Libro de Sistema de Costo

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SISTEMAS DE COSTO
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Dra. Miriam López Rodríguez
Dra. Marili Martín García
Esp. Félix Rodríguez Salas
MsC. Guadalupe Martínez Suárez
MsC. Alina Suárez Jiménez
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Tabla de contenidos Páginas
Prólogo. ---------------------------------------------------------------------------------------- 5
Referencias sobre los autores ----------------------------------------------------------- 7
Capítulo I: El costo y los procesos técnicos organizativos ---------------------- 10
1.1. La empresa y el entorno ---------------------------------------------- 11
1.2. La organización de la producción: la Estructura
Organizativa de las empresas ------------------------------------------------ 18
1.3. Los sistemas de producción: concepto técnico-económico -- 23
Resumen ---------------------------------------------------------------------- 38
Preguntas para el estudio independiente ---------------------------------- 39
Ejercicio de investigación colaborativo ------------------------------------- 40
Bibliografía Consultada --------------------------------------------------------- 41
Capítulo II. Fundamentos del costo -------------------------------------------------- 43
2.1. La Contabilidad de Gestión en el proceso de administración --- 44
2.2. Los estados financieros en las empresas comerciales y
manufactureras ------------------------------------------------------------------- 52
2.3. Terminología básica del costo: Clasificaciones de los gastos - 58
2.4. El comportamiento de los costos: métodos de linealización
de los costos mixtos -------------------------------------------------------------- 71
2.5. Formas de costeo: Real, Normal y Estándar --------------------- 78
Resumen ---------------------------------------------------------------------------- 79
Ejercicios para el estudio independiente ---------------------------------- 80
Bibliografía Consultada ------------------------------------------------------- 92
Capítulo III: Acumulación del costo de producción. ------------------------------ 93
3.1. Ciclo contable del costo de producción.------------------------------ 94
3.2. Niveles de registro de los gastos. ------------------------------------- 96
2
3.3. Registro y acumulación de los gastos de materiales --------------- 98
3.4. Registro y acumulación de los gastos de Mano de Obra Directa-- 106
3.5. Acumulación de los gastos indirectos de fabricación ---------------- 113
3.6. Principales métodos de Distribución secundaria --------------------- 116
3.7. Registro de los gastos indirectos de fabricación. -------------------- 125
Resumen ---------------------------------------------------------------------------- 128
Preguntas para el estudio independiente ----------------------------------- 129
Ejercicios para el estudio independiente ------------------------------------ 131
Bibliografía Consultada ---------------------------------------------------------- 141
Capítulo No. IV: Sistema de costo por órdenes ------------------------------------ 142
4.1. Los sistemas de costeo y las características de la producción --- 143
4.2. Características del Sistema de Costos por Órdenes de trabajo. -- 147
4.3. Procedimientos y documentos básicos en un Sistema
de Costo por Órdenes ---------------------------------------------------------- 149
4.4. Ciclo de la Contabilidad en un Sistema de Costo por Órdenes --- 159
Resumen ------------------------------------------------------------------------------ 189
Preguntas para el estudio independiente ------------------------------------ 189
Ejercicios para el estudio independiente ------------------------------------- 190
Capítulo V: Sistema de costos por procesos ------------------------------------------- 203
5.1. Características de la producción y el sistema de costos
por procesos: organizaciones que lo emplean --------------------------------- 204
5.2. Ciclo de la contabilidad en un sistema de costos por procesos --- 207
5.3. Procedimientos para el costeo de productos. ----------------------------- 210
5.6. Costeo de unidades añadidas ------------------------------------------------ 235
Resumen --------------------------------------------------------------------------- 238
Ejercicios para el estudio independiente ----------------------------------- 240
3
Capítulo VI: Material dañado, unidades defectuosas, desechos y desperdicio -- 247
6.1. Terminología aplicada ----------------------------------------------------------- 248
6.2. El Material dañado en el costeo por órdenes de trabajo. -------------- 256
6.3. Unidades defectuosas en el sistema de costo por órdenes. ------- 261
6.4. El desecho en el Sistema de costo por órdenes ---------------------- 266
6.5. Los desperdicios en el Sistema de costo por órdenes ----------------- 268
6.6. Material dañado en el Sistema de costos por procesos.--------------- 271
6.7. Las unidades defectuosas en el Sistema de costos por procesos - 280.
Resumen ----------------------------------------------------------------------------- 290
Preguntas para el estudio independiente ----------------------------------- 290
Ejercicios para el estudio independiente ------------------------------------ 291
Capítulo VII: Los Costos Conjuntos. --------------------------------------------------- 305
7.1 Los productos conjuntos y sus costos ------------------------------------------- 306
7.2 Métodos de asignación de los costos conjuntos ----------------------------- 309
7.3 Tratamiento de los subproductos, derivados y residuos.------------------- 322
7.4 Métodos actuales de asignación de costos conjuntos -------------------- 333
Resumen ------------------------------------------------------------------------- 334
Preguntas para el estudio independiente -------------------------------- 335
Ejercicios para el estudio independiente --------------------------------- 336
Bibliografía Consultada ------------------------------------------------------- 341
4
Prólogo
La Carrera de Contabilidad y Finanzas tiene sus antecedentes en la creación de la
Escuela Superior de Ciencias Comerciales en 1927 en la Universidad de La Habana,
constituyendo la primera Escuela Universitaria Cubana.
La formación de Contadores Públicos en Cuba se caracterizó por una alta calificación
siendo reconocida la misma por las diferentes asociaciones profesionales nacionales e
internacionales que actuaban en la época así como por las firmas de contadores y
auditores.
Desde entonces los diferentes programas de estudio se han elaborado para lograr la
formación de un especialista que responda a las necesidades de las organizaciones
en las diferentes etapas de su desarrollo, en función de su adaptación a las
condiciones del entorno en que despliegan sus actividades, mostrando la evolución y
actualización de las diferentes disciplinas, especialmente de las del perfil profesional.
En la actualidad los Planes de Estudio D en la Educación Superior cubana constituyen
una revolución desde el punto de vista metodológico y por el grado de actualización de
los contenidos, siendo la semipresencialidad del estudiante uno de sus rasgos
distintivos, lo que obliga a que el estudio independiente sea un elemento más en el
proceso de enseñanza – aprendizaje.
Disponer de una bibliografía adecuada a estos fines es fundamental y si además en
ella se incluyen las experiencias de especialistas cubanos, constituye un valioso
instrumento para la autopreparación de los estudiantes.
El libro que presentamos es el primero que se elabora para la Disciplina Costos que
integra el Plan de Estudio D de la carrera de Contabilidad y Finanzas.
El programa de esta disciplina del perfil profesional consta de cinco asignaturas y en
este volumen se abordan los contenidos de las dos primeras: Sistemas de Costo I y
Sistemas de Costo II, por lo que una de sus características fundamentales es que sus
contenidos responden íntegramente al programa de esas asignaturas.
5
El libro está elaborado para que el estudiante pueda realizar su preparación
independiente, por lo que hemos tratado de utilizar un lenguaje sencillo, utilizar
ejemplos de la práctica cubana, todo para facilitar la comprensión y se complemente el
trabajo del profesor en el aula.
El colectivo de autores está constituido por profesores de experiencia en la disciplina
Costos y ha utilizado una base bibliográfica donde se reúnen autores cubanos y
extranjeros, especialistas reconocidos en la disciplina, lo que avala la calidad técnica y
actualidad de los contenidos que se exponen.
Como primera versión esta obra está sujeta a ser perfeccionada, por lo que
agradeceremos todas las recomendaciones que los lectores puedan realizarnos.
El esfuerzo y la dedicación que hemos desplegado para la confección de este libro de
texto, se convierten en una satisfacción si con ello hemos contribuido modestamente a
la hermosa tarea de enseñar a las nuevas generaciones.
Los autores
6
REFERENCIAS SOBRE LOS AUTORES
Dra. Miriam López Rodríguez
Licenciada en Control Económico (1979) en la Universidad de la Habana y
homologado al de Ciencias Económicas y Empresariales de España (1998), Doctora
en Ciencias Económicas y Empresariales en la UNED de Madrid, España (2000),
homologado al de Doctor en Ciencias Económicas de Cuba (2002).
Ha sido profesora de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la
Habana desde 1979, profesora invitada de la Universidad Carlos III de Madrid, España
de 1994 a 1998. También ha impartido clases en otras ciudades españolas, en Sao
Tomé y Príncipe y en Angola, tanto de pre grado como de postgrado. Es profesora
Titular. Es Vicedecana de la Facultad de Contabilidad y Finanzas desde 1999,
miembro de su Consejo Científico, miembro del Consejo Científico de la Cátedra de
Administración Pública de la Universidad de la Habana, miembro de la Comisión de
Grados Científicos de Economía y miembro del claustro de profesores de las
Maestrías en Contabilidad y en Gestión Universitaria. Es secretaria de la Comisión
Nacional de Carrera de Contabilidad y Finanzas.
Dirige en la Facultad el tema de Investigación de la Contabilidad de Gestión,
desarrollando múltiples investigaciones y ha participado en asesorías y consultorías a
empresas cubanas. Tiene una amplia participación en Eventos Científicos nacionales
e internacionales y ha publicado libros y artículos en el país y en el extranjero.
Dra. Marili Martín García
Licenciada en Control Económico (1980) en la Universidad Central “Marta Abreu” de
Las Villas (UCLV) y Doctora en Ciencias Económicas (2001). Profesora de la Facultad
de Economía en la UCLV desde su graduación y profesora invitada de la Universidad
de Managua, Nicaragua de 2004. Ha ocupado la responsabilidad de Jefe del
departamento de Contabilidad y Finanzas y Vicedecana docente en la facultad de
Ciencias Empresariales, en estos momentos es la Directora de Economía de la UCLV
7
Es miembro del Consejo Científico de la facultad de Economía, miembro de la
Comisión de Grados Científicos de Economía y miembro del claustro de profesores de
las Maestrías en Contabilidad Gerencial, Administración de Negocios y Dirección.
Ha participado en consultorías a empresas cubanas, tutoreado trabajos de diploma,
maestría y doctorado en la especialidad de Contabilidad de Gestión. Tiene una amplia
participación en Eventos Científicos nacionales e internacionales, y ha publicado
diferentes artículos en el país y en el extranjero.
Esp. Félix Rodríguez Salas
Licenciado en Control Económico en 1976 en la Universidad de la Habana.
Especialista en Docencia Universitaria desde el 2006. Actualmente es Profesor
Consultante del Dpto. de Costo y Sistemas. Desde 1975 ha trabajado como docente
en la Facultad de Economía de la U.H., en el Instituto Superior de Dirección de la
Economía y en la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la U.H. impartiendo
asignaturas de Contabilidad General y Financiera, Contabilidad de Costos y Análisis
Económico. Ha impartido cursos de Contabilidad de Costos en la República de Cabo
Verde, en la Universidad Autónoma de San Luis Potosí, México y en Bolivia. El mismo
posee publicaciones en revistas nacionales e internacionales, así como libros de
textos. Ha recibido cursos de postgrados sobre diferentes temáticas, entre ellos uno
recibido en el Instituto de Dirección Social de la República de Bulgaria. También ha
presentado trabajos en eventos científicos y en algunos casos ha sido participante, en
eventos nacionales e internacionales.
MsC. Guadalupe Martínez Suárez
Es Licenciada en Contabilidad desde 1982 y Master en Contabilidad desde el 2004.
Profesora del Departamento de Contabilidad, Costo y Auditoria y Jefa de la Disciplina
de Costo, con 20 años de experiencia en la Facultad de Contabilidad y Finanzas en
la Universidad de La Habana. Es profesora asistente. Ha impartido en pre grado todos
los programas de la disciplina Contabilidad de Gestión que en correspondencia con
los diferentes planes de estudio han existido.
8
Ha impartido cursos de postgrado a Organismos en la superación de los Cuadros de
Dirección, profesores de Técnicos Medios, en Maestrías, así como otros cursos
vinculados a diferentes empresas y organismos cubanos.
Tutora de Trabajos de Cursos y de Diploma en las temáticas de Costo, así como
Tutora de Trabajos Científicos presentados en Jornadas Científicas y Forum
Científicos Universitarios. Ha realizado trabajos investigativos de Consultoría y
asesoría en Empresas Cubanas, tales como: Complejos Agro Industriales Azucareros,
Empresa Siderúrgica José Martí “Antillana de Acero”, MULTIGRAF del MININT,
BRASCUBA Cigarrillos S.A. Es autora de varios artículos publicados en Cuba y ha
participado en diferentes Talleres y Eventos Científicos como ponente.
MsC. Alina Caridad Suárez Jiménez
Graduada de Licenciatura en Economía en 1981 en la Universidad Central “Marta
Abreu “de Las Villas ha desempeñado su labor como docente desde esa fecha
impartiendo asignaturas en las disciplinas de Finanzas, Contabilidad y Costos. En
1999 obtiene el grado de Master en Contabilidad y en el 2005 la categoría de profesor
auxiliar, ambos otorgados por esa Institución. Desde el año 2005 se desempeña como
profesora de la facultad de Contabilidad y Finanzas de la U. H impartiendo docencia
en la disciplina de Costos, durante su trayectoria ha impartido cursos de postgrado y
diplomados, tiene participaciones en eventos científicos nacionales e internacionales y
publicaciones de carácter nacional e internacional.
9
Capítulo I: El costo y los procesos técnicos organizativos.
Autora: Dr. C. Miriam López Rodríguez, Profesora Titular
Contenidos: Introducción. La empresa y el entorno. La organización de la producción:
la Estructura Organizativa de las empresas. Los sistemas de producción: concepto
técnico-económico.
Objetivos del aprendizaje:
Entender la importancia que reviste para el trabajo con los costos, el
conocimiento de la empresa, tanto desde el punto de vista organizativo como
de sus procesos productivos.
Identificar los diferentes tipos de empresas.
Definir las características de los departamentos básicos, auxiliares y de apoyo
Identificar las diferencias entre la producción continua y la discontinua
Explicar el concepto de cadena de valor
Introducción
Las Ciencias Económicas son las encargadas de desarrollar investigaciones dirigidas
a analizar las diferentes formas de administrar y combinar los recursos limitados para
la producción de bienes y servicios que permitan la satisfacción de las necesidades
siempre crecientes de la sociedad.
En el mundo actual para buscar la asignación más adecuada de los recursos, existen
diferentes mecanismos de coordinación, entre los fundamentales pueden señalarse al
mercado y a la empresa. El primero es el que hace posible el intercambio a partir de
lograr el equilibrio entre cantidades y precios, entre la oferta y la demanda, la segunda
es la encargada de organizar la producción de bienes y servicios para satisfacer las
necesidades y demandas de la sociedad, en sus diferentes instancias.
El presente capítulo se dedica al estudio de uno de estos mecanismos, la empresa, a
su organización y procesos principales, como base para poder comprender la
10
importancia y el papel de los costos como instrumento de control de la gestión y para
la toma de decisiones empresariales, objeto principal de este libro de texto.
1.1. La empresa y el entorno
Los clásicos del marxismo han demostrado que la base de la vida de la sociedad, es la
producción de bienes materiales. Engels en el Anti-Dühring plantea: “la concepción
materialista de la historia parte de la tesis de que la producción y con ella el
intercambio de sus productos, es la base de todo orden social….”1
La Economía de un país está formada por un conjunto de actividades productivas y de
servicios que son las encargadas de satisfacer las necesidades de la sociedad, las
que generalmente se agrupan en sectores, basándose para ello en la homogeneidad
de las características que poseen en cada caso.
En este sentido puede plantearse como una agrupación clásica en sectores, la
siguiente (Aranda A., Aranguren J., 1996):
1. Sector Primario, que incluye la agricultura, pesca, silvicultura, ganadería y las
actividades extractivas en general. En este sector la fuente principal de recursos es
el aprovechamiento de la naturaleza y las fuerzas naturales, obteniendo así bienes
que de forma directa o indirectamente mediante su transformación, contribuyen a
satisfacer las necesidades humanas.
2. Sector Secundario, que comprende a todas las actividades manufactureras o
industriales. En este caso los beneficios se crean mediante la transformación de
los bienes (materias primas) obtenidos mediante las actividades productivas del
sector primario, haciéndolos más aptos para la satisfacción de las necesidades
siempre crecientes de la sociedad.
3. Sector Terciario, está constituido por todas las actividades profesionales y de
1
Engels F., “Anti-Dühring, Editora Política, La Habana, pág. 325
11
prestación de servicios que también tienen como objetivo satisfacer las
necesidades humanas.
Las diferentes organizaciones son las encargadas de garantizar el desarrollo
adecuado de las actividades que se realizan en estos sectores, jugando un papel muy
importante las empresas.
La empresa como organización de medios productivos, encaminada a la
producción de bienes y servicios, constituye el eslabón básico de toda
economía, es el sustento del sistema de la economía nacional y es el objeto de
dirección. De ahí lo importante que resulta garantizar una adecuada gestión que le
permita alcanzar los objetivos trazados y ocupar un lugar en el espacio en que se
desenvuelven sus operaciones.
Como agrupación organizada de elementos personales y materiales, la empresa tiene
como misión crear riqueza al producir bienes o prestar servicios para ponerlos a
disposición de la comunidad, estando sujeta a las normas que ésta dicta y obteniendo,
por todo ello un resultado.
En nuestro país la empresa efectúa su actividad sobre la base de la conjugación
objetiva de la dirección planificada centralizada, con la independencia administrativa
propia y la iniciativa. La empresa elabora y propone su Plan de Negocios, a partir de
su capacidad para gestionar los recursos y garantizar el mercado, y se le aprueba por
las instancias superiores, luego de conciliarse con los intereses generales del país.
En función de las actividades que constituyen la razón de ser de la organización,
existen empresas industriales, de servicios y comerciales.
¿Qué aspectos caracterizan a cada uno de estos tipos de empresas?
Los aspectos que las caracterizan están en función de los objetivos para los cuales
fueron creadas. De esa forma, las empresas industriales o manufactureras, son
aquellas que adquieren materias primas para procesarlas y convertirlas en
nuevos productos, en lo cual juega un papel muy importante la acción del hombre,
12
las herramientas y las maquinarias. Existen muchas empresas de este tipo, por
ejemplo, los centrales azucareros encargados de la producción de azúcar, las fábricas
de cemento, las dedicadas a la fabricación de muebles, maquinarias, calzados,
tabacos, bebidas, perfumes, alimentos, confecciones, equipos electrodomésticos,
entre otras.
Las empresas de servicios ofertan una atención al cliente, ya sea técnica,
gastronómica, educativa, de seguridad, cultural, para lo cual requieren de diferentes
recursos, tales como piezas, impresos, edificaciones, personal, los que permiten
desarrollar los diferentes procesos en función de cada actividad. Así tenemos las
escuelas, las universidades, los círculos infantiles, los hospitales, talleres de
reparaciones y mantenimiento, los bancos, acueductos, lavanderías, hoteles, teatros,
consultorías, por citar algunos ejemplos.
Referido a las empresas comerciales, su principal característica consiste en que
se dedican a la compra de artículos para vender, sin que pasen por ningún
proceso de transformación, o sea, adquieren mercancías para la venta. En ese
caso se encuentran por ejemplo las tiendas, supermercados, agromercados,
ferreterías, bodegas.
Si nos detenemos unos minutos y reflexionamos sobre esto, en nuestro entorno,
en función de la ciudad o el municipio donde residimos, podremos encontrar
ejemplos de diferentes tipos de empresas.
Por otra parte el sistema político social y las formas de propiedad existentes, también
influyen en la actuación de las empresas, pudiendo ser públicas o privadas o producto
de asociaciones económicas o mixtas.
En Cuba también podemos encontrar estos tipos de empresas, pero predomina la
empresa estatal, que se define como la entidad con personalidad jurídica propia,
creada para la producción de bienes y servicios, a los efectos de cumplir de
manera eficiente su gestión empresarial conforme al plan anual aprobado para la
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misma, lo cual se plantea en el Decreto Ley 252 sobre Perfeccionamiento Empresarial
del 7 agosto de 2007.
En este mismo documento se define que “la empresa estatal es el eslabón
fundamental de la economía y sistemáticamente deberá potenciar su nivel de
organización, disciplina, eficiencia y aporte al Estado”.
Todas las empresas estatales, independientemente de su subordinación, pertenecen
al Estado, funcionan bajo el principio de cubrir sus gastos con sus ingresos con el
objeto de crear un margen de aportes con destino social, en cumplimiento de la
finalidad de que no haya empresas con pérdidas.
También se señala que “la empresa es un sistema constituido por varios sistemas a su
vez que deben actuar como un todo integrado; todas las transformaciones que se
produzcan en ella tienen que garantizar que no se pierda la integralidad, la estabilidad
y el cumplimiento de sus objetivos supremos”.
Dado los objetivos y el papel social que desempeñan estas organizaciones
económicas, es fundamental poder garantizar un proceso de gestión adecuado de
todas sus operaciones, de sus procesos y actividades.
Lo antes expuesto permite afirmar la necesidad de tener presente que la empresa
constituye un sistema abierto, compuesto por un conjunto de elementos
interdependientes, pero que se encuentran interrelacionados en función de un objetivo
general, que se fijará según sea el sistema socioeconómico donde se desarrollen sus
actividades, las necesidades de dicho sistema y según sean las aspiraciones de sus
miembros y ejecutivos, interactuando constantemente con el sistema social, que forma
parte del llamado entorno empresarial, o sea, “el conjunto de elementos y
circunstancias internas y externas que influyen decisivamente en las decisiones y
comportamientos empresariales” (J.F. Gallego, 1996)
El entorno empresarial se desarrolla en un doble sentido: hacia dentro (procesos,
sistemas, organización, empleados) y hacia el exterior (entorno político, económico,
tecnológico, socio-cultural, medioambiental, etc.).
14
A partir de los años 80, el entorno empresarial, ha estado influenciado por cambios
tecnológicos permanentes y acelerados, reducciones en el ciclo de vida de los
productos, innovaciones en la organización de la producción, incremento de la
competencia, la existencia de mercados abiertos, comunicaciones rápidas y flexibles,
entre otros aspectos.
Las condiciones actuales contrastan con etapas anteriores, caracterizadas por la
estabilidad, la reducida presión competitiva, las estructuras centralizadas y los
productos de vida larga. Estos cambios han dado lugar a una “revolución”, que se
refleja en el marco estratégico, organizativo, cultural y en la gestión de las
organizaciones; obligando a los directivos a ser cada vez más flexibles, con el objetivo
de poder adaptarse mejor y más rápidamente a los cambios actuales, al ambiente
económico incierto en que se desenvuelve la empresa contemporánea.
Diversos factores están influyendo actualmente en la actuación de las empresas, son
factores externos e internos que tenidos en cuenta adecuadamente pueden ser
decisivos en el éxito de las mismas, considerándose que las variables que dependen
de la empresa van a constituir sus fortalezas y sus debilidades, mientras que las
variables que dependen del entorno actuarán sobre ella como amenazas y
oportunidades.
Lo imprevisto de las necesidades y gustos de los clientes, el dinamismo con que se
mueven las legislaciones, los avances científico-técnicos, la competencia, los
proveedores, la hostilidad y complejidad del mercado, la necesidad de una continua
negociación para determinar el precio de los recursos productivos, los cambios
políticos y sociales ocurridos en los últimos años, a nivel internacional entre otros
aspectos, constituyen ejemplos de factores externos que influyen de una forma
importante en la incertidumbre en que actualmente se desenvuelven las empresas.
También es necesario señalar que el mundo contemporáneo se caracteriza por una
gran rapidez en la evolución tecnológica, capacidad de transferencia a cualquier país,
movilidad de sus capitales, todo lo cual ha traído como consecuencia la
15
internacionalización de los mercados y el incremento de la competencia a nivel
mundial.
Se hace importante destacar que el diseño de procesos de producción más flexibles
y versátiles, con tendencia a reducir los tiempos de preparación que permitan la
introducción rápida de nuevas tecnologías, más automatizadas y de mayor precisión,
la subcontratación de servicios y operaciones a empresas auxiliares; representan
nuevas posibilidades para la competitividad de la empresa.
En el mundo competitivo moderno, la satisfacción del cliente es el principal objetivo;
como expone Theodore Levitt de la Harvard Business School: “el término beneficios,
cuando se emplea para indicar el objetivo de una compañía, carece de sentido. Si
realmente no es posible confiar en un número de clientes estables, no hay compañía,
ni existen beneficios”.
Según Ripoll y Balada (1995), “la batalla de la competitividad se gana con la mejora de
los procesos productivos, aumentando la calidad de los productos y servicios
dirigidos a nuestros clientes, realizando una buena gestión de costos, prestando un
especial interés en los recursos humanos e introduciendo nuevas técnicas de gestión
empresarial”.
Es necesario buscar ventajas competitivas a partir de la tecnología y de aquellos
aspectos intangibles unidos a la capacidad de organizar, integrar y motivar a todo el
personal y no sólo a la dirección en el desarrollo de la creatividad y el apoyo a los
objetivos propuestos.
Este proceso conlleva necesariamente mirar a la empresa desde otro punto de vista,
debe analizarse desde la perspectiva "de fuera", del entorno, con mayores exigencias
de cálculo económico, más flexible y eficiente, orientado al futuro, tomando en
consideración tanto la dimensión estratégica de la empresa como la específica de
cada una de las funciones que en ella se desarrollan para garantizar sus objetivos.
Estrategia no significa lo mismo que un plan a largo plazo, consiste en el intento de la
empresa por alcanzar unas determinadas condiciones futuras, para adaptar su
16
posición competitiva según varíen las circunstancias.
La actitud adaptativa al entorno constituye la base del enfoque estratégico, y debe
señalarse que adaptarse al entorno con fines de desarrollo y supervivencia, consiste
en protegerse de las amenazas que suponen los cambios que ocurren en el mismo,
pero también supone aprovechar las oportunidades que estos cambios ofrecen. Esto
implica mantener una actitud activa y proactiva, basada en el convencimiento de que
el futuro de la empresa se puede moldear con una acción adecuada, y en el rechazo a
la pasividad y la inercia.
La situación actual ha creado dificultades nuevas pero también ha abierto nuevas
oportunidades, por lo que es preciso diseñar estrategias que le permitan a la empresa
aprovechar las ventajas del nuevo contexto en que se desarrollan sus actividades y de
esa forma poder mejorar su posición competitiva.
Esta concepción incluye lo relacionado con los sistemas de información y control
interno, como instrumentos básicos para alcanzar una gestión adecuada, siendo
necesario elaborarlos cuidadosamente, de forma tal que permitan coordinar, gestionar
y controlar el conjunto de actividades económicas que desempeña una empresa para
que funcione adecuadamente.
Nuestro país no está ajeno a esta situación y para garantizar el funcionamiento
adecuado de sus empresas puso en vigor el proceso de Perfeccionamiento
Empresarial, que se implantó inicialmente en 1987 en el Ministerio de las Fuerzas
Armadas Revolucionarias (MINFAR) y posteriormente se ha ido extendiendo
paulatinamente al sistema empresarial cubano por el Decreto-Ley No.187 de 18 de
agosto de 1998, con el propósito de alcanzar niveles superiores de organización,
disciplina y eficiencia, en la gestión de las entidades.
En el artículo 16 del Decreto Ley 252 del 2007, ya mencionado, se norman los
requisitos que debe cumplir una empresa para que pueda comenzar el proceso de
Perfeccionamiento Empresarial, siendo los siguientes:
a) contar con una contabilidad que refleje los hechos económicos;
17
b) existir mercado que asegure la realización de sus producciones y servicios
c) tener garantizados los aseguramientos necesarios para la producción de bienes y
servicios.
Estas exigencias son las que garantizan el adecuado funcionamiento de estas
entidades y su adaptación a su entorno, que en el caso de Cuba tiene en cuenta
además la situación particular de la existencia de un bloqueo económico – comercial
impuesto por el gobierno de los Estados Unidos, que influye negativamente en los
resultados de nuestra economía, frenando las relaciones con ese entorno.
Lo expuesto hasta aquí permite afirmar que, en la actualidad la empresa debe
adelantarse a sus competidores o mantenerse como mínimo al mismo nivel,
respondiendo a los cambios constantes del entorno, para lo cual debe trabajar con una
estrategia dirigida a lograr la competencia y la excelencia operativa en cada uno de los
diferentes niveles de la organización.
Todos los factores mencionados anteriormente contribuyen al éxito empresarial si son
aprovechados adecuadamente y si se tiene en cuenta además, un diseño organizativo
adaptado a ese entorno competitivo.
Para buscar las verdaderas fuentes sostenidas de ventajas competitivas es
fundamental dentro de la empresa, el diseño de otras estructuras de dirección, de
nuevas formas de organización y de comportamiento financiero. El directivo actual
precisa de una información orientada al futuro y al mercado como punto de referencia,
así como conocer las potencialidades de su organización, para poder analizar las
posibilidades de adaptación a las condiciones imperantes en el medio en que se
desenvuelve, de ahí la necesidad de contar con una estructura organizativa
adecuada.
1.2. La organización de la producción: la Estructura Organizativa de
las empresas
Para poder hablar de estructura organizativa de la empresa, es necesario en primer
lugar tener claro el concepto de organización, porque a todo sistema económico le es
18
característica una determinada organización sin la cual es imposible que funcione.
La función de organización consiste en “adecuar el sujeto y el objeto de dirección, o
sea, asegurar el equilibrio dinámico de los procesos internos del sistema a su
ordenamiento mediante la creación de las estructuras acertadas de dirección y
las interrelaciones con ella”.2
Según Schein (1982) una organización “es la coordinación planificada de las
actividades de un grupo de personas para procurar el logro de un objetivo o
propósito explícito y común, a través de la división del trabajo y funciones, y a
través de una jerarquía de autoridades y responsabilidades”
También puede señalarse que una organización no es más que el “esfuerzo
coordinado para la ayuda mutua”, o sea, “lograr objetivos comunes a través de
la coordinación de actividades” (Karl K. Goharriz, 1993).
La organización de cada empresa depende de una serie de factores tales como su
filosofía o razón de ser, su finalidad (fines sociales y económicos), sus relaciones con
el entorno, sus políticas funcionales, de productos, comerciales, de aprovisionamiento,
de personal, entre otras, todo lo cual da origen a la estructura organizacional.
Para Stoner (1989), “la estructura organizacional se refiere a la forma en que las
actividades de una organización se dividen, organizan y coordinan”
Para Ruíz y Muguercia (1990), la organización de la producción es el “conjunto de
métodos que garantiza la unión y utilización más racional, en el tiempo y el
espacio, de los medios y objetos de trabajo y el propio trabajo, con el fin de
lograr el cumplimiento de las tareas planificadas por la empresa”.
Siguiendo una concepción similar, Mintzberg (1991) define la estructura de la
organización “como el conjunto de todas las formas en que se divide el trabajo en
tareas distintas, consiguiendo luego la coordinación de las mismas”, concepto
basado en la noción fundamental de la división del trabajo según las teorías Clásicas
2
González Juviel, “La Economía según el análisis de sistema”, “Cuestiones fundamentales de
la dirección económica”, Editora política, La Habana, 1984, pág. 106
19
de Fayol.
La definición de Carballal y LLanes (2001) resume los aspectos señalados por los
diferentes autores: “la estructura expresa las formas en que los hombres
disponen la unión de las diferentes partes de una entidad, que como resultado
de la división del trabajo se ha fraccionado, pero que para funcionar necesita
unir sus partes a través de la coordinación, esencia y sostén de cualquier
estructura. En la estructura se expresan el orden o jerarquía, el poder, las
relaciones y la posición formal de las personas”3
La representación gráfica aproximada de una estructura, lo que podemos ver, es lo
que denominamos organigrama. En él se muestran las diferentes áreas o unidades
estructurales, los niveles de subordinación, el tipo de autoridad, entre otros aspectos.
Estos últimos son los que aseguran la coordinación entre las partes, guiando,
limitando, controlando, informando, o sea, dirigiendo las actividades de cada una de
las partes para lograr su integración.
Una gerencia efectiva requiere una estructura organizacional definida de forma
cuidadosa, ya que la creación de una organización adecuada, fuerte, permite la
coordinación de las actividades de los diferentes departamentos y subdivisiones,
dirigidos por individuos a quienes se les asignan diferentes niveles o grados de
autoridad y responsabilidad. De ahí la necesidad de la clasificación de las actividades
en áreas definidas claramente, como departamentos, divisiones, sucursales,
secciones, que a su vez estarán especializadas de acuerdo con las funciones que
desempeñen dentro de la organización.
El agrupamiento constituye el medio fundamental para coordinar el trabajo en una
organización y puede hacerse siguiendo criterios diferentes: por funciones, por
productos, por territorios, por clientes, por tiempo.
A continuación se muestra un ejemplo de un organigrama por funciones de una
3
Carballal del Río E., LLanes Delgado W., “Las estructuras organizativas y su funcionamiento”,
material preparado para el Diplomado en Perfeccionamiento Empresarial, mayo 2001.
20
empresa manufacturera, pudiéndose observar la presencia de los aspectos señalados
anteriormente, los diferentes niveles de subordinación existentes y la coordinación
entre ellos.
Fig. 1.2.1. ORGANIGRAMA DE UNA EMPRESA MANUFACTURERA
Director General
Subdirector Subdirector Subdirector Recursos

