Resumen Libro Nuevo

APUNTES DERECHO
Curso 2021/2022
FINANCIERO Y
TRIBUTARIO I.1
ELABORADOS POR ALUMNOS
DE 2º DEL GRADO EN DERECHO
DE LA UNED
Basados en el libro de
Manual de Derecho Tributario (2021)
Este resumen está realizado sobre la base del nuevo
libro (Manual de Derecho Tributario; 2021) por
estudiantes, con el único ánimo que el de facilitar el
estudio.
Como estudiantes que somos, puede ser que en el

resumen se encuentre algún error, no somos infalibles,
intentad tener el libro a mano y comunicadlo para poder
subsanarlo.
Además, se han añadido al final de cada lección, una

recopilación de preguntas de años anteriores de un
compañero que las subió al grupo de telegram.
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CAPÍTULO 1
EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES
1. LOS TRIBUTOS COMO UNA DE LAS CLASES DE INGRESOS PÚBLICOS Y DE

PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO
Los entes públicos necesitan obtener ingresos para poder realizar las actividades que tienen
encomendadas. Este tipo de recursos públicos dispone de diversas clasificaciones y una de las más
clásicas es la que los distingue en función de su triple origen. Por un lado;
- Los ingresos patrimoniales que derivan de la explotación y gestión de determinados

bienes públicos (por ejemplo, el arrendamiento y venta de inmuebles o los dividendos de
acciones en empresas).
- Por otro, la deuda pública (el ente público obtiene un préstamo dinerario de un inversor
público o privado que, tendrá que devolver con intereses).
- Y, por último, como objeto de estudio, los ingresos tributarios (derivados de los
impuestos, tasas y contribuciones especiales)
No obstante, los tributos se insertan en una categoría superior, que es la de las prestaciones
patrimoniales de carácter público mencionadas en el art. 31 de la Constitución. El Tribunal
Constitucional (la primera vez fue en la STC 185/1995, de 14 de diciembre) y parte de la doctrina
consideran a los tributos como una de las clases o especies de estas prestaciones junto a otras de
naturaleza heterogénea. Desde el 2018 esta tesis se ha consagrado legalmente por la Disposición
adicional primera de la LGT. En ella, los tributos se integran como una de las clases de las
prestaciones patrimoniales de carácter público y se admiten también otras prestaciones no
tributarias.
Antes de examinar el concepto de tributo conviene conocer las notas características de la

prestación patrimonial de carácter público, que, también resultan aplicables a los tributos:
Las prestaciones patrimoniales de carácter público constituyen prestaciones de contenido

económico. En concreto, suponen la entrega de una suma de dinero. Quedan, por tanto, fuera de
este concepto otras prestaciones al servicio de la comunidad como las personales (el antiguo servicio
militar o el deber de colaborar con Protección civil en las emergencias de la Ley 17/2015, de 9 de
julio) o la prestación de transporte de algunos ayuntamientos pequeños por la que se ponen a su
disposición vehículos privados (arts. 128 a 130 TRLHL).
Su nota más característica es la coactividad. El legislador, en el ejercicio de sus competencias,

establece una obligación de pago a cargo de los particulares. Estos últimos tendrán que pagar la
prestación siempre que realicen el supuesto de hecho previsto en la norma que la crea. Se
diferencian, así, de otros ingresos públicos en los que el particular decide libremente si entabla
una relación jurídica con el ente público (por ejemplo, la deuda pública o los precios públicos).
De la coactividad deriva la reserva de Ley que exige el art. 31.3 de la Constitución: tienen que
ser creadas y reguladas por una ley. En palabras de la citada STC 185/1995 “La imposición coactiva
de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación
de pago por parte del poder público[...] es, pues, en última instancia, el elemento determinante de
la exigencia de reserva de ley”.
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Se crean por los poderes públicos, para realizar actividades de interés general o para el
beneficio común. A ello se refiere expresamente el TC cuando señala que la prestación tiene “una
inequívoca finalidad de interés público” (SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, 182/1997, de 28 de
octubre y 233/1999, de 16 de diciembre). Esta justificación permite;
1º.- Que los entes públicos puedan obtener ingresos para implementar esos fines, como
ocurre con los tributos.
2º.- Que se puedan imponer este tipo de prestaciones entre particulares sin que intervenga
un ente público (como el pago de la prestación por incapacidad laboral transitoria que el
empresario realiza en favor del trabajador (creada por el Real Decreto Ley 5/1992 y analizada
por la STC 182/1997, de 26 de octubre) relativo a la protección social (art. 41 CE), las primas
que las empresas eléctricas tenían que satisfacer a los productores de energía renovable para
subvencionar su mayor coste de producción y fomentar su uso (Ley 54/1997, de 27 de
noviembre) relacionada con la protección del medio ambiente (art. 45 CE).
2. ELTRIBUTO
2.1. Concepto y características
La primera definición legal del tributo en España se recoge en el art. 2.1 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria (la LGT de 1963 mencionaba el concepto sin definirlo, al igual
que hace la Constitución):
“Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la
ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento
de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender
a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.
De la definición legal, de las doctrinales y de la jurisprudencia constitucional podemos destacar

las siguientes notas características, que se desarrollarán en capítulos posteriores. Centrándose en
aquéllas que les diferencian del resto de prestaciones patrimoniales de carácter público, por lo que
omitiremos las generales de esta figura ya comentadas en el anterior epígrafe.
a) El tributo es un instituto jurídico, un conjunto de normas, del que se derivan diversas

relaciones, fundamentalmente, una obligacional entre un acreedor (la Administración) y un
deudor (el particular) por la que se generan ingresos
De este modo debe distinguirse entre las normas reguladoras de cada tributo (el tributo como
instituto jurídico), las obligaciones que surgen cuando se realizan los presupuestos de hecho
previstos en tales normas (el tributo como relación jurídica) y la correspondiente recaudación
(el tributo como ingreso público).
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b) Los tributos generan ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias
El tributo es un instituto jurídico que genera ingresos dinerarios con los que el ente público
acreedor podrá sufragar las actividades necesarias para implementar sus fines. El ente público
busca dinero en efectivo (liquidez) como forma de pago más adecuada para financiar el gasto
público. No cabe, pagarlo mediante prestaciones personales o con otro tipo de bienes. Aunque,
existe la posibilidad de pagarlo entregando bienes del patrimonio histórico cuando así se prevea
expresamente por la Ley del respectivo tributo (art. 60 LGT). Teniendo la Administración que
aceptar el concreto bien propuesto como forma de pago y que, exista una previa valoración
económica del mismo según el procedimiento previsto en el art. 40 RGR.
Junto a la obligación pecuniaria derivada del tributo, surgen otras obligaciones, tanto materiales
entre los particulares (retenciones y repercusión) como formales (deber de declarar, facilitar
información y de índole contable o registral).
c) Los tributos son creados y exigidos por una Admón. pública en régimen de derecho público
Los tributos son creados por los entes públicos territoriales que integran el Estado. En particular,
por el Estado y las Comunidades Autónomas, entes con poder legislativo, y por los Entes Locales.
Los tributos, como prestaciones coactivas, están sometidos al principio de legalidad lo que
implica que deben establecerse por norma con rango de ley. No surgen de un contrato, de un
acuerdo de voluntades entre dos partes, sino que son exigidos unilateralmente. Ese establecimiento
legal (esta reserva de ley no es absoluta por lo que cabe el desarrollo reglamentario) supone tanto
su creación como la determinación de sus elementos esenciales:
- El hecho imponible;
- Quién tiene que pagar el tributo (obligados tributarios);
- Quién debe pagar menos o no pagar (beneficios fiscales);
- Cuánto hay que pagar (elementos de cuantificación).
Los tributos solo pueden ser exigidos por la respectiva Administración que los crea o por
alguno de sus organismos autónomos. Solo ellos pueden ser los acreedores de la obligación
tributaria. Cuando los poderes públicos establecen determinadas prestaciones patrimoniales para
sufragar servicios públicos, pero estos son ejecutados por una entidad privada (la cual exige, a su
vez, el pago correspondiente) estaremos ante las denominadas “tarifas”.
La exigencia del tributo en régimen de derecho público permite a la Administración el privilegio

de la ejecutividad, puede exigir las deudas, embargar y vender los bienes para cobrárselas sin
que intervengan los tribunales de justicia. Dispone de unas garantías para asegurar el crédito
tributario y de un derecho de prelación frente a otros acreedores para cobrar antes que ellos.
d) Los tributos se exigen por la realización de un hecho imponible que contempla una
manifestación de capacidad económica
La obligación de pagar el tributo surge cuando un sujeto (contribuyente) realiza un supuesto

de hecho (hecho imponible) fijado por la ley, por el que se manifiesta un índice de capacidad
económica (renta, patrimonio o consumo).
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La característica definitoria del tributo es que el presupuesto que lo origina se basa en la
capacidad económica de quien lo realiza (art. 31 CE). El contribuyente paga el tributo porque,
ostenta una riqueza que le permite y obliga a contribuir al sostenimiento de la actividad pública. El
fundamento del tributo reside, por tanto, en la capacidad económica.
e) Los tributos tienen una finalidad recaudatoria (contributiva) y, además, pueden tener una
función extrafiscal
Se crean para procurar ingresos con los que contribuir a la satisfacción de los gastos del
ente público. Esta finalidad financiera la comparten con los demás ingresos públicos, pero nos
permite diferenciar al tributo de otras prestaciones coactivas como las sanciones, en las que lo
que se busca es evitar y reprimir un ilícito. La utilización de las sanciones pecuniarias para financiar
gastos públicos es un resultado, no un fin (STC 276/2000, de 16 de noviembre).
Con la finalidad extrafiscal, se persiguen otros objetivos además del recaudatorio: promover la
consecución de principios y fines constitucionales distintos del de capacidad económica (como la
protección del medio ambiente o la promoción del empleo). Estas otras finalidades se pueden
conseguir de dos formas:
— Por un lado, mediante la creación de un tributo específico con el que modular

conductas (impuesto que pretenda desincentivar el daño ambiental gravando las instalaciones
empresariales que lo contaminan o un impuesto que recaiga sobre el consumo de tabaco o
licores). Según la STC 194/2000, de 19 de julio, un tributo puede tener esta finalidad
primordial sin perjuicio de que también genere ingresos.
— Por otro lado, mediante la introducción de beneficios fiscales en un impuesto

netamente recaudatorio. Medida por la que no se tiene que pagar o se paga menos para
promocionar una actividad (la deducción por adquisición de vivienda o por restauración del
patrimonio-histórico en el IRPF o la deducción por la contratación de trabajadores para
favorecer el empleo en el Impuesto sobre Sociedades).
f) Los tributos deben respetar los principios del artículo 31 de la Constitución
Los tributos, además de fundamentarse en el principio de capacidad económica, están sometidos

al resto de principios que recoge esa norma. Así, el tributo debe gravar a todos los contribuyentes
sin que se permitan discriminaciones por las que se excluyan a algunos de manera arbitraria
(principios de generalidad y de igualdad) o el tributo no puede ser confiscatorio. Los elementos
esenciales de los tributos deben regularse mediante norma con rango de ley. Aunque estos principios
(generalidad y de igualdad) no se aplican con la misma intensidad a cada una de las tres clases de
tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales).
g) El tributo no es una sanción
Con el tributo se busca el sostenimiento del gasto público (además, puede tener una función
extrafiscal), mientras que con la sanción se persigue reprimir un ilícito. Esta distinción resulta útil,
por ejemplo, para entender la fiscalidad medioambiental, muchos tributos ambientales gravan
actividades contaminantes, de manera que quien contamine menos (adoptando medidas para ello)
no pagará o lo hará en menor cantidad. Por encima de un límite tolerable de contaminación,
estaremos ante una infracción, que debe ser sancionada; por debajo de esos límites, estaremos ante
una actividad dañina, pero que se tolera y se desincentiva mediante el impuesto.
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2.2. Clases de tributos
El art. 2 LGT clasifica los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. La

principal diferencia entre ellas reside en su correspondiente hecho imponible. En el del impuesto
no se contempla actividad administrativa alguna, mientras que en los otros dos sí. En las tasas, la
autorización o concesión para el uso del dominio público y la prestación de servicios o realización
de actividades. En las contribuciones especiales, la ejecución de obras públicas y el establecimiento
o ampliación de servicios públicos.
Ninguna norma impone al legislador con qué clase de tributo debe financiar un gasto público
concreto. Por tanto, puede elegir libremente cuál implementar en cada momento. Así, puede
individualizar el coste de ciertos servicios exigiendo tasas o contribuciones especiales a quienes
disfruten de ellos o bien no hacerlo y financiar todas las actividades públicas con impuestos. En la
práctica, se opta por una fórmula mixta por la que en algunos servicios se exigirán tasas o
contribuciones y las demás actividades públicas se financiarán con impuestos junto con el resto de
ingresos presupuestarios.
3. LOS IMPUESTOS
Los impuestos “son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del
contribuyente” [art. 2.2.c) LGT], circunstancia suficiente para justificar su contribución al
El impuesto es la figura más característica y común en nuestro ordenamiento tributario.

Además, es el tributo que más recaudación proporciona, con diferencia, a las arcas públicas.
La diferencia con los otros dos tributos reside en el aspecto material del hecho imponible.
En las tasas y contribuciones especiales existe una actividad administrativa (autorización o
concesión para usar el dominio público o realización de obras) mientras que en el del impuesto no
hay referencia a actividad pública alguna.
A esta diferenciación parece que el legislador ha querido referirse cuando menciona que el
impuesto es un tributo “exigido sin contraprestación” (de la Administración hacia el contribuyente
por su pago). Pero la expresión no es exacta porque en el tributo no existe nunca una
“contraprestación”, ya que la obligación de pagar nace de la ley y no de un acuerdo de voluntades.
El tributo es una obligación ex lege: unilateralmente impuesta y exigida coactivamente si no

se paga. Desde el punto de vista económico, existe a veces una relación sinalagmática (una
prestación a cambio de una contraprestación equivalente) y, por ello, en algunas sentencias el propio
Tribunal Constitucional ha utilizado el término contraprestación en sentido amplio para referirse a
las tasas (SSTC 233/1999, de 16 de diciembre y 125/2021, de 3 de junio). Por el contrario, y, en
definitiva, lo que genera el impuesto es una actuación del contribuyente (tipificada por la ley),
y no una prestación por parte del ente público.
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La ausencia de actividad administrativa hace que el impuesto sea el tributo adecuado para
financiar servicios públicos indivisibles, aquellos que benefician a la población en su conjunto y
cuyo coste no se puede prorratear (defensa, relaciones internacionales, seguridad ciudadana...).
3.2. Clases de impuestos
Los criterios más utilizados para clasificar los impuestos son:
a) Según el índice de capacidad económica gravado. Los directos gravan la renta y el

patrimonio y los indirectos, el consumo.
Esta clasificación también se utiliza en otro criterio diferenciador: según esté prevista
o no la repercusión (o traslación legal) de la cuota a un tercero ajeno al hecho
imponible. En los directos no se contempla por lo que el contribuyente asume
plenamente la carga tributaria.
En los indirectos, el contribuyente recupera lo pagado al tener que repercutir el

impuesto sobre el consumidor, quien soportará finalmente la carga económica al ser el
titular de la capacidad económica (IVA o Impuesto sobre el Tabaco). De todos modos, la
repercusión no constituye un criterio definitivo. Así, el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales se califica por la ley de “indirecto” y, sin embargo, no está prevista la
repercusión (lo paga inmediatamente el adquirente).
Además, existen impuestos que el legislador califica de “directos” o “indirectos” para

evitar conflictos con el Derecho de la Unión Europea o los Tratados internacionales, aunque
su naturaleza resulte discutible (la ley afirma que el impuesto sobre el valor de la
producción de energía eléctrica es directo (confirmado por la Sentencia del TJUE de 3 de
marzo de 2021, as. C-220/19, Promociones Oliva Park S.L.) y que el impuesto sobre ciertos
servicios digitales es indirecto, aunque exista un cierto parecido entre ellos, en la medida
en que la base imponible está constituida por los ingresos brutos).
b) Según su hecho imponible se configure en torno a una persona o a una cosa.
Los impuestos personales gravan la totalidad de la renta, el patrimonio o las

adquisiciones lucrativas de una persona (IRPF, IS o IP). En cambio, los reales se definen
atendiendo a bienes concretos (IBI o el impuesto de circulación). El Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones tiene carácter personal cuando el adquirente resida en España
(pues entonces pagará por todas las herencias y donaciones que reciba con independencia
de dónde se encuentren los bienes) y real cuando no sea residente, ya que solo tributará
por los bienes o derechos vinculados al territorio español. Esta calificación solo suele
utilizarse por la ley en los impuestos directos.
c) Si tienen en cuenta o no las circunstancias personales o familiares.
Los subjetivos las tienen en consideración a la hora de cuantificar la deuda (en el IRPF:
la edad, matrimonio, número de hijos...).
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Los objetivos se calculan sin contar con esas circunstancias (el IVA, por ejemplo).
Aquellos impuestos personales que recaen sobre personas físicas son los que mejor se
prestan a considerar las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Sin
embargo, algunos impuestos reales (como el IBI) o incluso indirectos (como el ITP en
algunas Comunidades Autónomas) también las tienen en cuenta en cierta medida y
establecen, por ejemplo, bonificaciones para familias numerosas o personas con
discapacidad.
d) Dependiendo del aspecto temporal del hecho imponible.
En los periódicos, el hecho imponible se prolonga en el tiempo (la obtención de renta

en el Impuesto sobre Sociedades o la titularidad de un patrimonio en el impuesto que lo
grava). Ante esta reiteración de hechos imponibles y para facilitar la gestión tributaria, la
Ley los agrupa en un período impositivo (que, normalmente, coincide con el año natural) y
en cada uno de ellos surge la obligación tributaria de forma autónoma. Esa obligación
nacerá (se devengará) al final o al inicio de ese período, según se regule. Otra cosa distinta
es cuándo habrá que pagarla (período de declaración).
En los instantáneos, el hecho imponible no es duradero, sino que se realiza (agota)

en un solo momento. Por ejemplo, la aceptación de una herencia o donación en el ISD o
una compraventa en el ITP. La obligación tributaria surgirá en el momento en que se realice
la operación sujeta. También pueden existir impuestos instantáneos, que, sin embargo, han
de pagarse de forma periódica, como el IVA.
e) Según la finalidad que persiguen.
Los fiscales buscan obtener ingresos para pagar los gastos públicos.
Los extrafiscales persiguen otros objetivos además de una cierta finalidad recaudatoria.
Por ejemplo, los impuestos sobre el tabaco o sobre las bebidas azucaradas, que intentan
disminuir el consumo de estos productos. Algunos impuestos buscan fundamentalmente la
recaudación (como el Impuesto sobre Sociedades), pero incluyen beneficios fiscales
dirigidos a fomentar ciertas conductas (como la investigación o la creación de empleo).
f) Según el ente que los crea o quiénes su titular: estatales, autonómicos o locales.
Los estatales pueden ser cedidos o no a las Comunidades Autónomas, bien confiriendo
ciertas competencias normativas o cediendo toda o parte de la recaudación.
Como los Entes Locales carecen de poder legislativo, los impuestos son creados por el
Estado, pero aquéllos deciden, en su caso, si los implementan en su término municipal.
4. LAS TASAS
Las tasas “son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de ser vicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado”
[art. 2.2.a) LGT].
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La diferencia con el impuesto es la presencia en el hecho imponible de las tasas de ciertas
actividades administrativas. Estas actividades nos permiten distinguir entre dos tipos de tasas,
cada una con su hecho imponible y régimen jurídico: a) las relacionadas con el dominio público y
b) las referidas a ciertas actividades o servicios públicos.
A. Dominio público. Los bienes de dominio público están destinados, en principio, a su uso
libre y gratuito por la ciudadanía. No se puede exigir una tasa por transitar por ellos. Pero cuando
se quiere hacer un uso privativo o un aprovechamiento especial hay que solicitar una autorización
o concesión al ente que los administra.
El uso privativo implica la ocupación de una porción del dominio público, de modo que se
limita o excluye su utilización por otros interesados. Y el aprovechamiento especial supone una
utilización más intensa del dominio, sin impedir el uso común por todos. En ambas situaciones, el
interesado (contribuyente) obtiene un beneficio de ese uso particular.
La actividad administrativa por la que se confiere esta clase de usos puede dar lugar a una tasa.
Son ejemplos las tasas por ocupación de las calles por las terrazas de los bares, instalación de
quioscos, paso de vehículos a través de aceras para entrada-salida de garajes, etc.
B. Servicios o actividades administrativas. La actuación administrativa debe referirse o

afectar al contribuyente, el destinatario de la misma. No es necesario, que siempre le beneficie, pues
el resultado de esa actividad puede serle perjudicial (tasa por solicitud de visado denegándose al
extranjero la entrada a España o la tasa por retirada de un vehículo estacionado indebidamente).
Asimismo, los servicios o actividades públicos son divisibles y, por ello, se pueden individualizar
de modo que beneficien o afecten directamente a un particular (el contribuyente) y no a toda la
ciudadanía de manera indistinta. Estas dos características diferencian a las tasas de las
contribuciones especiales.
Las actividades o servicios públicos solo pueden generar una tasa cuando se produzca, al
menos, una de estas dos circunstancias:
1) Los contribuyentes están obligados a solicitar los servicios y/o a recibir las actividades
públicas (“no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios”): se
establece coactivamente solicitar un servicio o bien, o se recibe de la Administración sin
necesidad de que se inste. En ambos casos se requiere la realización efectiva de la actividad
administrativa; si bien, en ocasiones, algunos tribunales han considerado suficiente con que el
servicio esté a disposición del usuario, aunque no llegue a hacer un uso efectivo (recogida de
basuras). Si el servicio deja de prestarse (o no se usa el dominio público) por causas no
imputables al contribuyente (por ejemplo, la suspensión de servicios por el estado de alarma)
no se devenga la tasa (STS de 5 de febrero de 2010, Rec. 4267/2007). En consecuencia, no
debería exigirse, o reducirse la cuantía, o bien devolverse si ya se hubiera pagado.
Esta obligatoriedad (coactividad) puede tener un doble origen:
— Que la solicitud del servicio o la realización de la actividad sea impuesta por una
norma legal o reglamentaria. Por ejemplo, la obtención del DNI, el visado para entrar en
España o una licencia para realizar obras.
— Que los servicios sean esenciales, imprescindibles o irrenunciables para la vida

privada o social del particular. Esta exigencia deriva de la STC 185/1995, de 14 de diciembre,
que marcó las pautas para distinguir entre tasa y precio público.
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En este caso, la Ley no impone el servicio por lo que, en teoría, el administrado decide
libremente si hace uso del mismo. No obstante, la realidad demuestra que los particulares no
pueden prescindir de ciertos servicios, pues ello les privaría de aspectos esenciales en su vida
diaria (por ejemplo, el transporte en las grandes ciudades o el abastecimiento domiciliario de
agua). Tales servicios se consideran coactivos según la jurisprudencia constitucional.
2) También deben considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que

derivan de un servicio o actividad que solo es prestado por la Administración (“no se
presten o realicen por el sector privado”). En definitiva, cuando exista un monopolio público
en la realización de esos servicios o actividades. Monopolio que puede ser de derecho, porque
se trata de actividades reservadas al sector público (inscripción en Registros públicos), o, de
hecho, porque el sector privado no tiene interés en ellas.
Si se cumple alguno de los dos requisitos anteriores (obligatoriedad o ausencia de

concurrencia), la cantidad que se pague por usar el servicio tendrá la naturaleza de tasa. No obstante,
se requiere que lo preste directamente ese ente público o uno de sus organismos autónomos.
Si lo hace a través de un intermediario, ya sea mediante una persona privada creada por
aquél o participada (sociedad pública o entidad pública empresarial) o mediante gestión indirecta
(empresa mixta o concesión administrativa), será una prestación patrimonial de carácter público
no tributario (también denominada como “tarifa”).
Si no se cumple ninguno de los dos requisitos, la cantidad que se pague por usar el servicio
tendrá la naturaleza de precio público. Es difícil comprobar si se da la coactividad en la
prestación de ciertos servicios o si existe un monopolio. En primer lugar, porque la norma emplea
un concepto jurídico indeterminado (¿qué es esencial o imprescindible?). En segundo lugar, porque
la presencia del sector privado no siempre es fácil de determinar. Estos factores pueden darse en
determinadas circunstancias y en otras no, dependiendo del lugar y el tiempo.
En todo caso, partiendo de estas premisas, el art. 13 LTPP y el art. 20 TRLHL establecen una
lista ejemplificativa de servicios o actividades que pueden generar tasas: la tramitación o expedición
de licencias, visados, matrículas o autorizaciones administrativas; la extinción de incendios; la
estancia en residencias de ancianos o guardería infantil;
No obstante, en el ámbito local (por la importancia que tienen las tasas) debemos hacer dos
observaciones. La primera es que, en virtud del art. 21 TRLHL, ciertos servicios se consideran
básicos, por lo que los Entes Locales no podrán exigir tasas (abastecimiento de aguas en fuentes,
alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general, etc.). La segunda es que el Tribunal
Supremo ha considerado que la lista de ejemplos de tasas no es cerrada, pero para aceptarse una
nueva actividad que no se contemple en ella tiene que guardar “sustancial semejanza jurídica” con
las tasas allí contempladas (STS de 18 de junio de 2019, Rec. 6435/2017).
4.2. Fundamento y cuantificación de las tasas
En el régimen jurídico de las tasas, su razón de ser, está íntimamente relacionada con la
cuantificación de estos tributos. La LTPP recoge al respecto dos principios a tener en cuenta: el de
equivalencia (art. 7) y el de capacidad económica (art. 8).
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En virtud del primero (EQUIVALENCIA), las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de
la actividad que constituya su hecho imponible. En tanto se ha realizado una actividad
administrativa, se entiende que quien se ve directamente afectado por ella debe contribuir al
sostenimiento del gasto que provoca al erario público. Este es su fundamento: se paga el
equivalente a lo que se recibe.
Así, las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrán
exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en
su defecto, del valor de la prestación recibida. Para la determinación de dicho importe se tomarán
en consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización
del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo
razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa.
Este principio de equivalencia tiene incidencia sobre la cuantificación de las tasas, pero no
implica una afectación presupuestaria de lo recaudado por ellas. Es decir, los ingresos derivados
de las tasas no están directamente destinados a sufragar el coste del servicio. Se integran en el
presupuesto del ente público (junto al resto de ingresos) y podrán destinarse al sostenimiento de
cualquier gasto. El único tributo en el que existe un principio de afectación presupuestaria, con
carácter general, son las contribuciones especiales.
El principio de equivalencia se aplica de modo peculiar en la tasa relacionada con el dominio

público. En este caso, el importe se fijará tomando como referencia el valor de mercado
correspondiente o el de la utilidad derivada de uso o aprovechamiento especial del dominio.
En ambas tasas (dominio y servicios) el coste de la actividad o el valor de mercado se

fijarán y justificarán en un informe técnico (Memoria económico financiera) previo a la
aprobación o modificación de la cuantía de las tasas. Asimismo, debe justificar la cuantía de la
tasa propuesta y la previsión de ingresos que se espera obtener.
En cuanto al principio de CAPACIDAD ECONÓMICA se ha discutido si puede ser la razón de

ser de la exigencia de una tasa, como ocurre con los otros dos tributos. La idea de que las tasas se
exigen para contribuir a sufragar los gastos que generan ciertas actividades públicas, es la más
acertada como señala la STC 125/2021, de 3 de junio. No obstante, esto no significa que dicho
principio no deba estar presente en las tasas, como obliga el art. 31 CE para todos los tributos. Así
lo reconocen el citado art. 8 de la LTPP y el art. 24.4 TRLHL y recuerda la citada STC. Según el
último artículo citado, “para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta
criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas”.
La presencia del Principio puede darse de dos formas. Por un lado, como un límite negativo
mediante exenciones o bonificaciones, de modo que no paguen tasas, o paguen menos, quienes
carezcan de capacidad económica o la tengan disminuida. Por otro lado, como un elemento de
cuantificación de las tasas para modular su cuantía, de modo que paguen más aquellos
contribuyentes con mayor capacidad económica.
Cuando se establezcan las mencionadas exenciones o bonificaciones, se calculará el coste total

del servicio, que actuará como límite, y se repartirá de forma desigual entre los contribuyentes
atendiendo a criterios genéricos de capacidad económica. El coste no sufragado por esos
contribuyentes se podrá repercutir sobre el resto de usuarios o bien lo asumirá el ente público con
cargo a los presupuestos.
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5. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Las contribuciones especiales “son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos” [art. 2.2.b) LGT]. Estas actividades tienen que suponer un beneficio para una
parte concreta de la población: los que se ven especialmente afectados con la obra o servicio por
aumentar su capacidad económica (sin perjuicio de que el resto de la ciudadanía obtenga la mejora
propia de toda actividad pública).
Al igual que sucede con las tasas, la diferencia con el impuesto reside en la presencia de
actividad administrativa en el hecho imponible.
El soterramiento de la vía del tren o de una autopista, la construcción de un paseo marítimo o

convertir una calzada en una calle peatonal serían ejemplos del primer tipo de contribución especial.
Con esas obras los propietarios de los inmuebles colindantes (contribuyentes) verían aumentado su
valor. Un ejemplo típico del segundo tipo es el servicio de extinción de incendios. Los municipios
pueden exigir a las compañías aseguradoras una contribución especial para financiar la creación del
servicio (adquisición de instalaciones, camiones, equipo...). La existencia de este servicio reduce el
riesgo de daños derivados de un siniestro y esto beneficia a las compañías aseguradoras, al no tener
que pagar al asegurado.
Estos dos tipos de actividades administrativas no pueden ser gravados mediante tasas, aunque,
en ocasiones, puede existir cierta compatibilidad. Siguiendo con el ejemplo de la contribución por
el establecimiento o ampliación del servicio incendios, nada impide que pueda cobrarse una tasa al
titular del inmueble en el que se ha apagado el fuego por la prestación de ese servicio. Pero la
diferencia fundamental reside en que con la actividad sufragada mediante las contribuciones se
beneficia de modo general a la colectividad, aunque solo los que obtienen un beneficio especial
(derivado del establecimiento o ampliación del servicio) tengan que pagarlas. Son obras o servicios
públicos que no están destinados directa y exclusivamente a quienes tienen que pagarla
contribución. En las tasas, por el contrario, la actividad administrativa solo afecta directa e
inmediatamente a una persona determinada (el contribuyente) e, incluso, puede llegar a perjudicarle,
como sucede con la tasa por retirada de vehículos mal estacionados [recordemos que, conforme al
art. 2.2.2) LGT, en la tasa basta con que el servicio se refiera o afecte al contribuyente].
Las contribuciones también se caracterizan por su afectación presupuestaria (art. 29.3 TRLHL),
las cantidades recaudadas con ellas sólo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o del
servicio por cuya razón se hubiesen exigido. Esto no ocurre en los impuestos y tasas, salvo que
por Ley estén expresamente afectados a fines determinados. Esta afectación tiene la ventaja de
que permite al contribuyente conocer inmediatamente el destino de su dinero y, posteriormente, el
uso que se le ha dado con el resultado de la gestión pública.
5.2. Régimen jurídico de las contribuciones especiales
En la actualidad, las contribuciones están reguladas principalmente en el TRLHL, al que se

someten todas las entidades locales directa o indirectamente, a través de sus organismos autónomos,
sociedades mercantiles u otras entidades públicas o concesionarios (arts. 28 a 37 TRLHL). En el
ámbito estatal o autonómico son poco utilizadas y será la propia Ley por la que se acuerde su
exacción la que establecerá ad hoc el régimen jurídico.
12
a) Establecimiento. El ente público no está obligado a financiar determinadas obras o servicios
con contribuciones especiales, como ocurría en épocas pasadas. Si decide hacerlo, su exacción
precisará la adopción del acuerdo de imposición y de ordenación en cada caso concreto mediante
ordenanza fiscal. Ambos acuerdos serán previos al inicio de la obra o servicio. En ellos se fijarán
los elementos esenciales del tributo, sin perjuicio de que podrán remitirse a la ordenanza general de
contribuciones especiales, si la hubiera. La iniciativa corresponde, a la Administración, decidiendo
la realización de la obra o el establecimiento o ampliación del servicio y, exigiendo su financiación
con una contribución. Esta iniciativa pública también permite diferenciarla de la tasa, en la que la
solicitud de la actividad administrativa corresponde, generalmente, al contribuyente.
b) Contribuyentes. Son las personas especialmente beneficiadas por la realización de las obras
o los servicios: quienes obtienen el aumento de valor de sus bienes o, en definitiva, el beneficio. El
TRLHL aclara quiénes son en función del tipo de actividad pública que se realice:
a) En las contribuciones especiales por obras o servicios que afecten a bienes

inmuebles, sus propietarios.
b) En las establecidas a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o

entidades titulares de éstas.
c) En los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes

afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el
término municipal correspondiente.
d) En la construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban

utilizarlas.
Estos contribuyentes pueden variar desde el inicio de las obras hasta su finalización por la
transmisión de los bienes. Si este cambio llega a producirse, debe comunicarse a la Administración.
Esta circunstancia puede tener incidencia sobre quién estará obligado al pago, según veremos al
tratar del devengo.
c) Base imponible. Está constituida por el coste de la realización de las obras o del
establecimiento o ampliación de los servicios. Dentro de ese coste no se incluirán las subvenciones
o auxilios públicos o privados que la entidad local obtenga del Estado o de cualquier persona o
entidad pública o privada.
Ahora bien, en la base imponible como máximos se incluirá el 90 por ciento de los mencionados
costes. El 10 por ciento restante (correspondiente al beneficio para la generalidad de los ciudadanos)
ha de financiarse con cargo a los demás ingresos presupuestarios. El 90 por ciento es un porcentaje
máximo. El Ayuntamiento puede acordar que sea menor la parte del coste de la obra que se financie
mediante la contribución especial. La decisión dependerá de la relación entre el beneficio especial
de los contribuyentes y el general que obtiene el resto de la ciudadanía. A mayor beneficio especial,
se estará más cerca del límite del 90 por ciento; y a mayor beneficio común, más alejado.
El coste total presupuestado de las obras o servicios tendrá carácter de mera previsión. Si el
coste real (el definitivo) fuese mayor o menor que el previsto, se tomará aquél a efectos del cálculo
de las cuotas correspondientes en la liquidación definitiva.
d) Cuota tributaria. La base imponible se repartirá en forma de cuota entre los

contribuyentes beneficiados por las obras, instalaciones o servicios. Cada uno pagará su parte
en función del aumento de valor de sus bienes o del beneficio obtenido.
13
Para fijarlos se establecen unos criterios de reparto como los metros lineales de fachada de los
inmuebles, su superficie, su volumen edificable y el valor catastral o, en el caso de los incendios,
en función del importe de las primas recaudadas por las aseguradoras en el año inmediatamente
anterior.
e) Devengo. Es el momento de realización del hecho imponible y cuando surge la obligación

de pago. En estos tributos, tiene lugar cuando las obras se hayan ejecutado o el servicio haya
comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá para cada
contribuyente desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de la obra.
Con el objeto de tener financiación para poder ejecutar las obras, la entidad local podrá exigir
el pago por anticipado de las contribuciones sin tener que esperar a su finalización para
cobrar el tributo. Ello es posible porque en el acuerdo de imposición ya se han fijado, además del
coste provisional, los contribuyentes y la cuota que les corresponde. En estos supuestos se hará una
liquidación provisional para poder cobrar anticipadamente a cuenta de la definitiva.
Si se hace uso de este pago anticipado, al producirse el devengo pueden darse dos situaciones
en las que el Ente local tendrá que regularizar mediante la liquidación de la base y las cuotas
individualizadas definitivas:
a) El coste de la obra o servicio, presupuestado originariamente, puede haber variado y

habrá que estar al coste definitivo. Si aumentó, se exigirá una liquidación exigiendo la
diferencia; si disminuyó, se procederá a la devolución de lo ingresado de más.
b) Por la duración de las obras, el contribuyente “inicial” puede no ser el mismo que
quien lo sea a su finalización. La Administración procederá a la devolución de lo
pagado por quien ya no es contribuyente y exigirá el pago definitivo a quien lo sea.
6. PRECIOS PÚBLICOS
Los precios públicos no son tributos; aunque es necesario diferenciarlos de las tasas dada su
similitud, ya que ambos se exigen por la prestación de servicios o la realización de actividades
administrativas.
El art. 24 LTPP los define como “las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la
prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público
cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud
voluntaria por parte de los administrados”.
Con esta figura se pretende financiar servicios no esenciales que presta la Administración, en
concurrencia con el sector privado, procurando que no sean deficitarios.
Su primera regulación generó controversia, fue resuelta con la STC 185/1995, de 14 de

diciembre, relativa a la exigencia de la reserva de ley en las tasas y precios públicos. Actualmente,
el principal problema reside en la delimitación de los servicios o actividades que pueden dar lugar
a una u otra categoría jurídica en función de si existe coactividad (tasa) o no (precio público).
14
El precio público se ha configurado, tanto en su concepto como en su regulación, en
contraposición a la tasa: lo que genera uno impide la otra y lo que se puede en uno está prohibido
en la otra. Para que se pueda establecer un precio público deben concurrir dos circunstancias
simultáneamente:
1) Que la demanda del servicio sea voluntaria en el sentido opuesto a la coactividad

de las tasas: ni la Ley lo impone ni resulta imprescindible para la vida privada o social
del destinatario.
2) Que el servicio también se preste por el sector privado, es decir, que no exista un
monopolio de hecho o derecho en favor del sector público a diferencia de las tasas. En
consecuencia, el interesado en ese servicio puede optar libremente por un tipo u otro
de prestador pagando un precio público o uno privado.
Dificultad para identificar cuándo podemos estar ante un precio público. En primer lugar, por
la ambigüedad de lo que es imprescindible o indispensable para la vida. En segundo lugar, porque
solo sobre aquello que no lo sea podrá establecerse un precio público, pero siempre que exista una
libre concurrencia del sector público y el privado, lo que exige una comprobación in situ.
Voluntariedad y concurrencia con el sector privado son criterios de diferenciación cambiantes, que
dependerán del lugar y momento en que se utilicen lo que genera cierta incertidumbre dejando, en
cierta medida, al arbitrio del ente público el establecer una tasa o un precio.
Debemos partir de que el legislador no nos ofrece una lista de ejemplos de precios públicos
como ha hecho con las tasas (arts. 13 LTPP y 20 TRHLH). Si tomamos la lista ejemplificativa de
lo que son tasas (de hasta 28 servicios) solo aquellos que no aparecen podrían dar lugar a un precio
público cuando el sector privado también los preste. Tampoco pueden exigirse precios públicos por
aquellos servicios municipales básicos que están vetados a las tasas según el artículo 21 TRLHL:
abastecimiento de aguas en fuentes, alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general,
protección civil, limpieza de la vía pública y enseñanza en los niveles de educación obligatoria.
Tenemos que acudir a las Ordenanzas municipales para conocer cuáles son los servicios sobre
los que se han establecido precios públicos. Por poner un ejemplo de los más completos, en Madrid
entre otros: asistencia a cursos y talleres sociales-culturales; servicio de comedor en centros
municipales; asistencia a encuentros, ludotecas, deportes, aire libre y ocio en general; etc.
Por último, para que pueda exigirse un precio público es preciso que el servicio no coactivo
lo preste directamente la Administración o uno de sus organismos autónomos. Si este tipo de
servicios se llevan a cabo en régimen de concesión administrativa o por medio sociedades de
economía mixta, entidades públicas empresariales y demás formas de personación privada, lo que
obtenga la entidad prestadora será un precio privado.
6.2. Régimen jurídico de los precios públicos
El régimen jurídico de los precios públicos se establece en contraposición al de las tasas. Los
precios públicos no son tributos, ni siquiera prestaciones patrimoniales de carácter público, por lo
que no están sometidos a las previsiones establecidas para ellos.
Partiendo de esta premisa, nos vamos a centrar en tres aspectos fundamentales de su régimen
jurídico: su establecimiento, cuantificación y cobro.
15
Respecto del primero, los precios públicos no están sometidos a las exigencias del principio de
reserva de ley. Por ello, se pueden crear o modificar (art. 26 LTPP):
a) Por Orden del Departamento ministerial del que dependa el órgano que ha de
percibirlos y a propuesta de éste.
b) Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Departamento

ministerial del que dependan.
En el ámbito municipal, serán aprobados por el Pleno de la corporación, que podrá delegar
esta facultad en la Comisión de Gobierno. Las Entes Locales podrán atribuir a sus organismos
autónomos la fijación de los precios públicos, por ellas establecidos, correspondientes a los servicios
a cargo de dichos organismos, salvo cuando los precios no cubran su coste (art. 27 TRLHL).
Los precios públicos deberán cubrir, como mínimo, el coste del servicio por lo que pueden
llegar a generar beneficios. No obstante, se permite que la cuantía sea inferior a dicho coste cuando
existan razones sociales, benéficas, culturales o de interés público (art. 25.2 TRLHL). En este caso,
la parte subvencionada del servicio recae sobre los presupuestos públicos, normalmente con cargo
a los impuestos. El importe máximo vendrá determinado, en teoría, por la ley de la oferta y la
demanda, dado que el servicio es voluntario y existe concurrencia con el sector privado. Sin
embargo, en la práctica siempre se tienen en cuenta otros factores (“políticos”) para fijar su cuantía.
Toda propuesta de establecimiento o modificación de la cuantía de precios públicos

deberá ir acompañada de una memoria económico-financiera que justificará su importe y el
grado de cobertura financiera de los costes correspondientes.
Los servicios o actividades que generan precios públicos son efectuados en régimen de derecho
público. Así, en caso de impago de los correspondientes precios públicos, se puedan exigir por el
procedimiento administrativo de apremio (art. 27.6 LTPP). Es decir, la Administración goza del
mismo privilegio ejecutivo que tiene con los tributos pese a que los precios públicos no lo son.
7. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO NO TRIBUTARIAS.

ESTUDIO DE LAS TARIFAS
7.1. Concepto y características de las tarifas
Desde 2018, a raíz de la modificación de la Disposición adicional primera de la LGT, el

legislador menciona expresamente a las prestaciones patrimoniales de carácter público de carácter
no tributario. Aunque no están definidas, por exclusión, podemos considerar que son las
prestaciones coactivas que sirven a una finalidad de interés general distinta de la satisfacción de los
gastos públicos. Hasta esa reforma legislativa, el TC y la doctrina usaban esa denominación para
referirse a las prestaciones coactivas que no eran impuestos, tasas o contribuciones especiales.
Estas prestaciones no tributarias lo conforman un grupo numeroso y muy heterogéneo, como la

prestación por incapacidad temporal que el empresario realiza en favor del trabajador, el precio
superior al de mercado que una empresa distribuidora de electricidad tiene que pagar a las empresas
productoras de energía renovable como medio para fomentarla producción de dichas energías, el
bono social eléctrico o los aranceles notariales.
16
Dentro del mismo se encuentran las contraprestaciones pagadas por recibir servicios de
titularidad pública o por la explotación de obras públicas cuando no los presta directamente el ente
público, sino que se los encomienda a un intermediario; bien porque la Administración no tiene
medios suficientes, bien porque así le resulta más sencilla su ejecución. Se trata de las denominadas
tarifas, que se pagan por los usuarios de servicios coactivos (en el sentido ya visto de obligatorios,
imprescindibles o monopolísticos: abastecimiento domiciliario de agua, recogida de basuras,
transporte urbano...) a las entidades privadas que los prestan.
El régimen jurídico de las tarifas ha pasado por diversas etapas legislativas y ha resultado muy
controvertido tanto jurisprudencial como doctrinalmente. La Disposición adicional primera de la
LGT se reformó en 2018 para superar este conflicto. Para ello, incluyó estas tarifas en la categoría
de prestación patrimonial de carácter público no tributaria que había elaborado la jurisprudencia
constitucional (y que sigue aplicándose a aquellas figuras que el Tribunal ha calificado
expresamente como tales) y defendido parte de la doctrina científica. Parece que este régimen será
el definitivo, o -al menos- tendrá cierta estabilidad, pues el TC ha desestimado el recurso de
inconstitucionalidad contra la citada reforma en su sentencia 63/2019, de 9 de mayo.
Partiendo de que estamos ante servicios coactivos, el legislador ha optado por diferenciar entre
tributos y prestaciones patrimoniales no tributarias en función de quién presta el servicio público o
explota la obra pública. De acuerdo con este criterio subjetivo, caben dos posibilidades:
1. Si el servicio lo presta la Administración directamente o uno de sus organismos

autónomos (sometidos al Derecho público) o, en general, cualquier ente del sector público
administrativo, la cantidad que se exige será una tasa. En esta modalidad, la Administración
asumirá el riesgo y ventura de la actividad que realiza.
2. Silo presta una persona interpuesta de derecho privado, será una prestación patrimonial
no tributaria (tarifa). Prestación del servicio de un tercero, realiza la actividad con sus propios
medios asumiendo el riesgo del negocio. En este caso, la prestación puede realizarse en régimen
de gestión directa, normalmente por un ente del sector público empresarial (entidades públicas
empresariales o sociedades mercantiles de capital íntegramente público); o bien en régimen de
gestión indirecta, mediante un ente privado (fundamentalmente a través de una concesión
administrativa: pero caben otras, como el consorcio o la sociedad de economía mixta).
No obstante, en este segundo supuesto no siempre habrá una tarifa. Dependiendo de cómo la
Administración configure la relación jurídica entre los usuarios y el prestador del servicio,
estaremos ante una tarifa o ante una tasa:
a) Si existe una relación contractual entre el intermediario y el usuario, éste le pagará

una tarifa por el servicio que recibe. En este caso es el intermediario quien responde ante los
usuarios por la gestión del servicio (tramitando el acceso al mismo, resolviendo las averías,
atendiendo quejas e incidencias, dando de baja al usuario...). También asumirá el riesgo de
recuperarlas inversiones y costes que supone la realización del servicio.
b) Si tal relación no existe, el usuario no pagará al intermediario. Aquí es la

Administración quien responde ante el usuario, aunque materialmente el servicio lo preste el
intermediario. Lo lógico será que el servicio se financie con una tasa que paga el usuario al ente
público titular del servicio, pero cabe también que asuma con cargo a los presupuestos públicos.
La Administración, a su vez, pagará una cantidad (canon) al intermediario por el servicio que
le ha encomendado.
17
7.2. Régimen jurídico de las tarifas como prestaciones patrimoniales de carácter público
no tributarias
La Disposición adicional primera de la LGT se limita a definir, por exclusión, las prestaciones
patrimoniales no tributarias, pero no regula su régimen jurídico. Tampoco lo hace en relación con
las tarifas, sino que se limita a incluirlas en esta figura. La calificación legal de las tarifas como
prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias implica dos consecuencias: que son
prestaciones públicas coactivas y que no se aplican las normas previstas para los tributos.
De la primera consecuencia se deriva que no tienen la consideración de tarifas las

contraprestaciones pagadas por servicios que no sean coactivos y, por ello, no será de aplicación el
régimen que vamos a reseñar a continuación. Si estos servicios los presta la Administración con sus
propios medios, serán precios públicos. Si el ente público no lo hace directamente, sino que
encomienda su gestión a un tercero, será un precio privado que se cobra al ciudadano.
La coactividad supone fundamentalmente que las tarifas están sometidas al principio de reserva
de Ley. No obstante, el TC considera que este principio se respeta por las genéricas previsiones
reguladas en la Ley de Contratos del Sector Público, que no fijan de manera directa el importe de
la cuantía (STC 63/2019, de 9 de mayo). En el ámbito local, se cumple con las exigencias de este
principio cuando la aprobación de las tarifas se hace por el Pleno de la Corporación en el marco de
la legislación (incluida la sectorial: por ejemplo, normativa de aguas) que regule la materia.
De la segunda consecuencia, como las tarifas no son tributos, no se aplica su régimen. Esta
afirmación nos lleva a realizar dos consideraciones.
La primera es que no están sometidas al límite del coste del servicio que se exige en las tasas.
El intermediario privado actúa buscando un beneficio, al menos, cuando sea un concesionario y no
una entidad del sector público. En todo caso, la cuantía no se fija libremente por la entidad
prestadora del servicio, sino que está sometida a un control administrativo, incluyendo los criterios
de la Ley de Contratos del Sector Público y su desarrollo reglamentario. La Administración podría
tener en cuenta criterios de carácter social al fijar el importe de la tarifa (por ejemplo, tarifas
reducidas para personas con discapacidad) o que sea el propio ente privado quien los proponga al
optar por la licitación de la concesión o establezca rebajas para ciertos sectores desfavorecidos sobre
el precio máximo fijado.
La segunda es que, en la medida en que las tarifas sean un ingreso que obtiene un ente regido
por el Derecho privado (aunque pueda formar parte del sector público), reiteramos, no son un tributo
ni un ingreso de Derecho público. Por tanto, la regulación de este cobro debería estar sometida al
Derecho privado y no a lo previsto en la LGT para los tributos (régimen de impugnación, sanciones,
intereses de demora, suspensión o fraccionamiento del pago...). No obstante, en caso de impago se
permite cierta intervención administrativa. Un ejemplo es la prohibición de cortar el suministro de
electricidad, gas y agua a todos los hogares durante el periodo que se prolongue el estado de alarma
por la crisis sanitaria del coronavirus. Fuera de situaciones coyunturales como la referida, el impago
dará lugar a la suspensión de la prestación del servicio por incumplimiento del contrato. Sin
embargo, en el ámbito local (pese a no ser tributos), el art. 2.2 TRLHL permite que se pueda recurrir
a la vía de ejecutiva para exigir la deuda. Esta situación puede tener cierto sentido cuando el servicio
se presta por un ente del sector público empresarial, que puede encomendar la gestión del cobro a
la Administración de la que depende. Pero si el servicio se implementa mediante gestión indirecta
(una concesión administrativa), resulta más dudoso que la Administración pueda servirse del
procedimiento de apremio para cobrar una deuda privada que corresponde al intermediario.
18
PREGUNTAS DE EXAMEN AÑOS ANTERIORES
CAPÍTULO 1.- EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES
Concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público (S04) ¿son sinónimas las

expresiones “prestaciones de carácter público” y “tributos”? (F09)
Los conceptos de prestación patrimonial de carácter público y de tributo están íntimamente

relacionados, existiendo dos posturas que explican su relación:
1ª. Se afirma que la categoría de prestación patrimonial de carácter público sería la general,
mientras que el tributo sería una forma de prestación patrimonial. Es decir, las prestaciones están
establecidas por Ley y son coactivas y los impuestos, además de lo anterior, están basados en
capacidad económica.
2ª. Se defiende que los términos “prestaciones patrimoniales de carácter público” y “tributo”
son sinónimos.
El TC consideró que era impensable que la CE hubiera podido referirse al mismo concepto en
el art. 31.3, donde se habla de prestaciones patrimoniales de carácter público, y art. 133.1 donde se
emplea el término “Tributo”.
¿Pueden calificarse como ingresos públicos las fianzas, depósitos o cauciones constituidos
en la caja general de depósitos? Justifique su respuesta. (R07) Defina el ingreso público e indique
si es siempre y necesariamente un ingreso de Derecho público. (F04)
Se entiende por ingreso público toda cantidad de dinero percibida por el Estado y los demás
entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos. Es necesario que el ente que
lo reciba tenga plena disposición (excluye fianzas, depósitos...)
El calificativo de público hace referencia al titular del ingreso, no al régimen jurídico aplicable
al mismo, ya que existen ingresos públicos regulados por normas de Derecho público, e ingresos
públicos cuya disciplina se contiene esencialmente en normas adscritas al ordenamiento privado.
Por lo tanto, el ingreso público no es siempre y necesariamente un ingreso de Derecho público.
Criterio distintivo entre ingresos de Derecho público e ingresos de Derecho privado. (R08)
Los ingresos de Derecho público se rigen por las normas de Derecho público y los ingresos de
Derecho privado se rigen por las normas de Derecho privado. La principal diferencia es que, en
Derecho público, los entes públicos gozan de prelación y preferencia frente a otros acreedores y en
Derecho privado se trata de relación entre iguales.
Concepto de tributo
Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la
Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
19
Los tributos además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento
de los gastos públicos, podrán servir como instrumento de la política económica general y atender
a la realización de los principios y fines contenidos en la CE.
Las clases de tributos
Impuesto, tasas y contribuciones especiales.
Concepto de impuesto (S07) / Defina el impuesto en una sola frase (F17)
Según el art. 2.2.c) LGT: Los impuestos son tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente. No hay conexión con actividad administrativa alguna.
El impuesto: concepto y caracteres (F08)
Según el art. 2.2.c) LGT: Los impuestos son tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente. No hay conexión con actividad administrativa alguna.
Características:
— Obligación ex lege no negocial

— Sin contraprestación
— Exige capacidad económica
¿Qué diferencia existe entre los impuestos personales y los reales? (F06, F11)
Impuestos personales: el elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede concebirse
por referencia a una persona determinada (Ej, IRFP).
Impuestos reales: El elemento objetivo se determina con independencia del elemento personal
de la relación tributaria. Es un hecho autónomo y puede ser pensado y definido por la norma,
sin referencia a ningún sujeto determinado. (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales,
impuesto cuyo importe será el mismo sea cual sea la capacidad económica de su adquiriente).
¿Qué diferencia existe entre los impuestos periódicos y los instantáneos? (F12)
Impuestos periódicos: Son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el

tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción
resultante asocia una deuda tributaria distinta. Ejemplo: IRFP
Impuestos instantáneos: Son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su
propia naturaleza, en un determinado periodo de tiempo. No quiere decir que su duración haya
de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente. Ej.: IVA
20
¿Qué diferencia existe entre los impuestos subjetivos y los objetivos? (F05)
Los impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible
(las circunstancias personales del sujeto pasivo) es tenido en cuenta en el momento de cuantificar
el importe de la deuda tributaria. Ej. IRPF
Los impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado
al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.
Ej. El IVA.
Impuestos directos e indirectos
Directos es cuando la obligación de pago del impuesto es a cargo de una determinada

persona sin posibilidad de resarcirse de otra persona. Ejemplo IRFP
Indirectos, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades

para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación
tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquéllas, es decir, puede resarcirse. Ejemplo
impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco.
¿Qué son los impuestos extrafiscales? (F17)
Se trata de aquellos impuestos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de

objetivos distintos de la financiación del gasto público.
Concepto de tasas (F07)
Art. 2.2 a) LGT: Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa
o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular
al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria
para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
Debe existir actividad administrativa que se preste efectivamente, sino sería un impuesto.
¿Qué clase de tributo (impuesto, tasas o contribución especial) tiene como base el hecho
imponible la utilización privativa del dominio público? ¿qué valor o valores se tomarían como
referencia para fijar el importe de ese tributo? (F07)
La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público tributa como TASA.
Para fijar el importe de las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del
dominio público se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización derivada de aquella.
El importe de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o
actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.
21
¿En qué casos la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
Derecho público da lugar al cobro de un precio público?
Cuando se cumplen dos requisitos:
1º.- Cuando es voluntaria su solicitud o recepción
2º.- Cuando el servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado.
No existe la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad

administrativa, que es nota característica en las tasas.
¿En qué casos se somete a una tasa la prestación de servicios o realización de actividades en
régimen de Dº público? (F05, S11, R12) ¿en qué casos se somete al pago de una tasa la
prestación de servicios? (F14)
Cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los
obligados o no se presten o realicen por el sector privado.
Con carácter general, ¿cuál es el límite mínimo del importe de los precios públicos?
Se deberán cubrir como mínimos los costes económicos originados por la realización de
actividades o la prestación del servicio, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada
de los mismos.
¿Cuál es el límite máximo de las tasas?
El límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los
costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización de inmovilizado y, en
su caso, los costes que sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable
del servicio o actividad en cuestión.
Régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos.
El régimen jurídico que cuantifica las tasas y los precios públicos se recoge en la Ley 8/1989
del 13 de abril de Tasas y Precios públicos, en la misma se recoge lo siguiente:
El límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los
costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización de inmovilizado y, en
su caso, los costes que sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable
del servicio o actividad en cuestión.
En relación con los precios públicos se deberán cubrir como mínimos los costes económicos
originados por la realización de actividades o la prestación del servicio, o el importe que resulte
equivalente a la utilidad derivada de los mismos.
22
La diferencia con la tasa es que en la tasa se tendrá a cubrir como límite máximo el coste real o
previsible, y en su caso los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, mientras
que en los precios públicos se puede elevar el importe por encima del coste del servicio.
Diferencia entre tasa e impuesto
La tasa y los impuestos son dos tributos, que se diferencian en dos aspectos fundamentales:
1.- La tasa requiere de una actividad administrativa, una prestación de un servicio. No depende
de la capacidad económica.
2.- En cambio en los impuestos se exige el pago de una suma en base a la capacidad económica
del contribuyente, sin que haya una prestación.
¿Tiene la misma capacidad el alcance del principio de capacidad económica en las tasas y
en los impuestos? Explique su respuesta.
No. En los impuestos se exige el pago de una suma en base a la capacidad económica del
contribuyente. En las tasas importa el servicio que se presta, no interesa la capacidad económica.
Diferencia entre tasa y precio público. Tasas y precio público: concepto y diferencias.
Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular
al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria
para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
Precios públicos son las prestaciones recibidas por un ente público como consecuencia de la
prestación de servicios o la realización de actividades, cuando su solicitud es voluntaria o el servicio
es también prestado por el sector privado
DIFERENCIAS:
La tasa es una obligación ex lege, el precio público no (coactividad-voluntariedad)
La tasa es un ingreso de Derecho público, el precio público puede serlo o no, según las
circunstancias.
La tasa tiene principio de reserva de ley, el precio público puede no tenerlo.
La cuantificación de tasas y precios públicos es distinta. En la tasa se tendrá a cubrir como

límite máximo el coste real o previsible, y en su caso los gastos de mantenimiento y desarrollo del
servicio o actividad, mientras que en los precios públicos se puede elevar el importe por encima del
coste del servicio
23
¿Puede el aprovechamiento espacial del dominio público dar lugar al pago de un precio
público? Justifique su respuesta. En el caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos puede
suceder tal cosa.
No. El tributo que se paga por el aprovechamiento especial del dominio público es una TASA.
El precio público se paga por las prestaciones recibidas o la realización de actividades cuando su
solicitud es voluntaria o el servicio es prestado también por el sector privado.
¿Son tasas las cantidades que usted satisface por la prestación de servicios académicos
universitarios de la uned? Justifique su respuesta.
Una parte del precio que el alumno paga en concepto de matrícula en la UNED corresponde a
las tasas académicas, como son los gastos de secretaría.
El resto, correspondiente a los DD de matrícula, son pagadas en concepto de precio público: la

