Instituto Censores Jurados de Cuentas de España

Este artículo completo se ha publicado en la revista TECNICA CONTABLE en los

números de noviembre y diciembre de 2007.
A continuación se ofrece un extracto con algunos ejemplos de los casos más usuales.

LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

SEGÚN EL BORRADOR DEL NUEVO PLAN GENERAL DE
CONTABILIDAD

Ramón García-Olmedo Domínguez

Catedrático de Escuela Universitaria. Universidad de Granada
Enrique Corona Romero
Catedrático de Universidad. Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED)

CONTENIDO:
1. INTRODUCCIÓN
2. EL IMPUESTO CORRIENTE
3. EL IMPUESTO DIFERIDO
3.1. DIFERENCIAS TEMPORARIAS
3.2. BASE FISCAL DE UN ELEMENTO
3.3. CONTABILIZACIÓN DE LOS PASIVOS Y ACTIVOS POR
IMPUESTO DIFERIDO
3.4. PERDIDAS FISCALES
4. PROCEDIMIENTO DIRECTO PARA EL CÁLCULO DEL GASTO
POR IMPUESTO DIFERIDO
5. RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS CON
CONTAPARTIDA DISTINTA DE LA CUENTA DE RESULTADOS

1. INTRODUCCIÓN

En un artículo anterior publicado en esta misma Revista, ofrecimos una visión teórica
de la nueva forma de contabilizar el impuesto sobre sociedades según el borrador del
nuevo Plan General de Contabilidad (PGC). En este trabajo –complementario del
anterior– vamos a desarrollar el mismo tema, con un enfoque muy práctico, mediante
la resolución de ejemplos que permitan familiarizarse con el nuevo tratamiento
contable del tributo.1

Como ya habíamos señalado, para contabilizar los impuestos que recaen sobre el

1
En la contabilización del impuesto, el Borrador de 4 de julio de 2007 no tiene diferencias
sustanciales con el primer borrador del nuevo PGC publicado febrero de 2007

1
beneficio de la empresa, el borrador del nuevo PGC sigue el mismo modelo que la
Norma Internacional de Contabilidad número 12 (NIC-12). Hasta ahora, este modelo
era desconocido para la contabilidad española y va a suponer cambios sustanciales
con respecto al sistema, hoy vigente, implantado en nuestro país por el PGC de 1990.

Vamos a comenzar destacando las siguientes novedades que, en materia de la

contabilización del impuesto, nos trae el borrador del nuevo PGC:

I. El enfoque de balance, es decir, el objetivo primordial de la norma es el

reconocimiento de los pasivos y activos de naturaleza fiscal.
II. La total separación entre impuesto corriente e impuesto diferido.
III. Las diferencias temporarias, que constituyen el punto de partida para la
contabilización del impuesto diferido.
IV. La posible contrapartida de los activos y pasivos fiscales, que no siempre será la
cuenta de resultados.

Brevemente comentaremos estos cuatro puntos.

I. ENFOQUE DE BALANCE: PASIVOS Y ACTIVOS FISCALES

El enfoque de balance2 es congruente con el nuevo marco conceptual, que sustituye al

antiguo marco basado en principios contables. Ahora se definen los elementos. Las
definiciones de los activos y pasivos, elementos del balance, son las primigenias. Las
definiciones de los ingresos y gastos derivan de las anteriores, pues se establecen en
función de ciertos cambios de los activos y pasivos a lo largo del período.

Acorde con este enfoque de balance, la contabilización del impuesto se traduce en el

registro y valoración de pasivos y activos fiscales, de los que se deriva el gasto
(ingreso) por el impuesto. Estos pasivos y activos fiscales serán corrientes o no
corrientes, conforme a la clasificación del balance prevista en el borrador del nuevo
Plan. En concreto, el borrador del PGC contempla los siguientes:

a) Pasivos fiscales corrientes, por la obligación de pagar a la Hacienda Pública que

deriva de la Declaración-Liquidación por este impuesto. Para recoger tal
obligación, el borrador del nuevo PGC prevé la cuenta:

4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

b) Activos fiscales corrientes, por el derecho de cobro, si el resultado de la

Declaración-Liquidación del impuesto es a devolver. Para este derecho, el borrador
del PGC prevé:

4709. Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos

Además, a lo largo del ejercicio –mientras no se efectúe la liquidación del

impuesto–, las retenciones soportadas y los pagos a cuenta realizados se
contabilizan como un activo corriente, en la cuenta:

2
“Balance” en inglés se dice “Balance Sheet”, que literalmente significa “Hoja de Saldos”. La
nueva Norma Internacional nº 1 reformada, abandona el nombre de “Balance Sheet”, que a
partir de ahora pasa a denominarse “Estado de Posición Financiera”. Dentro de algunos
años quizá tengamos que referirnos al enfoque de posición.

2
 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

c) Pasivos fiscales no corrientes, consecuencia del reconocimiento contable del

efecto impositivo ocasionado por las diferencias temporarias imponibles. Este
pasivo a largo plazo es similar al que recogía la antigua cuenta “479-Impuestos
diferidos” del PGC de 1990, que en el borrador del nuevo PGC se denomina:

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles

d) Activos fiscales no corrientes, que son consecuencia del reconocimiento

contable del efecto impositivo derivado de las diferencias temporarias deducibles.
Pero los activos no corrientes de naturaleza fiscal surgen, además, por otras dos
causas:
i) por el derecho a deducir de la cuota, en los ejercicios siguientes, bonificacio-
nes o ventajas fiscales que se encuentran al cierre del ejercicio pendientes
de aplicar, y
ii) por el derecho a compensar, también en los ejercicios siguientes, pérdidas
fiscales con futuras ganancias fiscales.

Para recoger estos activos no corrientes, dependiendo de los tres motivos que los
han producido, el borrador del nuevo Plan General de Contabilidad ofrece las
siguientes cuentas:

474. Activos por impuesto diferido

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles (Es similar a la
cuenta de “impuestos anticipados” del PGC de 1990)
4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

Estos son los pasivos y activos de naturaleza fiscal por este tributo. Los principales
cambios respecto al Plan anterior son las nuevas denominaciones y, en especial, que
el gasto (ingreso) por el impuesto sobre el beneficio es la consecuencia del
reconocimiento o cancelación de estos pasivos y activos con cargo/abono a resultados
y, en sentido más amplio, con cargo/abono a patrimonio neto.

II. SEPARACIÓN ENTRE EL IMPUESTO CORRIENTE Y EL DIFERIDO

El Plan General de Contabilidad de 1990 introdujo en España la contabilización del

Impuesto sobre Sociedades como un gasto. Para cuantificar este gasto, su Norma de
Valoración 16ª estableció un detallado procedimiento que partía del “resultado
contable antes de impuestos” y pasaba por los conceptos intermedios de “resultado
contable ajustado” e “impuesto bruto”. El denominado “impuesto devengado” era el
gasto total por el impuesto correspondiente al ejercicio.

