EL ESTADO DE NECESIDAD FRENTE AL IMPACTO DE LA EMERGENCIA

TÍTULO:
SANITARIA EN MATERIA FISCAL
AUTOR/ES: Borinsky, Mariano; Pascual, Juan I.
PUBLICACIÓN: Temas de Derecho Penal y Procesal Penal
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: -
MES: Mayo
AÑO: 2020

MARIANO BORINSKY(*)
JUAN I. PASCUAL(**)

EL ESTADO DE NECESIDAD FRENTE AL IMPACTO DE LA

EMERGENCIA SANITARIA EN MATERIA FISCAL

I - INTRODUCCIÓN
1.1. El impacto de la emergencia sanitaria en materia fiscal
La velocidad incesante en el agravamiento de la situación epidemiológica a raíz del COVID-19, declarado
por la Organización Mundial de la Salud como pandemia, ha generado una expansión mundial que actualmente
resulta de difícil contención y que a la fecha se ha cobrado más de 130.000 vidas y 2.000.000 de contagiados a
nivel mundial. Tal situación ha llevado al Poder Ejecutivo Nacional, representado por el señor presidente de la
Nación, doctor Alberto Fernández, a tomar medidas preventivas en resguardo de la salud pública y de la
economía en su conjunto.
En ese sentido, el confinamiento forzado (cuarentena) (DNU 260, 287, 297, 325 y 355, todos de este año)
se presenta como una medida preventiva necesaria para limitar la difusión del coronavirus -incluso los medios
coercitivos para obligar a que sea respetado son indispensables-.
Y, por otro lado, las medidas adoptadas mediante la resolución 100/2020, del 19/3/2020, por parte del
Ministerio de Desarrollo Productivo, Secretaría de Comercio Interior (BO: 20/3/2020), tienden a evitar el
desabastecimiento por intermedio de las sanciones previstas en la ley de abastecimiento ( L. 20680 - BO:
24/7/1974) en protección de la economía.
Y si bien es cierto que tales baremos aparecen como herramientas útiles de forma inmediata en resguardo
de la salud de la sociedad, los alcances del virus trasuntan el ámbito sanitario y generan también un alto
impacto al afectar en forma negativa el consumo interno y externo -como primer momento- y de la
productividad, en consecuencia. Lo que conlleva, a su vez -y en forma mediata-, en lo que aquí interesa, a
generar un impacto en la posibilidad de cumplimiento de las obligaciones tributarias y relativos a la seguridad
social por parte de los sujetos que se encuentran comprendidos por ley.
En ese marco social y a modo de referencia, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)
prorrogó en forma excepcional, mediante la resolución general 4689, hasta el 22/5/2020 la fecha límite para la
presentación de declaraciones juradas del impuesto a las ganancias para las empresas de comercio exterior,
que originalmente debían hacerlo hasta el 24/4/2020 (respecto de los períodos fiscales cerrados entre el
31/12/2018 y el 30/9/2019, ambos inclusive). Esto, claro está, como consecuencia de la emergencia sanitaria
dictada por el Gobierno ante la pandemia de coronavirus.
Incluso -también a modo de referencia frente a este escenario-, en forma previa a la ruptura en la cadena
de pagos provocada por la llegada del Covid-19 y el decreto de aislamiento obligatorio, el informe sobre bancos
del mes de febrero publicado por el Banco Central (BCRA) destacó que el ratio de irregularidad en el
financiamiento a empresas privadas aumentó 4,6 puntos porcentuales de manera interanual para alcanzar el
8,1%. Por otra parte, antes de la ola de préstamos a pymes y hogares por la crisis del coronavirus, el BCRA
mostró que los créditos en pesos al sector privado cayeron un 14,2% real en comparación con febrero del año
pasado. Que, paralelamente, los préstamos en dólares se redujeron en un 38,7% en medio de las restricciones
sobre el mercado cambiario. Incluso los créditos a empresas, tanto en moneda local como extranjera, se
derrumbaron en un 23,7%, mientras que los destinados a los hogares se contrajeron un 15,4%.
En la comparación mensual, el financiamiento en pesos disminuyó un 0,7% respecto al mes de enero,
mientras el efectuado en dólares bajó un 3,6%. Analistas privados comenzaron a modificar sus previsiones de
déficit fiscal primario y algunos estiman en un 2,5% del PBI la diferencia entre lo que el Estado gasta y lo que
recauda. Con lo cual, de confirmarse estas proyecciones, se resentiría fuertemente la capacidad para afrontar
la deuda externa.
Incluso, tal coyuntura llevó a que se encontraría en redacción un proyecto de ley para eximir del pago del
impuesto a las ganancias a determinadas actividades declaradas esenciales en el marco de la emergencia
sanitaria por la pandemia del coronavirus (personal de salud, fuerzas de seguridad, fuerzas armadas, actividad
migratoria, servicio meteorológico nacional, bomberos y control de tráfico aéreo. Supermercados mayoristas y
minoristas y comercios minoristas de proximidad. Farmacias. Ferreterías. Veterinarias. Provisión de garrafas.
Personal que se desempeña en los servicios de comunicación audiovisuales, radiales y gráficos. Industrias de
alimentación, su cadena productiva e insumos; de higiene personal y limpieza; de equipamiento médico,
medicamentos, vacunas y otros insumos sanitarios).
Con esto, lo que se intenta advertir y mostrar, en lo que aquí queremos marcar, es que en materia fiscal,
los obligados en materia tributaria y de los recursos de la seguridad social (conf. L. 27430 - BO: 29/12/2017),
frente a esta situación social particular y mundial de recesión económica, se podrían encontrar, en lo sucesivo,
frente al dilema de tener que elegir en cumplir con sus obligaciones frente al Fisco o no cumplirlas, para poder
hacer frente a sus obligaciones internas dentro de la empresa: pagar los sueldos del personal y mantener
abierta la empresa, por ejemplo.
Y si bien en el segundo de estos supuestos, en un primer momento de imputación, esta clase de conductas
podría encuadrar en la descripción de los tipos penales previstos como “delitos” en la ley de referencia, su
simple verificación típica no implicaría necesariamente que estemos ante un sujeto penalmente responsable.