UNED es una universidad pública, pero el servicio que presta también es ofertado por el sector
privado. Además, la realización de estudios universitarios es una actividad de solicitud o recepción
voluntaria para los obligados tributarios, características ambas que definen el precio público.
El ayuntamiento de Madrid ha establecido una tasa por la prestación del servicio de gestión
de residuos urbanos (coloquialmente conocida como tasa por recogida de la basura). Esta tasa es
exigida incluso a los vecinos que no depositan basura (p. ej., por tener una vivienda desocupada).
¿Le parece correcto? Justifique su respuesta.
Sí, ya que el concepto de TASA implica que se debe pagar el tributo, es una obligación ex lege,
que se cobra por la prestación del servicio (en este caso la recogida de basura), independientemente
de que el obligado tributario lo utilice o no. Lo importante es la disponibilidad del servicio y que el
sujeto pasivo esté en condiciones de utilizarlo.
En verano los restaurantes del paseo de la castellana de Madrid suelen abrir terrazas en la
vía pública. ¿qué calificación merece las cantidades que el ayuntamiento percibe por este motivo?
Justifique su respuesta.
Se denominan TASAS los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa
del dominio público. Si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que
obtener una autorización y pagar la tasa.
Un Ayuntamiento presta en régimen de Derecho público un servicio que es de solicitud

voluntaria por parte de los administradores. ¿puede dar lugar al pago de una tasa? Justifique su
respuesta.
Un Ayuntamiento presta un régimen de Derecho público un servicio de recepción o solicitud

voluntaria por los obligados tributarios. Indique si la prestación del servicio por el ayuntamiento
puede estar sometida al pago de una tasa o si, por el contrario, solo puede ser al pago de un precio
público, justificando su respuesta.
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Si, puede dar lugar al pago de una TASA. Para que hablemos de precio público tienen que darse
dos situaciones al mismo tiempo: que la solicitud o recepción de la prestación sea voluntaria y que
el servicio también sea prestado por el sector privado.
En esta pregunta se habla solo de la solicitud voluntaria, es este caso si además se une que el
servicio sea prestado solo por el sector público hablaremos de TASAS. Si se une que el servicio sea
prestado también por el sector privado hablaremos de PRECIO PÚBLICO.
¿Puede la utilización de una piscina municipal dar lugar en algún caso al pago de una tasa?
Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa indique en qué casos puede suceder eso.
Sí, la utilización de una piscina municipal puede dar lugar al pago de una tasa si el servicio se
presta en régimen de Derecho público y no existan en el término municipal piscinas abiertas por el
sector privado.
Un Ayuntamiento presta un servicio en régimen de Derecho público. El mismo servicio es

prestado en el municipio por entidades privadas. Indique si la prestación del servicio por el
ayuntamiento puede estar sometida al pago de una tasa o si, por el contrario, sólo puede dar
lugar al pago de un precio público, justificando su respuesta.
Puede dar lugar a TASA o a PRECIO PÚBLICO. - Para que hablemos de precio público tienen
que darse dos situaciones al mismo tiempo: que la solicitud o recepción de la prestación sea
voluntaria y que el servicio también sea prestado por el sector privado.
En esta pregunta se habla solo de que el servicio también sea prestado por el sector privado, si
no es voluntaria, es decir es obligada, estaremos ante una tasa, si por el contrario es voluntaria,
hablaremos de precio público.
¿Es necesario que los precios públicos se establezcan por una norma con rango de ley?
Justifique su respuesta.
Cuando se trate de precios públicos calificables como prestación patrimonial pública, en virtud
de la esencialidad del servicio, deberán respetarse las exigencias del principio de reserva de ley.
Cuando se trate de precios públicos en los que prime el carácter de precio libremente pactado,
su cualificación será más laxa, y podrá hacerse por otros mecanismos ( Orden del Departamento
Ministerial, Pleno de la Corporación, por Organismos Autónomos o Consorcios…).
¿Qué prestaciones están sometidas al principio de reserva de ley de acuerdo con el art. 31.3
de la CE española? ¿qué característica tiene estas prestaciones?
Art. 31.3: Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con arreglo a la ley. Las prestaciones personales se refieren al sujeto y las patrimoniales a los bienes.
Todas las prestaciones que tengan carácter PUBLICO, se rigen por el principio de reserva de
ley, que se aplica a impuestos, tasas y contribuciones especiales, en cambio, los precios públicos, al
no ser siempre un servicio esencial pueden no estar sometidos al principio de reserva de ley.
25
Concepto de contribución especial
Art. 2.2 b) LGT. Son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes como consecuencia de la
realización de obras públicas o el establecimiento o ampliación de Servicios Públicos. Requiere
actividad administrativa y está encaminada a la satisfacción de un interés general, aunque también
produce un beneficio especial a determinadas personas.
¿Qué diferencias y semejanzas existen entre las tasas y las contribuciones especiales?
Semejanzas: ambas requieren actividad administrativa y son coactivas, reguladas por ley.
Diferencias: las tasas benefician a un individuo, las contribuciones especiales satisfacen el

interés general, aunque beneficien a un grupo de personas. En las contribuciones especiales el pago
máximo que debe realizar el beneficiario corresponde al 90% del coste real, en las tasas el pago
máximo será la totalidad del coste real.
La Admón. presta un servicio público que fue establecido hace cinco años. ¿puede quedar
sujeta esta prestación del servicio público a una contribución especial? Conteste, en primer lugar,
"sí" o "no". Después de indicar "sí" o "no" justifique su respuesta. (S18)
NO. La contribución especial solo se puede exigir con motivo de la realización de obras públicas
o del establecimiento o ampliación de servicios públicos [art. 2.2.b) LGT].
Sujetos pasivos y base imponible de las contribuciones especiales
Sujeto pasivo: todas las personas (físicas o jurídicas) y entidades que sean beneficiados por las
obras o servicios.
Base imponible: Está constituida, como máximo, por el 90% del coste real (no el presupuestado)
que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de
los servicios. El 10% restante lo paga la Entidad local, ya que se presume que hay un beneficio que
repercute también en la comunidad (interés general).
En relación con la cuantificación de las contribuciones especiales conteste a las dos

preguntas siguientes: a) ¿cuál es el límite máximo de su base imponible? b) una vez determinada
la base imponible, ¿cómo se determina la cuota tributaria?
El límite máximo de la base imponible será el 90% del coste real (no el presupuestado) que la
Entidad local soporte. El 10% restante lo paga la Entidad local, ya que se presume que hay un
beneficio que repercute también en la comunidad (interés general).
La cuota tributaria se determina repartiendo el importe del límite máximo entre todos los
beneficiarios.
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¿Cuál es el límite máximo de la base imponible de las contribuciones especiales? (F18)
Según el artículo 31 LHL, la base imponible de las contribuciones especiales está constituida,
como máximo, por el 90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o
por el establecimiento de los servicios (pág. 98 del manual recomendado).
¿Cuál es el límite máximo de la base imponible de las contribuciones especiales? ¿qué

justificación tiene el establecimiento de este límite máximo? ¿cuál es el límite máximo de la base
imponible de las contribuciones especiales locales?
El límite máximo de la base imponible será el 90% del coste real (no el presupuestado) que la
Entidad local soporte. El 10 %, como mínimo, lo pagará la Entidad local, ya que se presume que
hay un beneficio que repercute también en la comunidad (interés general)
¿En qué momento se devenga las contribuciones especiales? (F17)
El pago (o su tramo) se realizará en el momento se haya ejecutado la obra o el servicio se ha

prestado. Se puede pedir pago adelantado, una vez aprobado el acuerdo de imposición por el Ente
local. Si es por tramos solo se puede pedir la contribución prevista para el año siguiente, sin que se
pueda pedir otra hasta que se haya ejecutado la previa.
¿Están afectadas presupuestariamente las cantidades recaudadas por contribuciones

especiales? En caso de respuesta afirmativa, indique qué gastos son financiados con esas
cantidades.
Si, existe afectación presupuestaria, las cantidades recaudadas por contribuciones especiales
sólo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen
exigido.
Un Ayuntamiento presta un servicio en régimen de Derecho público. El mismo servicio es

prestado en el municipio por entidades privadas. ¿Puede estar sometida a una tasa la prestación
de ese servicio por el Ayuntamiento? Conteste en primer lugar "Sí" o "No" y, a continuación,
justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos puede suceder tal
cosa. (19F1)
Sí. Puede estar sometida al pago de una tasa si no se trata de un servicio solicitado
voluntariamente. (Lección 4 del antiguo manual, pág. 88, Capítulo 1 del nuevo libro, pág. 29).
En verano los restaurantes del Paseo de la Castellana de Madrid suelen abrir terrazas en la
vía pública. ¿Qué calificación merecen las cantidades que el Ayuntamiento percibe por este
motivo? Justifique su respuesta. (19SO)
Merecen la calificación de tasas. De acuerdo con el art. 2.2.a) LGT (entre otros preceptos), la
utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público constituye el hecho
imponible de la tasa. (Págs. 85-87 de manual, pág. 29 nuevo libro). (Nota sin relevancia para la
calificación: La instalación de las mesas, sillas y otros muebles del bar en la vía pública constituye una
utilización privativa del dominio público. En efecto, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 75.2 RBEL
y 85.3 LPAP el uso privativo es el constituido por la ocupación de una porción del dominio público, de modo
que limite o excluya la utilización por los demás interesados.)
27
CAPÍTULO 2
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA
1. PLANTEAMIENTO.
1.1. El fundamento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y los
principios constitucionales de justicia tributaria.
El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) tiene su fundamento
último en el principio de solidaridad. Todo el ser humano necesita de los demás para el pleno
desarrollo de su personalidad (art. 10.1 CE).
Los poderes públicos, al perseguir el interés general, deben fomentar las condiciones que hagan
posible dicho desarrollo (art. 9.2. CE). Esto implica un gasto público que debe financiarse
atendiendo al principio de solidaridad: quien disponga de más recursos tiene una mayor
responsabilidad social y ha de contribuir en mayor medida al bien común de modos diversos (Art.
33.2, que consagra la función social de la propiedad y el 45.2 CE que alude a la solidaridad colectiva
en el uso de los recursos naturales).
Entre estos modos de contribuir al bien común, destaca el pago de los tributos según la
respectiva capacidad económica, art. 31.1 CE: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en
los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
1.2. Aproximación inicial a los principios constitucionales de justicia tributaria (todos

ellos visibles en el artículo 31.1. CE).
1.2.1. Generalidad
Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos. En sentido positivo, extiende el

deber de contribuir sobre todo sujeto, y en sentido negativo, prohíbe los privilegios en materia
tributaria. Poca distinción entre nacionales y extranjeros puesto que lo decisivo es la residencia en
España o la localización de los bienes u operaciones sometidos a tributación.
En el nuevo impuesto sobre servicios digitales se pretende la tributación de grandes empresas

que obtienen un valor de los usuarios situados en territorio español, aunque tales corporaciones no
posean una presencia física en España.
1.2.2. Capacidad económica
Es la riqueza de una persona, que puede medirse a través de diversas manifestaciones

como la renta, el patrimonio (estas dos siendo manifestaciones directas de capacidad económica)
y el consumo de bienes y servicios (como forma de manifestación indirecta). Este principio exige
que el sistema tributario grave a cada contribuyente atendiendo a su riqueza.
1.2.3. Necesidad/exigencia de que las normas tributarias integren un sistema
Es un presupuesto de la igualdad que no formen una “jungla fiscal” (conglomerado caótico de

normas tributarias).
28
Que las normas tributarias constituyan un sistema no es contrario a la superposición de distintos
impuestos sobre la misma manifestación de riqueza, respecto a ello, el TC concluye que no es
necesario eliminar la doble imposición, sino que es suficiente con que no se produzcan “dobles
imposiciones no coordinadas” de modo que el ejercicio de poder tributario por los distintos niveles
territoriales sea compatible con la exigencia de un sistema (STC 125/2021, de 3 de junio).
El TC a veces utiliza la expresión “sistema tributario” para sostener que determinados

principios constitucionales de carácter material solo se aplican al sistema en su conjunto y no a cada
impuesto en particular (SSTC 214/1994, de 14 de julio, y 19/2012, de 15 de febrero).
1.2.4. Justicia
Definida como la exigencia de que cada contribuyente pague la parte que le corresponde. La
referencia en el artículo 31.1. de la CE se ha utilizado por el Tribunal Constitucional para afirmar
que, en materia tributaria, la justicia no se reduce al principio de capacidad económica, sino que
exige atender a las circunstancias económicas y sociales de cada caso concreto, de modo que pueden
justificarse, por ejemplo, los beneficios fiscales para la reinversión en vivienda habitual (STC
27/1981, de 20 de julio). Siempre que se cumplan ciertos requisitos, el legislador puede separarse
del principio de capacidad económica para perseguir otros fines constitucionales legítimos (justos).
1.2.5. Igualdad
Exige tratar igual a los iguales y de modo desigual a los desiguales. Si las normas tributarias
otorgan un trato distinto a dos contribuyentes con la misma capacidad económica, debemos de
preguntarnos si existe algún fundamento constitucional que lo justifica. La capacidad económica
puede considerarse como la medida general de la igualdad en materia tributaria, aunque en
casos especiales pueden tratarse otros criterios.
1.2.6. Progresividad
Exige que las personas más ricas contribuyan más dinero y con más proporción. El IRPF es un
ejemplo, ya que los porcentajes de gravamen se incrementan según se hace mayor la base imponible.
Podría considerarse implícita en el principio de capacidad económica. No obstante, el Tribunal
Constitucional considera que este principio solo se exige del sistema en su conjunto y no de cada
impuesto en particular. Así, el tipo general del IVA es del 21 por 100 (tipo proporcional) con
independencia de la renta del consumidor que adquiera los productos.
1.2.7. Prohibición de confiscatoriedad
Los tributos no deben agotar las rentas y propiedades del contribuyente. Un impuesto en
particular es confiscatorio cuando la cantidad a pagar equivale a la totalidad de la riqueza gravada,
pero al margen de este supuesto, el TC no ha concretado más el significado de este principio. Parece
que este principio sea una consecuencia lógica del principio de capacidad económica, además de
quedar garantizado por el derecho a la propiedad privada y a la herencia (art. 33.1 CE).
29
2. EL PRINICIPIO DE IGUALDAD
2.1. Concepto y contenido del principio de igualdad en materia tributaria
2.1.1 Planteamiento
El principio de igualdad ante la ley exige que la norma trate de modo igual a los iguales y de
modo desigual a los desiguales.
Se suele distinguir entre la igualdad ante la ley, la igualdad en la ley e igualdad en la

aplicación de la ley. El primero es el concepto que acabamos de mencionar, mientras que el
segundo subraya la necesidad de tratar de modo distinto las situaciones diferentes; e igualdad en
aplicación de la ley, en el cual las autoridades no ocasionen ni consientan discriminaciones en el
cumplimiento de la ley por parte de los interesados.
La igualdad en la aplicación de la ley, no solo implica una actuación honesta y diligente por
parte de la Administración y los tribunales de justicia, sino que requiere que la propia ley
establezca los adecuados mecanismos de control (Según el TC las amplias potestades de la
Administración tributaria son necesarias para evitar que lo defraudado tenga que pagarlo otros con
más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar, SSTC 119/1984, de 7 de diciembre, y
50/1995, de 23 de febrero).
Existen dos concepciones sobre el principio general de igualdad ante la ley, que tienen
relevancia en materia tributaria: la teoría clásica y la tesis de la interdicción de la arbitrariedad. En
nuestra jurisprudencia constitucional se encuentran elementos de ambas teorías; si bien desde el
punto de vista práctico, predomina la tesis de la prohibición de la arbitrariedad.
2.1.2. Teoría clásica
La capacidad económica constituye la medida general de la igualdad en materia

tributaria. Este planteamiento se acepta explícitamente en la STC 209/1988, de 10 de noviembre,
e implícitamente en otras resoluciones, como la STC 46/2000, de 14 de febrero.
Para poder darse a lugar el principio de igualdad (tratar de igual lo igual y de desigual lo
desigual) es necesario una medida que permita una comparación de un ámbito concreto.
Los impuestos pueden separarse del principio de capacidad económica si se funda otro principio
constitucional, siempre que se supere un triple control de proporcionalidad: la medida que se
aparta de la capacidad económica debe ser idónea para conseguir el fin constitucional
perseguido; debe ser necesaria para lograrlo; y ha de ser proporcionado en sentido estricto,
es decir, que la distorsión del principio de capacidad económica no sea excesiva en proporción con
los beneficios de otro tipo que se obtienen a cambio. (El primer control es el más fácil de realizar
por el TC, mientras que los otros dos son más difíciles puesto que se requieren datos estadísticos
sobre los efectos del impuesto para determinar si podría conseguirse el mismo objetivo sin
distorsionar la capacidad económica).
• El control de necesidad, puede afirmarse que la distorsión del principio de capacidad

económica que produce un beneficio fiscal en el IRPF ocasionaría una menor distorsión
en la cuota que en la base.
30
• El control de proporcionalidad en sentido estricto, puede realizarse cuando la lesión del
principio de capacidad económica sea tan grave que suponga un menoscabo de la dignidad
humana y, por tanto, no pueda justificarse en ningún otro principio constitucional.
2.1.3. Teoría de la interdicción de la arbitrariedad
Según este planteamiento, aunque ha de tratarse por igual a los iguales y de modo desigual a
los desiguales, es el legislador democrático quien ha de decidir quiénes son iguales o desiguales en
el reparto de la carga tributaria. El papel del TC se limita a expulsar del ordenamiento aquellas
diferencias de trato que carecen por completo de justificación razonable, es decir, que son
arbitrarias. En cambio, el Tribunal considera admisible que dos personas con idéntica capacidad
económica tributen de modo distinto si existe alguna justificación para ello.
2.2. La distinción entre la igualdad ante la ley y la igualdad tributaria y su diferente nivel
de protección constitucional
El art. 31.1 CE -que no es susceptible de amparo constitucional- menciona específicamente el

principio de igualdad en materia tributaria. Además, la Constitución se refiere a la igualdad en otros
preceptos. Resulta especialmente relevante el art. 14 CE, según el cual “los españoles son iguales
ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo,
religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”. Este precepto sí
puede invocarse en amparo ante el Tribunal Constitucional (art. 53.2 CE).
En una primera etapa, el Tribunal consideró que la desigualdad de trato en materia tributaria
derivada de la lesión del principio de capacidad económica era susceptible de amparo constitucional
a través del art. 14 (STC 209/1988, de 10 de noviembre, relativa a la declaración conjunta de carácter
obligatorio). Sin embargo, con posterioridad, el Tribunal ha distinguido entre ambos tipos de
igualdad (ATC 392/1985, de 12 de junio, y STC 54/1993, de 15 de febrero):
— La igualdad ante la ley del art. 14 es negativa (se prohíbe la discriminación) y subjetiva
(rechaza el trato desigual basado en circunstancias personales del contribuyente, como la
raza o el sexo).
— En cambio, la igualdad en la ley tributaria del art. 31 es positiva (obliga a que cada uno
tribute según su capacidad económica) y objetiva (atiende al nivel de riqueza).
La conclusión es que si la desigualdad se produce por una lesión del principio de capacidad
económica (la ley hace tributar de modo distinto a dos personas que tienen la misma capacidad) no
cabe invocarla igualdad del art. 14, sino solo la del 31.1 CE. Debe tenerse en cuenta que el art. 31.1
forma parte de los “derechos y deberes de los ciudadanos”. Es decir, de la Sección segunda del
Capítulo Segundo de la Constitución (Derechos y libertades). Pues bien, los derechos contemplados
en dicha sección (excepto la objeción de conciencia) no pueden invocarse mediante el recurso de
amparo ante el Tribunal Constitucional (art. 53.2 CE).
Según el Tribunal no es posible acudir al recurso de amparo cuando se genere desigualdad

porque dos personas con idéntica capacidad económica tributen de modo distinto. En estos
casos, la única vía de que dispondrán los obligados tributarios para acceder al Tribunal
Constitucional será la cuestión de inconstitucionalidad, cuando los jueces y tribunales de lo
contencioso decidan plantearla.
31
3. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA.
3.1. Concepto y contenido
3.1.1. Aspectos generales
El TC ha definido el principio de capacidad económica como “una exigencia lógica de que se

grave la riqueza allí donde la riqueza se encuentre” (STS 27/1981, de 20 de julio). Como ya hemos
indicado, la riqueza se suele plasmar en tres manifestaciones principales: la renta, el patrimonio y
el consumo (IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio y el IVA).
La doctrina define la capacidad económica como la riqueza disponible de los contribuyentes,

aunque esta definición se centra particularmente en una de las tres manifestaciones de la riqueza,
pero debe tenerse en cuenta que el patrimonio constituye una renta ahorrada y el consumo renta
destinada a adquirir bienes y servicios para fines particulares.
La concepción de la renta disponible, supone que, en el caso de un empresario, no constituyen

una manifestación de capacidad económica los ingresos que se destinan a los gastos necesarios para
desarrollar el negocio (principio del neto objetivo) y, en el caso de cualquier persona física, no
refleja capacidad económica la cantidad necesaria para garantizar una subsistencia mínimamente
digna para ella y su familia (principio del neto subjetivo). Esto se refleja en el establecimiento de
mínimos personales y familiares no sometidos a tributación en el IRPF.
El Tribunal Constitucional ha reconocido el principio del neto objetivo, aunque considera que
el legislador puede limitar los gastos deducibles por una gran variedad de razones (simplificación,
lucha contra el fraude, fomento del alquiler de viviendas o evitar la especulación, entre otras). El
Tribunal admite estos motivos sin realizar (a juicio de los autores del libro) un auténtico control de
proporcionalidad (STC 214/1994, de 14 de julio).
En cuanto al neto subjetivo, aunque la jurisprudencia constitucional considera que el mínimo

vital de subsistencia no sometido a tributación es un elemento inescindible del principio de
capacidad económica (STC 19/2012, de 15 de febrero), la forma de garantizar ese mínimo vital no
sometido a tributación queda a la libre elección del legislador, tanto en relación con los tributos en
que se establezca como en cuanto a la técnica utilizada para plasmarlo (tipos de gravamen,
reducciones del a base, deducciones de la cuota)
3.1.2. Capacidad económica real y potencial
El Tribunal elabora esta distinción al analizar la constitucionalidad del Impuesto andaluz sobre
Tierras Infrautilizadas. Se trataba de un tributo extrafiscal diseñado para fomentar una suficiente
explotación de las fincas rústicas y explotaciones agrarias. Para ello, la Administración fijaba la
productividad adecuada de la tierra y el gravamen aumentaba con el grado de infrautilización. En
este caso sí podía resultar adecuado distinguir entre la riqueza real (la derivada de la explotación
real de las fincas, que no se gravaba por el tributo autonómico) y la capacidad potencial (la riqueza
que debería producirla tierra, pero que no concurría en la realidad como consecuencia de su
infrautilización).
La STC 37/1997, de 27 de febrero, concluye que el impuesto no lesiona el principio de

capacidad económica porque la infrautilización de las tierras es por sí mismo revelador de la
titularidad de una riqueza potencial. Coincidimos con el resultado al que llega el Tribunal -la
legitimidad constitucional del impuesto- pero no con su argumentación (se respeta el principio de
capacidad económica porque se grava una riqueza potencial).
32
A juicio de los autores del libro, el impuesto se separa del principio de capacidad económica
para conseguir otra finalidad legítima: la función social de la propiedad.
El problema surge cuando el concepto de riqueza potencial se traslada a impuestos

recaudatorios y sin ninguna función extrafiscal, como sucede con el IVTNU (conocido también
como “plusvalía municipal”). El Tribunal admite que en este tributo se sometan a tributación los
incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades
económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta
de manifiesto (STC 26/2017, de 16 de febrero, matizada por la STC 126/2019, de 31 de octubre).
Para determinar la base imponible del citado impuesto (que, en teoría, se define como el
incremento de valor del terreno) no se calcula la diferencia entre el valor de adquisición y
enajenación, sino que se parte del valor catastral (un valor administrativo) en el momento de su
enajenación, y este se multiplica por un coeficiente, que se incrementa en función del número de
años transcurridos desde la adquisición. El coeficiente máximo (correspondiente a un período de 20
años) es de 3.
Como puede apreciarse, cualquier semejanza entre el incremento real de valor del terreno y la
cantidad que resulta del cálculo fijado en la ley será pura coincidencia. El Tribunal entiende que la
aplicación del impuesto a un caso concreto es inconstitucional solo si el contribuyente demuestra
que no se ha producido ningún incremento real (el precio de enajenación ha sido igual o inferior al
de adquisición) o bien cuando la cantidad a pagar (resultante de aplicar los tipos de gravamen a la
base imponible) supere el 100 por 100 de la ganancia obtenida. En cambio, el Tribunal admite
pacíficamente que un contribuyente que ha disfrutado de un pequeño incremento de valor real
tribute más que otro beneficiado de un incremento muy superior. Esta afirmación resulta
sorprendente.
3.2. Funciones y ámbito de aplicación del principio
El TC le atribuye al principio de capacidad económica una doble función:
- Como fundamento del hecho imponible, el principio que vincula a todos y cada uno de
los tributos por lo que, si alguna de las circunstancias o actividades comprendidas en el
hecho imponible no reflejara capacidad económica alguna, la norma sería inconstitucional.
- Como criterio de cuantificación de un tributo determinado. Este papel solo es exigible

respecto del sistema tributario en su conjunto. Es decir, que en la práctica deberá cumplirse
en los impuestos centrales del sistema tributario, pero no en los demás tributos.
En cuanto a las tasas -que el Tribunal Constitucional denomina tributos sinalagmáticos o con
contraprestación en diversas sentencias (SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, y 63/2003, de 27 de
marzo)- entienden los autores del libro, que el principio de capacidad económica exige exonerar a
las personas sin recursos y puede emplearse como criterio de reparto de la carga tributaria, aunque
habitualmente se utilice el principio de equivalencia (entre el coste del servicio y la prestación), que
puede considerarse una especificación del principio de igualdad. En el caso de las tasas por el uso
privativo del dominio público, el Tribunal Constitucional entiende que el criterio de cuantificación
basado en el principio de equivalencia (por ejemplo, el valor de mercado de la utilidad que
supondría para un bar el uso de una terraza) constituye una manifestación de capacidad
económica (STC 233/1999, de 16 de diciembre).
33
3.3. Restricciones y desviaciones del principio admitidas por la jurisprudencia
constitucional.
3.3.1. Criterio de la normalidad de los casos
El Tribunal Constitucional considera que el legislador no puede contemplar en la norma todas

las circunstancias particulares que se dan en la vida real. Por este motivo, entiende que no es
inconstitucional que la aplicación del tributo de lugar a un resultado contrario a la capacidad
económica en algún supuesto excepcional.
El TC no consideró discriminatorio que los cónyuges no separados con hijos menores solo
pudieran optar entre la tributación individual y la conjunta de todos los miembros de la unidad
familiar, mientras que en el caso de una pareja de hecho con hijos menores dependientes era posible
que un conviviente tributara de modo conjunto con sus hijos y el otro de modo individual,
reduciéndose así la cuota tributaria.
El Tribunal entiende que el principio de igualdad no resulta vulnerado cuando en situaciones

puntuales, al margen de la normalidad de los casos, determinados sujetos pasivos, con un
determinado nivel de renta, puedan verse ocasionadamente beneficiados en su declaración del IRPF
por el hecho de no mantener una relación matrimonial.
3.3.2. Fines extrafiscales
El legislador puede apartarse del principio de capacidad económica para perseguir otros fines
perseguidos por la Constitución. La introducción de fines extrafiscales puede realizarse mediante
beneficios fiscales o mediante gravámenes específicos. Ahora bien, en estos casos en que la ley se
separa del principio de capacidad económica debería analizarse si la medida es idónea, necesaria y
proporcionada para conseguir su fin.
Sin embargo, el TC no suele hacerlo debido a que la jurisprudencia constitucional ha elaborado

una visión tan pobre del principio de capacidad económica que, por regla general, lo considera
respetado siempre que se grave cualquier riqueza real o potencial, aunque la cantidad a pagar no
esté función de la riqueza gravada.
La concepción del TC sobre los fines extrafiscales admisibles es criticable tanto por exceso
como por defecto:
• Por exceso, porque considera como un fin extrafiscal legitimo algo que no tiene nada que
ver, como pudiera ser la supresión de los impuestos propios de las CC. AA sobre depósitos
bancarios mediante la creación de un impuesto estatal con un tipo de gravamen cero. El
Estado puede suprimir impuestos económicos creando un nuevo impuesto sobre el mismo
hecho imponible y compensado económicamente a las Comunidades Autónomas
perjudicadas. Ante algunas leyes autonómicas que crearon impuestos sobre los depósitos en
entendidas de crédito el Estado reaccionó estableciendo su propio impuesto, con un tipo de
gravamen cero, con la única finalidad de eliminar los impuestos autonómicos.
• Por defecto, como confundir los fines extrafiscales con el propio principio de capacidad
económica, es decir, niega la existencia de fines extrafiscales en caso en que dichos fines si
están presentes.
34
3.3.3. Normas de simplificación
La jurisprudencia constitucional admite las normas de simplificación, aquellas que se apartan

en cierta medida de la capacidad económica real para hacer más sencilla la aplicación del
impuesto por parte del contribuyente y facilitar su control por la Administración. En algunos
casos, dichas normas de simplificación son renunciables por interesado, mientras que en otros
supuestos no es así.
3.3.4. Medidas contra el fraude o el incumplimiento tributario
En ocasiones, las normas tributarias se separan del principio de capacidad económica para
facilitar la lucha contra el fraude. Un ejemplo sería cuando se exige que una persona que traslade
su residencia a un paraíso fiscal debe seguir tributando en España durante el año del traslado y los
cuatro siguientes. En estos casos, el TC debería realizar un control de proporcionalidad entre la
desviación del principio de capacidad económica derivada de tal norma y las ventajas que se
producirán al reducirse las posibilidades contra el fraude o incumplimiento tributario.
También se dio el supuesto en que el TC justifico que el interés de demora tributario sea superior
al interés legal del dinero para evitar así el incumplimiento por parte de los obligados. En cambio,
consideró inconstitucional, por contrario al principio de capacidad económica, el mecanismo
previsto en la DA 4ª LTPP. Dicho precepto sometía al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
con ciertos requisitos, la diferencia entre el valor declarado en una transmisión onerosa a efectos
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el valor posteriormente comprobado por la
Administración. El objetivo de este precepto era desincentivar que se declarara incorrectamente
el valor de dichas transmisiones. Sin embargo, a juicio del Tribunal, este tratamiento llevaba
a gravar manifestaciones de capacidad económica ficticia, por lo que resultaba
inconstitucional (STC 194/2000, de 19 de julio).
3.3.5. Doble imposición
Se produce cuando al menos dos impuestos gravan la misma manifestación de riqueza, bien en
la persona del mismo contribuyente (doble imposición jurídica) o bien a través de dos
contribuyentes distintos (doble imposición económica).
Dado que el ordenamiento jurídico prevé impuestos estatales, autonómicos y locales, la doble
imposición puede producirse entre tributos del mismo orden territorial o por la confluencia de varios
niveles. Además de estos supuestos de doble imposición interna, la doble imposición puede tener
carácter internacional.
En ocasiones, el ordenamiento prevé mecanismos para paliar o eliminar la doble imposición,

mientras que en otros casos no contempla instrumentos para evitarla. Desde el punto de vista de la
capacidad económica, la doble imposición supone intensificar la carga tributaria sobre determinada
manifestación de riqueza.
En algunos casos, la doble imposición puede venir justificada por un fin extrafiscal. En estos,
debería de realizarse un control de proporcionalidad de la medida extrafiscal para controlar si se
justifica el mayor gravamen, pero el TC no lo hace así.
Es posible que el fin principal de la doble imposición sea meramente recaudatorio: el legislador
graba dos veces la misma manifestación de capacidad económica para obtener mayores ingresos de
un modo sencillo.
35
Ejemplo del libro:
“Por ejemplo, si una persona adquiere un reloj por un importe de 10,000 € solo tendrá que
pagar un 21 % de IVA. Si adquiere un automóvil nuevo por ese precio deberá pagar, además del
21 % de IVA, el impuesto de matriculación (que varía en función del precio del vehículo y las
emisiones teóricas de CO2)
¿Supone el desembolso de 10.000 € en la compra de un turismo mayor capacidad económica

(reflejada en el consumo) que la compra de un reloj de lujo? Parece indudable que no.
¿Está justificada la doble imposición en el caso de la compra del vehículo? Podría estarlo si
el impuesto de matriculación tuviera un auténtico fin extrafiscal (fomentar la compra de vehículos
menos contaminantes) que justificara la distorsión del principio de capacidad económica.
Pues bien, hasta el año 2008 dicho impuesto no tenía ningún componente ambiental, por lo que
el mayor gravamen no tenía justificación alguna (salvo que resultaba una forma fácil de recaudar).
En dicho año el impuesto se pintó de verde (la base imponible siguió siendo el precio, pero los tipos
de gravamen se hicieron depender de las emisiones). Ahora bien, según el Tribunal Constitucional,
tomando en consideración los elementos centrales de dicho tributo, no puede afirmarse que estemos
ante un impuesto medioambiental, sino ante un mero “impuesto sobre el consumo de ciertos bienes
para uso particular”. En definitiva, el Tribunal afirma que es un impuesto esencialmente
recaudatorio, aunque pueda encontrarse en él algún “rastro” orientado a la protección del medio
ambiente (STC 87/2019, de 20 de junio).
La conclusión que, a juicio de los autores del libro, debería extraerse de estas consideraciones
(aunque, desde luego, el Tribunal no lo hace) es que la sobreimposición de los vehículos (siempre
que no esté amparada en fines extrafiscales) lesiona el principio de capacidad económica (es
discriminatorio si lo comparamos con la adquisición de otros bienes).
En definitiva, la manifestación de riqueza se grava en unos casos una sola vez y en otras dos o
más, simplemente porque resulta fácil y así se obtienen más ingresos. Si la capacidad económica
se considera la medida general de la igualdad en materia tributaria, se está gravando de manera
diferente a dos sujetos que se encuentran en una situación equiparable (no se trata de modo igual
a los iguales).
Podemos poner otro ejemplo: el Impuesto sobre el Valor de Producción de la Electricidad se

superpone, en la práctica, a otros tributos sin que concurra en él finalidad extrafiscal alguna. Sin
embargo, el ATC 69/2018, de 20 de junio, considera que esto es irrelevante.
Este planteamiento resulta criticable, pero es coherente con la doctrina del Tribunal
Constitucional según la cual el principio de capacidad económica solo es exigible como criterio de
cuantificación en los impuestos centrales del sistema tributario (básicamente en el IRPF), mientras
que en otros impuestos-sería el caso del Impuesto sobre el Valor de la Producción de la
Electricidad o de la plusvalía municipales suficiente que el hecho imponible refleje alguna
capacidad económica (“actual o potencial”), aunque la cantidad a pagar no guarde relación con
dicha capacidad.
36
3.4. Capacidad económica y ejercicio del poder financiero por los Entes Territoriales.
El Tribunal admite que la misma capacidad económica sea gravada de modo distinto en
diversas CC.AA. Así lo justifica el principio de autonomía financiera previsto en el art. 156
CE. Lo mismo cabe decir de las diferencias establecidas por las ordenanzas fiscales en el ámbito
municipal dentro de los límites previstos por el TRLHL de acuerdo con la autonomía que se les
reconoce por el art. 140 CE.
No obstante, el Tribunal ha considerado en algún caso excepcional, que las diferencias de trato
fiscal entre CC. AA no se justifican. Así, aunque es constitucional que una Comunidad Autónoma
establezca, por razones de política social familiar una bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones
a favor de los familiares más cercanos, es inconstitucional que tal bonificación se subordine a la
circunstancia de que el heredero resida en dicha comunidad autónoma.
El Tribunal añade otra argumentación (no del todo clara) para concluir que la norma es
discriminatoria: la diferencia de trato no deriva de una pluralidad de normas fruto de la propia
diversidad territorial en que se configura la nación española, sino de una única norma basada en la
residencia.
3.5. Capacidad económica e inflación
La inflación supone la elevación del nivel general de precios o, dicho de otro modo, la pérdida
de valor del dinero por el paso del tiempo. Hasta hace poco la inflación se consideraba un problema
superado en los países de nuestro entorno. Esta incide con claridad cuando se gravan ganancias
derivadas de la venta de bienes que se adquirieron hace muchos años.
Sin embargo, nuestro sistema tributario actual no tiene en cuenta la inflación a la hora de medir
la capacidad económica. Algún ejemplo:
• En el ámbito de las ganancias de patrimonio derivadas de una transmisión no se aplican

coeficientes correctores del valor de la adquisición.
• La inexistencia de normas que prevean una actualización de los mínimos personales y

familiares en el IRPF.
• La carencia de normas que ajusten la escala de gravamen a la pérdida de valor el dinero.
La STC 221/1992, de 11 de diciembre, afirma por una parte que la inflación debe tenerse en
cuenta para evitar gravar en todo o en parte rentas aparentes, no reales. Por otra, atribuye
una amplia libertad de configuración al legislador sobre el modo de conseguir dicho objetivo.
En el caso concreto, se considera suficiente una habilitación genérica al Gobierno para modular los
efectos de la inflación en el IIVTNU.
3.6. Amnistías fiscales
Las llamadas amnistías fiscales constituyen normas por las que se extinguen las obligaciones
tributarias pasadas derivadas de hechos no declarados y se exonera de responsabilidad sancionadora
a los sujetos que incumplieron sus obligaciones fiscales, a cambio de regularizar su situación
tributaria declarando la riqueza oculta y pagando una cantidad muy inferior a la defraudada.
37
La lógica en que suelen justificarse tales amnistías es la siguiente: por una parte, facilitan la
declaración de bienes y rentas que, de otro modo seguirían ocultos y, además, permiten obtener una
recaudación inmediata a través de la regularización.
La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal ha

introducido un nuevo inciso en el art. 3.1 LGT que “prohíbe el establecimiento de cualquier
instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda
tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”. Tal prohibición es ineficaz, pues se
dirige al legislador.
El Tribunal Constitucional considera que no es posible aprobar amnistías fiscales

mediante Decreto-Ley, pues se afecta al deber de contribuir. Además, ha afirmado que una
amnistía “supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” (STC 73/2017, de 8 de junio). Sin embargo, se
trata de una afirmación puramente retórica: en esta sentencia, el Tribunal se negó expresamente a
analizar si la amnistía fiscal era contraria a los principios de capacidad económica igualdad y
progresividad, de modo que la cuestión sigue abierta. Puesto que el Tribunal podía haberse
pronunciado expresamente su silencio hace pensar que no quiso cerrar definitivamente la puerta a
futuras amnistías fiscales.
4. EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
La Constitución exige que el sistema fiscal sea progresivo: es decir, que según se incrementa la
capacidad económica crezca la carga tributaria en una proporción mayor. El TC vincula el principio
de progresividad con “la aspiración a la redistribución de la renta” (STC 27/1981, de 20 de julio),
que a su vez está relacionada con la promoción por los poderes públicos de “las condiciones para
que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas”
(art. 9.2 CE).
Suele considerarse que los impuestos sobre el consumo producen efectos regresivos, aunque
sus tipos de gravamen sean proporcionales. En efecto, las personas con menor capacidad económica
destinan un mayor porcentaje de sus recursos al consumo y, por tanto, resultan más afectadas por el
IVA en proporción a su renta que las personas con una mayor riqueza. Podemos explicar la misma
idea de otro modo: toda la renta que se ingresa se ahorra o se gasta y las personas con menor
capacidad económica tienen menos capacidad de ahorro, por lo que destinan un mayor porcentaje
de sus recursos al consumo.
La regresividad queda paliada en el IVA mediante exenciones y tipos reducidos y súper

reducidos para bienes de primera necesidad, aunque tales mecanismos benefician también a las
personas con mayor capacidad económica.
5. LA PROHIBICIÓN DE CONFISCATORIEDAD
El Tribunal Constitucional afirma que el sistema fiscal resultaría confiscatorio cuando mediante
la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus
rentas y propiedades (STC 150/1990, de 4 de octubre).
38
Ahora bien, si la acumulación de varios tributos sobre el mismo contribuyente (la “carga
tributaria global”) puede ser confiscatoria, con mayor razón puede serlo un impuesto aislado.
Así, la sentencia que acabamos de citar advertía que sería confiscatorio un Impuesto sobre la Renta
con un tipo medio del 100 por 100 (en cuyo caso la cantidad a pagar equivaldría a la totalidad de la
renta obtenida).
6. RECAPITULACIÓN
Podemos afirmar que los principios más relevantes reflejados en el art. 31.1 de la Constitución
son los de igualdad, capacidad económica, progresividad y prohibición de la confiscatoriedad.
Todos ellos están íntimamente relacionados. La capacidad económica puede entenderse como la
medida general de la igualdad en materia tributaria y queda modulada por los principios de
progresividad y la prohibición de confiscatoriedad.
En la práctica, el Tribunal Constitucional suele limitarse a declarar contrarios al principio de

igualdad en materia tributaria aquellas discriminaciones que carecen de toda justificación razonable.
Además, el Tribunal no admite los recursos de amparo cuando la desigualdad se ha producido
porque no se ha respetado el principio de capacidad económica. La capacidad económica se
manifiesta a través de la renta, el patrimonio y el consumo y puede definirse como la riqueza
disponible. Para determinarla deben excluirse las cantidades destinadas esencialmente a la
obtención de los ingresos (neto objetivo) así como los mínimos de subsistencia (neto subjetivo). No
obstante, el Tribunal admite numerosas excepciones a estas reglas.
Según el Tribunal, el principio de capacidad económica tiene dos funciones, que delimitan su
ámbito de aplicación. Por una parte, como fundamento del hecho imponible, debe estar presente
en todas las figuras tributarias. En cambio, como criterio de cuantificación, solo es exigible en
las figuras centrales del sistema tributario.
El Tribunal considera suficiente para respetar el principio que se grave la capacidad económica
potencial (la que no es real necesariamente en el caso concreto, aunque podría haber existido). En
cambio, considera inconstitucional que se graven rentas inexistentes o ficticias.
El legislador puede desviarse de la capacidad económica real para perseguir fines extrafiscales,
para simplificar la aplicación de los tributos o para evitar el fraude, siempre que no llegue a gravar
manifestaciones ficticias de capacidad económica.
El principio de capacidad económica no se opone a las diferencias tributarias establecidas por

las CC. AA. siempre que estas no constituyan instrumentos dirigidos a incrementar la imposición
de las personas no residentes en su territorio.
Según el Tribunal, la inflación debe tenerse en cuenta a la hora de medirla capacidad económica,
pero el legislador dispone de una amplia discrecionalidad para decidir cuándo y cómo hacerlo.
En cuanto a las amnistías fiscales, el Tribunal las critica, y considera que no pueden realizarse
mediante Decretos-Leyes, pero no ha llegado a precisar si son o no compatibles con los principios
de igualdad y capacidad económica.
El principio de progresividad supone que la carga tributaria debe incrementarse en una

proporción mayor al aumento de la renta disponible.
39
El Tribunal Constitucional entiende que este principio no se aplica a cada uno de los tributos,
sino solo al sistema tributario en su conjunto. Esta exigencia se plasma esencialmente en la
progresividad del IRPF, aunque el Tribunal admite que la progresividad no se aplique (o se aplique
en menor medida) a las rentas del ahorro.
El Tribunal considera que un impuesto es confiscatorio cuando la cantidad a pagar supere la

totalidad de la riqueza gravada. En teoría, este efecto confiscatorio también podría producirse por
la acumulación de diversos impuestos que llevaran a privar al contribuyente de sus rentas o
propiedades. En conjunto, puede afirmarse que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre
los principios de justicia tributaria es bastante laxa

CAPÍTULO 2.- PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA
¿Debe la capacidad económica estar presente de idéntica manera y con igualdad intensidad
en todas las figuras tributarias? Justifique su respuesta. (F09)
El art. 31 CE dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica. Igualmente, la LGT dispone que la ordenación del sistema tributario
se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos.
El principio de capacidad económica impide que el legislador establezca tributos cuya materia
u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial; no le autoriza a
gravar riquezas meramente virtuales o ficticias e inexpresivas de capacidad económica.
La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como aplicable a todo el

sistema tributario. En la configuración de las figuras tributarias que integran el ordenamiento, la
capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta y con intensidad diferente
en cada una de las figuras.
Mientras que los impuestos y contribuciones especiales si reflejan la capacidad económica. Las
tasas se aplican a quien utiliza el servicio, sin tener en cuenta su capacidad económica, es igual para
todos los contribuyentes.
¿Tiene la misma intensidad el alcance del principio de capacidad económica en las tasas y
en los impuestos? Explique su respuesta (F07)
No. En los impuestos se exige el pago de una suma en base a la capacidad económica del
contribuyente. En las tasas importa el servicio que se presta y dependiendo de la base que se aplique
será igual para todos los contribuyentes, no interesa la capacidad económica.
40
El principio de generalidad (S07)
Según el art. 31 CE, TODOS contribuirán al sostenimiento del gasto público. Esta
generalización se refiere a todas las personas que tengan evidencias de capacidad económica en
España.
De esta forma se prohíben las exenciones y bonificaciones discriminatorias, salvo que estén
justificadas de forma objetiva y razonable. Esto también se aplica a las normativas de las distintas
CCAA, intentando un equilibrio entre el principio de autonomía de cada comunidad y el principio
de generalidad.
El principio constitucional de progresividad y su relación con el principio de no

confiscatoriedad (R10)
Conforme aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción

superior al incremento de la riqueza (progresividad), se realiza mediante tipos de gravámenes
progresivos, exenciones y bonificaciones.
El límite al principio de progresividad lo establece el principio de no confiscatoriedad

(derivado del Derecho a la propiedad). No se puede llegar a un tramo impositivo del 100%.
¿A qué obliga el principio de no confiscatoriedad? (R12)
Supone un límite al reconocimiento del Derecho de Propiedad consagrado en la CE. Su

finalidad es evitar que por la vía fiscal el Estado prive de las rentas y propiedades del ciudadano,
en el sentido de que un impuesto no puede despojar el mínimo vital. Es difícil establecer cuando
un tributo lo es, pero independientemente lo será si embarga sus bienes para responder del
impuesto sobre la renta que percibe o cuando el impuesto sobre sucesiones deje vacío el contenido
del Derecho a la Herencia.
El TC ha considerado que el principio de no confiscatoriedad «obliga a no agotar la riqueza

imponible (sustrato, base o exigencia, de toda imposición) que resultaría vulnerado de agotarse la
riqueza imponible; esto es, como gráficamente se ha expresado, cuando un IRPF cuya
progresividad alcanzara un gravamen del 100% de la renta». Está vinculado al principio de
capacidad económica y al de justicia tributaria.
¿Se establece en la CE principios de ordenación material del gasto público? En caso de

respuesta afirmativa, señale cuales son esos principios (R06)
Nuestra CE establece principios de ordenación material del gasto público. Entre los principios
materiales (principios que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada
materia) hay que prestar especial atención a los principios de generalidad, igualdad, progresividad,
no confiscatoriedad, capacidad económica y eficiencia y economía en la programación y ejecución
del gasto público. El principio formal por excelencia es el principio de reserva de ley.
41
CAPÍTULO 3
LA DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN ESPAÑA
1. INTRODUCCIÓN: DELIMITACIÓN DEL OBJETO DE ESTUDIO
El poder financiero se define como el conjunto de competencias de los entes públicos

territoriales para establecer un sistema de ingresos y gastos públicos con el que desarrollar
las actividades que tienen encomendadas por el OJ.
2. CONCEPTO, FUNDAMENTO Y CARACTERÍSTICAS DEL PODER

TRIBUTARIO
2.1. Concepto
El poder de establecer y exigir tributos, junto con el poder de acuñar moneda, ha sido
considerado uno de los atributos de la soberanía política. Sin embargo, este planteamiento carece
de sentido en los modernos Estados constitucionales.
Con el constitucionalismo moderno, el tributo dejó de concebirse como una relación de poder
para pasar a ser una relación jurídica plenamente sometida al Derecho. Las personas llamadas a
satisfacer los tributos pasaron de ser súbditos a ser contribuyentes, con deberes y derechos. Del
mismo modo, el poder tributario dejó de concebirse como un conjunto de potestades discrecionales
derivadas de la soberanía para convertirse en el ejercicio ordenado de una serie de competencias
por el Parlamento, desvinculado de la idea de soberanía, ya que, en los Estados de Derecho
modernos, el Estado-persona no puede considerarse soberano, se encuentra sometido, como
cualquier otra persona, al OJ.
En definitiva, cuando hablamos de poder financiero o de poder tributario como

manifestaciones del poder político, nos estamos refiriendo a las competencias financieras y
tributarias que la CE otorga a determinados entes de naturaleza política, ya que en el Estado
de Derecho el poder político se estructura jurídicamente como un sistema de competencias.
Podemos definir el poder tributario como la capacidad jurídica o competencia conferida

por la CE a los entes públicos territoriales para establecer (mediante ley) tributos como
recurso financiero para la prestación de los servicios correspondientes a sus competencias
materiales.
La CE describe al poder tributario del Estado en su art. 133.1 como “potestad para establecer
tributos” señalando que el instrumento normativo a través del cual se debe llevar a cabo es
mediante ley.
El poder tributario del Estado es la proyección o ejercicio del poder legislativo en materia
tributaria. En este caso, el término legislativo no debe entenderse como poder normativo o de
normación en materia tributaria, ya que a las competencias propias del poder legislativo hay que
sumar las competencias normativas del Gobierno que “ejerce la función ejecutiva y la potestad
reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes” (art. 97 CE). En la regulación de los
tributos intervienen tanto el poder legislativo como el ejecutivo, este último dicta disposiciones de
carácter general que desarrollan y complementan el contenido de la Ley, sin que en ningún caso
puedan contravenirla dada la posición subordinada a ley de los reglamentos.
42
El art. 133.1 CE refiere el poder tributario del Estado única y exclusivamente al
establecimiento de los tributos, dicho poder no se agota con la creación o establecimiento del
tributo, sino que incluye también su exigencia, ya que los tributos se establecen para ser exigidos.
En el 133.2 CE, referido a las CCAA y Entes Locales, alude expresamente a “establecer y exigir
tributos”.
Dentro de las competencias tributarias cabe distinguir dos facetas claramente diferenciadas:
1º.- El de establecimiento o aprobación de los tributos (actos normativos, derivados de las

competencias constitucionales) y;
2º.- El de exigencia o aplicación de los tributos previamente establecidos (actos

administrativos de aplicación de tributos, de imposición de sanciones por incumplimiento de las
normas tributarias, y de resolución en vía administrativa de reclamaciones y recursos).
Mientras que los actos normativos se integran en el OJ, los actos administrativos no forman
parte del OJ, puesto que son consecuencia de él, ya que deben respetar el contenido de las normas
jurídicas. La producción de estos actos administrativos constituye una actividad reglada.
Cuando hablamos de poder tributario aludimos tanto a las competencias normativas de

creación como al establecimiento de tributos como competencias ejecutivas de gestión y
aplicación de los tributos. Se suele reservar la expresión “poder tributario” para referirse
específicamente al establecimiento del tributo (competencias normativas). La exigencia y
aplicación de los tributos previamente establecidos mediante el ejercicio del poder tributario
(competencias ejecutivas de aplicación) quedarían englobadas dentro de las “potestades
tributarias” que el OJ atribuye a la Administración tributaria.
Por ejemplo, la LGT utiliza el término “potestades”:
- Al definir la relación jurídico-tributaria (art.17).
- Al regular la utilización de medios informáticos y telemáticos (art.96.4).
- Para referirse a las potestades y funciones de comprobación e investigación (art.115).
- En relación con la potestad sancionadora (art.178).
Por su parte, el art. 19 LOFCA recoge todo lo referente a la aplicación de los tributos y la
potestad sancionadora bajo “potestades administrativas tributarias”, en su art. 20 utiliza también
el término potestad en relación con la revisión de los actos tributarios.
De este modo, poder tributario y potestad tributaria quedan configurados como dos
instituciones jurídicas distintas a pesar de que tenga idéntico significado etimológico.
2.2. Fundamento
El fundamento jurídico del poder tributario reside, en un Estado de Derecho, en la

Constitución y la Ley.
43
2.3. Características
Las notas que caracterizan al poder tributario son:
- Es un poder jurídico, cuya fuente o fundamento reside en la CE y la ley. Dicho poder

solo puede ser ejercido en los términos establecidos en las normas jurídicas.
- Es abstracto, no contempla una situación concreta.
- Es un poder normativo o de normación.
- Es limitado.
- Está sometido en todas sus manifestaciones al control jurisdiccional, ya sea por parte
del TC o de los tribunales ordinarios de justicia.
- Es un poder territorial, su eficacia se circunscribe a un determinado ámbito o espacio

territorial.
- Es permanente (no requiere ser revalidado), intransmisible e irrenunciable para sus

titulares
3. TITULARES DEL PODER TRIBUTARIO
La diferenciación entre establecimiento y aplicación del tributo se basa en el diferente

contenido de unas y otras y en la diversa naturaleza de los órganos que ostentan la
titularidad de esas competencias.
Por lo que se refiere a las competencias normativas, los apartados 1 y 2 del art. 133 CE
confieren el poder de establecer tributos a cada uno de los entes públicos territoriales que integran
el Estado de acuerdo con la organización político-territorial que la propia CE diseña (art. 137 CE).
Se trata de una estructuración plural o compuesta del Estado en la que se lleva a cabo una
distribución vertical del poder político.
La especial relevancia del principio de reserva de ley en materia tributaria, al que aluden el
art. 31.3 y 133.1 CE, determina que los titulares de las competencias normativas tributarias sean
las instituciones representativas de esos entes públicos territoriales.
La titularidad de las competencias tributarias ejecutivas, es decir, de aplicación o exigencia de

los tributos previamente establecidos mediante el ejercicio de las competencias normativas,
corresponde al Gobierno, a través del correspondiente Ministerio, Consejería-Departamento o
Concejalía, que las ejerce por medio de la Administración. La Administración tributaria (art. 5.1
LGT) está integrada por el conjunto de entidades y órganos de derecho público que desarrollan las
funciones de aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión en vía administrativa.
En el caso del Estado, estas competencias las ejerce la AEAT, creada por el art. 103 de la Ley
31/1990, de 27 de diciembre de Presupuesto Generales del Estado para 1991. Aunque esté adscrita
al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Subsecretaría de Estado de Hacienda, actúa
con personalidad jurídica propia y plena capacidad distinta de la propia AGE.
44
En el art. 103.2 Ley 31/1990, se señala que la AEAT es la organización administrativa
responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario
estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos
Nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por
Convenio.
El art. 135 de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local (introducido por el art. 1.4
de la Ley de medidas para la modernización del gobierno local de 16 de diciembre de 2003),
habilita al Pleno de los ayuntamientos de los municipios de gran población para crear un
órgano de gestión tributaria, responsable de ejercer como propias las competencias que a la
Administración Tributaria local le atribuye la legislación tributaria.
Para que la Administración tributaria pueda realizar la actividad que el OJ le encomienda, éste
le otorga unas posibilidades de actuación, que la colocan en una posición de superioridad respecto
de los particulares, de manera que la posición jurídica de los sujetos intervinientes en la relación
jurídico-tributaria no son en modo alguno equivalentes. La supremacía de la Administración
obedece al interés superior, al que representa y al que sirve con objetividad (art. 103.1 CE), frente
a los intereses particulares o individuales de los contribuyentes.
4. LÍMITES GENERALES O COMUNES DEL PODER TRIBUTARIO
4.1. Límites constitucionales
El ejercicio del poder tributario está limitado por la propia CE, en primer término, que lo crea
y lo confiere.
La actuación del establecimiento de tributos es finito y limitado, en él son tres los operadores
(Estado, CCAA y Entes Locales) suponiendo en sí mismo un límite, ya que el poder de establecer
tributos de cada uno de ellos queda limitado por el poder que ostentan los otros dos. De esta forma,
el poder tributario del Estado está limitado por el poder que en ese mismo ámbito la CE confiere
a las CCAA y a las Entidades Locales (EL). A su vez, el de las CCAA está limitado por el del
Estado con el de las EL, etc.
La concurrencia de entes públicos en el ejercicio del poder tributario genera relaciones y

limitaciones recíprocas entre esos entes, de tal modo que ninguno de ellos puede invadir el ámbito
competencial propio de los demás entes, es decir, el ámbito de actuación tributaria que la CE
reserva a los demás.
El primer límite es el de respeto al orden constitucional de reparto o de distribución del

poder tributario, a fin de que éste se ejerza de forma armónica y coordinada.
El segundo límite es el que deriva de la aplicación de los principios materiales y formales

de justicia tributaria establecidos en los art. 31.1 y 3 de la CE.
Junto a los principios constitucionales de justicia tributaria se añaden otros principios

constitucionales de carácter general que inciden sobre la producción y aplicación de las normas
jurídicas y sobre las tributarias, como la seguridad jurídica, la interdicción de la arbitrariedad, la
no indefensión, etc.
45
4.2 Límites derivados de los tratados internacionales y el Derecho de la Unión Europea
Los Convenios internacionales, ya tengan por finalidad corregir la doble imposición o evitar
la evasión fiscal internacional, condicionan y limitan el poder tributario de los Estados que los
suscriben. Esta limitación se produce como consecuencia del establecimiento o fijación en los
Convenios de puntos de conexión que corrigen o modifican los que previamente había establecido
cada Estado firmante de forma unilateral.
Las normas que integran el derecho fiscal europeo no solo imponen ciertos límites y
prohibiciones al poder tributario de los Estados miembros con el fin de evitar obstáculos al
funcionamiento del mercado único interior, sino que además permiten a los órganos de la UE
actuar sobre la legislación tributaria interna de los Estados mediante normas de armonización
fiscal.
5. CRITERIOS DE SUJECIÓN A LOS DIFERENTES PODERES TRIBUTARIOS:

LOS PUNTOS DE CONEXIÓN
El poder tributario es abstracto, no contempla situaciones concretas. Para que pueda ser
aplicado a hechos y sujetos concretos son necesarios unos criterios de sujeción o unas pautas o
cánones que liguen o conecten un determinado hecho o sujeto con un concreto poder tributario,
estableciendo un vínculo o relación jurídica entre ellos. Unas normas de atribución a los
diferentes poderes tributarios de determinados hechos o situaciones generadoras del
nacimiento de la obligación de contribuir.
El art. 11 LGT dispone que los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia
o territorialidad que establezca la ley en cada caso. Los tributos de carácter personal se
aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.
Los tributos de carácter personal (ej IRPF) se exigirán conforme al criterio de residencia y los
demás tributos (ej IBI) conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la
naturaleza del objeto gravado.
Estos criterios de sujeción o puntos de conexión son en la actualidad fundamentales para

determinar el régimen jurídico de la cesión de tributos del Estado a las CCAA:
- Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a una

Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos,
salvo en el gravamen de adquisiciones por causa de muerte, en el que se atenderá al del causante.
- Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las CCAA se llevará a
cabo en función del lugar de consumo o en función del lugar en el que el vendedor realice la
operación a través de establecimientos, locales o agencias, bien en función de los consumos
calculados sobre una base estadística.
- Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución a las

CCAA se realizará en función del lugar donde radique el inmueble (art. 10.4 LOFCA).
Los puntos de conexión tienen una importancia decisiva para la aplicación del régimen de
Convenio con las Comunidad Foral de Navarra y de Concierto económico con los Territorios
Históricos del País Vasco.
46
Los criterios de sujeción a los distintos poderes tributarios han ido adquiriendo una
importancia creciente como consecuencia no solo de la internacionalización de las relaciones
económicas y jurídicas sino también a medida que han ido aumentando las diferencias tributarias
entre unas CCAA y otras, originándose de esta manera una competencia fiscal entre entes públicos
que, aunque inevitable en todo sistema de poder descentralizado, resulta perniciosa desde el punto
de vista de los principios de justicia tributaria, y en especial del de igualdad.
6. EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
El art. 133.1 CE estable que “la potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante ley”.
La formulación de este precepto, reproducido en el art. 4.1 LGT es técnicamente defectuosa.