A partir de ahora, ya no será así. El borrador del nuevo PGC separa nítidamente dos
componentes en la contabilización del gasto por el impuesto, que se valoran por
separado:

a) Por una parte, el gasto por impuesto corriente que deriva directamente de la
liquidación del impuesto (que normalmente es una Declaración-Autoliquidación

3
 anual que presenta la sociedad3 como sujeto pasivo/obligado tributario). Según sea
el resultado de esta liquidación, tendremos un pasivo o un activo por impuesto
corriente y, en su caso, el correspondiente gasto o ingreso por impuesto corriente.

b) Por otro lado, el gasto por impuesto diferido, que es consecuencia del
reconocimiento contable del denominado efecto impositivo que se produce por el
diferente tratamiento contable y fiscal de los hechos económicos que ocurren en la
empresa. Dicho de otra forma: los activos, pasivos, ingresos y gastos pueden tener
un reconocimiento y/o una valoración diferentes a efectos contables y fiscales.
Cuando el sistema contable reconoce este efecto impositivo, tal reconocimiento se
traduce en la aparición o extinción de pasivos/activos por impuesto diferido, que
dan lugar al pertinente gasto/ingreso por impuesto diferido.

Hemos visto que en las cuentas de balance se separan los pasivos y activos por el
impuesto corriente y el diferido. Esta misma división se mantiene en las cuentas de
gastos e ingresos. Así, el borrador del nuevo Plan contiene las cuentas:

6300. Impuesto corriente

6301. Impuesto diferido

que recogen, separadamente, los dos componentes que conforman el gasto total por
el impuesto, que ha de lucir en el resultado del ejercicio.4

Pero también hay casos en los que los pasivos y activos fiscales se contabilizan con
cargo o abono directo a patrimonio neto. El correspondiente gasto (ingreso) se recoge
en las oportunas cuentas del Grupo 8, que asimismo mantienen la distinción entre
impuesto corriente y el diferido:

8300. Impuesto corriente

8301. Impuesto diferido

III. DIFERENCIAS TEMPORARIAS

Las diferencias temporarias son las que se producen por la diferente valoración
contable y fiscal atribuida a los activos y pasivos,5 en la medida en que tengan
incidencia en la carga fiscal futura. …
…………………

IV. CONTRAPARTIDA DE LOS PASIVOS/ACTIVOS POR EL IMPUESTO

Como regla general, tanto los pasivos (activos) por impuesto corriente, como los
pasivos (activos) por impuesto diferido, se reconocen con cargo (abono) en la cuenta
de resultados…
………………………

3
Deberá presentar una Declaración-Liquidación en cada jurisdicción tributaria en la que
resulte obligada a ello, si es que la empresa opera en diferentes sistemas fiscales.
4
El gasto incluiría también, en ciertos supuestos, los ajustes positivos y negativos.
5
La base fiscal es un atributo valorativo de los activos y pasivos. Los elementos de neto son
residuales. Pero en ciertos supuestos, determinados elementos de patrimonio neto contable
podrían tener base fiscal, es decir, un valor a efectos fiscales.

4
2. EL IMPUESTO CORRIENTE

Hemos señalado que el impuesto corriente deriva directamente de la Declaración-

Autoliquidación anual que presenta la sociedad como obligado tributario. Ilustremos
esta afirmación con unos ejemplos:

SUPUESTO 1

Una sociedad presenta en el ejercicio 20x1 un resultado contable antes de impuestos de 10.000
um y una base imponible también de 10.000 um, dado que no existen diferencias entre
contabilidad y fiscalidad.
Todos los ingresos y gastos se han reconocido en la cuenta de resultados.
El tipo de gravamen es el 30%. No hay retenciones ni pagos a cuenta.

Para contabilizar el impuesto, siempre se ha de comenzar cumplimentando la

Declaración/Liquidación que se ha de presentar a la Hacienda Pública:

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x1

Resultado contable antes de impuestos 10.000
Base imponible 10.000
Tipo de gravamen 30 %
Cuota diferencial (a ingresar) 3.000

Como la cuota diferencial es una cantidad a pagar, habrá que reconocer un pasivo por
impuesto corriente de 3.000 um. Dicho pasivo se reconoce con cargo a resultados, ya
que así se han contabilizado todas las transacciones que conforman el beneficio de la
empresa.

31-diciembre-20x1
3.000,00 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública, 3.000,00
acreedora por impuesto
sobre sociedades

Y en el proceso de regularización, como los demás gastos, la cuenta “6300. Impuesto

corriente” vuelca su saldo en la cuenta de resultados:

31-diciembre-20x1
3.000,00 129. Resultados del ejercicio a 6300. Impuesto corriente 3.000,00

-oOo-

5
SUPUESTO 2

Sea la misma sociedad anterior, que presenta un resultado contable antes de impuestos y una
base imponible de 10.000 um. El tipo de gravamen es el 30%.
Pero ahora vamos a suponer que hay una retención de 180 um por intereses percibidos y unos
pagos a cuenta por importe de 1.200 um.
No hay ingresos ni gastos contabilizados directamente en patrimonio neto.

A lo largo del ejercicio, la sociedad habrá contabilizado tanto las retenciones,

durante 20x1
820,00 57. Bancos a 76. Intereses 1.000,00
180,00 473. Hacienda Pública,
retenciones y pagos a cuenta

como los pagos a cuenta,

durante 20x1
1.200,00 473. Hacienda Pública, a 57. Bancos 1.200,00
retenciones y pagos a cuenta

Al cierre, para contabilizar el impuesto siempre se ha de partir de la Declaración fiscal:

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x1

Resultado contable antes de impuestos 10.000
Base imponible 10.000
Tipo de gravamen 30 %
Cuota íntegra 3.000
Retenciones y pagos a cuenta 1.380
Cuota diferencial (a ingresar) 1.620

Con cargo a resultados, se reconoce tanto el pasivo de 1.620 um. como la baja del
activo de 1.380 um.

31-diciembre-20x1
3.000,00 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública, 1.620,00
acreedora por impuesto
sobre sociedades
a 473. Hacienda Pública, 1.380,00
retenciones y pagos a cuenta

Como no podía ser de otro modo, el gasto por impuesto corriente (3.000) incluye las
retenciones y pagos a cuenta, ya que, como señala el Plan:

“El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como

consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el
beneficio relativas a un ejercicio”

6
Por consiguiente, en el caso de que las retenciones y pagos a cuenta superen la cuota
impositiva, se reconoce un activo por impuesto corriente por el importe de la
devolución. Por ejemplo, si en este mismo supuesto las retenciones y pagos a cuenta
hubiesen sido 3.500, la empresa realmente satisface 3.000 ya que la cantidad “a
devolver” es 500. El asiento sería:

31-diciembre-20x1
3.000,00 6300. Impuesto corriente
500,00 4709. Hacienda Pública,
deudora por devolución de a 473. Hacienda Pública, 3.500,00
impuestos retenciones y pagos a cuenta

Una vez sentado esto, para simplificar vamos a considerar que no hay retenciones en
los ejemplos siguientes.