Comercial Producción Económico Humanos
Almacén Director Planta Control de

Calidad
Fabricación Suministros Mantenimiento
Taller I Taller II
La estructura tendrá en cuenta además de las funciones, el tamaño de cada unidad
organizativa, lo que dependerá de la cantidad de puestos de trabajos de cada unidad,
su distribución, el ámbito de control, entre otros aspectos.
Es muy probable que hayas visto antes un organigrama, vinculado a la empresa
donde trabaja alguien de tu familia, o si has visitado alguna empresa te lo han
podido mostrar o aparece en el catálogo que la identifica. Entonces podrás
reproducirlo en tu memoria e identificar los diferentes niveles organizativos
presentes y observar cómo esa organización está en función de la actividad que
desarrolla la empresa.
21
En las asignaturas vinculadas a la disciplina Administración se hará referencia
nuevamente a esta temática, pudiendo profundizar más en aquellos aspectos
relacionados con la forma de construir una estructura organizativa.
Toda estructura organizativa está formada por áreas de trabajo perfectamente
delimitadas y vinculadas entre sí, estando en dependencia del tipo empresa, de su
actividad principal, entre otros aspectos.
El departamento es un área donde se realiza un trabajo determinado en función de la
actividad que debe desarrollar.
De esa forma tomando como base una empresa industrial, los departamentos que la
integran pueden clasificarse en:
Departamentos de producción principal o talleres básicos
Departamentos de producción auxiliar o talleres auxiliares
Departamentos de servicios o unidades de apoyo
Un departamento de producción principal es aquel que participa en la elaboración
del producto básico de la empresa, en ellos los obreros, herramientas y maquinarias,
se encargan de la transformación de la materia prima en un producto para el consumo,
en un producto terminado. La existencia de uno o varios departamentos de este tipo,
está determinada por las complejidades técnico - productivas, la magnitud de la
empresa, el volumen de producción, entre otros aspectos. Por ejemplo una empresa
textil pudiera tener como talleres básicos los de hilandería, tejeduría, teñido y acabado.
Los departamentos de producción auxiliar elaboran producciones auxiliares o
realizan trabajos para satisfacer las necesidades de la producción básica, el resultado
de su actividad es utilizado por los departamentos principales en el proceso
productivo. Ejemplo de estos departamentos podemos citar a la Generación de vapor
y a la Fabricación de piezas de repuesto.
Por su parte los departamentos de servicio desarrollan actividades de apoyo a la
22
producción, es el caso de los departamentos de mantenimiento de equipos, transporte
interno, control de la calidad. Dentro de esta clasificación se incluyen las áreas de
administración y de ventas, tales como, Dirección de la empresa, Recursos Humanos,
Economía, Capacitación, Almacenes, etc.
Es muy importante tener delimitados adecuadamente los diferentes tipos de áreas
que existen en la empresa, a los fines del control de las actividades que realizan y
poder delimitar responsabilidades según los resultados obtenidos.
Si piensas en una empresa que conozcas seguramente podrás identificar las
diferentes áreas que la integran e identificar los departamentos productivos y de
apoyo, señalando las diferencias entre ellos.
Seguramente te estarás preguntando la relación entre la estructura organizativa y los
costos, objetos del presente libro, ¿verdad?. Pues sí, hay mucha relación, porque la
estructura organizativa de una empresa constituye la base para un registro adecuado
de los gastos y para el cálculo del costo, ya que según sea la agrupación que se
utilice, así se acumularán los gastos por áreas de responsabilidad, centros de
costo, actividades, conceptos que estudiaremos más adelante. No es trabajo del
contador elaborar el organigrama de una empresa, pero si necesita estudiarlo,
conocerlo, para definir el proceso de acumulación de los gastos, su control y
determinar la eficiencia en la utilización de los recursos y en general de los resultados
obtenidos por la organización.
Otro aspecto que en el ámbito de la empresa es necesario conocer para enfrentar el
trabajo con los costos es el sistema productivo, o sea, la forma en que se desarrolla
el proceso de producción:
1.3. Los sistemas de producción: concepto técnico-económico.
Para que la producción de bienes y servicios se lleve a cabo de manera efectiva es
imprescindible tomar en consideración el ciclo de vida del producto, o sea, “las
diversas etapas por las que atraviesa el producto desde su concepción y desarrollo,
23
4
introducción y maduración en el mercado, hasta finalmente su retiro de él”.
Por ese motivo, cuando se hace referencia a la empresa es imprescindible abordar la
teoría de la producción en su doble sentido, técnico y económico, definiéndose como
“la aplicación de los procedimientos de dirección técnica a todos los factores
(incluyendo el factor humano) que intervienen en la fabricación y distribución de los
productos y aplicaciones de los servicios”5
Hablar de sentido técnico o físico se refiere al concepto de que producción es toda
transformación de unos bienes en otros, siendo el hombre el sujeto responsable y
receptor de dicho proceso.
Por producción en sentido económico, se define al proceso que permite la creación de
un mayor valor del producto (Mallo, Kaplan y otros, 2000)
De manera general puede plantearse que todo sistema de producción no es más
que un conjunto de procesos interrelacionados que permiten la transformación
de unos recursos o factores que entran al proceso, en productos terminados
listos para el consumo.
En esta definición se destaca el concepto de proceso que es “cualquier actividad o
grupo de actividades que emplee un insumo, le agregue valor a éste y suministre
un producto a un cliente externo o interno”6.
Para que un proceso esté bien definido y administrado tiene que cumplir un conjunto
de características entre las que se encuentran:
 Tener un responsable
 Tener límites bien definidos, tanto de alcance del proceso como de tiempo de
duración.
 Estar interrelacionado con el resto de los procesos

4
Horngren, Sundem, Elliott, “Introducción a la Contabilidad Administrativa”, pág.12, Prentice
Hall, 2001.
5
Maynar, H. B, “Industrial Engineering”, Enciclopedia Americana, American Corporation, vol.
15, 1953.
6
Harrington James, “Mejoramiento de los procesos de la Empresa”, pág. 9, Mc, Graw Hill, 1993
24
 Contar con procedimientos de trabajo, requisitos de entrenamiento
documentados
 Efectuar medición y control
En las organizaciones se realizan muchos procesos diferentes, con objetivos distintos,
a veces repetitivos, que incluyen no sólo a las áreas de producción y que surgen como
resultado de la necesidad de realizar una determinada tarea.
Un proceso se constituye en la base de la gestión empresarial teniendo en cuenta que
es una secuencia ordenada de operaciones, donde cada una de estas operaciones
debe ser dimensionada en sus tareas concurrentes y definir los recursos utilizados,
Los procesos de la empresa pueden clasificarse en primarios y secundarios, de
relación con el cliente, con el proveedor, o de apoyo, productivos o no productivos y
son los que dan respuesta a cuestionamientos tales como: ¿qué se va a hacer?,
¿cómo se va a hacer?, ¿con qué se va a hacer?, ¿dónde se debe hacer?, ¿cómo se
va a controlar?
Los indicadores financieros y no financieros que conducen al conocimiento y a la
comprensión de la eficiencia, eficacia, productividad, efectividad, surgen de la gestión
de los procesos, de ahí la importancia que reviste para cualquier organización una
definición adecuada de sus procesos.
Específicamente los procesos productivos, son los que ayudan a la empresa a
comprender cómo se convierten los insumos en productos y a centrarse en las
exigencias de los clientes, por lo tanto son ellos los que definen los recursos asociados
a cada etapa del proceso productivo y determinan cómo se han utilizado los mismos
durante el proceso de transformación, lo cual es fundamental para el registro de los
gastos y el cálculo del costo, así como para el análisis y la determinación de los
resultados de la producción, siendo un aspecto básico a la hora de elegir el sistema de
costo a utilizar.
25
Los procesos están permanentemente sometidos a revisiones ya que por un lado,
desde un punto de vista interno, todo proceso es mejorable en sí mismo, siempre se
encuentra algún detalle, alguna secuencia que aumenta su rendimiento en aspectos
de la productividad de las operaciones o de disminución de defectos y por otro lado,
los procesos han de cambiar para adaptarse a los requisitos cambiantes de mercados,
clientes y nuevas tecnologías.
La representación gráfica de los procesos se realiza mediante diagramas de flujo, en
los cuales se reflejan los diferentes pasos o etapas de cada proceso y las
interrelaciones entre todos los procesos que dan como resultado final una actividad o
un producto determinado.
Los procesos productivos pueden clasificarse de formas diferentes atendiendo a las
características de la organización, las técnicas que se apliquen, las exigencias del
producto o servicio, entre otros aspectos, siendo una de las clasificaciones más
generales la siguiente: 7
Simples: Obtención de una mercancía o servicio único de tipo homogéneo
Múltiples: Obtención de diferentes productos8
Alternativos: Variante de la producción múltiple en que los productos son alternativos
respecto al proceso productivo
Conjuntos: Clase de producción que implica la obtención de uno o varios productos
principales y secundarios de forma inseparable.
Unido a esto las producciones también pueden ser de tipos diferentes en función de
aspectos tales como, su destino, o sea, para almacenamiento o por solicitud de un
7
Mallo, Kaplan, Meljem, Giménez, “Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión”, pag. 91,
Prentice Hall, 2000.
8
Debe señalarse que también los procesos pueden ser simples o múltiples según se realicen
de forma simultánea una o más operaciones.
26
cliente, el tiempo de duración del proceso, el tipo de actividad que desarrollan, la
homogeneidad de los productos que elaboran, los recursos que utilizan, entre otros
aspectos.
Lo antes expuesto se puede observar a continuación en la tabla 1.3.1, donde se
muestran diferentes tipos de empresas y de producciones.
Tabla 1.3.1 Tipos de producciones
Empresas Tipo de producción Ejemplos
Por proyecto y encargo Navales, Construcciones
INDUSTRIALES Por lotes o discontinua Imprentas, Talleres de

reparaciones
Automóviles,
En cadena Electrodomésticos
Cerveceras, Cemento,
Continua Petróleo, Textileras
Mayorista Almacenes Centrales
COMERCIALES
Minoristas Supermercados, Bodegas
SERVICIOS
Culturales, personales, Hoteles, restaurantes,
profesionales peluquerías, asesorías fiscales
Fuente: Mallo, Kaplan, Meljem, Giménez, “Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión”,

pág. 93, Prentice Hall, 2000
Siguiendo los aspectos que se abordan en la tabla 1.3.1 para el caso de las empresas
industriales, se muestran en primer lugar las producciones por proyectos.
Un proyecto consiste en un conjunto de actividades de producción que:
27
Tiene una identidad propia, es decir que cada producto - sea bien físico o
servicio -presenta rasgos característicos distintivos con respecto a los restantes
elaborados por el mismo productor; más aun, muy frecuentemente puede ser
único.
Se trata de obras de apreciable magnitud y/o importancia.
Configura una red compleja de tareas vinculadas entre si a través de múltiples
interrelaciones de precedencia.
Su duración suele prolongarse en el tiempo (aun cuando existen diferencias
considerables entre u caso y el otro) y presenta momentos o hitos definidos
que marcan su comienzo y su conclusión y las instancias inmediatas de su
desarrollo.
Son ejemplos típicos de proyectos, entre otros, la construcción de edificios, plantas
industriales, caminos, puentes, diques, grandes buques, el desarrollo e
implementación de sistemas computarizados, el desarrollo de trabajos de consultoría,
la producción de películas, entre otros.
Veamos a modo de ejemplo, cómo se desarrollan las diferentes etapas del proceso
productivo de una Empresa de Proyectos
La Empresa de Proyectos MANRE tiene como objeto social brindar servicios de
Diseño y proyección de nuevas inversiones, mantenimiento, reparaciones,
demoliciones y/o desmontes de objetivos o instalaciones existentes, consistentes en
obras menores de arquitectura.
Para el desarrollo de su trabajo la empresa tiene diseñadas cinco etapas, como sigue:
1ra Etapa, Recepción.
2da Etapa, Contratación.
28
3ra Etapa, Preparación de la Documentación de Diseño.
4ta Etapa, Diseño.
5ta Etapa, Desactivación del Diseño.
La primera etapa comienza con la llegada del cliente a solicitar el servicio al
especialista en comercialización de proyectos, quien de conjunto con el director de la
entidad hace el análisis de la viabilidad del servicio. En caso de que la capacidad de la
empresa no posibilite que pueda llevarse a cabo el proyecto se le comunica al cliente
para que tome una decisión al respecto (que puede ser no realizarlo o aplazarlo). En
caso de que sí sea viable se reúne el director con los especialistas principales para
confeccionar la oferta, ésta se entrega al cliente y una vez aprobada por él se somete
a control de la calidad.
En la segunda etapa se nombran los integrantes del equipo de trabajo, llevándose a
cabo la redacción del contrato y plan de la calidad, los cuales son firmados por el
cliente, el especialista en comercialización de proyectos, el especialista en
normalización y calidad y el especialista principal del equipo.
En la tercera etapa el equipo de proyecto realiza la tarea de proyección, el cliente
revisa el diseño y este pasa luego a control de la calidad.
Ya en la etapa de diseño se realizan los levantamientos, investigaciones y tareas
tecnológicas para pasar a realizar el anteproyecto y el estudio de factibilidad,
sometiéndose nuevamente a revisión y verificación por el cliente y a control de la
calidad. El equipo de trabajo confecciona el proyecto técnico-ejecutivo, el cual es
revisado por el cliente, si no le satisface regresa al control de la calidad para ser
elaborado de nuevo; en caso de que le agrade, pasa a otra inspección de la comisión
de control de calidad. Seguidamente es confeccionado el presupuesto, y verificado el
proyecto por el cliente y el comité técnico, pasando al control de la calidad. Se procede
a la confección de la documentación gráfica y escrita, a la cual se le realiza un control
29
de la calidad, para en caso de no tener la necesaria, someterla a una nueva
elaboración. A continuación se confeccionan las carpetas para el acabado, las que son
revisadas por el especialista principal, procediéndose a la validación del diseño por el
comité técnico.
Para terminar se comienza la desactivación del diseño haciendo entrega del
expediente y los originales al archivo, de las carpetas al especialista en
comercialización del proyecto, originándose la realización de la factura, para entregar
éstas y las carpetas al cliente. Si éste está conforme con todo lo hecho presenta un
cheque y un acta de satisfacción al especialista en comercialización del proyecto, el
cheque pasa a la Dirección de Contabilidad y Finanzas, y el acta de satisfacción del
cliente se adjunta al expediente y es llevado a la Dirección Técnica y Desarrollo.
Este tipo de producción a menudo se identifica dentro del concepto de producciones
discontinuas, como una variante de las mismas.
Las producciones discontinuas son aquellas donde se elaboran productos
diferentes, que no pasan por los mismos procesos, ni consumen los mismos recursos,
siendo producciones que se elaboran a solicitud de clientes y de acuerdo por tanto a
sus exigencias y necesidades. Es el caso de las producciones de libros, libretas,
encuadernación de materiales, actividades propias de imprentas, también es propio de
los servicios de reparaciones, de los servicios gastronómicos, entre muchos otros
ejemplos.
En estos casos a la llegada del cliente se elabora una orden de trabajo donde se
especifican las particularidades del producto o servicio que solicita el cliente, siendo la
base de todo el proceso que se va a desarrollar.
Un ejemplo de este tipo de producción lo constituye el servicio de alojamiento en
hoteles, hostales, etc.
30
Esquema 1.3.1. Proceso productivo del sistema de alojamiento
CENTRO DE
RECEPCIÓN
NEGOCIOS
GASTRONOMÍA OTROS
ALOJAMIENTO
SERVICIOS
RESTAURANTE CAFETERÍA
COCINA ALMACÉN
FACTURACIÓN Y PAGO
Fuente: “Propuesta de un Sistema de Costeo Basado en las Actividades para un Hotel”, 2002,
El proceso productivo del servicio de Alojamiento, como se observa en el
esquema 1.3.1, comienza con la llegada del cliente al hotel y su recibimiento en la
recepción en donde se formaliza la reserva tomándose los datos del cliente, su
número de identidad, etc. y en el caso de los grupos de turistas que vienen por
paquetes se verifican éstos datos con el guía, se llena la tarjeta de registros y la
tarjeta de huésped aclarando el plan (desayuno incluido, etc.) en caso de que lo tenga.
Se le asigna la habitación y se le entrega la tarjeta de huésped al mismo y se le
entrega la llave al maletero para que conduzca al cliente a la habitación destinada para
31
su disfrute. Cuando esto ocurre la habitación asignada debe estar debidamente
equipada, limpia y en óptimas condiciones según su categoría. El hotel brinda además
otros servicios que no se incluyen en el precio de la habitación como son: lavandería-
tintorería, peluquería, telefonía, caja de seguridad, entre otros y se pueden considerar
como servicios complementarios y que el cliente puede utilizar de forma opcional.
Otro tipo básico de producción es la continua que se caracteriza por los siguientes
aspectos:
Produce grandes volúmenes, son de alta masividad
Su orientación es hacia el producto, tanto desde el punto de vista del diseño de
la planta, como por el hecho de que la cantidad elaborada de cada producto es
muy elevada con relación a la variedad de productos.
Cada producto es procesado a través de un método idéntico o casi idéntico,
utilizando los mismos recursos y procesos.
Consecuentemente, el grado de mecanización y automatización es alto.
Los inventarios predominantes son los de materias primas, productos en
proceso o semieleborados y productos terminados,
El planeamiento y control de la producción se basan, en gran medida, en
información relativa al uso de la capacidad instalada y al flujo de los materiales
de un proceso a otro.
A menudo se obtienen coproductos y subproductos, que generan
complicaciones para el planeamiento, el control y el costeo, esto se conoce
como producciones conjuntas.
Entre las industrias que se caracterizan por operar en forma continua se cuentan las
que elaboran productos tales como: celulosa, papel, azúcar, aceite, nafta, acero,
envases, bebidas y licores, etc.
32
Una variante dentro de las producciones continuas lo constituye la producción por
montaje o en cadena. La misma se caracteriza por encadenar secuencias de procesos
que convergen hacia una línea continua en la que se ensamblan los productos finales.
Pero su primera parte agrupa operaciones de mecanizado en un sinnúmero de piezas,
las que tradicionalmente han sido elaboradas en talleres manejados bajo una típica
modalidad intermitente, ya sea en la propia empresa o por proveedores fuertemente
vinculados a ella. (http://lucas.simplenet.com).
Tenemos como ejemplos de estas industrias, producciones que en la actualidad tienen
un papel relevante en determinadas economías, principalmente las mecánicas:
automóviles, motores, tractores, electrodomésticos, electrónicos, etc.
También las producciones agrícolas constituyen producciones continuas, con la
particularidad de que pueden ser permanentes o estacionales ya que dependen de las
condiciones naturales en que cada una se desarrolle. En el caso por ejemplo de la
papa, la secuencia productiva consiste en la preparación del suelo, etapa de siembra,
atenciones culturales, cosecha y poscosecha. Este cultivo tiene la característica, de
que su ciclo, de la siembra a la cosecha es de tres meses.
A continuación se presentan las diferentes fases de los procesos tecnológicos que se
desarrollan en la producción de Cervezas y Maltas Embotelladas y a Granel.
1. Hervidura del Mosto: Se extraen las sustancias amargas del lúpulo (para el
caso de las cervezas), coagular las sustancias nitrogenadas insolubles por
la acción combinada del calor y las tánimas de la Malta y el lúpulo,
esterilizar el mosto para liberarlo de las contaminaciones microbianas, así
como también concentrar el mosto.
2. Separación del Lúpulo: Se separan los restos sólidos del lúpulo del mosto
caliente.
33
3. Sedimentación del Mosto: Se debe lograr separar por sedimentación una
parte de las materias sólidas en suspensión que contiene el mosto caliente
que proviene de la malta y el lúpulo.
4. Enfriamiento del Mosto: Se reduce la temperatura del mosto caliente hasta
la inicial de fermentación, en lo que se refiere a la elaboración de cualquier
tipo y grado de cervezas e independientemente de su calidad. En la
elaboración de Maltina, esta operación tiene por objeto reducir la
temperatura del mosto caliente hasta la de reposo de este producto.
5. Propagación de Levaduras: Esta encaminado a la selección de la cepa de
levadura que se va utilizar en el proceso fermentativo a escala industrial,
con el objetivo de obtener la cantidad de levadura necesaria para la
inoculación del mosto a fermentar mediante la multiplicación de estas,
seleccionadas micro biológicamente.
6. Inyección de Levadura: Agrega levadura al mosto frío en la proporción
adecuada.
7. Prefermentación: Lograr en un corto tiempo, el incremento de células de
levaduras antes de iniciar el proceso fermentativo, en busca de una
relación adecuada de microorganismos y cantidad de mostos a fermentar.
Esta operación es opcional, pudiéndose prescindir de ella cuando el nivel
de células muertas en levadura de inyección sea inferior al 10 %.
8. Fermentación: En esta operación se transforman los azúcares
fermentascibles del mosto por la acción de las levaduras en alcohol etílico y
dióxido de carbono fundamentalmente, características de la cerveza.
También en esta operación se producen las levaduras y por último tenemos
la separación de la cosecha de levaduras sedimentadas.
34
9. Tratamiento de CO2: En esta operación se obtiene dióxido de carbono con
el menor por ciento posible de impurezas y humedad.
10. Reposo: Elimina las proteínas coagulables y demás partículas insolubles,
así como ciertas sustancias coloidales todavía presentes.
11. Disolución y Clarificación del Mosto Concentrado: Prefiltrar el producto para
separar las impurezas más groseras que provienen del reposo,
homogeneizarlo antes de someterlo a la filtración final y mantenerlo más
tiempo en contacto con el agua.
12. Enfriamiento, Filtración y Carbonatación: Obtener un producto libre de
sólidos en suspensión a baja temperatura, para permitir su saturación con
dióxido de carbono.
13. Despacho a Embotellado y Granel: Suministrar el producto elaborado a
granel y a las líneas de embotellado, así como la homogeneización del
producto en el tiempo establecido.
14. Despaletización de Estuches de Botellas Vacías: En esta operación se
despaletizan las cajas de botellas nuevas o de retorno para su
incorporación al proceso de embotellado del producto.
15. Desempaque de Botellas: En esta se desempacan las botellas vacías de
los estuches plásticos procedentes del almacén de envases para colocarlos
en el transportador de botellas que las conducirá a las máquinas lavadoras.
16. Lavado de Botellas: Aquí las botellas quedan limpias y comercialmente
estériles para su posterior llenado.
17. Llenado y Tapado de Botellas: El producto procedente de los Tanques de
despacho llega a la Llenadora Tapadora de botellas. Las botellas
seleccionadas en la revisión llegarán a través de una estera a la
35
Llenadora, la que posee una serie de tubos de llenamiento que se
introducirán en el interior de las botellas.
18. Pasteurización : El producto se somete a un tratamiento técnico adecuado
con el fin de inhibir el desarrollo de microorganismos. De esta forma se
logra la estabilidad biológica del producto sin alterar sus características.
19. Empacado de Botellas: El objetivo de esta operación, es introducir
automáticamente el total de las botellas llenas en estuches plásticos, para
ser transportados posteriormente al almacén de productos terminados.
20. Paletización de estuches de productos terminados: Las cajas provenientes
del embotellado serán acomodadas a razón de 40 estuches por paleta.
Como puede observarse en este tipo de producción, los procesos están muy
vinculados, dependiendo uno del otro como fases necesarias para que se produzca la
transformación para obtener el producto terminado, no puede el producto
semielaborado continuar su procesamiento si no ha concluido el proceso anterior. Esta
particularidad indica además que todos los recursos que se utilizan en cada proceso
forman parte del producto final, se van acumulando y transfiriendo de un proceso a
otro, lo cual debe ser considerado en el registro de los gastos y el cálculo del costo.
Si visitas el “Museo del Ron en la Habana Vieja”, podrás observar el proceso
productivo de esa bebida tan típica de nuestro país. Así mismo puedes construir
un esquema donde representes las fases de ese proceso productivo o de otro
que conozcas.
Es necesario hacer referencia a la tendencia actual donde para desarrollar el tema de
la organización empresarial es imprescindible hablar del concepto de cadena de valor
que se define como "una serie de actividades que se llevan a cabo para diseñar,
36
producir, comercializar, entregar y apoyar un producto"9. El análisis de cada
actividad que se desarrolle para contribuir a la elaboración de un producto o prestación
de un servicios permite a la gerencia juzgar el valor que tiene cada actividad, su nivel
de importancia en todo el proceso y de esta manera puede definir aquellas actividades
que no son necesarias o sea, que no generan valor al producto y por tanto deben ser
eliminadas paulatinamente en un proceso de mejora que permitirá alcanzar una
ventaja competitiva sostenible para la empresa.
Al revisar la literatura sobre gestión puede definirse que ya en 1985 Porter, identificó la
cadena de valor como “la serie enlazada de procesos de creación de valor desde
la fuente de materia prima hasta el producto o servicio final entregado al
cliente”.
También en este sentido se han pronunciado otros especialistas que como Shank y
Govindarajan (1992) señalan que “el esquema de la cadena de valor es un método
para descomponer la cadena desde las materias primas básicas hasta los clientes
finales, en actividades estratégicamente relevantes para entender el comportamiento
de los costos y las fuentes de diferenciación”.
Estos aspectos juegan con la tendencia desarrollada en las últimas décadas de la
gestión por actividades, facilitando la definición de las mismas mediante el análisis de
la cadena de valor, lo cual consideramos positivo y superior a los procedimientos de
las etapas anteriores, dado que el enfoque responde a la situación actual de las
empresas que se ven obligadas a realizar mejoras continuas de sus procesos para
mantenerse en la competencia cumpliendo las exigencias del entorno en que
desarrollan sus actividades.
De cualquier manera la cadena de valor no es más que todos los procesos que se
llevan a cabo en una empresa desde sus relaciones con el proveedor de la materia
prima hasta la entrega del producto terminado al cliente, lo cual no contradice los
9
Este concepto aparece en el artículo “La gestión estratégica del costo: Su impacto”, de Publio
Rodríguez Correa, publicado en la página Web GestioPolis.com
37
conceptos vinculados a la organización de la producción que tradicionalmente se han
abordado, sólo significa un cambio en el análisis haciéndolo extensivo a todos los
procesos y no sólo a los productivos.
Todos los aspectos abordados en este capítulo serán retomados en capítulos
posteriores en función de las exigencias de cada contenido, ya que son la base para la
identificación y el control de los recursos que cada organización utiliza en las
actividades que desarrolla, de ahí la importancia del mismo.
Resumen
En este capítulo se exponen los contenidos relacionados con la organización
empresarial que constituyen la base para el control y el registro adecuado de los
gastos y permiten el cálculo del costo.
Los aspectos vinculados al proceso de organización de la empresa, permiten
comprender que la estructura organizativa de una empresa es la “coordinación
planificada de las actividades de un grupo de personas para procurar el logro de un
objetivo” siendo necesario para ello la división del trabajo y funciones, y la creación de
una jerarquía de autoridades y responsabilidades.
El concepto de empresa, como responsable de la creación de los bienes y servicios
necesarios para el desarrollo de la sociedad, los procesos que tienen lugar en ella
para lograr ese objetivo, son aspectos imprescindibles cuando vamos a referirnos al
estudio de los costos y más aun cuando de diseñar un sistema de costo se trata. Es
necesario el conocimiento de la empresa, sus características, organización, flujo
productivo, cadena de valor, para poder identificar los elementos que definen los
procedimientos a utilizar para el proceso de registro de los gastos, planeación, cálculo
y análisis de los costos.
38
Preguntas para el estudio independiente
1.1. Explique el término empresa en el marco de la economía cubana
1.2. Caracteriza el entorno actual en que las empresas desarrollan sus actividades
1.3. ¿Consideras que es necesario el conocimiento de la empresa para el trabajo
con los costos? Fundamenta
1.4. Señale las diferencias fundamentales entre empresas productivas, de servicios
y comerciales.
1.5. ¿Qué diferencias existen entre los departamentos básicos, auxiliares y de
servicios?
1.6. ¿Qué aspecto de la organización de la producción te permite identificar el tipo
de producción que estás observando en un momento dado?
1.7. Compare las producciones continuas y discontinuas.
1.8. Complete las siguientes afirmaciones:
a) Las empresas que adquieren materias primas para procesarlas y convertirlas
en nuevos productos se denominan _______________
b) Los procesos productivos pueden clasificarse en simples cuando
____________________________________________
c) Las producciones de alta masividad donde cada producto es procesado a
través del mismo método y utilizando los mismos recursos y procesos son
_____________________
d) Al conjunto de actividades que se llevan a cabo desde el diseño hasta la
comercialización de un producto se le denomina _________________
1.9. Señale si las siguientes son falsas o verdaderas. Explique
____ La empresa debe conocer su entorno interno solamente
39
____ Las empresas de servicios ofertan una atención al cliente
____ Las producciones discontinuas son aquellas donde se elaboran productos
homogéneos
____ Contar con una contabilidad que refleje los hechos económicos es uno de
los requisitos del Perfeccionamiento Empresarial.
____ Un departamento de producción principal es aquel que participa en la
elaboración del producto básico de la empresa
Ejercicio de investigación colaborativo
En un grupo de estudio pueden seleccionar una empresa para visitarla, conocer sus
características y luego definir de qué tipo es, analizar su estructura organizativa, flujo
productivo e identificar si su proceso es continuo o discontinuo, los departamentos
básicos, auxiliares y de servicios.
40
Bibliografía Consultada
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Material para el diplomado de Perfeccionamiento Empresarial, La Habana,
2001.
 Castillo A., Cuspineda O., Hernández R., Ricard M., “Costo I”, Empresa de
producción y Servicios del MES, La Habana, 1985.
 Codina Jiménez A., “Sobre los cambios en Cuba (1959-2000)”, La Habana,