Aunque el art. 133.1 CE pone un carácter exclusivo y originario, la realidad es que no es así. Es
necesario realizar algunas consideraciones en relación con la utilización que se hace de los
términos “originario” y “exclusivamente”.
Las deficiencias de este precepto tienen su origen en la inspiración en el art. 2 de la antigua

LGT de 28 de diciembre de 1963, en la que se establecía que “la facultad originaria de establecer
tributos es exclusiva del Estado y se ejercerá mediante Ley votada en Cortes”. En el franquismo,
solo el Estado tenía poder tributario, de modo que tanto los municipios como las provincias tenían
un poder derivado o delegado, otorgado por el Estado y condicionado por la Ley estatal.
Con el vigente régimen constitucional de 1978 cambia radicalmente la situación. Todos los
poderes son derivados puesto que han sido otorgados por la CE, incluso el poder legislativo que
ostentan las Cortes Generales, ya que no tiene en sí mismo su origen y fundamento, sino que lo
tiene en la CE que lo ha creado y otorgado. En nuestro actual Ordenamiento Jurídico no hay más
poder originario que el constituyente.
Por poder originario se entiende un poder autónomo que tiene en su misma existencia la razón
última de su actuación, un poder que tiene en sí mismo su origen o fundamento, la razón de ser de
su existencia y que se posee por sí mismo y no se ha recibido de otro. El poder tributario del
Estado no es originario, ya que se lo ha otorgado o conferido la CE. Sucede lo mismo con las
CCAA y los Entes Locales.
El poder tributario del Estado solo está limitado por la CE, mientras que el de las CCAA y
Entes Locales está limitado también por la CE pero también por las leyes estatales, como se señala
en los art. 133.2 CE y el art. 4.2 LGT; significa, en cierto modo, que el poder tributario del Estado
sea un poder originario y el de las regiones y EL un poder derivado. La calificación de originario
que utiliza el art. 133.1 CE significa que ese poder está directamente otorgado por la CE y es
inmodificable por ley ordinaria, cosa que no ocurre con el poder tributario (PT) de los demás entes
territoriales.
La exclusividad de la que habla el art. 133.1 CE y 4.1 LGT no es posible, ya que nos
encontramos ante un poder compartido por los entes públicos territoriales que integran el
Estado. Que el alcance o contenido del Poder Tributario del Estado sea mucho más amplio o
extenso que el de los demás entes públicos no lo convierte en un poder exclusivo.
47
Si fuera exclusivo, atendiendo a lo que marco el art. 133.1 CE, dicho precepto estaría en
contradicción:
- Con los dispuesto en los art. 142 y 157.1.b de la CE: se establece que las haciendas locales
y las CCAA se nutrirán de tributos propios, que son la expresión más auténtica y genuina del PT.
No puede afirmarse que éste lo ostente el Estado de forma exclusiva.
- Con lo dispuesto en la DA 1ª CE, que ampara y respeta los derechos históricos de los
territorios forales y los regímenes de Convenios y Concierto económico, que suponen que el PT
en esos territorios está compartido entre el Estado y las instituciones forales, por lo que, no es
exclusivo del Estado.
El carácter originario y exclusivo del Poder Tributario del Estado deber ser entendido en el
sentido de que mientras que las competencias tributarias del Estado son siempre de origen
constitucional directo e inmediato, las de las CCAA derivan de forma inmediata de sus Estatutos
de autonomía y solo indirectamente de la CE (STC 31/2010, de 28 junio).
Que el Poder Tributario del Estado no sea ni originario ni exclusivo en el significado

etimológico no significa que sea idéntico o equiparable al que ostentan las CCAA y los
Ayuntamientos. La CE otorga un plus de Poder Tributario al Estado en comparación con el que
confiere a esos otros entes territoriales. Si que puede calificarse al Poder Tributario del Estado de
preferente, preeminente o prevalente, en definitiva, de superior.
Este plus de Poder Tributario del Estado se concreta o manifiesta en que:
1. Mientras que el Poder Tributario del Estado solo está condicionado y limitado por la CE,
el de las CCAA y EL está limitado también por las leyes del Estado dictadas para encauzar
jurídicamente el Poder Tributario de estas entidades territoriales (art. 131.1 y 2 CE).
2. El art. 149.1. 14ª CE establece la competencia exclusiva del Estado sobre la hacienda
general, que está constituida por la hacienda del Estado y por lo fundamental y básico de las
haciendas públicas autonómicas y locales. El Estado no solo es competente para regular sus
propios tributos, también para el marco general de todo el sistema tributario, es decir, para regular
las instituciones comunes a las distintas haciendas y para fijar el común denominador normativo
que garantice la igualdad en las condiciones básicas del cumplimiento del deber de contribuir.
3. El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras
de las CCAA, además, de los impuestos cedidos por el Estado, “sus propios impuestos, tasas y
contribuciones especiales”. Es la propia CE la que encomienda al Estado delimitar las
competencias tributarias de las CCAA respecto de las suyas propias.
4. El art. 31.3 CE reserva a la ley el establecimiento de prestaciones patrimoniales del

carácter público. A la vez, su art. 133.2 habilita a los EL a establecer y exigir tributos.
Los EL ejercen su PRT a través de una ley estatal, que es la que da cobertura a los tributos
locales frente a las exigencias del principio de reserva de ley. En cumplimiento de la exigencia
constitucional de que los tributos sean establecidos mediante ley, y en ejercicio de los tributos
competenciales que el art. 149.1. 14ª y 18ª CE reserva en exclusiva al Estado, las Cortes Generales
aprobaron el vigente TRLHL.
48
La STC 233/1999, de 19 de diciembre, entiende que tratándose de tributos que constituyan
recursos propios de las Corporaciones locales, la reserva de ley del art. 133.2 habrá de operar
necesariamente a través legislador estatal en tanto en cuanto que la misma existe también al
servicio de otros principios, que solo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse
vedada, por ello, la intervención de las CCAA en este ámbito normativo. La STC 125/2021, de 3
de junio, considera que las CCAA sí pueden establecer sobre sus propios tributos recargos
municipales, pues así lo ha autorizado el propio legislador mediante el art. 38.2 TRLHL.
En definitiva, el Poder Tributario del Estado tiene un contenido más amplio, o un alcance
sustancialmente mayor, que el que ostentan las CCAA y los EL, porque la CE, además de conferir
en exclusiva la competencia sobre la hacienda general, ha querido delegar en el legislador estatal
tanto la función de establecer el sistema de distribución y articulación de competencias tributarias
entre el Estado y las CCAA, como la regulación de los tributos de los EL.
En el ejercicio de sus competencias tributarias, el Estado está limitado por los principios
materiales y formales de justicia tributaria, recogidos en el art. 31.1 y 3 CE, por el respeto a los
principios constitucionales de autonomía y suficiencia de las CCAA (art. 156.1 CE
y art. 2.1f LOFCA) y de las haciendas locales (arts. 140 y 142 CE). La autonomía
constitucionalmente reconocida a estos entes públicos comporta la obligación del Estado de
establecer el marco normativo dentro del cual deben ejercer su poder tributario, sin que de ningún
modo pueda hacer dejación de esta obligación impuesta por la CE.
7. EL PODER TRIBUTARIO DE LAS CCAA DE RÉGIMEN COMÚN
7.1. Respecto de sus propios tributos
Lo que determina el alcance del PT de cada uno de los entes públicos territoriales que lo tienen
atribuido son las limitaciones que la CE y las leyes imponen.
En el caso de las CCAA, las limitaciones son:
1. La de respetar los principios de coordinación con la hacienda estatal y de

solidaridad entre todos los españoles (art. 156.1 CE).
Para una adecuada coordinación entre la actividad financiera, el art. 3 LOFCA crea el
Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, constituido por el Ministerio de
Administraciones Públicas y el Consejero de Hacienda de cada CCAA o Ciudad Autónoma.
2. La prohibición de adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su

territorio o que supongan un obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios (art.
157.2 CE).
Dos limitaciones: la primera derivada del carácter territorial del PT, las CCAA deben
respetar los principios en el ejercicio del PT determinados en el art. 9 LOFCA; la segunda, del
principio de unidad del mercado interno.
Las CCAA deben cumplir con:
- No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados fuera de la respectiva CA.

La STC 150/1990, de 4 de octubre, resolvió los motivos de inconstitucionalidad alegados
contra la Ley de la Asamblea de Madrid 15/1984, de 19 de diciembre, por la que se creó un
recargo del 3 por 100 aplicable sobre la cuota líquida del IRPF.
49
- No podrán gravarse negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del
territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y
obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo
adquiriente no resida en el mismo.
La LOFCA confirma que, tras señalar que el sistema de ingresos de las CCAA debe
establecerse de forma que no pueda implicar privilegios económicos o sociales ni suponer la
existencia de barreras fiscales en el territorio español (art. 2.1.a LOFCA), dispone que los
impuestos propios de las CCAA no podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas,
mercancías, servicios y capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las
personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del territorio español, de acuerdo con lo
establecido en el art. 2.1.a; ni comportar cargas trasladables a otras CCAA (art. 9.c LOFCA).
3. La necesidad de una ley estatal que establezca el marco normativo del ejercicio
del PT por las CCAA. Solo así puede entenderse la previsión contenida en el art. 157.3 CE de
que mediante una LO podrá regularse el ejercicio PT por las CCAA, ya que entre las
competencias enumeradas en el art.157.1 CE está la de establecer tributos propios y
recargados sobre impuestos estatales.
[El art. 157.3 CE utiliza el término podrá, se trata de una posibilidad sobre cuya conveniencia
corresponde juzgar a las Cortes Generales (CG)]. Las Cortes Generales aprobaron la LO 8/1980.
De 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA).
Especial importancia tiene la prohibición de doble imposición establecida en los apartados 2

y 3 del art. 6 LOFCA, se trata de la única limitación establecida por la LOFCA.
En primer lugar, los tributos que establezcan las CCAA, no pueden recaer sobre hechos
imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado establezca tributos sobre hechos imponibles
gravados por las CCAA, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas
en favor de estas (art. 6 LOFCA).
El art. 6.2 LOFCA pone de manifiesto la superioridad del PT del Estado, pues en dicho
precepto se halla implícito un principio de preferencia de la Hacienda estatal en la definición de
los hechos imponibles. Mientras que las CCAA no pueden establecer tributos propios, el Estado
sí puede establecerlos sobre las CCAA, aunque compensándolas por la pérdida de ingresos.
Respecto a esta limitación, lo que se prohíbe es la duplicidad de hechos imponibles en sentido

estricto, pero no la existencia de hechos imponibles o tributos diferenciados sobre una misma
materia imponible o fuente de riqueza (STC 37/1987, 26 marzo).
En segundo lugar, los tributos que establezcan las CCAA no pueden recaer sobre hechos
imponibles gravados por los tributos locales. Las CCAA podrán establecer y gestionar tributos
sobre las materias que la legislación de Régimen Local (RL) reserve a las Corporaciones Locales
(CL). Deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de
aquellas corporaciones.
Por materia reservada a las corporaciones locales hay que entender la materia u objeto
imponible de los impuestos locales, o aquellas materias que configuran el objeto de los tributos
locales por haberlo establecido así la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (STC
289/2000. De 30 noviembre).
50
7.2. Respecto de los impuestos cedidos por el Estado
El art. 157.1 a) CE enumera entre los recursos de las CCAA los impuestos cedidos total o
parcialmente por el Estado.
Hasta la reforma de la LOFCA por la LO 3/1996, de 27 diciembre, lo que el Estado cedía a

las CCAA era la totalidad o una parte de la recaudación que obtenía por determinados impuestos
en el territorio de la CA cesionaria, es decir, el rendimiento territorializado del impuesto estatal
cedido en el ámbito de cada CA, a la vez que delegaba en ellas sus competencias de gestión, pero
sin que las CCAA pudieran tomar decisión alguna sobre la regulación normativa de esos impuestos
de titularidad estatal, puesto que carecían de competencias para ello. Los impuestos cedidos por
el Estado a las regiones se concebían como una vía más de participación de estas últimas en los
ingresos del Estado.
Esta situación cambió tras la modificación de la LOFCA por la LO 3/1996 y la sustitución de

la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las CCAA, de 28 de diciembre de 1983, por las Ley
14/1996, de 30 diciembre. Se estableció el principio de corresponsabilidad fiscal como uno de los
principios fundamentales del nuevo sistema de financiación de las CCAA; implica la asunción por
las CCAA de responsabilidad en la fijación de la presión fiscal en sus territorios, lo que se
materializó en el otorgamiento a las regiones de competencias normativas sobre aspectos
determinados de la regulación de los impuestos cedidos, especialmente sobre sus elementos de
cuantificación. Se incluyó la cesión parcial del IRPF, pudiendo regular las CCAA ciertas
deducciones y una tarifa complementaria de la estatal.
Las reformas de la LOFCA posteriores a 1996 no hicieron sino potenciar aún más la
autonomía y la corresponsabilidad fiscal de las CCAA.
En la actualidad, las competencias normativas de las distintas CCAA sobre los impuestos
cedidos por el Estado se encuentran establecidas en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la
que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto
de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
8. EL PODER TRIBUTARIO DE LOS TERRITORIOS FORALES
El Poder Tributario de los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de
Navarra, presenta algunas singularidades importantes. Ello se debe a la aplicación en esos
territorios de unos regímenes, de Concierto Económico (País Vasco) y de Convenio Económico
(Navarra) que, si bien no son iguales en origen y esencia, son bastante similares en cuanto a
contenido concreto.
Ambos regímenes se concretan en que las instituciones forales establecen y regulan dentro de
su territorio, con ciertos límites, su propio régimen tributario, contribuyendo al sostenimiento de
los gastos generales del Estado no asumidos por los Territorios Históricos con un cupo o
aportación que es negociado entre el Estado y los territorios forales.
Es importante destacar que mientras que la institución competente para regular y aplicar el
sistema tributario basado en el Convenio coindice, en Navarra, con la Comunidad Foral, que ejerce
su poder tributario mediante normas con rango forma de ley, el Concierto entre el Estado y el País
Vasco (PV), no atribuye poderes tributarios a la CA, sino a los Territorios Históricos, esto es, a
las instituciones de cada una de las tres provincias vascongadas.
51
El Poder Tributario reside en las Juntas Generales y las Diputaciones Forales de cada uno de
los Territorios Históricos, que lo ejercen mediante Normas Forales cuyo control queda reservado
al TC desde que se reformó su LO por la LO 1/2010, de 19 febrero.
El fundamento jurídico del PT de los territorios forales reside en la DA 1ª de la CE: “la CE

ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de
dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la CE y de los EA”.
Tanto la LO 13/1982, de 10 agosto LORAFNA como el Estatuto Autonomía País Vasco

(EPV) incorporan a su texto y actualizan dentro del sistema constitucional los regímenes de
Convenio y Concierto: art. 45 LORAFNA y art. 41 EPV.
Las disposiciones adicionales 1ª y 2ª LOFCA establecen que en la CA del PV se aplicará el

sistema foral tradicional de concierto económico de acuerdo con lo establecido en el
correspondiente EA (DA 1ª) y la actividad financiera y tributaria de Navarra se regulará por el
sistema tradicional del Convenio Económico y, de acuerdo con lo previsto en la LO 13/1982, de
10 agosto, se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado, así como
los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado (DA 2ª).
Tanto el Convenio de Navarra como el Concierto vasco son normas con rango de LO,
aprobadas por las CG. Tienen una particularidad: el procedimiento para su aprobación requiere la
intervención de las instituciones representativas del PV o de Navarra y su modificación sólo puede
llevarse a cabo por el mismo procedimiento (art. 6 Convenio).
Tienen una estructura idéntica y su contenido se puede sistematizar en tres grandes bloques:
- Las normas tributarias, las que regulan el ejercicio del PT y la exacción de los tributos.
La mayor parte de los artículos están destinados a desarrollar los puntos de conexión o criterios
de distribución de los poderes tributarios entre el Estados y las instituciones forales.
- Las normas financieras, las que regulan el cupo o aportación económica que deben
satisfacer los territorios forales: contribución al sostenimiento de las cargas generales del Estado.
- Las normas de carácter institucional son las que regulan todas las instituciones y
mecanismos previstos para la coordinación, colaboración interadministrativa y resolución de
conflictos.
El Poder Tributario de los territorios forales está tribuido directamente por la CE, que lo
ampara y respeta con el contenido que tenía cuando fue aprobada. Existen entre ambos, PT
territorios forales y PT del Estado, algunas diferencias que dan al Estado superioridad:
- La primera deriva de que en los territorios forales el poder tributario está compartido por
el Estado y por las instituciones forales. Históricamente, el Estado siempre se ha reservado una
parcela de PT en los territorios forales. Inicialmente se concretó en las aduanas y los estancos o
monopolios de tabaco y sal. Posteriormente, el Estado determina el contenido de las normas
reguladoras de los impuestos indirectos. En la actualidad, se encuentra incorporada al texto del
Convenio y del Concierto y constituye una exigencia derivada de la adhesión a la UE.
- En segundo lugar, se encuentra la obligación de ajustar el sistema tributario formal a la

estructura del sistema estatal (art. 2.1. 2º Concierto vasco). Navarra no presenta una norma
expresa, pero se encuentra implícita en el propio Convenio.
52
En el Convenio de Navarra apenas hay normas de armonización, ésta se encuentra implícita
en la fijación de puntos de conexión para la aplicación de los distintos impuestos, es decir, Navarra
puede y debe establecer unos impuestos sustancialmente iguales a los enumerados en el Convenio,
que son los establecidos por el Estado. Siempre se ha resuelto a favor de Navarra, de manera que
las reformas tributarias estatales sólo acceden a territorio navarro por vía paccionada. Estos
preceptos reconocen directamente que la facultad para realizar este tipo de reformas sólo
corresponde al Estado, pues Navarra se debe adaptar a ellas por procedimiento paccionado.
El poder que los territorios forales tienen para mantener, establecer y regular su propio
régimen tributario está limitado por el propio Convenio y Concierto económico.
Los ordenamientos forales son ordenamientos derivados, pero esto no quiere decir que exista
relación de subordinación de sus normas respecto a las estatales. El Estado y los territorios forales
tienen cada uno su propio ámbito de competencias tributarias y es el Convenio o Concierto
Económico la norma donde se articulan y se establecen los límites de los poderes tributarios
respectivos:
- El primer límite afecta al Estado y está implícito en la propia esencia del sistema de
Convenio y Concierto. Si los territorios forales tienen potestad para mantener, establecer y regular
su propio régimen tributario, el Estado no puede establecer en esos territorios más tributos que los
que expresamente autorice el Convenio o Concierto.
A su vez, los territorios forales tienen un PT limitado por las competencias exclusivas que el
Convenio y el Concierto reconocen al Estado, y que se circunscriben a la regulación, gestión,
liquidación, recaudación, inspección y revisión de los derechos de importación y los gravámenes
a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el valor añadido.
- Además de los límites recíprocos derivados de la distribución de competencias tributarias

entre el Estado y los territorios forales, en el Convenio y Concierto se mencionan otras
limitaciones:
• Los criterios de armonización del régimen tributario foral con el régimen general del
Estado establecidos en el Convenio y Concierto.
• Los Tratados o Convenios internacionales suscritos por el Estado.
• El principio de solidaridad. No se trata propiamente de un límite del PT de los territorios

forales, ya que la solidaridad no se hace efectiva mediante el ejercicio del PT, sino mediante el
cupo o aportación económica de los territorios forales al sostenimiento de los gastos generales del
Estado.
• Atención o respeto a la estructura impositiva del Estado. Se trata de un criterio de

armonización que limita el PT foral.
Además de estos límites, tanto el Convenio (art. 7) como el Concierto (art. 3) establecen unos
criterios de armonización que limitan el PT de los territorios forales, se trata de normas que limitan
el poder con el fin de evitar diferencias importantes entre el régimen tributario común y el foral.
Son los siguientes:
a) Adecuación a la Ley General Tributaria (LGT) en cuanto a terminología y conceptos
53
b) Mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto
del Estado.
c) Respeto a la libertad de circulación y establecimiento en todo el territorio español sin que

se produzcan efectos discriminatorios.
d) Utilización de la misma clasificación de actividades que en territorio común sin perjuicio

del mayor desglose que de las mismas puedan llevar a cabo los territorios forales.
Finalmente, las Haciendas forales ostentan las mismas facultades y prerrogativas que tiene
reconocidas a la Hacienda Pública del Estado para la exacción, gestión, liquidación, recaudación,
inspección y revisión de los tributos (art. 4 Convenio y art. 1.3 Concierto).
9. EL PODER TRIBUTARIO DE LOS ENTES LOCALES
El poder de establecer tributos de las EL tiene su fundamento en la CE, el art. 142 recoge los
tributos propios como recurso de las Haciendas Locales (HL). El art. 133.2 menciona
conjuntamente a CCAA y Corporaciones Locales. Sin embargo, existe una diferencia entre ellas,
las CCAA disponen de potestad legislativa, reconocida en todos los EA, mientras que las
Corporaciones Locales (CL) carecen de ellas.
Por exigencias del principio de reserva de ley en materia tributaria, para que las CL puedan
establecer tributos y regular sus elementos esenciales es necesario que una ley estatal las habilite
para ello, la cual debe preconfigurar dentro de límites precisos el régimen jurídico de esos tributos,
ya que las EL solo pueden ejercer potestad reglamentaria en materia tributaria a través de
ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y ordenanzas generales de gestión,
recaudación e inspección (art. 106.2 LBRL).
A esta finalidad responde el TRLHL de 5 marzo 2004, contiene el régimen jurídico de los
tributos locales. De manera que el PT de los Ayuntamientos se reduce, en lo que a impuestos
propios se refiere, a decidir sobre su establecimiento y exigencia.
Bajo la rúbrica “Principios de tributación local”, el art. 6 TRLHL establece unos límites al
ejercicio del Poder Tributario por las EL, derivados del principio de territorialidad y de la
prohibición de establecimiento de barreras fiscales, que coinciden con los que para las CCAA
establece el art. 157.2 CE y el art. 9 LOFCA:
- No someter gravamen a bienes situados, actividades desarrolladas, rendimientos

originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva entidad.
- No gravar negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la

Entidad impositora, ni el ejercicio o la transmisión de bienes, derechos u obligaciones que no
hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio.
- No implicar obstáculo alguno para la libre circulación de personas, mercancías o servicios

y capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de la residencia de las personas o la ubicación
de empresas y capitales dentro del territorio español.
Por último, el titular del Poder Tributario local es su órgano representativo, el Pleno de la
Corporación Municipal, que es a quien corresponde la aprobación de las ordenanzas y la
determinación de los recursos propios de carácter tributario (art. 22.2.d y e. LBRL).
54
10. OTROS ENTES CON COMPETENCIAS TRIBUTARIAS
En nuestro Ordenamiento Jurídico existen entres públicos corporativos de base no territorial,

asociaciones forzosas de particulares, creadas por el Estado, que les atribuye personalidad jurídica
para, sin perjuicio de defender y gestionar intereses sectoriales privativos de sus miembros,
desempeñar funciones de interés general con carácter monopolístico: los Colegios profesionales y
las Cámaras oficiales.
La potestad de exigir tributos solo se puede encomendar a entidades de derecho público

distintas de las de base territorial, mediante ley, por considerar que la atribución de esta potestad
queda cubierta por el principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, evitando que por
vía reglamentaria se pueda atribuir.
El art. 5.2 LGT establece que “en el ámbito de las competencias del Estado, la aplicación de
los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa
corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente
encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público”, como es el caso de las tasas
portuarias.
No obstante, el art. 22.2 de la LTPP deslegaliza la atribución de la potestad de exigir tributos

al permitir que por vía reglamentaria puedan atribuirse la gestión y cobro de las tasas a entes u
organismos distintos del Ministerio de Economía y Hacienda, y es en el caso de las tasas en el que
se atribuye normalmente la potestad tributaria a entidades públicas de base sectorial.

CAPÍTULO 3.- LA DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN ESPAÑA
¿A través de qué normas ejercen las Corporaciones Locales su potestad reglamentarla en

materia tributaria? (19F1)
La ejercen a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de Ordenanzas

generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones Locales podrán, además,
emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de esas Ordenanzas. (Lección 6, pág. 157,
Capítulo 3 pág. 83 a 86).
55
CAPÍTULO 4
PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y SISTEMA DE FUENTES
1. INTRODUCCIÓN
El concepto de “fuente del derecho” tiene una doble vertiente;
- En sentido material: nos estaríamos refiriendo a los distintos poderes públicos con
potestad de dictar normas jurídicas
- En sentido formal: nos estaríamos refiriendo a los distintos tipos de normas jurídicas
Ambos están relacionados, ya que cada fuente formal debe ser aprobada por un determinado
poder público. En el ámbito tributario, es una ley ordinaria, la LGT (art. 7), la que aclara que los
tributos se regirán por:
• La Constitución.
• Los Tratados o Convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza

tributaria y en particular por los convenios para evitar doble imposición.
• Las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o

supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria.
• La propia LGT, las leyes reguladoras de cada tributo y las demás leyes que contengan
disposiciones en materia tributaria.
• Las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores.
• Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los
preceptos del derecho común.
2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD O DE RESERVA DE LEY
El principio de legalidad o de reserva de ley es una regla formal para el establecimiento de

los tributos y constituye uno de los pilares básicos del sistema de fuentes del Derecho tributario.
Esto significa, que ningún tributo (sea estatal, autonómico o local) puede ser establecido, suprimido,
o regulado en sus elementos esenciales si no es mediante una ley.
2.1. Denominación, naturaleza, finalidad y fundamento
Es importante diferenciar ambas expresiones:
• Reserva de ley: por entender una concreción ulterior del principio genérico de legalidad.
• Principio de legalidad: la consideran más acorde a los tiempo político-constitucionales

actuales.
56
En cuanto a su naturaleza: se trata de un principio de atribución de poder al órgano legislativo
y, en cuanto tal, existe que su establecimiento sea exclusivamente de naturaleza constitucional.
Como ha dicho el Tribunal Supremo “tan solo una norma constitucional, por su propia naturaleza
superlegal puede delimitar tal reserva” (STS de 9 de noviembre de 2000, Rec. 1432/1995)
La reserva de ley resulta indisponible para el legislador ordinario, a diferencia de lo que ocurre
con la preferencia de ley donde, a través de la deslegalización, es posible que elementos no sujetos
a la reserva de ley, pero normalmente regulados por ley, puedan ser un determinado momento
regulados por normas jerárquicamente inferiores, como son los reglamentos.
La finalidad de la reserva de ley es doble:
• Limitar el poder ejecutivo: asegurar la sumisión de la actividad administrativa a las

normas dictadas por el poder ejecutivo.
• Atribuir al Parlamento de forma imperativa las decisiones que afecten al

establecimiento de los tributos sin que pueda encomendar esta situación a ningún otro
poder normativo.
El fundamento de este principio es plural ya variado:
- Su precedente puede ser el principio de autoimposición: se hacía necesario que en

determinados estamentos de la ciudadanía con representación en la Asamblea aprobaran las
peticiones de impuestos que hacían los soberanos.
- Hoy en día, el principio de reserva de ley es también garantía del cumplimiento por los poderes
públicos de varios derechos reconocidos en la propia Constitución, como son el derecho a la
propiedad individual, la igualdad ante la ley frente al reparto de la carga tributaria, la igualdad
en el ámbito territorial y la seguridad jurídica de los ciudadanos frente al poder ejecutivo.
En nuestra constitución, el principio de reserva de ley en materia tributaria está consagrado en

los artículos 31.3 y 133.
- El art. 31.3 CE: requiere que las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
(cuya principal manifestación son los tributos) sean establecidas con arreglo a la ley.
- El art.133 CE: dispone que “la potestad originaria para establecer tributos correspondientes.
2.2. Ámbito material: Contenido y alcance del principio de reserva de ley en materia
tributaria
a) ¿Qué ha de entenderse por “establecer” prestaciones patrimoniales?
El establecimiento de un tributo no puede significar la pura y simple creación por ley sin
fijar sus señas de identidad. Por establecimiento de la prestación hay que entender, no
simplemente su creación, sino también la determinación de sus elementos esenciales.
57
Así lo ha establecido el Tribunal Constitucional:
- Es necesario que “el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a la

Ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio parlamento […] el que determine los
elementos esenciales del tributo, si quiera sea con la flexibilidad […] de manera que, aunque
su establecimiento concreto quede remitido a una disposición reglamentaria, este haya de
producirse dentro de los límites fijados por el legislador La Ley” (STC 37/1981, de 16 de
noviembre).
- “[…] si bien la reserva de ley en materia tributaria ha sido establecida por la Constitución
(art. 31,3 y 133 CE) de una manera flexible, tal reserva cubre los criterios o principios con
arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y concretamente la creación ex novo del
tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuraciones de este” (SCT 6/1983,
de 4 de febrero).
- “[...] se ha de estimar contraria a la reserva de ley en materia tributaria la remisión en blanco

que la ley impugnada (arts. 8.1 y 9.1) hace a [...] los Ayuntamientos, que carecen a diferencia
de las Comunidades Autónomas- de potestad legislativa, los que habrán de fijar por sí dicho
porcentaje (tipo de gravamen) con total y absoluta discrecionalidad y sin estar condicionados
por límite legal alguno, dado que los preceptos indicados no establecen ningún criterio al que
aquéllos hayan de ajustar, ni tampoco siquiera los límites máximo y mínimo entre los que deba
quedar comprendido tal porcentaje”. (STC 179/1985, de 19 de diciembre).
b) ¿Cuáles son las prestaciones amparadas por el principio de legalidad?
“La nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público
es la coactividad [...]. Estaremos en presencia de prestaciones coactivamente impuestas
cuando la realización del supuesto de hecho resulta de una obligación impuesta al particular
por el ente público (...) y también cuando, siendo libre la realización del supuesto de hecho,
éste no consiste en la demanda de un bien, un servicio o una actuación de los entes públicos,
sino que la obligación de pagar la prestación nace sin que exista actividad voluntaria del
contribuyente dirigida al ente público...” (STC 185/1995 de 14 de diciembre).
Estas notas son características del concepto de tributo, y de hecho los tributos constituyen las
prestaciones patrimoniales de carácter público por antonomasia. Sin embargo, existen otras
prestaciones patrimoniales coactivas que no tienen el carácter de tributarias, como serían las tarifas
previstas en la DA 1ª LGT, así como otras prestaciones patrimoniales públicas atípicas que
mencionamos en el Capítulo 1, correspondiente al concepto de tributo.
c) ¿Qué elementos del tributo deben estar sometidos al principio de reserva de ley?
- La jurisprudencia constitucional y la doctrina consideran que la reserva de ley establecida en

nuestro ordenamiento es una “reserva de ley relativa” frente a la conocida como “reserva de
ley absoluta”. El propio art. 31.1 CE no habla de establecimiento por ley, sino de
establecimiento con arreglo a la ley.
- El establecimiento de un tributo supone la regulación de aquellos tributos que se consideran

esenciales para preservar el mandato constitucional, por lo que el contenido de la ley puede
ser completado por los reglamentos, siempre en términos de subordinación, desarrollo y
complementariedad.
58
- El alcance de esta colaboración reglamentaria en materia tributaria depende de tres factores:
1. De la figura de que se trate, siendo el alcance de la reserva legal más flexible cuando
se trata de tasas y contribuciones especiales (lo que el TC llama “tributos
sinalagmáticos”) que cuando estamos en presencia de un impuesto.
2. Del elemento del tributo de que se trate: así se admite cierta flexibilidad en la
regulación de la base imponible por razones de complejidad técnica.
3. Del ámbito territorial en el que nos encontremos, ya que la ordenanza municipal

tiene más margen de maniobra que otros reglamentos (puede decidir si se aplica o no
un impuesto, por ejemplo).
- Siempre deberían regularse por ley los siguientes elementos:
• El hecho imponible (cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria).
• La determinación de los sujetos pasivos y otros obligados al pago del tributo.
• Los elementos de cuantificación de la deuda (base imponible, tipos de gravamen).
• Los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado (art. 133.1 y 3 CE).
Aunque no se menciona en la Constitución, sería necesaria una ley del Parlamento

autonómico para el caso de exenciones o bonificaciones de tributos autonómicos. En
el caso de los tributos locales, los beneficios fiscales deben regularse en una ley estatal
(la Ley de Haciendas Locales), aunque puede otorgarse cierto margen a los entes
locales para decidir silos aplican o variar su cuantía a través de sus ordenanzas fiscales.
• Las infracciones y sanciones tributarias, como manifestación del Derecho sancionador,

siempre están cubiertas por la reserva de ley (art. 25.1 CE).
2.3. El ámbito de la reserva de Ley en la LGT
Bajo el epígrafe de “Reserva de ley tributaria”, el art. 8 LGT (ver) enumera en doce apartados
las materias relacionadas con la obligación tributaria que, en todo caso, deberán regularse por Ley.
Puntualizaciones sobre el contenido de dicho artículo que ha hecho la doctrina:
- Se trata de una lista interpretativa del precepto constitucional sobre lo que debe entenderse por
establecimiento de los tributos.
- La lista es incompleta, pues hay algunas materias que están ausentes a pesar de ser esenciales
en la institución, como serían las garantías del crédito tributario, las medidas cautelares o las
facultades de la Inspección.
- Lo relativo al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, (por ejemplo, facilitar

información sobre sus relaciones económicas con terceros), aunque es más discutido, también
debería estar sometido a la reserva de ley en cuanto constituyen prestaciones personales
de carácter público (art. 31.3 CE). Sin embargo, en buena medida se delega en normas
reglamentarias.
59
- La LGT recoge con buen criterio, en la letra d) del art. 8, no solamente el establecimiento, sino
también la modificación, prórroga y supresión de los beneficios fiscales.
2.4. Reserva de ley y potestades de los entes territoriales
Se trata de encontrar un equilibrio entre este principio y la autonomía tributaria, garantizada por
la Constitución, de estos entes territoriales.
- En el ámbito de las Comunidades Autónomas, debemos distinguir entre los tributos cedidos
por el Estado y sus tributos propios:
➢ Tributos cedidos por el Estado: han sido establecidos previamente por una ley estatal
➢ Tributos propios: la ley estatal que da soporte legal y garantiza el cumplimiento de la

reserva de ley en la tributación de las CCAA es la LOFCA, que les permite establecer
sus propios tributos, siempre que no recaigan ni sobre hechos imponibles gravados por
tributos del Estado, ni por los tributos locales (art. 6).
- En los tributos locales: la reserva relativa es la única forma de articulación del principio de
legalidad con el de autonomía financiera local, consagrado en el art. 142 CE, que establece
que “las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de
las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán
fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las
Comunidades Autónomas”.
Los Entes Locales no pueden legislar, solo tienen potestad reglamentaria, que se
materializa principalmente en sus ordenanzas. Por eso, si la reserva de ley fuera absoluta, toda la
materia tributaria se habría de legislar en el ámbito estatal (según el TC, las Comunidades
Autónomas no tienen competencias para regular los tributos de sus entidades locales), y quedaría
vacío de contenido el principio de autonomía financiera local.
Con la reserva relativa, el legislador estatal fija los principios y elementos que
reglamentariamente pueden desplegar o concretar los Entes Locales. Esto se consigue de varias
maneras:
1. En primer lugar, una ley estatal (la LRHL) establece impuestos potestativos que los
municipios pueden decidir aplicar o no a través de sus ordenanzas fiscales (ICIO y
IVTNU). Con esto ya se asegura el cumplimiento del principio de reserva de ley.
2. En segundo lugar, y en lo que se refiere a los impuestos obligatorios de los municipios,

como son el IBI, el IAE y el IVTM, la ley estatal fija unos límites máximos (y, en
ocasiones, mínimos) a determinados elementos de cuantificación, como los tipos de
gravamen, y son las Corporaciones las que dentro de esos límites pueden concretarlos.
Lo mismo cabe decir de la regulación por ley de bonificaciones potestativas, que las
ordenanzas locales pueden establecer o no (por ejemplo, para vehículos menos
contaminantes en el impuesto de circulación).
60
El Tribunal Constitucional señala que el ámbito de colaboración normativa de los municipios,
en relación con los tributos locales, es mayor que el que corresponde a la normativa
reglamentaria estatal, por dos razones: porque las ordenanzas municipales se aprueban por un
órgano (el Pleno del Ayuntamiento) de carácter representativo, y porque la garantía local de la
autonomía local impide que la ley contenga una regulación agotadora de los tributos locales
(ATC 123/2009 y STC 132/2001, de 8 de junio).
3. EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA
- El artículo 93 de nuestra Constitución autoriza a que mediante la celebración de tratados se

atribuya “a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias
derivadas de la Constitución”.
- En virtud de esta autorización, se firmó el Tratado de Adhesión de España a la Comunidad

Económica Europea, actual UE, de 12 de junio de 1985. Este Tratado comporta la cesión de
soberanía y competencias constitucionales a una entidad supranacional, como es la UE. Y por
este motivo, las normas comunitarias han adquirido la categoría de fuentes del Derecho
Financiero.
- En esta materia rigen dos principios clave.
1. El principio de primacía del Derecho de la Unión sobre el derecho interno (tal y

como han reconocido la doctrina y la jurisprudencia del TJUE) no tanto por razones de
jerarquía, sino precisamente por esa cesión de competencias a la UE.
2. El principio de eficacia directa, que significa que las normas comunitarias no

necesitan ser ratificadas en el Estado miembro de manera expresa por normas en el
Diario Oficial de la Unión Europea.
- Así, podemos hablar de un Derecho financiero comunitario, cuyas fuentes son de dos tipos:
1º. Derecho originario o primario: formado por los tratados constitutivos o fundacionales,
en especial el Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957. Estos tratados han sufrido
modificaciones para adaptarlos en su estructura a la incorporación de nuevos Estados. En
la actualidad los Tratados sobre los que se fundamenta la UE son el Tratado de la Unión
Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).
2º. Derecho derivado o secundario: es el dictado por la propia UE en ejercicio de las

competencias que los Estados miembros le han cedido. Comprende diversos instrumentos
normativos (art. 288 TFUE) diferenciados no por el rango, sino por el modo de aplicación
(según sean o no vinculantes y de aplicación directa o no) y por el campo de actuación.
- Dichos instrumentos normativos son los siguientes:
• Los reglamentos, vinculantes y de aplicación directa, sin necesidad de acto de

recepción en el ordenamiento interno de cada país. En el ámbito tributario son
utilizados principalmente en materia aduanera.
61
• Las directivas, que contienen normas de armonización. Son vinculantes para los
Estados, pero no de aplicación directa; son normas que obligan a cada Estado
miembro fijando un resultado a conseguir. Deben ser objeto de recepción en el
ordenamiento interno mediante el instrumento adecuado (ley o decreto), y dentro del
plazo que se establezca en cada una de ellas. A este mecanismo se le denomina
“transposición” al ordenamiento interno.
En el ámbito tributario, las directivas más importantes son las de armonización fiscal, y
en concreto la Directiva 2006/112/CE del Consejo, sobre el régimen común del IVA,
transpuesta en España actualmente a través de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido y sus sucesivas modificaciones.
• Las decisiones, que son dirigidas a destinatarios determinados, y para estos son
obligatorias en todos sus elementos; son normas para el establecimiento y
regulación del sistema de recursos (tributos) propios de la UE. Cuando van dirigidas
a los Estados miembros, se utilizan como mecanismo para imponer, autorizar o prohibir
medidas nacionales de carácter general.
• Las recomendaciones y los dictámenes, que no tienen carácter vinculante tanto en el

Derecho originario como en el derivado encontramos numerosas disposiciones de
carácter financiero o con efectos en dicho ámbito, entre las que cabe destacar:
a) Las cuatro libertades fundamentales de la UE: libre circulación de mercancías,

personas y capitales y libertad de establecimiento.
b) El régimen de prohibición de las ayudas de Estado.
c) La prohibición de tributos discriminatorios.
d) La prohibición de tributos proteccionistas.
e) La exigencia de armonización de la imposición indirecta.
f) Los procedimientos de cooperación administrativa y otras medidas contra el

fraude.
4. TRATADOS INTERNACIONALES
4.1. Concepto, caracteres y recepción en el ordenamiento interno
El artículo 2.1. de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de 1969 afirma que
“se entiende por “tratado” un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido
por el derecho internacional, ya conste, en un instrumento único o en dos o más instrumentos
conexos y cualquiera que sea su denominación particular”. Caracteres básicos:
Voluntarismo significa que su aplicación depende de la voluntad de cada Estado para obligarse
mediante el tratado. Ello es consecuencia de la descentralización de la norma jurídica, al no existir
una legitimidad superior al Estado.
62
El voluntarismo conduce a su relativismo, como algo no universal. Todo tratado nace
originariamente limitado a unos sujetos particulares, aquellos que deciden asumir las obligaciones
que contiene. Sigue siendo una característica de los Tratados, a pesar de que este relativismo se ha
visto atenuado con la aparición de las nociones de ius cogens y las obligaciones erga omnes.
El no formalismo se refiere a la forma exterior de manifestación. Supone la ausencia de

elementos restrictivos para el nacimiento de normas en el Derecho internacional, con independencia
de los requisitos internos de cada Estado.
Finalmente, debemos considerar la forma en la que las normas internacionales se incorporan al

ordenamiento interno. Esta cuestión está vinculada estrechamente con la independencia soberana y
la capacidad para escoger cómo regularse: Cada Estado adopta su propio sistema de incorporación
de los tratados internacionales a su acervo jurídico, que determina tanto la jerarquía de su sistema
de fuentes como la entrada en vigor o las formas de impugnación de los mismos. Tales aspectos se
regulan habitualmente por la respectiva Constitución nacional.
En unos Estados, las normas internacionales no se incorporan como jurídicamente vinculantes.

Necesitan para ello la incorporación expresa mediante un acto de voluntad del legislador como, por
ejemplo, la reiteración del tratado en una Ley interna. En caso de conflicto, las autoridades
nacionales aplicarán la norma interna con independencia de que el Estado incurra, simultáneamente,
en responsabilidad internacional.
En otros Estados (como España), el ordenamiento es único. Las normas internacionales son
obligatorias en el ordenamiento jurídico interno desde que son válidamente adoptadas, sin exigir
una norma expresa del legislador interno al respecto. Los posibles conflictos se resuelven
reconociendo la primacía del Derecho Internacional.
En la práctica es difícil encontrar los modelos anteriores de forma pura, sino que se opta
habitualmente por modelos intermedios. Este es el caso de España y su regulación en los artículos
94, 95 y 96 CE.
La importancia de los tratados en el ámbito tributario ha llevado a la configuración del Derecho

Internacional Tributario como una rama propia del Derecho, cuyo objeto es estudiar las normas,
tanto estatales como internacionales, que son aplicables en situaciones en que dos Estados o
entidades supranacionales pretenden el gravamen de un supuesto de hecho con elemento
internacional y trascendencia fiscal. Una rama en la que se incorporan fuentes y principios propios
tanto del Derecho Internacional público como del Derecho Tributario.
4.2. Normativa española
Debemos considerar que un tratado de carácter fiscal es, ante todo, un tratado internacional.
Esto implica que su escala en la jerarquía normativa es la que corresponde a los Tratados como
categoría general, ubicándolos en el sistema de fuentes por encima de la Ley, pero por debajo de la
Constitución. Desde esta perspectiva del ordenamiento interno español, podemos clasificar los
tratados en dos tipos:
• Los que requieren previa autorización de las Cortes Generales mediante Ley Orgánica
(art. 93 CE).
63
• Los que requieren de previa autorización de las Cortes por afectar a cualquiera de los
supuestos del artículo 94.1CE. En el resto de casos bastará que las Cortes sean
“inmediatamente informadas”, si bien la enumeración del 94.1 es tan amplia que los
supuestos son mínimos.
Dentro del primer supuesto, encontramos el Tratado de la Unión Europea y el Tratado de

Funcionamiento de la Unión Europea (por ejemplo, el capítulo segundo “disposiciones fiscales” del
Título VI).
Dentro del segundo (art. 94 CE), encontramos la mayoría de supuestos, desde Convenios de
Doble imposición y acuerdos de intercambio de información a otro tipo de tratados con
disposiciones fiscales. De hecho, los tratados internacionales como fuente del Derecho Tributario
pueden sistematizarse en dos grupos básicos:
- Por un lado, los que están destinados a regular otra materia, pero en los que se incorporan
cláusulas o disposiciones de carácter fiscal, por ejemplo, reglas especiales de residencia o
inmunidades para los funcionarios del otro Estado o de una Organización Internacional.
- Por otro, aquellos cuyo objeto central es la materia tributaria, como los Convenios de
Doble Imposición o los Acuerdos de Intercambio de Información.
Debemos destacar los “Convenios para evitar la Doble Imposición y prevenir el fraude y la
evasión fiscal”, cuya naturaleza jurídica es la de tratado internacional, ya que reúnen los requisitos
del artículo 2.1 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, lo que se reconoce en
nuestra jurisprudencia con la STS de 18 de mayo de 2005 (Rec. 754/2000). Este rango supone la
aplicación preferente de sus disposiciones frente a la normativa de rango legal interna. Con ellos se
pretende la eliminación de la doble imposición tanto de personas como de empresas, facilitando los
flujos económicos entre los dos países en un reparto de la potestad impositiva entre las distintas
jurisdicciones.
5. LAS NORMAS CON FUERZA DE LEY
5.1. Leyes ordinarias, con especial referencia a las peculiaridades de las leyes de
presupuesto.
Las contribuciones especiales “son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos” [art. 2.2.b) LGT]. Estas actividades tienen que suponer un beneficio para una
parte concreta de la población: los que se ven especialmente afectados con la obra o servicio por
aumentar su capacidad económica (sin perjuicio de que el resto de la ciudadanía obtenga la mejora
propia de toda actividad pública).
La ley ordinaria es la fuente propia del Derecho Financiero: es decir, lo habitual es que las
normas financieras (no solo las tributarias) sean aprobadas por este tipo de instrumentos.
Tenemos las leyes generales: por ejemplo, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria y la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria y las leyes particulares:
por ejemplo, la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas; la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; o la ley 37/1992, de
28 de diciembre del IVA.
64
La ley puede regular cualquier elemento de los tributos y de las relaciones jurídico-tributarias.
En el caso de las CCAA, estas pueden regular por ley sus propios tributos (dentro de los límites
establecidos por la Constitución y la LOFCA) y regularlos tributos cedidos en aquellos aspectos en
que el Estado les ha atribuido tal potestad.
Una especialidad de las leyes tributarias es la que recoge el art. 87.3 CE, al disponer la exclusión
de la iniciativa popular para estas materias.
5.1.1. Concepto:
- El concepto de “Presupuestos Generales del Estado” lo podemos extraer del art. 134.2 CE
y más concretamente del art. 32 de la LGP. Se definen como “la expresión cifrada y conjunta
de la totalidad de los ingresos y de los gastos a liquidar durante el ejercicio, por todos los
órganos del sector público estatal”.
- Respecto a los ingresos, en realidad se trata de una mera previsión más que de un mandato que
vincule al ejecutivo; sin embargo, en relación con los gastos, la Ley de Presupuestos constituye
una habilitación y un límite máximo que anualmente el ejecutivo no podrá sobrepasar.
5.1.2. Naturaleza:
- Materialmente contiene normas jurídicas vinculantes, tanto para las Administraciones

Públicas como para los particulares; y, formalmente, se requiere la participación de ambas
Cámaras en su aprobación.
- El carácter de ley plena no es óbice para considerarla también una ley peculiar (STC 27/1981,
de 20 de julio), que ofrece especial interés como fuente de normas tributarias; y de hecho la
doctrina siempre ha debatido sobre la posibilidad de que las leyes de presupuestos puedan
regular tributos.
5.1.3. Contenido:
- Hay que determinar si las leyes de presupuestos pueden contener normas de contenido
jurídico tributario.
Aunque el contenido principal de las leyes de presupuestos sea la previsión de los ingresos y
la autorización de los gastos, también pueden, regular cuestiones distintas.
Ha sido el TC el que a través de numerosas sentencias ha ido estableciendo qué otras

materias se pueden regular a través de las leyes de presupuestos y qué requisitos se deben
cumplir para que dicha regulación no sea considerada inconstitucional. La más
importante de todas ellas (por ser muy clarificadora) es la STC 76/1992, de 14 de mayo.
Aspectos más importantes de esta sentencia:
• Las leyes anuales de Presupuestos tienen un contenido mínimo, necesario e

indisponible, constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la
habilitación de gastos, y un contenido posible, no necesario y eventual que puede
afectar a materias distintas a ese núcleo esencial.
• Este contenido eventual sólo tiene cabida dentro de unos límites estrictos. Para que la
regulación por una Ley de Presupuestos de una materia distinta a su núcleo mínimo,
necesario e indisponible (previsión de ingresos y habilitación de gastos) sea
constitucionalmente legítima es necesario que:
65
a) Esta materia tenga relación directa con los gastos e ingresos que integran el
Presupuesto.
b) O bien con los criterios de política económica de la que ese Presupuesto es el

instrumento.
c) y que, además, su inclusión en dicha ley esté justificada, en el sentido de que sea
un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor y más eficaz
ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.
El cumplimiento de estas condiciones resulta necesario, para justificar la restricción de las

competencias del poder legislativo, propia de las Leyes de Presupuestos, y para salvaguardar la
seguridad jurídica que garantiza el art. 9.3 CE.
- Aclarar algunas cuestiones que suscita la redacción del art. 134.7 CE.
El art. 134.7 CE estipula que “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá
modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”.
Las leyes de presupuestos no pueden crear tributos “ex novo”, pero no queda tan claro ni a qué
tipo de modificaciones del tributo se refiere el precepto constitucional, ni qué debemos
entender por ley tributaria sustantiva. Estas dudas fueron abordadas por la STC 27/1981, de
20 de julio, que aclaró ambas cuestiones, hasta entonces muy debatidas:
- A qué tipo de modificaciones del tributo se refiere:
El TC sostiene que estas modificaciones pueden ser alteraciones en la regulación de los

tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo
prevea. También estará permitido (incluso sin habilitación expresa) que la ley de presupuestos
lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la realidad (por ejemplo, el ajuste a la inflación).
- Qué hay que entender por “ley tributaria sustantiva”:
El TC apunta que parala resolución de esta cuestión, hay tres posibles hipótesis:
1º. Entiende que “Ley tributaria sustantiva” es tanto como un «precepto o conjunto de
preceptos tributarios que están alojados en un cuerpo legal que no es la Ley de
Presupuestos».
2º. Promueve la equiparación de «Ley tributaria sustantiva» con «Ley propia de cada
tributo».
3º. Y la tercera hipótesis, por la que se decanta el Tribunal, que cuando el art. 134.7 CE
menciona la «Ley tributaria sustantiva» se remite a cualquier Ley («propia» del
impuesto o modificadora de ésta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule
elementos concretos de la relación tributaria. En la práctica, las habilitaciones a las
leyes de presupuestos para modificar impuestos suelen incorporarse en la ley
propia de cada tributo.
66
5.2. Leyes orgánicas
La diferencia entre las leyes orgánicas y las ordinarias vienen establecidas por el ámbito de
regulación. Según el art. 81.1 CE, se limita la reserva de ley orgánica a las materias siguientes:
derechos fundamentales y libertades públicas (capítulo 1*, del título I CE), Estatutos de Autonomía
y régimen electoral general, junto con las demás materias previstas por la Constitución a lo largo
de su articulado.
Según los supuestos expresamente contemplados en el art. 81.1 CE, la materia tributaria no
estaría incluida en la reserva de ley orgánica. Ni la LGT, ni ninguna de las restantes normas
tributarias tienen la condición de orgánicas.
Sin embargo, hay normas con relevancia tributaria que pueden encontrarse en las siguientes
leyes orgánicas:
- Las leyes orgánicas que aprueban los Estatutos de Autonomía, en cuanto que contienen
disposiciones financieras o que se proyecten sobre la Hacienda de las Comunidades
Autónomas.
- La LOFCA (prevista en el art. 157.3 CE), reguladora del ejercicio de las competencias
financieras, incluida la tributaria, que la CE reconoce a las Comunidades Autónomas.
- Leyes orgánicas penales, al regular materias relativas a la protección del crédito tributario.
5.3. Decretos-Leyes
La regulación del Decreto-Ley viene establecida en el art. 86.1 CE que estipula lo siguiente:
“En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones
legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al
ordenamiento de las instituciones básicas del estado, a los derechos, deberes y libertades de
los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni a
Derecho electoral general”.
5.3.1. Concepto y fundamento:
El Decreto-ley es un acto normativo emanado del poder ejecutivo, pero con fuerza y rango
de ley. Es una figura normativa excepcional y provisional que, como señala el art. 86.1 CE, solo se
puede dictar en casos de necesidad urgente y extraordinaria y, por eso, su uso está sujeto a
importantes límites y garantías.
Asimismo, los Gobiernos autonómicos también tienen la potestad normativa de aprobar

decretos-leyes, siempre que esté expresamente contemplado en el Estatuto de Autonomía
correspondiente y siempre que “los limites formales y materiales que afectan al decreto-ley
autonómico sean como mínimo los que la Constitución impone al decreto-ley estatal” (STC
93/2015, de"14 de mayo).
El fundamento es de orden político y responde a la conveniencia de que el Gobierno, en caso

de extraordinaria y urgente necesidad, pueda tener algún instrumento normativo con rango de ley
en defensa de los intereses generales.
67
Las garantías que rodean a esta figura son varias:
- La necesidad de que el decreto-ley sea convalidado por el Congreso (en un plazo de 30

días y en un procedimiento sumario). De no ser así, quedará derogado y cesarán sus
efectos. En su caso, tras la aprobación (que se realiza en bloque) el decreto-ley podrá
tramitarse como proyecto de ley, lo que permitirá introducir enmiendas en el texto.
- La exigencia de que concurra una circunstancia de extraordinaria y urgente necesidad