-oOo-

SUPUESTO 3

Una sociedad presenta en el ejercicio 20x1 un resultado contable antes de impuestos de 10.000
um y una base imponible de 8.000 um, debido a que existe una diferencia entre contabilidad y
fiscalidad a causa de la amortización de cierto activo.
El tipo de gravamen es el 30%. No hay retenciones ni pagos a cuenta.
No hay hechos contables contabilizados en cuentas de los grupos 8 y 9.
Contabilícese solamente el impuesto corriente. (Aquí habrá también un impuesto diferido).

Partimos de la Declaración fiscal:

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x1

Resultado contable antes de impuestos 10.000
Ajuste negativo (mayor amortización deducible) – 2.000
Base imponible 8.000
Tipo de gravamen 30 %
Cuota diferencial (a ingresar) 2.400

Con cargo a resultados se reconoce el pasivo por impuesto corriente de 2.400 um.

31-diciembre-20x1
2.400,00 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública, 2.400,00
acreedora por impuesto
sobre sociedades

Es muy importante señalar que, en este caso, además del gasto por impuesto
corriente, habrá también un gasto/ingreso por impuesto diferido. En concreto habrá un
gasto por impuesto diferido de 600, que unido a los 2.400 por impuesto corriente, hará
que el gasto total por el impuesto sea 3.000. Lo veremos en el siguiente epígrafe con
mayor detenimiento.

7
Lo que ahora interesa subrayar es que el impuesto corriente es 2.400 um, que es la
cantidad que la Hacienda Pública exige legalmente a la sociedad. La carga impositiva
por impuesto corriente deriva de la Declaración-Liquidación fiscal, independientemente
de que además exista, o no, un gasto/ingreso por impuesto diferido.

Insistimos en esta novedosa cuestión porque con el PGC de 1990 habríamos

calculado y cargado directamente en la “cuenta 630” un gasto total de 3.000 um, sin
preocuparnos de hacer ninguna distinción o desglose entre impuesto corriente y
diferido.

-oOo-

Otra idea que se debe remarcar es que la contabilización de un pasivo por impuesto
corriente no siempre se lleva como un gasto a resultados. También puede reconocerse
con cargo/abono a patrimonio neto o al fondo de comercio. Esto puede apreciarse en
el siguiente ejemplo:

SUPUESTO 4

Una sociedad revaloriza en 300 um un activo financiero clasificado como disponible para la
venta. Dicha revalorización se abona a reservas.
La sociedad opera en una jurisdicción fiscal donde todas las revalorizaciones contables tributan
y por tanto se incluyen en la base imponible del impuesto.6
El resultado contable antes de impuestos es de 600 um, no hay retenciones y el tipo es el 30%
Excepto la citada revalorización, todos los demás ingresos y gastos se han reconocido con
cargo a la cuenta de resultados del ejercicio.

Como siempre, preparamos la Declaración:

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x1

Resultado contable antes de impuestos 600
Ajuste positivo (revalorización del activo financiero) + 300
Base imponible 900
Tipo de gravamen 30 %
Cuota diferencial (a ingresar) 270

Previamente, la sociedad habrá contabilizado la revalorización. El ajuste de valor del

activo financiero no se lleva a resultado del ejercicio sino a una cuenta de patrimonio
neto, mediante el asiento:

31-diciembre-20x1
300,00 250. Inversiones financieras a a 900. Beneficios en activos 300,00
largo plazo en instrumen- financieros disponibles
tos de patrimonio para la venta

6
Hasta 1995, éste fue el caso en España: las revalorizaciones contables se incluían en la
base imponible. Desde 1996 el Impuesto sobre Sociedades español ya no grava este tipo de
revalorizaciones contables.

8
Y, en el proceso de regularización, la cuenta 900 se saldará con abono a la 1330:

31-diciembre-20x1
300,00 900. Beneficios en activos
financieros disponibles a 1330. Ajustes por activos 300,00
para la venta financieros para la venta.

Ahora contabilizamos el impuesto. Según se desprende de la Declaración, hay que

reconocer un pasivo por impuesto corriente7 de 270 um. De acuerdo con la forma en
que la empresa ha contabilizado los hechos económicos acaecidos durante el
ejercicio, esta deuda de 270 um ha de contabilizarse con cargo a resultados, 180 um
(30% s/600), y con cargo a reservas, 90 um (30% s/300). Recuérdese que los efectos
fiscales se contabilizan de la misma forma que los eventos que los producen. Estos
eventos dieron lugar a una renta fiscal de 900 –que contablemente figura parte en
resultados y parte en reservas– y a un impuesto a pagar de 270.

Como contrapartida del pasivo corriente con Hacienda, se carga el gasto en las
cuentas de los grupos 6 y 8 destinadas al efecto:

31-diciembre-20x1
180,00 6300. Impuesto corriente
90,00 8300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública 270,00
acreedora por impuesto
sobre sociedades

En el proceso de regularización, las cuentas de los grupos 6 y 7 volcarán su saldo en

la cuenta de resultados, y las de los grupos 8 y 9 en la cuenta de reservas
correspondiente:

31-diciembre-20x1
180,00 129. Resultados del ejercicio a 6300. Impuesto corriente 180,00

31-diciembre-20x1
90,00 1330. Ajustes por activos a 8300. Impuesto corriente 90,00
financieros para la venta.

Obsérvese que la cuenta patrimonial “1330. Ajustes por activos financieros para la
venta” aparecerá en el balance con un saldo de 210 um, pues recoge la revalorización
del activo (300) neta de sus consecuencias fiscales (90).

-oOo-

7
Si la revalorización de un activo no se recoge en resultados sino en reservas; si, además,
dicha revalorización tributa en el impuesto sobre beneficios; y si, por último, se espera que
se produzca en un momento posterior un trasvase contable de reservas a resultados (el
denominado recycling), aparecerá también –con independencia del impuesto corriente– un
efecto impositivo, en este caso algo complejo, que es materia del impuesto diferido.

9
3. EL IMPUESTO DIFERIDO

3.1. DIFERENCIAS TEMPORARIAS.

El impuesto diferido se concreta en el reconocimiento de los pasivos y activos por

impuesto diferido, que informan sobre el denominado “efecto impositivo”. Para
reconocer estos pasivos y activos, el borrador del nuevo PGC parte de las diferencias
temporarias, que son las existentes entre la “base fiscal” y el “valor en libros” de los
elementos del activo y del pasivo del balance.