2001.
 Colectivo de autores, “Cuestiones fundamentales de la dirección económica”,

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 Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros, Decreto No. 281, “Reglamento para
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Estatal, La Habana, 2007
 Consejo de Estado de la República de Cuba, Decreto Ley No.252 “Sobre la

continuidad y el fortalecimiento del Sistema de Dirección y Gestión Empresarial
Estatal Cubano, La Habana, 2007
 Engels F., “Anti-Dühring, Editora Política, La Habana, 1963
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 González Juviel, “La Economía según el análisis de sistema”, “Cuestiones

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 Harrington H. James, “Mejoramiento de los Procesos de la Empresa”, Mc Graw

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 Horngren, Sundem, Elliot, “Introducción a la Contabilidad Administrativa”,

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 López Rodríguez M., “La Empresa y el Entorno”, Revista electrónica de la

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 López Rodríguez Miriam, La Contabilidad de Gestión, una propuesta para

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2000.
41
 Mallo, Kaplan, Meljem, Giménez, “Contabilidad de Costos y Estratégica de
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 Marquez F., “Perfeccionamiento del Sistema de Costo en la Empresa

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 Maynar, H. B, “Industrial Engineering”, Enciclopedia Americana, American

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 Rodríguez Correa P., “La gestión estratégica del costo: Su impacto”, página
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 Resolución Económica del V Congreso del PCC, Editora Política, La Habana,

1997.
42
Capítulo II. Fundamentos del costo
Contenidos: La Contabilidad de Gestión en el proceso de administración. Los estados
financieros en las empresas comerciales y manufactureras. Terminología y
clasificaciones del costo. El comportamiento de los costos: métodos de linealización de
los costos mixtos. Formas de costeo: Real, Normal y Estándar.
Diferenciar a la Contabilidad Financiera de la Contabilidad de Costos y
Gerencial.
Identificar las diferencias entre una empresa comercial y una manufacturera,
vinculadas a los Estados Financieros.
Desarrollar la clasificación de los gastos para diferentes propósitos
Aplicar los métodos de linealización.
Reconocer las diferentes formas de costeo.
Introducción
En el capítulo anterior se exponen los contenidos relacionados con la organización
empresarial que constituyen la base para el control y el registro adecuado de los
gastos y el cálculo del costo.
Es en la empresa, donde se crean los bienes y servicios necesarios para el desarrollo
de la sociedad, a través de diferentes procesos y la utilización de recursos materiales,
humanos y financieros, de ahí la importancia de conocer, sus características,
organización, flujo productivo, cadena de valor, para poder identificar los elementos
que deben ser medidos y controlados mediante los procedimientos que permitan el
registro de los gastos, la planeación, cálculo y análisis de los costos.
Estos conocimientos adquiridos nos permiten continuar con el estudio de los costos,
su definición, clasificaciones, procedimientos para su cálculo, entre otros aspectos.
En el presente capítulo se estudiarán una serie de elementos imprescindibles en esta
43
disciplina, son aspectos básicos relacionados con la terminología asociada a los
costos, que son necesarios para poder entender y desarrollar diferentes
procedimientos.
Es fundamental tener el dominio de los contenidos que abordaremos a continuación
para poder utilizarlos en métodos y procedimientos que están comprendidos en la
temática de los costos y que serán abordados en los diferentes capítulos que se
incluyen en este libro de texto.
2.1. La Contabilidad de Gestión en el proceso de administración
El perfeccionamiento de los sistemas informativos ha sido una consecuencia del
desarrollo y la complejidad alcanzados por la actividad económica, lo cual ha
repercutido también en los criterios a seguir por los especialistas contables en las
diferentes etapas en que se enmarca ese progreso.
Como ya conoces, la Contabilidad juega un papel decisivo dentro del sistema
informativo de una empresa, sus objetivos están orientados hacia la comunicación de
información útil a los distintos usuarios de la misma.
La información económico-financiera de la empresa, tiene interés tanto para uso
interno como externo y la Contabilidad toma en consideración ambos aspectos.
Existen dos tipos de usuarios con necesidades diferentes de información:
- Los usuarios externos, que son los que están interesados en la entidad por
motivos financieros o comerciales, pero que no participan en el desarrollo de su
actividad (accionistas, instituciones financieras, proveedores, organismos
oficiales, acreedores, etc.).
- Los usuarios internos, que participan en la actividad de la empresa y
necesitan la información contable para el control y la toma de decisiones.
44
Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la información
económico-financiera de la empresa, la Contabilidad se clasifica en:
- Contabilidad Financiera
- Contabilidad de Gestión
La Contabilidad Financiera o General se ocupa de la clasificación, anotación e
interpretación de las transacciones económicas, con vistas a la preparación de los
Estados Financieros, encargados de reflejar los resultados económicos-financieros de
la empresa al finalizar un período de operaciones.
Esta información no brinda a la dirección magnitudes significativas, tales como, el
costo de los diferentes productos que fabrica la empresa, la rentabilidad de cada uno
de ellos, la eficiencia en la utilización de la mano de obra, entre otros; que puedan ser
útiles para la adopción de decisiones.
Esta limitación dio origen a la Contabilidad de Costos que en su proceso de
evolución, en función de satisfacer las necesidades de información de la gerencia
empresarial en las diferentes etapas del desarrollo de las organizaciones y dado su
papel como instrumento de control de la gestión, ha dado lugar a la Contabilidad de
Gestión (conocida también como Contabilidad Directiva, Contabilidad Administrativa,
Contabilidad Gerencial), encargada de la acumulación y el análisis de información
oportuna y relevante para la toma de decisiones.
Estos aspectos se resumen en el esquema 2.1.1 donde puede observarse además
que existe relación entre ambos conceptos ya que ambas utilizan la información que
se elabora en cada una de ellas como base para los métodos y procedimientos que
aplican.
45
Esquema No. 2.1.1. La Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión
SISTEMA INFORMATIVO
LA CONTABILIDAD
USUARIOS USUARIOS
EXTERNOS INTERNOS
CONTABILIDAD CONTABILIDAD DE
FINANCIERA GESTIÓN
Fuente: Elaborado por la autora
La Contabilidad de Gestión no está limitada por restricciones como las de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados que norman a la Contabilidad
Financiera y tiene una orientación fundamentalmente hacia el futuro, influyendo de
manera importante en la mejora de las decisiones administrativas.
Polimeni y otros autores10 señalan que “el sistema contable que suministra la
información para medir los costos de un producto, el rendimiento y el control de las
operaciones se denomina contabilidad de costos o sistema de contabilidad gerencial”
La evolución de la Contabilidad en general y particularmente de la relacionada con los
usuarios internos de una entidad, está estrechamente vinculada a los cambios en los
sistemas de dirección, respondiendo a los objetivos estratégicos de las organizaciones
en las diferentes etapas por las que han transitado.
Es evidente que el grado de complejidad de las transacciones económicas de una
entidad no era el mismo hace trescientos años que el existente en el mundo
10
Polimeni R., Fabozzi F., Adelberg A., Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para
la toma de decisiones gerenciales, tercera edición, pág. 2, Mc Graw Hill, 1994, Colombia.
46
empresarial moderno, donde el entorno comercial ha cambiado radicalmente y varía
constantemente y donde además, la satisfacción del cliente es el objetivo fundamental.
La Revolución Industrial a principios del siglo XIX trajo consigo el proceso de
producción múltiple, la especialización del trabajo, siendo necesaria la determinación
del costo de cada producto en cada fase, por lo que el costo unitario era la medida
común de eficiencia. En esta etapa los costos directos, tales como materias primas y
mano de obra, constituían la mayor parte del costo total de la producción.
Posteriormente, a finales del siglo XIX y principios del XX, el crecimiento de la industria
pesada, el desarrollo tecnológico y el incremento de la producción masiva, llevan a un
primer plano los costos indirectos de fabricación y con ellos la problemática de su
reparto entre los diferentes productos.
En estas etapas el propósito básico de la llamada Contabilidad Interna era la
información sobre costos, es decir, para el registro y el cálculo, tal y como se explicó
anteriormente, surgiendo así la denominación de Contabilidad de Costos. Fue en ellas,
donde se realizaron los principales aportes a las técnicas del cálculo y el análisis de
este indicador económico.
El proceso evolutivo experimentado por la Contabilidad de Gestión continúa
desempeñando actualmente un papel integral, al poner énfasis en la relación entre el
sistema informativo para la gerencia y el proceso de toma de decisiones.
Referido a lo antes expuesto, los Catedráticos españoles Antonio López Díaz y Manuel
Menéndez11 (1989), han expresado lo siguiente:
“Nos encontramos actualmente en una fase en la que la Contabilidad de Gestión se
constituye apoyándose en técnicas de cálculo y análisis ya conocidas a principios de
siglo. La diferencia respecto a aquella época es que la información se elabora
atendiendo a las nuevas técnicas de gestión, lo cual implica una visión sistémica de la
empresa y del subsistema de información, formando parte del proceso de planificación
11
López Díaz A., Menéndez M., Curso de Contabilidad Interna, Editorial AC, Madrid, 1989, pág.
6.
47
y control, hasta el punto de que la figura del controller como principal funcionario
directivo en el área de Contabilidad tiene gran influencia en el proceso de Control de
Gestión, lo cual se manifiesta a través de los informes que elabora para la toma de
decisiones lógicas en consonancia con los objetivos”.
La Contabilidad Directiva “es el proceso de identificación, medida, acumulación,
análisis, preparación, interpretación y comunicación de la información financiera y
estratégica utilizada por los diversos niveles de la dirección para planificar, evaluar y
controlar la organización y asegurar la asignación óptima de los recursos para todos
los integrantes de la coalición empresarial”.12
Como puedes observar esta definición reúne todos los aspectos que integran en la
actualidad a esta parte de la Contabilidad, en función de las necesidades actuales de
las organizaciones.
El tratamiento de la información contable atendiendo a sus múltiples finalidades, las
experiencias acumuladas en la práctica profesional, el enfoque actual donde tienen
prioridad los criterios de administración, entre otros aspectos, han despertado el
interés de numerosos especialistas en esta disciplina económica, jugando un
importante papel en su evolución. Esto ha permitido ajustar a las necesidades de la
empresa actual los procedimientos utilizados y analizar la proyección futura de esa
ciencia en el mundo.
En este sentido cabe destacar la obra del Profesor Charles T. Horngren, en el área
anglosajona, quien junto a Birnberg, Dopuch, Shilinglaw, Jaedicke, entre otros,
defienden el criterio de integrar la Contabilidad dentro de la problemática general de la
gestión económica como instrumento de dirección.
12
Concepto de Contabilidad Directiva formulado por The Institute of Management Accounting
en 1981.
48
Horngren13 ha señalado que “la Contabilidad Administrativa es la identificación,
medición, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de
información que ayuda a los ejecutivos a cumplir con los objetivos de la organización”.
El profesor argentino Oscar Osorio14 indica lo siguiente:
“La Contabilidad de Gestión debe permitir la adopción de decisiones racionales que
hagan posible la competitividad, para lo que deberá tenerse en cuenta:
 El contexto externo mediante el planeamiento estratégico
 La mejora continua de los procesos
 El control y la gestión estratégica de los costos”
El énfasis fundamental de cualquier nivel de gestión de costos debe ser hacia las
decisiones, por lo que han de tenerse criterios que orienten a la hora de seleccionar
entre diferentes alternativas y que permitan crear un marco conceptual para realizar el
análisis de los procesos que se desarrollan en una organización, lo cual facilitará el
diseño de sistemas de control de gestión que permitan la elaboración y transmisión de
información que contribuya a la adopción de decisiones económicas inteligentes,
contribuyendo a lograr la motivación de los usuarios para conseguir los objetivos
básicos de la organización.
En el libro Contabilidad de costos y estratégica de gestión15 se plantea una definición
que enfatiza estos aspectos cuando señala que “la Contabilidad Directiva constituye
un sistema de información para la toma de decisiones por parte de todos los agentes
empresariales, incluyendo la información continua sobre las actividades que
13
Horngren, Sundem, Elliott, “Introducción a la Contabilidad Administrativa”, 2001
14
Cita de la conferencia magistral ofrecida en Ciudad de la Habana por el Profesor Oscar
Osorio en el Evento de Contabilidad, 1999.
15
Mallo, Kaplan, Meljem, Giménez, Contabilidad de costos y estratégica de gestión, Madrid,
2000
49
componen la cadena de valor de cada empresa o unidad de negocio, así como sobre
las actividades de apoyo que establece la organización para su desarrollo”
Todo lo antes expuesto y los estudios realizados sobre la evolución de la Contabilidad
de Gestión, permiten afirmar que la misma ha estado íntimamente relacionada con el
desarrollo de la gestión empresarial y con los objetivos de las organizaciones en cada
etapa del desarrollo económico, en función de lo cual la información contable con fines
internos, ha jugado un importante papel, pudiéndose resumir como sus principales
propósitos:
La valuación de inventarios y determinación de utilidades.
La planeación y el control de las operaciones empresariales.
Como instrumento de dirección para la toma de decisiones.
La valuación de inventarios y determinación de utilidades, se refiere al proceso de
acumulación de los costos de los productos y servicios de una organización, lo que
puede ser utilizado por los gerentes fundamentalmente como una guía para la fijación
de los precios de venta. También permite satisfacer las necesidades de los informes
externos, al presentar la valuación de los inventarios y las utilidades del período.
Por su parte la planeación y el control son dos elementos estrechamente vinculados.
La planeación consiste en el establecimiento de los objetivos y de las vías para
alcanzarlos. El control es la ejecución de la decisión planeada y la evaluación del
desempeño según los resultados obtenidos. Relacionado con estos aspectos revisten
gran importancia los presupuestos y los informes de ejecución, herramientas básicas
para ayudar a la gerencia en todo el proceso de planeación y control, mediante el
análisis de los resultados.
Los análisis de costos, resultan útiles en el proceso de toma de decisiones. El Enfoque
de Contribución, los Costos Relevantes, las relaciones Costo-Volumen-Utilidad, son
algunas de las técnicas que permiten a contadores y gerentes, llegar a conclusiones
50
más acertadas sobre un modelo de decisión, a escoger la mejor alternativa ante
diferentes cursos de acción.
En los Lineamientos Generales16 para la planificación, registro, cálculo y análisis de los
costos se plantea que “las tres etapas básicas descritas: planificación, registro y
cálculo, constituyen la base indispensable que permite el control del costo y que
asegura el análisis comparativo de los resultados realmente logrados con las
previsiones efectuadas, con vistas a modificar la acción administrativa en la medida
que sea necesario a fin de que la empresa alcance los objetivos básicos de la
eficiencia”.
En este documento también se plantea que “la utilización del costo como instrumento
normativo y evaluador de la gestión de las empresas, requiere el dominio por parte de
los dirigentes de los aspectos esenciales que caracterizan su planificación y cálculo,
así como el registro de los gastos, por lo cual se hace necesario resumir los
procedimientos generales de trabajo que deben caracterizar este propósito”.
La Contabilidad de Gestión como sistema de información para la dirección, permite
mejorar significativamente el conocimiento de los resultados de una empresa, tanto
desde el punto de vista global como de las diferentes áreas que la componen y de
todo el proceso de control, mediante la elaboración del presupuesto, del cálculo y el
análisis de las desviaciones, proceso que permite evaluar la actuación de la
organización en un período determinado.
La transformación experimentada por el entorno empresarial en los últimos treinta
años, ha motivado la necesidad de buscar vías que permitan adecuar los sistemas
contables y de gestión a los nuevos requerimientos.
Según el profesor Joan Amat (1993), la Contabilidad de Gestión facilita:
16
Lineamientos sobre costos, Finanzas al Día, documentos 1 al 8, Ministerio de Finanzas y
Precios de Cuba.
51
La formulación de objetivos explícitos para cada uno de los diferentes
departamentos o centros de responsabilidad, que se pueden plasmar en sus
presupuestos correspondientes.
La medición contable en términos de costos, ingresos o beneficios de la
actuación de cada unidad.
La evaluación de la actuación de personas y/o unidades a partir del cálculo de
las desviaciones.
La asignación de incentivos, ligados a la evaluación de la actuación de
personas y/o departamentos, establecidos para fomentar que las acciones
individuales se adapten a los objetivos de la organización.
La toma de decisiones correctivas para mejorar el funcionamiento interno y la
posición competitiva.
En las condiciones actuales es vital para la empresa, poder disponer de un conjunto
de sistemas e instrumentos que permitan la coordinación de las diferentes unidades y
personas con los objetivos de la dirección, incluyendo los aspectos cuantitativos y
cualitativos de la gestión.
Se puede confirmar que la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión o
Administrativa aunque tienen la finalidad de ofrecer información útil a diferentes
usuarios, tienen elementos que las diferencian y que podrías reflejar en un cuadro
comparativo resumiendo los aspectos expuestos anteriormente.
2.2. Los estados financieros en las empresas comerciales y manufactureras
La Contabilidad de Costos y de Gestión, es aplicable a cualquier organización que
tenga un objetivo, una meta, tanto si esta meta es la obtención de utilidades o no.
Si bien es cierto que las empresas industriales al abarcar las funciones de producción,
mercadotecnia, administración, permiten desarrollar una estructura de la Contabilidad
52
de Costos más general, eso no significa que no pueda utilizarse en empresas no
manufactureras, siempre teniendo cuidado con las particularidades de cada una, es
decir es aplicable a cualquier organización.
En el capítulo I de este libro pudimos ver que existen diferentes tipos de empresas:
industriales, de servicios y comerciales, en función de las actividades que desarrollen.
Dado que en asignaturas precedentes gran parte de los ejemplos utilizados se
corresponden con empresas comerciales, en este capítulo vamos a profundizar en las
diferencias que existen entre ellas y las manufactureras, fundamentalmente en lo
referido a sus estados financieros.
Recordemos que las empresas industriales o manufactureras, son las que
transforman las materias primas adquiridas a los proveedores, en nuevos productos,
mediante el uso de la mano de obra, las maquinarias, las herramientas, la energía,
etc., mientras que las empresas comerciales se dedican a la compra de artículos
para vender, a un precio que les permita cubrir sus gastos y obtener utilidades, o sea,
trabajan con mercancías que constituyen su cuenta de inventario.
La empresa manufacturera utiliza un inventario de materiales donde se reflejan las
existencias de materias primas y se conforma a partir de las compras realizadas y las
salidas de las mismas a la producción. Por otra parte tiene un inventario para reflejar la
producción que se está elaborando al final de un período, o sea, el inventario de
productos en proceso y el inventario de producción terminada, para mostrar las
existencias de productos terminados en almacén al final de un período.
Lógicamente estos aspectos influyen en la Contabilidad Financiera al utilizarse otras
cuentas para el registro de las operaciones, que se reflejan en el Balance General o
Estado de Situación, como activos circulantes y además se producen diferencias al
elaborarse el Estado de Resultados, dado que en el caso de una empresa comercial
se refleja el costo de los artículos vendidos y en una empresa manufacturera se
muestra el costo de la producción de los artículos vendidos.
El esquema que se presenta a continuación nos permite establecer las diferencias
53
antes expuestas, ya que puede observarse cómo la empresa comercial adquiere
mercancías para vender, mientras la empresa industrial compra materias primas que
se transforman en un nuevo producto a partir de la acción de la fuerza de trabajo y
otros recursos que constituyen costos indirectos, por tanto los recursos invertidos en
ese proceso productivo se reflejan en una cuenta de inventario llamada Producción en
Proceso y cuando se ha terminado la elaboración del producto se registra en la cuenta
Producción Terminada, siendo necesario el cálculo del costo de la producción, que
constituye un anexo al Estado de Resultado.
Ese anexo se denomina Estado de Costo de la Producción y tiene como objetivo
calcular el costo total incurrido en un período determinado para la producción que ha
sido terminada. Una vez que se conoce el costo total de la producción puede
determinarse el costo unitario, dividiendo ese costo total entre las unidades
producidas, pudiéndose utilizar el mismo para determinar el costo de la producción
vendida.
54
Esquema No. 2.2.1 Estados financieros en las empresas comerciales y
manufactureras.
Fuente: Horngren, Foster, Contabilidad de Costos, sexta edición, Prentice Hall, pág. 35
Vamos a desarrollar un ejemplo ilustrativo donde se muestre el Estado de Costo de la

producción para ilustrar los aspectos expuestos anteriormente.
55
Ejemplo Ilustrativo No. 2.2.1:
La Empresa Manufacturera “Aurorita” le brinda la siguiente información:
Diciembre 31/ 2002 Diciembre 31/2003
Inventario de Materias Primas $ 60 000 $ 92 000
Inventario de Productos en Proceso 35 000 38 000
Inventario de Productos Terminados 46 000 36 400
En el Estado de Resultados del 2003 aparecen los siguientes datos:
Materias primas utilizadas $ 600 000
Costo de la Mercancía Vendida 1 840 000
Mano de Obra Directa 550 000
Depreciación de Equipos y edificio 800 000
Mano de obra indirecta 120 000
Otros Gastos Indirectos de Producción 50 000
Gastos de Ventas y Administración 80 000
Ventas 3 500 000
Se le pide confeccionar el Estado de Costo de la producción para el 2003
Para dar solución al ejemplo propuesto se recomienda observar los datos con
detenimiento para saber de qué información disponemos y podemos utilizar en lo que
nos piden.
Al confeccionar el Estado de Costo de Producción tenemos que tener presente que
vamos a determinar el costo de lo producido, en lo cual se utilizaron recursos como el
material directo, la mano de obra directa y los costos indirectos y también contemplar
si existen inventarios en proceso de producción.
Para calcular el costo de la producción se suman los recursos utilizados en el proceso,
o sea, las materias primas utilizadas ($ 600 000) más los costos de mano de obra
directa ($ 550 000) y los gastos indirectos de fabricación, formados por la depreciación
de equipos ($ 800 000) más los costos de mano de obra indirecta ($ 120 000) más los
otros gastos indirectos ($ 50 000), que reporta un importe de $ 970 000.
56
El costo así calculado ($ 2 120 000) se suma al costo acumulado del inventario inicial
de productos en proceso ($ 35 000) para obtener el costo total de la producción que se
procesa en el período. Si a este importe le restamos el costo de las unidades que al
final de las operaciones quedaron en proceso ($ 38 000) obtenemos el costo de la
producción terminada.
El Estado de Costo de la Producción quedaría elaborado como sigue:
Empresa Manufacturera “Aurorita”