(que el TC ha convertido en una mera exigencia de motivación).
- La exclusión de ciertas materias, que en ningún caso podrán ser reguladas por esta vía
(art. 86.1).
- La posible posterior declaración de inconstitucionalidad de un Decreto-ley por el TC.
5.3.2. Contenido y límites:
Nos planteamos la posibilidad de que por Decreto-ley se regulen materias tributarias. El motivo
de la duda surge porque la obligación de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
viene recogida en el art. 31 CE, y esta norma se encuentra dentro del Título 1 CE que es una de las
materias que quedan excluidas de regulación por Decreto-Ley (art. 86.1 CE).
La materia tributaria viene siendo objeto de regulación por esta vía excepcional con cierta
normalidad. Por lo tanto, la cuestión no es ya si se puede o no regular la materia tributaria por esta
vía (la respuesta del TC ha sido afirmativa desde el primer momento), sino establecer y fijar unos
límites claros para evitar que el ejecutivo pueda abusar de esta técnica normativa de urgencia.
Las distintas teorías o tendencias que han ido surgiendo, de menos a más flexibles:
1º. La postura más estricta (basada en la literalidad del artículo 86.1 CE) sería la de negar
la posibilidad al Decreto-ley de regular ningún aspecto relacionado con el deber de
contribuir recogido en el art. 31.1 CE. Esta postura está descartada, ya que no tiene
ningún respaldo en la jurisprudencia del TC.
2º. Una segunda postura justificaría el uso del Decreto-ley poniéndolo en conexión con el
principio de legalidad; es decir quedaría excluida de ser regulada por Decreto-ley toda
la materia tributaria sujeta a la reserva de ley y por el contrario se admitiría en las
cuestiones no sujetas al principio de ley. Esta posición no tiene mucha lógica, ya que
para regular los elementos del tributo no sometidos a la reserva de ley, ya existen los
reglamentos: no hace falta acudir al Decreto-ley.
Esta fue la teoría que en un principio adoptó el TC en sus fallos. Por ejemplo, la STC
6/1983, de 4 de febrero, admitió un Decreto-ley que suprimía algunas exenciones
tributarias basándose en que el principio de reserva de ley exige que la creación de
exenciones se haga por ley, pero no dice nada de su modificación o supresión.
3º. Una tercera teoría admite y legitima el uso del Decreto-ley en el ámbito tributario
poniéndolo en relación, no con la reserva de ley, sino con el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, en sentido amplio, recogido en el art. 31 CE. Esta
es la postura que, con leves matices, sigue manteniendo el TC en sus fallos desde la
sentencia 182/1997, de 28 de octubre.
68
Según esta sentencia, “el decreto-ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos
elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga
tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos[...]”;
Las críticas que se le pueden hacer a esta doctrina es el relativismo al que conlleva,
estableciendo límites muy difusos que permiten un uso demasiado amplio del Decreto-ley, lo
que afecta directamente al principio de seguridad jurídica.
Un aspecto decisivo es la centralidad que tenga el tributo modificado por Decreto-ley en el

sistema tributario y su relevancia para hacer efectivos los principios del art. 31.1 CE. Por ejemplo,
el TC ha refrendado modificaciones por Decreto-ley del Impuesto Especial sobre Determinados
Medios de Transporte (STC 137/2003, de 3 de julio) o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(STC 189/2005, de 7 de julio), ya que no se configuran “como un tributo global sobre la renta o
sobre el consumo”, sino que se limitan a “gravar una manifestación concreta de capacidad
económica”.
Las declaraciones de inconstitucionalidad por infracción del límite sustantivo del art. 86.1 CE
se han circunscrito por ahora a las modificaciones introducidas por Decreto-Ley en los impuestos
sobre la renta (IRPFe1S y, por conexión con los anteriores, IRNR), “pues constituyen los pilares
estructurales del sistema tributario, a través de los cuales se personaliza el reparto de la carga fiscal
según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad”. Por tanto, el Decreto-ley en
estos impuestos tiene un margen de actuación más limitado, aunque el TC ha afirmado también que
una modificación puntual y de escaso alcance de estos impuestos puede ser conforme con la
Constitución.
5.4. Decretos Legislativos
Las disposiciones del Gobierno que contengan una legislación delegada recibirán el título de
Decretos Legislativos (art. 85 CE). La regulación de este instrumento normativo se encuentra en los
arts. 82 a 85 de la Constitución. Se trata de “disposiciones con rango de ley dictadas por el Gobierno
en virtud de una delegación concedida por las Cortes Generales”. Se excluye de la posibilidad
de regulación por Decreto Legislativo a las leyes orgánicas (y por tanto a la determinación de las
competencias financieras de las CCAA, que solo puede llevarse a cabo a través de ley orgánica) y
a las leyes de Presupuestos. En el ámbito territorial, hay que señalar que las CCAA pueden
también aprobar decretos legislativos.
Ni en el ámbito financiero, ni en el tributario en particular, hay ninguna especialidad que haya

que resaltar con relación esta figura. Lo único destacable sea la frecuencia y normalidad con la que
se utiliza, debido a la cantidad de modificaciones a las que están sometidos los textos legales de esta
materia. Como ejemplos de ello, podemos citar normas tributarias tan importantes como el Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, o el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Los motivos por lo que se recurre a este recurso normativo son de tipo técnico, no político
como ocurre con los decretos-leyes: puede ser porque exista una gran dispersión normativa,
por la complejidad de la materia, o porque el uso de esta técnica conlleva mayor celeridad a
la hora de legislar.
69
En cuanto a las técnicas o modalidades que se utilizan, puede ser de dos tipos:
1. Por una Ley de Bases que da lugar a un texto articulado.
2. Por una Ley de Autorización, que da lugar a un texto refundido.
En ninguno de los casos se plantean problemas que afecten al principio de legalidad:
- En el caso de las leyes de bases, el art. 82.4 CE recoge la necesidad de que en ellas se delimiten
“con precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que
han de seguirse en su ejercicio”. Hay algunos elementos del tributo que tienen más encaje que
otros en su regulación por esta figura, el hecho imponible y el contribuyente por razones obvias
no pueden ser objeto de delegación; sin embargo, la base imponible si constituye una magnitud
que, por su naturaleza, puede tener perfectamente encaje en la delegación, al ser más propicia
a admitir distintos conceptos de riqueza sobre los que aplicar el gravamen y distintas
graduaciones.
- En el caso de los textos refundidos, estos no incluyen innovaciones normativas: su función es

recopilar y sistematizar la normativa ya existente. En este último caso, la ley de
autorización debe determinar si la delegación es para “la mera formulación de un texto
único o si se incluye la posibilidad de regularizar, aclarar y armonizarlos textos legales
que hayan de ser refundidos” (art. 82.5 CE). Esta segunda modalidad de textos refundidos
es más utilizada en materia tributaria que la de textos articulados.
También debemos referirnos al control que existe sobre la legislación delegada. El control sobre
la legalidad de los decretos legislativos puede ser de dos tipos:
• Político, ejercido por las Cortes Generales al confirmarlos o no.
• Judicial.
Además de éste, en el art. 82.6 CE, se establece que “sin perjuicio de la competencia propia
de los Tribunales, las leyes de delegación podrán establecer en cada caso formulas adicionales
de control”.
A este respecto, el TS, ha declarado que “estos Decretos Legislativos tienen la naturaleza de
disposiciones de rango legal solo en la medida que hayan respetado la delegación legislativa o
recepticia, de modo que, en cuanto se extralimiten de la misma, no la respeten, la vulneren, o
incumplan el plazo establecido, tendrán la naturaleza de simples disposiciones reglamentarias,
impugnables en vía contencioso-administrativa” (STS de 15 de junio de 1996, Rec. 207/1993).
6. EL REGLAMENTO
6.1. Concepto, delimitación y titulares de la potestad reglamentaria
Por reglamento entendemos toda norma o disposición jurídica de carácter general y rango
inferior a la ley dictada por el órgano que tiene atribuida la potestad reglamentaria.
70
Debido al principio de reserva de ley, los reglamentos no pueden regular materias reservadas a
la ley ni infringir normas con dicho rango. Por tanto, hay una subordinación total del reglamento a
la ley. Además, es importante señalar que nuestra Constitución no contempla ninguna reserva
reglamentaria de materias.
El art. 97 CE estipula que la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno. Según la

jurisprudencia del TS, cuando se trata de Reglamentos de ejecución de una ley, la potestad
reglamentaria se ejercitará “mediante los preceptos que revistan la forma de Decretos y se adopten
por el Consejo de Ministros” (STS de 15 de junio de 1993, Rec.517/1991).
Este precepto constitucional se ve complementado por el artículo 7.1 LGT; el cual, tras
enumerar las distintas fuentes del Derecho tributario, indica en su apartado e) que, “en el ámbito de
competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones
(reglamentarias) de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de Orden ministerial,
cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo”. Añade el artículo
que por orden ministerial se puede incluso desarrollar directamente una norma con rango de ley,
cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
Existen dos titulares de la potestad reglamentaria estatal en materia tributaria:
- El Gobierno, que tiene atribuida la potestad reglamentaria autónoma en las materias no

reservadas a la ley (además de la que pueden atribuirle las leyes para su desarrollo).
- El Ministro de Hacienda, que tiene una potestad reglamentaria derivada. Cuando la ley así
lo disponga, puede regular la materia cubierta por la habilitación (STC 1985/1995, de 14 de
diciembre). Además, puede dictar reglamentos “domésticos”, de carácter puramente interno u
organizativo: un ejemplo es la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la
estructura de la AEAT.
El reglamento se diferencia de otros tipos de instrumentos que no tienen la naturaleza de norma

jurídica: los actos administrativos generales, las disposiciones interpretativas y los instrumentos
reguladores internos de la Administración Tributaria.
Los actos administrativos generales (por ejemplo, la convocatoria de una subvención o de unas
oposiciones al Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado) van destinados a sujetos
indeterminados y se agotan en una sola aplicación, al contrario que los reglamentos, que son
susceptibles de aplicación reiterada.
Las disposiciones interpretativas se diferencian de los reglamentos en que no crean nuevos

derechos, obligaciones o mandatos, sino que se limitan a esclarecer el sentido del Derecho ya
existente.
Los instrumentos reguladores internos de la Administración Tributaria (como resoluciones,

instrucciones o circulares) tampoco son normas jurídicas, ya que son dictados por órganos
administrativos inferiores al Ministro de Hacienda, como los órganos directivos de la AEAT,
a los que las leyes no atribuyen potestad reglamentaria. Estos instrumentos, a su vez, cumplen
dos Funciones principales:
1. Organizar la estructura administrativa: a tales efectos, se crean órganos y se les

atribuyen competencias. Un ejemplo es la Resolución de 13 de enero de 2021, de la
Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes.
71
2. Ordenar el funcionamiento de la Administración (dan instrucciones a los órganos
jerárquicamente inferiores). Un ejemplo es la Instrucción 1/2017, de 18 enero, de la
Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, sobre gestión de aplazamientos
y fraccionamientos de pago. Este tipo de instrucciones internas no crean Derecho, pero sí
establecen de qué forma los órganos administrativos interpretarán y aplicarán las normas
jurídicas. Por eso, en muchas ocasiones, se hacen públicas, ya que permiten a los
particulares saber qué pueden esperar de la Administración.
6.2. Ámbito objetivo del Reglamento, límites y control
6.2.1. Ámbito objetivo:
En los aspectos esenciales de los tributos cubiertos por la reserva de ley, el reglamento solo
tendrá una función de desarrollo y ejecución de la ley, concretando los aspectos secundarios de la
misma. Para esto, la ley debe ser muy clara, estableciendo los principios y criterios a los que deberá
someterse la regulación secundaria. También será objeto propio del reglamento aquello que, sin
estar incluido en la reserva de ley, no haya sido previamente legalizado con congelación del rango
jerárquico.
Hemos de señalar en este punto que el TC “admite una reserva de ley flexible y relativa, donde
resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos
técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución y por la
ley, y siempre en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad” (STC 233/1999, de
16 de diciembre). Esta misma sentencia pone de relieve que el alcance de la colaboración es
variable, dependiendo tanto de la materia tributaria de que se trate (en las tasas la colaboración es
más amplia que en los impuestos) como de los elementos del tributo en cuestión (las materias más
delicadas son la no sujeción, la exención y el hecho imponible). “El grado de concreción exigible a
la ley es máximo cuando regula el hecho imponible” ..."Pero la concreción requerida a la ley es
menor cuando se trata de regular otros elementos”, como el tipo de gravamen y la base imponible
(STC 221/1992, de 11 de diciembre).
En materia tributaria, el uso de los reglamentos se centra fundamentalmente en los aspectos no

cubiertos por la reserva de ley.
Los hay de dos tipos:
1. De aplicación general o común a todos los tributos, que son los reglamentos de desarrollo
de la LGT, como el Reglamento General de Recaudación o el Reglamento General de
Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección de los tributos.
2. Los reglamentos en desarrollo de la ley de un impuesto en particular, como son los

reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre
Sociedades o del IVA.
6.2.2. Los límites a lo que están sujetos los reglamentos:
• El respeto a lo dispuesto en la Constitución y, en especial, a los principios constitucionales.
• Los elementos del tributo sujetos al principio de reserva de ley.
• Se debe ajustar su contenido a los principios y directrices marcados por la ley.
72
• El respeto a la jerarquía normativa (un reglamento de un órgano inferior no puede
contradecir a otro emanado de un órgano superior).
• El respeto al principio “de interdicción de la arbitrariedad” (que el contenido de la norma

no sea incongruente o contradictorio con la realidad que se quiere regular ni con la
naturaleza de las cosas).
• El respeto al procedimiento señalado en la Ley para su aprobación y publicación.
• El principio de distribución de competencias entre los diversos órganos territoriales.
• El principio de “inderogabilidad singular de los reglamentos” (art. 37.1 de la Ley 39/2015),

según el cual “ninguna resolución administrativa singular, aunque provenga de un órgano
superior al que dictó el reglamento, puede ser contraria a éste”.
6.2.3. Control de los Reglamentos:
Puede haber reglamentos que se extralimiten en su función de desarrollo y ejecución de la ley,

y esto ocasionaría su ilegalidad. Para que se declare su nulidad de pleno derecho existen dos vías:
a) El ejercicio de la acción de nulidad por la propia Administración, procedimiento

estipulado en el art. 106 LPAC. Según el art. 47.2 LPAC, “serán nulas de pleno
derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u
otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias
reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales”. En el ámbito
estatal, el Consejo de Ministros, previo informe del Consejo de Estado, es el órgano
competente para declarar nulos sus propias disposiciones y las dictadas por los ministros
[arts. 111.a) y 106.2 LPAC].
b) La impugnación de los reglamentos que puedan ser ilegales ante los Tribunales de la
jurisdicción Contencioso-Administrativa, que son los que ostentan el control de la
potestad reglamentaria.
6.3. Los reglamentos en la esfera autonómica y local
Las Comunidades Autónomas también tienen reconocida la potestad reglamentaria: así se

reconoce expresamente en los distintos Estatutos de Autonomía.
La titularidad de esta potestad la tienen atribuida los respectivos Consejos o Gobiernos

autonómicos y, para el caso de la potestad reglamentaria doméstica o de ámbito organizativo,
también a veces los consejeros competentes.
Las Corporaciones Locales carecen de potestad legislativa, por lo que su potestad reglamentaria
adquiere una dimensión singular, siendo más flexible y más amplia en relación con la ley que en el
ámbito estatal. Como se ha señalado en el Capítulo 3, correspondiente al poder financiero, tal
potestad se ejerce a través de las ordenanzas fiscales.
73
7. FUENTES IMPROPIAS
Por fuentes impropias hacemos referencia a un conjunto de recursos dispersos que, si bien
tienen una evidente relevancia a la hora de conocer, interpretar y aplicar el Derecho tributario, no
pueden considerarse fuentes en sentido estricto, al no encajar dentro del esquema de fuentes del art.
1.1. del Código Civil.
Son, sin embargo, recursos que permiten tanto predecir la resolución a un supuesto como la
posible evolución de la norma, pronosticando o recomendando en ocasiones cambios legislativos.
Por ello, la doctrina también las denomina fuentes indirectas.
7.1. Jurisprudencia
La jurisprudencia del TC constituye una fuente evidente del conocimiento del Derecho y resulta
esencial. Debemos contar con la denominada “jurisprudencia menor”, con la que se hace referencia
a las sentencias de tribunales de rango inferior, como la Audiencia Nacional o los Tribunales
Superiores de Justicia de cada Comunidad Autónoma.
Debemos tener en cuenta la jurisprudencia del TJUE, tanto en materia de imposición indirecta
(especialmente en materia de IVA y los tributos armonizados con cierta intensidad) como en lo
referente a medidas de armonización fiscal en materia del Impuesto de sociedades e IRPF o
tributación de no residentes, siempre desde la óptica de las cuatro libertades consagradas en los
tratados (libre circulación de mercancías, trabajadores, de servicios y de capitales).
7.2. Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos
El tribunal económico-administrativo es el órgano que resuelve la reclamación económico-

administrativa, con la que se persigue separar el ámbito de la aplicación de los tributos (e imposición
de sanciones) de la resolución de reclamaciones contra dicha labor (art. 83.2 LGT).
La reclamación económico-administrativa tiene la misma función que el curso ordinario de

alzada en el ámbito administrativo general, al que viene a sustituir en el ámbito tributario, y con el
que comparte sus efectos de agotarla vía administrativa y abrir la vía judicial.
Los tribunales económico-administrativos no son tribunales en sentido estricto al no

pertenecer al poder judicial. Sus resoluciones tienen, no obstante, ciertas similitudes con las del
poder judicial, ya que estos tribunales, aunque dependen orgánicamente de la Secretaría de Estado
de Hacienda, están dotados de autonomía funcional y no reciben órdenes de ministro alguno, con la
salvedad de las disposiciones interpretativas del Ministro de Hacienda (art. 12.3 LGT). Otra
característica es el carácter vinculante de las resoluciones del TEAC para los demás tribunales
económico-administrativos, así como para los órganos de aplicación de los tributos. El TC ha
integrado la función de los tribunales económico-administrativos dentro de la tutela judicial
efectiva, al estar la Administración obligada a realizar la tarea de garantizar el acceso a la justicia
que la LOPJ encomienda a jueces y tribunales.
Son órganos administrativos especiales en los que se reproduce el modelo jurisdiccional, que
están obligados a resolver conforme a derecho, sin que puedan “abstenerse de resolver ninguna
reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los
preceptos legales”, en expresión del artículo 239.1 LGT que incorpora la prohibición del non liquet
del 1.7 del Código Civil y del 11.3 de la LOPJ.
74
7.3. Soft Law (“derecho suave” o “blando”)
7.3.1. Antecedentes
Esta tipología de fuente impropia del Derecho en general y del tributario en particular está
fuertemente vinculada con categorías propias del Derecho Internacional público, donde
encuentra su nacimiento y su origen habitual, a pesar de que actualmente a ciertos instrumentos de
carácter inter no se les atribuya igualmente esta denominación. Dos ejemplos de soft law serían los
Códigos de Buenas Prácticas que firma la AEAT con determinados colectivos y por los que se
asumen una serie de compromisos no vinculantes para una aplicación más ágil y segura del
ordenamiento jurídico, o los Comentarios que a ciertos modelos de tratado realizan organizaciones
Internacionales como la OCDE.
Esta amplia configuración de fuentes del Derecho Internacional contrasta con las limitaciones
de la concisión del artículo 1.1. del Código Civil español y en su interacción se generan problemas
a la hora de comprender esta categoría normativa, que nace en un sistema de common law.
7.3.2. Conceptos y caracteres
Con el extranjerismo soft law (“derecho suave” o “blando”), identificamos un conjunto de

instrumentos en los que constan principios operativos aplicables a través de la interpretación judicial
y, por tanto, con un valor esencialmente hermenéutico. Ejemplos de soft law lo constituyen los
libros blancos y verdes de la Comisión, así como las Recomendaciones de la UE. En el ámbito del
derecho tributario destacan los comentarios de la OCDE a los Modelos de los Tratados para evitar
la doble imposición o al modelo de Acuerdo de intercambio de información.
Entre los caracteres que presenta este “derecho suave” está que habitualmente no proviene de
órganos parlamentarios, con lo que carece de forma absoluta de legitimidad democrática directa.
Otra característica es su carácter no vinculante. Este carácter lleva a una parte de la doctrina a
considerarlo como manifestación de voluntad política y a negarle la naturaleza de fuente del
Derecho. De este modo, su utilidad. Quedaría limitada al uso por parte del legislador a la hora de
adoptar futuras normas o, muy limitadamente, a la interpretación de las vigentes. Como
consecuencia, podemos encontrar diferentes posiciones en relación a su valor jurídico, tanto a nivel
doctrinal como a nivel jurisprudencial en el ámbito comparado.
Así, mientras unos Estados tienden a asumirlo como norma interpretativa tendencialmente
vinculante, llegando a serlo como precedente jurisprudencial, otros, entre los que se encuentra
España, limita notablemente su eficacia en el ámbito interno, postergándolo como ultima ratio
interpretativa y priorizando la norma interna. De hecho, en España podemos encontrar
jurisprudencia que realiza referencias al soft law como elemento adicional a la argumentación junto
a otras que lo relativizan o señalan su carácter no vinculante inaplicando sus previsiones.
Una parte de la doctrina, en España mayoritaria, le niega su carácter de fuente del derecho,
equiparándolo a una manifestación de voluntad política, en base a su carácter no vinculante y desde
una concepción kelseniana del Derecho. Otros lo incorporan como fuente del Derecho, aunque de
carácter impropio, y finalmente están los que lo asumen como criterio interpretativo
tendencialmente vinculante y como fuente del derecho (fundamentalmente apoyados en los
artículos 31 y 32 del Convenio de Viena de Derecho de los Tratados de 1969).
75
Desde la perspectiva internacional se generan problemas de seguridad jurídica, siendo
insuficiente para el jurista su utilización, aunque ciertamente como fuente aporta información que
ayuda a la interpretación y a determinar criterios teleológicos y principios generales.
En nuestra comprensión, se asume el extranjerismo soft law al no contar con ningún equivalente
en nuestras categorías tradicionales de fuentes del derecho. Es una producción nueva, que no es ley,
por no emanar de un órgano legislativo; ni es costumbre, ya que carece de los dos elementos de la
misma (inveterada consuetudo y opinio iuris); ni es un principio general del derecho, aunque pueda
enunciar principios interpretativos más o menos generales.
7.4. Doctrina científica
Finalmente, cabe realizar una mención a la doctrina científica como fuente del Derecho.
Incluida en el citado artículo 38 del Estatuto de la Corte internacional de Justicia como fuente formal
supletoria, resulta sin embargo extraordinariamente raro encontrarla en los ordenamientos jurídicos
internos como fuente formal del derecho, dado que su contenido carece de carácter vinculante.
El carácter como fuente de conocimiento del Derecho resulta evidente, junto a una tendencia a
utilizar la autoridad de juristas de prestigio para apoyar argumentaciones durante los litigios, influir
en cambios legislativos o interpretar la norma, pero con una utilidad para los operadores jurídicos
notablemente limitada.
76
CAPÍTULO 4.- PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y SISTEMA DE FUENTES
Indique qué contenido tiene el principio de reserva de ley en materia tributaria, esto es, que
aspectos relativos al tributo deben ser necesariamente regulados por ley (F06, F14)
El Principio de Reserva de Ley tiene un carácter relativo, no toda la materia tributaria debe ser
regulada por Ley, solo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales.
Al hablar de establecimiento de tributos se refiere a los elementos esenciales de los tributos:

sujeto pasivo, hecho imponible, elementos mínimos de cuantificación. No incluye los aspectos
relativos a elementos procedimentales o formales, como el modelo de declaración, los cuales se
regulan mediante reglamentos. La LGT establece en su art. 8 que se regularán en todo caso por ley:
A) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la

fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la
cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan
prueba en contrario.
B) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar
pagos a cuenta y su importe máximo.
C) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apdo. 2 del art. 35 de esta

ley y de los responsables.
D) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones,

bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
E) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses

de demora.
F) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como

de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
G) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
H) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento

de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
I) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la

eficacia de los actos o negocios jurídicos.
J) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
K) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.
L) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-

administrativa.
M) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de

carácter permanente.
77
El principio de reserva de ley en materia tributaria (F06)
La CE establece el imperio de la ley en la configuración de las instituciones básicas del

ordenamiento financiero:
− En materia tributaria: el principio de reserva de ley en el establecimiento de los tributos

aparece en los artículos 31.3 y 133.1, extendiéndose al establecimiento de beneficios fiscales que
afecten a los tributos del Estado en el art. 133.3.
− En materia de Deuda Pública, el Gobierno deberá estar autorizado por ley para emitir Deuda
Pública o contraer crédito.
− En materia de Patrimonio del Estado, se establece que mediante ley se podrá reservar al sector
público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio.
− En materia presupuestaria: no solo es competencia de las Cortes Generales y Asambleas

Regionales la aprobación del Presupuesto, sino que la CE dispone que las Administraciones
públicas solo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las
leyes. La aprobación del Presupuesto aparece singularizada dentro de los cometidos asignados a las
Cortes Generales.
La ley desempeña una función esencial en la configuración de las instituciones financieras.

Incluso existen determinadas materias del ordenamiento financiero sujetas a regulación por
ley orgánica, como son la firma de Tratados por los que se atribuya a una organización
internacional el ejercicio de competencias derivadas de la CE, o la reserva de ley orgánica para la
composición y funcionamiento del Tribunal de Cuentas y para el ejercicio de las competencias
financieras de las CCAA.
¿Es necesario que los precios públicos se establezcan por una norma con rango de ley?
Justifique su respuesta (F08)
Cuando se trate de precios públicos calificables como prestación patrimonial pública, deberán
respetarse las exigencias del principio de reserva de ley. Cuando se trate de precios públicos en los
que prive el carácter libremente pactado y no pueda calificarse como prestación patrimonial pública,
su cuantificación será más laxa y podrá hacerse por:
A) Orden del Departamento Ministerial del que dependa el órgano o Ente que ha de percibirlos
y a propuesta de éste. Y en el ámbito local el Pleno de la Corporación.
B) Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Ministerio del que
dependan, o en el ámbito local, por los organismos autónomos o el consorcio.
¿Qué prestaciones están sometidas al principio de reserva de ley de acuerdo con el art.31.3
CE? ¿qué características tienen estás prestaciones? (F07)
Este precepto no puede identificarse solo con las prestaciones tributarias, sino que se refiere a
las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, tales como los precios de servicios
públicos industriales, cotizaciones a la SS, pago de prestaciones farmacéuticas, etc.
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Pero donde el principio de reserva de ley alcanza una delimitación más precisa es en el campo
de las obligaciones tributarias. En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene
carácter relativo: no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo el establecimiento
de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado.
1º. Las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público tienen las siguientes
características: Garantizar el respeto al denominado principio de autocomposición, de forma que
los ciudadanos no paguen más tributos que aquéllos a los que sus legítimos representantes han
otorgado su conformidad; y
2º. Garantiza el Derecho de propiedad.
Atendiendo a las exigencias derivadas del principio de reserva de ley establecidos en el art.
31.3 CE, ¿puede una norma reglamentaria establecer el modelo de declaración de un tributo sin
contar con habilitación legal específica? Conteste en primer lugar sí o no. A continuación,
justifique su respuesta (F13) (F18)
Sí. En nuestro ordenamiento la reserva de ley en materia tributaria establecida en la CE tiene

carácter relativo: no toda la materia debe ser regulada por ley, sino sólo el «establecimiento» de los
tributos y de beneficios fiscales (arts. 31.3 y 133 3 CE). Según el TC, con la expresión
«establecimiento de los tributos» debe entenderse que la CE está haciendo referencia a la definición
de los elementos esenciales de un tributo: sujetos pasivos, hecho imponible, o elementos mínimos
de cuantificación, por ej., no quedan en cambio comprendidos en el ámbito de la reserva de ley,
aquellos aspectos de la regulación relativos a elementos procedimentales o formales propios de la
ejecución de la Ley (como el modelo de declaración), los cuales forman el ámbito típico de la
normativa reglamentaria (págs. 133-134 antiguo libro/ págs. 98-99 nuevo libro).
¿Deben los tributos ser regulados por Ley Orgánica? (F15)
Depende de los casos, según el art. 81 CE “Son leyes orgánicas las relativas al desarrollo de
los DDFF y de las LLPP, las que aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral
general y las demás previstas en la CE”.
En materia tributaria debe regularse por LO la celebración de los tratados por los que se
atribuya a una organización supranacional el ejercicio de DD derivados de la CE, la composición,
organización y funciones del Tribunal de Cuentas y las competencias que la CE atribuye a las
CCAA. El establecimiento de los tributos, entendiéndose como la definición de los elementos
esenciales de un tributo: sujetos pasivos, hecho imponible o elementos mínimos de cuantificación,
p. ej., debe regularse por ley en virtud del principio de reserva de ley, pero, no tiene por qué ser
por LO.
¿Se requiere autorización previa de las cortes para firmar convenios internacionales contra
la doble imposición y la evasión fiscal? Justifique su respuesta. (S06, F12)
Sí, así lo establece la CE en su art. 94 ya que dentro de los tratados para cuya firma se necesita
la autorización previa de las Cortes están los tratados o convenios que impliquen obligaciones
financieras para la Hacienda Pública.
79
¿Qué tratados internacionales requieren previa autorización mediante LO? (F14, F16)
Según el art. 93 CE requieren autorización por LO aquellos tratados donde se atribuya a una
organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la CE.
El art. 134.7 CE impide que la ley de presupuestos modifique los tributos, a menos que lo
prevea una “ ley tributaria sustantiva” ¿qué debe entenderse, a estos efectos, por “ ley
tributaria sustantiva”? (contenido y forma que debe tener esta norma habilitante) (S04)
Según el TC, por Ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo, la Ley
de Presupuestos, en las que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras
generalizaciones. En todo caso, deben excluirse de tal categoría las leyes, o partes de ellas, que
regulen cuestiones formales.
En cuanto a la forma que debe revestir la ley habilitante, destacamos que:
− La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases
− El TC no se ha pronunciado sobre la posibilidad de que la habilitación se contenga en un

Decreto-Ley.
El art. 134.7 CE impide que la ley de presupuestos modifique los tributos, a menos que lo
prevea una ley tributaria sustantiva. ¿qué debe entenderse, a estos efectos, por “modificación
” de un tributo según la doctrina del TC? (F07, S11)
Respecto a la modificación del tributo, la doctrina del TC establece tres ideas:
− Se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos.
− Es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso

sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea.
− Es admisible que se lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la realidad a través de la
Ley de Presupuestos.
¿Puede la ley de presupuestos modificar tributos? Justifique su repuesta. En caso de

respuesta afirmativa, indique en qué supuestos pueden hacerlos. (F08, S11, F13)
Sí, siempre y cuando haya una ley sustantiva que lo prevea, y en las condiciones establecidas
por la doctrina del TC. (art. 134.7 CE)
Respecto a la modificación del tributo, la doctrina del TC establece tres ideas:
− Se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos
− Es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso

sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea.
− Es admisible que se lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la realidad a través de la
Ley de Presupuestos.
80
¿Puede la ley de presupuestos crear tributos? Justifique su respuesta. (F08, F13)
No, la CE, en su artículo 134.7 establece que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos,
aunque podría modificarlos cuando exista ley tributaria sustantiva que lo prevea.
Indique qué aspectos tributarios no pueden ser regulados por medio de un decreto-ley (F02,
F07)
Todos aquellos que necesitan ser:
− Los que afecten al régimen tributario de las CCAA.
− Los que alteren los elementos esenciales de los tributos.
− Los que afecten a la capacidad económica de los obligados.
¿Puede un real decreto-ley modificar sustancialmente la regulación del impuesto sobre la

renta de las personas físicas? Justifique su respuesta a la luz de la doctrina del tribunal
constitucional sobre la materia (D08)
Exponga la doctrina actual del TC en relación con la admisibilidad del decreto-ley en
materia tributaria (R09, F11)
El TC no impide que se utilice el decreto ley en materia tributaria al servicio de la política

económica, siempre y cuando no afecte a los elementos esenciales de los tributos ni a la capacidad
económica de los obligados. En tal caso debería regularse por LO.
El Derecho supletorio en el ordenamiento tributario (F05)
Art. 7.2 LGT: Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho
administrativo y los preceptos del Derecho común.
Al ser el Derecho tributario parte del Derecho Público, está especialmente ligado al Régimen
Jurídico de las AAPP y Procedimiento Administrativo Común. De este modo no solo tiene carácter
supletorio, sino que también es aplicable de modo directo, las normas contenidas en la Ley
39/2015, 1 octubre, Procedimiento Administrativo Común de las AAPP.
Los preceptos del Derecho común no solo se refieren al Derecho civil, sino también al
Mercantil o del Trabajo.
Alcance de la costumbre como fuente del Derecho financiero y tributario (S03)
La Admón. financiera está vinculada al principio de reserva de ley y el principio de legalidad

de manera que es prácticamente imposible alegar la costumbre como fuente del Derecho
financiero.
81
Indique que órgano u órganos son titulares de la potestad reglamentaria en el ordenamiento
financiero estatal. (S04, R05, R06, S07, F10, R12)
El art. 97 CE. La titularidad de la potestad reglamentaria pertenece al Gobierno; los límites

son la CE y la ley. Aunque algunos órganos administrativos pueden ejercer potestades
reglamentarias “derivadas” siempre que estén habilitados específicamente por una ley.
¿Deben ser regulados por ley orgánica los elementos esenciales de los impuestos estatales
no cedidos a las CCAA? Conteste en primer lugar “sí” o “no” y, a continuación, justifique su
respuesta. (S18)
No. La regulación de los tributos no es una materia reservada a la LO por el art. 81.1 CE. La
regulación de los elementos esenciales de los tributos está sometida al principio de reserva de ley,
pero se trata de una reserva de ley ordinaria.
PREGUNTAS DE EXAMEN
LECCIÓN 8 LIBRO ANTIGUO
Límites al poder derivados del Derecho comunitario (F05)
Los límites se regulan a 4 niveles:
1. Por las normas establecidas en los Tratados fundacionales de la UE.
2. Por las normas establecidas en el OJ Comunitario.
3. Por las normas establecidas por la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo.
4. Por el sistema de valores y objetivos que conforman el acervo comunitario.
Estas regulaciones se basan en la EFICACIA DIRECTA (directivas) y el la PRIMACIA

(reglamentos) de las normas comunitarias.
El Derecho financiero comunitario tiene una doble proyección:
― Capacidad impositiva: (tributos propios, límites, armonización).
▪ La UE puede establecer recursos tributarios propios.
▪ La UE impone límites al poder impositivo de los EEMM.
▪ La UE armoniza mediante su legislación el Derecho financiero de los Estados.
― Ordenación presupuestaria: INGRESOS/GASTOS
▪ Limitación del déficit público. Prohibición de ayudas de Estado.
▪ Fijación de objetivos comunes (criterios de convergencia). Arancel aduanero común.
Los límites a los Estados se aplican a las CCAA de la misma forma.
82
OTROS LÍMITES (No ha caído, pero es probable)
Límites constitucionales
Mandatos, principios y valores de la CE limitan al Estado y a las CCAA al legislar en relación

con tributos o presupuestos. La CE resuelve dos problemas fundamentales:
▪ Distribución de competencias financieras entre Estado, CCAA y Entes locales.
• Amplia libertad de competencias, pero limitada por el respeto al resto de entidades.
• Establece el orden competencial, se prohíben abusos o perturbaciones recíprocas.
▪ Distribución de cargas públicas y beneficios entre ciudadanos.
• Todos deben pagar impuestos.
• Los beneficios se reparten según la situación: equitativamente.
Art. 135: Principio de estabilidad presupuestaria: no incurrir en déficit, ni Estado ni el resto
Art. 31: Justicia financiera
Límites de los Tratados Internacionales
Su objetivo es evitar la evasión fiscal y la doble imposición internacional
Son normas del Derecho tributario interno que integran el Derecho Tributario Internacional.
Una vez suscritos los Tratados Internacionales, tras publicarse (art. 96.1 CE) pasan a formar
parte del OJ Interno, con posición superior a la Ley, solo lo deroga o modifica el propio tratado.
¿Se requiere autorización previa de las cortes para firmar convenios internacionales contra
la doble imposición y la evasión fiscal? Justifique su respuesta
Sí, así lo establece la CE en su art. 94 ya que dentro de los tratados para cuya firma se necesita
la autorización previa de las Cortes están los tratados o convenios que impliquen obligaciones
financieras para la Hacienda Pública.
¿Qué tratados internacionales requieren previa autorización mediante ley orgánica? (F16)
Según el art. 93 de la CE requieren autorización por LO aquellos tratados donde se atribuya a

una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la CE.
83
La prohibición de duplicidad en la imposición como límite específico del poder financiero
de las CCAA (S07)
Dentro de los límites del poder financiero de la CCAA se establece la prohibición de

duplicidad en la imposición, que garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación
material de pagar doblemente (a Estado y CCAA o a CCAA y Entidades locales) por un mismo
hecho. Se encuentra recogido en el art. 6 LOFCA.
Suponga que una comunidad autónoma establece un tributo sobre las materias que la
legislación de régimen local reserva a las corporaciones locales. ¿qué medidas debe adoptar esa
comunidad autónoma en relación con las corporaciones locales afectadas? (F16)
Art. 6.3 LOFCA: Las CCAA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la
legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán
establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de aquellas
Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni
reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.
¿Pueden las CCAA de régimen común establecer tributos sobre hechos imponibles
gravados por el estado en algún caso? Justifique su respuesta (F15)
El art. 6.2 LOFCA dice: “Los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre
hechos imponibles gravados por el Estado”.
El art. 149.1.14 CE atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de Hacienda

General y Deuda del Estado.
El art. 133.1 le atribuye la potestad originaria para establecer tributos mediante ley al Estado
(en el mismo sentido el art. 4.1 LGT).
El art. 157.3 CE Le atribuye al Estado las competencias financieras de las CCAA mediante
ley orgánica.
Por lo que podemos concluir diciendo que las CCAA régimen común NO pueden establecer
tributos sobre hechos imponibles gravados por el Estado.
¿Pueden las CCAA establecer tributos sobre las materias que la legislación de régimen local
reserve a las corporaciones locales? Justifique su respuesta
Art. 6.3 LOFCA: Las CCAA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la
legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán
establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de aquellas
Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni
reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.
84
La participación en el fondo de suficiencia como recurso de las CCAA (F07)
La LOFCA crea el Fondo de Suficiencia Global para instrumentar la participación de las

CCAA en los ingresos del Estado. Su función es cubrir la diferencia entre las necesidades de gasto
de cada CCAA y la suma de la capacidad tributaria y la transferencia del Fondo de Garantía de
Servicios Públicos Fundamentales. Asegura la suficiencia de financiación de cada CCAA.
El valor de este fondo se fija en la Comisión Mixta de transferencias (art. 10. Ley 22/2009).
La transferencia de los fondos de compensación interterritorial y otras asignaciones con

cargo a los presupuestos generales del estado como recurso de las CCAA.
Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el art. 158CE prevé
la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación
Interterritorial. Dispone dicho precepto, en su apartado 2, que, con el fin de corregir desequilibrios
económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo
de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las
Cortes Generales entre las CCAA y provincias, en su caso.
Otras asignaciones con cargos a los presupuestos Generales del Estado como recursos de las
CCAA, también se establece el Fondo de Suficiencia Global, el Fondo de Garantía de Servicios
Públicos Fundamentales, el Fondo de Competitividad y el Fondo de Cooperación.
La ley orgánica de financiación de las CCAA ha creado un órgano para la adecuada

coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la hacienda del estado. ¿de qué
órgano se trata y por quiénes está integrado? (S14)
Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del
Estado el art. 3 LOFCA crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, como órgano
consultivo y de deliberación, constituido por los Ministros de Hacienda y de la Administración
Pública y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autónoma.
¿Qué funciones cumple el consejo de política fiscal y financiera de las CCAA? (F16)
El Consejo de Política Fiscal y Financiera, en cuyo seno está representadas individualmente

cada una de las CCAA, es, con carácter general, el órgano de coordinación institucional entre el
Estado y las CCAA en materia de política fiscal y financiera: y con carácter más específico, el
órgano encargado de la coordinación de la política presupuestaria de las CCAA con la del Estado.
Art. 3.2 LOFCA: El Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, como órgano de
coordinación del Estado y las CCAA en materia fiscal y financiera, entenderá de las siguientes
materias:
A) La coordinación de la política presupuestaria de las CCAA con la del Estado.
B) La emisión de los informes y la adopción de los acuerdos previstos en la LO 18/2001,

Complementaria de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria.
85
C) El estudio y valoración de los criterios de distribución de los recursos del Fondo de
Compensación.
D) El estudio, la elaboración, en su caso, y la revisión de los métodos utilizados para el

cálculo de los costos de los servicios transferidos a las CCAA.
E) La apreciación de las razones que justifiquen, en cada caso, la percepción por parte de
las CCAA de las asignaciones presupuestarias, así como los criterios de equidad seguidos
para su afectación.
F) La coordinación de la política de endeudamiento.
G) La coordinación de la política de inversiones públicas.
H) En general, todo aspecto de la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del

Estado que, dada su naturaleza, precise de una actuación coordinada.
¿A través de qué norma ejercen las corporaciones locales su potestad reglamentaria en

materia tributaria? (S15)
La potestad reglamentaria de las Entidades Locales en materia tributaria se ejercerá a través

de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de Ordenanzas generales de gestión,
recaudación, e inspección (art. 49 y 70.2 Ley 7/1985 LBRL Y art. 15 a 19 TRLRHL). Es decir, la
autonomía local en materia tributaria se instrumenta y ejercita mediante la potestad reglamentaria
municipal, esto es, el poder de ordenanza de las Corporaciones Locales, cuyas manifestaciones en
materia tributaria se traducen en la imposición y ordenación de tributos locales.
Criterio distintivo entre ingresos de Derecho público e ingresos de Derecho privado
INGRESOS DE DERECHO PRIVADO: Los ingresos procedentes de Derecho privado el art.

3.1 TRLRHL los definen como los rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de
su patrimonio, así como las adquisiciones a título de herencia, legados o donación. El patrimonio
de las Entidades Locales está constituido por los bienes de su propiedad, así como los DD reales
o personales de que sean titulares, susceptibles de valoración económica, siempre que unos y otros
no se hallen afectos al uso o servicio público.
Tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los siguientes:
− Los derivados de aquellos bienes que tengan jurídicamente la consideración de

patrimoniales o propios, tanto si derivan de su explotación, como si provienen de su
enajenación o gravamen.
− Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda índole, procedentes de particulares,

siempre que sean aceptados por el municipio.
En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los que procedan,
por cualquier concepto, de los bienes de dominio público local. La efectividad de estos DD de la
Hacienda local se llevará a cabo con sujeción a las normas y procedimientos del Derecho Privado.
86
INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO: Dentro de estos ingresos (para cuya efectividad las
entidades locales ostentan las prerrogativas establecidas legalmente para la Hacienda estatal), cabe
distinguir distintas categorías:
− Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los

recargos exigibles sobre los impuestos de CCAA o de otras Entidades Locales.
− Recargos exigibles sobre impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales. Se ocupa
de los mismos con carácter general el art. 38 TRLRHL, al disponer que fuera de los supuestos
expresamente previstos en la referida ley, las Entidades Locales podrán establecer recargos
sobre los impuestos propios de la respectiva CA y de otras Entidades Locales en los casos
expresamente previstos en las leyes de la CA.
− Participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA. El art. 39 TRLRHL se ocupa
genéricamente de este recurso de las Entidades Locales, al disponer que las mismas
participarán en los tributos del Estado en la cuantía y según los criterios que se establezcan en
la propia Ley, y, asimismo, que las Entidades Locales participarán en los tributos propios de
las CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes en sus respectivos Parlamentos.
Fondo de garantía de servicios públicos fundamentales
Art. 15 LOFCA. Es el instrumento con el que el Estado garantiza en todo el territorio español
el nivel mínimo de los servicios públicos fundamentales de su competencia, considerándose como
tales la educación, la sanidad y los servicios sociales esenciales.
En cumplimiento del ART. 158.1 CE, su objeto va a ser asegurar que cada CCAA reciba, en
los términos fijados por la ley, los mismos recursos por habitante, ajustados en función de sus
necesidades diferenciales.
En su constitución participan todas las CCAA con un porcentaje de sus tributos cedidos, en
términos normativos, y el Estado con aportación de recursos adicionales, conforme a los criterios
que establece el art. 9 de la ley 22/2009, de 18 de diciembre.
¿Qué son los tributos concertados en el sistema tributario de los territorios históricos del
país vasco? (R05, R06)
Según el Estatuto de Autonomía del País Vasco se establece la potestad de las instituciones
competentes de los Territorios Históricos del País Vasco de mantener, establecer y regular su
propio sistema tributario.
Las relaciones tributarias entre el Estado y el País Vasco se regulan mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Económico, caracterizado por:
− Su carácter paccionado (pactado).
− Distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios

Históricos.
− Sistema de cupo.
87
¿Puede un ayuntamiento crear un nuevo impuesto no previsto en la legislación estatal?
Justifique su respuesta. (F15)
NO. Los impuestos locales los establece la Ley de Haciendas Locales. Los ayuntamientos, a
través de la potestad reglamentaria y mediante las ordenanzas fiscales, podrán modular los
aspectos que la Ley establezca.
Los impuestos están sujetos al principio de reserva de Ley, y solo el Estado y las CCAA tienen
capacidad para dictar leyes.
Aunque el principio de reserva de Ley tiene carácter relativo, si afecta al hecho imponible del
impuesto, por lo que el impuesto debe estar respaldado inicialmente por una Ley estatal o
autonómica, que luego puede ser modulada por una ordenanza.
Suponga que una Comunidad Autónoma establece un tributo sobre las materias que la
legislación de régimen local reserva a las Corporaciones Locales. ¿Debe la Comunidad
Autónoma adoptar alguna medida en relación con las Corporaciones Locales afectadas?
Conteste en primer lugar “Sí” o “No”. A continuación, justifique su respuesta. Si su respuesta
es afirmativa, indique de qué medidas se trata. (20F1)
Sí. Debe establecer las medidas de compensación o coordinación adecuadas, de modo que los
ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus
posibilidades de crecimiento futuro, según el art. 6. Tres LOFCA (Cfr. pág. 232 del libro antiguo)
88
CAPÍTULO 5
APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
1. INTRODUCCIÓN
Este capítulo se centrará en el proceso por el cual las normas tributarias, de carácter general y
abstracto, se proyectan sobre cada caso concreto.
Para poder realizar esta tarea de aplicación es necesario, ante todo, determinar cuál es la norma
aplicable y comprender su contenido. Respecto de los hechos, debe procederse a su fijación y prueba
(si fuera necesario), a su calificación (clasificación o encaje en alguna norma) y a la subsunción
(determinación de los efectos que la norma haya fijado para dicho supuesto).
Finalmente, analizaremos los problemas que pueden surgir cuando, al declarar o autoliquidar el
tributo, un obligado acude a estrategias de reducción de su aportación al sostenimiento de los gastos
públicos (de su carga tributaria) que la Administración considere improcedentes o abusivas. En la
Ley General Tributaria, encontramos la declaración de conflicto en la aplicación de la norma
tributaria (art. 15 LGT) y la declaración de simulación (art. 16 LGT).
2. LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO
2.1. Entrada en vigor e inicio de la aplicación de las normas tributarias
La entrada en vigor de una norma es el momento en que pasa a formar parte del ordenamiento
jurídico. De acuerdo con el artículo 10 LGT, “las normas tributarias entrarán en vigor a los
veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en
ellas no se dispone otra cosa”. La LGT sigue así el criterio del artículo 2.1 CC.
Lo habitual es que cada norma tributaria determine expresamente el momento de su entrada en

vigor y es frecuente que entren en vigor al día siguiente al de su publicación en el boletín oficial (o,
incluso, el mismo día de su publicación).
De acuerdo con el artículo 10.2 LGT, las normas tributarias se aplicarán a los tributos sin
período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período
impositivo se inicie desde ese momento.
Aunque los términos que emplea el art. 10.2 LGT son diferentes, la interpretación mayoritaria
es que los tributos con período impositivo equivalen a los tributos periódicos; y los tributos sin
período impositivo, a los instantáneos.
Partiendo de esta diferencia, la regla del art. 10.2 LGT es si entra en vigor una nueva norma que
modifica el régimen de un tributo con período impositivo (como el IRPF), se aplicará al siguiente
período impositivo que comience. Si entra en vigor una nueva norma que afecte a un tributo sin
período impositivo (como el IVA), se aplicará al siguiente devengo del tributo que tenga lugar.
89
2.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias
Podemos identificar tres causas para el cese de la vigencia de las normas tributarias:
En primer lugar, el transcurso del plazo de vigencia determinado por la propia norma. El
artículo 10.1 LGT señala que las normas tributarias se aplicarán por plazo indefinido, salvo que
se establezca lo contrario.
En segundo lugar, la derogación de la norma por otra posterior. La derogación puede ser
derogación tácita, cuando una nueva norma contempla una materia ya regulada de manera
incompatible con la normativa anterior; La derogación expresa se produce cuando la nueva norma
contiene una relación completa de las normas derogadas.
El art. 9.2 LGT ordena que las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias
contengan una enumeración de las normas que derogan. Sin embargo, en la práctica, este precepto
no siempre se cumple, empleándose formas genéricas como “quedan derogadas cuantas
disposiciones se opongan, contradigan...”. Si se deroga una norma que derogó a una anterior, no
vuelve a estar vigente la primera norma, de acuerdo con el art. 2.2 CC.
Es relativamente frecuente que cuando el legislador deroga el precepto que regula un beneficio
fiscal, este siga produciendo efectos para quienes ya lo venían aplicando. La doctrina habla en
estos casos de ultraactividad de la norma. Para ello es necesario que el legislador lo establezca
expresamente, normalmente en una disposición transitoria.
En tercer lugar, la vigencia de las normas cesa por su declaración de inconstitucionalidad o

su anulación por el Poder Judicial en el caso de los reglamentos.
Es competencia exclusiva del Tribunal Constitucional la declaración de inconstitucionalidad

de las normas con rango de ley y de las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los
Territorios Históricos de Álava, Gipuzkoa y Bizkaia. Una diferencia importante es que la nulidad
por inconstitucionalidad suele tener efectos ex tunc (desde el origen), con el único límite de la cosa
juzgada (art. 40.1 LOTC); mientras que los efectos de la derogación son ex nunc.
Una norma reglamentaria también puede cesar en su vigencia si se declara contraria a la

Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa. Las normas reglamentarias pueden ser
objeto de recurso directo (contra la propia norma) o indirecto (contra un acto que aplica la norma,
alegando la invalidez de dicha norma). La anulación de un acto de aplicación como consecuencia
de un recurso indirecto no anula la norma ni tiene efectos erga omnes, pero si el juez que anula un
acto no es competente para anular la norma, planteará una cuestión de ilegalidad ante el juez
competente para que se pronuncie al respecto.
Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos erga omnes desde el
día en que se difundan el fallo de la sentencia y los preceptos anulados en el mismo boletín oficial
en que se hubiera publicado la disposición anulada. La anulación tiene ciertos efectos retroactivos,
pero muy limitados. De acuerdo con el art. 73 LJCA, no podrán revisarse las sentencias o actos
administrativos dictados en aplicación de la norma anulada pero que ya sean firmes, salvo
que la anulación tenga efectos favorables en el ámbito sancionador y las sanciones aún no se
hayan ejecutado completamente.
90
2.3. Retroactividad de las normas tributarias
La retroactividad consiste en la aplicación de una nueva norma a situaciones surgidas bajo

la vigencia de normas anteriores.
El artículo 9.3 CE prohíbe la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no

favorables o restrictivas de derechos individuales. Según el TC, las normas tributarias no son, en
si misma restrictivas de derechos. Pero de este artículo se deriva que las normas tributarias
sancionadoras no podrán aplicarse retroactivamente cuando sean desfavorables para el particular.
Cuando la nueva norma sea más favorable, sí deberá aplicarse retroactivamente. El único límite es
que no podrán revisarse actos que ya sean firmes (art. 10.2 LGT).
Para el resto de normas tributarias, debemos tener en cuenta dos reglas fundamentales. La
primera es que, para que una norma tributaria se aplique retroactivamente, es necesario que
se establezca de manera expresa. La segunda es que la decisión del legislador no será totalmente
discrecional ya que, bajo determinadas circunstancias, la aplicación retroactiva puede afectar al
principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE.
El Tribunal Constitucional ha fijado algunos criterios que nos orientan sobre cuándo la
retroactividad de una norma tributaria estará permitida o cuándo estará vetada:
La retroactividad auténtica afecta a situaciones que ya han finalizado. Si en enero de 2022

entrase en vigor una reforma que se aplicase al ejercicio del IRPF del año anterior, el periodo
impositivo ya se habría iniciado (01/01/21) y ya habría finalizado (31/12/21).
La retroactividad impropia es aquella que afecta a situaciones que se han iniciado, pero
aún no han finalizado, la reforma afectará a una situación que se ha iniciado, pero no ha finalizado.
De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, la retroactividad auténtica es altamente lesiva

para el principio de seguridad jurídica y, por tanto, sólo exigencias cualificadas de interés general
podrían imponerse excepcionalmente a tal principio.
La retroactividad impropia se considerará o no compatible con la Constitución en función de

una serie de criterios, que deberán valorarse conjuntamente:
a) El objetivo que pretende el legislador al aplicar la norma retroactivamente.
b) El alcance cuantitativo de la medida. Cuanto mayor sea este alcance, más impactará
sobre las expectativas que tuvieran los contribuyentes, lo cual afecta al principio de
seguridad jurídica.
c) La previsibilidad de la reforma. Para valorarla, el Tribunal ha tenido en cuenta

numerosos datos, por ejemplo, son relevantes las actuaciones anteriores del legislador,
porque generan expectativas en los destinatarios de la norma.
Finalmente, la retroactividad de las normas reglamentarias está sujeta a límites más estrictos.
Para evitar la intromisión administrativa en las esferas privadas de los particulares, la regla general
es la prohibición de retroactividad de las normas reglamentarias. Como consecuencia del principio
de legalidad, un reglamento podrá aplicarse retroactivamente cuando desarrolle una ley que lo
permita expresamente.
91
3. EL PROCESO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Tras determinar cuáles son las normas aplicables desde un punto de vista espacial y temporal
(epígrafe anterior), la aplicación de dichas normas en el caso concreto requiere realizar una serie de
procesos que ponen en conexión los hechos y la norma.
En caso de ausencia de norma aplicable a los hechos, la LGT establece una regla específica
sobre la posibilidad de aplicación analógica de otra norma.
3.1. La interpretación de las normas tributarias
3.1.1. Concepto y criterios de interpretación
La interpretación de la norma (entendiendo norma como disposición o texto jurídico) es la

actividad que atribuye un significado a los términos contenidos en dicho texto, para extraer o
deducir la norma (en tanto que mandato de conducta) que expresa, o, dicho de otra manera, es la
actividad mediante la cual se extraen normas (o mandatos) de uno o varios textos jurídicos.
Según el art. 12.1 LGT, a las disposiciones normativas tributarias se les aplican los criterios
generales de interpretación, contenidos en el artículo 3.1 CC.
Con carácter general, las disposiciones tributarias se interpretan como cualquier otro texto
jurídico: según el sentido propio de sus palabras (interpretación literal o gramatical), en relación
con el contexto (interpretación sistemática), los antecedentes históricos y legislativos
(interpretación histórica), y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas
(interpretación sociológica), atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas
(interpretación teleológica).
a) Así, ante todo, los términos se interpretarán literalmente, según el “sentido propio” de
las palabras empleadas. Esta es la llamada interpretación gramatical, que constituye un
punto de partida del proceso hermenéutico.
Es posible que una palabra cobre un significado específico en el ámbito tributario, porque
así lo haya decidido expresamente el legislador. En tanto no se definan por la normativa
tributaria, los términos empleados se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o
usual, según proceda.
b) Cualquier disposición normativa forma parte de un todo más amplio: el análisis de la

disposición particular a la luz de su contexto (normativo) general es lo que se denomina
interpretación sistemática.
c) Toda disposición normativa surge además en un contexto (social, político, jurídico)

determinado, que a su vez viene influido por la evolución que le precede. En este sentido,
la interpretación histórica tiene en cuenta los precedentes de la disposición para ayudar a
esclarecer su sentido. Teniendo en cuenta los antecedentes del texto que debe
interpretarse (las enmiendas introducidas o los debates parlamentarios, por ejemplo), pero
también cómo se reguló la misma materia en el pasado (la tradición jurídica que precede
al texto) o el contexto social en que se crea.
92
d) Acabamos de decir que toda disposición normativa surge en un contexto determinado,
pero el contexto en que se aplica puede ser diferente. La interpretación sociológica hace
que se deba tener en cuenta también este segundo contexto, la realidad social del tiempo en
que deben aplicarse.
e) Finalmente, las disposiciones normativas deberán interpretarse atendiendo a su

espíritu o finalidad. Se trata del llamado criterio de interpretación teleológica, que es
especialmente relevante en Derecho tributario. Implica dotar de significado a aquellas
considerando la idea fuerza que las inspira, la llamada ratio legis (la razón, o el porqué,
de la disposición).
El uso de los principios jurídicos como mecanismo de interpretación es también una forma
de interpretación finalista. Es frecuente afirmar que, en Derecho tributario, eso implica
sobre todo la interpretación de las disposiciones normativas a la luz del principio de
capacidad económica.
3.1.2. Cauces parala interpretación administrativa
3.1.2.1. Disposiciones interpretativas
La LGT determina qué órganos, en el ámbito de las competencias del Estado, tendrán “la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia
tributaria”. Estas disposiciones interpretativas tienen eficacia ad intra (vinculan a otros órganos
administrativos) por aplicación del principio de jerarquía. Por tanto, toda disposición
interpretativa vincula a los órganos que estén subordinados a quien la dicta.
Por el contrario, la interpretación administrativa nunca vincula a los particulares, aunque

evidentemente aplicar dichos criterios (obligatorios para la AEAT, como veremos) da bastante
seguridad de que la Administración no corregirá la autoliquidación presentada por el contribuyente.
La LGT reconoce la potestad de dictar disposiciones interpretativas al Ministro\a de Hacienda

y a “los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta
Ley”, que son los competentes para responder a consultas tributarias escritas (en el ámbito del
Estado central, la DGT).
La diferencia entre unas y otras disposiciones reside en los órganos a los que vinculan. Las
disposiciones interpretativas de la DGT serán de obligado cumplimiento para los “órganos
encargados de la aplicación de los tributos”: es decir, exclusivamente para la AEAT. Por su parte,
la interpretación del Ministro de Hacienda vincula a todos los órganos de la Administración
Tributaria: la AEAT, los tribunales económico-administrativos o la propia DGT.
La LGT también prevé algunas reglas (comunes) sobre la elaboración de las disposiciones
interpretativas. La LGT también ordena la publicación de las disposiciones interpretativas en el
boletín oficial que corresponda.
Aunque la LGT no lo contempla expresamente, es habitual que los servicios centrales de la