II - EL ESTADO DE NECESIDAD EN MATERIA FISCAL FRENTE A LA CRISIS

SANITARIA
Según el profesor Mir Puig, el estado de necesidad se define como un estado de peligro actual para
legítimos intereses que únicamente puede conjurarse mediante la lesión de intereses legítimos ajenos y que no
da lugar a legítima defensa ni al ejercicio de un deber. La referencia a “intereses” debe entenderse, por otra
parte, en un sentido amplio si se quiere dar cabida en el estado de necesidad a la llamada “colisión de
deberes”. Esta se caracteriza por el hecho de que un determinado deber solo puede cumplirse a costa de
infringir otro.
En tales términos, se dice que concurre colisión de deberes cuando para cumplir un deber es preciso
infringir otro. Concurre entonces una situación de conflicto que en la doctrina se considera una manifestación
particular del estado de necesidad.
Por su parte, el profesor alemán Franz Von Liszt afirma que la situación de necesidad es toda situación de
conflicto de intereses (bienes jurídicos o deberes), en los que, para la salvación o el cumplimiento de uno, es
preciso poner en peligro, y eventualmente lesionar (o infringir) el otro.
Es decir, se trata de supuestos en los que debe mediar una situación de conflicto o de colisión de
intereses, en los que se debe causar un mal para evitar otro. Y mal, es aquello que puede causar daño a un
bien jurídico en tanto no merezca un juicio positivo del derecho o integre el riesgo socialmente aceptado.
El profesor español Jesús M. Silva Sánchez afirma que para que concurra una situación de necesidad basta
con que no exista ningún medio atípico para solventar la situación de peligro que amenaza. Y para que esa
situación de necesidad revista carácter absoluto, es preciso, además, que no haya un medio típico menos
perjudicial que el efectivamente empleado.
En ese sentido se afirma que el fundamento de la exención de la responsabilidad no sería una
imposibilidad, sino una considerable dificultad del comportamiento conforme a deber, una significativa
desigualdad frente a situaciones normales en las que incide la motivación jurídica. Dicha dificultad no pretende
hacer de los ciudadanos héroes, ni santos, sino que se demuestra comprensivo ante las debilidades humanas. (1)
En suma, si bien algunos autores entienden que frente a estos supuestos de necesidad, la conducta resulta
típica y antijurídica (configura un injusto penal), opera una suerte de disculpa ya que el derecho penal frente a
este tipo de situaciones no puede exigirle al ciudadano que desarrolle conductas heroicas (excluye la
culpabilidad pero no el injusto). Otros, por el contrario, consideran a esta clase de situaciones de necesidad
como conductas que si bien son contrarias a la norma -son típicas por estar descritas en los tipos penales- no
llegan siquiera a ser antijurídicas por cuanto el estado de necesidad opera como un elemento negativo del tipo
penal que justifica y permite tal conducta (excluye la culpabilidad e incluso el injusto).
2.1. Estado de necesidad como justificación
En el estado de necesidad que opera como justificación (casos de conflicto de bienes jurídicos de diferente
valor), el artículo 34, inciso 3), del Código Penal establece: “No son punibles: ... El que causare un mal por
evitar otro mayor inminente a que ha sido extraño”.
En algunos casos, en el ámbito nacional, la jurisprudencia entendió que la ausencia de delito se verificaría
por la acreditación de lo que se denomina estado de necesidad. En este caso, causar un mal y no privilegiar el
erario público en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a fin de evitar otro mal, como sería la pérdida del
trabajo o la afectación de demás derechos supraindividuales.
Sin embargo, en otros supuestos en los que se sostuvo el estado de necesidad, la jurisprudencia ha
entendido que la retención sistemática de importes percibidos o retenidos con un fin determinado no puede
entenderse como medio apropiado para afrontar una emergencia (2). Es decir, que las dificultades financieras o
las carencias de dinero efectivo, y aun la propia falencia de la empresa detectada por los tribunales
competentes en materia comercial, no alcanzan como baremo para comprobar el carácter necesario de ese
comportamiento.
 Esto es, que en efecto, el aprovechamiento de la atribución legal de retener parte de los haberes de los
empleados para compensar esa clase de desequilibrios, solo “excepcionalmente puede entenderse justificado”
por una situación de necesidad.(3)
La obligación de depositar aportes provisionales deviene de la calidad de agente de retención y, por lo
tanto, las sumas retenidas que se omiten depositar no constituyen fondos propios que se pudieran disponer