Estado de Costo de Producción
Diciembre 31/2003
Inventario Inicial productos en proceso $ 35 000
Más: Costo Total de Producción 2 120 000
Material Directo $ 600 000
Costos Indirectos de fabricación 970 000
Costo total productos en proceso $ 2 155 000
Menos: Inventario final productos en proceso (38 000)
Costo de producción terminada $ 2 117 000
Una vez elaborado el Estado de Costo de la Producción podríamos también

confeccionar el Estado de Resultado como sigue:
Empresa Manufacturera “Aurorita”

Estado de Resultado
Diciembre 31/2003
Ventas $ 3 500 000
Costo de Ventas:
Inventario inicial de productos terminados $ 46 000
Más: Costo de producción 2 117 000
Artículos disponibles para la venta $ 2 163 000
Menos: Inventario final productos terminados 36 400 2 126 600
Utilidad Bruta $ 1 373 400
Gastos de Ventas y Administración 80 000
Utilidad Neta $ 1 293 400
57
Como se puede observar para poder determinar el costo de ventas hay que utilizar el
costo total de la producción terminada calculado en el Estado de Costo y conocer las
existencias de producción terminada, o sea, el inventario inicial que sumado a ese
costo reflejaría toda la producción disponible para la venta y el inventario final, que se
resta por ser la producción que queda en almacén. Es precisamente en esta sección
donde está la diferencia con el Estado de Resultado de una Empresa Comercial, en la
cual el costo de venta está constituido por el costo de la mercancía que ha sido
comprada para ser vendida sin pasar por un proceso de transformación que genere
otros gastos.
Lo planteado hasta aquí sobre el Estado de Resultado para una empresa
comercializadora y una manufacturera, unido a lo estudiado en el capítulo I te permitirá
elaborar un cuadro resumen reflejando todas las diferencias existentes entre ambos
tipos de empresas.
2.3. Terminología básica del costo: Clasificaciones de los gastos

Para poder enfrentar el estudio de la Contabilidad de Gestión es imprescindible
conocer una serie de términos que constituyen el lenguaje cotidiano en el trabajo
relacionado con los costos.
En primer lugar en todo este proceso es fundamental hacer referencia al concepto de
Costo, vinculado generalmente al de producción pero aplicable a cualquier tipo de
actividad, inclusive no lucrativa, en función de que sus propósitos no están vinculados
sólo a la obtención de beneficios, sino también a ser un instrumento de control y para
la toma de decisiones.
Diferentes autores han definido el concepto de costo como:
– Los recursos entregados o dados a cambio para alcanzar un objetivo específico
– El valor sacrificado para adquirir bienes o servicios
58
– La expresión monetaria del conjunto de recursos materiales, humanos y
financieros utilizados en la elaboración de un producto o prestación de un
servicio.
El profesor español Salvador Marín (2002) señala que costo es el “consumo valorado
en dinero de los bienes y servicios necesarios para la producción que constituye
objetivo de la empresa”. En esta definición hay que destacar que el consumo se
refiere a la aplicación a un proceso productivo, la valoración es una magnitud física y
económica y los bienes y servicios son elementos no inventariables (gastos de
personal, electricidad, impuestos) y elementos inventariables (materias primas,
maquinarias, edificios).
Horngren17 define costo como “los recursos sacrificados o perdidos para alcanzar un
objetivo específico”.
En los lineamientos sobre costos elaborados por el Ministerio de Finanzas y Precios
de Cuba se aclara la diferencia entre dos conceptos muchas veces utilizados
indistintamente, nos referimos a costo y gastos. Al respecto se plantea:
“Los gastos expresan el monto total, en términos monetarios, de los recursos mate-
riales, laborales y financieros utilizados durante un período cualquiera, en el conjunto
de la actividad empresarial.
El concepto de gastos tiene un contenido amplio, incluyendo además de los recursos
gastados durante un período en la producción mercantil, los gastos relacionados con
el incremento de la producción en proceso, los gastos que se aplican al costo en
períodos futuros (gastos diferidos), los gastos vinculados a la producción resarcidos
por fuentes especiales de financiamiento y los gastos de las actividades ajenas a la
producción.
Como más adelante se apreciará al examinarse el contenido del costo, el concepto de
gasto es más amplio y refleja el consumo de cualquier recurso durante un período de
17
Horngren, Foster, Contabilidad de Costos, sexta edición, Prentice Hall, pág. 23
59
tiempo, con independencia de su destino dentro de la empresa, por ello comúnmente
se afirma que "el costo antes de ser costo fue gasto".
El costo de producción expresa la magnitud de los recursos materiales, laborales y
monetarios necesarios para alcanzar un cierto volumen de producción con una
determinada calidad. Está constituido por el conjunto de los gastos relacionados con la
utilización de los activos fijos tangibles, las materias primas y materiales, el
combustible, la energía y la fuerza de trabajo en el proceso de producción, así como
otros gastos relacionados con el proceso de fabricación, expresados todos en términos
monetarios”.
Por su parte Polimeni y otros autores señalan18 que “un gasto se define como un costo
que ha producido un beneficio y que ha expirado. Los gastos se confrontan con los
ingresos”.
Debe quedar clara la diferencia entre estos conceptos ya que como puede apreciarse
el costo de producción realmente constituye una parte de los gastos, incluye aquellos
que se van vinculando o se asocian al proceso productivo y a un cierto volumen de
producción alcanzado.
También resulta importante destacar que el costo tiene una estrecha relación con la
utilización de diferentes factores que están presentes e influyen en el desarrollo
adecuado de las actividades, tanto productivas como de servicios, por lo que en él se
reflejan:
El nivel de equipamiento técnico así como la productividad del trabajo
La utilización de los activos fijos y circulantes
La organización de la producción, del trabajo y de la dirección
18
60
Todas las definiciones coinciden en identificar la formación del costo a partir de tres
elementos esenciales: los materiales, la mano de obra y otros gastos de manufactura,
elementos indispensables para desarrollar cualquier producto, servicio o actividad
productiva.
Cuando se suma el importe de estos tres elementos tenemos como resultado el costo
total y si a este lo dividimos entre las unidades producidas, el número de servicios
prestados, las horas trabajadas, u otra medida de actividad que esté relacionada con
el costo total, obtendremos el costo unitario.
Debe destacarse que este costo unitario es promedio y es importante porque
proporciona una mayor información a la gerencia empresarial sobre la ocurrencia de
los costos en función del proceso de toma de decisiones.
Poder analizar el comportamiento de los costos en las organizaciones es un aspecto
fundamental en el trabajo de los especialistas, ya que de esta manera se obtiene
información que puede ser utilizada para diferentes fines, de ahí la necesidad de
agrupar los costos buscando una homogeneidad para poder clasificarlos.
El proceso de toma de decisiones se basa en el análisis de los costos diseñados para
un propósito específico ya que la dirección de la empresa enfrenta problemas
continuamente relacionados con precios, volúmenes de producción, ventas,
combinación de productos, planeación de utilidades, etc., para lo cual deberá
desarrollar análisis y proyecciones de costo e ingresos.
A continuación se muestra un conjunto de clasificaciones, donde se resumen las más
utilizadas por los autores consultados. Para seleccionar las clasificaciones a utilizar lo
más importante que debe tenerse en cuanta es poder identificar la utilidad de cada una
de ellas, su propósito básico.
Los costos pueden ser clasificados como sigue:
• Por el momento del cálculo:
– Históricos
– Predeterminados
61
• Respecto al cálculo del resultado:
– Costos del producto
– Costos del período
• Por su identificación con el objeto de costo
- Directos e Indirectos
• Por su relación con la producción
- Costos Primos
- Costos de Conversión
• Por su relación con el Nivel de Actividad:
– Variables
– Fijos
– Mixtos
• Relacionados con el Control y la Toma de Decisiones:
- Controlables, No Controlables
- Relevantes e Irrelevantes
- Diferenciales
- Costos de Oportunidad
• Por su Naturaleza: Elementos
• Por su origen y destino: Partidas
Estudiemos a continuación las particularidades de cada clasificación.
Al relacionar los gastos con el cálculo del resultado, los costos del producto son
costos inventariables que están directa o indirectamente relacionados con el producto,
o sea, son aquellos que se asignan al inventario cuando se incurre en ellos y que no
suministran beneficios hasta que el producto se venda (materiales, mano de obra,
energía, depreciación de maquinarias, entre otros). Cuando esto ocurre los costos
totales se registran como un gasto, es el costo de las mercancías vendidas.
62
Los costos del período por el contrario, son costos no inventariables que se llevan a
gastos en el mismo período en que se incurren, están formados por los gastos
comerciales, de mercadeo o de venta (comisiones por ventas, publicidad), los gastos
administrativos (salario del gerente general, gastos legales) y los gastos financieros
(intereses). Se cierran contra Resultados del período.
Es necesario también considerar que los gastos pueden calcularse en momentos
diferentes, o sea, pueden ser importes determinados sobre la base de costos
incurridos, entonces son costos reales o históricos. Pero también pueden ser
calculados antes de iniciado el proceso, como una previsión o proyección de lo que
debe ocurrir, en ese caso son costos predeterminados.
Por su identificación con el producto muestra la relación del gasto con el objeto de
costo, o sea, con lo que se va a costear, ya sea el producto, el servicio, un lote de
productos, un departamento, una actividad, etc. Es vital tener claro el objetivo del
costeo en esta clasificación ya que el análisis puede variar en función de este aspecto.
Un gasto puede ser indirecto a un producto, pero directo a un departamento.
En función de esto se dice que los Costos Directos son aquellos que pueden
identificarse directamente con el objeto de costo, es el caso de las materias primas y
del salario de los obreros relacionados con un producto, o el caso de la depreciación
de las maquinarias asociadas a un taller de producción.
Son Costos Indirectos aquellos gastos que no pueden identificarse de forma directa
con el objeto de costo, si este es el producto, nos estamos refiriendo a la energía, la
depreciación de equipos, agua, seguros, impuestos, entre otros. También puede
señalarse que son todos los que no sean materiales directos y mano de obra directa.
Son conocidos con diferentes denominaciones, tales como: gastos indirectos de
fabricación, gastos indirectos de producción, costos indirectos de producción, gastos
generales de fabricación entre otras. En el presente libro se utilizará más comúnmente
gastos indirectos de fabricación.
63
Los gastos indirectos de fabricación al no poderse identificar con un objeto de costo en
específico, tienen que ser distribuidos mediante una tasa, utilizándose para ello bases
de distribución, aspectos que se estudiarán ampliamente en el capítulo 3 de este libro.
Efectuar una adecuada clasificación de los costos en directos e indirectos, es
fundamental para el cálculo del costo de la producción, de ahí la importancia de su
utilización en la empresa.
Estos tres elementos pueden combinarse dando lugar a la clasificación en Costo
primo que está integrado por los materiales directos y la mano de obra directa y
Costo de conversión compuesto por la mano de obra directa y los gastos indirectos
de fabricación.
Otra clasificación importante es la que se realiza atendiendo a la relación con el nivel
de actividad que define los cambios del costo total como resultado de fluctuaciones
en la actividad o volumen de un objetivo de costo determinado. Esto puede medirse en
unidades de productos fabricados o vendidos, horas trabajadas, galones consumidos,
pacientes atendidos, kilómetros recorridos o cualquier otro índice de volumen, lo que
estará en función del objeto de costo definido.
Teniendo en cuenta la relación con el nivel de actividad los costos se clasifican en
Variables, Fijos y Mixtos.
Los costos variables son aquellos que su monto total cambia en proporción directa a
las variaciones del nivel de actividad, como ocurre con el consumo de la materia
prima, o sea, los materiales directos son variables. Este comportamiento hace que al
determinarse el costo unitario variable para diferentes niveles de actividad se
mantenga sin cambios.
Veamos un ejemplo, si tengo que el costo total de la materia prima es de $ 750 000
para un volumen de producción de 500 000 unidades, el costo por unidad sería de
$1,5. Si duplico el número de unidades producidas también se duplicará su costo,
entonces el costo total sería de $1 500 000 para 1 000 000 unidades producidas y el
costo unitario se mantendría en $1, 5.
64
Los costos fijos sin embargo tienen un comportamiento diferente, son aquellos que
su monto total se mantiene constante, sin cambios durante un determinado período
rango relevante)19 aunque se produzcan variaciones en el nivel de actividad, ejemplo
de ello son los alquileres, la depreciación de los equipos (método línea recta),
depreciación del edificio, los salarios de ejecutivos, entre otros. Esta particularidad de
los costos fijos totales hace que cuando se realiza el análisis de los costos unitarios
para diferentes niveles de actividad tienen un comportamiento variable, disminuyendo
en la medida que aumenta el nivel de actividad. Por ejemplo si el costo por concepto
de alquileres es de $ 500 000 para un nivel de actividad de 500 000 unidades de
producción, el costo unitario sería de $1, 00, pero si ese nivel se duplica a 1 000 000
de unidades, entonces el costo unitario sería de $0,50, o sea, se mantiene como costo
total $ 500 000 y se divide por 1 000 000 de unidades.
Los costos fijos en que se incurriría aunque no existiera producción se conocen como
costos de cierre de planta20
La figura No. 2.3.1 representa gráficamente estos comportamientos, es importante que
sepas distinguirlos.
En la figura se muestra en un eje de coordenadas los costos en el vertical y el volumen
de actividad en el horizontal. La línea que representa al costo variable total se puede
trazar al determinar la intersección entre el costo total que corresponde a cada nivel de
actividad, partiendo del origen. En el caso de los costos unitarios variables se
representa como una línea paralela al eje horizontal, dado que se mantiene igual para
cualquier nivel de producción.
19
Rango relevante: intervalo de actividad, límite en que resultará válida la forma específica de
relaciones ventas y costos, donde no varía la estructura de la empresa en cuanto a capacidad
de equipos e instalaciones, la estructura organizativa, la capacidad de ventas, características
del producto, etc.
20
65
Cuando se representan los costos fijos totales, estos aparecen como una línea
paralela al eje horizontal, dada su condición de constantes para cualquier nivel de
actividad, mientras los costos fijos unitarios se representan por una curva al disminuir
en la medida que aumenta la producción.
Figura No. 2.3.1: Comportamiento de los costos variables y fijos
Existen gastos que tienen características de fijos y variables, nos referimos a los
costos mixtos, existiendo costos semivariables y costos escalonados.
66
Los costos semivariables son aquellos en que la parte fija es mínima al hacer un
producto o servicio, mientras la parte variable es el costo cargado por la utilización del
mismo. Un ejemplo de esto son los cargos por servicios telefónicos, los cuales tienen
una parte fija que representa tener derecho al servicio y una variable en función de las
llamadas realizadas. Otro ejemplo es la energía eléctrica comprada a terceros, con un
costo constante para mantener la conexión con la red de distribución y otro variable
que representa el consumo real de energía.
En los costos escalonados la parte fija cambia abruptamente a diferentes niveles de
actividad, tienen rangos de invariabilidad pequeños, como puede suceder con el
salario de supervisores que está en función de la cantidad de trabajadores que
inspeccionen, si se requiere un supervisor por cada 10 trabajadores, en la medida que
aumente el número de trabajadores se necesitarán más supervisores, lo que aumenta
el costo por ese concepto.
A veces es fácil determinar la parte fija y la variable de un costo mixto, pero no
siempre es posible existiendo métodos que permiten separarlos, conocidos como
métodos de linealización, los que estudiaremos más adelante en este capítulo.
Esta clasificación es muy importante, es útil para el proceso de planeación y de toma
de decisiones debido a que se basa en el comportamiento de los gastos en función del
nivel de actividad, lo que brinda la posibilidad de elaborar presupuestos de gastos
flexibles21, desarrollar análisis de resultados con énfasis en el margen de
contribución22, análisis de diferentes alternativas como soluciones a una situación de la
organización, entre otros aspectos.
También relacionadas con el control y la toma de decisiones existen otras
clasificaciones importantes, nos referimos a los costos controlables y no
controlables, los relevantes e irrelevantes y los costos de oportunidad.
21
Presupuesto flexible es una proyección del futuro desarrollada para diferentes niveles de
actividad.
22
Margen de contribución: diferencia entre Ingresos por ventas y costos variables.
67
La clasificación en controlables y no controlables está en función del control
(autoridad y responsabilidad) que ejercen los responsables de cada área en los
diferentes niveles de responsabilidad que tiene la empresa, por la adquisición y
utilización de los recursos. Hablamos de costos controlables a los asociados a un
nivel de responsabilidad en particular, por lo que serían no controlables, aquellos que
no correspondan a determinado nivel. Por supuesto estos costos deberán ser
controlados en otra área de la empresa porque en definitiva todos los costos son
controlables, lo que ocurre que a diferentes niveles de responsabilidad. Esta
clasificación es muy importante en el proceso de elaboración de presupuestos, en el
análisis de la ejecución de los resultados alcanzados.
Los costos relevantes e irrelevantes están ligados al proceso de toma de decisiones
en el análisis de diferentes cursos de acción o alternativas. Los relevantes se refieren
a los que son diferentes entre una alternativa y otra permitiendo fundamentar en ellos
la decisión, están asociados a una alternativa en particular, son costos futuros,
esperados. Por lo tanto serán irrelevantes aquellos que son comunes a todas las
alternativas, no cambian por las acciones de la gerencia, son irrevocables, también
son conocidos como costos hundidos.
Es necesario señalar que la relevancia de los costos no pertenece a un costo en
particular, de ahí que no señalemos ejemplos porque podrán estudiarlos en el tema de
toma de decisiones. Un costo puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante
en otra, ya que dependerá de una situación determinada.
En el análisis de alternativas se observan diferencias entre los costos de cada
elemento entre ellas, eso son costos diferenciales. Cuando aumentan de una
alternativa a otra se denominan costos incrementales y cuando disminuyen costos
decrementales. Ellos permiten determinar los efectos diferenciales de cada opción en
los resultados de la empresa.
El análisis de las diferentes alternativas concluye con la selección de una de ellas y
por supuesto la dejación de las restantes, abandonándose con ellas sus beneficios.
68
Estos beneficios perdidos al descartar la siguiente mejor alternativa constituyen los
costos de oportunidad de la acción escogida. Estos costos de oportunidad son
relevantes en la toma de decisiones y deben tenerse en cuenta en la alternativa
propuesta.
En los Lineamientos generales para la planificación, registro, cálculo y análisis del
costo elaborados por el Ministerio de Finanzas y precios de Cuba 23 se establece
además la clasificación de los gastos en elementos y partidas, planteándose lo
siguiente:
“Para lograr la determinación del costo, tanto en el proceso de planificación como en el
de cálculo real del mismo, es preciso clasificar los gastos convenientemente, de forma
que su análisis dé respuesta en primer lugar a las necesidades empresariales, sin
olvidar las de la economía global.
A tal efecto, los gastos se clasifican por elementos y aquéllos que forman parte del
costo se agrupan por partidas.
Al clasificar los gastos por elementos, éstos se agregan para facilitar el análisis por
su naturaleza económica, estén o no asociados a una producción o servicio dado o a
agrupaciones de éstos, registrándose tanto los incurridos durante el proceso
productivo, en la administración y dirección de la empresa y en la distribución y venta
de la producción terminada, como los de las actividades ajenas a las fundamentales
de la entidad, entre los que se cuentan los gastos de comedores, servicios no
industriales, etc.
Las partidas de costo, por su parte, agrupan los gastos asociados al costo de
producción con el objetivo de facilitar el cálculo del mismo, especialmente en lo relativo
a la determinación del costo por producto, teniendo en cuenta el lugar donde se
originan dichos gastos y la forma directa o indirecta en que inciden en el costo. En las
23
Lineamientos sobre costos, Finanzas al Día, documentos 1 al 8, Ministerio de Finanzas y
Precios de Cuba.
69
partidas directas se incluyen los gastos incurridos directamente en el proceso
productivo (materias primas y materiales, combustibles, energía, salarios, impuesto
por la utilización de la fuerza de trabajo y contribución a la seguridad social) y en las
indirectas, los gastos de mantenimiento y explotación de equipos y de dirección de los
establecimientos talleres y fábricas.
La agrupación de los gastos por partidas permite analizar la eficiencia lograda en cada
producción en cuanto a la ejecución de los costos, al compararse éstos con los
planificados y tomarse las medidas de dirección necesarias para eliminar las
desviaciones injustificadas”.
Al respecto queremos resaltar que los elementos se utilizan para el registro de los
gastos, siendo uno de los niveles de análisis utilizado con este objetivo y también al
elaborarse los presupuestos de gastos, mientras las partidas se utilizan para el cálculo
del costo de la producción tanto total como unitario.
No debe confundirse el concepto de elemento que aparece en estos lineamientos
referido a gastos, con el utilizado anteriormente en este capítulo para referirnos a los
materiales, la mano de obra y los otros gastos de fabricación, como elementos de
costo, aunque la autora considera que este último podría ser utilizado para ambos
objetivos: registro y cálculo del costo.
Como se mencionó anteriormente, es posible encontrar otras clasificaciones, esto
depende del criterio del autor según la bibliografía consultada.
Ahora te recomiendo que elabores una tabla donde resumas las clasificaciones
estudiadas y que te será de utilidad para tu autopreparación, determinando las
diferencias entre ellas y recordando que no son excluyentes, o sea, un costo directo
puede ser variable, un costo indirecto puede ser fijo, variable o mixto, por ejemplo.
70
2.4. El comportamiento de los costos: métodos de linealización de los
costos mixtos
Es de suma importancia para la empresa conocer el comportamiento de sus costos
debido a que el mismo puede determinar la toma de una decisión e influye en el
proceso de planeación y control, en la interpretación de las desviaciones. También el
conocer los costos adecuadamente permite compararlos con los de la competencia lo
que constituye información relevante para tomar decisiones.
No es sencillo estimar el comportamiento del costo. Hay autores como Honrgren24 que
consideran que se puede determinar mediante una función lineal o explicarlo mediante
las variaciones en una variable sencilla (horas de mano de obra directa, horas
máquina) y otros como Mauricio y Bernardo Wajchman25 asumen que puede
expresarse mediante una función lineal continua. En este capítulo asumimos esta
opción al ser el comportamiento más aproximado que encontramos.
Los especialistas han definido la función del costo como sigue:
y = a + bx
Donde:
y = variable dependiente, costo total de la empresa correspondiente a los diferentes
volúmenes de actividad
a = intersección, costo fijo total
b = pendiente de la recta, costo unitario variable
x = variable independiente, volumen de actividad de la empresa
Como puede observarse en esta ecuación lineal los componentes del costo se
expresan en función de los costos fijos y variables, lo cual hace necesario poder
identificarlos adecuadamente para lograr la efectividad de la función. Aunque hay
24
Horngren, Foster, Contabilidad de Costos, sexta edición, Prentice Hall, pág. 391
25
M. Wajchman, B. Wajchman, El proceso decisional y los costos, ediciones Macchi, Argentina,
1997, pág.26.
71
costos que evidentemente son variables o fijos, el grado de variabilidad debe
determinarse mediante un cuidadoso análisis. De ahí que la existencia de costos
mixtos lleve a la necesidad de poder identificar sus componentes fijos y variables por
separado a través de métodos matemáticos, gráficos y estadísticos, que con sus
ventajas e inconvenientes y en función de la calidad de la información que se pueda
recopilar, permiten estimar la función del costo.
Generalmente se utilizan tres métodos para linealizar un costo mixto, los cuales no son
excluyentes pudiéndose utilizar una combinación de ellos.
Método de los puntos extremos o del punto alto y bajo: enfoque muy simplificado
que consiste en utilizar los valores más altos y más bajos de la variable independiente
dentro de la escala relevante. La línea que une esos dos puntos se convierte en la
función estimada de costo.
Para aplicar el método se seleccionan dos niveles de actividad, uno máximo y otro
mínimo y se les hace corresponder el costo total del gasto que se analiza. Entonces se
halla la diferencia entre los dos niveles de actividad y los dos costos así escogidos,
luego se determina una tasa variable dividiendo la diferencia de costos entre la
diferencia del nivel de actividad.
Una vez calculada la tasa variable se aplica a la ecuación lineal para uno de los
niveles (alto o bajo) escogido y así se obtiene el costo fijo, el cual debe coincidir en
cualquiera de los dos niveles.
Veamos a continuación un ejemplo de este método
72
Ejemplo Ilustrativo 2.4.1
A continuación se presenta el comportamiento de un costo mixto de la Empresa
“Concordia” en su primer semestre de operaciones
Meses Costos de supervisión Horas de MOD
Enero $ 40 000 20 000
Febrero 42 000 18 000
Marzo 50 000 24 000
Abril 54 000 26 000
Mayo 60 000 28 000
Junio 44 000 20 000
Utilizando el método del Punto Alto – Punto Bajo determine la ecuación del costo y
proyecte el costo de supervisión para enero del próximo año si se prevén para ese
momento 25 000 HMOD.
Para dar solución al ejemplo lo primero es identificar el nivel de actividad más alto y el
más bajo:
Nivel alto: 28 000 horas

Nivel bajo: 18 000 horas
A estos niveles se les hace corresponder sus costos, se determina la diferencia entre
ellos y se calcula la tasa variable como sigue:
Horas de MOD Costos de supervisión
Nivel alto 28 000 $ 60 000
Nivel bajo 18 000 42 000
Diferencia 10 000 $ 18 000
Tasa variable = $ 18 000 / 10 000 = $ 1,80 / HMOD
Una vez obtenida la tasa se aplica a la ecuación para los puntos seleccionados, o sea:
Para el punto alto: y = a + bx, entonces $ 60 000 = a + $1,8 (28 000)
Despejando a tenemos que a = $ 60 000 - $1,8 (28 000) = $ 9 600
73
Para el punto bajo tendremos $ 42 000 = a + $1,8 (18 000) = $ 9 600
De esta forma la ecuación lineal se expresa:
y = $ 9 600 + $1,8 x
Ahora para calcular el costo previsto para enero del próximo año sólo tenemos que
sustituir en esta ecuación el nivel previsto de actividad, o sea, 25 000 HMOD.
y = $ 9 600 + $ 1,8 (25 000) = $ 54 600
Como ha podido observarse el método es sencillo, pero tiene la limitación de que los
puntos escogidos no sean representativos de todos los puntos, pasando por alto la
información sobre el resto de las observaciones.
Método de la gráfica de dispersión
Este procedimiento consiste en la representación gráfica de los datos obtenidos en un
período de observación o rango relevante, en un eje de coordenadas, puntos que
luego se ajustan con una línea de tendencia, la intersección de la misma con el eje de
costos totales (x) indica la magnitud del costo fijo y el costo variable se determina por
la diferencia entre el costo total a cualquier nivel de actividad y el costo fijo.
Utilizando los datos anteriores sería:
74
Se ha trazado una recta de forma tal que represente los puntos queden cercanos a
ella (ajuste visual) y corta al eje de las x en $ 10 000, ese es el costo fijo. Entonces se
selecciona un nivel de actividad con su costo, por ejemplo podemos seleccionar el
nivel de 28 000 horas con un costo total de $60 000. El cálculo a realizar sería:
$60 000 = $10 000 + b (28 000)
Despejando b quedaría: b = $60 000 – 10 000 / 28 000 = $ 1. 79
Este método tiene como ventaja que no requiere de cálculos o formularios
complicados, pero sin embargo no muestra exactitud dado el alto grado de
subjetividad que está implícito al trazar la línea de tendencia, ahí está su mayor
limitación.
Método de los mínimos cuadrados:
Los métodos más exactos que se pueden aplicar para determinar el comportamiento
de los costos son los estadísticos, específicamente los de análisis de regresión y en
particular el método de los mínimos cuadrados que es el de más amplio uso.
El análisis de regresión permite medir la asociación entre una variable dependiente y
una o más variables independientes a través de un sistema de ecuaciones. Cuando se
utiliza una sola variable independiente el análisis es de regresión simple y cuando se
utilizan varias variables independientes es de regresión múltiple.
El objetivo del método es encontrar los valores a y b que minimicen la diferencia entre
el valor real (y) y el estimado (y´) por la ecuación que relaciona y con los cambios en x,
esto se logra resolver mediante el siguiente sistema de ecuaciones:
∑y = Na + b∑x
∑xy = a ∑x + b ∑ x2
75
Donde:
a = costos fijos totales
b = costo variable unitario
∑x = sumatoria de los volúmenes físicos de actividad identificados
∑y = sumatoria de las magnitudes alcanzadas por el costo a los diferentes niveles de
actividad
N = número de observaciones estudiadas
Estas ecuaciones se expresan como sigue:
∑y ∑ x2 - ∑x ∑xy
a= ______________________
N ∑ x2 – (∑x)2
N ∑ xy - ∑x ∑y
b= _____________________
N ∑ x2 – (∑x)2
Para aplicar el método utilizaremos los datos del ejemplo ilustrativo anterior y en
primer lugar vamos a preparar un cuadro que nos permita procesar los diferentes
datos que vamos a necesitar para las diferentes fórmulas que utilizaremos.
La tabla con la información del ejemplo ilustrativo 2.2, quedaría construida como sigue:
Meses HMOD (x) X2 Costos (y) (xy)