AEAT emitan criterios administrativos (que tienen un contenido interpretativo) para que todas las
Dependencias Regionales y Unidades Administrativas apliquen la normativa de manera uniforme.
93
3.1.2.2. Las consultas tributarias escritas
Además de dictar disposiciones interpretativas generales, la DGT está facultada para resolver
dudas sobre cuestiones concretas. Para auxiliarles en el cumplimiento de sus obligaciones, se les
ofrecen diversos mecanismos de información y asistencia (art. 85 LGT). En concreto, los arts. 88 y
89 LGT regulan un mecanismo para que los interesados puedan consultar por escrito a la Dirección
General de Tributos sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que les
corresponda. En sentido estricto, la DGT estará ayudando a los obligados tanto en la interpretación
de normas como en la calificación de hechos.
Las consultas tributarias se formularán antes de la finalización del plazo para el ejercicio de
los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias a las que pudiera afectar. La formulación de una consulta no
interrumpirá los plazos que las normas establezcan para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, por lo que estas deberán ejecutarse, aunque se esté pendiente de la respuesta de la DGT.
La DGT dispone de un plazo máximo de 6 meses para responder, pero la norma no prevé
consecuencia alguna en caso de incumplimiento.
La contestación de la DGT es vinculante para los órganos de aplicación de los tributos (la
AEAT en el ámbito del Estado) en tanto en cuanto no se modifiquen los hechos declarados, la
normativa o la jurisprudencia aplicable al caso. La AEAT queda vinculada con el consultante y
también frente a cualquier obligado que realice unos hechos o se encuentre en unas
circunstancias idénticas: la contestación tiene la vocación de aplicarse con carácter general en
todos los casos equivalentes. Para que pueda será sí, las respuestas a estas consultas tributarias
escritas se publican en Internet.
La contestación no vincula al resto de órganos de la Administración: sobre todo, es importante

subrayar que no vincula a los tribunales económico-administrativos, ni a los consultantes.
La contestación a las consultas tributarias es meramente informativa, por lo que no pueden

impugnarse de manera autónoma. Sí se podrá recurrir, el acto administrativo que la AEAT dicte en
aplicación de dichos criterios.
3.2. La calificación en Derecho tributario
La calificación es la determinación del sentido y alcance de los hechos, con el objetivo de

dilucidar si pueden considerarse incluidos en el presupuesto de hecho de la norma. Así el art. 13
LGT contiene dos reglas que deberán seguirse en la calificación, y que deberán cumplir tanto los
particulares como, en su caso, la Administración.
La primera regla es la prevalencia de la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio

realizado sobre la forma o denominación que los interesados le hayan dado. Por ejemplo,
imaginemos que una persona entrega a otra un inmueble, a cambio de que la otra asuma el préstamo
hipotecario que pesa sobre aquel. Si las partes denominan al negocio de compraventa (o de
donación), la Administración podría emplear la potestad de calificación para determinar que se trata
de un negocio mixto, oneroso por el valor del inmueble que se corresponde con la deuda asumida
por la otra parte y lucrativo por el resto.
94
La segunda es que no deberán tenerse en cuenta los defectos que pudieran afectar a la
validez del acto o negocio, en tanto en cuanto no se invoquen en juicio y se declare la nulidad.
Por ejemplo, aunque una compraventa pueda ser anulable con arreglo a las normas de Derecho civil,
la firma del contrato pone de manifiesto una determinada capacidad económica y deberá aplicarse
el tributo (o tributos) que correspondan. Si, en un momento posterior, se invocase la causa de
nulidad y se resolviese el contrato, de modo que se deshagan sus efectos, también podrá revertirse
la consecuencia tributaria (solicitando la devolución de los ingresos indebidos).
3.3. La analogía en Derecho tributario
La analogía es una técnica de integración del ordenamiento ante la existencia de una laguna
o carencia de regulación. Se trata de aplicar a dicho supuesto (no regulado) una norma que no
se le aplica directamente, pero que está prevista para un caso semejante, con el que guarda
identidad de razón.
En Derecho tributario, la analogía está en principio permitida. Sin embargo, en virtud del art.
14 LGT, no podrá emplearse para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Según la doctrina, el art. 14 LGT prohíbe la analogía, fundamentalmente, en aquellas zonas

que delimitan la sujeción al tributo (qué o quién debe quedar sujeto a imposición y qué exento de
tributación y, por extensión, cuándo corresponde aplicar algún tipo de beneficio fiscal), pero no en
otros elementos esenciales del tributo. Una vez que una ley determina que algo queda sujeto a
tributación, sí sería posible aplicar analógicamente determinadas normas para concretar por
completo la obligación tributaria.
Los elementos cuantificadores del tributo, según esta interpretación, podrían ser objeto de
integración analógica. Por ejemplo, la jurisprudencia ha aplicado analógicamente las reglas de
cuantificación del impuesto previstas para el cónyuge supérstite en el ISD a una persona que estuvo
vinculada a otra como pareja de hecho. A veces, una norma concreta prevé explícitamente la
analogía. No podrán aplicarse analógicamente los tipos bonificados (por ejemplo, los tipos reducido
y superreducido del IVA), ya que constituyen beneficios fiscales.
En materia sancionadora tributaria (como en todo el Derecho administrativo sancionador) está

prohibida la aplicación analógica de las normas que definan infracciones y sanciones, de
acuerdo con el art. 27.4 LRJSP y el principio de tipicidad.
4. EL INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO Y LOS MECANISMOS PARA EVITARLO
4.1. Economía de opción, elusión fiscal y evasión fiscal
En nuestro sistema fiscal, en la inmensa mayoría de los tributos, son los propios obligados
quienes realizan la declaración y cuantificación de la deuda tributaria. Una cuestión que puede
generar tensiones es el empleo de estrategias, por parte de los contribuyentes, para reducir su
aportación al sostenimiento de los gastos comunes (su carga fiscal).
Estas estrategias pueden ser plenamente conformes a Derecho. En el IRPF, por ejemplo,
dos cónyuges pueden optar por presentar declaración conjunta o individual.
95
La reducción de la aportación tributaria puede hacerse también por vías ilícitas y, para estos
casos, el ordenamiento prevé diversos mecanismos de reacción. El incumplimiento fiscal puede
derivarse de la infracción abierta de la norma (evasión fiscal), por ejemplo, ocultando a Hacienda
la realización de una determinada actividad (economía sumergida), ante lo cual la Administración
deberá desplegar sus facultades de investigación para detectarla.
Además de los supuestos de evasión fiscal, los Estados suelen actuar contra la denominada
elusión fiscal, en donde la infracción del ordenamiento es indirecta: se respeta la letra de la norma,
pero se actúa contra su finalidad o “espíritu”; o se emplean actos o negocios que no son los
razonables para el objetivo que se pretende (pero que permiten una reducción de la carga fiscal no
prevista o no deseada por el legislador).
En este epígrafe nos centraremos en los dos preceptos específicamente diseñados para combatir
alguna forma de incumplimiento tributario: la declaración de conflicto en la aplicación de la norma
tributaria y la declaración de simulación.
4.2. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria
4.2.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos del conflicto en la aplicación de la norma
Al ser una materia relativamente compleja, es mejor explicarla apoyándose en un ejemplo

sencillo. El ejemplo de conducta elusiva en Derecho tributario es el de dos personas que quieren
transmitir la propiedad de un inmueble a cambio de un precio. En lugar de usar el contrato típico
para ello (la compraventa), constituyen una sociedad, a cuyo capital uno aporta el inmueble y otro
una cantidad de dinero de valor equivalente. A continuación, disuelven la sociedad creada y cada
uno recibe, como cuota de liquidación, la aportación de la otra parte.
De esta manera, en lugar de tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Onerosas (cuyo tipo de gravamen oscila entre el 6 y el 11 por 100, según la Comunidad Autónoma),
solo tendrán que tributar por el Impuesto sobre Operaciones Societarias (cuyo tipo de gravamen es
del 1 por 100) cuando disuelvan la sociedad (la constitución está exenta). La ventaja para los
particulares es evidente; el perjuicio para la colectividad, también.
Pues bien, la cláusula del art. 15 LGT permite a la Administración tributaria ignorar los actos o
negocios realizados por las partes (la constitución y posterior disolución de la entidad) y tratarlos
como lo que materialmente son, una compraventa.
El conflicto en la aplicación de la norma (en adelante “conflicto”) es una cláusula general

antielusión o antiabuso que, según la jurisprudencia del TS comprende los supuestos
tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos.
La cláusula de conflicto establece un límite a la libertad negocial. Este límite opera

exclusivamente en el ámbito tributario, por lo que no impide que los negocios tengan efectos en
otros ámbitos (como civil o mercantil). De acuerdo con el art. 15 LGT, se entenderá que existe
conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se cumplan tres requisitos o test:
a) Test del ahorro fiscal (que “se evite total o parcialmente la realización del hecho
imponible o se minore la base o la deuda tributaria”). En el ejemplo se evita la realización del
hecho imponible del ITPO.
96
b) Test de artificiosidad (que “se empleen actos o negocios que, individualmente
considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos impropios para la consecución
del resultado obtenido”). Para el resultado obtenido (transmisión de la propiedad a cambio de
una cantidad de dinero) hay un negocio que sería el usual (la compraventa). En nuestro caso,
las partes han dado un rodeo: realizando un conjunto de negocios (constitución y disolución de
sociedad) que no son los propios o normales para una transmisión onerosa.
c) Test de propósito negocial (que “de los actos o negocios empleados no resulten efectos
jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios”). El legislador obliga a la Administración
a preguntarse si podría haber algún motivo económico válido para la conducta que han seguido
los particulares. Para ello, debe comparar el resultado de dicha conducta con el resultado del
empleo de los actos o negocios usuales o propios. Si la única diferencia es el ahorro fiscal
obtenido, se cumple este requisito. Si además de ello hay algún efecto económico o jurídico
relevante, no procede la declaración de conflicto. En nuestro ejemplo, tanto mediante
compraventa como vía constitución de sociedad, el inmueble y el dinero cambian de manos. Lo
único que se consigue es reducir la cuota que se pagará.
4.2.2. Requisitos procedimentales: procedimiento para la declaración de Conflicto
La Administración podrá declarar el conflicto en la aplicación exclusivamente en el

procedimiento inspector. El art. 15.2 LGT exige para ello un trámite específico: un informe
preceptivo y vinculante emitido por una Comisión consultiva.
Dicha Comisión, regulada en el art. 159 LGT, estará formada (en el ámbito del Estado central)
por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas (de la
DGT) y dos representantes de la AEAT. Actuará como presidente uno de los representantes de la
DGT. El procedimiento para la emisión del informe seguirá los siguientes pasos:
a) Comunicación al interesado de que el órgano de la AEAT actuante considera que pueden

concurrir los requisitos del conflicto en la aplicación de la norma.
b) Presentación de alegaciones por el interesado y aportación o propuesta de pruebas. El

plazo será de 15 días desde la recepción de la comunicación.
c) En su caso, práctica de las pruebas propuestas por el interesado y que resulten

procedentes.
d) Remisión del expediente completo a la Comisión consultiva, junto con un informe del
órgano de la AEAT actuante.
e) Análisis por la Comisión y emisión del informe. El informe vinculará al órgano de la AEAT
que lo solicitó. Así, si la Comisión considera que no se dan los elementos del art. 15.1 LGT, la
AEAT no podrá declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Por su parte, el obligado no podrá interponer recurso o reclamación en este momento ni

contra el informe ni contra los demás actos que se hayan dictado durante su tramitación (por
ejemplo, la inadmisión de una prueba propuesta). Todo ello deberá alegarse cuando se recurra el
acto o liquidación con que finalice el procedimiento de comprobación. La Comisión tiene para
emitir el informe un plazo de 3 meses, que podrá ampliar de manera motivada hasta 1 mes más.
97
4.2.3. Consecuencias de la declaración de conflicto
Según el art. 15.3 LGT, en las liquidaciones que se realicen como resultado de la declaración
de conflicto en la aplicación de la norma “se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera
correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas,
y se liquidarán intereses de demora”, con las siguientes consecuencias:
En primer lugar, la liquidación de la cuota tributaria de acuerdo con los actos o negocios
usuales o propios, teniendo en cuenta el resultado realmente querido por las partes. En el ejemplo
que estamos usando en este epígrafe, procederá la liquidación de la cuota del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, que se exigirá al adquirente del inmueble. Además, como la
constitución y disolución de la sociedad ha sido declarada sin efectos tributarios, se descontará lo
ya pagado por el Impuesto sobre Operaciones Societarias. Este hecho no influye en la realidad de
las operaciones realizadas desde un punto de vista de Derecho privado, por lo que seguirán siendo
válidas hasta que un tribunal civil o mercantil las anule.
Si la declaración de conflicto supone la supresión de una ventaja fiscal a la que no se tenía

derecho, se solicitará al obligado que devuelva dicha cantidad.
La segunda consecuencia es la liquidación de intereses de demora. Los intereses de demora

se deben pagar siempre que la Administración corrige lo autoliquidado por un obligado, sobre la
parte de la cuota que no se ingresó en su momento o sobre una devolución obtenida indebidamente.
Por último, la Ley 34/2015 introdujo la posibilidad de imponer una sanción, cuando se haya
declarado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, de acuerdo con el art. 206 bis LGT,
siendo necesario que el caso regularizado sea sustancialmente igual a otro anterior, en el que la
Comisión consultiva ya hubiera emitido un informe positivo sobre la procedencia de declarar
conflicto en la aplicación de la norma.
4.3. La simulación tributaria
4.3.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos de la simulación
La simulación tributaria consiste en la creación de una realidad jurídica aparente (simulada)

que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de
negocio jurídico. En este último caso, cuando tras la apariencia creada no hay negocio jurídico
alguno, hablamos de simulación absoluta, (un ejemplo sería la emisión de facturas falsas mediante
las cuales el receptor se deducirá un gasto y solicitará la devolución de un IVA que, en realidad, no
ha pagado ya que, aunque la factura diga lo contrario, no ha habido operación alguna).
Por su parte, cuando tras la apariencia hay un negocio, pero distinto al declarado, hablamos de
simulación relativa. En este sentido, cualquier elemento del contrato puede simularse (por
ejemplo, los sujetos (un contribuyente compra un vehículo a nombre de su empresa, para poder
deducir los gastos: aunque en realidad quien dispone del vehículo es el particular, y sólo lo utiliza
para sus necesidades privadas), el objeto (un contrato de compraventa que realmente encubre una
donación, porque las partes han acordado que el teórico comprador no pagará el precio al teórico
vendedor, ni este se lo reclamará) o la causa).
98
En la práctica, es difícil distinguir entre negocios simulados y negocios calificables como
conflicto en la aplicación de la norma. En caso de duda, la Administración ha tendido a emplear
preferentemente la simulación, porque le era más sencillo (no le exigía un trámite específico) y le
permitía sancionar la conducta en todo caso. Como consecuencia de ello (y de la jurisprudencia que
ha refrendado la mayor parte de las decisiones administrativas), se ha producido una interpretación
extensiva de la simulación y una superposición y confusión entre ambas figuras.
En un plano teórico, las diferencias serían las siguientes:
— En la simulación existe una apariencia jurídica que encubre una realidad distinta: hay
ocultación frente a terceros. En el conflicto en la aplicación de la norma, no existe dicha ocultación
(se realizan efectivamente y se declaran unos actos o negocios, aunque sean artificiosos).
— Así, la simulación es un problema fundamentalmente fáctico (se trata de probar qué ha

sucedido realmente), mientras que el conflicto en la aplicación de la norma es una cuestión sobre
todo jurídica (se trata de valorar si las operaciones declaradas son notoriamente artificiosas o
impropias para el resultado obtenido).
— Las partes no desean todos los efectos del negocio simulado, pero sí los de los negocios
calificados como conflicto en la aplicación de la norma.
4.3.2. Requisitos procedimentales
Al contrario que en el conflicto en la aplicación de la norma, para la declaración de simulación

no se prevé requisito procedimental alguno. De acuerdo con el artículo 16.2 LGT, “la existencia de
simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de
liquidación”, concretamente al detallar los elementos (de hecho) determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria, y deberá estar oportunamente motivada. La simulación podrá declararse en un
procedimiento de inspección o un procedimiento de gestión que finalice mediante liquidación.
4.3.3. Consecuencias de la declaración de simulación
En primer lugar, según el art. 16.1 LGT, “el hecho imponible gravado será el efectivamente
realizado por las partes”. Esta afirmación debe ampliarse para concluir que la deuda se liquidará
en función de los hechos realmente producidos (que puede ser ninguno, como en el ejemplo de
las facturas falsas).
La segunda consecuencia es la liquidación de intereses de demora.
Finalmente, se impondrá “la sanción pertinente” (16.3 LGT). Tampoco existen Especialidades
ni límites que se apliquen a la posibilidad de sancionar cuando ha habido declaración de simulación.
El art. 16.2 LGT señala que la declaración de simulación solo tendrá efectos tributarios. En
el ámbito del Derecho privado (civil o mercantil, por ejemplo) el negocio continuará siendo válido
mientras el juez competente en la materia no falle lo contrario.
99
CAPÍTULO 5.- APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Ámbito temporal de aplicación de las normas financieras (F07)
El art. 10.1 LGT establece que “las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días de su
completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ella no se dispone otra cosa”;
prácticamente se limita a reproducir lo que dice el art. 2.1 CC.
Si bien, sobre este extremo, la LGT añade algunas reglas más:
− Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado
en ellas mismas.
− Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si éstos
son instantáneos (esto es, que carecen de periodo de imposición).
− Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada
en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.
Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas:
- Transcurso del tiempo prefijado en la misma.
- Derogación expresa por otra ley posterior.
- Derogación tácita o implícita.
A esto se puede añadir la declaración de inconstitucionalidad.
Retroactividad de las normas financieras (R07)
Ni en el ordenamiento constitucional, ni en la legislación ordinaria, prohíben la retroactividad

de las normas tributarias.
- Por regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo, o dicho de otro modo,
no afectan a situaciones pasadas, sino sólo a situaciones futuras.
- No obstante, las propias normas tributarias pueden establecer su aplicación retroactiva.

Para que esto ocurra, es preciso que tales normas lo digan expresamente.
- Las normas sancionadoras tributarias y las que establezcan recargos serán de aplicación
retroactiva si con ello favorece al interesado.
- La retroactividad expresamente declarada de una norma tributaria puede ser

inconstitucional, si con ello se vulnera algún principio o regla consagrada en la CE (la
seguridad jurídica, la capacidad económica, la interdicción de la arbitrariedad, etc.).
- No cabe hablar en propiedad de retroactividad de las normas interpretativas porque, si lo

son verdaderamente, no innovan el ordenamiento y, si lo innovan se aplican las mismas
reglas que las de otras normas.
100
- Las normas reglamentarias tributarias nunca se podrán aplicar de forma retroactiva.
¿Qué límites existen a la retroactividad de las leyes tributarias? (F04, S09)
La LGT establece que, salvo que se dispusiera otra cosa, las normas tributarias no tendrán
carácter retroactivo.
Cuando excepcionalmente se pueda aplicar la retroactividad de las leyes (cuando sean

favorables al obligado tributario y no sean firmes), deben respetar los límites constitucionales, sobre
todo de seguridad jurídica, arbitrariedad y capacidad económica, sino incurrirán en
inconstitucionalidad al entrar su eficacia retroactiva en colisión con los principios consagrados en
la CE, fundamentalmente los mencionados.
¿Puede aplicarse con carácter retroactivo las ordenanzas fiscales? Justifique su respuesta
(S14)
El Ordenamiento Jurídico no regula expresamente esto. La jurisprudencia al respecto cuenta

con sentencias contradictorias. En general la respuesta es no, debido a las exigencias del principio
de legalidad, y las relaciones entre ley y reglamento que establecen la irretroactividad de los
reglamentos para proteger a los ciudadanos de intromisiones de la Administración en su esfera
privada.
¿Pueden ser retroactiva las leyes tributarias? Justifique su respuesta. En caso de respuesta
afirmativa, indique cuándo es constitucionalmente admisible la retroactividad.
Sí. La LGT establece que, salvo que se dispusiera otra cosa, las normas tributarias no tendrán
carácter retroactivo. En consecuencia, las leyes tributarias pueden tener eficacia retroactiva cuando
expresamente lo establezcan, y será admisible constitucionalmente siempre que no choque con los
principios constitucionales de seguridad jurídica, arbitrariedad o capacidad económica.
¿Puede ser retroactiva una ley tributaria que incrementa los tipos de gravamen de un tributo
y que, por tanto, resulta desfavorable para los contribuyentes? Conteste “sí” o “no” y a
continuación justifique su respuesta. (S13) (S18)
Sí. El art. 9.3 CE prohíbe la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o

restrictivas de DD individuales. Las normas tributarias sustantivas no entran en ninguna de estas
categorías de disposiciones, aunque puedan tener efectos desfavorables para los obligados
tributarios. Por este motivo el art. 10.2 LGT admite que se disponga la retroactividad de las normas
tributarias con carácter general.
¿Procede en algún caso la aplicación retroactiva de las disposiciones sancionadoras? En

caso de respuesta afirmativa indique en qué casos procede (F13)
Sí. Las leyes tributarias pueden tener eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan,
y sea admisible constitucionalmente siempre que no choque con los principios constitucionales de
seguridad jurídica, arbitrariedad o capacidad económica.
101
Según el art. 10.2 LGT las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias
tendrán efectos retroactivos cuando no sean firmes y su aplicación resulte más favorable para el
interesado.
Una disposición modifica la ley reguladora del IRPF en el mes de septiembre de 2011. Si no
se indica nada al respecto en esa disposición. ¿será aplicable la modificación al IRPF que se
devenga el 31 de diciembre de ese año 2011? Justifique su respuesta.
De acuerdo con el art. 10.2 LGT, salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no
tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos periódicos cuyo período impositivo se inicie
desde la entrada en vigor de esas normas.
En el caso planteado la entrada en vigor se produce en septiembre de 2011. El primer período

impositivo del IRPF iniciado con posterioridad a esta entrada en vigor es el correspondiente al año
natural 2012. En consecuencia, esa modificación no será aplicable al IRPF del período de 2011.
El periodo impositivo del IRPF es el año natural y su devengo tiene lugar el 31 de diciembre
de cada año. Suponga que una ley que entra en vigor en octubre de 2012 modifica la normativa
del irfp. Suponga, además, que la ley no contiene previsiones algunas sobre su ámbito de
aplicación temporal. ¿sería aplicable esa modificación del IRPF del periodo 2012? Justifique su
respuesta (F13)
De acuerdo con el art. 10.2 LGT, salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no
tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos periódicos cuyo período impositivo se inicie
desde la entrada en vigor de esas normas.
En el caso planteado la entrada en vigor se produce en octubre de 2012. El primer período

impositivo del IRPF iniciado con posterioridad a esta entrada en vigor es el correspondiente al año
natural 2013. En consecuencia, esa modificación no será aplicable al IRPF del período de 2012.
La analogía resulta inadmisible en la regulación de ciertos aspectos del Derecho tributario.

¿cuáles son estos aspectos? (F06, F12)
En Derecho tributario es admitida la analogía con carácter general, pero por excepción el art.
14 LGT establece que no es posible utilizar la analogía a la hora de definir el hecho imponible, de
aplicar las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales.
¿Puede aplicarse la analogía en relación con elementos cuya regulación está sometida a la
reserva de ley? Justifica su respuesta (R13)
El art.14 LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos
estrictos el ámbito del hecho imponible, sus exenciones y demás bonificaciones o incentivos
fiscales. Dicho artículo despliega la eficacia propia de una ley ordinaria y sólo dice lo que dice.
En definitiva, nuestra opinión es que ni la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias,
ni las exigencias del principio de reserva de ley tributaria, conducen a una prohibición generalizada
de la analogía en el ordenamiento tributario; al contrario, la analogía en el Derecho tributario está
admitida con carácter general, y sólo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida. Si en
algún supuesto concreto la analogía debe reputarse contraria al principio de reserva de ley, este
supuesto deberá ser cuestión a resolver por el TC.
102
La analogía en el Derecho financiero (R07)
- En Derecho tributario es admitida la analogía con carácter general, es decir es posible utilizar
la analogía en la aplicación de todas las normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza o
carácter (material o procedimental).
- Pero por excepción el art. 14 LGT establece que no es posible utilizar la analogía a la hora de
definir el hecho imponible, de aplicar las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales
¿Puede ser objeto de aplicación analógica el tipo de gravamen de un tributo? Justifique su

respuesta. (F10, F15)
No. El tipo de gravamen de un tributo forma parte del hecho imponible y, según el art. 14 LGT,
no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
¿Puede ser objeto de aplicación analógica el régimen de los obligados al pago de un tributo?
Justifique su respuesta (F11)
Sí se puede aplicar por analogía el régimen de los obligados al pago de un tributo, excepto en
los casos en que el obligado se encuentre en alguna de las prohibiciones contempladas en el art. 14
LGT, relativas a las exenciones y demás beneficios e incentivos fiscales.
¿Qué dos fórmulas se emplean en nuestro ordenamiento tributario para combatir el fraude
a la ley tributaria? (F03)
El mejor método para combatir el fraude de Ley Tributaria es el de, una vez comprobada su
existencia, se aplica la norma que se pretendió eludir. Así se indica en el art. 15.3, cuyo contenido
puede resumirse del modo siguiente:
- Se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.
- Se exigirá la cuota que hubiere debido pagarse de haber utilizado tales actos o negocios usuales
- Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se impondrán

sanciones, salvo en determinados supuestos indicado en el art. 206 bis LGT.
“Como excepción a la regla de la no imposición de sanciones en los casos de fraude de ley, la

LGT (art.206 bis) establece unas sanciones cuando la falta de ingreso de la cuota tributaria, la
obtención indebida de una devolución…etc., se haya producido como consecuencia de la
realización de un acto o negocio sustancialmente igual al que ya hubiera sido declarado en fraude
de ley tributaria por la Comisión.” (posible pregunta también)
Diferencia entre el fraude de ley tributaria (o conflicto en la aplicación de la norma) y la

economía de opción (F05)
El fraude de ley burla la norma usando una norma de cobertura legal.
103
La economía de opción, permite que un determinado contribuyente acomode su actuación a la
forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el ordenamiento, (p. ej., para
llevar a cabo una actividad conjunta con otras personas, se podrá optar entre constituir una sociedad
anónima o una comunidad de bienes) pero, y esta es la diferencia con el fraude de ley, la forma
empleada no ha de resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes. La economía
de opción es lícita siempre que no entrañe un abuso de las formas jurídicas; y siempre que no se
recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con los fines que pretenden conseguirse.
Diferencia entre el fraude de la ley tributaria y el incumplimiento de la obligación tributaria.

(F04)
El fraude de ley es distinto del incumplimiento de la obligación tributaria. En el incumplimiento

de la obligación tributaria, (que puede dar lugar tanto a una infracción tributaria como incluso a un
delito fiscal), se ha realizado materia y formalmente el hecho imponible, ha surgido la
obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho por el contribuyente. En el fraude de ley, por el
contrario, formalmente no se ha realizado el hecho imponible, se ha eludido su realización y,
en consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria asociada al hecho imponible eludido.
Una cosa es no pagar impuestos sin más, lo que podemos denominar, defraudación tributaria, y
otra distinta es intentar no pagarlos a través de la utilización de instrumentos jurídicos no habituales,
lo que debe calificarse como fraude de ley tributaria.
¿Qué diferencia existen entre la simulación y el fraude de ley tributaria (o conflicto en la

aplicación de la norma tributaria) (F10)
En el fraude de ley, se trata de eludir una norma tributaria concreta realizando un acto o negocio
que no se oculta. En la simulación, se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la
realidad (simulación absoluta) como por ejemplo un contrato de compraventa que en realidad no se
celebra y tiende solo a ocultar la verdadera titularidad del bien vendido; bien para poner de relieve
la existencia de una realidad distinta (simulación relativa), un contrato de compraventa cuando en
realidad encubre una donación.
Por lo que en la simulación existe una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera
realidad disimulada; en el fraude de ley, por el contrario, la realidad jurídica es abiertamente creada
y el negocio jurídico efectivamente querido por las partes.
¿Cabe exigir intereses de demora y sanciones tributarias en caso de fraude a la ley tributaria
(o conflicto en la aplicación de las normas tributarias)? (R12).
NOVEDAD EN LA LEY, ENTRÓ EN VIGOR EL 12 OCTUBRE DEL 2015. En relación

al art. 15.3 LGT, se exigirá los intereses de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se
impondrán sanciones, salvo en determinados supuestos indicados en el art. 206 bis.
¿En qué consiste el fraude a la ley tributaria (o conflicto en la aplicación de la norma) (F08)
El fraude de ley consiste en uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma
jurídica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad.
104
El fraude de ley exige la presencia de dos tipos de normas. Una es la norma (o normas) bajo
cuyo amparo se realizan los actos de fraude, denominada norma de cobertura; y otra es la norma (o
normas) cuya vulneración se persigue, conocida como norma defraudada.
Al burlar la norma usando una norma de cobertura legal, hace que no surja la obligación
tributaria asociada al hecho eludido que se establecería con la norma defraudada.
Esquema del procedimiento para la declaración del fraude a la ley tributaria (o de conflicto
en la aplicación de la norma) (S06)
Del art. 15.2 y 159 LGT y del art. 194 del Reglamento General de Gestión e Inspección,
podemos extraer un esquema del procedimiento en cuestión:
- Comunicación al interesado que hay indicios de fraude de ley.
- Tendrá el plazo de 15 días para alegaciones.
- Emisión de informe por parte del órgano actuante sobre las circunstancias.
- Todo lo actuado remitirá a una Comisión consultiva, que en 3 meses emitirá informe.
- Dicho informe será vinculante para el órgano que conozca del asunto.
- Dicho informe y los demás actos del procedimiento no será susceptible de recurso separado.
¿En qué casos es sancionable el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma

tributaria? (F17)
De acuerdo con el art. 206 bis LGT, lo será cuando la falta de ingreso de la deuda tributaria, la
obtención indebida de una devolución, etc., se haya producido como consecuencia de la realización
de un acto o negocio sustancialmente igual al que ya hubiera sido declarado en fraude de ley
tributaria por la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 LGT. Para que estos informes tengan
el efecto de provocar la imposición de sanciones deben ser publicados.
¿Puede la inspección declarar el fraude de ley (o conflicto en la aplicación de la norma) en

el curso ordinario de un procedimiento de inspección, sin necesidad de recabar informes de otros
órganos? Justifique su respuesta (F16)
No, en caso de sospecha de fraude de ley la inspección comunica al interesado los indicios de
fraude, el cual tiene un plazo de 15 días para presentar alegaciones. Si las alegaciones no son
suficientemente esclarecedoras emitirá un informe y lo remitirá a la Comisión Consultiva, que
tendrá un plazo de 3 meses para emitir un informe vinculante.
105
¿En qué consiste el fraude de la ley tributaria (o conflicto en la aplicación de las normas
tributarias) y qué mecanismo se arbitran en nuestro ordenamiento para combatirlo? (F07)
El fraude de ley burla la norma usando una norma de cobertura legal, (bajo el amparo de una
ley tributaria dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados), para que no surja
la obligación tributaria asociada al hecho imponible eludido que se establecería con la norma
defraudada.
El mejor método para combatir el fraude de ley tributaria es el de, una vez comprobada su
existencia, se aplica la norma que se pretendió eludir. Así se indica en el art. 15.3, cuyo contenido
puede resumirse del modo siguiente:
- Se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.
- Se exigirá la cuota que hubiere debido pagarse de haber utilizado tales actos o negocios
usuales.
- Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se impondrán

sanciones, salvo en determinados supuestos indicado en el art. 206 bis LGT.
Las consultas en materia tributaria
La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Administración para
que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza.
La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada participación de los
ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los tributos. Los ciudadanos deben tener a su
alcance un mecanismo que les permita el cumplimiento de sus obligaciones y deberes fiscales con
seguridad.
¿Qué órganos es competente para contestar las consultas tributarias? (F15)
Será el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la
elaboración de disposiciones tributarias, su propuesta e interpretación (Dirección Gral. de Tributos).
¿Quedan los órganos de la inspección de los tributos vinculados por las contestaciones a
consultas tributarias? Justifique su respuesta. (R13)
La contestación a las consultas tributarias tendrá efectos vinculantes para los órganos
encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto del consultante como de otros obligados
que presenten los mismos hechos y circunstancias.
106
¿Qué órganos quedan vinculados por las contestaciones a consultas tributarias? ¿qué
órganos y/o personas quedan vinculados por las contestaciones a consultas tributarias? En el
desarrollo de su respuesta indique si el consultante queda vinculado por la contestación dada a
su consulta.
La contestación a las consultas tributarias tendrá efectos vinculantes para los órganos
encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto del consultante como de otros obligados
que presenten los mismos hechos y circunstancias.
El consultante no está vinculado a lo contestado y puede recurrir los actos dictados de la Admón.
¿Queda el consultante vinculado por la contestación a la consulta tributaria? Dicho de otro

modo, ¿está obligado el consultante a seguir el contenido de la contestación que ha recibido?
Justifique su respuesta. (F14)
El consultante no está vinculado a lo contestado y puede recurrir los actos dictados de acuerdos
con los criterios mantenidos en aquéllas.
¿Vinculan las contestaciones a consultas a los tribunales económicos administrativos?

Justifique su respuesta (F06) ¿vincula las contestaciones a consultas de la dirección general de
tributos a los tribunales económicos – administrativos? Conteste en primer lugar sí o no y a
continuación justifique su respuesta. (F17)
NO vincula a los TEA ni a los órganos jurisdiccionales, ya que la contestación a las consultas
tributarias solo tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los
tributos, tanto respecto del consultante como de otros obligados que presenten los mismos hechos
y circunstancias.
¿Puede tener las contestaciones a consultas tributarias efectos vinculantes respecto de

personas distintas del consultante? En caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos puede
suceder lo indicado. (R14, F11, F16)
No, puesto que la contestación tributaria solo tiene efectos vinculantes para los órganos
encargados de la aplicación de tributos. Ni siquiera el consultante está obligado por la contestación,
ya que ante los actos dictados de la Administración cabe recurrir.
En relación a otros obligados que presenten los mismos hechos y circunstancias que el
consultante, pueden acogerse a la contestación del órgano o recurrir los actos dictados de la Admón.
Derecho a ser informado sobre el valor de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de
adquisición o transmisión (F09)
La LGT recoge que debe prestar a los obligados la información necesaria y asistencia sobre sus
DD y OO. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados
desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo
a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación y se hayan proporcionado datos
verdaderos y suficientes a la Administración.
107
La falta de contestación no implica la aceptación del valor que se hubiese unido a la petición de
información. La contestación no impide la comprobación administrativa posterior.
Los obligados tributarios tienen derecho a ser informados sobre el valor de los bienes que
vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. En relación con este derecho conteste a las
siguientes preguntas: a) ¿vincula esa información a la Administración? b) en caso de falta de
contestación ¿se entiende aceptado el valor que se haya podido incluir en la solicitud de
información? (S11)
DD y OO.
a) Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de 3 meses, contados desde la
notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la
finalización del plazo para presentar la autoliquidación y se hayan proporcionado datos verdaderos
y suficientes a la Admón.
b) La falta de contestación no implica la aceptación del valor que se hubiese unido a la petición
de información. La contestación no impide la comprobación administrativa posterior
Los obligados tributarios tienen derecho a ser informados sobre el valor de los bienes
inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión, ¿vincula esa información a la
Administración? En caso de respuesta afirmativa, indique durante qué plazo se produce ese
efecto vinculante. (F15)
DD y OO. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados
desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo
a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación y se hayan proporcionado datos
verdaderos y suficientes a la Administración.
¿Pueden imponerse sanciones en los supuestos de “conflicto en la aplicación de las normas

tributarias” (fraude de ley)? Conteste en primer lugar “Sí” o “No”, justifique su respuesta y, en
caso de contestación afirmativa, indique en qué casos puede suceder tal cosa. (19SO)
Sí. Se impondrán sanciones cuando la falta de ingreso de la deuda tributaria, la obtención

indebida de una devolución, etc., se haya producido como consecuencia de la realización de un acto
o negocio sustancialmente igual al que ya hubiera sido declarado en fraude de ley tributaria por la
Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 LGT. Para que estos informes tengan el efecto de
provocar la imposición de sanciones deben ser publicados. (Lección 7; pág. 189 del manual;
Capítulo 5; pág. 142 del libro nuevo).
108
¿Pueden regular las CCAA los tributos de sus propias entidades locales? Justifique su
respuesta. (SR17)
NO. - Con independencia de que en el caso de EELL, el reconocimiento de la potestad

reglamentaria y de auto organización, es contenido propio de la autonomía municipal que consagran
los arts. 137 y 140 CE, el TRLRHL prohíbe expresa y rotundamente que los municipios, las
provincias y entes asimilados puedan asumir en ningún caso, competencias normativas, de gestión,
liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, ya que dicha
titularidad y ejercicio no podrá corresponder a las CCAA, sino que corresponden exclusivamente al
Estado, que es de quien emanan dichos tributos.
Financiación de la agencia estatal de Administración tributaria: recursos de los que se nutre

su presupuesto. (F09)
El presupuesto de la Agencia Estatal de la Admón. Tributaria se nutre de diferentes recursos:
Transferencias consignadas del PGE; Ingresos derivados de servicios que presta; Rendimientos
propios de su patrimonio; Préstamos temporales de tesorería; Porcentaje de la recaudación bruta
que se derive de los actos de liquidación y gestión recaudatoria.
¿Qué órganos integran la organización o Admón. periférica de la agencia estatal de

Administración tributaria? (S15)
La Administración Periférica de la Agencia está constituida por las Delegaciones Especiales

(una por Comunidad Autónoma) y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas y con un
ámbito territorial provincial.
Los procedimientos tributarios se pueden iniciar de oficio y a instancia de parte. La iniciación

a instancia de parte se puede producir por diferentes medios, uno es la comunicación, cite al
menos otros dos. (SR17)
La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación,

declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
¿Cuándo se puede prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución en

los procedimientos tributarios? ANTIGUO MANUAL
El trámite de audiencia previo es un trámite inexcusable, excepto:
- Cuando se suscriban actas con acuerdo (art.155 LGT).
- Cuando en la normativa esté previsto un trámite de alegaciones posterior, en cuyo caso, será
en este trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a
10 días ni superior a 15 días (art.99.8 LGT). En todos los demás supuestos será inexcusable
el trámite de audiencia en los términos marcados por la Ley 39/2015, LPAC.
109
Suponga que la Administración inicia un procedimiento de comprobación limitada
notificando al interesado un a propuesta de liquidación sin haber abierto previamente un trámite
de audiencia. ¿le parece correcto este modo de proceder? ANTIGUO MANUAL
Sí puede ser correcto este modo de proceder, pues cuando se suscriban actas con acuerdo (art.
155 LGT) y cuando en la normativa esté previsto un trámite de alegaciones posterior (art. 99.8
LGT), podrá prescindirse del trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación.
Con carácter general se prohíbe que, una vez realizado el trámite de audiencia, o en su caso,
el de alegaciones, se incorpore al expediente más documentación acreditativa de los hechos. ¿en
qué casos se exceptúa la aplicación de esta prohibición?
El art.96.4 LGT prohíbe que una vez realizado el trámite de audiencia o el de alegaciones, pueda
incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre
la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporte
antes de dictar la resolución.
Si el procedimiento tributario se ha iniciado de oficio, ¿en qué lugares se pueden practicar

las notificaciones?:
Según el art. 110 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio la notificación podrá
practicarse en:
- El domicilio fiscal del obligado tributario o su representante.
- En el centro de trabajo.
- En el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
Si el procedimiento tributario (de que se trate) se ha iniciado a solicitud del interesado, ¿en
qué lugar o lugares se practicarán las notificaciones? ¿En qué lugar o lugares se practicarán las
notificaciones de actos tributarios en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado?
Según el art.110 LGT, en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación
se practicará en:
- El lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante.
- En su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
Cuando la notificación de un acto tributario se practica en el lugar señalado al efecto por el

obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, ¿quién puede
hacerse cargo de la entrega, de no hallarse presentes el obligado o su representante? - La
Administración ha intentado practicar la notificación de un acto tributario en la vivienda donde
tiene su domicilio fiscal el interesado, pero éste no se hallaba presente. ¿se entiende producida
la notificación si un vecino se hace cargo de ella? Justifique su respuesta. [s12]
Según el art.111 LGT, cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el
obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse
presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma:
110
- Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad.
- Así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar
señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.
El interesado rechaza la notificación de un acto tributario que se ha practicado en su

domicilio fiscal. ¿qué consecuencias se derivan de este rechazo? En el desarrollo de su respuesta
indique si en esas circunstancias procede la notificación del acto por comparecencia. - Suponga
que el interesado rechaza la notificación de un acto tributario que se ha practicado en su
domicilio fiscal. ¿qué consecuencias se derivan de este rechazo?
El art. 111.2 LGT determina que el rechazo de la notificación realizado por el interesado o su
representante implicará que se tenga por efectuada la misma. En este caso se hará constar en el
expediente las circunstancias del intento de notificación y se tendrá por efectuada.
Puesto que se considera la comunicación efectuada, no procede la comunicación por

comparecencia, esta última tendrá lugar cuando el destinatario conste como desconocido en dicho
domicilio o lugar y se haya intentado efectuar la notificación una sola vez.
Como consecuencia de unas actuaciones inspectoras relativas a la deducción por donativos

practicada por un contribuyente en su declaración del IRPF se practica una liquidación. ¿puede
esta liquidación tener carácter definitivo? Conteste en primer lugar “sí” o “no”. A continuación,
justifique su respuesta.
No. Según el art. 101.3.a) LGT, tienen la consideración de liquidaciones definitivas «Las
practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de
los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apdo. 4 de este art.». En el caso
planteado no concurre ninguna de las circunstancias previstas en el apdo. 4 del art. 101. Por lo tanto,
como en el caso planteado las actuaciones inspectoras se limitan a comprobar la deducción por
donativos y no los demás elementos de la obligación tributaria (de la obligación de tributar por el
IRPF por el período de que se trate), la liquidación será provisional (págs. 371 a 373).
Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados

por incomparecencia del obligado tributario o su representante, se tendrán por notificadas las
sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento. Existen algunas excepciones a esta
regla, esto es, algunas actuaciones que, pese a concurrir las circunstancias señaladas, deben ser
notificadas con arreglo al régimen normal de notificación. ¿de qué actuaciones se trata?
El art.112.3 LGT estable que estas actuaciones que deberán ser notificadas con arreglo al
régimen normal son: Las liquidaciones que se dicten en el procedimiento; y los acuerdos de
enajenación de los bienes embargados.
111
¿Cuándo procede practicar la notificación de los actos tributarios por comparecencia? ¿en
qué supuestos procede la notificación de actos tributarios por comparecencia? ¿en qué consiste
este tipo de notificación?
Según el art.112 LGT procede cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado
tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración, habiéndolo intentado
al menos 2 veces en el domicilio fiscal o el designado por el interesado si se trata de procedimientos
iniciados a solicitud del mismo, o una sola vez cuando el destinatario conste como desconocido en
dicho lugar. En este supuesto se citará al obligado tributario o a su representante para ser notificados
por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán una sola vez para cada interesado, en
la Sede electrónica del organismo correspondiente, o en el BOE o Boletines de las CCAA o de las
provincias. También podrán exponerse en la oficina de Administración Tributaria correspondiente
al último domicilio fiscal conocido.
Generalmente sólo cabe la notificación por comparecencia cuando se ha intentado practicar

la notificación al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se
trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo. Sin embargo, en ciertos casos es
suficiente un solo intento de notificación en estos lugares. ¿de qué casos se trata? (S13, F18)
Tal como determina el art.112 LGT, será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste
como desconocido en dicho domicilio o lugar.
Generalmente sólo cabe la notificación por comparecencia cuando se ha intentado practicar

la notificación al menos dos veces en ciertos lugares. ¿de qué lugares se trata? (S17)
Generalmente sólo cabe la notificación por comparecencia cuando se ha intentado practicar la

notificación al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata
de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo.
En un procedimiento iniciado de oficio la Admón. ha intentado infructuosamente notificar

un acto tributario en el centro de trabajo del interesado. Posteriormente la notificación se intenta
practicar en el domicilio fiscal del interesado, de nuevo infructuosamente (al no encontrarse el
interesado en su domicilio). ¿puede entonces la Administración notificar ese acto por
comparecencia? Conteste en primer lugar “sí” o “no”. A continuación, justifique su respuesta.
NO. - De acuerdo con el art. 112.1 LGT, se citará al interesado para ser notificado por
comparecencia cuando no sea posible efectuar la notificación por causas no imputables a la
Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado
por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo.
El procedimiento al que se refiere el enunciado se ha iniciado de oficio. Por lo tanto, la

Administración debe intentar la notificación dos veces en el domicilio fiscal del interesado antes de
proceder a la notificación por comparecencia.
En el caso planteado, se ha intentado la notificación domiciliaria en una sola ocasión. Por lo

tanto, la Administración no puede todavía proceder a la notificación por comparecencia.
112
La Admón. procede a notificar un acto tributario en el domicilio fiscal de José. José no se
encuentra presente y se hace cargo de la notificación el jardinero contratado por la comunidad
de vecinos. ¿se entiende producida la notificación de acuerdo con lo previsto en el art. 111 LGT?
Conteste, en primer lugar, “sí” o “no”. A continuación, justifique su respuesta. (S18)
Sí. De acuerdo con el artículo 111.1 LGT, cuando la notificación se practique en el domicilio
fiscal del obligado tributario, de no hallarse presente en el momento de la entrega, podrán hacerse
cargo de ella los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique ese
domicilio fiscal.
Cuando las normas reguladoras de un concreto procedimiento tributario no fijen un plazo

máximo para la notificación de la resolución, ¿qué duración tendrá este plazo? (S18)
De acuerdo con el art. 104.1 LGT, cuando las normas reguladoras de los procedimientos no
fijen un plazo máximo, éste será de 6 meses.
¿Tiene algún efecto la caducidad de un procedimiento de comprobación sobre el plazo de

prescripción de la obligación tributaria comprobada? Conteste en primer lugar “Si” o “No” y, a
continuación, justifique su respuesta. (19F1)
Sí: la caducidad provoca que las actuaciones del procedimiento no interrumpan el plazo de
prescripción de la obligación tributarla comprobada. (Lección 11, pág. 358/Capítulo 8, pág. 218
nuevo libro ¿?).
Suponga que el interesado rechaza la notificación de un acto tributario que se ha practicado

en su domicilio fiscal. ¿Qué consecuencias se derivan de este rechazo? (19SO)
Se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación y, de acuerdo

con el art. 111.2 LGT, se tendrá la notificación por efectuada. (Lección 11; Pág. 376 del manual, no
viene nada en el nuevo libro referente a esta situación)
¿Puede una liquidación definitiva modificarse como consecuencia de un nuevo

procedimiento de inspección? Conteste en primer lugar “Sí” o “No” y, a continuación, justifique
su respuesta. (20F1)
No. Una liquidación definitiva, por serlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como
consecuencia no de otro procedimiento de aplicación, sino de alguno de los procedimientos
especiales de revisión (art. 216 LGT), o como consecuencia de su impugnación por quienes se hallen
legítimamente interesados en plantearla (art. 232 LGT). Cfr. pág. 369. No aparece en el nuevo libro.
113
CAPÍTULO 6
CONCEPTO Y ESTRUCTURA DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
1.1. Concepto y naturaleza
El concepto de relación jurídica surge en el Derecho Civil y suele definirse como un vínculo
jurídico entre dos personas, el cual está dotado de cierta unidad.
Dicho concepto se adopta por el Derecho Tributario con una doble finalidad:
- Se trata de subrayar que el tributo no da lugar a una relación de poder en la que los obligados
están completamente sometidos a los poderes públicos como súbditos fiscales, sino a un vínculo
sujeto al ordenamiento que implica obligaciones y derechos tanto para los particulares como para
la Administración.
- Se intenta sistematizar los derechos y obligaciones derivadas de la aplicación de cada tributo

considerando que se integran en una relación en lugar de constituir una mera acumulación de
obligaciones y derechos dispersos.
El art. 17 de la LGT recoge estos dos elementos:
- “Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y derechos, deberes

y potestades originados por la aplicación de los tributos” (art. 17.1).
- “De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para

el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en
caso de su incumplimiento” (art. 17.2).
Este último precepto afirma que las sanciones forman parte de dicha relación, sin embargo, las
sanciones no forman parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT) y no se rigen por los principios
del Derecho tributario, entre los que destaca la capacidad económica, sino del Derecho sancionador
(de entre los que cabe subrayar el principio de culpabilidad).
1.2. Estructura
Dentro de ese contenido heterogéneo de la relación jurídico-tributaria, se distingue entre

obligaciones materiales y obligaciones formales.
a) Obligaciones materiales: así es como llama la ley a las obligaciones de pago.

Estas obligaciones implican una relación recíproca entre acreedor y deudor.
En el caso de que el deudor sea un obligado tributario (un particular) el acreedor puede ser la
Administración, (pago de la cuota y de los demás elementos de la deuda tributaria, ingreso de pagos
a cuenta), u otros obligados tributarios como es el pago del IVA repercutido.
Por otro lado, la Administración está obligada a pagar a los particulares las devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo (en el IRPF o en el IVA) y las devoluciones de ingresos
indebidos (por ejemplo, porque el contribuyente, por error, ha pagado dos veces la misma deuda).
114
b) Obligaciones formales: desde el punto de vista de los obligados, éstos tienen, entre otros,
el deber de presentación de autoliquidaciones, los deberes de información o colaboración con la
Administración tributaria en el seno de una comprobación.
En sentido amplio, las obligaciones formales están al servicio del correcto cumplimiento de las
obligaciones materiales, pero no tienen carácter accesorio (deben cumplirse existan o no
obligaciones de pago, como sucede con las personas obligadas a declarar el IRPF, aunque no exista
deuda a ingresar).
Y desde el punto de vista de la Administración, ésta tiene obligaciones formales como el deber
de información y asistencia a los obligados tributarios (art. 85 LGT) o todos los deberes derivados
de la correcta tramitación de los procedimientos (notificaciones, trámites de audiencia, etc.).
c) Sanciones tributarias: la sanción principal siempre tendrá carácter pecuniario (consistirá en

una multa), y en determinados casos pueden aplicarse, además, sanciones accesorias de carácter no
pecuniario (como la prohibición de contratar con la Administración).
- Las sanciones se imponen por la Administración a los obligados, mediante el debido

procedimiento, en los casos en que los obligados han cometido infracciones tipificadas en la ley y
consistentes en determinados incumplimientos de sus obligaciones y deberes tributarios.
- El art. 95.3 LGT prevé que la infracción del deber de sigilo por parte del personal al servicio
de la Administración tributaria se considerará siempre falta disciplinaria muy grave (aunque las
correspondientes sanciones no se consideran como un elemento integrante de la relación jurídico-
tributaria, pues afectan a personas concretas y no a la Administración como tal).
Las obligaciones y deberes de los obligados tributarios pueden tener su fundamento en

convenios internacionales o normas europeas que prevean la asistencia de la Administración
tributaria española a otras administraciones tributarias (art. 17.4 LGT). (este sería el caso en que la
Administración tributaria española debe suministrar información o bien realizar la recaudación por
vía de apremio de deudas tributarias de otros países).
1.3. Indisponibilidad de la deuda tributaria
En los dos artículos que la LGT dedica a la relación jurídica tributaria se incluyen sendas
referencias a la indisponibilidad de la deuda tributaria, por lo que puede entenderse que ambos son
consecuencia del principio de legalidad en esta materia.
- Indisponibilidad por parte del deudor: los elementos de la obligación tributaria no podrán
ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas (art. 17.5 LGT).
Este precepto se refiere se refiere a los pactos entre particulares sobre los elementos de la obligación
tributaria para negarles efectos ante la Administración, aunque sean válidos entre las partes.
En la práctica, estos pactos se refieren al pago de la deuda tributaria.

Por ejemplo, si se produce la compraventa de un inmueble, el contribuyente de la plusvalía
municipal será el vendedor, pero las partes pueden pactar en el correspondiente contrato que sea el
comprador quien se haga cargo de pagar el impuesto.
115
Si lo hacen así pero el comprador no paga al ayuntamiento dentro de plazo, la Administración
se dirigirá contra el vendedor y lo único que este último podrá hacer es demandar al comprador en
vía civil.
En algunos casos, la ley sí otorga efectos a ciertos acuerdos entre particulares.

Por ejemplo, en ciertas circunstancias, si un empresario vende a otro un inmueble exento de IVA,
puede pactar con el comprador la renuncia a la exención, y comunicarla a la Administración.
En este caso, el comprador se convertirá en sujeto pasivo del IVA (inversión del sujeto pasivo),
evitando así el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
- Indisponibilidad por parte del acreedor: el crédito tributario es indisponible salvo que la
ley establezca otra cosa (art. 18 LGT).
Esta norma prohíbe que la Administración condone, ya sea total o parcialmente o transmita el
crédito tributario.
No obstante, la condonación es posible, con ciertas condiciones y siempre en los términos que
fije la ley. Por ejemplo, en los supuestos de participación de la Hacienda Pública en procesos
concursales y en otros casos excepcionales (los cuales examinamos en el Capítulo 8, relativo a la
extinción y garantías del tributo).
También cabe mencionar la posibilidad de que el obligado y la Administración lleguen a un

acuerdo en el seno del procedimiento de Inspección.
No obstante, este caso no supone una excepción a la indisponibilidad del crédito tributario,
puesto que no puede negociarse el importe de la deuda, sino tan solo acordarse el sentido de
conceptos jurídicos determinados, determinar hechos cuya prueba no resulta clara o resolver
problemas de valoración (art. 155 LGT).
2. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL
De entre las obligaciones materiales a que hemos hecho referencia, continuaremos ahora con el
estudio de la obligación tributaria principal, que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria (art.
19 LGT).
Todas las características de las obligaciones tributarias estudiadas en el Capítulo 1 son propias
de esta obligación principal: se trata de una obligación pecuniaria, creada por la ley y exigida por
una Administración pública en régimen de derecho público.
El presupuesto de hecho que da lugar a la obligación tributaria principal es el hecho imponible

y su consecuencia jurídica es la obligación de pagar la cuota tributaria.
2.1. El hecho imponible
2.1.1. El hecho imponible como presupuesto de hecho de la obligación tributaria principal
“El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal” (art 20.1 LGT).
116
La estructura básica de una norma jurídica es la de un presupuesto de hecho cuya realización
genera una consecuencia. El hecho imponible constituye el presupuesto de hecho en virtud del cual
nace la obligación tributaria principal. Por ejemplo, la compraventa de un inmueble genera el deber
de ingresar la deuda correspondiente por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
La ley la que determina y regula el hecho imponible, ya que la obligación tributaria es una
obligación ex lege. La ley tributaria no obliga a realizar el hecho imponible, pero una vez que se ha
realizado sí establece el nacimiento de la obligación, con independencia de la voluntad de las partes.
La delimitación del hecho imponible puede complementarse o esclarecerse mediante la

regulación de supuestos de no sujeción.
2.1.2. El hecho imponible como manifestación de capacidad económica
La Constitución afirma que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos comunes según su
capacidad económica. Por lo tanto, el hecho imponible (presupuesto fijado por la ley) debe
constituir una manifestación de dicha aptitud para contribuir a las arcas públicas.
A tales efectos, el legislador debe identificar una fuente de capacidad económica, la cual se
denomina materia imponible u objeto del tributo, para posteriormente incluirla en la respectiva ley
tributaria.
El TC define la materia imponible como “toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento
de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición” (STC 37/1987, de 26 de
marzo).
En última instancia, hay solo tres índices de capacidad económica a los que se deben
circunscribir todos los tributos y que son la renta, el patrimonio y el consumo.
La materia imponible es un concepto genérico, más económico que jurídico, que pertenece al
plano de lo fáctico y es previa a la creación del hecho imponible por parte del legislador tributario.
Sin embargo, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico, construido a partir de dicha
materia imponible.
Esta delimitación entre materia y hecho imponible es muy relevante en la práctica,

esencialmente por la prohibición de doble imposición que recoge la LOFCA: está prohibido que
dos tributos recaigan sobre el mismo hecho imponible, pero no lo está que graven la misma materia
imponible.
Por tanto, para evitar incurrir en doble imposición, el legislador debe (a partir de una misma
materia imponible) seleccionar distintas circunstancias, que den lugar a otros tantos hechos
imponibles.
Por ejemplo, un impuesto que recaiga sobre las emisiones de gases contaminantes por parte de
vehículos a motor y un impuesto que grave ser propietario de un vehículo a motor recaen sobre la
misma materia imponible o fuente de riqueza (los vehículos), pero el hecho imponible es diferente
en uno y otro caso (respectivamente, las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos y la
titularidad de un derecho de propiedad sobre ellos).
Lo normal es que la materia imponible esté directamente recogida en el hecho imponible: por
ejemplo, la “obtención de renta por el contribuyente” en el IRPF (art. 6.1 de su ley reguladora).
117
Sin embargo, hay ocasiones en las que la materia imponible queda fuera del hecho imponible.
(Por ejemplo: el Impuesto Especial sobre bebidas alcohólicas, con el que el legislador quiere gravar
su consumo).
Sin embargo, para facilitar la gestión y recaudación del tributo, el hecho imponible es la
fabricación o importación de las bebidas alcohólicas. En estos casos, la traslación de la carga
tributaria se realiza a través del mecanismo de la repercusión, y por la cual el fabricante incluye el
impuesto en el precio.
Por último, al definir el hecho imponible, la ley tributaria goza de lo que se ha llamado
autonomía calificadora. Esto significa que no está vinculada por la definición o regulación que
otros sectores del Derecho hayan realizado del mismo elemento.
Un claro ejemplo de esto se encuentra en la tributación en el IRPF de las parejas casadas en

gananciales: aunque civilmente las rentas obtenidas se atribuyen por mitades a cada uno de los
cónyuges, desde el punto de vista tributario se atribuyen exclusivamente a quien genere el derecho
a su percepción o sea titular de los bienes de los que se derivan. Las razones para separarse de la
regulación en otras ramas del ordenamiento suelen ser, fundamentalmente, dos: criterios de justicia
tributaria o prevención de la elusión o evasión fiscal.
2.1.3. El hecho imponible como elemento identificador del tributo
Gracias al hecho imponible, se puede identificar y clasificar a cada tributo.
-En relación con la primera función, cada norma que aprueba un tributo contiene un artículo
que define su correspondiente hecho imponible. Esta concreta configuración nos permitirá
distinguir un tributo de los demás.
-En relación con la segunda, la doctrina ha diferenciado tradicionalmente diversos elementos y

aspectos del hecho imponible, que nos pueden ayudaren esta clasificación.
La doctrina distingue entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo del hecho imponible,
y se trata de una construcción teórica, no de la terminología que encontramos en las leyes
habitualmente.
El elemento objetivo es la circunstancia o situación descrita por el legislador en la definición

del hecho imponible. (Por ejemplo, en el Impuesto sobre Actividades Económicas, “el mero
ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan
o no en local determinado”) (art. 78.1 LRHL).
Dicho elemento se define a partir de cuatro aspectos, que son los siguientes:
- El aspecto material es el hecho, acto, negocio o situación sobre los que se estructura el
hecho imponible. Normalmente, describe una acción (en el IRPF, “obtener renta”; en el
IAE, ejercer una actividad económica) o un estado (en el IBI, “ser titular de un derecho real
sobre un bien inmueble”).
- El aspecto espacial es el lugar en que se produce la acción o se desarrolla el estado. Por

ejemplo, el IAE exige el ejercicio de la actividad “en territorio nacional”. El aspecto
espacial del hecho imponible se vincula con los puntos de conexión que sirven para atribuir
la competencia tributaria a una Administración u otra (ya sea en el ámbito nacional o
internacional).
118
- El aspecto temporal es el momento en que se realiza dicha acción o se desarrolla el
estado. Se relaciona con el devengo, que es el momento (fijado por la ley) en que se entiende
realizado el hecho imponible; pero el aspecto temporal del elemento material del hecho
imponible no es la misma cosa que el devengo.
En determinados tributos, los periódicos, el hecho imponible se realiza de manera

continuada en el tiempo (por ejemplo: ser titular de un inmueble) pero la ley debe fijar el
devengo en un día concreto.
- El aspecto cuantitativo expresa la medida o grado en que se realiza el hecho imponible.