libremente con la intención de solventar otras obligaciones de la sociedad. (4)
Se ha avalado, incluso, la consideración de la eximente justificativa, aun cuando se actúe con dolo de no
realizar aportes previsionales, porque los fondos obtenidos de sus operaciones son destinados para abonar
salarios así como a proveedores de servicios a fin de que la empresa siga funcionando. (5)
En otro precedente, se ha invocado la existencia de una colisión entre dos intereses legítimos (como se
hizo referencia anteriormente) -pago de aportes de seguridad social y la continuidad de la empresa- en donde
el imputado optó por este último. Allí se sostuvo que deben acreditarse los siguientes elementos para que se
configure un estado de necesidad:
a) subjetivo: finalidad de evitar un mal mayor;
b) la lesión a un bien jurídico ajeno, pero el salvado puede ser propio o ajeno, el mal evitado debe ser
mayor y si se trata de bienes iguales es cuestión de apreciación circunstancial;
c) inminencia del mal;
d) inevitabilidad del mal por otro medio;
e) debe considerarse la jerarquía del bien jurídico, la intensidad del peligro, el grado de proximidad del
peligro del mal que se evita y la intensidad de la afectación.
El conflicto de intereses debe resolverse en función del estado financiero, laboral y “social de la empresa”
al momento de la consumación del ilícito, fecha en que deben compararse los bienes jurídicos en juego y la
inevitabilidad del mal creado.
La causa de justificación opera en el conocimiento de la producción de un mal, menor -se comprende la
criminalidad del acto-, pero se realiza en salvaguarda de la producción de un mal mayor. La justificación por
necesidad requiere la existencia real, actual e inminente de un peligro como amenaza, y la imposibilidad de
conjurarlo de otro modo que con la comisión de la infracción que se reprocha.
En estos casos, en el origen, no hay un conflicto sino que frente a una situación de peligro que amenaza
un interés de forma grave e inminente y mayor (bien jurídico), el necesitado plantea el conflicto. Y no se trata
solo de comparar bienes en conflicto, sino de enjuiciar si el sacrificio de uno de ellos para salvar el otro era la
única vía adecuada. Entran en juego dos consideraciones de significativa importancia. En primer lugar, un
margen discrecional que deben conservar los jueces para adecuar sus decisiones a la multiplicidad de
situaciones que la ley no está en condiciones de contemplar; y en segundo lugar, el reconocimiento del
propósito legal de sentido utilitario de favorecer lo que contribuye al bienestar general.
La justificación por necesidad requiere la existencia real, actual e inminente de un peligro como amenaza,
y la imposibilidad de conjurarlo de otro modo que con la comisión de la infracción que se reprocha.
Las dificultades comienzan en el estado de necesidad exculpante al tener que resolver el caso de colisión
de bienes jurídicos de igual jerarquía. Es claro que el Código argentino no indica como criterio la ponderación
de bienes jurídicos, sino que requiere una ponderación concreta de males.
2.2. Estado de necesidad como exculpación
En el estado de necesidad que opera como excusa, la regulación se encuentra contenida en el inciso 2) del
artículo 34 del Código Penal en cuanto establece: “No son punibles ... 2. el que obrare violentado por ...
amenazas de sufrir un mal grave e inminente”.
Si bien el estado de necesidad exculpante abarca graves peligros para la vida, la salud, la libertad, el
honor y la honestidad, se ha considerado posible utilizar esta figura cuando se hallen en peligro bienes
patrimoniales de importante valor, con relación a la capacidad económica del sujeto.
Asimismo, cabe tener en cuenta, como se adelantó, que por el sistema nacional penal vigente desde el año
1921, no se reconoce alguna limitación de bienes jurídicos que se encuentren en peligro como fundamento de
la necesidad exculpante o disculpante; por lo tanto, no es necesario que el mal que se evita sea exactamente
equivalente al que se causa, sino que basta con que sea un mal importante, aun cuando sea mayor el que se
causa.
La doctrina especializada admitió en algún supuesto puntual el estado de necesidad disculpante cuando la
empresa denunciada utilizaba el dinero supuestamente retenido para evitar el cierre del establecimiento. (6)
2.3. El estado de necesidad debe ser probado
En ambos supuestos de necesidad, conforme lo establecido en reiteradas oportunidades por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, si se acepta que una persona ha cometido un hecho que prima facie