Enero 20 000 400 000 000 $ 40 000 $ 800 000 000
Febrero 18 000 324 000 000 42 000 756 000 000
Marzo 24 000 576 000 000 50 000 1 200 000 000
Abril 26 000 676 000 000 54 000 1 404 000 000
Mayo 28 000 784 000 000 60 000 1 680 000 000
Junio 20 000 400 000 000 44 000 880 000 000
2
6 meses (N) ∑x 136 000 ∑ x 3 160 000 000 ∑y 290 000 ∑ xy 6 720 000 000
Sustituyendo los valores en la fórmula para a, tenemos:
76
(290 000) (3 160 000 000) - (136 000) (6 720 000 000)
a= ______________________________________________
6 (3 160 000 000) – (136 000)2
916 400 000 000 000 - 913 920 000 000 000 = 248 000 000 000
a= _____________________________________________________
18 960 000 000 – 18 496 000 000 = 464 000 000
a = $ 534, 48
Sustituyendo el valor determinado de a en ∑y = Na + b∑x tenemos que:

290 000 = 6 (534, 48) + b (136 000)
b = 290 000 – 3 207 / 136 000 = $ 2, 11
Entonces la ecuación quedaría: y = 534, 48 + 2, 11x
En la aplicación de este método es fundamental la calidad en la recopilación de la
información, donde se utilizan los vínculos de causa – efecto, dando la posibilidad de
acceder a una ecuación de la recta más ajustada a los datos obtenidos en las
observaciones realizadas y es su ventaja sobre el resto de los métodos. Es más
complejo, pero existen programas informáticos para aplicarlo.
Podemos observar la diferencia entre las ecuaciones obtenidas por los métodos de los
mínimos cuadrados y el de punto alto y punto bajo.
Mínimos cuadrados Punto alto – punto bajo Diferencia

y = $ 534, 48 + 2, 11x y = $ 9 600 + $1, 8 x y = $ 9 065, 52 + 0, 31 x
Esta diferencia que se obtiene por la utilización de uno u otro método, puede ser
importante para tomar una decisión.
77
2.5. Formas de costeo: Real, Normal y Estándar
Antes de pasar al estudio de la acumulación del costo debemos conocer que existen
diferentes formas de costeo: real, normal y estándar
El costeo real es aquel que se utiliza para determinar el importe del costo una vez
concluido el proceso productivo, es el que se refleja en los estados financieros.
Esta forma de costeo no da la posibilidad de determinar la eficiencia en la utilización
de los recursos dado que se determina en función de las condiciones reales en que se
ha desarrollado dicho proceso. Es por ello que surgen los costos predeterminados
que tienen como objetivo planear el desempeño futuro para poder controlar el
desempeño real mediante el análisis de las variaciones (diferencia entre costos
predeterminados y reales).
Dentro de los costos predeterminados tenemos a los costos estándares que son
aquellos en los que debería incurrirse en un proceso productivo en condiciones
óptimas. Al estudio de los costos estándares se dedicará un tema dentro de la
asignatura Costos Predeterminados.
También existe una forma de costeo donde se utilizan costos reales y
predeterminados, es el costeo normal.
En el costeo normal los costos directos (material directo y mano de obra directa) se
calculan a costo real, debido a la posibilidad de identificar fácilmente mediante la
documentación primaria la cantidad consumida de estos recursos, en tanto que los
costos indirectos se aplican al producto mediante una tasa predeterminada. Esta forma
de costear la producción facilita la entrega de producción terminada o servicios
concluidos, antes de finalizar el período de operaciones.
Se podrá profundizar en el estudio de estas formas de costeo en la medida que se
apliquen en el desarrollo de los diferentes temas de la disciplina
78
Resumen
Es importante tener presente la importancia del capítulo que acabamos de estudiar,
debido a que en él se desarrollan una serie de conceptos y procedimientos que van a
ser útiles a lo largo de toda la disciplina de costo.
La importancia y particularidades de la Contabilidad de Gestión así como sus
propósitos fundamentales constituyen la base de cualquier sistema de costo.
También es necesario tener presente la posibilidad y necesidad de poder clasificar de
los gastos para diferentes propósitos en función de las necesidades de información de
la gerencia para el control y la toma de decisiones.
Así mismo contar con instrumentos que permitan determinar el comportamiento de los
costos en cualquier escenario, permite aproximarse a resultados más precisos,
influyendo también en las decisiones.
Recomendamos por tanto profundizar en el estudio de este capítulo para dominar sus
contenidos y poder enfrentar lo que se expone en el resto de los temas sin dificultades
innecesarias.
1. ¿Qué diferencias existen entre Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costos
y Contabilidad de Gestión?
2. ¿Por qué hay diferencias entre el Estado de Resultados de una empresa
manufacturera y una empresa comercial?, ¿cuál es esa diferencia?
3. ¿Qué aspectos deben tenerse en cuenta para calcular el costo de producción
en el anexo al estado de resultado?
4. Define con tus propias palabras el concepto de costo
5. ¿Cómo pueden clasificarse los costos?
6. ¿Cuál es el comportamiento de los costos variables y fijos?
79
7. ¿A que nos referimos cuando hablamos de la relevancia de los costos?
8. ¿Consideras que el costo de oportunidad es un concepto económico
importante?. Fundamenta.
9. ¿Qué método consideras mejor para linealizar los costos mixtos?
10. Prepare un cuadro donde señales las diferentes formas de costeo y sus
características fundamentales?
Ejercicios para el estudio independiente
Ejercicio 2.1
Los gastos que se presentan a continuación fueron obtenidos de los libros de la
empresa manufacturera Raspa, el 31 de Octubre de 20X5.
Cargos Abonos
Mano de obra directa $ 22 000
Inventario de material directo (1 de octubre de 20X5) 7 000
Inventario de productos terminados (1 de octubre de 20X5) 6 600
Inventario de producción en proceso (1 de octubre de 20X5) 8 400
Gastos generales de fábrica reales 8 900
Compras de material directo 15 000
Descuentos por compras $ 800
Ventas 80 000
Descuentos por ventas 900
Otros datos:
Inventario de material directo, (31 de Octubre de 20X5) $ 5 600
Inventario de productos terminados, (31 de Octubre de 20X5) 4 800
Inventario de producción en proceso (31 de Octubre de 20x5) 9 200
Se solicita:
Prepare el Estado de Costos de la Producción elaborada y el Estado de Resultados.
80
Ejercicio 2.2
La empresa Niña Bonita aplica los gastos generales de fabricación basándose en un
porcentaje sobre el costo de las horas – hombre directas. La empresa le proporciona
los siguientes datos para el mes de Abril de 20X4.
Las cuentas de inventario seleccionadas presentan los siguientes saldos:
1 de Abril 30 de abril
Producción en proceso $ 90 000 $ 110 000
Productos terminados 70 000 55 000
Los costos de este mes fueron:
Materiales directos empleados $ 42 500
Mano de obra directa (43 000 horas-hombre reales) 215 000
Las ventas han aumentado en un 30% respecto a las ventas netas de Marzo que
ascendieron a $ 400 000; como resultado se obtiene una utilidad bruta para el mes de
Abril de $ 160 000. Los gastos generales de fabricación reales ascienden a $ 110 000.
Se solicita:
Prepare el Estado de Costos de la Producción, mostrando los gastos generales de
fabricación aplicados.
Ejercicio 2.3
La fábrica de muñecas Lila produjo 75 000 Uds. durante el año que terminó el 31 de
diciembre del 2004 El costo de los artículos manufacturados fue de $ 300 000
Durante el año ocurrió lo siguiente:
59 000 Uds. se vendieron a $5.00 cada una.

14 000 Uds. En Inventario de Productos Terminados.
2 000 Uds. se descartaron por estar dañadas.
Prepare un Estado de Resultados para la empresa a partir de lo anterior.
81
Ejercicio 2.4
La empresa Bari le brinda la siguiente información:

Para 20X3 se preparó el siguiente Estado de Resultados:
Ventas (800 unidades a $90)…………………………………… $ 72 000

Costos de artículos vendidos (800unidades a $50)…………….. 40 000
Utilidad Bruta……………………………………………………. $ 32 000
Gastos de operación (800 unidades a $ 12.5)……..…………… 10 000
Utilidad en operaciones…………………………………………. $ 22 000
Información adicional:
Costo variable de los artículos vendidos por unidad…………… $ 35
Gastos de operación variables por unidad………………………. 5
Determine cuál sería la utilidad proyectada en el 20X3 para la empresa Bari si las
ventas se triplicaran, suponiendo que las instalaciones existentes son adecuadas y
que las otras variables no cambian.
Ejercicio 2.5
La Empresa de Productos Lácteos desea que usted le clasifique los conceptos de
gastos de acuerdo a los siguientes criterios de clasificación; Directos o Indirectos,
Costo Primo y/o Costo de Conversión, Fijos o Variables.
Conceptos D I CP CC F V
Cuajo de leche
Salario de los obreros
Depreciación del edificio administrativo
Salario personal de servicio
Energía del alumbrado de las áreas de

producción
82
Ejercicio 2.6
a) La empresa de calzado Cuero Duro desea que usted le clasifique los siguientes
conceptos de gastos de acuerdo a los criterios de clasificación: Directo ó Indirecto;
Costo Primo y /o Costo de Conversión; Materiales, Salario ó Gastos Indirectos:
Conceptos D I CP CC M S I
Piel para zapatos
Salario del director
Depreciación de Equipos
Sueldo de obreros vinculados a horas

trabajadas
Alquiler del local de producción.
b) Además se le pide que elabore el Estado de Resultado de dicha empresa para el
año 2007 utilizando la siguiente información:
Inventario Final de productos terminados $ 50 000

Costo de material directo 90 000
Costo de mano de obra directa 105 000
Gastos indirectos de fabricación 75 000
Ventas 315 000
Gastos administración y venta 80 000
c) En dicho Estado identifique los Costos del Producto y los Costos del Periodo.
Ejercicio 2.7
Indique si los siguientes costos son directos o indirectos, fijos, variables o mixtos en
una fábrica de galletas.
Mantenimiento de maquinarias
Sueldo de los empleados calculados con base a las horas trabajadas.
Depreciación de maquinarias
Servicio telefónico
Materiales de oficina
Salarios del personal administrativo
Salarios de los supervisores
Alquiler de la fábrica
Harina para la fabricación de galletas
Lubricantes para las maquinarias
83
Ejercicio 2.8
Clasifique los costos en Directos; Indirectos, Variables, Fijos, Mixtos, de Ventas y de
Administración
Alquiler del local de ventas

Sueldo del chofer que reparte los productos terminados
Sueldo del contador
Prima de seguro pagada por la mercancía en tránsito
Gasolina para el chofer de compras
Depreciación de maquinarias y equipos
Pago del agua para toda la empresa que se calcula:
Los primeros 100 000 litros, cuota fija por 2 500 u m, los siguientes litros 5, 00 u
m por litro.
Compra de candados para las taquillas de los trabajadores
Recibo del teléfono que está digitalizado.
Ejercicio 2.9
Con la siguiente información determine los Costos Primos, los Costos de Conversión,
los Costos del Producto y los del Período.
Materiales empleados: $ 120 000 de los cuales $ 80 000 fueron Materiales Directos.
Costo de la Mano de Obra:
Directa $ 25 000
Indirecta 65 000
Otros costos Indirectos de producción: $ 40 000
Costos de Venta y Administración: $ 60 000
Ejercicio 2.10
La siguiente información corresponde a una fábrica de Refrescos.
Materiales Directos $25 000

Materiales Indirectos 5 000
Mano de Obra Indirecta 4 500
Costos Indirectos de Fabricación (excluye los materiales indirectos
y la mano de obra indirecta) 15 000
Calcule los costos primos, los costos de conversión y los costos del producto.
84
Ejercicio 2.11
La Empresa de Productos Metálicos de la Industria Básica elabora un solo producto y
sobre el se le brinda la siguiente información:
No había inventarios iniciales ni finales de productos en proceso, así como tampoco
había inventario inicial de productos terminados. El inventario final de productos
terminados era de 60000 unidades. Durante ese año se vendieron 190 000 unidades.
El costo de los materiales usados en la producción fue de $600 000, de ellos el 75%
fueron materiales directos. Los costos de la mano de obra fueron de $700 000; de
ellos el 40% fue de mano de obra indirecta.
Los costos indirectos de fabricación son los siguientes:
Electricidad $230 000
Depreciación 156 000
Impuestos 130 000
Mantenimiento 84 000
Los gastos de administración fueron $100 000 y los de venta $160 000.
Determine:
 Costo de Producción
 Costo de Operación
 Costo unitario
 Costo primo
 Costo de Conversión
Ejercicio 2.12
La empresa productora de Cerraduras La Seguridad está considerando dos niveles
alternativos de producción, como sigue:
Nivel proyectado de producción:
Plan 1…………………………………………………… 4 500 unidades
Plan 2……………………………………………………. 7 200 unidades
Costos fijos (el rango relevante es 3 000 – 8 000 unidades) $ 20 000
85
Costos variables…………………………………………………. $ 2.25 por unidad.
Calcule los costos de producción para ambos planes.
Ejercicio 2.13
La empresa Pegote produce pegamentos para muebles. En los primeros seis meses
de operación se incurrió en los siguientes costos de uno de sus conceptos de gastos:
Mes Costo Mixto Horas de Mano de obra directa

Enero $ 20 000 10 000
Febrero 21 000 9 000
Marzo 25 000 12 000
Abril 27 000 13 000
Mayo 30 000 14 000
Junio 22 000 10 000
Determine la porción variable por unidad y la porción de costo fijo total del costo mixto
indicado anteriormente usando el método de punto alto y punto bajo.
Ejercicio 2.14
La fábrica de batidoras eléctricas de uso en los restaurantes, durante 20X7 incurrió en
los siguientes costos mixtos y horas de mano de obra directa:
Mes Costos de supervisión Horas Mano de Obra Directa

Enero $ 98 000 39 000
Febrero 80 000 33 000
Marzo 100 000 41 000
Abril 122 000 48 000
Mayo 108 000 46 000
Junio 81 000 31 000
Julio 90 000 37 000
Agosto 88 000 35 000
Septiembre 90 000 42 000
Octubre 91 000 42 000
Noviembre 121 000 51 000
Diciembre 110 000 47 000
Se pide:
a) Determine la porción de costo variable por unidad y la porción de costo fijo del
costo de supervisión utilizando el método de punto alto y bajo.
86
b) Basado en la respuesta anterior, proyecte el costo de supervisión para enero
de 20X8, suponiendo que se prevé que en ese mes se incurrirá en 38 000
horas de mano de obra directa.
Ejercicio 2.15
La empresa Caribú desea estimar los costos de calidad correspondiente al año 20X5.
Se ha encontrado que existe un alto grado de correlación entre los costos de calidad y
el número de unidades producidas. Durante 20X7 los costos y las unidades
producidas fueron los siguientes:
Mes Costo de Calidad Unidades producidas

Enero $ 145 000 500 000
Febrero 140 000 400 000
Marzo 144 000 450 000
Abril 180 000 600 000
Mayo 210 000 700 000
Junio 220 000 800 000
Julio 185 000 600 000
Agosto 187 000 650 000
Septiembre 182 000 625 000
Octubre 190 000 675 000
Noviembre 180 000 640 000
Diciembre 175 000 600 000
Linealice el costo de calidad por el método Punto alto, punto bajo y proyéctelo
suponiendo que se espera una producción de 550 000 unidades.
Ejercicio 2.16
Suponga que se usan nueve observaciones mensuales de los costos de energía
como una base para desarrollar una fórmula para el presupuesto. Las observaciones
son:
87
Mes Horas máquina Costo total
1 22 $ 23
2 23 25
3 19 20
4 12 20
5 12 20
6 9 15
7 7 14
8 11 14
9 14 16
Total 129 $ 167
Usando el método de los mínimos cuadrados, calcule la ecuación para la fórmula
presupuestal.
Ejercicio 2.17
La empresa ABC desea fijar presupuestos flexibles para cada uno de los
departamentos operativos. Un departamento de mantenimiento independiente
desarrolla todas las reparaciones rutinarias y principales en los equipos de las
instalaciones de la empresa. Ha sido determinado que el costo de mantenimiento está
en función de las horas – máquina trabajadas en los diferentes departamentos de
producción. Las horas – máquina trabajadas reales y el costo de mantenimiento
incurrido durante los primeros 4 meses de 20X1 son los siguientes:
HORAS MAQUINA COSTO DE MANTENIMIENTO
Enero 800 $ 350
Febrero 1 200 350
Marzo 400 150
Abril 1 600 550
88
Se pide:
a) Trace un diagrama de los puntos dispersos.
b) Calcule el costo de mantenimiento variable por hora- máquina y el costo fijo de
mantenimiento por mes, por el método de los puntos altos y bajos.
c) Calcule el costo de mantenimiento variable por hora- máquina y el costo fijo de
mantenimiento por mes, por el método de los mínimos cuadrados.
Ejercicio 2.18
El taller de manufacturera GH elabora el producto Z. Algunos de los gastos de
manufactura son fácilmente identificados como fijos o variables proporcionalmente con
la producción. El contador de costos está enfrentando el problema de preparar un
presupuesto flexible para el año siguiente y desea determinar los elementos fijos y
variables de los gastos de manufactura semivariables.
Los siguientes datos se suministran para los primeros diez meses del año:
UNIDADES GASTOS GENERALES

MES PRODUCIDAS SEMIVARIABLES DE MANUFACTURA
1 1 500 $ 800
2 2 000 1 000
3 3 000 1 350
4 2 500 1 250
5 3 000 1 300
6 2 500 1 200
7 3 500 1 400
8 3 000 1 250
9 2 500 1 150
10 1 500 800
Determine por medio de una regresión simple (ecuación) los elementos fijos y
variables de los gastos de manufactura semivariables basada en los diez primeros
meses del año anterior.
89
Ejercicio 2.19
ETECSA ha determinado que el costo de mantenimiento de los teléfonos públicos es
mixto y le solicita a usted separe su componente fijo y variable por el método de
Mínimos Cuadrados, para ello se le brinda la siguiente información:
Trimestre Teléfonos Gasto
Públicos Mantenimiento
I 80 100
II 60 75
III 90 100
IV 110 125
Además la empresa desea conocer el costo total del mantenimiento de 200 teléfonos
públicos.
Ejercicio 2.20
La empresa de servicio a equipos electrodomésticos ha determinado que el Costo de
Electricidad es un costo mixto y desea separarlo en sus componentes fijo y variable;
para ello le ofrece la siguiente información:
Mes X Y
Enero 1 600 700
Febrero 2 400 900
Marzo 800 300
Abril 3 200 1 100
Dicha empresa aplica el método de mínimos cuadrados para linealizar sus costos
mixtos. Deje planteada la ecuación del gasto.
Ejercicio 2.21
Un central azucarero le ofrece la siguiente información con el objetivo de que linealice
su gasto de mantenimiento que es Mixto:
90
Mes Unidades Costo total
Enero 2 500 6 750
Febrero 2 000 6 000
Marzo 5 000 10 500
Abril 6 000 12 000
Utilice el método: punto alto y punto bajo.
Ejercicio 2.22
La Gerencia de una empresa de servicio, desea que le linealice el gasto de Teléfono y
para ello le ofrece la siguiente información:
Durante el año transcurrido este concepto de gasto se comportó trimestralmente como
sigue:
Trimestre Costo Pulsos

I $10 000 2 900
II 10 500 3 000
III 9 800 2 600
IV 8 000 2 000
Efectúe dicha linealización por el método de punto alto, punto bajo.
91
Bibliografía Consultada:
 Amat Salas, Joan Ma.; (1993). "El Control de Gestión: Una perspectiva de
dirección". 2da Edición, Ediciones Gestión 2000 S.A. Barcelona.
 Amat Joan, Amat, Oriol; (1994). "La Contabilidad de Gestión Actual: Nuevos
Desarrollos". Ediciones Gráficas. Ortega, Madrid.
 Borrás Francisco, López Miriam y otros, “Cuba: Contabilidad, Auditoría y
Fiscalidad: Propuestas de desarrollo”, Caja de Ahorro de Asturias, Oviedo,
1995.
 Chaviano Saldaña Noel, “La Contabilidad y el Perfeccionamiento Empresarial”,
Revista Auditoría y Control, Vol. 1, No. 1, Cuba, mayo – agosto 2000, pág. 13.
 Horngren, Foster, Contabilidad de Costos, sexta edición, Prentice Hall, 1991
 Horngren, Sundem, Elliott, “Introducción a la Contabilidad Administrativa”,
2001
 López Díaz A.y Menéndez M. “Curso de Contabilidad Interna”, Editorial AC,
Madrid, 1989.
 López Rodríguez Miriam, Monografía “Contabilidad de Gestión”, Universidad
Tomás Fría, Potosí; Bolivia, Febrero 2005.
 López Rodríguez Miriam, Tendencias actuales del costo como herramienta de
gestión, http: //www.degerencia.com/artículos.php?artid=680, publicado el
19/02/2005.
 López Rodríguez Miriam, “La Contabilidad de Gestión: evolución y
particularidades”, publicado en febrero 2005 en:
http://www.ilustrados.com/publicaciones/EEplplEpFuWFAjmFjB.php
 Mallo, Kaplan, Meljem, Giménez, Contabilidad de costos y estratégica de
Gestión, Madrid, 2000.
 Ministerio de Finanzas y Precios de Cuba, Lineamientos sobre costos,
Finanzas al Día, documentos 1 al 8,
 Osorio, Oscar M.; (1999). "Costos. Aportes a la Contabilidad de Gestión. Mitos
y Realidades". I Congreso Contabilidad' 99. La Habana, Marzo.
 Polimeni R., Fabozzi F., Adelberg A., Contabilidad de Costos: Conceptos y
aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales, tercera edición, Mc Graw
Hill, 1994, Colombia.
92
Capítulo III: Acumulación del costo de producción.
Autores: Esp. Félix Rodríguez Salas
MsC. Guadalupe Martínez Suárez.
MsC. Alina Caridad Suárez Jiménez
Contenidos:
Ciclo contable del costo de producción. Niveles de registro. Registro y acumulación de
los gastos de materiales. Registro y acumulación de los gastos de Mano de Obra
Directa. Acumulación de los gastos indirectos de fabricación: Tasas de aplicación de
los gastos indirectos: real y predeterminada. Principales métodos de distribución
secundaria. Aplicación al costo del producto. Registro de los gastos indirectos de
fabricación
Objetivos para el aprendizaje:
Describir el ciclo contable del costo de producción y los diferentes niveles de
registro
Aplicar los procedimientos para el registro y acumulación de los gastos de
materiales, mano de obra y gastos indirectos.
Aplicar los procedimientos de la distribución secundaria por los métodos directo y
escalonado.
Determinar y emplear las tasas de aplicación de gastos indirectos.
Calcular la sobre o subaplicación.
Efectuar el registro de los gastos indirectos de fabricación
Introducción
El presente capitulo habrá de constituir un material de estudio de suma importancia
por cuanto el mismo está llamado a preparar las condiciones básicas para entrar en
los llamados sistemas de costeo de inventarios para la determinación de resultados,
es decir, para dar cumplimiento al primer propósito de la contabilidad de costos. Por lo
93
tanto en este capítulo se sientan las bases para abordar los denominados sistemas de
costo de producción así como de los distintos procedimientos que acompañan a los
mismos.
Como ya es conocido el costo de producción está conformado por los llamados tres
elementos del costo de producción: material directo, mano de obra directa y gastos
indirectos de fabricación. Más para poder determinar el costo de producción, de un
producto o servicio, se hace necesario recopilar previamente toda la información sobre
los gastos que habrán de conformar dicho costo. Ese proceso de recopilación de la
información es conocido en el argot técnico como proceso de acumulación. Es en ese
proceso de acumulación que se recopilan todos los documentos e información que
amparan o justifican todos los gastos que constituirán el costo de la producción o de
los servicios prestados. En este proceso de acumulación toda la información es
clasificada adecuadamente para posteriormente dar paso al proceso de registro.
3.1. Ciclo contable del costo de producción
El proceso de registro de los elementos del costo de la producción sigue siendo una
secuencia que usualmente es conocida como ciclo de la contabilidad de costos. Este
ciclo se ilustra en el esquema que se muestra a continuación.
Esquema 3.1. Ciclo de la contabilidad de costos
Material directo
Mano de obra Producción en

directa proceso
Gastos indirectos Producción Costo de

de fabricación terminada venta
Fuente: Elaborado por los autores
94
Los detalles del proceso de registro de cada uno de los elementos del costo de
producción serán vistos en las partes correspondientes al tratamiento de cada uno de
los elementos de costo en particular. Sin embargo en este momento se debe destacar
de manera muy especial que la cuenta de Producción en proceso, como se puede
observar en el esquema, es la cuenta en que se congregan todos los elementos del
costo de producción, constituyéndose la misma en centro de cálculo del costo de la
producción elaborada.
Los asientos de diario que se derivan o reflejan a través del esquema anterior son los
siguientes.
DETALLE DEBE HABER

-1-
Producción en proceso XX
Almacenes XX
Registrando el consumo de materiales directos
-2-
Nóminas por pagar XX
Registrando el uso de la mano de obra directa
-3-
Gastos indirectos de fabricación aplicados XX
Registrando los gastos indirectos de fabricación
aplicados a la producción
-4-
Gastos indirectos de fabricación XX
Cuentas varias XX
Registrando los gastos indirectos incurridos por
diferentes conceptos
-5-
Producción terminada XX
Registrando la producción terminada
-6-
Costo de venta XX
Registrando el costo de fabricación de la producción
vendida
-7-
Gastos indirectos de fabricación sobreaplicados XX
sobreaplicados
95
Nota: En el registro se ha puesto el caso de una sobreaplicación pero también pudo
haber sido una subaplicación.
El asiento de diario por el ajuste debido a la cancelación de la sobreaplicación, no se
ha tratado en este momento dado que para su comprensión se hace necesaria la
explicación de algunos contenidos a los que se hace referencia más adelante en este
propio capítulo. Posteriormente además también se abordarán en el capítulo IV sobre
el sistema de costos por órdenes de trabajo.
Los procedimientos de cálculo y registro del costo de producción que serán objeto de
estudio, están referidos a empresas que utilizan el sistema de inventario continuo o
perpetuo. Este sistema es el que se aplica en las empresas clasificadas como
grandes y medianas. Mientras que el sistema de inventario periódico es empleado por
la gran mayoría de las empresas pequeñas, las que son conocidas generalmente
como empresas de economía familiar.
En el caso de las empresas que aplican el sistema de inventario periódico los costos
de producción sólo pueden ser calculados después que se hayan realizado los ajustes
necesarios de las cuentas de inventarios. Estos casos no serán objeto de estudio en el
libro de texto.
3.2. Niveles de registro de los gastos
El proceso de registro de las operaciones económicas que tienen lugar en cualquier
entidad económica deberá responder a un ordenamiento previamente establecido.
Este ordenamiento deberá ser respetado por todo el personal técnico contable que
tenga la responsabilidad del registro de las operaciones. Ese ordenamiento o
secuencia deberá estar plasmado en los manuales de normas y procedimientos
contables de la entidad.
96
Se debe significar que en nuestro país, la Dirección de Contabilidad del Ministerio de
Finanzas y Precios tiene establecido que los niveles de registro a emplear por el
sistema empresarial será el que sigue:
Cuenta control
Centro de costo
Elemento de gasto
También se puede reflejar en otro orden: Cuenta control, Elemento de gasto, Centro
de costo26. La elección de una u otra variante la Dirección de Contabilidad la ha dejado
en las manos de los departamentos de contabilidad de las empresas o en las manos
del nivel de dirección que corresponda. No se deberá olvidar que el proceso de
registro de las operaciones que tienen lugar en cualquier entidad económica deberá
tener un orden previamente establecido, y que dicho orden ha de ser respetado por
todo el técnico contable que tiene la responsabilidad del registro. Se debe plantear a
su vez que estos niveles de registro se encuentran normados en los Lineamientos
Generales para la Planificación, Registro, Cálculo y Análisis del Costo. En este mismo
documento se establece la utilización de los llamados elementos de gasto y de las
partidas de costo. Veamos qué es un elemento de gasto y una partida de costo.
Para lograr la determinación del costo, tanto en el proceso de planificación como en el
de cálculo real del mismo, es preciso clasificar los gastos convenientemente, de forma
que su análisis dé respuesta en primer lugar a las necesidades empresariales, sin
olvidar las de la economía global.
A tal efecto, los gastos se clasifican por elementos y aquéllos que forman parte del
costo se agrupan por partidas.
26
Se debe recordar que un centro de costo es la menor área de acumulación de costos o
gastos y que estos pueden ser clasificados como directos o indirectos
97
ELEMENTOS DE GASTOS
La agregación de los distintos tipos de gastos se efectuará en los siguientes
elementos obligatorios:
Materias primas y materiales