En este sentido, el art. 50 LGT afirma que “la magnitud dineraria o de otra naturaleza
que resulta de la medición o valoración del hecho imponible” recibe el nombre de base
imponible.
El elemento subjetivo nos indica quién es la persona obligada al pago. Esta definición merece
algunas consideraciones:
Por una parte, el elemento subjetivo se explica como un vínculo del sujeto con el elemento
objetivo, que podemos entender como un rol jurídico desempeñado por dicha persona: en los
impuestos sobre la propiedad, ser propietaria; en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ser
heredera, legataria o donataria.
La LGT denomina contribuyente al sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. En ocasiones,
hay diversas personas que se vinculan con un mismo elemento objetivo en un grado equivalente, y
es la ley la que debe determinar expresamente quién es contribuyente. Por ejemplo, es el TRLITP-
AJD el que aclara que, de las partes que intervienen en una compraventa, es contribuyente la parte
compradora.
Las características del sujeto también pueden ser relevantes en la configuración del hecho
imponible y, por tanto, podemos considerar que forman parte de su elemento subjetivo. Por ejemplo,
la obtención de renta puede generar la obligación de pagar el IRPF (si la obtiene una persona física
residente en España), el Impuesto sobre Sociedades (si se trata de una persona jurídica residente en
España) o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (si la persona, ya sea física o jurídica, no
reside en España).
O, en otro orden de cosas, la entrega de un bien solo genera la obligación tributaria principal
del IVA si quien entrega el bien es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad (si lo
hace un particular, podrá en su caso estar sujeta a ITP-AJD).
2.2. Supuestos de no sujeción y exenciones
2.2.1. Concepto y relevancia jurídica de la distinción entre ambas figuras
Según el art. 20.2 LGT “la ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante
la mención de supuestos de no sujeción”.
En sentido estricto, los supuestos de no sujeción son circunstancias en las que no se ha realizado
el hecho imponible previsto por la ley, pero que podrían presentar dudas interpretativas, por lo que
la norma considera necesaria una aclaración.
119
Por ejemplo, tal y como se regula el hecho imponible del IVA (entregas de bienes o
prestaciones de servicios por empresarios o profesionales) debería llegarse a la conclusión de que
las entregas de dinero a título de contraprestación o pago no forman parte del hecho imponible (art.
7. 12º LIVA). No obstante, la ley ha considerado oportuno mencionarlo expresamente para evitar
cualquier duda, facilitando así la labor del intérprete del hecho imponible.
En cambio, el art. 22 LGT define las exenciones como “supuestos en que, a pesar de realizarse
el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”. Por
ejemplo, la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios es una operación
sujeta al IVA (está incluida en el hecho imponible).
Sin embargo, el legislador ha considerado oportuno declararla exenta para evitar que se
encarezca un servicio de primera necesidad (art. 20. Uno 3º LIVA).
El establecimiento de exenciones puede tener un fundamento en el principio de capacidad

económica o en el uso extrafiscal del tributo (art. 2.1 LGT) como instrumento con el que fomentar
principios y fines constitucionales.
Si el legislador no hubiera previsto expresamente la no sujeción al IVA del pago de dinero,

dicha operación seguiría sin tributar, porque queda fuera del hecho imponible. En cambio, si no se
estableciera expresamente la exención de los servicios médicos en dicho impuesto, estarían
sometidos a tributación.
Otra diferencia entre ambas figuras es la siguiente: el art. 14 LGT prohíbe la analogía para
extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y
demás beneficios o incentivos fiscales (como indicaremos más adelante, los beneficios e incentivos
fiscales son modalidades específicas de exención).
Sin embargo, los auténticos supuestos de no sujeción no son exenciones, sino meras normas
aclaratorias, por lo que sí podrían ser aplicados por analogía.
Por ejemplo, la norma según la cual la entrega de dinero a título de pago no está sujeta al IVA
podría aplicarse por analogía al pago mediante bitcoins (aunque estos no se consideren dinero en
sentido estricto). En cambio, la exención prevista para los servicios médicos no podría extenderse
por analogía a los servicios veterinarios.
En la práctica la distinción no es siempre fácil, pues el legislador, al regular cada tributo, no usa
con precisión los términos de exención y no sujeción. Por ejemplo, según la ley del IRPF se estimará
que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de
muerte del contribuyente (la llamada “plusvalía del muerto”).
La ley parece referirse a un supuesto de no sujeción (no existe ganancia), pero se trata, en
realidad, de una exención (si se suprimiera el precepto, dichas ganancias sí tributarían).
2.2.2. Clases de exenciones
Aunque no existe una clasificación legal, resulta útil distinguir diversos tipos de exenciones
atendiendo a diferentes criterios.
120
Según el elemento del tributo sobre el que operan podemos distinguir entre aquellas:
- Que afectan al hecho imponible (exenciones en sentido estricto)
- Las que se refieren a los sujetos pasivos (exenciones subjetivas)
- Las que inciden en la base imponible (reducciones)
- Las que afectan a los tipos de gravamen (tipos reducidos y tipo cero)
- Las que inciden sobre la cuota (deducciones y bonificaciones)
Atendiendo a su efecto sobre la obligación de pago puede distinguirse entre:
- Exenciones totales (impiden el nacimiento de la obligación). Por ejemplo, en el IAE las

personas físicas disfrutan de una exención total [art. 82.1.b) LHL]
- Exenciones parciales (se limitan a reducir la cuantía). Por ejemplo, las entidades de nueva
creación, una vez transcurridos los dos primeros años y durante los cinco siguientes disfrutan
de una bonificación del 50 por 100 de la cuota (es decir, pagan la mitad) [art. 88.1.b) LHL].
Para entender bien la distinción anterior debe añadirse una precisión: en ciertos impuestos,
como el IRPF, la exención de uno de los componentes del hecho imponible no impide
necesariamente que nazca la obligación de pago. Por ejemplo, una trabajadora puede haber obtenido
durante el período impositivo tanto su salario como prestaciones de la Seguridad Social como
consecuencia de una baja por maternidad. Aunque estas últimas estén completamente exentas, y no
deba pagar por ellas, la obligación tributaria nacerá como consecuencia de haber percibido también
su salario.
Desde el punto de vista de su finalidad podemos distinguir:
a) Beneficios fiscales (también llamados incentivos): son aquellas exenciones que se

separan del principio de capacidad económica porque intentan fomentar o favorecer
determinadas actuaciones o conductas por razones que el legislador considera de interés
general (por ejemplo, la exención en el IRPF de los rendimientos percibidos por trabajos
realizados en el extranjero, que buscan favorecer la internacionalización de los
trabajadores).
De todos modos, el término beneficios fiscales es ambiguo y, en ocasiones, se utiliza para

designar aquellas exenciones que no operan en el hecho imponible, sino en otros elementos
del tributo (reducciones, tipos reducidos, bonificaciones...).
b) Exenciones que intentan adaptar mejor el hecho imponible al principio de

capacidad económica: por ejemplo, los mínimos personales y familiares en el IRPF.
2.2.3. Interpretación de las exenciones
El art. 14 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos las
exenciones.
En ocasiones, la Administración y la jurisprudencia han considerado que las exenciones son

una excepción al principio de generalidad, por lo que las interpretan buscando un resultado
restrictivo, es decir, a favor del Fisco.
121
Este planteamiento resulta infundado, puesto que las exenciones, como cualquier otra norma
jurídica, deben interpretarse atendiendo a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil. Así lo
reconoce el Tribunal Supremo (STS de 28 de marzo de 2019, Rec. 3774/2017).
2.2.4. Exenciones y deber de declarar
El que determinado supuesto se encuentre exento no supone necesariamente que el sujeto pasivo
no deba declararlo, a diferencia de lo que sucede con los supuestos de no sujeción. Esto dependerá
de la norma concreta que regule el deber de declarar, en ocasiones es la propia norma que aprueba
el modelo de autoliquidación. Así, no existe obligación de declarar en el IRPF las becas exentas,
pero sí las ganancias de patrimonio exentas por reinversión.
2.2.5. Aspectos temporales de las exenciones
Puesto que la exención forma parte de la delimitación del hecho imponible, su nacimiento
coincide con el devengo del tributo. Esto no resulta problemático en impuestos instantáneos, pero
sí en los periódicos.
Por ejemplo: la Ley del IRPF contemplaba una deducción de las cantidades satisfechas en el
período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente,
esta deducción se aplicaba no solo sobre el precio pagado al contado, sino también sobre las
cantidades satisfechas en el ejercicio para amortizar el préstamo obtenido para financiar la compra
y esto supone que la deducción se iba aplicando sucesivamente según se amortizaba el préstamo.
Cuando el legislador decidió suprimirla se encontró con contribuyentes que habían realizado la
inversión con la previsión de que podrían aplicar la deducción durante toda la vida del préstamo.
En sentido estricto no tenían un derecho adquirido (el derecho a aplicar la deducción de cada
ejercicio no nacía hasta el 31 de diciembre de cada año), sino tan solo una expectativa.
Sin embargo, hubiera resultado injusto privar de tal posibilidad a las personas que ya habían
adquirido la vivienda confiando en la estabilidad de la norma. Por este motivo, el legislador decidió
mantener la deducción para los contribuyentes que hubieran adquirido la vivienda con anterioridad,
mediante un régimen transitorio.
Si no se hubiera establecido dicho régimen, se hubiera producido una cierta erosión del
principio de seguridad jurídica. Esto no supone que se esté ante una norma inconstitucional.
También hay casos en que el legislador establece, desde un primer momento, límites temporales
a las exenciones. Por ejemplo, los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio
español están exentos del IAE durante los dos primeros períodos impositivos [art. 81.1.b) LHL].
Por otra parte, existen exenciones cuyo disfrute se condiciona a la concurrencia de ciertos
requisitos en períodos posteriores a aquél en que se disfruta de ella.
Así sucede con la exención por reinversión en vivienda habitual, que se condiciona a la
adquisición de una nueva en el plazo de 2 años (arts. 41 y 41 bis RIRPF). Pues bien, el art. 122.2
LGT dispone que cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo
fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que
estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir, en la autoliquidación correspondiente
al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada
de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos
anteriores junto con los intereses de demora.
122
2.3. Devengo y exigibilidad
El devengo, de acuerdo con el artículo 21 LGT, se define como “el momento en el que se
entiende realizado el hecho imponible”.
La determinación del devengo queda bajo el ámbito del principio de legalidad [art. 8.a) LGT];
en otras palabras, es la ley la que debe aclarar cuándo se considerará realizado el hecho imponible.
El devengo es también el momento en que nace la obligación tributaria principal.
En los impuestos instantáneos (por ejemplo, el IVA), suele coincidir con el momento en que se
entiende realizada la operación gravada, en los periódicos, el devengo se produce normalmente al
inicio o al final del período impositivo, según determine el legislador (por ejemplo, y
respectivamente, el IBI y el IRPF).
Salvo que la ley establezca otra cosa, la fecha del devengo determina las circunstancias
relevantes para la configuración de la obligación tributaria según recoge el art. 21.1 LGT. Por
“circunstancias relevantes” debemos entender tanto las circunstancias de hecho como la normativa
aplicable.
Por circunstancias de hecho nos referimos a todas aquellas que la ley tiene en cuenta para
determinar el nacimiento de la deuda o su cuantificación. Por ejemplo, en el IRPF, hay un
determinado volumen de rentas que queda exento de tributación a través de la figura del mínimo
del contribuyente.
Se entiende que son los ingresos que el sujeto pasivo necesita para subsistir. El mínimo del
contribuyente es de 5.550 € anuales, pero se incrementa si el contribuyente tiene más de 65 años o
más de 75 años.
Pues bien, para determinar si el contribuyente ha superado estos umbrales, deberemos ver qué
edad tenía en el momento del devengo del impuesto (31 de diciembre), no en el momento de hacer
la declaración ni cualquier otro que pudiéramos considerar.
El tipo de gravamen aplicado a una venta sujeta a IVA es el vigente en el momento de dicha
venta (el devengo es el momento en que se entrega el bien), y no cuando se emite la factura o cuando
se ingresa el IVA correspondiente en Hacienda.
Es importante tener en cuenta que el nacimiento de la obligación tributaria (consecuencia del

devengo) no equivale a la exigibilidad.
El art. 21.2 LGT afirma que “la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de
la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del
tributo”.
Lo normal es que se distinga claramente entre el nacimiento de la deuda (devengo del impuesto)
y el momento en que se deberá ingresar dicha deuda (exigibilidad), que para los impuestos
autoliquidados será el período establecido reglamentariamente. Por ejemplo, el IRPF se devenga el
31 de diciembre de cada año y el período de autoliquidación empieza en abril y termina el 30 de
junio del año siguiente y también cabe que se exija la deuda antes del devengo ya que se ha estudiado
anteriormente que en las contribuciones especiales es posible pedir por anticipado el pago de las
cantidades necesarias para financiar los gastos del año siguiente.
123
En muchas tasas por servicios administrativos, debe realizarse el pago antes de recibir el
servicio (por ejemplo, pagaremos la tasa por la expedición del título del Grado en Derecho al
solicitarlo, es decir, antes de su efectiva expedición).
En el IRPF existen mecanismos de anticipación del pago del impuesto (los pagos a cuenta) que,
aunque se descuentan de la cantidad final a pagar al hacer la declaración, en sentido estricto no
suponen una anticipación de la cuota, sino una obligación autónoma con sus propias reglas de
cálculo.
En la práctica, el devengo es relevante sobre todo para determinar las circunstancias de hecho
y la normativa aplicable en la determinación de la deuda tributaria: pero la obligación de pagar
efectivamente, así como todos los efectos sustantivos y procedimentales, suelen estar vinculados
con la exigibilidad.
Por ejemplo, una vez finaliza el plazo en que se debe ingresar una deuda, si no se ha producido
tal ingreso, comenzarán a devengarse intereses en favor de la Administración. La exigibilidad
también suele ser relevante para determinar cuándo se empieza a contar el plazo de prescripción del
derecho de la Administración a liquidar una deuda.
3. COMPONENTES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
El artículo 58 LGT define la deuda tributaria a partir de sus componentes.
Concretamente, la deuda tributaria es la suma, en su caso, de una prestación principal (la cuota)
y de una serie de prestaciones accesorias.
La Ley define la cuota como la “cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria
principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta” (art.58.1 LGT). Estamos ante un
concepto genérico de cuota: la cantidad que un obligado debe pagar como resultado de la obligación
tributaria principal o bien de la obligación de realizar pagos a cuenta (que son mecanismos de
anticipación de la obligación principal).
La cuota vinculada con la obligación tributaria principal se corresponde con la aportación de

cada persona al sostenimiento de los gastos públicos en relación con el tributo concreto.
Las prestaciones accesorias son el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea, los recargos del período ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las
bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
Finalmente, y atendiendo a su distinta naturaleza, el art. 58.3 LGT señala que las sanciones
tributarias no formarán parte de la deuda tributaria.
Apuntamos las siguientes cuestiones básicas sobre tres de las prestaciones accesorias:
-El interés de demora (art. 26 LGT) es una prestación accesoria que se exigirá a los
obligados tributarios en una serie de casos en que el obligado causa o incurre en un retraso en
el ingreso de la cuota: sirve para indemnizar o compensar a la otra parte por dicho retraso.
La causa de la demora en el ingreso puede deberse a un incumplimiento (por ejemplo, pagar

una liquidación fuera de plazo u obtener una devolución a la que no se tenía derecho) o al
ejercicio de un derecho (la concesión de un aplazamiento o fraccionamiento de la deuda).
124
Cabe señalar que la Administración también puede verse obligada a pagar interés de demora
a los interesados en caso de retraso en un pago (art. 30.1 LGT).
-Los recargos por declaración extemporánea (art. 27 LGT) son prestaciones accesorias que
deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de
autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración
tributaria.
-Los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) son prestaciones accesorias que deben
satisfacer los obligados tributarios cuando, como consecuencia de la falta de pago en plazo de
una deuda ya liquidada (o autoliquidada) se abra dicho período ejecutivo (durante el cual, la
Administración podrá proceder a la recaudación forzosa de la deuda).
Respecto de los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, se trata de
prestaciones accesorias establecidas por ley que consisten en aplicar un porcentaje adicional de
gravamen sobre un tributo ya existente, tomándolo como base y acumulándolos a efectos de su
gestión.
El recargo, sin embargo, se crea a favor de un acreedor distinto del sujeto activo principal. Por
ejemplo, el impuesto catalán sobre las estancias en establecimientos turísticos es un recurso de la
Comunidad Autónoma; pero existe un recargo, por las estancias en la ciudad de Barcelona, que
financia los presupuestos del Ayuntamiento de dicha ciudad. Así, si un turista se hospeda en un
hotel en Barcelona, pagará la cuota del impuesto (que ingresará la Generalitat) y también una
prestación accesoria, el recargo (cuya configuración es similar a la de la cuota, pero que ingresará
el Ayuntamiento).
4. CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La realización del hecho imponible da lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal,

que será necesario cuantificar para poder satisfacer.
Existen dos formas de fijar esa cantidad dineraria, que -como hemos anticipado- se denomina
cuota tributaria:
a) Directamente por la ley del tributo. Junto al hecho imponible, los sujetos y, en su caso,
las exenciones, se señala la cuota tributaria. Esto sucede en los denominados tributos fijos o de
cuota fija en los que todos los contribuyentes pagan la misma cantidad. Así ocurre, a menudo,
en las tasas por prestación de servicios (por ejemplo, la ley determina que hay que pagar 12 €
por solicitar o renovar el DNI).
b) Aplicando los elementos de cuantificación, que son la base imponible y el tipo de

gravamen. La ley del tributo no fija directamente la cuantía de la cuota tributaria, pero establece
unos mecanismos para calcularla, Así, sobre la base imponible (una magnitud) se aplicará el
tipo de gravamen (normalmente un porcentaje) para calcular la cuota íntegra. Esto sucede en
los tributos variables o de cuota variable, en los que cada contribuyente paga una cantidad
distinta y que son mayoría en nuestro ordenamiento.
125
4.1. La base imponible
4.1.1. Concepto y clases
El art. 50 LGT ofrece esta definición de base imponible: “es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”, si bien la Ley de cada
tributo contiene la suya propia.
La base imponible mide o cuantifica el elemento objetivo del hecho imponible. En otras
palabras, la base imponible es la cuantificación del hecho imponible y, en consecuencia, permite
medir la capacidad económica gravada en cada tributo. Si el hecho imponible es la obtención de
renta, la base será la cuantía de esa renta; si es la adquisición de una herencia, será el valor real de
los bienes que la componen.
La base, como forma de medir la capacidad económica, tiene que estar conectada de una manera
lógica con el hecho imponible. Si el hecho imponible es la obtención de renta, resulta congruente
que la base se calcule teniendo en cuenta los ingresos y gastos; si es la fabricación de bebidas
alcohólicas o de tabaco, se calculará en función del volumen de alcohol de cada botella o del número
de cigarrillos. En cambio, resulta incoherente -aunque haya sido aceptado con matices por el
Tribunal Constitucional (STC 59/2017, de 11 de mayo)- que en el Impuesto sobre el Incremento de
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana el hecho imponible se defina como “el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión
de la propiedad” mientras que la base imponible se determina mediante unos criterios objetivos que
no guardan ninguna relación con dicho incremento.
La base imponible no solo mide la capacidad económica de cada contribuyente, sino que
también permite calcular lo que tiene que pagar. Esto es así porque sobre ella (en concreto sobre la
cuantía de renta o, en su caso, cualquier otra unidad de medida) se aplicará el tipo de gravamen (el
otro elemento de cuantificación) dando lugar a la cuota íntegra. Para ello, previamente, deberá
determinarse la base conforme a los medios que se fijen en la normativa específica del tributo.
Existen diversas clasificaciones doctrinales de la base imponible, pero las que permiten una
mejor comprensión de esta figura son las que distinguen entre:
a) Bases monetarias y no monetarias (también conocidas como parámetros), según

vengan expresadas en dinero o en otras magnitudes (metros cuadrados, kilos, volumen de
alcohol, cigarrillos, potencia del vehículo...).
b) Bases unitarias o agregadas y desagregadas. En las primeras, el tributo solo tiene una
única base a la que se aplica el tipo de gravamen. En las segundas se prevé la existencia de
distintas bases (como en el IRPF, que distingue entre la base general y la del ahorro
compuestas por las respectivas rentas de una y otra naturaleza) y a cada una de ellas se le
aplican diferentes tipos de gravamen.
Distinta de la base imponible es la base liquidable, que se define como “la magnitud resultante
de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley” (art. 54 LGT).
Esta base no está presente en todos los tributos, sino tan solo en aquellos en los que el legislador
ha decido reducir la base imponible por motivos de capacidad económica o para estimular ciertas
conductas (por ejemplo, aportaciones a planes de pensiones en el IRPF). Por este motivo pueden
considerarse las reducciones de la base como un beneficio fiscal.
126
El legislador puede optar por establecer estos beneficios fiscales en forma de reducción sobre
la base (dando lugar a la base liquidable) o sobre la cuota (dando lugar a la cuota líquida). Cuando
el contribuyente no tenga derecho a esas reducciones, la base imponible y la liquidable coincidirán
y sobre esta última se aplicará el tipo de gravamen.
4.1.2. Los métodos de determinación de la base imponible
La base imponible podrá calcularse por tres métodos que producen resultados distintos. Con
carácter general, se hará a través de la estimación directa (art. 51 LGT) presente en todos los
tributos.
No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de
estimación objetiva (art. 52 LGT), que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para algunos
contribuyentes.
Finalmente, la estimación indirecta (art. 53 LGT) tendrá carácter subsidiario, por lo que solo
se aplicará por la Administración cuando no pueda determinarse por los otros dos.
Estimación directa: es el método que determina con mayor exactitud la capacidad económica
del contribuyente pues se basa, según el tributo de que se trate, en los ingresos y gastos reales, en
el patrimonio neto o en el número de unidades que conforman la base. Es, por tanto, la forma más
coherente de medirla base imponible.
Para conocer las magnitudes citadas se utilizan “las declaraciones o documentos presentados,
los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás
documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”.
Esto supone para el contribuyente el deber de cumplir numerosas obligaciones formales,

especialmente cuando desarrolla actividades económicas, que tendrá que comprobar la
Administración cuando verifique la correcta aplicación de este método.
En ocasiones, la determinación de la base no se hace solo teniendo en cuenta los datos reales
que permiten su cálculo más exacto. La ley del tributo también introduce estimaciones o
presunciones para calcular los ingresos y gastos o no permite la deducción de algunos de ellos con
el objeto de simplificar la gestión. Por ejemplo, en el IRPF encontramos la imputación de los
rendimientos de las segundas viviendas, la estimación de los gastos de difícil justificación en las
actividades económicas o la limitación de gastos en el cálculo de los rendimientos del trabajo.
Estimación objetiva: es un régimen alternativo a la estimación directa, previsto solo para

determinados contribuyentes que se lo aplicarán voluntariamente si les resulta más ventajoso que el
directo. Está pensado, principalmente, para pequeños empresarios del IRPF a los que no se quiere
someter a muchas obligaciones contables y registrales que, a la vez, resultarían muy difíciles de
controlar por la Administración.
La ley de este impuesto establece los sectores y actividades a los que se aplicará la estimación
objetiva y los requisitos que deben cumplir los respectivos contribuyentes (volumen de
rendimientos y de compras).
Este método supone la renuncia a la determinación exacta de la base imponible en favor de su

objetivación, lo que simplifica la gestión del impuesto.
127
Por eso la base imponible no se calcula en función de los ingresos y gastos reales, sino de ciertos
“índices” o “módulos” (superficie del local, número de empleados, metros de barra de un bar,
consumo de energía eléctrica, etc.) y a cada uno se le asigna un rendimiento (presunto, no real). Los
módulos se calculan teniendo en cuenta los rendimientos medios de cada sector económico y se
aprueban cada año mediante orden ministerial.
En el régimen simplificado del IVA también se aplican módulos para determinados sujetos
pasivos, si bien lo que se calcula es la cuota devengada y no la base imponible.
Estimación indirecta. A diferencia de los otros dos métodos de cálculo, éste solo lo emplea la
Administración y lo hará a través de sus órganos de Inspección en un procedimiento de
comprobación para regularizar la situación del contribuyente. Para poder aplicar este método tienen
que darse dos circunstancias:
1. La Inspección no dispone de los datos necesarios para la determinación completa de la

base imponible (o, en el caso del IVA, de la cuota) bien porque el contribuyente se lo impide
(no presentando declaraciones o presentándolas incompletas o inexactas; ofreciendo
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora; o incumpliendo
sustancialmente las obligaciones contables o registrales); bien porque no existen
(desaparición o destrucción de los libros contables o de los justificantes de las operaciones
anotadas en los mismos). Normalmente, el primer motivo supone la realización de
infracciones sancionables.
2. La Inspección no cuenta con otros datos o antecedentes que permitan suplir la falta de
información señalada en el primer apartado para así poder aplicar la estimación directa o la
objetiva (por ejemplo, ausencia de información obtenida de declaraciones de terceros o
desaparición de los documentos en que se reflejen los índices de la estimación objetiva).
Es, por tanto, una solución excepcional y subsidiaria ante la imposibilidad de aplicar los
otros dos métodos.
Como no se puede determinar la base imponible por estimación directa u objetiva se busca
reconstruir una base lo más aproximada posible a la que resultaría de aplicar dichos métodos. Los
arts. 53.2 y 158.3 LGT enumeran los datos o indicios que la Inspección puede utilizar o combinar
entre sí en estos casos para calcular la base imponible. Podemos clasificarlos en dos grupos:
a) Datos del contribuyente referidos al período que se está investigando o a ejercicios

anteriores o posteriores. Ellos pueden derivar de sus propias declaraciones, contabilidad o
libros (siempre que sean ciertos) o de la información proporcionada por terceros. Estos
datos son parciales o incompletos, por lo que deben combinarse con los del siguiente
apartado.
b) Datos ajenos al contribuyente (tomados de actividades o supuestos similares) utilizados

como elementos comparativos para estimar indirectamente la base. Nos encontramos ante
indicios o presunciones que pueden derivar de estudios estadísticos (por ejemplo, el margen
comercial en ese negocio); de los módulos establecidos para el método de estimación
objetiva que se utilizarán para contribuyentes que hayan renunciado a dicho método; de los
ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector
económico; o de la valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran
en contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean de supuestos equivalentes
(por ejemplo, el consumo o utilización de materias primas u otros factores de producción).
128
Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la Inspección acompañará a las
actas incoadas para regularizar la situación tributaria del contribuyente investigado un informe
motivado sobre:
- Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta;
- La situación de la contabilidad y registros obligatorios;
- La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos

o cuotas
- Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
En la liquidación correspondiente se podrá impugnar la procedencia de la estimación indirecta

y los medios utilizados para calcular la base imponible.
4.2. El tipo de gravamen
El tipo de gravamen es el segundo elemento de cuantificación y se define como “la cifra,

coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota
íntegra” (art. 55 LGT).
Para comprender mejor esta definición es preciso retomar la distinción más característica entre
bases imponibles: monetarias y no monetarias. En las primeras, el tipo de gravamen es un porcentaje
que se multiplica sobre la cantidad de dinero que supone la base imponible o, cuando existe, sobre
la liquidable.
Por ejemplo, en el IVA sería el 21 por 100 que se aplica sobre el coste del servicio prestado. Á
esta clase de tipos se les denomina tipos porcentuales o alícuotas. Cuando la base imponible se
expresa en otras magnitudes (kilos, litros, metros...) el tipo es la cantidad de dinero que corresponde
a cada unidad de base. Por ejemplo, 10 € por litro de alcohol. La denominación que reciben es la de
tipo de gravamen en sentido estricto.
La base imponible pueda estar dividida en distintos tramos y a cada uno de ellos se le aplicará
un tipo de gravamen, denominándose tarifa al conjunto de tipos.
A su vez, estas dos clases de tipos (porcentuales y en sentido estricto) admiten otras
subdivisiones. Podemos así distinguir:
a) Clases de tipos porcentuales en función de si varían o no al hacerlo la base imponible:
-Proporcionales: los tipos permanecen inalterables a pesar de la variación de la base. Es lo

que sucede, por ejemplo, en el IVA, en el que el tipo de gravamen (ya sea el 4, 10 o 21 por
100) es siempre el mismo cualquiera que se sea la cuantía de la prestación del servicio.
-Regresivos: el tipo disminuye a medida que aumenta la base. En la actualidad no existen en

nuestro ordenamiento, pero se pueden usar para favorecer las importaciones o exportaciones
de determinados productos.
-Progresivos: los tipos aumentan a medida que lo hace la base imponible hasta llegar a un
tipo máximo que evita la confiscatoriedad. La progresividad en un tributo puede ser:
129
Continua: La base imponible está dividida en tramos y al pasar de uno a otro, se aplica
una alícuota superior a toda la base.
Imaginemos la siguiente tarifa: hasta 4.000 €, el 10 por 100; de 4.001 a 8.000 €, el 20 por
100; de 8.001 a 12.000 €, el 30 por 100. Para una base de 7.200, se le aplica a toda ella
un único tipo del 20 por 100. En estos casos se produce el denominado error de salto: al
pasar de un tramo a otro se soporta una cuota mucho mayor, aunque el incremento de la
base imponible haya sido mínimo (piénsese en la diferencia que habría de una base de
8.000 a una de 8.001).
Es decir, un pequeño incremento de la base origina un incremento desproporcionado en

la cuota.
En la actualidad, esta situación es infrecuente en nuestro ordenamiento, pues la

progresividad suele ser por escalones. Para los raros casos en los que se produce el error,
el art. 56.3 LGT prevé una solución que evita sus efectos adversos: “La cuota íntegra
deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a
un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento.
La reducción deberá comprender al menos dicho exceso”. Se exceptúan de esta regla los
casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados.
Por escalones: La base imponible también está dividida en tramos (o escalones) pero a
cada uno de ellos se le aplica un tipo (porcentaje) diferente y superior al del escalón
anterior.
La cuota es la suma del resultado de aplicar el porcentaje correspondiente a cada escalón.

El último escalón se aplica a toda parte de la base que exceda determinado importe. Para
entenderlo mejor podemos examinar la tarifa estatal de la base imponible general en el
IRPF:
BASE CUOTA RESTO BASE TIPO

LIQUIDABLE ÍNTEGRA LIQUIDABLE APLICABLE
- - - -
HASTA EUROS EUROS EUROS PORCENTAJE
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,0 4.362,75 24.800,00 22,50
60.000,00 8.950,75 240.000,00 24,50
300.000,00 62.950,75 En adelante
Como indica la última columna (tipo aplicable), el primer tramo (hasta 12.450 €) tributa
al 9,50 por 100, el segundo al 12 por 100, el tercero al 15 por 100... hasta el último
(aplicable al exceso sobre 300.000 €), que tributa al 24,50 por 100 (a ello habría que sumar
la tarifa autonómica).
Para simplificar los cálculos, la ley ofrece en la segunda columna unos datos meramente
informativos (en el sentido de que podrían suprimirse sin que cambiara el mandato de la
norma). En dicha columna (“cuota íntegra”) se indica la suma de aplicar los distintos
porcentajes a todos los tramos anteriores. Por ejemplo, si mi base liquidable es de 300.100
€, la “cuota parcial” correspondiente a los primeros 300,000 € será de 62.950,75 € (última
fila de la columna “cuota íntegra”).
130
Los 100 € restantes tributarán al tipo del 24,50% (última fila de la columna “tipo
aplicable”), de modo que la cuota total se calculará del siguiente modo 62.950,75 €
(correspondientes a la suma de las cuotas parciales correspondientes a los cinco primeros
tramos) + 24,50 € (correspondiente a la cuota del último tramo) = 62.975,25 €. Esta
información ha perdido importancia práctica, dado que las autoliquidaciones del IRPF
deben presentarse a través de la aplicación informática online de la Agencia Tributaria,
que ya realiza todos los cálculos.
b) Clases de tipos en sentido estricto:
-Específicos: cantidad de dinero que corresponde a cada unidad de base (7 € el kilo; 10 el

litro). El tipo es una cantidad monetaria que, a su vez, se corresponde con la cuota a ingresar.
-Graduales: cuando la base está dividida por tramos y a cada uno de ellos le corresponde una
cantidad de dinero distinta, siempre superior a la del tramo anterior (10 € por los primeros 50
metros; 15€ de 50a 70 metros, 30 € de 70 a 100...).
Por último, como ya hemos señalado al tratar las exenciones, se puede establecer un tipo cero,
así como tipos reducidos o bonificados.
4.3. La cuota y la deuda tributaria
En los tributos variables la cuota íntegra es el resultado de aplicar los tipos de gravamen a la
base (o, en su caso, a la base liquidable) y en los tributos fijos esta cuota la establece directamente
la ley. En principio, esta sería la cuantía de la obligación tributaria y, por tanto, la cantidad a ingresar
por el contribuyente que ha realizado el hecho imponible.
No obstante, en algunos impuestos la cuota íntegra no es siempre la cantidad a ingresar, pues

están previstos aumentos o disminuciones sobre su cuantía por motivos de capacidad económica o
de estímulo extrafiscal. Así ocurre, por un lado, en el ISD con la aplicación de coeficientes
multiplicadores en función del patrimonio preexistente del adquirente o de su parentesco con el
causante o donante. Por otro lado, por ejemplo, en el IRPF se aplican ciertas deducciones sobre la
cuota íntegra que la minorarán (los donativos a fundaciones o al patrimonio histórico). El resultado
de estas operaciones dará lugar a la cuota líquida.
Si no da lugar a dichos aumentos o no se tiene derecho a las deducciones, la cuota íntegra y la

líquida coinciden.
Además, si se han practicado pagos a cuenta (por ejemplo, retenciones en el IRPF o pagos
fraccionados en el IS), estas cantidades deberán restarse de la cuota líquida para obtenerla cuota
diferencial. La cuantía de esta cuota puede ser positiva (se tendrá que ingresar) o negativa (se podrá
solicitar su devolución).
Finalmente, la cuota tributaria (ya sea íntegra, líquida o diferencial) puede verse ampliada por
otras obligaciones accesorias (recargo e intereses), lo que origina la deuda tributaria.
131
¿Qué se entiende por “obligación tributaria principal”?
Art. 19 LGT. Es aquella “que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.”. No puede
identificarse con el pago del tributo o de la deuda pública.
La obligación tributaria se caracteriza por ser una obligación ex lege, de Derecho Público, cuyo
objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público, que es la cuota del tributo,
también se caracteriza por ser indisponible (salvo ley que lo avale).
¿Qué se entiende por “obligación tributaria principal”? En el desarrollo de su respuesta

indique si las expresiones “obligación tributaria principal” y “deuda tributaria” son
sinónimas.
La obligación tributaria principal se refiere al pago de la cuota tributaria. La deuda tributaria

puede estar integrada también por componentes distintos de la cuota (exenciones, recargos,
intereses…).
¿El objeto del tributo aparece siempre recogido o descrito por el elemento objetivo del hecho
imponible? Explique su respuesta.
El objeto del tributo está recogido prácticamente siempre dentro del hecho imponible. Sin
embargo, en ocasiones, el objeto del tributo está descrito parcialmente o no está descrito, como
ocurre por ejemplo en el caso de gravar el consumo como índice de capacidad económica, donde lo
que se describe en el hecho imponible es la fabricación o venta de productos.
El IVA pretende gravar la manifestación económica demostrada por el consumo. Sin

embargo, su hecho imponible está constituido fundamentalmente por las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por los empresarios o profesionales. Indique que mecanismo
jurídico utiliza la ley para hacer llegar efectivamente el gravamen al consumidor y en que
consiste este mecanismo.
Cuando hablamos del objeto del tributo se hace referencia a la manifestación concreta de
capacidad económica que soporta el tributo. Es la renta, el patrimonio o el gasto (actividad,
operación o rendimiento concreto) sobre el que recae la carga tributaria.
El objeto del tributo es la materia imponible sobre la que el legislador delimitará el hecho
imponible, que es el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá
la obligación tributaria.
El objeto del tributo aparecerá recogido o descrito por el elemento objetivo del hecho imponible,
pero no siempre el paralelismo es tan evidente. Por ejemplo, para gravarse el consumo, la ley
configura como hecho imponible la fabricación o venta de los productos cuyo consumo quiere hacer
tributar.
Se establece una relación jurídica entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido, que se
caracteriza por ser una relación entre particulares, pero de Derecho público y de naturaleza
tributaria, y que tiene por objeto llevar a cabo la repercusión del tributo al consumidor final.
132
CAPÍTULO 6.- CONCEPTO Y ESTRUCTURA DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
Indique qué se entiende por devengo de un tributo y qué consecuencias tiene. Indique en una
sola frase que se entiende por devengo de un tributo (F17)
Art. 21.1 LGT “es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que
se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”.
Consecuencias:
El devengo es una referencia temporal, es el momento en que se producen los efectos jurídicos
del nacimiento de la obligación legal.
Determina la norma aplicable que será la vigente en ese momento o la vigente al iniciarse el
período impositivo.
Determina las circunstancias importantes para la configuración de la obligación.
Definición de devengo del tributo.
Art. 21.1 LGT “es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que
se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”.
Definición y clases de ingresos anticipados o pagos a cuentas.
Definición:
En los impuestos de la renta solo al final del periodo impositivo se devenga la obligación
tributaria principal. Pero para que la Hacienda Pública cuente con un flujo regular de ingresos a lo
largo del año, y por razones de control, se prevé la figura de los ingresos anticipados, anteriores al
devengo de la obligación y a cuenta de esta.
Clases:
A) Retención a cuenta: deber que se impone a quienes satisfacen ciertos rendimientos de

retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente
en la Administración financiera.
El perceptor de estos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados Impuestos,
deberá soportar la retención correspondiente. Lo que me retienen de la nómina para el IRPF.
B) Pagos fraccionados: deber que se impone a quienes desarrollan actividades económicas

(empresarios y profesionales) de que ingresen una parte de los rendimientos derivados de
estas actividades con una cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo, y también
serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo.
133
C) Ingreso a cuenta: se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, y consiste
en un ingreso que está obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila
en su régimen jurídico y efectos a la retención.
Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor
de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota
correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio, que será la cuota
líquida. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y
las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado, obteniendo la cuota
diferencial:
Si esta fuera positiva, deberá abonarla a la Administración.
Si fuera negativa, la Administración deberá devolverla.
En los impuestos sobre la renta se prevé la figura de los ingresos anticipados o pagos a
cuenta: retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. ¿qué diferencia existen entre estas
tres clases de pagos a cuenta?
En los casos de retención e ingresos a cuenta, el obligado a realizar los ingresos no es el sujeto
pasivo, sino el pagador. En el caso de pagos fraccionados, el ingreso lo realiza el sujeto pasivo.
En los casos de retención e ingresos a cuenta el que realiza el pago lo hace en nombre de otro,
respondiendo sin embargo en nombre propio, pero no con su patrimonio, sino con la renta del sujeto
pasivo.
En los impuestos sobre la renta se establece en ocasiones la obligación de realizar pagos

fraccionados. ¿en qué consisten estos pagos fraccionados?
Pagos fraccionados: deber que se impone a quienes desarrollan actividades económicas

(empresarios y profesionales) de que ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas
actividades con una cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo, y también serán tenidos
en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo.
¿El obligado a realizar pagos a cuenta del tributo es siempre una persona o entidad distinta
del contribuyente? Justifique su respuesta.
En los casos de retención e ingresos a cuenta, el obligado a realizar los ingresos no es el sujeto
pasivo, sino el pagador, será una persona distinta.
En el caso de pagos fraccionados, el ingreso lo realiza el mismo sujeto pasivo.
¿Qué diferencia existen entre los supuestos de no sujeción y lo supuestos de exención?
En los supuestos de no sujeción no hay realización del hecho imponible por lo que no existe
obligación tributaria (p. ej., indemnización por accidente).
En la exención existe hecho imponible y obligación tributaria pero la ley exime de forma parcial
o total de su cumplimiento (IBI para las Iglesias).
134
¿Es posible que la exigibilidad del tributo se anticipe totalmente a la realización del hecho
imponible y, por tanto, al devengo? Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa
ponga un ejemplo de tributo en que así suceda lo indicado.
Si, ya que la ley de cada tributo puede exigir la cuota o cantidad a ingresar en momento diferente
al devengo del tributo. Esta puede ser posterior al devengo (IRPF) o previa, como por ejemplo al
solicitar un servicio o autorización que se tiene que pagar una tasa.
Además de la prestación objeto de la obligación tributaria principal, pueden formar parte de la

deuda tributaria otras prestaciones. ¿cuáles son estas prestaciones accesorias?
Art. 25 LGT. Obligaciones tributarias accesorias:
1.- Son obligaciones tributarias accesorias aquellas que consisten en prestaciones pecuniarias
que se deben satisfacer a la Admón. tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra
obligación tributaria. Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de
satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período
ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley.
2.- Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.
¿Qué es el hecho imponible?
Art. 20 LGT, el hecho imponible origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.
Es el presupuesto de hecho fijado por ley, cuya realización origina el nacimiento de la

obligación tributaria principal, siendo indicativo de capacidad económica, y cuya realización es
consecuencia del deber de contribuir al gasto público.
Caracteres de la obligación principal
La obligación tributaria se caracteriza por ser una obligación ex lege, de Derecho Público, cuyo
objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público, que es la cuota del tributo,
también se caracteriza por ser indisponible (salvo ley que lo avale).
Art. 19 LGT. Es aquella “que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.”. No puede
identificarse con el pago del tributo o de la deuda pública.
Defina el objeto del tributo
Con el término objeto del tributo se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad
económica que soporta el tributo. Es el aspecto de la realidad preexistente, la materia imponible
sobre la que el legislador acotará el hecho imponible. Normalmente aparece descrito en el hecho
imponible pero no siempre es así.
135
Exponga tres aspectos del devengo.
1.- Está sujeto a reserva de ley, ya que es un elemento central del tributo.
2.- Determina la norma aplicable, que será la vigente en el momento del devengo.
3.- Determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación, salvo que
disponga otra cosa.
La base imponible
La base imponible es una magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o
valoración del hecho imponible (art. 50 LGT).
Clases de base imponibles
- La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición

o valoración del hecho imponible.
- La base imponible liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, a la base

imponible las reducciones establecidas (art. 54 LGT). Ha de apreciarse que se trata no tanto
de una modalidad de base imponible como de una magnitud diferente, pues es el resultado de
ciertas detracciones operadas en aquélla. Aunque no es forzosa su existencia en todos los
tributos, cuando exista (“en su caso”) será sobre ella sobre la que se aplicarán los tipos de
gravamen. Es un eslabón o escalón intermedio en la tarea o proceso de liquidación del tributo.
- Bases imponibles monetarias y no monetarias: Se aplicará a una especie u otra de tipos de

gravamen, ya que, debiendo obtenerse en todo caso una suma de dinero como cuota del
tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos
por la ley, mientras que las no monetarias deberán gravarse por aplicación de cantidades
monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (euros por litro, etc.).
- Bases imponibles unitarias o agregadas y desagregadas: en función de que se les aplique en

toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar
tipos diversos. Este último caso es el del IRPF, que registra porciones de base sometidas a un
tipo general y otras sometidas a tipos diferentes.
- Bases alternativas, subsidiarias o complementarias: cuando la propia ley del tributo prevea
más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla, sino como
expresivas de magnitudes diferentes.
Diferencias entre base imponible y base liquidable. (F04)
La base imponible es una magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o
valoración del hecho imponible (art. 50 LGT).
Base liquidable: es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las

reducciones establecidas por la ley. Aunque no existe en todos los tributos, en el caso de que exista,
será sobre la base liquidable sobre la que se aplicarán los tipos de gravamen.
136
Los métodos de determinación de la base imponible (F08)
A) Método de estimación directa: en su aplicación, la Administración tributaria utilizará las

declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados
administrativamente, y demás documentos justificantes y datos que tengan relación con los
elementos de la obligación tributaria (art. 51 LGT).
B) Régimen de estimación objetiva: se caracteriza por estimar la base imponible mediante la

aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada
tributo (art. 52 LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su
carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o
grupo de contribuyentes para los que se prevén. Tiene carácter voluntario
C) Régimen de estimación indirecta: Es de aplicación subsidiaria a los dos anteriores,

utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permiten, y no se basa en los datos reales del sujeto o
hecho gravado. Se exige informe razonado de la inspección
Diferencias entre el método de estimación objetiva de la base imponible y el método de

estimación indirecta. (F08, S10)
Régimen de estimación objetiva: se caracteriza por estimar la base imponible mediante la

grupo de contribuyentes para los que se prevén. Tiene carácter voluntario.
Régimen de estimación indirecta: Es de aplicación subsidiaria a los dos anteriores, utilizándose

en las hipótesis tasadas que lo permiten, y no se basa en los datos reales del sujeto o hecho gravado.
Se exige informe razonado de la inspección.
Diferencias entre el método de estimación directa de la base imponible y el método de

estimación objetiva.
Método de estimación directa: en su aplicación, la Admón. tributaria utilizará las declaraciones

o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados
Régimen de estimación objetiva: se caracteriza por estimar la base imponible mediante la

grupo de contribuyentes para los que se prevén. Tiene carácter voluntario.
137
Diferencias entre los métodos de estimación directa y de estimación indirecta de la base
imponible. (S11)
Método de estimación directa: en su aplicación, la Admón. tributaria utilizará las declaraciones

o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados
Régimen de estimación indirecta: Es de aplicación subsidiaria a los dos anteriores, utilizándose

en las hipótesis tasadas que lo permiten, y no se basa en los datos reales del sujeto o hecho gravado.
Se exige informe razonado de la inspección.
Presupuestos de hecho legitimadores de la estimación indirecta de bases imponibles (S06,

F09)
Cuando resulte imposible liquidar el tributo por alguno de estos motivos.
Falta de presentación de declaraciones, o que sean incompletas o inexactas.
Resistencia obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
Incumplimiento substancial de las obligaciones contables o registrales.
Desaparición o destrucción aun por causa de fuerza mayor de los libros y registros contables o
de los justificantes de las operaciones en ellos anotados.
Para evitar arbitrariedad se exige un informe razonado de la inspección.
Tipos de gravamen: concepto
Se define como “la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener
como resultado la cuota íntegra” (art. 55.1 LGT).
Puesto que la base imponible, o en su caso, liquidable, expresa la capacidad económica relativa
del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen
indican qué porción de esa capacidad económica medida por la base de reserva del ente público, o
en otros términos, la participación que corresponde a la Hacienda Pública en la riqueza o capacidad
económica manifestada en cada tributo.
Tipos de clases de gravamen
Existen dos tipos, según como venga expresada la base imponible. Si la BI se fija en magnitudes
no monetarias se aplicarán tipos de gravamen consistentes en cantidades de dinero por unidad de
base imponible, por ejemplo, euro/litro, euro/metro; mientras que a las bases imponibles monetarias
se aplicarán tipos de gravamen expresados en porcentajes (o alícuotas).
138
Los tipos de gravamen de la base imponible fijada en magnitudes no monetarias pueden ser:
1.- Graduales: sumas de dinero que varían de según los grados de una escala de la base
imponible, por ejemplo, hasta tantos caballos de motor, tantos euros (IVTM).
2.- Específicos: cantidad fija de dinero que ha de pagarse por cada unidad de base, por
ejemplo, 7 euros por cada litro.
3.- Mixtos: mezcla los otros dos, por ejemplo, un tanto por ciento sobre el precio de la cajetilla
de cigarrillos, y/o exigir que la cantidad resultante no sea inferior a un importe mínimo, por
ejemplo, una cantidad por cada cigarrillo.
Tipos de gravamen de la base imponible de magnitud dineraria. Las alícuotas podrán ser:
1.- Proporcionales: las que no varían a medida que lo hace la base imponible, manteniéndose
como un porcentaje constante sea cual sea la cuantía de la base, por ejemplo, el IVA.
2.- Progresivas: aumentan el porcentaje a medida que lo hace la base imponible, de manera
que a mayor base corresponderá un porcentaje mayor como alícuota.
3.- Regresivas: disminuyen al aumentar la base. En la actualidad no tienen cabida en nuestro

ordenamiento, pero se usaron para favorecer las exportaciones.
Hay dos clases de tipos de gravamen: tipos en sentido estricto y alícuotas ¿qué diferencias
existen entre ellos?
Gravámenes en sentido estricto. Se aplican a bases imponibles no monetarias pueden ser:
Específicos: consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible. (Impuesto
sobre el alcohol 830 € por hectolitro de alcohol).
Graduales: varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su
magnitud. (IVTM para turismos).
Mixtos: combinan los dos anteriores. Canon del agua, un tramo específico fijo hasta un límite
y después gradual.
Alícuotas. Son tipos de gravámenes porcentuales.
Alícuotas proporcionales. Son las que no varían o se mantienen constantes

independientemente de cuánto suba la base. % ITP o los tipos de IVA
Alícuotas progresivas: Aumentan a medida que lo hace la base (hasta un límite máximo para
no ser confiscatorias).
Estas pueden ser:
Por escalones: se divide la base en trames ideales aplicándose a cada uno la

correspondiente alícuota.
Continua: A la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente. (Problema con

el error de salto).
139
Los tipos de gravamen en sentido estricto se aplican a bases imponibles no monetarias y las
alícuotas son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero.
¿Qué son las alícuotas?
Alícuotas. Son tipos de gravámenes porcentuales.
Alícuotas proporcionales. Son las que no varían o se mantienen constantes

independientemente de cuánto suba la base. % ITP o los tipos de IVA
Alícuotas progresivas: Aumentan a medida que lo hace la base (hasta un límite máximo para
no ser confiscatorias).
Estas pueden ser:
Por escalones: se divide la base en trames ideales aplicándose a cada uno la

correspondiente alícuota.
Continua: A la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente. (Problema con

el error de salto).
El “error de salto” a que puede dar lugar una alícuota con progresividad continua:
concepto y mecanismos de corrección. (F08)
La progresividad continua de las alícuotas da lugar a errores de salto, arrojando cuotas muy
superiores por incrementos mínimos de la base imponible: El art. 56.3 LGT dispone que se reducirá
la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base
imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados.
Concepto de cuota íntegra. En el desarrollo de su respuesta señale si la cuota íntegra es

siempre la cantidad a pagar al ente público.
La cuota íntegra es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable
A veces no coincide con la cantidad a pagar porque la ley puede prever aumentos o reducciones,
dando lugar a la cuota líquida.
El error de salto en la progresividad por escalones: mecanismo de corrección
Una segunda modalidad de corrección del error de salto es la prevista por el IRPF. A partir de
una tarifa por escalones, dado que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos, se aplica
a la parte de ella que cubra un tramo la alícuota de este, y al resto de la base, que será inferior a la
diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado. Conforme la base se acerca al
siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de este.
140
Concepto de cuota líquida. En el desarrollo de su respuesta señale si la cuota líquida es
siempre la cantidad a pagar por el tributo. (F11)
Cuota líquida: es el resultado de practicar sobre la cuota íntegra las minoraciones previstas en
la ley de cada tributo.
NO siempre es la cantidad a ingresar por el tributo; ya que hay tributos donde la cuota íntegra
es objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, siendo esta la que indica la contribución
por ese tributo. De tal forma que la cuota líquida se dirige en el contenido y constituye el objeto de
la obligación tributaria principal, si bien en la posterior cuota diferencial, en caso de existir, la que
constituye la cantidad a ingresar, o en su caso, a devolver por la Administración como consecuencia
de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelación.
Proceso de cálculo de cuota diferencial. Concepto de cuota diferencial (R14)
MECANISMO:
Rendimientos - Gastos deducibles = BASE IMPONIBLE
Base imponible - Reducciones = BASE LIQUIDABLE
Base liquidable x Tipo de gravamen = CUOTA ÍNTEGRA
Cuota íntegra - Deducciones = CUOTA LÍQUIDA
Cuota líquida- Retenciones a cuenta = CUOTA DIFERENCIAL
La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las

deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la
normativa de cada tributo.
Elementos cuantificadores de la obligación tributaria principal
Art. 49 LGT: Bases tributarias, tipos de gravamen y demás elementos previstos por la ley de
cada tributo.
Distinción entre obligación económica y obligación de pago de la hacienda pública
No existe la misma posición económica en relación con el pago del Derecho privado y el pago
en Derecho tributario. Las diferencias son:
Se imponen unos plazos determinados por parte de la Admón. para el pago a la

Hacienda Pública.
Se exigen prestaciones accesorias, como recargos, que se acuerdan por procedimiento

administrativo, también se puede acordar el pago en especie.
141
La imputación del pago, insuficiencia para cubrir la deuda tributaria. - Imputación del pago
en el caso que existan diversas deudas tributarias pendientes
En caso de varias deudas tributarias y un solo pago, las reglas de imputación son las siguientes
(art. 63 LGT y 116 RGR):
Durante el periodo voluntario el deudor puede imputar el ingreso a las deudas que determine
libremente. En los casos de ejecución forzosa, en orden de mayor a menor antigüedad. Tienen
preferencia las de la Administración respecto a las de otras Entidades de Derecho Público.
La imputación del pago ante la concurrencia de deudas en periodo voluntario con otras que
si han sigo apremiadas
Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada
pago a la deuda que libremente determine, por lo que es posible pagar deudas en periodo voluntario,
sin pagar primero las apremiadas.
Ingreso mediante el pago voluntario, normas generales y plazos
La recaudación de las deudas podrá realizarse mediante el pago voluntario o en periodo

ejecutivo
No existe un procedimiento de recaudación en periodo voluntario en sentido estricto, pero si

preceptos sobre plazos y formas de pago. Como diferencia con el Derecho privado:
- Se imponen unos plazos determinados por parte de la Administración
- Se exigen prestaciones accesorias, como recargos, que se acuerdan por procedimiento

administrativo, igual que el pago en especie.
- Se admite el pago en efectivo, mediante efectos timbrados o en especie.
- El lugar para el pago en periodo voluntario será en las cajas del órgano competente o entidad
autorizada o colaboradora.
Computo de plazos
Art. 62. Plazos para el pago.
1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que
establezca la normativa de cada tributo.
2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Admón, el

pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:
A) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde
la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
142
B) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes,
desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del 2º mes posterior o, si éste
no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
¿A qué requisitos, material (motivo) y formal se sujeta la concesión del aplazamiento o

fraccionamiento del pago de deudas tributarias? (D08, S09) ¿Por qué motivo se puede conceder
el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias? (F14)
Cuando la situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de

los tributos en los plazos establecidos.
A petición de los interesados.
Régimen de garantías en materia de aplazamiento o fraccionamiento del pago de deudas

tributarias: momento en que deben ofrecerse y aportarse; importe que debe garantizarse;
supuestos de dispensa de garantías. (S07, S12) La Administración podrá exigir que se constituyan
ciertas garantías en caso de aplazamiento o fraccionamiento del pago de la deuda tributaria ¿De
qué garantías se trata? (F16)
Garantías exigibles según la LGT y el RGR.
Por regla general la garantía consistirá en un aval solidario prestado por una entidad de crédito
o similar. Si no se puede obtener el aval, podrán admitirse otras (hipoteca, prenda, fianza personal).
Así mismo, a petición del interesado se podrán sustituir las garantías por medidas cautelares.
Momento en que deben ofrecerse y aportarse.
Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición, si es en periodo de ingreso voluntario
antes de que venza el plazo, si es en periodo de apremio, en cualquier momento antes de la
enajenación de los bienes embargados. Deben ser aportadas en el plazo de 60 días (2 meses).
Importe que debe garantizarse. Deben cubrir la deuda, intereses de demora más un 25% y si
consisten en un aval su plazo debe superar en 6 meses al concedido.
Supuestos de dispensa total o parcial de las garantías:
Deudas inferiores a la cuantía fijada normativamente (actualmente 18.000€). Cuando se

constate la carencia total de bienes o cuando la ejecución de los que existen afectara
substancialmente el mantenimiento de la capacidad productiva.
Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la hacienda
pública.
El procedimiento finaliza con la resolución que concede a o no el aplazamiento o

fraccionamiento, debe ser motivada, decidir los plazos aplicables y las consecuencias de su
aprobación o denegación.
143
¿En qué supuestos se dispensa de prestar garantías para obtener el aplazamiento o
fraccionamiento de las deudas tributarias? (R14)
Deudas inferiores a la cuantía fijada normativamente (actualmente 30.000€) NOVEDAD LEY

2015. Cuando se constate la carencia total de bienes o cuando la ejecución de los que existen afectara
substancialmente el mantenimiento de la capacidad productiva.
Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la

hacienda pública.
Procedimiento del aplazamiento o fraccionamiento
El procedimiento está regulado en el RGR. La petición debe contener: datos del obligado y la
deuda, motivo, plazos y garantías en su caso.
Los órganos recaudadores valoraran la petición, recabaran los informes técnicos que sean
precisos y remitirán al órgano competente la propuesta de resolución.
Deudas en periodo de ingreso voluntario: se puede solicitar en cualquier momento antes de que
venza el plazo.
Deudas en periodo de apremio: se puede solicitar en cualquier momento antes de la enajenación

de los bienes embargados.
La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria

mediante la oportuna liquidación: duración del plazo de prescripción y momento a partir del cual
se computa el mismo, motivos de interrupción y efectos de la prescripción.
Duración del plazo de prescripción: 4 años
Momento a partir del cual se computa el mismo:
El plazo de prescripción se inicia desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (art. 67.1 LGT).
Motivos de interrupción
- Motivos de interrupción de devoluciones al obligado tributario
• Primer motivo: cualquier acto fehaciente del obligado tributario a través del cual pretenda
la devolución, el reembolso o la rectificación de la liquidación.
• Segundo motivo: interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación o

recurso, en los que se inste la devolución de lo ingresado indebidamente, o la restitución
del coste de las garantías
144
- Motivos de interrupción de obligaciones, infracciones y sanciones
• Notificación de actuaciones administrativas dirigidas a ejercitar el correspondiente