Las diferencias temporarias normalmente revierten al cabo del tiempo, cuando se

iguala o aproxima de nuevo el valor fiscal y contable del elemento que la produce, o
cuando se da de baja el elemento en cuestión (se consume/enajena el activo o se
liquida/traspasa el pasivo).

Estas diferencias pueden ser imponibles y deducibles, según den lugar a un mayor o
menor pago de impuestos en el futuro.

Es muy útil tener en cuenta que:

la diferencia temporaria será imponible

¾ en elementos de activo, si: la base fiscal < el valor contable
¾ en elementos de pasivo, si: la base fiscal > el valor contable
y la diferencia temporaria será deducible
¾ en elementos de activo, si: la base fiscal > el valor contable
¾ en elementos de pasivo, si: la base fiscal < el valor contable

De acuerdo con el borrador del nuevo PGC, tenemos que:

a) los pasivos por impuesto diferido provienen de las diferencias temporarias

imponibles, y
b) los activos por impuesto diferido –sujetos al requisito previo de probabilidad de
obtención de rentas fiscales en el futuro– provienen las diferencias temporarias
deducibles, aunque también proceden de las pérdidas pendientes de
compensar y de cualquier ventaja o deducción de la cuota que quede
pendiente de aplicar al cierre del ejercicio.

En general, estos pasivos y activos se valoran al tipo de gravamen legalmente

establecido para el momento de su reversión.

El esquema del proceso es el siguiente:

Base fiscal de activos Valor contable de Diferencias temporarias

– =
o pasivos activos y pasivos imponibles o deducibles

Diferencia temporaria Pasivo por

x tipo impositivo =
imponible impuesto diferido

10
 Diferencia temporaria Activo por
x tipo impositivo =
deducible impuesto diferido

Bases imponibles Activo por

x tipo impositivo =
negativas a compensar impuesto diferido

Ventajas o deducciones Activo por

=
de la cuota pendientes impuesto diferido

Comenzaremos determinando la base fiscal de algunos elementos, y si hubiera

discrepancia con su valor contable, analizaremos la diferencia temporaria
correspondiente.

3.2. BASE FISCAL DE UN ELEMENTO.

De acuerdo con el borrador del nuevo PGC, la base fiscal de un elemento es el

importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. El
importe de la base fiscal normalmente resulta obvio, aunque hay algunos casos en los
que su determinación puede ser compleja.

Veamos unos ejemplos acerca de la base fiscal de activos y pasivos. Cuando sea
diferente del valor contable, existirá la correspondiente diferencia temporaria gravable
o deducible.

SUPUESTO 5.a (elemento de activo)

Una máquina fue adquirida por 500 y, a la fecha de balance, tiene una amortización acumulada
de 100. Por tanto su valor en libros es de 400.
Sin embargo, a esta misma fecha, ya se ha deducido fiscalmente una amortización de 150, y el
resto será deducible, sin limitación, en futuros ejercicios.
Tipo de gravamen: 30%

La máquina tiene una base fiscal de 350, porque éste es su valor a efectos fiscales, ya
que de acuerdo con la legislación tributaria, 350 es la cantidad pendiente que será
deducible en futuros períodos mediante amortización –si la máquina se sigue
utilizando–, o como coste de la misma –en el caso de que se decida su venta–.
Como el valor neto contable es de 400 y la base fiscal 350, en este momento existe
una diferencia temporaria de 50, que será imponible porque dará lugar a un mayor
pago por el impuesto en el futuro (se reconocerá un pasivo por impuesto diferido)

50 30% 15
Diferencia temporaria Pasivo por
x tipo impositivo =
imponible impuesto diferido

-oOo-

11
SUPUESTO 5.b (elemento de activo)

En el balance figuran unos “intereses a cobrar” por un importe de 100, pues al cierre del
ejercicio se han reconocido porque están devengados y pendientes de cobro.
Sin embargo estos intereses tributarán cuando se cobren, es decir, en esta jurisdicción fiscal el
impuesto sigue un criterio de caja.

La partida “intereses a cobrar” tiene una base fiscal de cero, ya que a efectos del
impuesto, todavía no se ha obtenido la renta que contablemente se recogió mediante
el asiento:
100,00 (546)-Intereses a cobrar a (761)-Ingresos financieros 100,00
que dio lugar al reconocimiento contable del activo Intereses a cobrar.

Desde el punto de vista fiscal, es como si no se hubiese producido el asiento anterior,

pues el ingreso computable fiscalmente se obtendrá en el momento del cobro de los
intereses, en el ejercicio siguiente.

Por tanto, el valor contable de la partida “intereses a cobrar” es 100 y su base fiscal, 0.
Hay una diferencia temporaria imponible de 100 (da lugar a un pasivo por impuesto
diferido).

100 30% 30
Diferencia temporaria Pasivo por
x tipo impositivo =
imponible impuesto diferido

-oOo-

SUPUESTO 5.c (elemento de activo)

La partida clientes tiene un monto total de 100 um, de las que 40 se consideran de dudoso
cobro. Se efectúa la correspondiente corrección valorativa, con el consiguiente gasto contable.
Por tanto, el valor neto contable de “Clientes” que figura en el balance es de 60 um. Desde el
punto de vista fiscal el gasto originado por la corrección valorativa no será deducible hasta un
ejercicio posterior.

Aunque el valor neto contable de Clientes es 60, su base fiscal es 100, ya que el gasto
de la corrección valorativa no será deducible fiscalmente hasta un ejercicio posterior.
Por tanto hay una diferencia temporaria deducible de 40 (se reconocerá un activo)

40 30% 12
Diferencia temporaria Activo por
x tipo impositivo =
deducible impuesto diferido

-oOo-

SUPUESTO 5.d (elemento de pasivo)

12
Entre los pasivos del balance figura una provisión de 200 para atender garantías de los artículos
vendidos. Fiscalmente sólo ha sido admisible un gasto de 120 en este ejercicio.

Es fácil apreciar que la base fiscal de este pasivo es 120. El resto, es decir 80, será
deducible fiscalmente en ejercicios posteriores. Por tanto, como el valor contable de la
provisión es 200 y su base fiscal 120, existe una diferencia temporaria deducible de 80
(da lugar a un activo).

80 30% 24
Diferencia temporaria Activo por
x tipo impositivo =
deducible impuesto diferido

-oOo-

En los ejemplos anteriores puede apreciarse que la cuantía de la base fiscal de los
activos y pasivos normalmente resulta intuitiva. Pero no siempre es así.

Hay ocasiones en las que no figura un elemento en el balance y sin embargo tiene
base fiscal. Sería el caso, por ejemplo, de un gasto de I+D no capitalizado que no
fuese admitido fiscalmente como gasto en un solo ejercicio. En un hipotético balance
fiscal aparecería una partida de activo que no tiene correspondencia en el balance
contable.