Combustibles
Energía
Salarios
Otros gastos de la fuerza de trabajo
Depreciación y amortización
Otros gastos monetarios
PARTIDAS DE COSTO
Las empresas pueden establecer las partidas y subpartidas de costo que les resulten
necesarias de acuerdo con las características de su proceso productivo y el peso
específico o significación que cada grupo de gastos tenga dentro del costo total.
Las partidas y subpartidas que cada empresa determine incluir en su sistema de costo
deben permitir la agregación de las mismas en los siguientes conceptos:
Materias primas y materiales
Gastos de la fuerza de trabajo
Otros gastos directos
Gastos indirectos de producción
3.3. Registro y acumulación de los gastos de materiales
¿Qué son los materiales?
Este término constituye un elemento básico del costo como ustedes estudiaron en el
capítulo anterior al clasificar los costos.
Los materiales en una actividad manufacturera son bienes que se transforman o
integran para ser incorporados al proceso de fabricación de un producto. Pueden
98
constituir bienes naturales de origen animal, vegetal y mineral o productos
semielaborados en correspondencia a las fases del proceso de producción.
Vicente M. Ripoll Feliu y otros autores (1994) expresan que: los materiales que
mediante procesos de transformación física o química constituyen la materialidad de
los productos terminados reciben el nombre genérico de materia prima, aunque
cuando tienen una importancia secundaria tales como clavos, tornillos, barnices, etc.
se denominan materiales auxiliares.
Este elemento es fundamental por el peso específico que dentro de la actividad
industrial tiene en el costo de la producción.
En las normas para la actividad empresarial dentro del activo circulante en el grupo de
inventario se definen las cuentas donde se registran entre otras el valor de las
existencias de materias primas y materiales, combustibles, partes y piezas de
repuesto, envases y embalajes retornables, útiles y herramientas, etc.; las cuales se
expresan en forma monetaria por el precio de adquisición.
Se puede afirmar que un adecuado registro y control de los gastos materiales
condicionará un fiel dato acerca del costo de la producción, de ahí que la información
del mismo debe reflejar cada uno de los momentos requeridos para la adquisición,
conservación y consumo.
El control de los materiales se inicia con la solicitud a los proveedores de los
materiales necesarios para garantizar el proceso de producción de la entidad, para lo
cual se emite la Orden de compra, documento mercantil que ampara y autoriza al
proveedor a enviar los recursos materiales. En él se exponen explícitamente los
requisitos esenciales de la transacción.
Este proceso de aprovisionamiento termina cuando acompañado de una factura o
conduce entran los materiales al almacén. Una vez que se reciben los materiales el
jefe del almacén efectúa el conteo físico y el cotejo con la factura o conduce y
formaliza la recepción preparando el Informe de recepción y de ser necesario al
99
detectar errores, averías o roturas para notificar al proveedor se confecciona el
Informe de reclamación.
En el almacén se abre una tarjeta de estiba con el objetivo de garantizar el control
adecuado del movimiento de los insumos mostrando la entrada, salidas y existencias
en unidades. Es de destacar que esta tarjeta de inventario continuo debe estar junto al
producto o material almacenado y constituye un elemento clave del control de
inventario y la fuente para preparar el Submayor de inventario, en el cual se reflejan
todos los movimientos realizados en unidades físicas y valor.
En el área contable se efectúa el registro para formalizar la operación realizada con la
compra de los materiales en correspondencia a la forma de pago en que se efectuó la
transacción, es decir, si las compras se efectuaron al crédito o al contado. A
continuación se ilustran los asientos contables de dicha operación:
DETALLE DEBE HABER

Almacenes XX
Cuentas por pagar a proveedores XX
Registro de las compras al crédito
DETALLE DEBE HABER

Almacenes XX
Efectivo XX
Registro de las compras al contado
Posteriormente cuando un área de la organización necesita utilizar los materiales el
jefe del área efectúa el pedido al almacén emitiendo un vale de solicitud y una vez
despachado por el jefe del almacén se emite el vale de entrega o salida.
Es de destacar que en correspondencia al destino de los materiales y su uso, así
como su vinculación con el producto los materiales se pueden clasificar en directos e
indirectos.
100
¿Qué son los materiales directos? Los materiales directos son los que se pueden
identificar, medir, contar y asignar a cada área, orden de producción o producto.
Luego, ¿cómo se definen los materiales indirectos?
Los materiales indirectos al no poderse identificar directamente con el área, orden de
producción o producto constituyen parte del costo de los gastos indirectos de
fabricación y son prorrateables.
Puede usted poner ejemplos de materiales directos e indirectos. Estas
definiciones están en dependencia de las características de la organización, si
estuvieras ante una empresa de confecciones se puede definir como material directo
la tela, los botones, broches y como materiales indirectos el hilo, lubricantes de
limpieza de las máquinas, etc.
¿Cómo registrar la operación del consumo de los materiales?
La contabilización del consumo de los materiales se efectúa como ilustramos a
continuación:
DETALLE DEBE HABER

Almacenes XX
Registro del consumo de los materiales directos
utilizados en la producción
DETALLE DEBE HABER
Almacenes XX
Registro del consumo de los materiales usados

indirectamente en la producción
Como se observa en las ilustraciones anteriores al contabilizar el gasto de los
materiales destinados a la producción en las cuentas controles Producción en proceso
101
y Gastos indirectos de fabricación indistintamente se puede determinar el monto total
del costo de materiales usados en la producción de forma directa e indirecta.
Es de destacar que si los materiales se destinan al área de administración o de
distribución y ventas del producto, las cuentas controles que se afectarán para
registrar el gasto material serán Gastos generales y de administración o Gastos de
distribución y ventas.
Las devoluciones de materiales al almacén se formalizan con un documento
denominado vale de devolución y generaría un asiento contable inverso, como
ilustramos a continuación:
DETALLE DEBE HABER

Almacenes XX
Registro de la devolución de los materiales directos al
almacén
DETALLE DEBE HABER

Almacenes XX
Registro de la devolución de los materiales indirectos
al almacén
Si los materiales no se utilizan en un área sino que se transfieren a otra área de la
organización para su uso se debe emitir el vale de transferencia, el cual avala la
operación. En este caso el área contable reflejará el movimiento debitando y
acreditando en la cuenta control producción en proceso, pero con un análisis diferente
a nivel de centro de costo.
Por otra parte es importante que las empresas dispongan de un buen sistema de
control de inventarios de materiales, ya que contribuirá a mantener en un nivel mínimo
los costos y una adecuada programación de la producción.
102
Recuerdas ¿cuáles son los procedimientos para el control de inventario? Los
procedimientos para el control de inventarios pueden variar de una organización a otra
dependiendo de la importancia del costo material en el proceso de producción, los más
comunes son:
Pedido cíclico
Método de máximo-mínimo.
Método del doble compartimiento.
Sistema de pedido automático.
Plan ABC.
¿Qué criterios se consideran para la valoración del inventario de materiales?
Recuerden, que para la valoración del inventario de materiales con destino a la
producción se usan diversos criterios, los cuales enumeramos a continuación:
Precio medio ponderado.
Primero que entra, primero que sale.
Último que entra, primero que sale.
Costo de reposición
Precio mayor de las entradas.
Precio estándar.
En Cuba la mayoría de las empresas utilizan el precio medio ponderado calculado
después de cada entrada. Además de esta modalidad se puede adoptar para el
cálculo del precio medio ponderado el total de las entradas y las existencias iniciales.
Para mejor comprensión se muestra el ejemplo ilustrativo siguiente:
Suponga que en una empresa manufacturera se cuenta con la información del mes de
octubre que a continuación se brinda en relación con el material A, destinado a la
fabricación de su producto de forma directa:
1/octubre- Inventario inicial 1 000 libras a $ 2.00/lb.
3/ octubre- Se compran al crédito 3 000 libras a $ 6 150
103
11/ octubre-Se utilizan en la producción 3 200 libras
20/ octubre-Se compran al contado 4 200 libras a $ 10 500
25/ octubre-Se utilizan en la producción 2 000 libras
Se pide:
1. Valore las salidas y existencias por el precio medio ponderado.
2. Efectúa el registro de las operaciones
3. Determina el costo total del material A
A continuación se muestra el movimiento en el Submayor de inventario del material A:
Entradas Salidas Existencias

Fecha Conceptos Unid. Valor Unid. Valor Unid. PMP Valor
1/oct. Existencias 1000 lb. $ 2.00 $ 2 000
3/oct. Compras 3000 lb. $ 6 150 4000 lb. 2.0375 8 150
11/ oct. Consumo 3200 lb. $ 6 520 800 lb. 2.0375 1 630
20/oct. Compras 4200 lb. 10 500 5000 lb. 2.426 12 130
25/oct. Consumo 2000 lb. 4 852 3000 lb. 2.426 7 278
Como se puede observar en la ilustración el valor de las salidas y existencias se
efectúa al precio medio ponderado (PMP), el cual se determina sumando el valor de
las existencias con el valor de las compras y luego se divide entre el total de unidades
en existencias. Por ejemplo el día 3 de octubre el cálculo del PMP se efectuó de la
manera siguiente:
Precio medio ponderado = $ 2 000 + $ 6 150 = $ 2.0375 / lb.
4 000 lb.
Luego las salidas a la producción por concepto de materiales se valoran al PMP
mientras no se efectúen nuevas compras, es por ello que en el ejemplo se calculó el
valor de la salida con fecha de 11 de octubre a dicho precio, o sea:
(3200 lb. x $ 2.0375 = $ 6 520).
104
El 20 de octubre se realizaron compras calculándose el PMP como se muestra a
continuación:
Precio medio ponderado = $ 1 630 + $ 10 500 = $ 2.426 / lb.
5 000 lb.
A este precio es que se valoraron las salidas a la producción con fecha de 25 de
octubre (2000 lb. x $ 2.426= $ 4 852) y al cierre del mes quedaron valoradas las
existencias.
¿Cómo efectuar el registro de las operaciones relacionadas con el material A?
El registro de las operaciones se realiza como se ilustra a continuación:
DETALLE DEBE HABER

-1-
Almacenes $ 6 150
Cuentas por pagar a proveedores $ 6 150
Registro de las compras al crédito del material A
-2-
Producción en proceso 6 520
Almacenes 6 520
Registro del consumo de material A en la producción
al PMP.
-3-
Almacenes 10 500
Efectivo 10 500
Registro de las compras al contado del material A
-4-
Almacenes 4 852
Registro del consumo de material A en la producción
al PMP.
105
¿Cómo efectuar el cálculo del costo total del material A?
El costo del material A lo constituyen todos los cargos que por este concepto se
realizaron en la cuenta control Producción en proceso o la sumatoria del valor de todas
salidas del material A, que se observan en el Submayor de inventario. Luego, el costo
del Material A en el ejemplo asciende a $ 11 372, que representa la suma de $ 6 520
más $ 4 852.
Es de destacar que si el material no es directamente atribuible al producto, el gasto por
este concepto se reflejaría en la cuenta control Gastos indirectos de fabricación.
3.4. Registro y acumulación de los gastos de Mano de Obra Directa
Carlos Marx planteó en su obra “El Capital27 ¨…..” entendemos por capacidad o fuerza de
trabajo, el conjunto de las condiciones físicas y espirituales que se dan en la corporeidad,
en la personalidad viviente de un hombre y que este pone en acción al producir valores de
uso de cualquier clase “.
La mano de obra de producción se utiliza para convertir las materias primas en
productos terminados, es un servicio que no puede almacenarse y no se convierte, en
forma demostrable, en parte del producto terminado. Su valor se refleja a través de los
sueldos y salarios devengados por los trabajadores.
El avance y la utilización de la tecnología han conllevado a que la mano de obra pierda
protagonismo en el proceso de producción y represente un menor por ciento dentro de
la estructura del costo de la producción.
De acuerdo con la relación directa e indirecta con las áreas, órdenes de producción o
productos la mano de obra se puede clasificar en:
Mano de obra directa: Es toda la mano de obra directamente involucrada en
la fabricación de un producto o prestación de servicios, que puede ser
27
Cita tomada del libro Costo, primera parte, de Guillermo Ruíz y Ruben Muguercia, 1990, pág.
64
106
fácilmente asociada con el producto o servicio y que representa el principal
costo de mano de obra incurrido durante el proceso productivo.
Mano de obra indirecta: Es toda la mano de obra que se identifica
indirectamente con la fabricación de un producto o prestación de un servicio y
que no se considera como mano de obra directa. El costo de mano de obra
indirecta se incluye como parte de los costos indirectos de fabricación.
En Cuba el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social estableció la aplicación de las
formas de pago a través de la resolución 9 del 2008, que responde al principio
socialista de que cada cual reciba en correspondencia con su aporte, es decir por la
cantidad y calidad del trabajo realizado.
Se definen dos formas de pago:
a) Por los resultados.
b) A tiempo.
El pago por los resultados está dirigido a elevar la productividad del trabajo, reducir
los gastos y costos, reducir los niveles de consumo energético, elevar la utilización de
los equipos y la calidad de los servicios con la calidad requerida, obtener mejores
niveles de utilidad, de ingresos y ventas y entre otros, aumentar el aprovechamiento
de la jornada laboral.
Esta forma de pago se aplica prioritariamente en el sistema empresarial, garantizando
las condiciones requeridas para su implantación y constituye la manera única de
retribución del trabajo en las empresas u organizaciones, que aplican el Sistema de
Dirección y Gestión Empresarial. Sólo en situaciones excepcionales de sequía,
ciclones, desastres naturales y otros acontecimientos, se puede utilizar en estas
entidades la forma de pago a tiempo, la que es siempre aprobada por el Grupo
Gubernamental para el Perfeccionamiento Empresarial.
En la forma de pago por los resultados se utilizan los sistemas de pago siguientes:
a) A destajo.
b) Por indicadores directos a la producción y los servicios.
107
c) Por indicadores específicos de la producción o la prestación de los servicios.
d) Por indicadores generales y de eficiencia.
La forma de pago a tiempo establece que el salario se devenga en función del
tiempo trabajado y se aplica fundamentalmente en las unidades presupuestadas. En
las empresas se emplea cuando no resulta posible aplicar un sistema de pago por los
resultados o no son medibles los gastos de trabajo o siéndolo, no es aconsejable su
utilización dadas las características del proceso productivo o de servicios.
El proceso de control de la fuerza de trabajo se inicia con la llegada del hombre al
trabajo, donde utiliza un documento (libro, tarjeta, etc.), para dejar constancia de su
asistencia. El control de asistencia constituye uno de los registros primarios, siendo la
base para el pago de la fuerza de trabajo y la fuente de información para el reporte del
tiempo trabajado o estancia en el centro. Posteriormente el Departamento de
Recursos Humanos prepara la nómina, atendiendo a las áreas en las cuales el
trabajador prestó sus servicios.
En el proceso de preparación de la nómina, existen algunos aspectos esenciales a
considerar, tales como:
El Tiempo de preparación: Los costos de preparación son aquellos que
insumiendo una considerable cantidad de tiempo y dinero, son necesarios para
iniciar la producción. La preparación ocurre cuando se está abriendo o
reabriendo una planta o proceso, o cuando se introduce un nuevo producto en
el mercado.
El Tiempo ocioso: Existe cuando los empleados no tienen trabajo por realizar
pero su tiempo es remunerado y puede deberse a varias razones: falta
temporal de trabajo, embotellamientos o averías de las máquinas, etc.
Generalmente este costo se incluye en el costo de la mano de obra directa y no
se contabiliza por separado.
108
También puede suceder, cuando el periodo de ocio es normal en el proceso de
producción y no puede ser evitado, que el costo del tiempo ocioso se cargue a
costos indirectos de producción.
De otra manera un método alternativo es tratar dichos costos como gastos del
período. Este tratamiento puede aplicarse cuando el costo del tiempo ocioso se
debe a negligencias o ineficiencias en el proceso.
En Cuba el Ministerio de Finanzas y Precios establece las pérdidas por
paradas improductivas:
 Imputables a la organización y dirección del proceso productivo, se
consideran como gastos indirectos de fabricación.
 Imputables a la organización y dirección de la entidad se consideran
como gastos generales de dirección.
 Cuando existen paralizaciones totales o parciales o movilizaciones para
otras actividades por causas no imputables a la entidad se consideran
como otros gastos.
El Tiempo extra: El tiempo extra es el tiempo que se trabaja por encima de la
jornada laboral y es remunerado. Este tiempo extra en el caso de nuestro país se
paga por la tarifa regular según la establecida para cada trabajador.
Una vez preparada la nómina, el área contable realiza su revisión para preparar el cheque.
Es necesario destacar los conceptos del grupo de pasivos que se consideran según la
resolución 10/97 del Ministerio de Finanzas y Precios:
Nóminas por pagar: Comprende los importes que se acumulan a pagar a los
trabajadores por concepto de salarios, vacaciones y estipendios autorizados a pagar,
así como por los subsidios de seguridad social a corto plazo, en los casos de lo que
están acogidos a los beneficios de la misma.
Obligaciones con el Presupuesto del Estado: Representa los importes pendientes
de aportar al Presupuesto del Estado, de acuerdo con las regulaciones financieras
vigentes. Comprende entre otros, obligaciones por impuestos y contribuciones, así
109
como otros importes pendientes de aportar entre ellos el aporte por concepto de
utilidades.
Retenciones por Pagar: En esta cuenta se registran los importes de las retenciones
efectuadas a partir de los salarios a los trabajadores, en virtud de las disposiciones
legales establecidas. Comprende pensiones alimenticias, pagos por la vivienda, créditos
personales otorgados por el banco, embargos judiciales etc.
En Cuba se ha establecido, el 9.09% como Provisiones para Vacaciones. En el caso de las
Obligaciones con el Presupuesto del Estado, se aplica el 25 % como impuesto por el uso de
la fuerza de trabajo y el concepto de contribución a la seguridad social en correspondencia
a la rama que pertenece la entidad oscila entre el 12% y el 14 %.
El especialista en Costos registrará el uso de la mano de obra de la siguiente manera:
DETALLE DEBE HABER

Producción en Proceso XX
Gastos Indirectos de Fabricación XX
Nóminas por Pagar XX
Provisión para vacaciones XX
Obligaciones con el Presupuesto XX
Por la preparación de la nómina
Cuando el área contable extrae el dinero del banco y ejecuta el pago, se realizan los
asientos contables siguientes:
DETALLE DEBE HABER

-1-
Efectivo en Caja XX
Efectivo en Banco XX
Registrando la extracción de efectivo para el pago
-2-
Nóminas Por Pagar XX
Efectivo en Caja XX
Retenciones Por Pagar XX
Anotando el pago de la nómina
110
También es necesario conocer que en nuestro país la fuerza de trabajo se clasifica en las
siguientes categorías ocupacionales, las cuales influyen en el pago que se realiza.
- Obreros
- De Servicios
- Administrativos.
-Técnicos.
- Dirigentes.
Para una mejor comprensión de los aspectos antes tratados, se propone el siguiente
ejemplo ilustrativo, para registrar el uso de la fuerza de trabajo, en una fábrica de
confecciones:
Trabajadores Horas trabajadas Tarifa por hora promedio

Directos 9 500 $ 2.00
Indirectos 2 800 1.50
Las vacaciones se acumulan en base al 9.09% del salario devengado, la fábrica tiene
establecido un 12 % del pago por contribución a la seguridad social que se aplica al salario
total y el 25 % como impuesto por el uso de la fuerza de trabajo.
Se pide:
a) Prepare el asiento contable relacionado con la mano de obra
b) Diga a cuánto asciende el costo de la mano de obra directa
Con vistas a preparar la información para el registro es necesario efectuar el cálculo del
salario devengado:
Obreros directos: 9 500horas x $ 2.00/hora = $ 19 000.00
Obreros indirectos: 2 800 horas x $ 1.50/hora = 4 200.00
A partir del salario devengado se determinan según lo establecido las vacaciones como se
ilustra a continuación:
111
Obreros Salario devengado Vacaciones Salario Total
Directos $ 19 000.00 $ 1 727.10 $ 20 727.10
Indirectos 4 200.00 381.78 4 581.78
Total $ 23 200.00 $ 2 108.88 $ 25 308.88
Una vez calculado el salario total se efectúa el cálculo según lo establecido de las
obligaciones con el presupuesto del estado como se muestra a continuación:
Contribución Impuesto por

Obreros Salario Total a la seguridad el uso de la Total de cargos
social fuerza de trabajo
Directos $ 20 727.10 $ 2 487.2520 $ 5 181.775 $ 28 396.1270
Indirectos 4 581.78 549.8136 1 145 .445 6 277.0386
Total $ 25 308.88 $ 3 037.0656 $ 6 327.220 $ 34 673.1656
¿Como se realizaría el registro contable relacionado con la mano de obra?
El registro de la mano de obra será:
DETALLE DEBE HABER

-1-
Producción en Proceso $ 28 396.13
Gastos Indirectos de Fabricación 6 277.04
Nóminas por Pagar $ 23 200.00
Provisión para vacaciones 2 108.88
Obligaciones con el Presupuesto 9 364.29
Registro del gasto por concepto de mano de
obra
El costo de la mano de obra directa no es más que lo registrado en la cuenta control
Producción en Proceso, en el ejemplo este costo asciende a $ 28 396.13
112
3.5. Acumulación de los gastos indirectos de fabricación
Como ha sido explicado con anterioridad, el costo de la producción está conformado
por tres elementos: materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de
fabricación.
Es objetivo a partir de este punto explicar el llamado tercer elemento del costo, es
decir, los costos indirectos de fabricación. En primer lugar debe quedar claro que los
costos indirectos de fabricación son conocidos con diferentes denominaciones, tales
como: gastos indirectos de fabricación, gastos indirectos de producción, costos
indirectos de producción, gastos generales de fabricación entre otras.
Los gastos indirectos de fabricación, nombre que utilizaremos preferentemente en lo
adelante, están conformados por todos los costos de producción que son diferentes a
los materiales directos y la mano de obra directa, o dicho de otra manera por todos los
costos de producción que no constituyen ni materiales directos ni mano de obra
directa. Como ejemplos de gastos indirectos de fabricación se pueden citar los costos
por concepto de agua, luz, teléfono, depreciación, impuestos seguros, etc. No resulta
ocioso recordar que los gastos de venta así como los gastos generales y de
administración constituyen costos del periodo, es decir, no se cargan a los inventarios.
El total de los gastos indirectos de producción comúnmente representa una porción
importante de la totalidad de los costos en una empresa. Sin embargo, las partidas
individuales de los gastos indirectos generalmente no son cuantiosas en comparación
con el material y la mano de obra directa a la producción.
Las características de los gastos indirectos de producción hacen que éstos se
controlen de una manera diferente a los materiales y la fuerza de trabajo, dado que:
La cuantía de los costos individuales no justifica un complicado sistema de control.
Resulta imposible o impráctico asociar los mismos con operaciones o lotes
específicos.
El comportamiento de las diferentes partidas difiere radicalmente.
113
Una partida de costos se considera como un costo indirecto si no se puede identificar
específicamente con un sólo objetivo de costos en una forma económicamente
factible. Un ejemplo es el caso cuando éste puede ser asignado a la fábrica pero no a
los diversos trabajos o servicios que en ella se ejecutan, tal es el caso de la energía o
del combustible.
Gastos indirectos de fabricación fijos y variables.
Un aspecto de suma importancia es el comportamiento de los gastos indirectos de
fabricación frente a los volúmenes de producción. Basta recordar que el total de costos
de producción se clasifica en tres elementos; material directo mano de obra directa y
gastos indirectos de fabricación y que tanto los materiales directos como la mano de
obra directa se consideran como variables frente a los volúmenes de producción.
Ambos se definen como perfectamente variables. En el caso de los gastos indirectos
de fabricación, la situación es diferente por cuanto existen algunos que son
perfectamente variables mientras que otros se comportan como fijos, y algunos tienen
características de variables y de fijos a su vez, siendo éstos los llamados semifijos o
semi variables. Esto puede resumirse en el cuadro que sigue:
ELEMENTOS DE COSTO CLASIFICACION

Materiales directos Variables
Mano de obra directa Variables
Variables
Gastos indirectos de fabricación Fijos
Semifijos
Entre los costos que poseen la característica de ser semifijos, en nuestro país, se tiene
el gasto de teléfono el que como es conocido su uso tiene un costo base de $6.25 por
mes, lo que posibilita su utilización durante 300 minutos sin pago adicional. Por encima
de los 300 minutos el costo se convierte en variable y cada minuto adicional genera un
114
costo de $0.03. Así pues el costo de utilizar el teléfono durante 400 minutos un
determinado mes generaría un costo de $9.25 ($6.25 + $0.03 X 100).
Se deberá recordar que para separar la porción fija de la variable se pueden emplear
varios métodos o procedimientos entre los que se encuentran el método de los puntos
altos y bajos y el método de los mínimos cuadrados, métodos abordados en el capítulo
anterior.
A los fines del costeo de productos los gastos indirectos de fabricación se trasladan a
las producciones a través de un procedimiento que posee varios pasos, que se
agrupan de la manera siguiente:
Planificación de los gastos indirectos de fabricación.
Cálculo de tasas predeterminadas de aplicación.
Acumulación o registro de los gastos indirectos reales.
Aplicación de los gastos indirectos de fabricación a los productos.
Cálculo de la desviación entre los gastos indirectos de fabricación aplicados y los
gastos indirectos de fabricación reales y ajuste por dichas desviaciones.
La realización de cada una de las tareas relacionadas, no estarán exentas de un arduo
proceso de análisis y cálculos, y como es natural, de un estudio minucioso y de una
gama de conocimientos, que irán exponiéndose en las páginas siguientes:
A los fines de realizar la distribución de los gastos indirectos de fabricación de los
departamentos de servicios entre los departamentos productivos se hace necesario el
cálculo de las tasas de distribución para lo cual hay que seleccionar la base que sea
más adecuada a dicho fin. A continuación se muestra un conjunto de departamentos
de servicio y bases asociadas a los mismos para su distribución.
115
Tabla 3.5.1 Bases típicas para distribución de los costos de los departamentos
de servicio entre los departamentos productivos
Departamentos de servicio Bases