“derecho” (liquidar, recaudar, sancionar).
• Interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase
• Actuación fehaciente del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda (supuesto

análogo al reconocimiento de una obligación de Derecho privado).
Efectos de la prescripción
Se extingue la obligación
Afecta a todos los obligados tributarios (salvo mancomunidad)
Se aplica de oficio.
El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica grava la titularidad de los vehículos de

esta naturaleza y se devenga el I de enero de cada año. Suponga que Pedro, que es el titular de
un vehículo, lo vende a Juan el día 1 de febrero de 2018 y que acuerdan en el contrato de
compraventa que Juan satisfará el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
correspondiente a ese año 2018.
Suponga, además, que Juan no ingresa el Impuesto en el plazo voluntario de pago. ¿Contra
quién se dirigirá el Ayuntamiento para cobrar ese Impuesto sobre Vehículos de Tracción
Mecánica del período 2018? Indique, en primer lugar, “Juan” o “Pedro”. A continuación,
justifique su respuesta. (19F1)
Pedro. - De acuerdo con el art. 17.5 LGT, los elementos de la obligación tributaria no podrán
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. (Lección 9, pág. 254 antiguo
libro – Capítulo 6, pág. 153 nuevo libro)
Hay dos clases de tipos de gravamen: tipos en sentido estricto y alícuotas. ¿Qué diferencia
existe entre ellos? (19SO)
Los tipos de gravamen en sentido estricto se aplican a las bases imponibles no monetarias y
pueden ser específicos (se establece una unidad fija de dinero por unidad de base imponible),
graduales (varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su
magnitud).
En cambio, las alícuotas se aplican a bases imponibles ya expresadas en dinero. Pueden ser
proporcionales, regresivos y progresivos (la progresividad en un tributo puede ser; continua o por
escalones. (Lección 9; págs. 271-272 del manual/Capítulo 6 págs. 169-171 libro nuevo)
145
¿Coinciden siempre el elemento objetivo del hecho imponible con el objeto del tributo?
Conteste en primer lugar “Sí” o “No” y, a continuación, justifique su respuesta. (20F1)
No. El elemento objetivo del tributo en su sentido material es el hecho, acto, negocio, estado o
situación que se grava, siendo el que identifica y configura el tributo.
El objeto del tributo es la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo,
esto es, la renta, el patrimonio o el gasto (o, en su caso, el bien, la actividad, operación o rendimiento
concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo del
hecho imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar
fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno
a toda la estructura de éste.
Así ocurre, p. ej., cuando, para gravarse el consumo, como índice que es de capacidad
económica, la Ley configura como hecho imponible la fabricación o la venta de los productos cuyo
consumo quiere hacer tributaria. (Cfr. pág. 257; libro nuevo pág. 155).
Defina la cuota diferencial en una sola oración. (20F1)
Es el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados,

retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo (art. 56.6 LGT).
(Cfr. Pág. 270. libro nuevo pág. 172)
146
CAPÍTULO 7
SUJETOS TRIBUTARIOS
1. INTRODUCCIÓN
Este capítulo tiene por objeto el análisis de los sujetos que participan en la relación jurídico-
tributaria en el marco de los procedimientos tributarios.
2. SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO
Se entiende por Administración tributaria o sujeto activo de la función tributaria el ente

público que desarrolla los procedimientos de aplicación del tributo, este es, el titular de la potestad
administrativa para la gestión y exigencia del tributo.
La Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de Derecho Público
que desarrollen las funciones reguladas en los títulos III, IV, V, VI y VIII de la LGT (art. 5 LGT).
La aplicación de los tributos, la potestad sancionadora y la función revisora corresponde al

Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano
o entidad de derecho público (art. 5.1 LGT). También pueden atribuirse dichas potestades a las
Comunidades Autónomas y las Entidades Locales con el alcance y en los términos previstos en
la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes (art. 5.3 LGT).
Existe la posibilidad de suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos y

para la revisión de actos en vía administrativa entre el Estado y Las Comunidades Autónomas (art.
5.4 LGT), así como la posibilidad de establecer fórmulas de colaboración para la aplicación de los
tributos entre las Entidades Locales y entre estas y el Estado o las Comunidades Autónomas (art.
5.5. LGT).
En el ámbito estatal, las competencias atribuidas al Ministerio de Hacienda son ejercidas

por la AEAT (art. 5.2 LGT), excepto:
• La declaración de nulidad de pleno derecho, que compete al Ministro de Hacienda.
• Las reclamaciones económico-administrativas, cuya responsabilidad compete a los órganos

económico-administrativos.
3. OBLIGADOS TRIBUTARIOS: CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y REGLAS

COMUNES
3.1. Delimitación y clasificación
Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias (art. 35 LGT).
El art. 35 LGT distingue las categorías de obligados tributarios que pueden existir, agrupándolas
en los siguientes bloques:
147
a) Obligados al pago de deudas a favor de la Administración tributaria en cumplimiento de:
Obligación tributaria principal (contribuyentes y sustitutos).
Obligaciones a realizar pagos a cuenta (obligados a realizar pagos fraccionados,

retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta).
Obligaciones accesorias que puedan surgir.
A estos obligados se añaden los responsables tributarios, que deberán cumplir la

obligación que corresponda si el obligado principal no lo hace.
b) Obligados al cumplimiento de obligaciones puramente formales. Por lo general se

tratará de obligaciones relacionadas con la obligación de pago (ej. Obligación de presentar
la declaración del impuesto por el contribuyente), pero no siempre será así (ej. Obligados
a proporcionar información tributaria de otros obligados).
c) Obligados en las relaciones entre particulares. Esto es, entre los retenedores y los
obligados a soportar la retención, entre los obligados a realizar ingresos a cuenta y los
obligados a soportar los ingresos a cuenta y entre los obligados a repercutir y los obligados
a soportar la repercusión.
A los obligados señalados deben añadirse:
➢ Los sucesores, que ocuparán la posición del obligado primigenio cuando éste fallezca
o se extinga.
➢ Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones

tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos (ej. las mujeres que
pueden aplicar la deducción por maternidad en su declaración del IRPF sin haber
obtenido rentas en el ejercicio).
➢ Aquellos a los que se puedan imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa

sobre asistencia mutua.
3.2. Las entidades sin personalidad como obligados tributarios
El art. 35.4 LGT contempla la posibilidad de que las normas tributarias atribuyan la
consideración de obligados tributarios a las siguientes entidades:
a) Herencias yacentes.
b) Comunidades de bienes.
c) Demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad

económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Por entidades que
constituyen un patrimonio separado se entiende que se trata una masa patrimonial
diferenciada de la de sus miembros y dotada de una cierta organización unitaria dirigida a
un fin común (ej. Un fondo de inversión).
148
Las obligaciones tributarias se exigirán a la entidad (no a sus miembros) y las actuaciones se
entenderán con quien lleve la administración de esa entidad. Se facilita de este modo la actuación
gestora y recaudadora de la Administración. Además, la Administración cuenta con la garantía de
que, si la entidad no paga, responden en régimen de solidaridad con ella los partícipes o cotitulares
(art. 42.1.b) LGT).
En ocasiones, estas entidades son configuradas como sujetos pasivos de los tributos. Así
sucede, por ejemplo, en relación con el IBI (art. 63.1 TRLRHL) y con el IVA (art. 84. Tres LIVA).
No sucede lo mismo, por ejemplo, en el caso del IRPF: ese tipo de entidades no tienen la
consideración de contribuyente y las rentas correspondientes a ellas se atribuyen a sus partícipes o
cotitulares (art. 8.3 LIRPF).
En otras ocasiones, se atribuye a dichas entidades la condición de otros obligados

tributarios, distintos del sujeto pasivo. Así sucede, por ejemplo, en el ámbito de las retenciones
en el IRPF: se incluye este tipo de entidades entre los obligados a practicar retenciones e ingresos a
cuenta (art. 99.2 LIRPF).
3.3. Existencia de una pluralidad de obligados tributarios
En caso de concurrencia de obligados, debe determinarse si el régimen aplicable es el de

solidaridad o el de mancomunidad.
Solidaridad: Cada uno de los obligados debe cumplir íntegramente la obligación y el acreedor
puede dirigirse indistintamente contra cualquier de ellos para exigirle el cumplimiento íntegro. Si
un deudor paga la parte de la deuda que corresponde a otro deudor, tendrá acción de repetición
contra este, que deberá ejercer en la vía civil en caso de controversia.
Mancomunidad: Cada uno de los obligados solo debe cumplir la parte que le corresponda de la
obligación de que se trate.
El art. 35.7 LGT se refiere al régimen aplicable en caso de una pluralidad de obligados
tributarios.
3.3.1. Primer y segundo párrafo del art. 35.7 LGT: solidaridad
El primer párrafo establece la solidaridad en caso de concurrencia de varios obligados

tributarios en un mismo presupuesto de una obligación, salvo que por ley se establezca otra cosa.
La mayor parte de la doctrina y la Administración entienden que esta concurrencia se da tanto en el
caso de obligaciones en régimen de comunidad germánica (en que no media atribución de cuotas ni
existe la facultad de pedir la división material mientras dura la comunidad), como en el caso de
obligados en régimen de comunidad de tipo romano (con cuotas definidas por cada titular y en el
que cabe el ejercicio de división de la cosa común).
El segundo párrafo hace referencia al posible establecimiento por leyes de otros supuestos de
solidaridad distintos del señalado.
Un ejemplo parece ser el supuesto previsto en el art. 84,6 LIRPF en caso de tributación conjunta:
«Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al
impuesto». Ya que cada uno de los miembros habrá realizado su propio hecho imponible, no parece
posible apreciar la concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación.
149
3.3.2. Tercer párrafo del art. 35.7 LGT: divisibilidad de la liquidación
El tercer párrafo establece que cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular
practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre de este, quien vendrá obligado a
satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable
que el solicitante facilite todos los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago,
así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido.
Un sector doctrinal entiende que este párrafo establece como régimen general el de
mancomunidad, siempre que la Administración conozca la identidad y proporción de participación
de los codeudores o cuando el único titular conocido por la Administración le facilite esa
información.
Otro sector doctrinal defiende que el art. 35.7 LGT tiene un alcance más limitado, y entiende
que, en caso de impago de su liquidación por alguno de los codeudores en el plazo voluntario,
entrará en juego la regla de solidaridad, pudiendo la Administración dirigirse contra cualquiera de
ellos. Este criterio es el aplicado por la Administración.
Ejemplo con la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta VO399-16

(01/02/2016), relativa a la obligación de los Ayuntamientos de dividir el recibo del IBI entre los
titulares de la propiedad de un inmueble: «(...) en el supuesto de incumplimiento de alguno de los
cotitulares de su obligación de ingresar su parte de la liquidación, una vez transcurrido el período
voluntario, con independencia de que dicha liquidación pueda ser exigida al citado deudor a través
del procedimiento de apremio regulado en los artículos 163 y siguientes de la LGT la
Administración también podrá exigir el importe de la liquidación impagada a cualquiera de los
obligados tributarios, en virtud de la obligación solidaria de todos ellos establecida en el primer
párrafo del artículo 35.7 de la LGT».
4. SUJETOS PASIVOS
4.1. Ideas generales
Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación
tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo (art. 36.1 LGT).
No todo obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal será sujeto pasivo del
impuesto. No será sujeto pasivo el responsable del tributo, pues éste puede quedar obligado al
cumplimiento de la obligación tributaria principal pero no queda obligado ni como contribuyente,
ni como sustituto; además, tampoco queda obligado al cumplimiento de las obligaciones formales
inherentes a esa obligación tributaria principal.
La necesaria determinación por ley (según la ley) de la condición de sujeto pasivo tiene dos
consecuencias:
a) El segundo inciso del art. 36.1 LGT establece que «No perderá la condición de sujeto pasivo
quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo
disponga otra cosa». Es posible que el sujeto que soporta la carga económica derivada
del tributo no sea sujeto pasivo de este, como consecuencia de la repercusión o
traslación económica del tributo. Esto es así incluso cuando se trata de una repercusión
prevista en la norma.
150
Es lo que sucede, por ejemplo, en el caso del IVA. En lo que se refiere al hecho imponible
de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, es sujeto pasivo obligado al pago de
la cuota tributaria el empresario o profesional que realiza la entrega del bien o la prestación
del servicio, aunque tenga el derecho-deber de repercutir la correspondiente cuota sobre el
adquirente del bien o servicio. Este adquirente actúa en la entrega del bien o prestación de
servicios realizada por su proveedor como obligado a soportar la repercusión del tributo y
es ajeno a las vicisitudes que puedan producirse en relación con la obligación tributaria
principal de su proveedor. No soportará, por lo tanto, intereses, recargos o sanciones
derivados de las incidencias que se pueden producir en relación con esa obligación.
a) La condición de sujeto pasivo no se ve afectada por los pactos entre particulares. El crédito
tributario es indisponible (art. 18 LGT) y los elementos de la obligación tributaria no podrán
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Un ejemplo para
aclarar esta regla se encuentra en el IBI al gravar la titularidad de bienes inmuebles, se
devenga el 1 de enero de cada año y su pago suele exigirse en los meses de octubre y
noviembre del año. La obligación del pago de la cuota corresponde al titular del inmueble en
la fecha de devengo, esto es, al inicio del año. Este será, por lo tanto, el sujeto pasivo del
impuesto.
4.2. Contribuyente
Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT).
Por ejemplo, en la tasa municipal por la utilización privativa o el aprovechamiento especial

por entradas de vehículos o carruajes a través de las aceras y por su construcción, mantenimiento,
modificación o supresión (“tasa de vados”), serán contribuyentes los que realicen esa utilización
privativa o aprovechamiento especial (art. 23.1 TRLAL). Por lo tanto, si una plaza de garaje con
vado está arrendada, será contribuyente el arrendatario que realiza la utilización privativa o
aprovechamiento especial.
4.3. Sustituto
Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales
inherentes a la misma (art. 36 LGT). El sustituto, en caso de existir, desplaza al contribuyente de
la relación tributaria derivada de la obligación tributaria principal.
Para que se produzca la sustitución será necesario:
1) Que el contribuyente realice el hecho imponible y dé lugar al nacimiento de la obligación

tributaria principal.
2) Que se produzca el presupuesto fáctico de la sustitución.
El sustituto puede exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas,
salvo que la ley señale lo contrario (art. 36.3 LGT).
151
Por ejemplo, hemos visto que el contribuyente de la tasa de vados será el arrendatario en caso
de estar alquilada la plaza de garaje que disfruta del vado. Pues bien, en esta tasa tienen la condición
de sustitutos del contribuyente «los propietarios de las fincas y locales a que den acceso dichas
entradas de vehículos», según el art. 23.2.d) TRLHL. Téngase en cuenta que el Ayuntamiento puede
desconocer la existencia del arrendamiento y que, sin embargo, sí conocerá la identidad del
propietario del inmueble. La sustitución prevista en el precepto citado facilita así la actuación
gestora y recaudatoria del Ayuntamiento.
Este resarcimiento del sustituto se producirá con arreglo a los términos que se hayan pactado o
en los términos previstos por el Derecho común. Las controversias que se produzcan al respecto se
ventilarán en la vía civil y no a través de los mecanismos revisores propios del Derecho tributario.
5. OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA
5.1. Naturaleza y características de los pagos a cuenta
Entre las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de los tributos se encuentra la

obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. Esta obligación consiste en satisfacer un importe
a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por
el obligado a realizar ingresos a cuenta. La cantidad que proceda ingresar a cuenta tiene el carácter
de deuda tributaria, al igual que la cuota objeto de la obligación tributaria principal (art. 58.1 LGT).
Entre los obligados tributarios enumerados en el art. 35.1 LGT figuran los obligados a realizar
pagos a cuenta:
o Obligados a realizar pagos fraccionados (art. 35.1 c)
o Retenedores (art. 35.1 d)
o Obligados a practicar ingresos a cuenta (art. 35.1 e)
Estas obligaciones y estos obligados aparecen en la aplicación de la imposición sobre la renta.

Cumplen la finalidad de procurar un flujo de ingresos regular a la Hacienda Pública y de facilitar
un mejor control de las rentas sujetas a gravamen.
Por ejemplo, en el caso del IRPF, el impuesto se devenga al final del período impositivo (el 31
de diciembre de cada año, por regla general) y el período de pago voluntario tiene lugar
generalmente en los meses de abril a junio del año siguiente. Los pagos a cuenta garantizan un flujo
de ingresos constante y permiten un mayor control del cumplimiento de las obligaciones por los
contribuyentes (por ejemplo, de la tributación de los trabajadores por su sueldo).
Como señala el art. 23.2 LGT y regula pormenorizadamente la normativa del IRPF, del
Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el contribuyente podrá
deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados. Por
ejemplo, en el caso del IRPF, el contribuyente calculará la cuota tributaria que corresponde a toda
la renta obtenida y deducirá de esa cuota los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos
fraccionados) que haya soportado. Si la diferencia es positiva, deberá ingresarla en la Hacienda
Pública. Si la diferencia es negativa, la Administración deberá devolverle el exceso.
152
5.2. Clases de pagos a cuenta
Son tres las categorías de obligaciones de realizar pagos a cuenta y de los obligados a
cumplirlas:
A) Retenciones a cuenta
Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación

de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba
realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que
corresponda a éstos (art. 37.2 LGT).
Por ejemplo, el empresario debe detraer de los pagos que realice a sus trabajadores una
parte a cuenta del IRPF que deben pagar estos. Los contribuyentes serán los trabajadores y el
empresario será un obligado a practicar la retención e ingresarla después en la Hacienda Pública.
B) Ingresos a cuenta
Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en

especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de
cualquier tributo (art. 37.3 LGT). Por lo general, se habla de ingresos a cuenta cuando la renta
se satisface en especie.
En este caso, nuevamente, el obligado a realizar el pago a cuenta será una persona distinta
del contribuyente del tributo de que se trate. Por ejemplo, el empresario que facilita una
vivienda a sus trabajadores deberá realizar un ingreso a cuenta del IRPF de esos trabajadores
por ese rendimiento en especie.
C) Pagos fraccionados
Está obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo
impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con
anterioridad a que ésta resulte exigible (art. 37.1 LGT).
En el caso del IRPF, se trata de la obligación que se impone a ciertos empresarios o

profesionales de que, con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo, ingresen parte
de los rendimientos derivados de la actividad empresarial o profesional en la Hacienda Pública
a cuenta de su propio tributo.
En este caso el obligado a realizar el pago a cuenta es el contribuyente, que, además de su

deber de pagar la obligación tributaria principal y cumplir los deberes formales inherentes, tiene
la obligación de realizar pagos adelantados que deducirá de su cuota en el período voluntario
de pago. Por lo tanto, estos sujetos actuarán como obligados a realizar pagos a cuenta con cierta
periodicidad a lo largo del período impositivo y como contribuyentes al presentar la
autoliquidación anual en la primavera del año siguiente.
La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta tiene carácter autónomo respecto de la

obligación tributaria principal (art. 23.1 LGT), lo que provoca que las incidencias que puedan
afectar a la obligación tributaria principal no afectan a los pagos a cuenta y viceversa. Esta
autonomía se manifiesta, por ejemplo, en que:
153
o La obligación de realizar pagos a cuenta y la obligación principal pueden prescribir en
momentos diversos.
o Su incumplimiento generará intereses de demora y recargos y podrá ser sancionado de

forma independiente.
o Si por causa imputable al retenedor no se hubiera practicado la retención correspondiente o

lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida, el perceptor podrá deducirla cantidad que
debió haber sido retenida.
6. OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LAS RELACIONES ENTRE PARTICULARES
Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una
prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios y no frente a la
Administración. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de
actos de repercusión, de retención o de ingresos a cuenta (art. 24 LGT).
Estos obligados están citados en la relación del art. 35.2 LGT:
o Obligados a repercutir (art. 35.2 f).
o Obligados a soportar la repercusión, la retención o los ingresos a cuenta (art. 35.2 g),
h) e i).
o Obligados a realizar retenciones e ingresos a cuenta (art. 35.2 d) y e).
6.1. Relaciones entre el retenedor y el obligado a soportar la retención y entre el obligado

a realizar ingresos a cuenta y el obligado a soportarlos
Es obligado a soportar la retención la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre

las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias (art. 38.3 LGT). La ley
podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier
tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la
repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas (art. 38.4 LGT).
El contenido de esta relación no se limita a la prestación material en que consiste la retención o

el ingreso a cuenta, sino que también comprende obligaciones formales entre ellos (ej. la obligación
del retenedor de suministrar al sujeto pasivo el certificado de retención).
Pese tratarse de una relación entre particulares, las controversias que puedan surgir en torno a
ella se dirimen no por la jurisdicción civil, sino a través de los cauces revisores propios del tributo
(procedimientos de revisión en vía económico-administrativa y recursos contencioso-
administrativos).
6.2. Relación entre obligado a repercutir y obligado a soportar la repercusión
El obligado a repercutir es la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota
tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con
aquel que realiza las operaciones gravadas (art. 38.1 LGT).
154
El obligado a soportar la repercusión es la persona o entidad a quien, según la ley, se deba
repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario
de las operaciones gravadas (art. 38.2 LGT).
El mecanismo de la repercusión está previsto en el ámbito de impuestos indirectos como el IVA

o los Impuestos Especiales sobre consumos específicos. El objeto de estos impuestos es el consumo.
Sin embargo, el hecho imponible no se refiere por lo general a la adquisición de los bienes por el
consumidor o al propio consumo.
Por ejemplo, en el IVA, se determina que es hecho imponible, por lo general, la entrega de
bienes o prestaciones de servicios realizadas por los empresarios o profesionales en el ejercicio de
su actividad.
En esta relación entre particulares, el sujeto obligado a soportar la repercusión no está obligado
al cumplimiento de una obligación frente a la Hacienda Pública, sino que debe satisfacer el importe
de la cuota repercutida al sujeto pasivo (art. 38.2 LGT).
Las controversias que se produzcan en relación con la repercusión se sustanciarán a través de

las vías propias de los tributos (revisión en vía económico-administrativa y recursos en la vía
contencioso-administrativa).
7. RESPONSABLES DEL TRIBUTO
7.1. Concepto y notas definitorias
La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria,

junto a los deudores principales, a otras personas o entidades (art. 41.1 LGT).
El responsable se sitúa junto al deudor principal, que no pierde su condición. De este modo,
cumple una función de garantía: en caso de impago por el deudor principal, la Administración
podrá dirigirse al responsable para reclamarle el pago de la deuda.
En cuanto a la extensión de la responsabilidad, con carácter general:
➢ El responsable solo está obligado a cumplir las obligaciones materiales (de pago) de la
deuda tributaria de que se trate.
➢ La responsabilidad alcanza a la deuda tributaria exigida en período voluntario. No se

extiende a las obligaciones accesorias (intereses y recargos) que se hayan devengado como
consecuencia del impago de la deuda en período voluntario por el deudor principal, pero sí
alcanza a los intereses y recargos que se devenguen como consecuencia del impago por el
propio responsable en el período voluntario de pago que se le conceda (art. 41.3 LGT).
➢ Cuando la ley así lo prevea, la responsabilidad también alcanzará a las sanciones derivadas
de las infracciones cometidas por el deudor principal (art. 41.4 LGT).
La doctrina ha criticado la posible extensión de la responsabilidad a las sanciones derivadas de

infracciones cometidas por el deudor principal. Estas críticas guardan relación con la naturaleza de
la sanción y con las exigencias derivadas del principio de personalidad de la sanción:
155
o Resulta contradictorio con la naturaleza de la sanción exigir el pago de esta a un tercero,
pues la sanción es una medida represiva impuesta a un sujeto como compensación por la
comisión de un ilícito con la finalidad de evitar la reiteración en la conducta antijurídica.
o No se impone una sanción a los partícipes en función de su grado de participación en la

infracción, a diferencia de lo que sucede en el ámbito del Derecho penal. Se impone una
única sanción por cada infracción y lo que sucede es que a los partícipes se les hace
responsables del pago de esa sanción. Si la multa es pagada por el responsable, este pago
tiene efectos liberatorios para el infractor.
o En ciertos supuestos ni siquiera es necesario que el responsable haya participado de alguna

forma en la comisión de la infracción.
En estos casos de exigencia de la sanción a los responsables tributarios, estos pueden disfrutar
de las reducciones de su importe previstas en el art. 188 LGT.
Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos
previstos en la legislación civil (art. 41.6 LGT), En los casos de responsabilidad subsidiaria este
resarcimiento será difícilmente viable.
7.2. Clases de responsabilidad y procedimiento frente a los responsables
Por lo general, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda

tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al
interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión (art. 41.5 LGT).
En función del momento procedimental en que se puede dictar el acto de derivación y del
presupuesto de hecho habilitante, la responsabilidad será solidaria o subsidiaria. Salvo indicación
legal en contra, la responsabilidad será subsidiaria (art. 41.2 LGT).
• En caso de responsabilidad solidaria, el acto de derivación puede dictarse y notificarse

antes o después de vencer el período voluntario de ingreso del deudor principal (art 175.1
LGT).
• En caso de responsabilidad subsidiaria, la derivación solo puede tener lugar cuando se

hayan declarado fallidos el deudor principal y los responsables solidarios que pudiera haber
(arts. 41.5 y 176 LGT).
El régimen de solidaridad se aplica no solo en la relación entre el deudor principal y el

responsable solidario, sino también en la relación de los responsables solidarios entre sí y de los
responsables subsidiarios entre sí, de haber varios.
En el caso de que exista una pluralidad de responsables (solidarios o subsidiarios), la

Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos para cobrar la deuda y el
pago por cualquiera de ellos liberará de su responsabilidad a los demás responsables solidarios o a
los demás responsables subsidiarios.
Con la notificación del acto declarativo de responsabilidad, se habilitará un período voluntario

para el pago de la responsabilidad derivada. En caso de vencer dicho período sin haberse satisfecho
la deuda, se iniciará el período ejecutivo y se le podrá exigir al responsable por el procedimiento de
apremio (art.174.6 LGT).
156
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión
del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de
recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas
solicitudes (art. 124,2 RGR).
El responsable podrá impugnar el acto derivativo de responsabilidad. La impugnación

podrá referirse al presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad, a las liquidaciones
practicadas y, en su caso, a las sanciones impuestas al deudor principal, salvo en el supuesto de
responsabilidad por dificultar u obstaculizar la actuación recaudatoria previsto en el art. 42.2 LGT
(art. 174.5 LGT).
La resolución de esos recursos o reclamaciones afectará únicamente al importe de su obligación.

Aunque se impugnen las liquidaciones derivadas, la eventual estimación del recurso o reclamación
no afectará a aquellos obligados tributarios para los que esas liquidaciones ya hubieran ganado
firmeza (arts. 174.5 LGT y 124.4 RGR).
7.3. Supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el art. 42 LGT
7.3.1. Causantes o colaboradores en la comisión de infracciones (art. 42.1.a) LGT)
Son responsables solidarios de la deuda tributaria a las personas o entidades que sean causantes
o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.
La jurisprudencia ha señalado que no se trata de un supuesto de responsabilidad objetiva, por

lo que debe acreditarse la culpabilidad del colaborador en la infracción
La responsabilidad también se extenderá a la sanción. Se impondrá una sola sanción a cada

infracción. Esta sanción se podrá exigir al responsable solidario si el infractor no las satisface en los
correspondientes períodos voluntarios.
7.3.2. Miembros o partícipes de las entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT
(art. 42.1.b) LGT)
Los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT serán responsables
solidarios en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias
materiales de dichas entidades.
La responsabilidad de los miembros o partícipes es solidaria. Una vez que son declarados
responsables, sólo se puede exigir a cada uno de ellos la deuda proporcional a su respectiva
participación, esto es, aquella parte de la deuda que se corresponde con la participación que ostenta
en la entidad. Se dice por ello que en este caso se da una solidaridad “impropia”.
El art. 42.1.b) LGT aclara que esta responsabilidad se produce «Sin perjuicio de lo dispuesto
en el párrafo a) anterior», de tal forma que, si esos miembros o partícipes han participado
activamente en la comisión de una infracción por la entidad, se aplicará el supuesto de
responsabilidad de esa letra a), que se extiende, no solo a la deuda tributaria, sino también a la
sanción.
157
7.3.3. Adquirientes de empresas en negocios inter vivos (art. 42.1. c) LGT)
El art. 42.1.c) LGT establece la responsabilidad solidaria de las personas o entidades que
sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades
económicas.
La responsabilidad no será aplicable:
o A los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por el art. 39 LGT.
o En los casos de sucesión por extinción de una persona jurídica, en cuyo caso se aplicará lo
establecido en el art. 40 LGT.
o A los adquirentes de elementos aislados. Ahora bien, esta exclusión no procede cuando
dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la
continuación de la explotación o actividad.
o Cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal del deudor.
La responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias contraídas por el anterior

titular y derivadas del ejercicio de la explotación o actividad económica. Entre estas
obligaciones se incluyen las obligaciones tributarias principales y las obligaciones derivadas de la
falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.
La responsabilidad alcanzará también a las sanciones (arts. 42.1.c) y 182.1 LGT).
La responsabilidad se puede limitar solicitando el certificado del art. 175.2 LGT. Se puede
solicitar, previa conformidad del titular actual de la empresa, certificación de las deudas, sanciones
y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación o actividad económica. No
surtirá efectos el certificado si la solicitud se presenta con posterioridad a la fecha de adquisición
de la empresa.
La Administración deberá expedir la certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud,

haciendo referencia exclusivamente a las obligaciones tributarias y sanciones ya liquidadas. Si la
expide en este plazo, la responsabilidad del adquirente queda limitada a las deudas, sanciones y
responsabilidades contenidas en la misma. Si la certificación no se facilita en ese plazo o se expide
sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades, el solicitante quedará exento de la
responsabilidad.
7.3.4. Responsabilidad por dificultar u obstaculizar la actuación recaudatoria (art. 42.2 LGT)
El art. 42.2 LGT hace referencia a la responsabilidad de personas o entidades que obstaculizan
o dificultan la ejecución sobre el patrimonio del deudor principal en los siguientes casos:
a) Cuando causan o colaboran en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado

al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración.
b) Cuando por culpa o negligencia esas personas o entidades incumplen las órdenes de
embargo.
158
c) Cuando, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía,
colaboran o consienten en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de
aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la
garantía.
d) Cuando sean depositarias de los bienes del deudor y, una vez recibida la notificación del
embargo, colaboran o consienten en el levantamiento de ellos.
La responsabilidad afecta a las deudas y a las sanciones (arts. 42.2 y 182.1 LGT). En lo que se
refiere a la extensión de este supuesto de responsabilidad:
➢ La responsabilidad no se limita al importe de la deuda exigida en período voluntario al

deudor principal; se extiende a los recargos e intereses de demora del período ejecutivo
abierto por el impago por ese deudor principal.
➢ En el caso del art. 42.2.a) LGT, no es necesario que la deuda se haya devengado antes de la
ocultación o transmisión de los bienes.
➢ La responsabilidad por las deudas y las sanciones está limitada por el importe del valor de
los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria. La responsabilidad no se extenderá a la totalidad de la cuota tributaria y de la
sanción si el valor de esos bienes o derechos es inferior.
➢ En lo que se refiere al importe de las sanciones, no son aplicables las reducciones, a

diferencia de lo que sucede en los demás supuestos de responsabilidad.
En este supuesto de responsabilidad, no podrán impugnarse las liquidaciones de las que trae
causa la responsabilidad, sino solo el alcance global de esta. Además, aunque el importe derivado
proceda de sanciones tributarias, la interposición del recurso o reclamación no provocará la
suspensión automática de la sanción en los términos previstos en el art. 212.3 LGT.
7.4. Supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en el art. 43 LGT
7.4.1. Responsabilidad de administradores y liquidadores (letras a), b) y c) del artículo 43.1 y

artículo 43.2 LGT
7.4.1.1. Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas que han cometido in

fracciones
Se establece la responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho

de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen
realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o
hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones art. (43.1 LGT a).
Se considera administrador de hecho tanto a la persona que en la realidad del tráfico

desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de
administrador, como, en su caso, a aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de
la sociedad.
159
La responsabilidad no solo se extiende a la deuda tributaria de la entidad, sino también a la
sanción que se le haya impuesto (arts. 43.1.a) y 182.2 LGT).
Si la participación del administrador en la comisión de la infracción tiene especial intensidad

(si ha causado o colaborado “activamente” en la realización de la infracción) podrá ser declarado
responsable solidario en virtud del art. 42.1. a) LGT.
7.4.1.2. Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas que han cesado en sus
actividades con deudas tributarias pendientes
Se establece la responsabilidad de los administradores de hecho o de derecho de aquellas

personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades con deudas tributarias pendientes, siempre
que no hayan hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas
causantes del impago (art. 43.1 LGT b).
Esta responsabilidad se extiende únicamente a las obligaciones tributarias pendientes en el

momento del cese y no a las sanciones.
7.4.1.3. Responsabilidad de los administradores concursales y de los liquidadores de entidades

por las obligaciones tributaria devengadas con anterioridad al concurso o liquidación
Se establece la responsabilidad de los integrantes de la administración concursal y de los

liquidadores de entidades respecto de las obligaciones tributarias de estas (art. 43.1.c) LGT).
Se distinguen dos tipos de obligaciones tributarias imputables a las entidades:
a) Obligaciones devengadas con anterioridad al inicio del concurso o al inicio del proceso de
liquidación.
b) Obligaciones tributarias posteriores.
La responsabilidad afecta a las obligaciones tributarias anteriores y se produce cuando esos

sujetos no hubiesen realizado las gestiones necesarias para su íntegro cumplimiento. La
responsabilidad no se extiende a las sanciones.
Si esas obligaciones debieron cumplirse antes del nombramiento de los liquidadores o

administradores concursales, los que entonces eran administradores de la sociedad pueden también
resultar responsables (solidarios o subsidiarios) en relación con ellas.
De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores los sujetos indicados responderán como
administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración en los términos previstos por
el art. 43.1 y 43.2 LGT.
7.4.1.4. Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas cuando la presentación

de autoliquidación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria
autoliquidada
Con este supuesto de responsabilidad se pretende hacer frente a la conducta consistente en

presentar autoliquidaciones sin ir acompañadas del oportuno ingreso con la finalidad de evitar la
declaración de responsabilidad de los administradores por aplicación de lo dispuesto por los arts.
42.1.a) y 43.1.a) LGT. Afecta a los administradores de hecho o de derecho de las personas
jurídicas obligadas.
160
La responsabilidad se extiende a los tributos que deben repercutirse (el IVA, por ejemplo) o a
cantidades que deben retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios (las retenciones a
cuenta del IRPF de los trabajadores, por ejemplo) y queda supeditada a la concurrencia de las
siguientes circunstancias:
a) La persona jurídica ha continuado ejerciendo su actividad.
b) La persona jurídica ha presentado reiteradamente autoliquidaciones sin ingreso por los

conceptos tributarios indicados.
c) Debe acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de pagar la
obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se presume que no existe tal intención
cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros que sean de vencimiento
posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias señaladas se devengaron o resultaron
exigibles y se trate de créditos no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas
obligaciones tributarias.
7.4.2. Responsabilidad de los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda
tributaria (art. 43.1.d) LGT)
Se establece la responsabilidad de los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la

deuda tributaria. Pero no estamos ante un caso de genuina responsabilidad, sino ante un mero
derecho de afección. Debe tenerse en cuenta, por un lado, que los bienes se erigen en garantía del
tributo, independientemente de quien sea su titular y de que se vuelvan a transmitir y, por otro lado,
que el adquirente no responde con todo su patrimonio y se libera de su responsabilidad
transmitiendo el bien.
7.4.3. Responsabilidad de los contratantes y subcontratantes (art. 43.1.f) LGT)
Se establece la responsabilidad de personas o entidades que contraten o subcontraten la

ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal.
La responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban

repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en
la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
La responsabilidad se evita cuando el contratista o subcontratistas haya aportado al pagador un

certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos
efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura
correspondiente a la contratación o subcontratación.
En consecuencia, la responsabilidad queda limitada al importe de los pagos que se realicen sin
haber aportado al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias,
o habiendo transcurrido el período de 12 meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.
7.4.4. Responsabilidad por interposición artificial de personas o entidades (letras g) y h) del

art. 43.1 LGT)
Se establecen dos supuestos de responsabilidad en relación con la utilización abusiva o

fraudulenta de personas jurídicas y entidades.
161
Son rasgos comunes a los supuestos de hecho de los dos apartados:
1) Se han creado o utilizado entidades de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión
de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública.
2) Otras personas o entidades tienen el control efectivo de esas entidades o concurre en ellas
una voluntad rectora común con éstas.
3) Existe ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya sea una confusión o
desviación patrimonial.
El art. 43.1 g) LGT se refiere a los casos en que se pretende eludir la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pública de las entidades controladas. Se establece que las
personas que tiene el control son responsables de las obligaciones tributarias y las sanciones de las
entidades controladas. En estos casos, la entidad controlada es la que aparece formalmente como
deudor principal ante la Hacienda Pública.
El art. 43.1 h) LGT se refiere a los casos en que se pretende eludir la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pública de las personas o entidades que tienen el control.
Se establece que las entidades controladas son responsables de las obligaciones tributarias y las
sanciones de aquellas personas o entidades.
8. SUCESIÓN EN EL TRIBUTO
8.1. Sucesión de personas físicas
8.1.1. Fallecimiento de la persona física como causa de la sucesión
La sucesión se produce solo en caso de fallecimiento del obligado tributario. El carácter

indisponible y el origen del instituto del tributo impiden la posibilidad de una transmisión o
sucesión inter vivos.
En el supuesto de sucesión en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades

económicas (art. 42.1. c) LGT) no se produce una transmisión de la deuda, sino que se añade otro
deudor a título de responsable. No resulta posible limitar el ámbito de la sucesión mediante la
solicitud del certificado a que se refiere el art. 175.2 LGT.
8.1.2. Ámbito subjetivo de la sucesión
Todos los herederos responden de las obligaciones tributarias con todos sus bienes y derechos,
salvo aceptación a beneficio de inventario. El régimen aplicable en caso de una pluralidad de
herederos es el de solidaridad en los términos previstos en el art. 1084 CC.
Las obligaciones se transmiten a los legatarios cuando la herencia se distribuya a través de

legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
Mientras la herencia se encuentre yacente. las obligaciones tributarias podrán satisfacerse con
cargo a los bienes que la integran. El cumplimiento de las obligaciones corresponde en este caso al
representante de la herencia yacente (art. 45.3 LGT).
162
La representación se atribuye de la forma indicada en el art. 45.3 LGT:
1) Actuará como representante el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma
fehaciente. En el caso de la herencia yacente será generalmente el albacea.
2) De no haberse designado representante, lo será el que aparentemente ejerza la gestión o

dirección.
3) En defecto de ambos, actuará como representante cualquiera de los sucesores.
8.1.3. Ámbito objetivo de la sucesión
Se transmite por sucesión toda la deuda tributaria, no solo la obligación tributaria principal.
Es indiferente que las deudas devengadas estén o no liquidadas o autoliquidadas (art. 39.2 LGT).
Quedan excluidas de la sucesión las sanciones (arts. 39.1 y 182.3 LGT).
Quedan también excluidas de la sucesión las obligaciones que tuviera el causante a título de
responsable, siempre que no se le hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad
antes del fallecimiento (art. 39.1 LGT).
La sucesión no solo afectará a situaciones en que el causante era obligado tributario. Si el

causante era titular de derechos frente a la Hacienda Pública, es posible que el fallecimiento no
provoque su extinción. En tal caso, los sucesores adquirirán el derecho que se trate.
Tendrá lugar también la subrogación en la posición jurídica que ocupase el causante en los
procedimientos tributarios (art. 39 LGT y art. 107 RGGL).
8.2. Sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad
8.2.1. Ideas previas
El art. 40 LGT regula la sucesión de personas jurídicas y entidades sin personalidad que se
produce en los siguientes casos:
a) Disolución y liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica.
b) Extinción sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica.
c) Disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el art. 35.4 LGT.
Se produce no solo la sucesión en las obligaciones tributarias estas entidades, sino también en
las sanciones que pudieran proceder por las infracciones por ellas cometidas.
Se puede producir también la transmisión de derechos de crédito o de expectativas de derechos

frente a la Hacienda Pública, especialmente en el caso de la extinción sin liquidación de sociedades
y entidades con personalidad jurídica.
Se produce también la sucesión en la posición jurídica que las sociedades y entidades ocuparan
en los procedimientos tributarios, en los términos previstos en los arts. 40.2 LGT, 107.2 RGGI,
107.4 RGGI, art. 177.2 LGT y 127. 4 y 5 RGR.
163
8.2.2. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de disolución y liquidación de
sociedades y entidades con personalidad jurídica
Se diferencia el régimen aplicable a la sucesión en las obligaciones tributarias de esas

sociedades y entidades en función de si se limita o no la responsabilidad patrimonial de los socios,
partícipes o cotitulares:
a) Si la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, estos

quedarán solidariamente obligados hasta el límite del valor de la cuota de liquidación
que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en
los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que
debiera responder de tales obligaciones.
Es posible que, además de producirse la sucesión con el límite indicado, se derive la

responsabilidad tributaria a los que sean causantes o colaboren en la ocultación o
transmisión de bienes o derechos de la entidad con la finalidad de impedir la actuación
recaudatoria de la Administración tributaria. Se trata de un supuesto de acumulación de
obligados tributarios.
b) Si la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, las

obligaciones tributarias pendientes se transmitirán “íntegramente” a esos, que quedarán
solidariamente obligados a su cumplimiento (del art. 40.1.2. LGT).
En ambos casos el régimen de la cotitularidad de la obligación es el de solidaridad
La sucesión se produce, aunque la obligación tributaria devengada no esté liquidada en la fecha

de extinción de la sociedad (art. 40.2 LGT).
Se produce también la transmisión de las sanciones tributarias que procedan por las infracciones
cometidas por las sociedades y entidades.
8.2.3. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de extinción sin liquidación de

sociedades y entidades con personalidad jurídica
En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con

personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las
personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación (art.
40.3 LGT). Será aplicable también a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una
sociedad y entidad con personalidad jurídica.
Una sociedad podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal a uno o a
varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones,
participaciones o cuotas de socio del cesionario. La sociedad cedente solo queda extinguida si la
contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios.
Salvo que la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios, las obligaciones
tributarias se transmitirán sin que la sociedad cedente se extinga. El adquirente será obligado
tributario en condición de sucesor y no en concepto de responsable solidario.
La sucesión se producirá, aunque la obligación tributaria devengada no esté liquidada en la

fecha de extinción de la sociedad.
164
La transmisión se producirá también en relación con las sanciones que procedan por las
infracciones cometidas por las sociedades que se extinguen en la fusión y escisión total o que ceden
totalmente su activo y pasivo (art. 40.5 LGT).
8.2.4. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de disolución de fundaciones o

entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT
Las obligaciones tributarias pendientes de las fundaciones que se disuelvan se transmitirán a

los destinatarios de sus bienes o derechos (art. 40.4 LGT). Se transmitirán igualmente las sanciones
que procedan por las infracciones cometidas por las fundaciones (art. 40.5 LGT).
Las obligaciones tributarias devengadas se transmitirán con motivo de esa disolución, aunque
no estén liquidadas ni autoliquidadas.
El régimen aplicable en caso de una pluralidad de destinatarios será el de solidaridad, al igual

que en el caso de disolución y de liquidación de las entidades a que se refiere el art. 40.1 LGT.
Las obligaciones tributarias pendientes de las entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4
LGT que se disuelvan se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades (art. 40.4
LGT). Se transmitirán también las sanciones que procedan por las infracciones cometidas por esas
entidades (art. 40.5 LGT).
Mientras esta entidad exista, sus partícipes o cotitulares serán responsables solidarios de sus
obligaciones tributarias de acuerdo (art. 42.1.b) LGT. Cuando se extinga, las obligaciones y
sanciones se transmitirán a esos socios o partícipes.
9. DOMICILIO FISCAL
El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la
Administración tributaria (art. 48.1 LGT).
Esta significación del domicilio se pone de manifiesto en los procedimientos de aplicación de

los tributos. Son ejemplos de esta relevancia los dos siguientes:
a) En defecto de disposición expresa, la competencia territorial en la aplicación de los tributos

se atribuye al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal
del obligado tributario (art. 84 LGT).
b) El domicilio fiscal es un lugar prioritario a efectos de las notificaciones que se practiquen

en los procedimientos de aplicación de los tributos.
Para la determinación del lugar que se considera domicilio deben tenerse en cuenta los
criterios del art. 48.2 LGT:
1) En el caso de personas físicas residentes en España, el domicilio será, por regla general, el
lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, en el caso de personas físicas que
desarrollen principalmente actividades económicas, se podrá considerar como domicilio
fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección
de las actividades desarrolladas, o donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que
se realicen las actividades económicas.
165
2) En el caso de personas jurídicas y de entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT,
residentes en territorio español, el domicilio fiscal será el lugar en que esté centralizada su
gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de no poder determinarse este
lugar, será donde radique el mayor valor del inmovilizado.
3) En el caso de personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal será el

determinado con arreglo a lo establecido por la norma reguladora de cada tributo. En defecto
de regulación, el domicilio fiscal será el domicilio del representante a que se refiere el art.
47 LGT o, si la persona o entidad opera mediante establecimiento permanente, el que resulte
de aplicar a este las reglas 1) y 2).
Es obligado comunicar el domicilio fiscal y el cambio de domicilio a la Administración

tributaria que corresponda (art. 48.3 LGT). La comunicación del cambio de domicilio no impedirá
que los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación se continúen
tramitando por el órgano correspondiente al domicilio inicial.

CAPÍTULO 7.- SUJETOS TRIBUTARIOS
Definición del sujeto pasivo en la LGT (F14) - Definición de sujeto pasivo en la LGT. En el
desarrollo de su respuesta indique si el responsable tributario merece la calificación de sujeto
pasivo. (F10)
Sujeto pasivo es definido por el Art, 36 LGT como una especie de la categoría genérica de
obligado tributario. Según la ley, es sujeto pasivo el obligado tributario que debe cumplir la
obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales e inherentes a la misma, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo.
Lo que define al sujeto pasivo es quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones
tributarias que integran la obligación tributaria principal, independientemente del motivo.
Es el que asume la posición de deudor de la cuota tributaria frente a la Hacienda Pública. El

sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto, es decir, se limitan las modalidades de
sujeto pasivo. El responsable tributario no merece la calificación de sujeto pasivo. La ley lo
identifica, en cambio, como a responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria. La
responsabilidad será subsidiaria, salvo que la ley establezca otra cosa. En general, la responsabilidad
alcanza a deuda e intereses, no a las sanciones. La figura del responsable tributario está sujeta al
principio de reserva de ley.
Indique en una sola frase qué se entiende por “sujeto pasivo” (F18)
De acuerdo con el art. 36.1 LGT, es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley,
debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes
a las misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo (pág. 289 del manual antiguo
- Capítulo 7; pág. 180 del libro nuevo).
166
De acuerdo con el art. 36.1 LGT, ¿qué modalidades o categorías hay de sujeto pasivo? (S08)
El art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto (2). Es
decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas,
de modo que, aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del
tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal (ej. Los responsables),
no serán sujeto pasivo.
Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores
u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son
sujetos pasivos.
Definición de contribuyente (S05, F13, F16)
El art. 36.2 LGT dice que contribuyente es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
Resulta, de este modo, obligado al pago de la obligación tributaria principal, por lo que es el titular
de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible. Su designación será siempre de
iure (principio de reserva de ley).
Definición de sustituto del contribuyente (S04, F09)
Según el art. 36.3 LGT es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la
ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las
obligaciones formales inherente a la misma.
El sustituto ocupa el lugar del contribuyente y queda como único sujeto pasivo y podrá exigir,
salvo que la ley disponga lo contrario, al contribuyente las obligaciones satisfechas.
¿Qué diferencias existen entre la figura del contribuyente y la figura del sustituto?
El contribuyente realiza el hecho imponible que manifiesta capacidad económica, resultando

obligado a la deuda tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto no realiza hecho imponible ni tampoco demuestra capacidad económica alguna,

pero desplaza la figura del contribuyente y queda sometido a las obligaciones principales y formales
inherentes a la misma.
¿Puede ser sujeto pasivo de un tributo una persona que no ha realizado el hecho imponible?
Justifique su respuesta. (S10, S14)
Si puede, ya que existe la figura del sustituto, que no realiza hecho imponible ni tampoco
demuestra capacidad económica alguna, pero desplaza la figura del contribuyente y queda sometido
a las obligaciones principales y formales inherentes a la misma.
167
De acuerdo con el art. 23.2 TRLRHL, tendrán la condición de sustitutos del contribuyente
en las tasas establecidas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial por entradas
de vehículos o carruajes a través de las aceras (tasas de vados) los propietarios de las fincas y
locales a que den acceso dichas entradas de vehículos. Teniendo en cuenta los conceptos
generales de tasa y de sujetos pasivos, conteste las siguientes preguntas argumentando sus
respuestas: ¿quiénes serán los contribuyentes de las tasas señaladas? Si los sustitutos no
satisfacen la tasa, ¿puede la Administración exigir su pago a los no contribuyentes? (S11)
El beneficiario del vado sería en este caso un inquilino, el que utiliza el vado, quien actuaría
como contribuyente. El propietario sería el sustituto, quien está obligado a satisfacer la obligación
tributaria, pudiendo luego repercutir la cuota sobre el beneficiario.
Los entes sin personalidad como obligados tributarios (S02)
De acuerdo con el artículo 35.4 de la LGT, ciertos entes sin personalidad “tendrán la
consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca”.
¿A qué entes sin personalidad se refiere ese precepto? (F15)
Los entes sin personalidad tendrán la consideración de obligados tributarios, sólo si las leyes
así lo establecen. De este modo, cada ley tributaria optará por utilizar o no dichos entes como
obligados tributarios.
Dispone la LGT en su art. 35.4 que tendrán la consideración de obligados tributarios, en las
leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptibles de imposición.
El responsable del tributo: concepto y notas definitorias (F06)
Definición de responsable tributario. (F14)
Definición de responsable tributario. En el desarrollo de su respuesta indique si el

responsable tributario puede ser sujeto pasivo del tributo. (F09, F12)
¿Es sujeto pasivo del tributo el responsable tributario? Conteste en primer lugar “sí” o “no”
ya continuación justifique su respuesta. (F17)
Es responsable del tributo un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal,
pero a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se
añade a él como deudor de manera que habrá dos deudores del tributo (coexistencia de deudores).
El responsable no es, por tanto, en ningún caso, sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor
principal. El responsable lo será por mandato de la ley, ya sea solidaria o subsidiariamente. Si no se
indica expresamente, la responsabilidad será subsidiaria.
Una diferencia radical entre el responsable y los deudores principales del tributo es que el
responsable sólo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar
vinculado, como lo están los deudores principales, al resto de prestaciones formales que integran el
instituto tributario.
168
Los partícipes o cotitulares de las entidades sin personalidad del art. 35.4 LGT son
responsables de las deudas tributarias de éstas. ¿responden de la totalidad de la deuda o sólo de
una parte? Si contesta que sólo responden de una parte, indique de qué parte se trata. (S08)
Solo de una parte. De acuerdo con el artículo 42.1.b) LGT, los partícipes o cotitulares de las
entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT, son responsables respecto a las obligaciones tributarias
materiales de dichas entidades en proporción a sus respectivas participaciones (pág. 303-304
antiguo manual – Capítulo 7; pág. 192).
Régimen de responsabilidad tributaria de los sucesores en la titularidad o ejercicio de

explotaciones o actividades económicas: supuesto de hecho, tipo de responsabilidad y alcance de
la misma. (F07)
En cuanto al supuesto de hecho, abarca no solo la sucesión de la titularidad jurídica de la

actividad o explotación, sino también a su mero ejercicio. Asimismo, se excluye del supuesto la
adquisición de elementos aislados, salvo que permitan continuar con la actividad.
Finalmente se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante
procedimiento concursal, regulados por sus normas específicas. En cuanto al tipo de responsabilidad
y a su alcance, la LGT la califica como solidaria.
Su alcance 42.1c se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación
(tributos retenciones e ingresos a cuenta y sanciones). Dicho alcance quedará excluido si el
adquiriente hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del
anterior titular, certificación de deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará
su responsabilidad a las que figuren en la certificación, o la enervará totalmente si en el plazo de
tres meses no se hubiera expedido.
¿Cabe la transmisión de la obligación tributaria por actos “ínter vivos”? Justifique su

respuesta (F03)
Si, el art. 42.1. c contempla que, en los casos de adquiriente o continuador de una explotación
o actividad económica se da la responsabilidad solidaria del adquiriente respecto a las deudas
contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio. Por este motivo, el adquirente de la
misma debe solicitar certificación de deudas y sanciones, ya que por el contrario la Administración
puede exigir al nuevo propietario las deudas anteriores.
Si el adquirente de una explotación o actividad económica solicita a la Administración

certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, ¿en qué plazo debe expedirse
esta certificación? ¿qué consecuencias se producen si la Administración no expide la
certificación en este plazo? (S12)
La LGT establece la responsabilidad solidaria de aquellos adquirientes de empresas con deudas

tributarias pendientes. A fin de excluir dicho alcance en su responsabilidad, el adquiriente podrá
solicitar, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, a la Administración una
certificación detallada de las deudas, que debe ser expedida por la misma en plazo de tres meses
desde la solicitud. Si la certificación se expide sin deudas o sanciones o fuera dicho plazo, el
solicitante queda exento de responsabilidad.
169
Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT (S06)
Art. 42.1 LGT:
- Quien colabora en la comisión de infracciones tributarias. También son responsables en el

caso de la sanción.
- Miembros de entes sin personalidad jurídica, de forma proporcional a su participación,

respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Se trata de solidaridad
impropia.
- A los adquirientes o continuadores de empresas con deudas pendientes excepto en el caso

de que el adquiriente hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa
conformidad con el anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la
actividad.
Art. 42.2 LGT:
- Quien causa o colabora en la ocultación o transmisión de bienes para impedir la actuación

de la Administración Pública.
- El que por culpa o negligencia incumpla las órdenes de embargo.
- Los que conociendo el embargo colaboren en el levantamiento de bienes embargados.
- Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor, que, notificada la orden de
embargo, consientan en el levantamiento del mismo.
En relación con el régimen de responsabilidad de las personas o entidades que contratan o

subcontratan obras o servicios, indique qué carácter tiene esa responsabilidad (solidaria o
subsidiaria), a qué tributos se extiende, y qué pueden hacer esas personas o entidades para evitar
o enervar esa responsabilidad. (F08)
Una empresa de consultoría encarga a profesionales autónomos la redacción de informes

económicos que comercializa entre sus clientes. ¿es responsable la empresa de consultoría de las
deudas tributarias de los profesionales autónomos? Justifique su respuesta. En caso de respuesta
afirmativa, indique a qué deudas tributarias se extiende la responsabilidad. (F10, F13)
Indique a qué tributos se extiende la responsabilidad de las personas o entidades que

contratan o subcontratan la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su
actividad económica principal. (S14, F17)
Estamos ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria recogido en el art.43.1 f) LGT. Las

personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad
económica principal serán responsables de los tributos que deban repercutirse o cantidades que
deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las
obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
Para enervar esta responsabilidad el pagador debe exigir al contratista o subcontratista

certificación expedida de hallarse al corriente de sus obligaciones con ocasión de cada factura que
atienda. Esto se limita al importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente
certificación.
170
Suponga que una sociedad ha cometido una infracción tributaria. ¿son responsables sus
administradores de la obligación tributaria incumplida por esa sociedad?
Conteste en primer lugar “sí” o “no”. A continuación, justifique su respuesta y, en caso de

responder afirmativamente, indiqué en qué casos son responsables.
Sí. Según el art. 43.1.a) LGT los administradores son responsables subsidiarios de las deudas
tributarias de las personas jurídicas que hayan cometido infracciones tributarias siempre que
concurra alguna de estas tres circunstancias:
- Que los administradores no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su
incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.
- Que hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan.
- Que hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones (pág. 295 antiguo manual
– Capítulo 7 pág. 196 del nuevo libro).
Un despacho de abogados ha contratado a una empresa para que limpie sus oficinas. ¿es
responsable el despacho de las deudas tributarias de la empresa de limpieza? Justifique su
respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique a qué deudas tributarias se extiende la
responsabilidad. (F12)
En este caso, entiendo que el despacho de abogados subcontrata el servicio de limpieza, que no
es un servicio que se corresponda con su actividad económica principal y, por tanto, no incurrirá en
responsabilidad subsidiaria de las deudas de la empresa de limpieza.
Una sociedad subcontrata la ejecución de obras correspondientes a su actividad económica

principal. ¿puede esa sociedad ser responsable de las deudas tributarias del contratista por el
impuesto sobre bienes inmuebles (que grava la titularidad de este tipo de bienes)? Indique en
primer lugar “sí” o “no”. Justifique su respuesta. (S15, F18)
No. Según el art. 43.1.f) LGT, dicha responsabilidad se limita a las obligaciones tributarias
relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores,
profesionales u otros empresarios.
Pues bien, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles no es objeto de retención ni de repercusión