encuadra en la descripción de una conducta sancionada por la ley penal, la impunidad solo podría sustentarse
en la correcta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho vigente (7), circunstancia
que deberá ser probada.
Por lo tanto, el estado de necesidad, para que funcione como una de las excluyentes admitidas por el
derecho, deberá estar corroborado con las constancias de la causa, y si esto no es posible con las pruebas
obtenidas en la etapa de la instrucción, debería surgir de la etapa de discusión propia del juicio oral.
 Ciertamente, las ideas rectoras y los fundamentos que subyacen en ambos supuestos de necesidad
radican en que dentro del entramado social, los ciudadanos, en su rol de persona, tienen deberes mínimos de
solidaridad frente a los demás (en el caso del delito de omisión de auxilio), de una parte, así como también
deberes de tolerancia (estado de necesidad defensivo y agresivo frente a terceros).
En este sentido, el profesor español Francisco Baldó Lavilla explica que en un estado democrático de
derecho, la solidaridad y la tolerancia intersubjetiva aparecen como un valor superior que conforma el
paradigma del orden social justo. Que aceptadas las ideas de autonomía individual y solidaridad intersubjetiva
y aceptados los principios axiológicos de ellas derivados -esto es, el principio de autodefinición de intereses
propios, el principio de responsabilidad por el comportamiento propio organizador y principio de asunción
personal de riesgos no imputables a terceros, por un lado, y el principio de solidaridad intersubjetiva y el
principio de solidaridad mínima (confr. párrafo anterior), por el otro-, es coherente partir del criterio de la clase
de competencia que por la fuente de peligro posea el sujeto afectado por la acción de salvaguarda para,
cuando menos, clasificar las diversas reglas jurídico penales de resolución de conflictos penales. (8)
2.4. El estado de necesidad en el nuevo Código Penal
En esa misma línea y a modo de referencia, el proyecto del nuevo Código Penal elevado por el Poder
Ejecutivo de la Nación al Congreso el día 25/3/2019 y actualmente en tratamiento ante la Comisión de Justicia
y Asuntos Penales del Senado de la Nación desde el 4/6/2019, en su artículo 34, inciso 8), regula lo que se
denomina: estado de necesidad defensivo, el cual, al igual que el estado de necesidad agresivo contemplado
en el inciso 3), artículo 34, del proyecto, constituye una causal de justificación.
El profesor Hirsh afirma que el estado de necesidad defensivo posibilita defenderse contra el objeto
ofensivo portador del peligro, incluso cuando la defensa necesaria cause en este un daño mayor que el evitado
a través de ella. Sin embargo, continúa, el límite se sobrepasa tan pronto como el daño causado para la
defensa sea desproporcionadamente mayor que el evitado.(9)
En función de lo dicho, debe entenderse al estado de necesidad defensivo como una causa de justificación
que permitiría al necesitado conjurar el peligro aun en detrimento de intereses superiores a los que protege en
la medida en la que la diferencia entre estos no sea desproporcionada y la víctima de la injerencia sea aquel de
donde provenga el peligro.
En cuanto al estado de necesidad agresivo, Coca Vila entiende al mismo como aquella situación de
necesidad individual en la que la salvaguarda del interés amenazado requiere que el sujeto necesitado o su
auxiliante intervengan “agresivamente” en la esfera de intereses jurídico-penalmente protegidos de un sujeto
ajeno a la fuente de peligro que amenaza, esto es, con estatus de tercero (10). Es decir, en el estado de
necesidad agresivo, el deber de tolerancia se impone pese a constatar la absoluta irresponsabilidad por el
peligro del sujeto sobre el que recae la acción defensiva, pues aquel se fundamenta, como se adelantó, sobre
la base del principio de solidaridad.
En resumen, son supuestos en los que el autor actúa en estado de necesidad y en una situación en la que
es necesario sacrificar un bien para preservar otro (en el estado de necesidad defensivo, el peligro proviene de
un bien de la víctima -por ello, para preservar el bien amenazado, se puede intervenir sobre ese bien del cual
proviene el peligro, aunque de ese modo se sacrifique más de lo que se salva- y en el agresivo de un tercero
ajeno al peligro).
El proyecto también prevé la regulación del estado de necesidad exculpante en el nuevo inciso 9), artículo
34, del proyecto, respecto de quien obra para evitar un mal grave e inminente, no evitable de otro modo, para
la vida, la integridad corporal, la libertad o algún otro interés esencial. Al efecto, se toma el antecedente del
artículo 34, inciso g), del anteproyecto 2006.

