EL COSTEO DIRECTO Y LAS NORMAS DE INFORMACION FINANCIERA

Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como objetivo establecer las normas de
valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior de los inventarios
en el estado de posición financiera de una entidad económica. La NIF C-4 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del CINIF en noviembre de 2010 para su
publicación y entrada en vigor para ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2011.
El Boletín C-4, Inventarios fue emitido e inició su vigencia el 1º de enero de 1974. En ese Boletín se
aceptaron el costeo directo como un sistema de valuación de inventarios y la fórmula (antes
método) de últimas entradas primeras salidas como una fórmula de asignación del costo de
inventarios; en ese Boletín también se establecieron las normas particulares relativas a inventarios
de entidades industriales y comerciales, con excepción de las de servicio, constructoras,
extractivas, etcétera, que por reunir características especiales serían objeto de estudios
complementarios. Posteriormente, se emitió el Boletín E-1, Agricultura (Actividades
agropecuarias) cuya vigencia se inició el 1º de enero de 2003.

Razones para emitir esta norma

Considerando su objetivo de convergencia con las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) del International Accounting Standards Board (IASB), el Consejo Mexicano para la
Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF) consideró conveniente
sustituir el Boletín C-4 con una Norma de Información Financiera (NIF) sobre inventarios en la que
se adoptaran las normas establecidas en la actual Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2,
Inventarios.

Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores

En atención a las razones que se comentan en los siguientes incisos a) y b), en la NIF C-4,
Inventarios, se eliminan:
a) el costeo directo como un sistema de valuación. El sistema de costeo directo requiere que el
costo de producción (o de fabricación) se determine tomando en cuenta únicamente los costos
variables de fabricación que varían en relación con los volúmenes producidos. Los costos fijos de
fabricación se excluyen del costo de producción y se incluyen en los resultados del periodo en que
se incurren. La NIF C-4 establece que el costo de producción de los inventarios debe incluir, sin
excepción alguna, todos los costos de compra y de conversión y todos los otros costos y gastos
incurridos para poner los inventarios en su presente condición, para estar de acuerdo con la
definición de costo de adquisición; y
b) la fórmula (antes método) de asignación del costo de inventarios denominado últimas entradas
primeras salidas (“UEPS”). Esta fórmula asume que los costos de los últimos artículos en entrar al
almacén o a la producción son los primeros en salir. Mediante la aplicación de esta fórmula, las
existencias al finalizar el ejercicio quedan reconocidas a los precios de adquisición o de producción
más antiguos, mientras que en el estado de resultados los costos son más actuales. Esto no es una
representación veraz de los flujos reales de los inventarios, por lo que no se considera adecuado la
utilización de esta fórmula.
La aplicación de la fórmula (antes método) UEPS requiere para su control que se establezcan
“capas” en las que se registran los costos de los inventarios conforme se van adquiriendo. Cuando
los inventarios se reducen esas capas se van consumiendo, cargando los costos registrados en ellas
al costo de ventas. Esto da lugar a que el costo de ventas que se obtiene cuando se consumen
capas antiguas del UEPS sea inferior al que se determina si ese mismo costo se cuantifica
utilizando los costos actuales. Esta situación puede provocar distorsiones importantes en los
resultados.
El uso de la fórmula (antes método) UEPS puede dar lugar a que por las fluctuaciones,
generalmente incrementos, en los precios de adquisición, el costo asignado al inventario que se
presenta en el estado de posición financiera difiera en forma importante de su valor actual.

Normas de valuación
El Boletín C–4 establecía que, bajo ciertas circunstancias, el costo de los inventarios se modificara
sobre la base del “Costo o valor de mercado, el que sea menor, excepto que: (1) el valor de
mercado no debe exceder del valor de realización y que (2) el valor de mercado no debe ser
menor que el valor neto de realización.” La NIF C-4 establece que esa modificación debe hacerse
únicamente sobre la base del valor neto de realización. IN7 La NIF C-4 establece normas para la
valuación de los inventarios de prestadores de servicios las cuales no se incluían en el Boletín C-4.

Tipos de inventarios no cubiertos por la NIF C-4

La NIF C–4 establece los tipos de inventarios que quedan fuera de su alcance así como los que
quedan exceptuados únicamente de sus requerimientos de valuación pero que están sujetos a los
demás requisitos establecidos en esta norma. El Boletín C-4 no mencionaba estas excepciones.

Adquisiciones de inventarios, a plazo

Esta NIF C-4 requiere que en los casos de adquisiciones de inventarios mediante pagos a plazo, la
diferencia entre el precio de compra bajo condiciones normales de crédito y el importe pagado
debe reconocerse como costo financiero durante el periodo de financiamiento, atendiendo a lo
dispuesto en la NIF D-6, Capitalización del resultado integral de financiamiento, que establece que
el RIF no debe capitalizarse en los inventarios que se fabrican o producen rutinariamente durante
un periodo corto. El Boletín C-4 no hacía referencia a esta situación.