(pág. 297 del antiguo manual – Capítulo 7; págs. 199-200 del nuevo libro).
¿Qué circunstancias deben concurrir para que pueda dictarse el acto declarativo de
responsabilidad subsidiaria? (S08, F13, F15)
Sólo podrá dictarse al acto declarativo de responsabilidad tributaria tras la declaración de fallido
del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios, según el artículo 176 de la LGT.
La responsabilidad subsidiaria lo será por disposición legal.
171
La diferencia entre la responsabilidad solidaria y la subsidiaria reside en el momento y
presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas. Explique
en qué consiste esa diferencia. (S07, F10)
¿Qué diferencias existen entre la responsabilidad tributaria solidaria y la responsabilidad

tributaria subsidiaria? (R09)
La diferencia en los tipos de responsabilidad radica en el momento y presupuesto de hecho

habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas, dado que en:
La Responsabilidad subsidiaria, el acto solo puede ser dictado tras la declaración fallida del
obligado tributario principal y en su caso de los responsables solidarios, notificando al obligado
subsidiario el acto declarativo de responsabilidad.
La Responsabilidad solidaria el acto declarativo puede notificarse antes o después del periodo
voluntario de ingreso del deudor principal.
Procedimiento para exigir responsabilidad tributaria
Se trata de un procedimiento declarativo con la emisión de un acto administrativo que declara

la responsabilidad, se cuantifica y se habilita un período voluntario para su ingreso.
En la responsabilidad subsidiaria sólo podrá dictarse tras declarar el fallo del obligado principal
y se le notificará con un período voluntario para su ingreso.
En la responsabilidad solidaria se podrá notificar antes o después de vencer el período

voluntario de ingreso del deudor principal. ANTES se requerirá el pago con el plazo indicado más
el propio. DESPUES tras finalizar primer plazo y se dictará la notificación con el plazo propio.
La sucesión en el tributo: la sucesión de personas físicas. (S07, R08)
La sucesión mortis causa en el tributo (R06)
¿Pueden transmitirse los supuestos de responsabilidad tributaria solidaria y subsidiaria a los

herederos del responsable? (SR17)
A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán

a los herederos, que responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y
DD salvo que la herencia no se acepte o se acepte a beneficio de inventario.
Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del

causante corresponderá al representante de la misma.
En ningún caso se transmitirán las sanciones ni las obligaciones que tuviera el causante a título
de responsable, salvo que se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con
anterioridad al fallecimiento.
172
Fallecimiento de un empresario su hijo le sucede en la titularidad y ejercicio de la actividad
empresarial, ¿será el hijo responsable solidario por las obligaciones tributarias contraídas por
su padre y derivadas del ejercicio de la actividad empresarial? Justifique su respuesta.
Estamos ante un supuesto en el que la sucesión tiene origen mortis causa, ya que el deudor
principal (el padre) ha fallecido, por lo que no opera el mecanismo de la responsabilidad del art.
42.1 sino la transmisión de las obligaciones tributarias como heredero previstas en el art. 39 LGT,
en referencia a las obligaciones que hayan sido contraídas por el causante y derivadas del ejercicio
de la actividad empresarial.
Por tanto, el hijo puede verse obligado a cumplir las obligaciones tributarias contraídas por el
padre, pero no en concepto de responsable, sino de sucesor.
¿Existe alguna diferencia entre los conceptos de sucesión en el tributo y de sustitución

tributaria? Justifique su respuesta y, en caso de respuesta afirmativa, indique cuáles son esas
diferencias. (R08)
El concepto de sustituto y sucesor es distinto. El sustituto lo es por imposición de la ley,

ocupando el lugar del contribuyente y estando obligado a cumplir con la obligación tributaria
principal y las obligaciones formales inherentes a la misma.
- Al sucesor le transmiten las obligaciones tributarias pendientes del causante salvo que
renuncie o lo haga a favor de inventario.
- El sustituto no puede renunciar a la obligación, el sucesor puede hacerlo si renuncia a la

herencia.
- El sustituto puede exigir al contribuyente el importe de las obligaciones tributarias

satisfechas, el sucesor no.
- El sustituto desplaza al contribuyente de la obligación tributaria, ocupando su lugar. En el

caso de la sucesión desaparece el obligado tributario, pero no desaparece la obligación
generada, que ahora deberá ser satisfecha por los sucesores.
¿Cuál es el domicilio fiscal de las personas jurídicas? (F04)
Respecto de las personas jurídicas, el domicilio fiscal es el domicilio social de la entidad, pero
supeditándolo al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la
dirección de sus negocios.
En caso de discordancia entre uno y otro, la ley fiscal opta por el segundo, aclarando también
las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor valor del inmovilizado. Estas reglas son
aplicables también a los entes sin personalidad. (art. 48.2. b LGT)
¿Debe acreditarse siempre la representación en el ámbito tributario? ¿cómo debe

acreditarse? (F08) - ¿En qué casos y cómo debe acreditarse la representación en el ámbito
tributario? - ¿Para qué actos se presume concedida la representación en el ámbito tributario?
173
No siempre, la representación se presupone concedida en los actos de trámite.
En cambio, debe acreditarse la representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas,

renunciar a DD, asumir obligaciones y solicitar devoluciones.
La representación debe ser acreditada por un medio valido en derecho, que deje constancia
fidedigna, pudiendo ser a través de apud acta. Los criterios son aplicables a la presentación
telemática de documentos.
La carencia del poder de representación no impedirá que el acto se tenga por realizado,
pudiéndose subsanar el defecto de representación en los 10 días siguientes, debiendo el órgano
administrativo conceder el plazo a tal efecto.
Pedro fallece el día 2 de enero de 2018. Si la Administración realiza actuaciones de

comprobación e investigación en relación con el IRPF de Pedro del período de 2017 (devengado
el 31 de diciembre de este año 2017) y practica una liquidación, ¿se transmitirá a los herederos
la obligación tributaria derivada de esta liquidación? Conteste en primer lugar “Sí” o “No” y, a
continuación, justifique su respuesta. (19SO)
Sí. De acuerdo con el art. 39 LGT, no impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones
tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no
estuviera liquidada. (Lección 10; págs. 300-302 libro antiguo – Capítulo 7, pág. 202 libro nuevo).
Pedro ha sucedido a Juan en la titularidad de una explotación económica. Indique a qué

obligaciones tributarias se extiende la responsabilidad de Pedro por este motivo. Suponga que
Pedro no ha solicitado de la Administración la correspondiente certificación de las deudas.
(20F1)
Se extiende a las deudas de Juan derivadas de la explotación, lo que abarca no solo a los tributos
en que fuera sujeto pasivo, sino también las retenciones e ingresos a cuenta procedentes sobre los
rendimientos abonados en el ejercicio de su actividad.
Al no haberse solicitado el certificado de deudas y sanciones pendientes, la responsabilidad

alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. (Cfr. pág. 293 antiguo libro
– págs. 202-203 nuevo libro).
¿El obligado a realizar pagos a cuenta del tributo es siempre una persona o entidad distinta
del contribuyente? Conteste en primer lugar “Sí” o “No” y, a continuación, justifique su
respuesta. (19F1)
No. En el caso de los pagos fraccionados, es el contribuyente el obligado. En efecto, los pagos
fraccionados consisten en el deber que se impone a quieren desarrollan actividades económicas de
que con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo ingresen una parte de los rendimientos
derivados de estas actividades a cuenta de su propio impuesto personal. (Lección 9, págs. 280-281
/ Capítulo 7 págs. 183-185).
174
CAPÍTULO 8
EXTINCIÓN Y GARANTÍAS DEL TRIBUTO
1. PLANTEAMIENTO
El presente capítulo tiene por objeto el estudio de los medios de extinción de la deuda tributaria
regulados en el Capítulo IV del Título II de la LGT y enumerados en su art. 59: pago, prescripción,
compensación o condonación.
Junto a los medios de extinción, se aborda la figura de las garantías del crédito tributario, que
son objeto de regulación en los arts. 77 a 80 LGT, y la de las medidas cautelares que puede adoptar
la Administración tributaria para asegurar la efectividad de su crédito.
2. PRESCRIPCIÓN
2.1 Concepto y fundamento
La Ley General Tributaria configura la prescripción como una causa de extinción de las
obligaciones tributarias por el transcurso del tiempo unida a la inactividad de las partes: “La
prescripción ganada extingue la deuda tributaria” (art. 69.3 LGT). La prescripción ha de aplicarse
de oficio por la Administración Tributaria, “incluso en los casos en que se haya pagado la deuda
tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario” (art. 69.2 LGT).
También puede prescribir el derecho de crédito del contribuyente a obtener devoluciones de la

Administración tributaria, tanto aquellas que derivan de la normativa del correspondiente tributo
(por ejemplo, declaraciones negativas en el IRPF) como las correspondientes a ingresos indebidos
(por ejemplo, por haberse pagado dos veces la misma deuda).
En cuanto a la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones, los arts. 189 y 190 LGT
establecen una regulación análoga a la prevista para la extinción de las obligaciones tributarias.
El fundamento de la prescripción se encuentra en el principio de seguridad jurídica. En efecto,

la prescripción se produce cuando concurren dos circunstancias:
— El paso del tiempo.
— La inactividad de ambas partes, de modo que el acreedor no exige la obligación ni el

deudor la reconoce.
Por tanto, si han transcurrido cuatro años (art. 66 LGT) sin que la Administración se haya
dirigido formalmente al obligado tributario para hacer valer su derecho de crédito y sin que dicho
obligado lo haya reconocido ante la Administración tributaria (art. 68 LGT), el principio de
seguridad jurídica aconseja que ya no pueda exigirse (ni reconocerse) tal obligación, por lo que se
considera extinguida por prescripción (art. 69.3 LGT).
La exigencia de tal obligación en caso de incumplimiento no requiere que la Administración

acuda a los tribunales, sino descansa en el ejercicio de potestades administrativas (la llamada
“autotutela”). La propia Administración puede comprobar y liquidar el importe de la deuda
tributaria y embargar y enajenar los bienes del deudor para cobrar la deuda si esta no se paga
voluntariamente.
175
Existen dos tipos de actividades administrativas dirigidas a hacer eficaz la obligación tributaria:
la liquidación de la deuda (precedida de la correspondiente comprobación o investigación) y la
recaudación (encaminada a cobrar una deuda ya liquidada o autoliquidada).
La inactividad de la Administración puede darse porque no intenta determinar (“liquidar”) la

deuda tributaria, o bien porque no intenta cobrar una deuda tributaria ya determinada (autoliquidada
por el obligado o liquidada por la propia Administración).
El mismo mecanismo tiene lugar en la prescripción de las sanciones (hay una doble actividad
administrativa dirigida primero a imponer la sanción y después a exigirla) y en el caso de la solicitud
de devoluciones por parte de los obligados tributarios (la Administración primero declara la
existencia del derecho a la devolución y luego procede a pagarla).
La prescripción del delito fiscal se rige por el Código Penal, que establece un plazo de 5 años
con carácter general (art. 305.1 CP en relación con el art. 130.1 CP) y 10 años en los supuestos
agravados previstos en el art. 305.bis CP. A tener en cuenta que la condena por delito fiscal lleva
consigo la responsabilidad civil por el importe de las sumas defraudadas y no ingresadas, con
intereses de demora, aun en el caso de que hubiera prescrito la obligación tributaria (art. 305.7 CP).
2.2 Plazos de prescripción relacionados con la liquidación y la recaudación
La LGT dice que (art.66): “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y

autoliquidadas.
En ambos casos, lo único que prescribe es la obligación tributaria. Si la Administración

tributaria ha dejado transcurrir cuatro años sin intentar liquidarla, la obligación prescribe y, por
tanto, ya no es posible “liquidarla” ni tampoco “exigir su pago”. Si la deuda estaba liquidada o
autoliquidada pero la Administración ha dejado pasar cuatro años sin intentar exigir el pago, la
obligación también queda prescrita y, por tanto, ya no se puede liquidar ni exigir. Cada uno de estos
plazos se computa de modo distinto, pero la concurrencia de cualquiera de ellos determina la
extinción de la misma deuda tributaria por prescripción.
Por otra parte, el art. 66 bis.2 LGT prevé un plazo de diez años para que prescriba “el derecho
de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación” de las bases imponibles
negativas y otras partidas similares.
2.3 Cómputo de los plazos
Para poder computar los cuatro años que determinan la prescripción es necesario conocer
cuando comienza el plazo (dies a quo). Como los plazos de prescripción de los mal llamados
“derecho a liquidar” y “derecho a exigir el pago", se relacionan con dos actividades de la
Administración distintas (determinar la deuda y cobrarla) su cómputo se realiza por separado.
176
— El plazo de prescripción “del derecho a liquidar” comienza a contarse, por regla general
“desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la
correspondiente declaración o autoliquidación” [art. 67.1 con relación al art. 66.a) LGT]. Por
ejemplo, el plazo de prescripción del IRPF correspondiente al ejercicio 2020 comienza a correr el
1 de julio de 2021.
— El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago comienza a contar, por regla
general, “desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario”
[art. 67.1 con relación al art. 66.a) LGT]. Así, si un contribuyente recibe la notificación de una
liquidación tributaria el día 1 de febrero, dispondrá de plazo para realizar el ingreso voluntario hasta
el día 20 marzo, de modo que el plazo de prescripción comenzará a contar el 21 de marzo. Existen
reglas especiales para los responsables solidarios y subsidiarios (art. 67.2 LGT).
2.4 Interrupción de los plazos
Uno de los requisitos para que se produzca la prescripción es que transcurra el plazo de cuatro
años sin interrupción. La LGT prevé la posibilidad de que dicho plazo se interrumpa por la actividad
de la Administración o de los obligados, en cuyo caso, volvería a correr desde el inicio (tendrían
que transcurrir otros cuatro años).
2.4.1. Interrupción del plazo relacionado con la liquidación y referencia a las obligaciones conexas
Este plazo se interrumpe cuando la Administración notifica al obligado actuaciones

dirigidas a determinar en todo o en parte la obligación tributaria. El art. 68.1.a) LGT lo expresa
en estos términos: “cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria
que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como
consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario”. Sería el caso de la notificación
de inicio de un procedimiento de comprobación.
Además, se interrumpe por actuaciones del propio contribuyente: cuando recurre los actos
mencionados anteriormente (y cuando se le notifican actuaciones relacionadas con su recurso), así
como cuando realiza actuaciones fehacientes dirigidas a liquidar o autoliquidar la deuda
tributaria (art. 68.1.b) LGT].
La “interrupción” supone que el plazo vuelve a correr desde el principio (se inicia un
nuevo período de cuatro años). Los efectos interruptivos de los actos administrativos sobre el
citado plazo de prescripción desaparecen cuando el correspondiente procedimiento caduca
(procedimientos de gestión) o no concluye dentro de plazo (procedimiento de inspección).
La reforma de la LGT de 2015 introdujo un párrafo algo confuso sobre la interrupción del plazo
en el caso de obligaciones conexas (art. 68.9 LGT):
“La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta
Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de
los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias
conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación
distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados
tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la
que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas”.
177
De acuerdo con esta norma, la interrupción de la prescripción se extenderá automáticamente a
todas las obligaciones conexas, a pesar de que solo se haya notificado expresamente el inicio de un
procedimiento de comprobación respecto de una de ellas.
El precepto continúa estableciendo que: “A efectos de lo dispuesto en este apartado, se

entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que algunos de sus elementos resulten
afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto”.
Esta definición no está muy clara. Aunque existe cierta discusión doctrinal podemos intentar
precisar más, definiendo las obligaciones conexas como aquellas que dependen mutuamente
entre sí, pero que no se refieren al mismo período impositivo de un impuesto determinado.
2.4.2. Interrupción del plazo relacionado con la recaudación
Este plazo se interrumpe cuando la Administración notifica al obligado actuaciones

dirigidas al cobro de la deuda tributaria. El art. 68.2.a) LGT se refiere a cualquier acción de la
Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de
forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. Por ejemplo, cuando se notifica la
providencia de apremio.
Además, se interrumpe cuando el contribuyente recurre los citados actos, cuando se le

notifican actuaciones relacionadas con su recurso, o bien cuando realiza actuaciones
fehacientes dirigidas al pago o extinción de la deuda tributaria.
Por otra parte, está prevista la interrupción “por la declaración del concurso del deudor o por
el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por
la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización
del procedimiento administrativo en curso”. [68.2.b) LGT.]. Es decir, la prescripción también se
interrumpe cuando:
a) Se producen determinadas actuaciones judiciales que van a incidir sobre el cobro de la

deuda por la Administración:
— La declaración judicial de que el deudor está en una situación de insolvencia que

determina la intervención o suspensión de sus facultades sobre sus bienes y sus deudas
(concurso).
— La orden del juez o tribunal de suspender el procedimiento de apremio (una vez que
dicha orden se reciba por la Administración). Así, el art. 305.7 del Código Penal prevé la
posibilidad de que el juez ordene la suspensión del procedimiento de apremio sobre la deuda
relacionada con el delito y liquidada por la Administración.
b) Se ejercitan determinadas acciones ante los tribunales dirigidas al cobro de la deuda:
— Acciones de la Administración ante los tribunales civiles, por ejemplo, para que estos
declaren que determinada transmisión de un bien se ha realizado en perjuicio de los
derechos de la Hacienda. Aunque la Administración dispone de importantes facultades de
autotutela (procedimientos de derivación de responsabilidad tributaria).
— Acciones de la Administración (o del Ministerio Fiscal) ante los tribunales penales,

relacionadas, por ejemplo, con el delito de alzamiento de bienes.
178
2.4.3. Especialidades en los casos de delito fiscal
En el caso del delito contra la Hacienda Pública debe tenerse en cuenta que la presentación de
denuncia o querella no impide proseguir con el procedimiento inspector y dictar la correspondiente
liquidación (art. 250 LGT) y exigir su pago (art. 255 LGT). Sin embargo, en los supuestos
excepcionales en que la Administración no dicte dicha liquidación y suspenda el procedimiento (por
ejemplo, porque no puede determinar con exactitud el importe de la deuda) la presentación de la
denuncia o la querella interrumpirá la prescripción (art. 251.2 LGT) y el computo “se iniciará de
nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria
competente” (art.251.3 LGT).
2.4.4. Interrupción en el caso de obligaciones mancomunadas
El art. 68.8 LGT señala que “interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario,
dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la
obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le
corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás”. Por ejemplo, si solo se reclama a un
partícipe de una entidad sin personalidad jurídica la parte de la deuda tributaria de la entidad que le
corresponde en su condición de responsable [art. 42.1.b) LGT], esto no interrumpirá el plazo de
prescripción de la parte de la deuda exigible a los demás partícipes.
2.5 Posibilidad de comprobar, sin un específico límite temporal, hechos pasados con
relevancia sobre obligaciones no prescritas
La reforma de 2015 introdujo en la LGT un nuevo art. 66 bis sobre el “derecho a comprobare
investigar” con una redacción bastante confusa:
“La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley [derechos a liquidar y a recaudar]
no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al
artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente” (apartado 1).
En realidad, lo único que quiere decir este apartado es que, cuando sea necesario para
determinar obligaciones tributarias no prescritas (porque no han transcurrido los plazos de
prescripción antes analizados), la Administración puede comprobar (si se trata de hechos
declarados) o investigar (en el caso de hechos no declarados) circunstancias que han tenido lugar
en el pasado, sin límite de tiempo, que tienen relevancia para liquidar esas obligaciones no
prescritas. De tal forma que se puede comprobar una operación realizada en un ejercicio
prescrito pero que sigue teniendo incidencia en otro que no lo está. Lógicamente, el ejercicio
prescrito ya no se podrá regularizar.
2.6. Plazo de diez años previsto para iniciar el procedimiento de comprobación de bases
negativas, cuotas negativas o deducciones que inciden en la cuantía de obligaciones no
prescritas
El art. 66.bis.2 LGT, introducido por la reforma de 2015, establece una excepción a la
posibilidad de comprobar, sin límite temporal, hechos pasados con relevancia sobre obligaciones
no prescritas:
179
“El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación,
prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario
establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo
en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones”.
La norma está diciendo que no pueden comprobarse las bases imponibles negativas (pérdidas)
o deducciones de la cuota pendientes de compensación cuando hayan transcurrido diez años después
de que terminara el período voluntario para presentar la autoliquidación de dichas partidas
negativas. Dado que dicho plazo no puede interrumpirse (no le resulta aplicable el art. 68 LGT que
regula la interrupción de la prescripción) no parece que pueda calificarse de auténtica
“prescripción”. Sería más correcto definirlo como un plazo de caducidad (la caducidad no puede
interrumpirse). Además, el transcurso de este plazo no extingue la obligación tributaria, tan solo
impide comprobar bases imponibles negativas (o cuotas o deducciones) procedentes de ejercicios
prescritos que tienen relevancia en ejercicios no prescritos.
2.7. Efectos de la prescripción (recapitulación)
La prescripción debe aplicarse de oficio y no es posible renunciara ella (art. 69.2 y 3 LGT). La
prescripción de la deuda tributaria favorece al obligado y perjudica a la Administración, mientras
que la prescripción del derecho a devoluciones tributarias (por ingresos indebidos o aquellas otras
derivadas de las normas de un concreto tributo) favorecen a la Hacienda Pública y perjudican al
particular.
La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria,
con la peculiaridad que antes hemos visto para las obligaciones mancomunadas (art. 69.1 LGT).
3. COMPENSACIÓN
3.1 Régimen de la compensación general
La compensación en el ámbito tributario se regula como una forma específica de extinción de

la obligación tributaria, con sus propias particularidades.
La compensación se regula en los arts. 71 a 74 LGT, desarrollados a su vez en los arts. 55 a 60

RGR. Así, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con
créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado tributario.
Para que opere la compensación es necesario, por tanto, que un mismo obligado tributario sea
deudor de una obligación tributaria y que a su vez sea titular, como acreedor, de un crédito
reconocido frente a la Administración. Tanto la deuda como el crédito compensable están
configurados con gran amplitud, pues para que se admita la compensación basta con que estemos
ante una deuda de naturaleza pública a favor de la Hacienda Pública y ante un crédito reconocido
por la Hacienda Pública en virtud de un acto administrativo, sin más requisitos o precisiones.
Ambos, el crédito y la deuda, deben ser líquidos y consistentes en una cantidad de dinero.
Por lo que se refiere al requisito de que la deuda compensable esté “vencida”, que es propio del
ordenamiento privado, no tiene especial relevancia en la compensación tributaria, que admite que
puede tener lugar tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo.
180
Según los casos, la compensación puede aplicarse a instancia del obligado al pago o bien de
oficio, es decir, a petición de cualquiera de las dos partes recíprocamente acreedora y deudora del
crédito y la deuda compensables.
3.1.1. Compensación a instancia del obligado al pago
En este caso, la compensación puede darse tanto en periodo voluntario como en periodo
ejecutivo. No obstante, su solicitud en periodo voluntario impide el inicio del procedimiento de
apremio, aunque no el devengo de los intereses de demora correspondientes hasta que proceda, en
su caso, el reconocimiento del crédito a compensar.
En todos estos casos, los efectos de la compensación (que no son otros que la extinción total o
parcial de la deuda tributaria) se producirán en el momento de la solicitud si entonces ya concurrían
los requisitos para la compensación, o en el momento en que éstos concurran, si éste fuera posterior.
3.1.2. Compensación de oficio por la Administración
La compensación de oficio se aplica, preferentemente, respecto de deudas que se encuentren en

periodo ejecutivo. Esto supone que, junto a la deuda tributaria, sean susceptibles de compensación
los recargos del periodo ejecutivo que se hayan devengado en cada caso. En estos casos, la extinción
de la deuda se producirá en el momento de inicio del periodo ejecutivo o, si fuera posterior, en el
momento en que concurran los requisitos para la compensación tanto en la deuda como en el crédito.
Por excepción, existen determinados casos en los que procede la compensación de oficio
respecto de deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario. Son (art. 73.1 LGT):
— Cuando existan cantidades a ingresar y a devolver como consecuencia de un mismo

procedimiento de comprobación limitada o de inspección.
— Cuando la Administración practique una nueva liquidación como consecuencia de haber

sido anulada la anterior por resolución administrativa o judicial (en estos casos se
compensan las cantidades a devolver como consecuencia de la liquidación anulada con las
cantidades a ingresar derivadas de la nueva liquidación).
— Cuando existan cantidades a ingresar y a devolver derivadas de obligaciones conexas

como consecuencia de recursos de reposición o reclamaciones-económico administrativas.
Por último, respecto de la compensación de oficio, hay que señalar que está prevista también
con carácter general frente a deudores que sean otros entes públicos distintos del Estado, es decir,
entes territoriales (Comunidades Autónomas y Entes Locales), Organismos Autónomos, Seguridad
Social o Entidades de Derecho Público. En estos casos, la compensación tendrá lugar una vez
transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario.
En cuanto a sus efectos, la compensación puede ser total o parcial, declarándose extinguido el
crédito y la deuda en la cantidad concurrente de ambos. Si el crédito compensable fuera inferior a
la deuda, ésta se extinguirá solo de forma parcial y, en cuanto al resto, la parte de deuda que excede
del crédito compensado continuará el procedimiento ordinario de recaudación. Por tanto, si no es
satisfecha al vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario se iniciará el procedimiento de
apremio, o continuará este si ya se hubiera iniciado. En este último caso, está permitida la aplicación
de sucesivas compensaciones con créditos que fueran reconociéndose en el futuro a favor del
obligado al pago de la deuda.
181
Si el crédito compensable es de un importe superior al de la deuda, junto a la a la extinción de
ésta en su totalidad, al declararse la compensación se abonará la diferencia al interesado.
3.2. Supuestos específicos de compensación
3.2.1. La cuenta corriente tributaria
Aparece reconocida y regulada en el art. 71.3 LGT, según el cual los obligados tributarios
podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares
mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen.
El procedimiento de cuenta corriente tributaria está inspirado en el contrato mercantil de cuenta

corriente y ha sido regulado en los arts. 138 a 143 RGGI. Sus características principales son que se
aplica solamente a petición del obligado al pago, que únicamente pueden solicitarlo obligados
al pago que sean empresarios o profesionales y que tiene por objeto la compensación de
créditos y deudas en determinados impuestos concretos que son el IRPF, IS y el IVA,
exclusivamente. La cuenta corriente, se liquidará trimestralmente mediante los pagos o
devoluciones que correspondan en función del saldo de esa liquidación trimestral.
Por último, la cuenta corriente puede finalizar por renuncia en cualquier momento efectuada
por su titular o por revocación de esta por la Administración.
3.2.2. Compensación entre cónyuges
Este tipo de compensación está prevista en el art. 97.6 LIRPF. Aun cuando en este precepto se
hace referencia a la suspensión del ingreso de autoliquidaciones, lo que regula en realidad es un
caso específico que puede calificarse como de compensación entre cónyuges.
En concreto, se permite suspender el ingreso (compensar) de la cuota a ingresar resultante de la

autoliquidación de un cónyuge, con la cuota a devolver resultante de la autoliquidación del otro
cónyuge por el mismo impuesto y periodo impositivo. La norma permite al cónyuge cuya
autoliquidación del IRPF resulta a ingresar el solicitar la suspensión del ingreso en una cuantía igual
o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo impuesto, siempre que
se cumplan determinados requisitos que el precepto establece.
4. CONDONACIÓN
La condonación es el perdón o liberación de la deuda por el acreedor sin que se exija

contraprestación alguna al obligado por ella. La condonación en el ámbito tributario tiene
carácter excepcional y su aplicación se encuentra muy restringida.
Esto es debido, posiblemente, a que las razones de liberalidad que pueden concurrir en un
acreedor privado que decide “perdonar” la deuda a su deudor, no se dan en el ámbito de las deudas
tributarias en que el acreedor, la Hacienda Pública, no disfruta de esa potestad de “perdonar” sus
deudas a los contribuyentes. Tal facultad ejercitada de modo discrecional atentaría contra el deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas y, posiblemente, contra el
principio de igualdad tributaria.
182
La LGT apenas regula esta figura en su art. 75, limitándose a señalar que las deudas tributarias
solo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en ella se determinen.
El art. 7.2 LGP reitera este principio al establecer que no se concederán exenciones,
condonaciones, rebajas ni moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda Pública estatal, sino
en los casos y formas que determinen las leyes, sin perjuicio de lo establecido en el art. 16 de dicha
ley. De acuerdo con este último, el Ministro de Hacienda podrá disponer la no liquidación o, en su
caso, la anulación y baja en contabilidad de todas aquellas liquidaciones de las que resulten deudas
inferiores a la cuantía que fije como insuficiente para la cobertura del coste que su exacción y
recaudación representen. Pudiendo hablar en estos casos de una renuncia a la acción para exigir el
pago de tales deudas de inferior cuantía, justificándose dicha renuncia en razones de coste o utilidad
de la acción recaudatoria para la Hacienda Pública.
En ejercicio de esa facultad, la Orden 2816/2002, de 5 de noviembre, del Ministerio de

Hacienda, establece que los créditos públicos a favor de la Hacienda del Estado se anularán y serán
dados de baja cuando se encuentren en periodo ejecutivo si el importe de la liquidación notificada
en periodo voluntario al deudor no excede de 6 €, cantidad que se considera insuficiente para cubrir
el coste de la exacción y recaudación.
La facultad de condonación de la deuda tributaria debe examinarse también desde la perspectiva

de la legislación concursal, puesto que muy frecuentemente la Administración tributaria es uno de
los acreedores que concurren al concurso. En este ámbito, el art. 10.3 LGP dispone que el carácter
privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública estatal otorga a ésta el derecho de abstención en
los procesos concursales, cuyo ejercicio implica que los convenios que pudieran suscribirse no
afectarían a su crédito.
No obstante, la misma ley dispone que la Administración Tributaria podrá suscribir los acuerdos
o convenios previstos en la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor
y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden
ser más favorables para el deudor que las recogidas en el acuerdo o convenio que pongan fin al
proceso judicial.
Estas previsiones se hacen con la finalidad de permitir que, en los procedimientos concursales
en que la Administración Tributaria es parte como acreedora, su presencia no impida la firma de
convenios concursales que impliquen una quita de los créditos reconocidos en el concurso, que no
deja de ser una condonación parcial de los mismos.
Si la Administración tributaria no pudiera aceptar estas quitas sin previa autorización por la ley
se estaría impidiendo, de hecho, la firma de estos convenios concursales, siendo ésta la razón de
que se habilite a los órganos de la Agencia Tributaria para firmar estos acuerdos que implican una
quita (condonación parcial) en los casos en que el deudor afectado por la misma se encuentra en
concurso.
Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se refiere el párrafo anterior
se requerirá autorización del órgano competente de la AEAT cuando se trate de créditos cuya
gestión recaudatoria le corresponda, de conformidad con la ley o en virtud de convenio, con
observancia, en este caso de lo convenido.
183
Dicha competencia ha sido delegada en el titular del Departamento de Recaudación de la AEAT
y en los titulares de las Delegaciones Especiales de la AEAT, dependiendo de la cuantía de los
créditos afectados, mediante las órdenes HAP/455/2012, de 6 de marzo, modificada por la Orden
PCM/3/2021, de 11 de enero.
Al margen de lo anterior, hay en la normativa concursal algunas reglas especiales que pueden
afectar al régimen general de la condonación del crédito tributario contenida en la LGT, como son
las referidas al ámbito del beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho regulado en los arts.
486 y ss. TRLC y los acuerdos extrajudiciales de pagos regulados en los arts. 661 y ss. del mismo
TRLC, que no estudiaremos.
Por último, tras la aprobación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de Medidas de Prevención y

Lucha contra el Fraude Fiscal, que ha añadido un segundo párrafo al art. 3 LGT según el cual: “A
estos efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de
regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo
con la normativa vigente”. Esta es una norma dirigida a prohibir las denominadas “amnistías
fiscales” o procedimientos de regularización fiscal, invocando la necesidad de prohibir privilegios
discriminatorios que puedan constituir una quiebra del principio de generalidad en la contribución
al sostenimiento de los gastos públicos.
Sin embargo, la incorporación del nuevo párrafo del art. 3 LGT no va acompañada de la
derogación del art. 75 LGT (“Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley”), a
pesar de que parece evidente que estamos ante normas que pueden resultar contradictorias, pues la
primera prohíbe lo que la segunda, con el mismo rango legal, autoriza en determinadas condiciones.
Tal contradicción puede entenderse salvada si consideramos que mientras el art.3 LGT se refiere
expresamente a medidas o instrumentos de carácter “extraordinario” el art. 75 se estaría
refiriendo a medidas o instrumentos ordinarios, como pueden ser, por ejemplo, las quitas que se
admiten en el ámbito concursal.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta el carácter ordinario de la LGT, de modo que cualquier
otra ley posterior podría aprobar una amnistía fiscal, El Tribunal Constitucional en su STC 73/2017,
de 8 de junio, se ha limitado a indicar que las amnistías fiscales afectan al deber de contribuir y, por
tanto, no pueden establecerse mediante Decreto-Ley. En cambio, el Tribunal no se ha pronunciado
sobre la compatibilidad de las amnistías con los principios de igualdad y capacidad económica
consagrados por el art. 31.1 CE.
5. GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO
En un sentido amplio, son todos aquellos recursos, medios o normas previstos en el

ordenamiento jurídico que tienen como finalidad asegurar su efectividad: es decir, su cobro. Podrían
incluirse desde las facultades concedidas a la Administración en el ámbito recaudatorio hasta las
figuras que regulan la responsabilidad solidaria o subsidiaria de terceros en relación con el pago de
la deuda tributaria.
En sentido estricto, son aquellos derechos específicamente regulados en los arts. 77 a 80 LGT,
en el marco del procedimiento de recaudación, cuya característica principal es conceder a la
Administración una preferencia en el cobro.
184
5.1. Derecho de prelación
Garantía establecida ante la necesidad de determinar el orden de preferencia para el cobro

cuando varios acreedores concurren en su reclamación de pago frente a un mismo deudor. Esta es
una situación muy frecuente en la que concurren acreedores de derecho público, como es la
Hacienda Pública, con otros acreedores de derecho privado, exigiendo el pago de sus respectivos
créditos a un mismo deudor cuyos bienes no son suficientes para atenderlo.
Ello ha obligado a establecer reglas de preferencia (prelación) de los distintos acreedores, entre
los que tradicionalmente la Hacienda Pública ha tenido reconocida una posición preferente en
atención al interés público en obtenerla satisfacción del crédito tributario. Dado que estas reglas de
preferencia se aplican respecto a todo tipo de acreedores concurrentes (públicos y privados), las
mismas deben tener presente a su vez las reglas que se contienen tanto en el Código Civil (arts.
1923 y 1924 CC).
5.1.1. Derecho de prelación general regulado en el art. 77 LGT
En el ámbito tributario, la regla general que establece el orden de preferencia de que disfruta el
crédito tributario es el art. 77 LGT. Según el mismo, la Hacienda Pública tendrá preferencia para el
cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros
acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho
real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se
haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública.
Tal y como está enunciado, el derecho de prelación del crédito tributario se configura de modo
general y con una gran amplitud. En primer lugar, la preferencia se concede para el cobro de
cualquier crédito tributario, sea cual sea la Administración (estatal, autonómica o local) titular del
mismo, con el único requisito de que el crédito se encuentre vencido (es decir, haya finalizado el
período voluntario de pago) y no haya sido satisfecho por el deudor.
En segundo lugar, la amplitud en que está configurado el derecho de prelación parece dar a
entender que la preferencia se concede sobre la totalidad del crédito tributario. Esto significa que la
preferencia de cobro se establece no solo respecto de la cuota tributaria en sentido estricto, sino
también sobre otros posibles elementos de la deuda tributaria como pudieran ser los recargos, los
intereses de demora e incluso las sanciones si las hubiera.
Esta interpretación no es la que puede considerarse mayoritaria en la doctrina y no es una

cuestión pacífica en los tribunales. Por otro lado, como veremos, ha sido expresamente excluida en
las situaciones en las que se haya declarado el concurso de acreedores.
En tercer lugar, este derecho de prelación no recae sobre bienes determinados del deudor, sino
que se concede respecto de todos los bienes y derechos con los que el deudor debe responder de sus
deudas, en virtud del principio de responsabilidad patrimonial universal.
A pesar de esta amplitud y generalidad en la configuración del derecho de prelación, hay que
decir que este no es absoluto, pues existen algunos créditos que tienen preferencia respecto del
crédito tributario. El reconocimiento de esta preferencia no coloca al crédito tributario en el primer
lugar del orden de prelación para el cobro de su crédito, su preferencia se excluye cuando, la
Hacienda Pública concurra con las pretensiones de cobro contra el mismo deudor por otros
acreedores que sean titulares de un derecho real (hipoteca o garantía) sobre los bienes del deudor.
185
Esto significa que el acreedor hipotecario o pignoraticio cuyos derechos reales de hipoteca o
prenda sobre bienes del deudor figurasen inscritos en el registro correspondiente con antelación a
la anotación del derecho de la Hacienda Pública tendrá preferencia sobre ésta para hacer efectivo
su derecho sobre los bienes gravados. Para la determinación de esta preferencia hay que atender a
la fecha de la inscripción de la hipoteca o de la prenda en el registro correspondiente y a la
fecha de la anotación de embargo a favor de la Hacienda Pública en el mismo registro. Si la
primera es anterior, el acreedor hipotecario tendrá preferencia para el cobro de su crédito con cargo
al bien hipotecado o pignorado, mientras que, si la anotación del embargo a favor de la Hacienda
Pública es anterior, será ésta quien ostente dicha preferencia.
Este criterio es lógica consecuencia del principio de prioridad temporal en el ámbito registral.
En relación con estos posibles conflictos en la determinación de la preferencia del crédito tributario
frente al crédito hipotecario o pignoraticio, conviene recordar que el art. 64 RGR establece algunas
normas dirigidas a facilitar la efectividad del derecho de prelación del crédito tributario.
Por una parte, establece que en aquellos casos en que, anotado un embargo a instancia de la
Hacienda Pública sobre bienes del deudor, éstos tuviesen anotaciones de embargo practicadas con
anterioridad al embargo de la Hacienda Pública, ésta podrá, en su caso, ejercitar las acciones de
tercería de mejor derecho que pudieran existir para la defensa del crédito tributario. Se trata de una
medida ordinaria para permitir la aplicación del derecho de prelación general, de modo que por el
tribunal que corresponda se dilucide sobre el mejor derecho de la Hacienda Pública frente al
acreedor que anotó previamente su embargo.
Por otra parte, se establece que cuando puedan existir indicios de que dichas anotaciones de
embargo realizadas previamente a la del derecho de la Hacienda Pública pudieran haberse realizado
en perjuicio de la Hacienda Pública, se trasladará el asunto al órgano con funciones de
asesoramiento jurídico para el estudio de las acciones legales procedentes. Aquí estamos ante una
medida más extraordinaria, que pretende reaccionar frente a conductas realizadas por el deudor en
fraude o perjuicio de los derechos de sus acreedores (en este caso la Hacienda Pública) para lo que
será necesario acudir a las acciones fundamentalmente rescisorias o de fraude de acreedores.
5.1.2. Particularidades del derecho de prelación en situaciones concursales
El derecho de prelación establecido con carácter general en el art. 77 LGT resulta de aplicación
solamente en casos en los que, concurriendo varios acreedores frente a un mismo deudor, éste no
ha sido declarado en concurso de acreedores.
Si, por el contrario, se ha producido la declaración de concurso, la preferencia del crédito

tributario se va a ver mermada por la aplicación de las reglas establecidas en la legislación especial
concursal, a las que se remite para estos supuestos el art. 77.2 LGT. Dicho precepto establece que,
en el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal, actualmente sustituida por el TRLC.
Según la redacción actual del art. 77.2 LGT, y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de
29 de septiembre de 2010, Rec. 683/2007), las reglas sobre la preferencia del crédito tributario
contenidas en el TRLC son aplicables en todos los casos de declaración de concurso, tanto si en
dicho concurso se produce la aprobación de un convenio como si no. Esto implica que las reglas
sobre la eventual preferencia del crédito tributario deban ser examinadas a la luz de la normativa
concursal, contenida actualmente, como hemos dicho, en el TRLC.
186
Una de las primeras fases del procedimiento concursal consiste en la formación de la
denominada lista de acreedores, en la que se incluyen todos los créditos que existan frente al deudor
concursado, clasificados a su vez en privilegiados, ordinarios y subordinados. La asignación del
crédito a alguna de estas categorías influye de manera decisiva en el orden que se sigue para atender,
con los bienes del deudor que integran la masa activa del concurso, el pago a los acreedores que
integran su masa pasiva. Dicha clasificación responde, en definitiva, a la atribución de distinto grado
de preferencia entre los distintos créditos, a modo de excepción del principio del par conditio
creditorum que inspira toda la regulación concursal.
Pues bien, centrándonos en las referencias al crédito tributario y su situación en esta

clasificación, determinante de su preferencia o no para el cobro en el marco el concurso de
acreedores, deben tenerse en cuenta las siguientes reglas:
— Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias debidas por el concursado en

cumplimiento de una obligación legal se configuran como crédito con privilegio general
por su total importe.
— El privilegio general del crédito tributario que no proceda de retenciones tributarias se

limita solamente al cincuenta por ciento de este. En consecuencia, el cincuenta por ciento
restante se configura como un crédito concursal ordinario, sin preferencia alguna respecto
de los demás acreedores ordinarios. Es decir, se pierde para este cincuenta por ciento
restante el privilegio del que se gozaba fuera del concurso.
— En este privilegio reconocido al crédito tributario en situaciones concursales no se

incluyen ni las sanciones tributarias, ni los recargos e intereses de demora tributaria. Esto
es debido a que el art. 281 TRLC atribuye el carácter de crédito subordinado a los créditos
por recargos e intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los
correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía; así
como a los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias. En consecuencia, en el
ámbito concursal la parte del crédito tributario integrada por sanciones, recargos de todo
tipo e intereses quedan configurados como créditos subordinados, con la implicación que
ello tiene en cuanto al orden de pago.
5.2. Hipoteca legal tácita
Bajo esta denominación el art. 78 LGT recoge un derecho de prelación especial, concedido
sobre determinados bienes del deudor tributario y para garantizar el cobro de ciertos tributos. La
denominación de esta garantía deriva de que actúa como una carga hipotecaria (impuesta por la
Ley) pero sin necesidad de inscribirla en el Registro correspondiente. Estamos ante una garantía
limitada solamente a determinados bienes del deudor.
El citado artículo establece que en los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos
inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las
Comunidades Autónomas y las Entidades Locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor
o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y
no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.
187
Nos encontramos con una garantía de rango superior al derecho de prelación general, en
la medida que se concede erga omnes, es decir, frente a cualquier otro acreedor que pretendiera
hacer valer su crédito sobre esos mismos bienes del contribuyente, incluso aunque se tratase de
un acreedor con derecho inscrito en un registro público.
En cuanto a su naturaleza jurídica, se establece un derecho real de garantía sobre bienes

determinados (pueden ejecutarse para la satisfacción del crédito con preferencia sobre cualquier
acreedor o adquirente), de donde cabe deducir que se trata de una hipoteca establecida por la ley
con carácter tácito (puesto que a diferencia de otras hipotecas opera sin necesidad de inscripción
registral). No obstante, el importe garantizado se limita únicamente al tributo que periódicamente
grave el bien en cuestión y respecto de determinados períodos impositivos. Se caracteriza por:
— Se otorga expresamente en favor no solo de la Administración del Estado, sino también

de las Comunidades Autónomas, Entidades Locales y demás administraciones territoriales.
— Se establece solamente respecto de créditos procedentes de tributos que graven

periódicamente la propiedad u otros derechos inscribibles en un registro público o sus
productos directos, ciertos o presuntos. El ejemplo sería el IBI y también ha sido
expresamente admitido respecto del Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción
Mecánica por la condición de estos últimos bienes como inscribibles en el Registro de
Bienes Muebles.
— Se encuentra limitado el crédito garantizado al correspondiente al año natural en que se

exija el pago y el inmediato anterior (art. 65 RGR). A estos efectos, el art. 65 RGR establece
que se entiende que se exige el pago cuando “se inicia el procedimiento de recaudación en
periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el
registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate”.
Teniendo en cuenta que en periodo voluntario no se inicia en realidad ningún procedimiento
administrativo de recaudación, debe entenderse que este precepto se refiere a la mera
apertura del periodo voluntario de pago. Por tanto, para el cómputo de los periodos
garantizados por la hipoteca legal tácita, el primer periodo será el del año natural en que se
inicie el periodo voluntario de pago del impuesto que resulte impagado.
— La garantía subsiste incluso aunque el bien afectado por la misma sea objeto de
transmisión a un tercer adquirente de buena fe.
Sus efectos consisten en la posibilidad de instar su ejecución para el cobro de los créditos
cubiertos con ella. La forma de proceder a esa ejecución se regula en el art. 65.3 RGR, que lo remite
al procedimiento establecido en el art. 74.4 del mismo RGR. De acuerdo con este último, se permite
la ejecución como si se tratase de una ejecución contra bienes pertenecientes a persona distinta del
obligado al pago del crédito garantizado.
Así, en lugar de permitir la enajenación por el procedimiento de apremio sin previa notificación,
obliga a requerir previamente al propietario del bien para que, en el plazo establecido en el art. 62.5
LGT, ponga dichos bienes o derechos a disposición del órgano de recaudación competente, salvo
que pague la cuantía debida. Solo si transcurrido dicho plazo sin que se haya producido el pago o
la entrega de los bienes o derechos se procederá a enajenarlos por el procedimiento de apremio.
En definitiva, los efectos de esta garantía son los propios de una hipoteca legal, cuyo
reconocimiento sustantivo se encuentra en el art. 194 de la vigente Ley Hipotecaria, que junto a las
hipotecas voluntarias regula también las hipotecas legales, como la que nos ocupa.
188
Como toda acción hipotecaria, el art. 74.6 RGR ordena en estos casos comunicar la orden de
ejecución al registrador de la propiedad, quien deberá expedir la certificación de dominio y cargas
de la finca gravada, prevista en el art. 688 LEC, de cuya expedición se dejará constancia mediante
nota marginal en el propio registro, con expresión de la fecha y la existencia del procedimiento
recaudatorio de que se trate.
5.3. Derecho de Afección
En virtud del art. 79 LGT, los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda
tributaria que grava dicha transmisión responderán subsidiariamente con ellos previa derivación de
la acción tributaria, si la deuda no se paga.
Según una interpretación muy extendida, el citado artículo no precisa qué bienes están afectos
por ley al pago del tributo que grava una transmisión, sino que se limita a establecer una regulación
genérica del derecho de afección para los casos en que otra ley establezca dicha garantía. En
concreto, los impuestos cuya regulación contempla esta medida son:
— El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (art.

5.1 TRLITP-AJD). La ley precisa que los notarios advertirán de tal afección, que podrá
inscribirse, en su caso en el Registro de la Propiedad.
— El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 9.1 del RISD, aunque no se contempla
esta previsión en la ley de dicho impuesto).
— El Impuesto sobre Bienes Inmuebles, aunque no grave una transmisión (art. 64 TRLHL).
En cambio, según la mencionada interpretación, el derecho de afección no sería aplicable al

Impuesto sobre el Valor Añadido ni a los Impuestos Especiales. En efecto, aunque dichos impuestos
sí gravan determinadas transmisiones, sus normas no contemplan la posibilidad de aplicar el
derecho de afección.
Esta figura constituye una garantía real (solo opera sobre los bienes transmitidos y no sobre la
totalidad del patrimonio del adquirente) cuya exigencia se instrumenta a través del procedimiento
de responsabilidad subsidiaria, de modo que su aplicación debe ir precedida de la declaración de
fallido del deudor principal [arts. 43.1.d) y 176 LGT].
El derecho de afección cede en los casos en los que el poseedor del bien afecto sea un tercer
adquirente protegido por la fe pública registral o bien un tercer adquirente de buena fe y justo título
que acredite haber adquirido el bien en establecimiento mercantil o industrial cuando se trate de
bienes muebles no inscribibles. Esta última excepción queda vacía de contenido si se entiende que
el derecho de afección no es aplicable al IVA.
En todos estos casos, la clave de la protección del tercero que adquiere es su ignorancia de que
los bienes que recibe fueron transmitidos sin que el sujeto pasivo transmitente abonara el impuesto
que gravaba dicha transmisión.
En relación con la efectividad de este derecho de afección y el intento de evitar la aparición de

terceros protegidos por la fe pública registral, se han incorporado dos medidas adicionales que
refuerzan esta garantía del crédito tributario.
189
Por una parte, en muchos casos la afección del bien al pago del impuesto correspondiente se
hace constar en el registro de la propiedad. Así, por ejemplo, esta medida se aplica en relación
con la afección al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en virtud de lo
dispuesto en el art. 5 TRLITP-AJD y en los artículos 5 y 122 de su Reglamento, que ordenan hacer
constarla afección por nota marginal.
La misma medida está prevista para la afección de bienes al pago del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones según los artículos 9 y 100.3 RISD. En relación con la afección de bienes sujetos al
referido impuesto que grava las adquisiciones mortis causa, existe una jurisprudencia consolidada
en el sentido de establecer que dicho bien queda afecto a ese pago no por la totalidad de su valor,
sino en la proporción que el valor comprobado del mismo represente en la masa hereditaria
trasmitida al deudor principal y, por ende, en su deuda tributaria.
Por otro lado, hay que señalar que dicha afección y su constancia registral no es indefinida, sino
que está prevista su cancelación, en todo caso, una vez transcurridos cinco años desde su fecha.
La segunda y eficaz medida complementaria de la afección de los bienes al pago del impuesto
que grava su transmisión consiste en el cierre del registro a los negocios de transmisión de
inmuebles si no se acredita haber satisfecho previamente el mismo o, al menos, haberse presentado
la correspondiente declaración del impuesto que grava dicha transmisión. En el ámbito del tráfico
inmobiliario esta regla aparece en el art. 254 de la Ley Hipotecaria, que dispone que ninguna
inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los
impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, silos devengare el acto o contrato que
se pretenda inscribir.
Entre las leyes específicas que imponen esta medida, el cierre registral viene establecido, por
ejemplo, en el art. 100.1 RISD al disponer que los Registros de la Propiedad, Mercantiles, y de la
Propiedad Industrial, no admitirán para su inscripción o anotación ningún documento que contenga
acto o contrato del que resulte la adquisición de un incremento de patrimonio o título lucrativo, sin
que se justifique el pago de la liquidación correspondiente por el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones o, en su caso, la declaración de exención o no sujeción, o la presentación de aquél ante
los órganos competentes para su liquidación. La misma norma de cierre registral está establecida
en el art. 122 RITP-AJD.
El mismo efecto se produce en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana, si no se acredita haber presentado la autoliquidación de dicho
Impuesto o al menos la declaración del mismo prevista en el art. 110 TRLHL.
5.4. Derecho de retención
Se trata de una garantía del crédito tributario regulada en el art. 80 LGT, que atribuye a la
Administración tributaria el derecho de conservar la posesión de las mercancías declaradas en las
aduanas hasta que se garantice el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal.
Este es un derecho de retención expresamente configurado con carácter real erga omnes, es
decir, frente a todos, incluyendo a quien afirme o acredite ser propietario de las mercancías u
ostentar sobre las mismas cualquier otro derecho de carácter real.
190
Para el obligado, el efecto de este derecho de retención es la imposibilidad de obtener la entrega
de las mercancías en tanto no acredite de manera suficiente la prestación de una garantía bastante
para el pago de la deuda procedente de los respectivos derechos e impuestos debidamente
liquidados. Sin embargo, este derecho de retención no atribuye a la Administración tributaria
la potestad de proceder a la enajenación de los bienes para atender con el importe de su venta
al pago del crédito.
5.5. Las Medidas Cautelares
Dentro del capítulo destinado a las garantías tributarias, la vigente LGT incorpora la regulación
de las medidas cautelares, que pueden adoptarse para asegurar el cobro de los tributos durante la
tramitación de los procedimientos para su aplicación.
Las medidas cautelares no son garantías en sentido estricto, ya que su naturaleza no es la de

derechos sobre las cosas o sobre el patrimonio de las personas. Por el contrario, constituyen
actuaciones administrativas dirigidas a evitar que el deudor disponga de bienes o derechos que
podría utilizar para el pago de la deuda.
Su regulación general, contenida en el art. 81 LGT, debe coordinarse con otras medidas
cautelares reguladas de manera específica para su posible adopción en el procedimiento de
inspección (art. 146 LGT) o de recaudación tributaria (art. 162.1 LGT). Sus características:
— Deben estar motivadas en la existencia de indicios racionales de que, de no

adoptarse, el cobro de la deuda tributaria podría verse frustrado o gravemente dificultado.
Debiendo ser acreditada de forma motivada y suficiente por la Administración tributaria en
el procedimiento de aplicación de los tributos para poder ser adoptadas. Así, la doctrina
sentada por el TEAC establece como requisitos que deben concurrir para la adopción de
este tipo de medidas los siguientes: apariencia de buen derecho (fumus boni iuris),
existencia de riesgo recaudatorio (periculum in mora) tanto subjetivo como objetivo, y
proporcionalidad de la medida, tanto cuantitativa como cualitativa.
— Tienen carácter provisional y, por tanto, son de aplicación limitada en el tiempo.

Por este motivo, se prevé que sus efectos cesan por el transcurso de seis meses desde su
adopción, salvo que antes de ello se conviertan en embargos, desaparezcan las razones
que motivaron su adopción o sean sustituidas por otras que sean suficientes a petición
del interesado. No obstante, este plazo de seis meses puede ser prorrogado por otro plazo
de hasta seis meses adicionales cuando concurran circunstancias que lo justifiquen.
— Deben ser proporcionadas al daño que pretenden evitar y a la cuantía estrictamente

necesaria para el cobro de la deuda que se quiere asegurar. Por ello se prohíbe
expresamente la adopción de medidas cautelares que puedan producir un perjuicio de
imposible o muy difícil reparación.
— Deben notificarse al afectado con expresión de los motivos que justifican su

adopción. La notificación se realiza con posterioridad a su adopción y no con anterioridad,
pues de avisarse al obligado se podrían frustrar los efectos que se persiguen con ellas.
En cuanto al contenido de las medidas cautelares, no existe en la LGT una enumeración cerrada
o exhaustiva. Al contrario, se enumeran algunas de las medidas cautelares que pueden adoptarse,
además de cualesquiera otras que estén legalmente previstas.
191
Entre las medidas cautelares previstas de modo expreso se encuentran la retención del pago de
devoluciones tributarias o de otros pagos que debiera hacer la Administración tributaria, el embargo
preventivo de bienes y derechos, o la prohibición de enajenar o de disponer de determinados bienes
o la retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas en contratos de ejecución de obra.
El embargo preventivo de dinero y mercancías podrá acordarse en cuantía suficiente para

asegurar el cobro de la deuda tributaria que proceda exigir por el ejercicio de actividades lucrativas
sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas. También se permite el embargo preventivo
de los ingresos procedentes de espectáculos públicos cuando los mismos no hubieran sido
declarados a la Administración Tributaria.
Estas previsiones especialmente aplicables para permitir el embargo preventivo de dinero

plantean si al establecer tal regulación específica se está estableciendo que dicha medida cautelar
quede excluida para otros casos en que no concurran estos requisitos o si, por el contrario, lo que
significa esta norma especial es que, si se dan tales circunstancias, la Administración tributaria
puede adoptar la medida cautelar de embargo preventivo de dinero sin necesidad de una motivación
adicional. Es decir, si en tales casos, existe una presunción de que se dan los requisitos de
motivación suficiente de la medida cautelar. Parece más correcta la primera de las interpretaciones
apuntadas, en la medida que el apartado 7 de este precepto constituye una regla especial aplicable
a la medida cautelar consistente en el embargo preventivo de dinero y de mercancías, que solamente
puede aplicarse para asegurar el cobro de las deudas tributarias procedentes de estas actividades
concretas, y siempre que se cumplan los requisitos generales exigibles a toda medida cautelar como
son la apariencia de buen derecho (fumus boni iuris) y el riesgo de mora (periculum in mora).
Además, existe un supuesto especial de adopción de medidas cautelares para aquellos casos en
los que en el marco de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya
formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso
judicial por dicho delito sin que se haya dictado la liquidación correspondiente.
La particularidad en estos casos es que las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera
de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o
subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el art. 126 CP. Además, una vez adoptada
la medida cautelar por el órgano competente de la Administración Tributaria, se notificará al
interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último
adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento.
Para finalizar el apartado relativo a las medidas cautelares, cabe citar la específica medida
cautelar de prohibición de disponer que pueda adoptarse en un procedimiento de recaudación en
virtud de lo especialmente previsto en el art. 170.6 LGT. En concreto, dicha norma atribuye a la
Administración tributaria la facultad de acordar la prohibición de disponer sobre los bienes
inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella,
cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquélla (la
sociedad) y éste (el obligado tributario) ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto
sobre la sociedad titular de los inmuebles, en los términos previsto en el art. 42 del CCom.
192

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APUNTES DERECHO

Como estudiantes que somos, puede ser que en el

Además, se han añadido al final de cada lección, una

1. LOS TRIBUTOS COMO UNA DE LAS CLASES DE INGRESOS PÚBLICOS Y DE

- Los ingresos patrimoniales que derivan de la explotación y gestión de determinados

Antes de examinar el concepto de tributo conviene conocer las notas características de la

Las prestaciones patrimoniales de carácter público constituyen prestaciones de contenido

Su nota más característica es la coactividad. El legislador, en el ejercicio de sus competencias,

2.1. Concepto y características

De la definición legal, de las doctrinales y de la jurisprudencia constitucional podemos destacar

a) El tributo es un instituto jurídico, un conjunto de normas, del que se derivan diversas

- Quién tiene que pagar el tributo (obligados tributarios);

- Quién debe pagar menos o no pagar (beneficios fiscales);

- Cuánto hay que pagar (elementos de cuantificación).

La exigencia del tributo en régimen de derecho público permite a la Administración el privilegio

La obligación de pagar el tributo surge cuando un sujeto (contribuyente) realiza un supuesto

— Por un lado, mediante la creación de un tributo específico con el que modular

— Por otro lado, mediante la introducción de beneficios fiscales en un impuesto

f) Los tributos deben respetar los principios del artículo 31 de la Constitución

Los tributos, además de fundamentarse en el principio de capacidad económica, están sometidos

g) El tributo no es una sanción

El art. 2 LGT clasifica los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. La

3.1. Concepto y características

El impuesto es la figura más característica y común en nuestro ordenamiento tributario.

El tributo es una obligación ex lege: unilateralmente impuesta y exigida coactivamente si no

3.2. Clases de impuestos

Los criterios más utilizados para clasificar los impuestos son:

a) Según el índice de capacidad económica gravado. Los directos gravan la renta y el

En los indirectos, el contribuyente recupera lo pagado al tener que repercutir el

Además, existen impuestos que el legislador califica de “directos” o “indirectos” para

b) Según su hecho imponible se configure en torno a una persona o a una cosa.

Los impuestos personales gravan la totalidad de la renta, el patrimonio o las

c) Si tienen en cuenta o no las circunstancias personales o familiares.

d) Dependiendo del aspecto temporal del hecho imponible.

En los periódicos, el hecho imponible se prolonga en el tiempo (la obtención de renta

En los instantáneos, el hecho imponible no es duradero, sino que se realiza (agota)

e) Según la finalidad que persiguen.

4.1. Concepto y características

B. Servicios o actividades administrativas. La actuación administrativa debe referirse o

Esta obligatoriedad (coactividad) puede tener un doble origen:

— Que los servicios sean esenciales, imprescindibles o irrenunciables para la vida

2) También deben considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que

Si se cumple alguno de los dos requisitos anteriores (obligatoriedad o ausencia de

4.2. Fundamento y cuantificación de las tasas

El principio de equivalencia se aplica de modo peculiar en la tasa relacionada con el dominio

En ambas tasas (dominio y servicios) el coste de la actividad o el valor de mercado se

En cuanto al principio de CAPACIDAD ECONÓMICA se ha discutido si puede ser la razón de

Cuando se establezcan las mencionadas exenciones o bonificaciones, se calculará el coste total

5.1. Concepto y características

El soterramiento de la vía del tren o de una autopista, la construcción de un paseo marítimo o

5.2. Régimen jurídico de las contribuciones especiales

En la actualidad, las contribuciones están reguladas principalmente en el TRLHL, al que se

a) En las contribuciones especiales por obras o servicios que afecten a bienes

b) En las establecidas a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o

c) En los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes

d) En la construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban

d) Cuota tributaria. La base imponible se repartirá en forma de cuota entre los

e) Devengo. Es el momento de realización del hecho imponible y cuando surge la obligación

a) El coste de la obra o servicio, presupuestado originariamente, puede haber variado y

6.1. Concepto y características

Su primera regulación generó controversia, fue resuelta con la STC 185/1995, de 14 de

1) Que la demanda del servicio sea voluntaria en el sentido opuesto a la coactividad