El caso inverso se presenta en la adquisición de un bien mediante un contrato de

arrendamiento financiero, cuyas cuotas se deducen fiscalmente como si se tratase de
un arrendamiento operativo. Aquí hay un activo y un pasivo en el balance contable
mientras que en el balance fiscal no aparecería ninguno de estos elementos (o dicho
de otra forma, su base fiscal conjunta es nula)

En otras ocasiones, la dificultad para determinar la base fiscal deriva de la condición

que impone el borrador del nuevo Plan para que exista una diferencia temporaria: que
la diferencia “tenga incidencia en la carga fiscal futura”, circunstancia que normalmente
no concurre en las conocidas diferencias permanentes del PGC de 1990.

Para estos casos más complejos, hay que valerse de la ayuda establecida en la NIC-
12, que en su párrafo 10 dice:

“Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte inmediatamente apa-

rente es útil considerar el principio fundamental en el que se basa esta Norma:
que la empresa debe, con ciertas excepciones limitadas, reconocer un pasivo
(activo) por impuesto diferido, siempre que la recuperación o el pago del
importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores
(menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran
consecuencias fiscales”.

En otras palabras: es más fácil adivinar directamente la consecuencia final (que se

pagarán más/menos impuestos). De esta consecuencia futura se infiere cuál ha de ser
hoy su causa: necesariamente tiene que haber una diferencia temporaria que
provoque este mayor/menor pago futuro. Por consiguiente, en este momento el valor
contable de algún elemento no coincide con su base fiscal. El lector avisado apreciará
que, en el razonamiento de la NIC-12 de mayor/menor pago futuro, subyacen las
diferencias temporales del PGC de 1990.

13
Hay que admitir que el nuevo sistema de contabilizar el impuesto es bastante menos
intuitivo que el anterior. La prueba es que, cuando la base fiscal de un elemento no
resulta inmediatamente aparente, la propia NIC-12 recurre a ese razonamiento. Sin
embargo, hay que señalar que el nuevo sistema de las diferencias temporarias
presenta otras ventajas que, sin duda, superan este indudable grave inconveniente.

3.3. CONTABILIZACIÓN DE LOS PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

Conocida la base fiscal de los elementos y, por tanto, las posibles diferencias
temporarias existentes en la fecha de cierre del balance, la contabilización del
impuesto diferido es un proceso muy mecánico, como vamos a ver en los siguiente
ejemplos.

SUPUESTO 6.a

La sociedad ZZZ ha obtenido en el ejercicio 20x1 un resultado contable antes de impuestos de

10.000 um.
Al inicio de este ejercicio adquirió una máquina por 5.000 um que contablemente se amortiza
en 5 años. Por tanto a la fecha de cierre, la amortización acumulada es 1.000 y su valor en
libros 4.000.
A efectos fiscales, dicha máquina goza de libertad de amortización y la sociedad decidió
amortizarla en su totalidad en el 20x1.
No hay ninguna otra diferencia entre contabilidad y fiscalidad. La sociedad ZZZ no tiene
partidas que se carguen o abonen directamente a patrimonio neto.
Tipo de gravamen: 30%. No hay retenciones ni pagos a cuenta.

Se cumplimenta la Declaración a Hacienda:

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x1

Resultado contable antes de impuestos 10.000
Ajuste negativo (mayor amortización fiscal) – 4.000
Base imponible 6.000
Tipo de gravamen 30 %
Cuota diferencial (a ingresar) 1.800

En primer lugar, se reconoce el pasivo por impuesto corriente de 1.800 um con cargo a
resultados, ya que todas las transacciones que producen renta se han contabilizado en
la cuenta de resultados.

31-diciembre-20x1
1.800,00 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública, 1.800,00
acreedora por impuesto
sobre sociedades

14
En segundo lugar, hay que reconocer el impuesto diferido. Comparando los valores de
los activos y pasivos del balance contable con los del correlativo balance fiscal se
observa que todos son coincidentes, a excepción de la maquinaria que tiene un valor
contable de 4.000 mientras que su base fiscal es cero. Existe, pues, una diferencia
temporaria imponible, que da lugar a un pasivo por impuesto diferido, ya que en el
futuro habrá un mayor pago de impuestos.

4.000 30% 1.200

Diferencia temporaria Pasivo por
x tipo impositivo =
imponible impuesto diferido

La contrapartida de este nuevo pasivo es la cuenta de resultados, ya que la corrección

del valor del activo (la amortización) se cargó a resultados. El asiento será:

31-diciembre-20x1
1.200,00 6301. Impuesto diferido a 479. Pasivos por diferencias 1.200,00
temporarias imponibles

En resumen, en la cuenta de resultados del ejercicio 20x1 tenemos:

Impuesto corriente 1.800 (gasto)
Impuesto diferido 1.200 (gasto)
Y el gasto/ingreso total por el impuesto es: 1.800 + 1.200 = 3.000 um (gasto)

-oOo-

SUPUESTO 6.b

En el ejercicio siguiente 20x2, la misma sociedad ZZZ ha obtenido un resultado contable antes
de impuestos de 20.000 um.
Recordemos que en el ejercicio anterior esta sociedad había adquirido la máquina por 5.000 um
que contablemente se amortiza en 5 años y que fiscalmente se amortizó en su totalidad.
No hay ninguna otra diferencia entre contabilidad y fiscalidad.
Tipo de gravamen: 30%. No hay retenciones ni pagos a cuenta

Ante todo, se realiza la Declaración por el Impuesto

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x2

Resultado contable antes de impuestos 20.000
Ajuste positivo (menor amortización fiscal) + 1.000
Base imponible 21.000
Tipo de gravamen 30 %
Cuota diferencial (a ingresar) 6.300

En primer lugar, con cargo a resultados se reconoce el pasivo por impuesto corriente
de 6.300 um.

15
 31-diciembre-20x2
6.300,00 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública, 6.300,00
acreedora por impuesto
sobre sociedades

A continuación se calcula el impuesto diferido. En el balance a 31-12-20x2 la

maquinaria tiene un valor contable de 3.000 (5.000 – 2.000), mientras que su base
fiscal es cero

3.000 30% 900

Diferencia temporaria Pasivo por
x tipo impositivo =
imponible impuesto diferido

Como al inicio del ejercicio 20x2 había un pasivo por impuesto diferido de 1.200 y al
cierre dicho pasivo es de 900, se produce una disminución del pasivo de 300 um.

Esta disminución de pasivo constituye un ingreso cuya contrapartida es la cuenta de

resultados. El asiento será:

31-diciembre-20x2
300,00 479. Pasivos por diferencias a 6301. Impuesto diferido 300,00
temporarias imponibles

En resumen, en la cuenta de resultados del ejercicio 20x2 tenemos:

Impuesto corriente 6.300 (gasto)
Impuesto diferido 300 (ingreso)
Y el gasto/ingreso total por el impuesto es: 6.300 – 300 = 6.000 um (gasto)

En este ejemplo puede observarse cómo va revirtiendo la diferencia temporaria:

A 31-12-x1 la diferencia temporaria era 4.000. A 31-12-x2 la diferencia temporaria es

de 3.000. Al cierre del próximo ejercicio (31-12-x3) la diferencia temporaria será de
2.000. Es fácil ver que a 31-12-x5 la diferencia temporaria habrá desaparecido.