Limpieza Espacio en pies cuadrados o cúbicos
Comedor Número de trabajadores
Contabilidad de costos Horas de trabajo
Ingeniería Servicios suministrados a cada departamento;
horas de trabajo
Mantenimiento Cargos directos en base a los materiales
usados; horas trabajadas por cada departamento
Manejo de materiales Unidades acarreadas; tonelaje; horas de servicio
trabajadas
Enfermería Número de empleados; horas de trabajo; número
de casos
Personal Número de trabajadores; tasa de rotación de
mano de obra; número de trabajadores
contratados
Planeación y control de producción Horas-máquina; horas trabajadas; análisis de los
servicios suministrados
Energía Consumo en kw; capacidad del equipo; horas-
máquina;
Recibo, embarque y almacenes Libras manejadas; solicitudes; informes de
recepción; salidas
Cuarto de herramientas Solicitudes
3.6. Principales métodos de Distribución Secundaria
En muchas organizaciones existen relaciones no sólo entre los llamados
departamentos de servicio, sino también entre éstos y los departamentos productivos,
lo que obliga a la aplicación de la llamada redistribución de los gastos indirectos de
fabricación.
Como ejemplos de departamentos de servicio o departamentos de apoyo a la
producción, como también son conocidos, se encuentran: Almacén de materias primas
y materiales, Mantenimiento, Enfermería, Comedor, Personal, Limpieza y otros más.
Con relación a estos últimos cuatro departamentos se habrán de considerar como
departamentos de servicio siempre que sus servicios se estén prestando en un taller o
fábrica de una empresa.
116
Se ha de recordar que uno de los fines o propósitos fundamentales de la Contabilidad
de Costos es el control y para ello los costos se acumulan a nivel de departamento,
mas, para fines de costeo los gastos indirectos de fabricación se han de concentrar en
los departamentos productivos con el objetivo de proceder al cálculo de las llamadas
tasas de aplicación.
El procedimiento para el traslado de los gastos de los departamentos de servicio hacia
los departamentos productivos se denomina distribución secundaria. La misma se
realiza a través del uso de determinados métodos, entre los que pueden mencionarse:
Método escalonado
Método directo
Método recíproco
De los métodos mencionados sólo se habrán de ilustrar los dos primeros (escalonado
y directo), ya que el método recíproco presenta un elevado nivel de complejidad
cuando se compara con los otros dos, sin embrago la diferencia en los resultados no
es significativa, por lo que el mismo no será ilustrado en el texto.
Hay autores que explican o hacen alusión a que para la utilización de alguno de los
métodos mencionados se hace necesario pasar por las fases siguientes:
1. Preparación de presupuestos de gastos indirectos de fabricación para cada
departamento.
2. Selección de las bases de asignación a emplear.
3. Asignación de los costos de los departamentos de servicio a los departamentos
productivos.
4. Cálculo de tasas de aplicación de los gastos indirectos de fabricación
presupuestados, acumulados en los departamentos productivos.
En este momento se impone el hacer alusión al presupuesto de gastos indirectos de
fabricación sin entrar en detalles sobre su proceso de elaboración pues ello será
objeto de estudio en otro capítulo del libro del texto, en este punto sólo se hace
necesario precisar cual pudiera ser su contenido y posible estructura.
117
Presupuesto de gastos indirectos de fabricación.
El contenido de un presupuesto de gastos indirectos de fabricación se puede ilustrar a
través del ejemplo que sigue y como se puede apreciar un presupuesto no es más que
un plan de acción expresado en pesos y centavos. En él se relaciona cual es el nivel
de gastos que se espera tener para un determinado nivel de acción o actividad.
Empresa Cubanito
Presupuesto de Gastos Indirectos de fabricación
Para el año 2010
Nivel de costos para 20 000 horas de M.O.D. de trabajo
Mano de obra indirecta $ 9 410

Suministros 5 470
Energía 3 755
Impuestos sobre salarios 2 000
Prima por tiempo extra 900
Corrección trabajo defectuoso 450
Combustible 100
Impuestos y seguros 2 370
Depreciación 3 850
Supervisión 7 705
Total $ 35 980
Distribución Primaria de los gastos indirectos de fabricación:

La distribución primaria de los gastos indirectos de fabricación no es más que el
proceso a través del cual todas y cada una de las partidas de gastos que aparecen en
el presupuesto de gastos indirectos de la empresa, son distribuidas entre cada uno de
los departamentos de servicio y productivos. En el proceso de distribución se tendrán
algunos gastos indirectos que son propios de cada área y otros que se asignan a las
mismas mediante un proceso de distribución que se efectúa mediante el cálculo de
tasas, dividiendo el gasto entre una base que lo caracterice.
Este proceso puede ser observado en la siguiente tabla:
118
Tabla 3.6.1. Distribución primaria
Departamentos
Departamentos de servicio productivos
Admón.
Mtto. Limpieza taller Corte Acabado
Mano de obra indirecta (directa dptos.)
Suministros (directa departamentos) 630 700 240 3 500 400
Energía (kw disponibles) 130 1 600 25 1 800 200
Impuestos sobre salarios (nóminas) 150 50 200 1 300 300
Prima por tiempo extra (nóminas) 100 - 60 600 140
Corrección trabajo defectuoso (dpto. - - - 300 150
responsable)
Combustible - 100 - - -
Impuestos y seguros 140 770 760 600 100
Depreciación 150 700 300 2 300 400
Supervisión 600 280 4 015 1 800 1 010
Gastos totales de fabricación $2 250 $5 130 $7 800 $17 100 $3 700
Se debe tener muy en cuenta que el proceso de distribución primaria está vinculado a
dos de los propósitos fundamentales del costo de producción: costos con fines de
valuación de inventarios para la determinación de resultados y el de costos con fines
de planeación y control.
Como se ha podido observar la distribución primaria no es otra cosa que un proceso
de departamentalización de los gastos indirectos de fabricación que permite:
1. Comparar los gastos indirectos de fabricación planificados con los reales en cada
departamento para así determinar en cuánto el comportamiento real se pudo haber
desviado de lo planificado.
No se puede dejar de tener en cuenta que este proceso de departamentalización
se hace necesario aplicarlo tanto a los gastos indirectos reales como a los
planificados.
2. Poder costear la producción o los servicios prestados haciendo uso de tasas
predeterminadas o presupuestadas cuando se costea a costo normal, o bien de
119
tasas reales cuando se trabaja a costo real. Cuando todos los elementos del costo
de producción son reales se dice que se trabaja a costo real, y cuando los gastos
indirectos de fabricación se aplican mediante una tasa predeterminada se dice que
se trabaja a costo normal, como se resume a continuación:
COSTEO REAL COSTEO NORMAL

Material directo Real Material directo Real
Mano de obra directa Real Mano de obra directa Real
Gastos indirectos de fabricación Real Gastos indirectos de fabricación Aplicado
Distribución secundaria de los gastos indirectos de fabricación.
Una vez efectuada la distribución primaria se hace necesario concentrar todos los
gastos en las áreas básicas para poder calcular las tasas de aplicación de esos gastos
indirectos, aplicando uno de los métodos existentes para la distribución secundaria,
como se ha planteado anteriormente,
Método escalonado.
Cuando se aplica el método escalonado se ha de tener en cuenta el hecho de que los
departamentos de servicio tienden a prestar servicios entre si, por lo cual se hace
necesario decidir cual de ellos será el primero en ser cerrado. Una vez que éste ha
sido seleccionado sus costos serán distribuidos entre el resto de los departamentos a
los que éste le presta sus servicios.
Para seleccionar que departamento deberá ser cerrado primero se hará uso del
criterio, generalmente aceptado, que establece que se cerrará primero aquel
departamento que presta servicios a mayor número de otros departamentos. En el
caso de que haya más de un departamento que preste igual número de servicios a
otros departamentos, se habrá de cerrar primero aquel departamento que tenga más
costos acumulados. Este proceso de cierre se irá aplicando hasta que ya no queden
más departamentos por cerrar.
120
En la tabla que sigue queda ilustrado el procedimiento antes descrito:
Tabla 3.6.2 Distribución Secundaria (Método escalonado)

Admón.
del taller
Mtto. Limpieza Corte Acabado
Bases utilizadas
$2 250 $ 5 130 $ 7 800 $ 17 100 $ 3 700
Solicitudes de (2 250) 150 300 1 300 500
Pies cuadrados ocupados ( 5 280) 528 2 640 2 112
mantenimiento
Horas de M.O.D. (8 628) 6 371 2 257
Total $ 27 411 $8 569
Es necesario resaltar cómo se efectúa el procedimiento. Una vez seleccionado el
primer departamento a cerrar o distribuir, en este caso Mantenimiento, se divide el
gasto acumulado en el mismo entre el número total de la base correspondiente
(solicitudes) y esa cuota se multiplica por el número de solicitudes de cada
departamento que recibe el gasto. Al distribuir el siguiente departamento de servicio
(limpieza), el importe de gastos se verá aumentado por lo recibido de la primera
asignación y ese total es el que se utiliza para el cálculo de la cuota de distribución y
en el caso de la base debe cuidarse el hecho de que ya hay un área cerrada que no
recibirá ninguna nueva asignación. El área de Administración ya ha recibido dos
asignaciones, por lo que el importe a distribuir es la suma de lo que tenía acumulado
más las asignaciones recibidas.
Ese procedimiento se repite hasta que todas las áreas de servicio queden cerradas.
Método directo.
El método directo es mucho más sencillo en su aplicación por cuanto el mismo se
sustenta en el supuesto de que los departamentos de servicios no se prestan servicios
entre si y por tanto cada uno de ellos sólo habrá de distribuirse entre los
departamentos productivos. Esto implica que no existe un orden determinado para
efectuar la asignación y los gastos a distribuir sólo son los que tiene el departamento,
al no recibir cargos de otro.
121
Para realizar la distribución el procedimiento es similar al que se utiliza para el método
escalonado, en cuanto al cálculo de una cuota de distribución basada en el gasto
acumulado en el departamento y la base que corresponda.
Véase en la tabla que sigue el proceso de distribución.
Tabla No.3.6.3. Distribución Secundaria (Método directo)
Admón.
Mtto. Limpieza del taller Corte Acabado
Bases utilizadas $ 2 250 $5 130 $ 7 800 $17 100 $3 700

Solicitudes de mantenimiento (2 250) 1 500 750
Pies cuadrados ocupados (5 130) 2 850 2 280
Horas de M.O.D. (7 800) 5 850 1 950
Total $ 27 300 $ 8 680
Tasas de aplicación.
Toda vez que se ha concluido la distribución secundaria se estará en condiciones de
proceder al cálculo de las tasas de aplicación, uno de los objetivos básicos de dicho
proceso.
Las tasas de aplicación de los gastos indirectos de fabricación pueden ser tasas
predeterminadas o reales y éstas a su vez pueden ser departamentales o globales,
véase el cuadro que sigue:
Tasas Clasificación
Departamentales
Predeterminadas Globales (únicas)
Departamentales
Reales Globales (únicas)
Las tasas predeterminadas departamentales se calculan dividiendo los gastos
indirectos de fabricación presupuestados, que han sido concentrados en los
departamentos productivos mediante el proceso de distribución secundaria, entre una
base seleccionada, también presupuestada. Mientras que en el caso de la tasa global
122
se divide el presupuesto de gastos indirectos de fabricación de toda la fábrica o taller
entre el total de la base presupuestada.
En el caso de las tasas reales el modo o procedimiento de cálculo es el mismo sólo
que los gastos indirectos son reales y la base también.
Las bases que suelen ser empleadas para el cálculo de tasas de aplicación son las
siguientes. Estas se sustentan en determinados criterios que deben ser objeto de
reflexión dado el efecto que estas habrán de tener en la asignación de los gastos
indirectos. Estas bases suelen ser las siguientes:
Horas de mano de obra directa
Costo de la mano de obra directa
Horas máquina
Unidades físicas de producto
Costo de los materiales directos
Horas de mano de obra directa.
Esta base es apropiada cuando existe una relación directa entre los gastos indirectos
de fabricación y las horas de mano de obra directa, algo que sucede en la mayoría de
las organizaciones, y cuando hay una significativa disparidad en las tasas salariales
por hora. El empleo de esta base requiere de la acumulación del registro del tiempo
trabajado.
Costo de la mano de obra directa.
Esta base es ampliamente utilizada por cuanto los costos de mano de obra directa
tienden a estar estrechamente relacionados con los gastos indirectos de fabricación, y
se dispone fácilmente de los datos necesarios por cuanto estos aparecen en las
nóminas.
En aquellos casos en los que no hubiese una relación causal entre ambos indicadores,
como sucede en el caso en que el peso fundamental de los gastos indirectos de
123
fabricación son ocasionados por la depreciación dado el alto nivel de mecanización o
automatización existente, no sería aconsejable tomar el costo de la mano de obra
directa como base para el cálculo de la tasa.
Cuando las tasas de mano de obra tienden a ser uniformes por operaciones, el uso de
esta base produciría los mismos resultados que con el uso de las horas de mano de
obra directa.
Horas de máquina.
Se emplea el tiempo requerido por las máquinas cuando realizan operaciones
similares. Este método es apropiado cuando existe una alta automatización o
mecanización. En este caso la mayor parte de los gastos indirectos de fabricación
incluyen la depreciación que soporta el equipamiento.
Unidades físicas de producto.
En este caso se toman como base para el cálculo de la tasa las unidades producidas y
como que no todas las unidades tienen porque recibir la misma atención cuando la
producción es variada, se puede afirmar que el uso de esta base sólo es adecuada en
aquellos casos en que se fabrica un solo tipo de producto.
Costo de los materiales directos.
Esta base sería adecuada siempre que pueda determinarse una relación directa entre
los gastos indirectos de fabricación y el costo de los materiales directos, es decir
cuando estos constituyen una parte considerable del costo total.
Cálculo de las tasas predeterminadas departamentales tomando los resultados de la
aplicación del método escalonado. (Tabla 3.6.2)
Departamento de Maquinado: $27 411/15 000 = $1.8274 por hora de M.O.D.
Departamento de Acabado: $ 8 569/5 000 = $1.7138 por hora de M.O.D.
Cálculo de las tasas predeterminadas departamentales tomando los resultados de la
aplicación del método directo (Tabla 3.6.3).
124
Departamento de Maquinado: $27 300/15 000 = $1.82 por hora de M.O.D.
Departamento de Acabado: $ 8 680/5 000 = $1.736 por hora M.O.D.
Cálculo de la tasa Global o Única: $35 980/20 000 = $1,799 por hora de M.O.D.
Nota: La cifra presupuestada de $35 980 es igual a la sumatoria de los gastos
indirectos de fabricación de cada una de los departamentos
3.7. Registro de los gastos indirectos de fabricación
En epígrafes anteriores se mostró el proceso de acumulación de los costos por
materiales directos y de la fuerza de trabajo directa. Algo no mucho menos importante
resulta el proceso de acumulación de los gastos indirectos de fabricación. Este
proceso se ilustra a través de los asientos de diario que siguen.
Asientos de diario en que se sustenta el proceso de acumulación de los gastos
indirectos de fabricación.
-1- DEBE HABER

aplicados
-2-
Cuentas varias XX
incurridos
-3-
Gastos indirectos de fabricación subaplicados XX
Fijando los gastos indirectos de fabricación
subaplicados
125
Como ya se ha mencionado, en nuestro país la Dirección de Contabilidad del
Ministerio de Finanzas y Precios ha emitido un documento que norma aspectos
esenciales sobre la aplicación de la Contabilidad de Costos en todo el ámbito nacional,
los Lineamientos Generales para la Planificación, Registro, Cálculo y Análisis del
Costo. En este documento se plantea de manera textual, sobre los gastos indirectos
de fabricación lo siguiente:
En esta partida se incluyen entre otros, los siguientes conceptos de gastos generales
de la fábrica o del taller, considerados indirectos por no identificarse con una
producción o servicio específico:
a) Gastos de preparación y asimilación de la producción. (Incluye gastos de
documentación de proyectos, preparación y calificación del personal, gastos de
puesta en marcha de nuevos talleres y nuevas líneas de producción y de
asimilación de nuevos productos y tecnologías).
b) Gastos de mantenimiento y explotación de equipos del proceso productivo, de
carga, descarga y transportación interna.
c) Consumo de materiales auxiliares en talleres y fábricas.
d) Salarios, Vacaciones, Contribución a la Seguridad Social e Impuesto por la
Utilización de la Fuerza de Trabajo del personal de la fábrica o taller, no asociados
directamente a la producción.
e) Consumo de combustibles y energía de la fábrica o taller.
f) Depreciación de activos fijos tangibles de la fábrica o taller, no asociados a una
producción o servicio específico.
g) Amortización de activos fijos intangibles y de gastos diferidos a corto y a largo
plazo, no asociados a una producción o servicio específico.
h) Gastos de administración, protección y vigilancia de fábricas y talleres.
i) Pagos por concepto de antigüedad al personal directo e indirecto del taller o fábrica.
j) Impuesto por peaje y por transporte terrestre, tributados por vehículos asociados al
proceso productivo.
126
k) Otros impuestos asociados indirectamente al proceso productivo, por ejemplo:
impuesto sobre documentos pagados por adquisición de patentes, marcas, etc.
Nuestra práctica económica, apoyándose en el espíritu de dichos Lineamientos
Generales, sigue la costumbre en muchas empresas de no abrir una cuenta para los
gastos indirectos de fabricación aplicados. Esto se resuelve debitando la cuenta de
gastos indirectos de fabricación por los costos indirectos reales y acreditándola por los
aplicados convirtiéndose el saldo de la cuenta de mayor en la sobre o subaplicación.
Gastos indirectos de fabricación
Real Aplicado
Si el saldo es deudor es una subaplicación y si es acreedor es una sobreaplicación.
Un aspecto de suma importancia lo es el tratamiento del cierre de la sobre o
subaplicación, ya que como es conocido en fecha de balance las cuentas que asi lo
requieran deben ser ajustadas para que reflejen la situación real, es decir, para que
no queden sobre o subvaloradas y la utilidad responda a la situación real.
La contabilidad de costos admite varios procedimientos para la realización de dichos
ajustes, los que pudieran ser algunos de los siguientes:
1) Cerrar la sobre o sub aplicación contra la cuenta Costo de Venta.
2) Cerrar la sobre o sub aplicación contra las cuentas Costo de venta, Producción
en Proceso y Producción Terminada.
En el caso del primer procedimiento, el ajuste consiste en un débito o un crédito a la
cuenta Costo de Venta, dependiendo de que sea una subaplicación o una sobre
aplicación.
La utilización del segundo procedimiento exige el prorrateo de la sobre o sub
aplicación, el que en ocasiones se lleva a cabo tomando el saldo de dichas cuentas sin
embargo la vía más técnica emplea los gastos indirectos de fabricación aplicados a
127
dichas cuentas. La utilización del saldo de las cuentas para el prorrateo es solo una
vía que facilita el procedimiento de cálculo, pero es imperfecta pues dentro de esos
saldos hay elementos que no son gastos indirectos aplicados y que además no son
proporcionales.
En este último procedimiento el asiento de ajuste seria como sigue:
DEBE HABER
Costo de venta XX
Gastos indirectos de fabricación subaplicados XX
Registrando el ajuste por la subaplicación
DEBE HABER
Costo de venta XX
Registrando el ajuste por la sobreaplicación
Es importante observar la diferencia en el registro de la sobre o sub aplicación. Para la

sub aplicación se realiza un débito a las cuentas que corresponda y un crédito a la
cuenta de gastos indirectos. En el caso de la sobre aplicación ocurre lo contrario, o
sea, se realiza un débito a gastos indirectos y el crédito es alas cuentas que
corresponda.
Resumen:
En este capítulo se aborda la problemática del proceso de acumulación de los gastos
para formar el costo de la producción, a partir de explicar los procedimientos
vinculados a cada elemento, o sea, material directo, mano de obra directa y gastos
indirectos de producción.
128
Uno de los elementos básicos que integran el costo de producción son los materiales,
ya que estos se transforman en el proceso de producción en productos terminados.
Para utilizar los materiales en el proceso productivo se han establecido métodos,
procedimientos y modelos que norman su recepción en los almacenes, solicitud para
su consumo y envío hacia los departamentos productivos, así como la forma de
efectuar el registro de las operaciones relacionadas con estos hechos económicos.
Estos aspectos también se abordan en el caso de la fuerza de trabajo, destacándose
la diferencia entre mano de obra directa e indirecta, así como las particularidades de
su control y registro en diferentes fases.
Sobre los gastos indirectos de fabricación se debe resaltar que estos constituyen como
se ha dicho, un elemento importante dentro del costo de la producción, dado por la
elevación de los costos de adquisición de las maquinarias y equipos como resultado
del alto nivel de tecnificación alcanzado.
Ha quedado demostrado que el tratamiento contable, desde el punto de vista de la
contabilidad de costos que soportan los costos indirectos, es arduo en extremo, por
cuanto su carácter de costos comunes obligan a pasar por procesos de distribución y
redistribución a lo que comúnmente se le ha dado el nombre de distribución primaria y
secundaria de los gastos. Son estos procesos los que permiten la asignación de los
costos indirectos, por cuanto ellos preparan el camino para la determinación de las
tasas de aplicación, las que pudieran ser globales o departamentales.
3.1 Mencione los documentos primarios fundamentales para el control de los
materiales.
3.2 Los materiales directos junto con la mano de obra directa se clasifican como un ---
---------------------------------------.
129
3.3 En la fabricación de muebles la cola constituye un pegamento especial y clasifica
como un -------------------------------------------.
3.4 La hebra o picadura usada para la fabricación de cigarrillos constituye un material
------------------.
3.5 Determine el inventario inicial de materiales en unidades a partir de la siguiente
información:
1. Materiales:
Comprados 65 000 unidades.
Usados 80 000 unidades.
2. Existencias finales 10 000 unidades.
3.6 Defina el concepto Mano de Obra.
3.7 ¿Cómo se clasifica la mano de obra de acuerdo a su relación con la producción?
Fundamente esta clasificación y mencione un ejemplo de cada caso
3.8 ¿Qué aspectos se consideran en la preparación de la nómina?
Explique brevemente en qué consiste cada uno de ellos.
3.9 Los conceptos de pasivos utilizados en el registro de la nómina son:
……………………………………………………………………….
3.10 El registro del gasto, por el uso de la fuerza de trabajo considera a débito las
cuentas………………………………………………………..
3.11 Explique la diferencia entre el método directo y el escalonado en la asignación
de los costos indirectos de fabricación.
3.12 ¿Cuáles son las bases que se utilizan para la asignación de los costos indirectos al
producto?
130
3.13 Diga si las siguientes afirmaciones son Falsas (F) o Verdaderas (V):
a) La tasa de aplicación se determina solo a nivel de departamento de
producción.
b) La tasa de aplicación se utiliza para aplicar los costos indirectos de
fabricación al producto.
c) Los costos indirectos aplicados se determinan en el proceso de
preparación del presupuesto.
3.14 ¿Cómo se determina la sobre o subaplicacion de los gastos indirectos de
fabricación?
3.15 La empresa ¨Ultra ¨ al final del mes de mayo, tiene reflejado en su cuenta control
de costos indirectos de fabricación un saldo de $ 270 000. Se conoce que la tasa de
aplicación predeterminada de los costos indirectos es $ 2,55 por hora de mano de obra
directa y las horas reales de mano de obra directa fueron 100 000. ¿Cuáles fueron los
costos indirectos de fabricación sobre o subaplicados en el mes de mayo.
Ejercicio 3.1
La información relacionada con la cuenta control Almacenes de una empresa
industrial, la cual utiliza un sistema de inventario perpetuo es:
Saldo inicial $ 120 000
Cargos por las compras durante el año 400 000
Reducción del saldo final sobre el saldo inicial 20 000
Determine el costo de los materiales usados
Ejercicio 3.2
La empresa Omega le muestra la información correspondiente al inventario de los
materiales del mes de noviembre:
1/ noviembre-no hay existencias de materiales.
131
2/ noviembre- Compras al contado de 2000 unidades de materiales directos a un
precio de $ 10.00 por unidad.
3/ noviembre- Compras al crédito de 100 unidades de materiales indirectos a un precio
de $ 2.50 por unidad.
12/ noviembre- Se enviaron a la producción 800 unidades de materiales directos.
20/ noviembre- Se enviaron a la producción 30 unidades de materiales indirectos.
Se pide:
a. Efectúe el registro en asientos de diario de las operaciones.
b. Diga a cuánto asciende el costo total de materiales directos.
Ejercicio 3.3
La empresa Abril le solicita que usted complete el registro en el submayor de
inventario, considerando que las salidas y existencias se valoran al precio medio
ponderado.
Entradas Salidas Existencias
Fecha Conceptos Unid. Valor Unid. Valor Unid. PMP Valor

1/feb. Existencias 500 kg. $ 2.00 $ 1000
5/feb. Compras 1500 lb. $ 3 300
12/feb Consumo 1600 lb.
15/feb Compras 2600 lb. 5 320
25/feb Consumo 1500 lb.
Diga a cuánto asciende el costo total de los materiales usado
Ejercicio 3.4
La empresa Papelera Cubana le brinda la información concerniente a su materia prima
fundamental (pulpa) para el mes de marzo:
Marzo 1: Inventario inicial 100 Lb. a un precio de $ 0.25 / lb.
10: Compras 30 Lb. a un costo de $ 14.00
16: Consumo 80 Lb.
20: Consumo 20 Lb.
25: Compras 50 Lb. a un precio de $ 0.35 / lb.
30: Consumo 40 Lb.
132
Todas las compras se efectuaron al crédito
Se pide:
1. Valore las salidas y existencias por el precio medio ponderado.

2. Determine el costo total de la materia prima pulpa
Ejercicio 3.5
La empresa de Cosméticos paga a sus trabajadores quincenalmente. El resumen que
presenta el departamento de nómina para la quincena que termina el 13 de marzo del
2008 es como sigue:
RESUMEN DE NOMINA
Nombres Horas de Horas de Tarifa Total a
MOD MOI salarial Pagar
M. López 60 10 $ 6.00 $ 420.00
F. Rodríguez 76 8 4.50 378.00
G. Martínez 80 - 4.75 380.00
A. Suárez 56 20 5.30 402.80
M. Martín 74 6 5.00 400.00
O. Guerrero 78 4 5.70 467.40
El impuesto sobre el uso de la fuerza de trabajo es de un 25 % y la contribución a la
seguridad social le corresponde un 12%.
Se pide:
a) Prepare el asiento de diario para registrar la nómina.
b) Prepare el asiento de diario para registrar el pago de la mano de obra.
Ejercicio 3.6
La empresa ¨ Hurón Azul ¨ perteneciente a la Industria Mecánica, se dedica a la
producción de piezas de repuesto y paga a sus trabajadores mensualmente. A
continuación se muestra la información que se obtuvo del departamento de nómina
para el mes que finaliza:
133
Horas Horas
Nombre del Mano de Mano de Tarifa por
trabajador Obra Obra Hora Retenciones
Directa Indirecta
J. Martín 155 5 $ 3.25 $ 66.50
L. Pérez 158 2 2.75 80.00
O. Ferrer 155 5 3.00 60.00
F. Ruiz 154 6 3.50 84.50
M. Cueto 158 2 3.25 66.50
D Suárez 155 5 3.50 80.00
Se considera un 12 % por concepto de contribución a la seguridad social y el
impuesto por el uso de la fuerza de trabajo es de un 25 % en base al salario total.
Se pide:
a) Prepare el asiento de diario para registrar la nómina.
b) Prepare el asiento de diario para registrar el pago de la mano de obra.
Ejercicio 3.7
La siguiente información pertenece a la empresa Sureña S.A. , que opera en la parte
occidental del país y se dedica a la producción de muebles para el mercado en
moneda nacional. Esta empresa opera con dos departamentos productivos: Corte, que
está altamente mecanizado, y Acabado, en el que predomina el trabajo manual.
La departamentalización de los gastos indirectos de fabricación y un estudio sobre
algunas bases necesarias para dar tratamiento a los mismos se muestra debajo:
Gastos indirectos de fabricación presupuestados:
Almacén $ 1 329 Dpto. de Corte $26 061
Edificios y terrenos 5 460 Dpto. de Acabado 21 310
Administración de la fábrica 22 140
134
Bases presupuestadas
Horas de Pies Vales de Horas Horas de

trabajo cuadrados almacén máquina M.O.D.
Administración de la fábrica -- -- -- -- --
Edificios y Terrenos 1 000 -- -- -- --
Almacén 1 600 2 800 -- -- --
Dpto. de Corte 9 000 20 200 9 000 7 000 2 000
Dpto. de acabado 13 000 30 000 1 400 1 000 10 000
Total 24 600 53 000 2 300 8 000 12 000
Datos reales:
Departamento Horas-máquina Horas de M.O.D. Gastos indirectos

Corte 6 800 1 200 $ 36 000
Acabado 1 050 10 100 39 570
Se pide:
1. Realice la distribución secundaria de los gastos indirectos de fabricación por el
método escalonado.
2. Calcule las tasas de aplicación departamentales.
3. Si se utilizara una tasa única (global), a cuánto ascendería la misma si para su
cálculo se tomara como base las horas-máquina.
4. Calcule la sobre o subaplicación por departamento.
5. Registre en asientos de diario los gastos indirectos de fabricación aplicados así
como los reales.
Ejercicio 3.8
La siguiente información pertenece a la empresa Oeste S.A., que opera en la parte
occidental del país y se dedica a la producción de muebles para el turismo. Esta
empresa opera con dos departamentos productivos: Cepillado, que está muy
mecanizado, y Terminado, en el que predomina el trabajo manual.
135
Comedor $ 1 077 Dpto. de Cepillado $39 229
Mantenimiento General 10 820 Dpto. de Terminado 62 994
Bases presupuestadas:
Horas de Número de Horas Costo de

trabajo trabajadores máquina M.O.D.
Administración de la fábrica -- -- -- --
Mantenimiento General 2 000 -- -- --
Comedor 1 200 -- -- --
Dpto. de Cepillado 10 000 60 9 600 $ 94 708
Dpto. de Terminado 15 400 120 1 100 201 000
Total 28 600 180 10 700 $295 708
Los costos acumulados en el Dpto. Mantenimiento General se distribuyen sobre la

base de los servicios prestados: el 15% a Comedor, el 55% a Cepillado y el resto a
Terminado.
Datos reales:
Gastos
Departamento Horas-máquina Costo de M.O.D. indirectos

Cepillado 10 180 $ 82 120 $63 240
Terminado 1 020 198 000 80 750
Se pide:
método escalonado.
cálculo se tomara como base el costo de la M.O.D.
4. Calcule la sobre o sub aplicación por departamento.
5. Registre en asientos de diario la sobre o sub aplicación así como su ajuste contra
la cuenta Costo de ventas.
136
Ejercicio 3.9
El contador de la empresa Pinar le brinda a usted la información siguiente Estructura
Organizativa:
 Dos departamentos productivos: Trituración y Mezcla.
 Tres departamentos de servicios:
Comedor de fábrica: Brinda servicios a todos los empleados.