III - CONCLUSIÓN
En suma, la ley habilita a actuar para evitar males reales, por lo menos probables, es decir, males que
para el juicio de un tercer observador cualquiera se verificarán o sucederán. No habilita a actuar para evitar
males de improbable o de posible realización, es decir que, a juicio de un tercer observador, pueden o no
verificarse o suceder. Como tampoco habilita a actuar para “evitar” “males” que integran el riesgo permitido.
Porque no son males en sentido jurídico-penal.
 

Notas:
(*) Juez de la Cámara Federal de Casación Penal y Presidente de la Comisión de Reforma del Código Penal (D.
103/2017). Doctor en Derecho Penal y profesor adjunto regular - Depto. Penal - UBA
(**) Secretario de Cámara en la Cámara Federal de Casación Penal. Asesor de la Comisión de Reforma del Código
Penal y profesor universitario
(1) Silva Sánchez, Jesús M.: “Consideraciones sobre la teoría del delito” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 1998 - pág. 233
(2) Conf. “Mignone Aguilar”, “Ind. Frigoríficas Nelson” y “Soprano” - CNPEcon. - Sala A
(3) Conf. “Legona SA” - CNPEcon. - Sala A - Cita digital: IUSJU051486A
(4) Conf. “Sanatorio San José s/inf. ley 24.769” - CNPEcon. - Sala B - 22/9/2003
(5) Conf. “Femisan SRL s/inf. art. 9, ley 24.769” - CFed. San Martín - Sala II - 29/8/2002; “De la Fuente, Marcos s/ley
23.771” - T. Oral P. Econ. Nº 1 - 29/6/2004
(6) Conf. Macchi, Miguel Á.: “Sistema penal tributario y de la seguridad social” - Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma - Bs.
As. - 1999 - págs. 205/6
(7) Fallos: 274:487; 293:101, entre otros
(8) Baldó Lavilla, Francisco: “Estado de necesidad y legítima defensa. Un estudio sobre las situaciones de necesidad de
las que derivan facultades y deberes de salvaguarda” - Ed. BdeF - Bs. As. - 2016 - pág. 138 y ss.
(9) Hirsch, Hans: “La regulación del estado de necesidad” en “Derecho penal. Obras completas” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - Bs. As. - 2005 - T. I - pág. 131. En Donna, Edgardo A.: “Derecho penal. Parte general” - pág. 273
(10) Coca Vila, Ivó: “Entre la responsabilidad y la solidaridad. El estado de necesidad defensivo” - InDret 01 - 2011 -
pág. 4