-oOo-

……………………
……………………
……………………
……………………

-oOo-

3.4. PÉRDIDAS FISCALES

En los diferentes sistemas tributarios se permite compensar las pérdidas fiscales de un

ejercicio con beneficios fiscales de otros ejercicios.8 En España solo se compensan las
pérdidas fiscales con beneficios fiscales de ejercicios posteriores, pero en otros
sistemas fiscales, donde operan empresas españolas, se permite también su

8
Lo usual es que se compensen bases imponibles, pero también puede ocurrir que se
compensen directamente cuotas impositivas.

16
compensación hacia atrás, es decir, con beneficios fiscales obtenidos en ejercicios
anteriores (pérdidas “carryback”).

El tratamiento contable de la compensación en estos dos casos es radicalmente

distinto:
a) Si la pérdida se compensa en ejercicios siguientes, el resultado de la
declaración-liquidación fiscal en el ejercicio en que se produce la pérdida es
cero. Por tanto, el impuesto corriente será cero, pero nace un derecho a
compensar en los ejercicios siguientes que genera un ingreso por impuesto
diferido (siempre, claro está, que se prevea la obtención beneficios fiscales
futuros en cuantía suficiente).
b) Sin embargo, si la pérdida se puede compensar hacia atrás (“carryback”) el
resultado de la autoliquidación arrojaría una cantidad a cobrar de la Hacienda
Pública, y se genera un ingreso por impuesto corriente en el ejercicio en que
se produce la pérdida.

Ilustremos lo anterior con unos ejemplos.

Veamos primero el caso de compensación de pérdidas hacia adelante, con el que

estamos familiarizados, por ser de aplicación en España. En el ejemplo vamos a
considerar dos ejercicios consecutivos, el 20x1 (en el que se produce una pérdida) y el
20X2 (en el que se compensa).

SUPUESTO 8

De la sociedad XXX, que opera en España y tributa al tipo del 30%, sabemos lo siguiente:
a) En el ejercicio 20x1, por un hecho aislado, se produce una pérdida contable y también
fiscal (base imponible negativa) de 700 um. Se espera obtener beneficios fiscales
suficientes en los ejercicios siguientes.
b) En el ejercicio 20x2 hay un resultado positivo de 900 um que permite compensar la base
imponible negativa del ejercicio 20x1.
No hay diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, ni tampoco ingresos y gastos que se
recojan en cuentas de los grupos 8 y 9.

a) EJERCICIO 20x1

La Declaración del ejercicio 20x1, será:

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x1

Resultado contable antes de impuestos (pérdida) – 700
Base imponible (negativa) – 700
Tipo de gravamen 30 %
Cuota -

Como la cuota resultante de la liquidación fiscal es cero, no surge pasivo ni activo por
impuesto corriente, y por tanto no habrá gasto ni ingreso por impuesto corriente. Así
pues, el impuesto corriente es cero.

17
Sin embargo por el derecho a compensar la pérdida (700) en ejercicios futuros surge
un activo por impuesto diferido que se valora al tipo de gravamen del 30%.

700 30% 210

Bases imponibles Activo por
x tipo impositivo =
negativas a compensar impuesto diferido

Dicho activo se reconoce con abono a resultados. El asiento será:

31-diciembre-20x1
210,00 4745. Crédito por pérdidas a a 6301. Impuesto diferido 210,00
compensar del ejercicio

En resumen, en el ejercicio 20x1 tenemos:

Impuesto corriente 0
Impuesto diferido 210 (ingreso)

Y el gasto/ingreso total por el impuesto es: 0 + 210 = 210 um (ingreso)

b) EJERCICIO 20x2

La Declaración del ejercicio 20x2, será:

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x2

Resultado contable antes de impuestos 900
Base imponible previa 900
Base negativa del ejercicio 20x1 que se compensa – 700
Base imponible 200
Tipo de gravamen 30 %
Cuota diferencial 60

Hay que reconocer, con cargo a resultados, un pasivo por impuesto corriente de 60
um.

31-diciembre-20x2
60,00 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública, 60,00
acreedora por impuesto
sobre sociedades

Por otro lado, analizamos los pasivos/activos por impuesto diferido que surgen o se
cancelan a lo largo del ejercicio 20x2:

Pasivos/Activos por impuesto diferido al inicio de 20x2 210 um (ACTIVO)

Pasivos/Activos por impuesto diferido al final de 20x2 0 um

18
Esta disminución de activo es un gasto. El asiento será:

31-diciembre-20x2
210,00 6301. Impuesto diferido a 4745. Crédito por pérdidas a 210,00
compensar del ejercicio x1

En resumen, en el ejercicio 20x2 tenemos:

Impuesto corriente 60 (gasto)
Impuesto diferido 210 (gasto)
Y el gasto/ingreso total por el impuesto es: 60 + 210 = 270 um (gasto)

-oOo-

……………………
……………………
……………………
……………………

4. PROCEDIMIENTO DIRECTO PARA EL CÁLCULO DEL GASTO POR IMPUESTO

DIFERIDO (PORCEDIMIENTO ABREVIADO)

Ya explicamos que el concepto de diferencia temporaria que introduce el nuevo Plan

es más amplio que el de diferencia temporal a las que se refiere el PGC de 1990, pues
comprende también aquellos supuestos en los que la valoración inicial de un elemento
difiere de su base fiscal, como es el caso, por ejemplo, de las combinaciones de
negocios. Por otra parte, aunque la contrapartida más usual de los activos y pasivos
fiscales –corrientes y diferidos– suele ser la cuenta de resultados del ejercicio, hay
supuestos en que se reconocen con cargo/abono a patrimonio neto o al fondo de
comercio

Es evidente que la gran mayoría de las empresas españolas no suelen estar

involucradas en estos casos especiales. Lo normal es que las diferencias temporarias
se produzcan en aquéllos supuestos que también dan lugar a diferencias temporales
en la cuenta de resultados.

El borrador del nuevo Plan no ha permanecido insensible a esta realidad empresarial.

Con acierto, contempla el caso más general en el que todas las diferencias
temporarias se produzcan en aquellos supuestos en los que también se producían las
conocidas diferencias temporales. Para estos caso, el borrador del nuevo PGC arbitra
un procedimiento más fácil para contabilizar el impuesto diferido. En concreto, el
borrador prescribe:

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias

al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales
entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto
(ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma
algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al

importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en
el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios
posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

19
 b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de
aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así
como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de
pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto
que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras
ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza
económica asimilable a las subvenciones; 9

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o

activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de
gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o
reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre
beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte
correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en
este caso.