Estimaciones por perdidas por deterioro

La NIF C-4 permite que, en determinadas circunstancias, las estimaciones por pérdidas por
deterioro de inventarios que se hayan reconocido en un periodo anterior, se disminuyan o
cancelen contra los resultados del periodo en el que ocurran esas modificaciones. Este
procedimiento no se establecía en el Boletín C-4.

Revelaciones
La NIF C-4 requiere que, en su caso, se revele el importe de los inventarios reconocido en
resultados durante el periodo, cuando en el costo de ventas se incluyen otros elementos o cuando
una parte del costo de ventas se incluye como parte de las operaciones discontinuadas o cuando
el estado de resultados se presenta clasificado conforme a la naturaleza de los rubros que lo
integran y no se presenta un rubro de costo de ventas sino que los elementos que integran a éste
se presentan en diferentes rubros. IN12 Las disposiciones de la NIF C-4 requieren la revelación del
importe de cualquier pérdida por deterioro de inventarios reconocido como costo en el periodo.
Esta revelación no se requería en el Boletín C-4.

Cambio contable
La NIF C-4 requiere que un cambio de fórmula (antes método) de asignación del costo de
inventarios se trate como un cambio contable, con base en la NIF B-1, Cambios contables y
correcciones de errores. El Boletín C-4 no establecía si ese cambio debía tratarse como un cambio
en norma particular o en una estimación contable.

Anticipo a proveedores
El Boletín C-4 establecía que las entidades que efectuaran desembolsos por concepto de anticipos
a proveedores debían “…registrarlos dentro del capítulo general de inventarios en una cuenta
específica,…” La NIF C-4 requiere que se reconozcan como inventarios los artículos cuyos riesgos y
beneficios ya se hayan transferido a la entidad; por lo tanto, debe entenderse que los pagos
anticipados no forman parte de los inventarios.

Bases del Marco conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF
La NIF C-4 se basa en el Marco Conceptual integrado por las NIF A-1 a A-8 y particularmente en la
NIF A-2, Postulados básicos, en relación con los postulados que establecen las bases para el
reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas que lleva a cabo una
entidad y otros eventos que la afectan económicamente, y en la NIF A-5, Elementos básicos de los
estados financieros, en relación con la necesidad de reconocer una estimación cuando la vida útil
de un activo se ve limitada por su capacidad para producir beneficios económicos futuros.
Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera
La NIF C-4 está en convergencia con la NIC 2.
Con la emisión de esta NIF C-4 desaparecen las siguientes diferencias que existían entre las NIF y
las Normas Internacionales de Información Financiera:
a) valuación con el método de últimas entradas primeras salidas “UEPS”,
b) costeo directo,
c) modificación a la regla de valuación al costo,
d) revelaciones, y
e) anticipos a proveedores.

Objetivo
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como objetivo establecer las normas de
valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior de los inventarios
en el estado de posición financiera1 de una entidad económica
Otro asunto importante que se trata en esta NIF en el reconocimiento contable de los inventarios
es el importe de costo que debe reconocerse como un activo y diferirse como tal hasta el
momento en que se vendan. Por lo tanto, esta NIF también establece las normas relativas para la
valuación de los inventarios y su subsecuente reconocimiento en resultados.

Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las entidades que emitan estados financieros
en los términos establecidos en la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados
financieros.
Esta norma debe aplicarse a todos los inventarios, excepto a aquéllos conformados por: a) desde
el punto de vista del constructor, las obras en proceso, resultantes de contratos de construcción,
incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados con ellos (véanse las normas
relativas a contratos de construcción y de fabricación de ciertos bienes de capital); b) los
instrumentos financieros (véase la norma relativa a instrumentos financieros derivados y
operaciones de cobertura); y c) los activos biológicos relativos a actividades agrícolas y los
productos agrícolas hasta el punto (momento) de su cosecha (véase la norma relativa a agricultura
[Actividades agropecuarias]).

La NIF C-4 no es aplicable a la valuación de inventarios mantenidos por:

a) productores de productos agrícolas y forestales, productos agrícolas después de su cosecha y
minerales y productos minerales, siempre que esos inventarios sean valuados a su valor neto de
realización, de acuerdo con las prácticas establecidas en esas industrias. Cuando esos inventarios
se valúan a su valor neto de realización, los cambios en ese valor deben reconocerse en los
resultados del periodo en el que ocurren, y
b) intermediarios que comercializan bienes genéricos (commodities) que valúen sus inventarios a
valor razonable deducido de los costos a incurrir para venderlos, de acuerdo con las prácticas
establecidas en su sector. Los cambios en el valor razonable deducidos de los costos para
venderlos deben reconocerse en resultados en el periodo en que ocurren.
Los inventarios a que se refiere el inciso a) del párrafo 20.3 se valúan a su valor neto de realización
en ciertas etapas de su producción. Esto ocurre, por ejemplo, cuando los productos agrícolas han
sido cosechados o cuando los minerales han sido extraídos y su venta está garantizada mediante
un contrato de futuro, una garantía gubernamental o cuando existe un mercado activo y existe un
riesgo mínimo de que la venta no se realice. Estos inventarios se excluyen únicamente de los
requerimientos de valuación establecidos en esta NIF pero deben cumplir con las otras normas
contenidas en ella.
Los intermediarios que comercializan bienes genéricos son aquéllos que compran y/o venden esos
artículos por cuenta propia o por cuenta de terceros. Los inventarios que se mencionan en el
inciso b) del párrafo 20.3 se adquieren principalmente con el propósito de venderlos en el corto
plazo y generar una utilidad por las fluctuaciones en el precio o margen del intermediario. Cuando
esos inventarios se valúan a su valor razonable menos los costos para venderlos se excluyen
únicamente de las normas de valuación de esta NIF pero deben cumplir con las otras normas
contenidas en ella. Dicha valuación está contemplada en la norma relativa a instrumentos
financieros derivados y operaciones de cobertura.
Eliminación del sistema de costeo directo
Se recibieron comentarios señalando que el sistema de costeo directo es aplicado por un número
grande de entidades y que en razón a ello, el CINIF debería modificar la NIF C-4 para permitir la
utilización de ese sistema. El CINIF hizo un estudio sobre la aplicación del sistema referido
tomando como fuente de información a los estados financieros de la totalidad de emisoras
registradas en la Comisión Nacional Bancaria y de Valores y concluyó que únicamente una entidad
aplica ese sistema, el cual no es aceptado por el International Accounting Standards Board (IASB)
ni tampoco por el Financial Accounting Standards Board (FASB) de los Estados Unidos.
La principal razón para la no aceptación del sistema de costeo directo no es el número de
entidades que lo aplican o no, sino el hecho de que los productos costeados con base en ese
sistema no incluyen a la totalidad de los costos incurridos en su producción, ya que se omiten de
ellos a los costos fijos incurridos, lo que no cumple con el principio establecido en el párrafo 44.1.1
de esta NIF C-4: “El costo de los inventarios debe comprender todos los costos de compra y
producción en que se haya incurrido para darles su ubicación y condición actuales”.

Utilización práctica del costeo directo y de la fórmula (antes método) de últimas entradas
primeras salidas
Algunos de los comentarios recibidos argumentan que la eliminación del costeo directo y de la
fórmula (antes método) de últimas entradas primeras salidas puede ocasionar trastornos
significativos a las administraciones de entidades que vienen utilizando esas metodologías. En
respuesta a estos comentarios el CINIF decidió incluir en los párrafos 85.1 y 85.2 de la NIF C-4
recomendaciones para el uso práctico del costeo directo y de la fórmula de últimas entradas
primeras salidas. En esas recomendaciones se señala claramente que las entidades que apliquen
esas metodologías, al final de cada periodo deben ajustar las cifras que con base en ellas se
determinen a aquéllas que se obtienen aplicando consistentemente alguna de las fórmulas y
métodos aceptados en esta NIF C-4 para presentar en los estados financieros las cifras ajustadas y
que fueron determinadas con base en las normas de esa NIF.

LOS COSTOS ESTÁNDAR Y LOS DOS ENFOQUES DE COSTEO

El problema que se presenta al utilizar costeo variable para mostrar los resultados de operación es
el referente a cómo tratar las variaciones de estándares; por ejemplo, en precio de materiales, en
uso de materiales, en eficiencia de mano de obra, en gasto o presupuesto de los gastos indirectos
de fabricación, etc.

La forma de tratar dichas variaciones resulta clara: se deben llevar a resultados a través del costo
de venta, al igual que en costeo absorbente, porque dichas variaciones se producen por efectos o
variables independientes del sistema de costeo que elija la empresa.

El hecho de que los operarios sean descuidados y usen más materia prima de la debida no tiene
nada que ver con el sistema de costeo. Que se gaste más en energéticos o accesorios provocando
variación tampoco tiene ninguna relación con el sistema de costeo.
El único cambio del conjunto de variaciones de estándares que no se enfrenta a resultados a
través del costo de venta en el costeo variable es el de capacidad o volumen, que tiene como fin
determinar la capacidad instalada no utilizada; sin embargo, ya que este sistema de costeo parte
del supuesto de que los costos fijos de producción están más relacionados con el periodo que con
el nivel de producción y por lo mismo se llevan al periodo, no tiene sentido esta variación,
usándose únicamente bajo costeo absorbente.