Lo que nos viene a decir el borrador del nuevo PGC, es que existe total identidad entre
el enfoque de balance y el antiguo enfoque de resultados para contabilizar el efecto
impositivo, en el caso en que todas las diferencias temporarias sean temporales.

Operando de esta forma se evita el proceso, a veces engorroso, de calcular todas las
variaciones de activos y pasivos por impuesto diferido al inicio y fin de ejercicio para
determinar el gasto por impuesto diferido del ejercicio. Aquí el gasto se calcula de
forma más sencilla, obteniendose los mismos asientos en el Libro Diario y los mismos
activos, pasivos, gastos e ingresos en los estados financieros.

Veamos este método simplificado mediante un ejemplo:

SUPUESTO 10

De la sociedad RRR se conocen los siguientes datos correspondientes al ejercicio 20x1:

a) El resultado contable antes de impuestos es 600 um. Todos los ingresos y gastos se han
llevado a resultados
b) En este ejercicio es deducible fiscalmente una provisión contable dotada en el anterior
por 100 um.
c) Hay una amortización contable no deducible fiscalmente, por importe de 400 um.
d) La sociedad ha contabilizado como gasto una multa por importe de 300 um que no es
fiscalmente deducible.
e) Hay una base imponible negativa del ejercicio anterior (20x0) que se compensa en
éste, por 200 um.
f) Las deducciones y bonificaciones importan 100 um.

La sociedad normalmente obtiene elevados beneficios. No hay otras diferencias.

El tipo de gravamen es el 30%

9
En nuestra opinión, la nueva redacción de este párrafo (según el borrador de julio 2007) en
la que se introduce una referencia a las subvenciones no parece oportuna. Estos párrafos se
refieren a una situación particular muy concreta. Quizá sea preferible regular el efecto de las
subvenciones en otro lugar de la Norma.

20
Confeccionamos la Declaración fiscal, remarcando las diferencias temporales y las
bases imponibles negativas:

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x1

Resultado contable antes de impuestos 600
Ajuste negativo (provisión ya deducible) – 100 DT
Ajuste positivo (amortización no deducible) + 400 DT
Ajuste positivo (multa no deducible) + 300 -
Compensación de bases negativas de ejercicios anteriores – 200 BIN
Base imponible 1.000
Tipo de gravamen 30 %
Cuota íntegra 300
Retenciones y pagos a cuenta 100
Cuota diferencial (a ingresar) 200

a) En primer lugar contabilizamos como siempre el impuesto corriente que se deriva

de la declaración. Con cargo a resultados se reconoce tanto el pasivo de 200 um como
la baja del activo de 100 um.

31-diciembre-20x1
300,00 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública, 200,00
acreedora por impuesto
sobre sociedades
a 473. Hacienda Pública, 100,00
retenciones y pagos a cuenta

b) En segundo lugar calculamos directamente el gasto por impuesto diferido a partir de

de los ajustes consignados en la Declaración fiscal.

METODO DIRECTO – Cálculo del gasto/ingreso por Impuesto Diferido

–/+ tipo –/+
Diferencias temporales y BIN Importe gravamen Gasto/Ingreso
revierte un
Provisión ahora deducible DT – 100 30% – 30 (g)
Activo ID
Surge un
Amortización no deducible DT + 400 30% + 120 (i)
Activo ID
Base imponible negativa anterior revierte un
– 200 30% – 60 (g)
que ahora se compensa BIN Activo ID
TOTAL (en este caso particular hay un (+) ingreso) + 30 (i)

Y el asiento sería:

21
 31-diciembre-20x1
120,00 4740. Activos por diferencias
temporarias deducibles
(amortización no deducible)
a 6301. Impuesto diferido 30,00
(ingreso ID)
a 4740. Activos por diferencias 30,00
temporarias deducibles
(provisión deducible)
a 4745. Crédito por pérdidas a 60,00
compensar del ejercicio x0
(aplicación pérdida)

En resumen, en el ejercicio 20x1 tenemos:

Impuesto corriente 300 (gasto)
Impuesto diferido 30 (ingreso)

Y el gasto/ingreso total por el impuesto es: 300 – 30 = – 270 um (gasto)

5. RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS CON CONTAPARTIDA

DISTINTA DE LA CUENTA DE RESULTADOS.

Hemos destacado que lo primordial en el enfoque de balance es el reconocimiento de

los pasivos y activos por impuestos corriente y diferido. El gasto/ingreso contable por
impuestos corriente y diferido está delimitado por la contrapartida en el reconocimiento
y cancelación de los activos y pasivos en cuestión.

Dicha contrapartida puede ser:10

con carácter general:
a) la cuenta de resultados del ejercicio (a través del grupo 6)
y en casos menos frecuentes:
b) el patrimonio neto (a través del grupo 8)
c) el fondo de comercio (en la cuenta 203)

Veamos dos ejemplos de contrapartida directa en el patrimonio neto. En primer lugar

una revalorización contable de un activo financiero, que no tiene efectos fiscales hasta
que se enajene el activo. Y después, una subvención con efectos fiscales reconocidos
también directamente en el neto.

SUPUESTO 11

La sociedad MMM realiza las siguientes operaciones en los ejercicios que se indican:

10
En estos momentos, la Norma Internacional número 12 y la norma americana FAS-109 (que
tratan de la contabilización de los impuestos sobre el beneficio) se encuentran en proceso de
revisión. Si las futuras versiones de estas normas recogieran alguna de las ideas de los
miembros del Board que actualmente discuten el documento, podrían aparecer además
otras contrapartidas.

22
Ejercicio 20x1: El 7 de mayo compra por 1.000 um unas acciones cotizadas en Bolsa, que se
clasifican en la cartera de “Activos financieros disponibles para la venta”. Al cierre del
ejercicio el valor razonable de los títulos es 1.300 um.
Ejercicio 20x2: Las acciones se mantienen en cartera. Al cierre el valor razonable de los títulos
es 1.200 um.
Ejercicio 20x3: El 8 de agosto la sociedad vende estas acciones cotizadas por 1.200 um que es
el valor contable que tienen en ese momento.

La sociedad opera en una jurisdicción fiscal en la que los incrementos de valor imputados a
patrimonio neto no tributan (como es el caso de España). Estas plusvalías tributarán al tipo del
30% en el ejercicio en que se imputen a la cuenta de resultados.

Se prescinde de los gastos de compra y venta de los títulos y, para mayor sencillez, se supone
que la sociedad MMM no realiza ninguna otra operación.

Según el Borrador del nuevo PGC, los activos financieros clasificados en la cartera de
disponibles para la venta se valoran así:

a) Valoración inicial: a su valor razonable que normalmente será el precio de la

transacción (es decir, a su coste, incluyendo los gastos atribuibles a la
adquisición).
b) Valoración posterior: a su valor razonable, sin deducir posibles gastos de
enajenación, registrando los cambios de valor en el patrimonio neto. Estos
importes se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que
se vendan los títulos.

De acuerdo con esto, la sociedad MMM contabilizará:

a) EJERCICIO 20x1

Por la compra de acciones cotizadas por 1.000 um, que se clasifican como “Activos
financieros disponibles para la venta”

7-mayo-20x1
1.000,00 250. Inversiones financieras a a 572. Bancos e instituciones de 1.000,00
largo plazo en instrumentos crédito c/c vista euros
de patrimonio

En el balance a cierre del ejercicio han de figurar por su valor razonable. A 31-
diciembre-20x1 el valor de mercado de estos títulos es de 1.300 um.

31-diciembre-20x1
300,00 250. Inversiones financieras a a 900. Beneficios en activos 300,00
largo plazo en instrumentos financieros disponibles para
de patrimonio la venta

En este momento se produce una diferencia temporaria imponible de 300, ya que el

valor contable de los títulos es 1.300 mientras que su base fiscal permanece en 1.000.
Por tanto habrá que registrar (valorado al tipo del 30%) el correspondiente pasivo por
impuesto diferido de 90. Dicho pasivo no se reconoce con cargo a resultados, sino

23
directamente a patrimonio neto, ya que el suceso (la revalorización) que dio lugar a la
diferencia temporaria se ha contabilizado de esta manera:

31-diciembre-20x1
90,00 8301. Impuesto diferido a 479. Pasivos por diferencias 90,00
temporarias imponibles

Todas las cuentas de los grupos 6, 7, 8 y 9 se regularizan, traspasando los saldos bien
a la cuenta de resultados del ejercicio (grupos 6 y 7) o bien a la cuenta de reserva que
corresponda (grupos 8 y 9). En este caso se traspasan a la cuenta 1330:

31-diciembre-20x1
300,00 900. Beneficios en activos a 1330. Ajustes por activos 300.00
financieros disponibles para financieros disponibles para
la venta la venta

31-diciembre-20x1
90,00 1330. Ajustes por activos a 8301. Impuesto diferido 90.00
financieros disponibles para
la venta

Obsérvese que la cuenta 1330 aparecerá en el balance de 20x1 con un saldo de 210.
Es decir, las partidas del patrimonio neto aparecen libres de impuestos.

b) EJERCICIO 20x2

Las acciones se han mantenido en cartera. Al 31-diciembre-20x2 el valor de mercado

de estos títulos es de 1.200 um. En el balance a final de año han de figurar por su
valor razonable. Por consiguiente, hay que registrar la pérdida de valor de 100 um
ocurrida desde la presentación del balance precedente.

31-diciembre-20x2
100,00 800. Pérdidas en activos a 250. Inversiones financieras a 100,00
financieros disponibles para largo plazo en instrumentos
la venta de patrimonio

La diferencia temporaria imponible es ahora de 200 y da lugar a un pasivo por

impuesto diferido de 60. Procede anular el pasivo inicial de 90 y sustituirlo por el nuevo
pasivo de 60. O lo que es lo mismo, rebajar en 30 el pasivo por impuesto diferido. Las
variaciones de los estos pasivos se reconocen con contrapartida a patrimonio neto, de
forma coherente con la contabilización del evento (pérdida de valor) del que deriva el
efecto impositivo.

31-diciembre-20x2
30,00 479. Pasivos por diferencias a 8301. Impuesto diferido 30.00
temporarias imponibles

Al cierre se regularizan los saldos, traspasándolos a la cuenta 1330:

24
 31-diciembre-20x2
100,00 1330. Ajustes por activos a 800. Pérdidas en activos 100.00
financieros disponibles para financieros disponibles para
la venta la venta

31-diciembre-20x2
30,00 8301. Impuesto diferido a 1330. Ajustes por activos 30.00
financieros disponibles para
la venta

Obsérvese que la cuenta 1330 aparecerá en el balance de 20x2 con un saldo de 140.

c) EJERCICIO 20x3

El 8-agosto-20x3 se venden los títulos precisamente por su valor contable 1.200. Por
tanto, no hay que hacer ningún nuevo ajuste de valoración.

En primer lugar, se registra la venta:

8-agosto-20x3
1.200,00 572. Bancos e instituciones de a 250. Inversiones financieras a 1.200,00
crédito c/c vista euros largo plazo en instrumentos
de patrimonio

En segundo lugar, se registra la transferencia del beneficio, ya materializado, a la

correspondiente cuenta del grupo 7, para que luzca en la cuenta de resultados del
ejercicio:

8-agosto-20x3
200,00 802. Transferencias de benefi- a 7632. Beneficios de disponibles 200,00
cios en activos financieros para la venta
disponibles para la venta

En tercer lugar, se registra la desaparición del pasivo por impuesto diferido, pues
ahora ya no existen diferencias entre contabilidad y fiscalidad: el beneficio de 200 que
se imputa a la cuenta de resultados también se imputa a la base imponible en el
mismo ejercicio.

8-agosto-20x3
60,00 479. Pasivos por diferencias a 8301-Impuesto diferido 60.00
temporarias imponibles

A final de ejercicio, en las operaciones de regularización y de cierre se hará:

a) Se regularizan las cuentas que vuelcan su saldo directamente a patrimonio neto

25
 31-diciembre-20x3
200,00 1330. Ajustes por activos a 802. Transferencias de benefi- 200,00
financieros disponibles para cios en activos financieros
la venta disponibles para la venta

31-diciembre-20x3
60,00 8301. Impuesto diferido a 1330. Ajustes por activos 60.00
financieros disponibles para
la venta

Obsérvese que la cuenta 1330 que al inicio del ejercicio 20x3 tenía un saldo de 140,
ha quedado saldada y, por tanto ya no aparece en el balance al cierre de 20x3.

b) Se regularizan las cuentas que vuelcan su saldo en resultados, y se determina el

resultado antes de impuestos:

31-diciembre-20x3
200,00 7632. Beneficios de disponibles a 129. Resultados del ejercicio 200,00
para la venta

c) El resultado obtenido (suponiendo que no existe otra fuente de renta) tributa por el
impuesto sobre sociedades.

DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN FISCAL - ejercicio 20x3

Resultado contable antes de impuestos 200
Base imponible 200
Tipo de gravamen 30 %
Cuota diferencial (a ingresar) 60

De acuerdo con la Declaración se reconoce el pasivo por impuesto corriente:

31-diciembre-20x3
60,00 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pública 60.00
acreedora por impuesto
sobre sociedades

y el gasto se lleva a resultados:

31-diciembre-20x3
60,00 129 Resultados del ejercicio a 6300-Impuesto corriente 60.00

-oOo-

Ahora vamos a ver el caso de una subvención con efectos fiscales…

……………………
……………………

26