Administración de la fábrica: Brinda servicios a todas las áreas en función de
las horas totales trabajadas.
Mantenimiento de equipos: Brinda servicios a los equipos de las áreas
productivas, en función de las horas máquinas trabajadas.
La sección de estadísticas ha preparado el resumen que a continuación se muestra:
Costos Horas Horas Número de

Departamentos indirectos máquina trabajadas empleados
Trituración 15 700 4 000 9 000 100
Mezcla 18 200 3 000 7 000 80
Mantenimiento 35 000 3 000 50
Administración de la fábrica 22 500 2 000 20
Comedor de la fábrica 10 000 1 000 10
Total 101 400 7 000 22 000 260
La información anterior se le ha suministrado para que usted prepare la distribución

secundaria de los costos indirectos empleando el método escalonado.
Ejercicio 3.10
La siguiente información pertenece a la empresa Norteña S.A. la que opera en la
parte central del país, Esta empresa se dedica a la fabricación de útiles para el hogar.
Esta empresa opera con dos departamentos productivos: Preparación, que está
altamente mecanizado, y Acabado, en el que predomina el trabajo manual.

Almacén $ 2 658 Dpto. de Preparación $52 122
Edificios y terrenos 10 920 Dpto. de Acabado 42 620
Bases presupuestadas:
137
Horas de Pies Vales de Horas Horas de
trabajo cuadrados almacén máquina M.O.D.
Administración de la fábrica -- -- -- -- --
Edificios y Terrenos 1 000 -- -- -- --
Almacén 1 600 1 400 -- -- --
Dpto. de Preparación 9 000 10 100 4 000 3 500 1 000
Dpto. de Acabado 13 000 15 100 1 176 500 10 000
Total 24 600 25 500 5 175 4 000 11 000
Datos reales:
Departamento Horas-máquina Horas de M.O.D. Gastos indirectos
Corte 3 860 1 200 $92 900
Acabado 540 10 100 76 500
Se pide:

método escalonado.
cálculo se tomaran como base las horas-máquina.
4. Calcule la sobre o subaplicación para toda la empresa usando la tasa única.
5. Registre en asientos de diario los gastos indirectos de fabricación aplicados así
como el ajuste por sobre o subaplicación.
Ejercicio 3.11 La Empresa Occidental cuenta con dos departamentos productivos:

Corte y Acabado. En el Dpto. de Corte el trabajo es muy mecanizado mientras que en
Acabado es muy manual, empleándose las horas-máquina y las horas de mano de
obra directa respectivamente para calcular las tasas de aplicación departamentales.
La siguiente información está referida a algunos datos presupuestados y reales de la
empresa.
Presupuesto Real
Indicadores Corte Acabado Corte Acabado
Horas-máquina 18 000 2 700 18 900 3 000
Horas de M.O.D. 42 000 75 000 34 000 76 200
Costo de la M.O.D. $ 392 000 $850 000 $372 000 $789 000
Gastos ind. de fab. 171 000 450 000 189 000 464 820
Se pide calcular:
138
1. Las tasas de aplicación predeterminadas departamentales.
2. La sobre o subaplicación departamental.
3. Una tasa global para aplicar los gastos de indirectos de fabricación, empleando
como base las horas- máquina.
4. La sobre o subaplicación a partir del empleo de la tasa global.
Ejercicio 3.12
La información que sigue corresponde a cierta empresa de nuestra economía:
Preparación Terminado Fábrica
Gastos indirectos de fabricación $ 8 970 $12 820 $21 790
reales
Gastos indirectos de fabricación 9 630 11 960 21590
aplicados
A partir de la información anterior calcule:

1. Sobre y/o subaplicación de los gastos indirectos de fabricación para toda la planta
así como para cada uno de los departamentos productivos.
2. Registrar los gastos indirectos de fabricación aplicados para toda la fábrica, así
como por cada uno de los departamentos productivos.
3. Registrar los gastos indirectos de fabricación incurridos para toda la fábrica, así
como por cada uno de los departamentos productivos.
4. Registrar los asientos de ajuste de los gastos indirectos de fabricación sobre o
subaplicados para toda la fábrica así como por cada de los departamentos
productivos. Los ajustes se realizaran contra la cuenta de costo de ventas.
Ejercicio 3.13.
La Empresa Camajuaní le presenta los siguientes datos correspondientes al mes de
marzo:
1. El saldo inicial de Producción en proceso fue $ 10 000.
2. Materia prima entregada a producción, $48 000.
3. Mano de obra directa, $39 000.
4. Los gastos indirectos de fabricación son aplicados a la producción sobre la base
de $4.00 por hora de mano de obra directa. Se incurrió en 6 500 horas de mano de
obra directa.
139
5. Los gastos indirectos de fabricación incurridos en el mes de marzo fueron de
$ 27 000.
6. La producción terminada y en almacén durante el mes de marzo ascendió a
$ 100 000
7. A un costo de $ 95 000 ascendió la producción facturada y enviada a los clientes
durante el mes.
8. El ajuste por sobre o subaplicación de los gastos indirectos de fabricación se
realiza contra el Costo de ventas
Se pide:
a) Prepare los asientos del diario necesarios para registrar las operaciones del mes.
b) ¿Cuál es el saldo final de Producción en proceso?
140
 Cuspineda O. y colectivo de autores, “Principios para la Planificación, Registro y
Cálculo del costo de producción”, ENPES, La Habana, 1988.
 Hernández Herrera R. y colectivo de autores, ¨ Contabilidad de Costo ¨ tomo I,
ENPES, 1990.
 Horngren, Foster, “Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial”, Prentice Hall,
sexta edición, ; México, 1991
 Horngren, Foster y Datar, “Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial”,
Prentice Hall, octava edición, México, 1996.
 Muguercia Muguercia R y Ruíz Balcells G., “Costo” parte I, Centro Nacional de
Superación Bancaria, Ciudad de la Habana, 1990.
 Neuner J. W., “Contabilidad de Costos¨, Editorial Pueblo y Educación, La
Habana, 1975.
aplicaciones para la toma de dediciones gerenciales, Mc Graw Hill, 3ra. Edición,
Colombia, 1994.
 Ripoll Feliu Vicente M. y colectivo de autores, ¨ Introducción a la Contabilidad de
Gestión. Cálculo del costo ¨, McGraw-Hill. España, 1994.
 Ministerio de Finanzas y Precios de Cuba, Lineamientos para la planificación,
registro, cálculo y análisis del costo, Finanzas al Día, servicio de modificación
No. 8
 Ministerio de Finanzas y Precios de Cuba, Resolución 10/97, Finanzas al día.
 Ministerio de Finanzas y Precios de Cuba, Normas generales de Contabilidad
Actividad Empresarial, Finanzas al día
141
Capítulo No. IV: Sistema de costo por órdenes
Autora: MsC. Guadalupe Martínez Suárez
Contenidos:
Los sistemas de costeo y las características de la producción. Características del Sistema
de Costos por Órdenes de trabajo: organizaciones que lo emplean. Procedimientos y
documentos básicos en un Sistema de Costo por Órdenes. Ciclo de la Contabilidad en un
Sistema de Costo por Órdenes: tratamiento de la sobre y sub aplicación de los gastos
Objetivos para el aprendizaje:
Identificar las características de la producción cuando se establece el Sistema de
Costos por Órdenes de trabajo.
Calcular el costo de los inventarios en empresas de producción discontinua y efectuar
el registro completo de las operaciones.
Aplicar la tasa de aplicación real y predeterminada.
Determinar la sobre y sub aplicación de los gastos indirectos de fabricación.
Confeccionar los asientos de ajuste correspondientes por la sobre o sub aplicación
ocurrida en sus diferentes variantes.
Introducción
En los capítulos anteriores hemos visto elementos y procedimientos generales que
sirven de base para calcular el costo de los productos y/o servicios.
También se ha estudiado cuáles son los propósitos fundamentales de la Contabilidad
de Gestión, o sea, la valuación de inventarios, la planeación, el control y la toma de
decisiones.
Contamos entonces con los elementos necesarios para adentrarnos en el estudio de
los métodos y procedimientos que permiten preparar la información para cumplimentar
esos objetivos. Estamos hablando de los sistemas de costo.
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“Cualquier colección cohesiva de cosas que están dinámicamente relacionadas”, se
define como sistema (Beer. S., 1963).
En particular para que una organización pueda lograr los resultados del trabajo, debe
tener en cuenta un conjunto de elementos relacionados entre si orientados en función
de dar cumplimiento a su objeto social, o sea, tenga diseñado un sistema con ese
objetivo.
Un adecuado control de los recursos materiales, humanos y financieros en el proceso
productivo, se garantizará con el establecimiento de métodos, normas y
procedimientos que aseguren el registro oportuno y veraz de la información que se
derive de la utilización de los recursos en la actividad económica de la empresa y que
puede ser utilizada con el fin de facilitar el control o para determinar el costo del
producto.
Los costos se acumulan entre otros propósitos, para ayudar a las decisiones de las
personas que dirigen la organización, sin embargo como todas las decisiones no son
previsibles es necesario diseñar sistemas que permitan cumplir propósitos generales
que contribuyan a la toma de decisiones gerenciales.
En el presente capitulo se estudiarán las particularidades de uno de los sistemas de
costo tradicionales: El sistema de costo por órdenes de trabajo.
4.1. Los sistemas de costeo y las características de la producción
Los sistemas de costos constituyen el conjunto de normas, métodos y procedimientos
que se requieren para la planeación, registro de los gastos, cálculo y análisis del costo
en la organización.
Un sistema de costo debe ser capaz de medir adecuadamente el gasto del recurso
invertido en la producción de un bien material y de evidenciar las posibles
desviaciones que pueden surgir entre lo que se ha gastado y lo que debía gastarse,
respondiendo además a la estrategia empresarial.
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El diseño o rediseño de un sistema puede abarcar a la totalidad de la empresa o un
área definida. En relación con este criterio, Carlos M. Jiménez (2002) plantea:
El sistema a instalar o revisar puede abarcar a la empresa en su conjunto, a un sector
de su organización o a algunos de los subsistemas, funciones, procesos, actividades o
tareas que comprenden las áreas de:
1) Adquisición de suministros (bienes y servicios comprados a terceros) para
cumplir adecuadamente con las funciones productoras normales del ente.
2) Departamentos, centros o máquinas que conforman el área de producción.
3) Departamentos y centros para la prestación de servicios auxiliares o de apoyo.
4) Área Comercial.
5) Área Financiera.
6) Área Contable
Charles T. Horngren, y otros autores (1996) definen que un Sistema de Costos típico
da cuenta de los costos en dos etapas amplias:
1. Acumula costos por medio de alguna clasificación “natural” (a menudo
autodescriptiva), tales como materiales, mano de obra, combustible, publicidad
o embarques, y después
2. Asigna estos costos a objetos de costo (producto, servicio, categorías de
marcas, etc.)
Por lo antes expuesto se considera que los sistemas de costos están dirigidos a los
objetivos básicos siguientes: los departamentos, los productos o servicios y las
actividades.
La instrumentación de un Sistema de Costeo depende de diversos factores, entre
ellos:
Tipos de proceso por fabricación.
Tipos de productos o servicios que realiza la entidad.
Su estructura organizativa.
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Periodicidad del cálculo de los costos.
Costos - beneficios.
Nivel de automatización, entre otros.
En el capítulo I se plantea que las actividades de producción y servicios son muy
variadas y se pueden agrupar como sigue:
 Organizaciones de producción de grandes volúmenes, con una alta masividad,
donde se obtienen productos homogéneos a partir de un proceso productivo
donde se repiten las mismas operaciones tecnológicas para toda la producción,
utilizando los mismos recursos y procesos.
 Organizaciones de producción de baja masividad, donde se obtienen productos
heterogéneos a partir de un proceso productivo discontinuo, es decir, proceso
donde no ocurren siempre las mismas operaciones tecnológicas, realizándose
según las características específicas de la producción o servicio de que se
trate.
Si recuerdas lo estudiado en el Capítulo I en el epígrafe 1.3 estarás en condiciones de
ejemplificar los diferentes procesos de producción y sus características fundamentales.
Lo expresado anteriormente te permitirá analizar ¿cuál será el factor que debe
definir el sistema de costo a establecer?
Efectivamente, el factor determinante para predecir qué sistema de costo debe
implantarse, es el tipo de actividad que se realice y además tener bien claro qué se
quiere medir, el objeto de costeo, o sea, el costo del producto, de un área, de una
actividad, de la calidad, etc.
Las empresas con frecuencia teniendo en cuenta el tipo de proceso de fabricación
adoptan uno de los sistemas básicos de costo:
Sistema de costo por Proceso.
Sistema de costo por Órdenes de trabajo.
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Para mejor comprensión observe el esquema 4.1.1 sobre los diferentes tipos de
producción, sus particularidades y los sistemas de costo que corresponden en cada
caso.
Esquema 4.1.1. Los tipos de procesos y los sistemas de costo
Organizaciones
Producción de alta
masiva. Producción de
Proceso baja masiva.
productivo Proceso
secuencial o productivo
continuo. discontinuo.
Productos Productos
homogéneos heterogéneos
Sistema de costo por proceso

Sistema de costo por órdenes
de trabajo
EL Sistema de Costo por Procesos es un sistema de acumulación de costos de
producción por departamentos o centros de costo. Se utiliza en las empresas que tienen
producciones continuas o en masa, siendo la producción uniforme, las unidades pasan
por los mismos procesos, asumiéndose que reciben iguales costos.
Su principal característica es la acumulación de los gastos por departamentos, centro de
costo o proceso, transfiriéndose los costos de uno a otro conjuntamente con las
unidades producidas. Cada departamento tiene su propia cuenta de inventario de trabajo
en proceso en el libro mayor. El costo unitario se determina en cada departamento y se
transfiere de un departamento a otro conjuntamente con las unidades.
Las particularidades de este sistema serán abordadas en el capítulo IV de este libro y a
continuación estudiaremos el Sistema de Costo por Ordenes.
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4.2.Características del Sistema de Costos por Órdenes de trabajo.
Hemos visto que la primera característica que debemos tomar en consideración al definir
el sistema de costo a utilizar es el tipo de producción, que en el caso de un sistema de
costo por órdenes ya sabemos que responde a una producción discontinua.
En este sistema la unidad de costeo es generalmente un grupo o lote de productos
iguales, típico en las producciones organizadas por órdenes con características
tecnológicas propias, que en ocasiones pueden ser exclusivas, es decir, las
producciones son discontinuas y de baja masividad.
La fabricación de cada lote se emprende mediante una orden de trabajo o de
producción. Los lotes se acumulan para cada una por separado y la obtención de los
costos unitarios es una simple división de los costos totales entre el número de unidades
producidas en cada lote.
El empleo de este sistema está condicionado por las características de la producción;
sólo es apto cuando los productos que se fabrican, bien sea para almacén o contra
pedido, son identificables en todo momento como pertenecientes a una orden de trabajo
o de producción específica. Las distintas órdenes se empiezan y terminan en cualquier
fecha dentro del periodo contable y los equipos se emplean para la fabricación de las
diversas órdenes donde el reducido número de artículos no justifican una producción en
serie.
El sistema de costo por órdenes de trabajo se utiliza donde los productos son distintos
de acuerdo a las necesidades de materiales y de conversión y responden a las
solicitudes de clientes, sobre la base de las especificaciones previamente establecidas y
necesidades determinadas.
Con lo antes expuesto estás en condiciones de: definir las características de las
empresas donde se debe establece el Sistema de Costo por Órdenes de trabajo.
El Sistema de Costo por Órdenes es típico en empresas, tales como:
Industria de confecciones.
Industria de muebles.
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Fabricación de piezas de repuesto.
Industria poligráfica.
Servicios de auditorias y consultorías.
Construcciones.
Servicios de reparación
Servicios hoteleros
Servicios gastronómicos
En este sistema, los costos de los materiales, mano de obra directa, índice o
proporción de gastos indirectos, se registran en cada orden de trabajo y por los
centros de costos productivos que intervienen.
Otra característica es que el costo unitario no se determina hasta que no se concluye
la fabricación completa de la orden.
Este sistema intenta aplicar los costos a trabajos específicos, las cuales pueden
constar de una sola unidad física o de algunas unidades iguales que forman un lote o
un trabajo determinado.
Para que el sistema se aplique adecuadamente es importante poder identificar cada
orden solicitada con un número o folio que permitirá separar los costos asociados a la
misma.
En relación con los costos primos los documentos primarios llevan el folio o número
que identifica el lote u orden específica, mientras que en el caso de los costos
indirectos de fabricación por lo general se aplican a las órdenes en correspondencia a
una tasa de aplicación.
Es necesario destacar que con independencia que se utilice un enfoque de costeo por
órdenes de trabajo, los costos también deben acumularse por centros de costo o por
departamentos para efectos de control, pues el control constituye una función clave
dentro de la organización.
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Por otra parte se debe tener en cuenta las particularidades de las organizaciones que
emplean el costeo por órdenes de trabajo, ya que en algunos casos el registro de los
gastos se efectúa de manera global por ser entidades cuyo objeto social es prestar
servicios y por tanto no resulta conveniente, ni práctica la departamentalización, como
es el caso de las unidades de reparación y mantenimiento, fábricas de impresión
ligera, fábricas de tapicería, etc.
Sin embargo siempre que sea posible para lograr un mejor control sobre los recursos
las empresas pueden organizar el registro de los gastos por departamentos y órdenes
de trabajo.
Por lo antes expuesto podemos resumir que cuando se utiliza este sistema las
empresas pueden estar o no departamentalizadas, lo cual responde a las
particularidades de cada una.
4.3. Procedimientos y documentos básicos en un Sistema de Costos por
Órdenes de trabajo.
En este sistema de costeo se deben seguir una serie de pasos que facilitan y
organizan los procedimientos que se utilizan, los que pueden resumirse como sigue:
Paso 1: Identificar la orden que es el objeto escogido de costo.
Paso 2: Determinar los gastos directos asociados a la orden.
Paso 3: Identificar los grupos de costos indirectos
Paso 4: Seleccionar la base de asignación de los costos indirectos de
fabricación.
Paso 5: Determinar el porcentaje o tasa de aplicación a utilizar para aplicar los
gastos indirectos a la orden.
Estos pasos se aplican igualmente al costeo por órdenes en los sectores de servicios,
comercio o industrial. La información que se recopila sobre cada orden se reflejan en
un documento denominado orden de trabajo.
Para iniciar cualquier actividad de transformación dentro del procedimiento es
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necesario emitir una “Orden de trabajo o de producción” específica para los
departamentos de fabricación, que establezca la cantidad de los artículos a elaborarse
según el pedido del cliente. Cada orden de trabajo o de producción utiliza una “Hoja
de costo” para la acumulación del costo asociado con cada lote u orden específica.
Por lo general las empresas utilizan un único documento para acumular los costos de
productos, denominado “Orden de trabajo u hoja de costo de trabajo”. Este
documento es la base fundamental del sistema de costo por órdenes de trabajo.
Cada entidad puede diseñar este documento en función de las necesidades de
información requeridas por la gerencia, pero se recomienda que la orden u hoja de
costo de trabajo deba mostrar al menos la siguiente información:
El organismo y nombre de la empresa que ejecutará el trabajo.
El cliente que realizó la solicitud
El producto y la cantidad solicitada.
Fecha de inicio y terminación del lote.
Número o folio de la orden
Elementos del costo a considerar, los cuales pueden ser desglosados por
centro de costo o departamentos según los requerimientos del trabajo
solicitado y las particularidades de la empresa.
Costo total y unitario de la orden
La firma de la persona que confecciona y revisa el documento.
Las hojas de costo de trabajo se diseñarán en correspondencia con las características
de las empresas, teniendo en cuenta la forma de organizar el registro de los gastos y
cálculo del costo.
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A modo de ejemplo se ilustra a continuación cómo pueden ser las hojas de costo por
órdenes cuando la empresa tiene una organización por departamentos
(departamentalizada) o no.
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Hoja de costo por orden de trabajo en Empresa departamentalizada
HOJA DE COSTO POR ORDEN DE TRABAJO
Organismo Orden No.
Empresa Inicio
Fecha de
Cliente Terminación
Producto U.M. Cantidad
DEPARTAMENTO No. DEPARTAMENTO No.

ELEMENTO DE COSTO TOTAL
Fecha Referencia Importe Fecha Referencia Importe
Materiales Directos
Mano de Obra Directa
Gastos Indirectos
Costo Acumulado
Materiales Directos
Mano de Obra Directa
Gastos Indirectos
Costo Acumulado
Costo Total
Costo Unitario
Confeccionado por: Revisado por:
Fecha Fecha
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Hoja de costo de trabajo en Empresa no departamentalizada
HOJA DE COSTO POR ORDEN DE TRABAJO
Organismo Orden No.
Empresa Fecha de
U.Básica Inicio
Cliente Terminación
Producto UM: Cantidad
ELEMENTOS DEL COSTO
Fecha Materiales Directos Mano de Obra Directa Gastos Indirectos
Referencia Importe Referencia Importe Referencia Importe
RESUMEN M. D. M. O. D. G. I.
COSTO TOTAL COSTO UNITARIO
Confeccionado por: Revisado por:
Fecha Fecha
En la empresa una orden puede requerir el trabajo de diversos departamentos para
ser completada, así como en los departamentos de producción pueden atenderse
varias órdenes de manera simultánea, por ello es necesario identificar los costos
directos originados en cada departamento y que están relacionados con cada lote o
pedido.
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En el caso de los materiales directos el jefe de cada departamento donde se ejecuta el
trabajo asociado a un lote específico emitirá el Vale de solicitud de materiales al
almacén, en el cual se hará referencia al folio o número de la orden, posteriormente se
efectuará el despacho de los materiales y se emitirá el Vale de salida o entrega de
materiales, este documento permitirá identificar el costo de materiales que deben
registrarse en la orden u hoja de costo de trabajo, para ello resulta indispensable que
el documento muestre el folio o número de la orden, así como el departamento o
centro de costo para donde se destinaron los materiales.
Es de destacar que en el caso en que no se utilicen los materiales en una orden, y que
se decida utilizarlos en otra se debe confeccionar un Vale de transferencia con la
aprobación del jefe del departamento.
Por otra parte si los materiales destinados a una orden no fueron utilizados, y se
decide no utilizarlos en otra orden, se procederá a su devolución para el almacén,
emitiéndose el Vale de devolución con la aprobación del jefe del departamento.
A continuación pueden observar el modelo que se pudiera establecer para el control
de la solicitud y entrega de los materiales según su destino. Es de destacar que resulta
de vital importancia en el diseño del documento el número de la orden para poder
identificar el costo de los materiales directos a cargar a cada una de las órdenes
ejecutadas en un periodo dado. Además es necesario identificar el departamento o
centro de costo con independencia que la empresa esté o no departamentalizada
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VALE DE SOLICITUD O ENTREGA DE MATERIALES
SOLICITUD ENTREGA
Fecha Fecha
Departamento o Folio No.
Orden
Centro de Costo
No.
Descripción del Artículo Cantidad Precio Importe
Solicitado
Entregado por:
por:
Aprobado por:
Fecha:
En las empresas existen diversas formas para controlar la asistencia del obrero al
trabajo, las más comunes son las hojas de firma, la tarjeta reloj, tarjeta digitalizada,
etc., sin embargo, el jefe de cada departamento debe controlar diariamente el tiempo
que el obrero dedica a cada orden de trabajo, lo cual le permitirá emitir el Resumen de
tiempo y trabajo para que el Departamento de Recursos Humanos pueda
confeccionar la prenómina, que será revisada por el área de Contabilidad. Una vez
oficializada la nómina se efectuará el pago a los obreros.
Con el Resumen de tiempo y trabajo se podrá identificar el costo de la mano de obra
directa que le corresponde a cada orden de trabajo, para ello sería conveniente que el
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documento refleje el folio o número de la orden, así como también debe mostrar el
departamento o centro de costo.
Un ejemplo del documento que permitirá efectuar el control diario de la mano de obra
directa se muestra a continuación:
CONTROL DIARIO DE MANO DE OBRA DIRECTA
Fecha
Departamento o
Centro de Costo
Folio
Empleado Orden Hora de Tiempo Tarifa

Importe
(Obrero) No. Inicio Terminación Horas Min. Horaria
TOTALES
Es necesario destacar que los documentos descritos con anterioridad tienen dos
finalidades:
 Identificar el costo que le corresponde a cada orden u hoja de costos de
trabajo.
 Delimitar las responsabilidades en cada departamento.
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La orden u hoja de costo de trabajo constituyen en las empresas un documento que
permitirá el control de los recursos materiales y laborales.
Para determinar el costo total de la orden de trabajo es esencial asignar los gastos
indirectos de fabricación que le corresponden a cada orden para ello se utilizan las
tasas o cuotas de aplicación.
Las tasas o cuotas de aplicación se pueden determinar a nivel de departamento o de
forma global (única), en correspondencia a la organización del sistema en las
empresas, tal como se explicó en el capítulo III.
Si la tasa o cuota de aplicación es departamental a ello antecedió la realización de
una distribución secundaria de los gastos, procedimiento que fue explicado
anteriormente. Por otra parte si se utiliza una tasa de aplicación global o única es
necesario tener en cuenta lo registrado en la cuenta contable habilitada para el registro
de los gastos indirectos de fabricación.
Es de destacar que ante todo se deben determinar las bases adecuadas para calcular
las tasas o cuotas de aplicación, las cuales pueden ser físicas o de valor.
Puedes recordar a partir de lo estudiado en el Capítulo III. ¿cuáles son las bases más
utilizadas para la aplicación de los gastos indirectos de fabricación?
Entre las bases más comunes utilizadas para la aplicación de los gastos indirectos de
fabricación tenemos las siguientes:
Horas de mano de obra directa.
Horas máquinas.
Costo de la mano de obra directa.
Costo de material directo.
Unidades físicas de producto
Recuerden que la tasa o cuota de aplicación se determina de la manera siguiente:
Tasa o cuota = Total de gastos indirectos de fabricación

Total de una base
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Estas tasas o cuotas de aplicación pueden ser reales o predeterminadas,
precisamente el uso de una u otra tasa es lo que define el método de cálculo a
establecer en el sistema de costo por órdenes.
Si la empresa utiliza una tasa o cuota de aplicación real basada en el comportamiento
histórico del gasto el método de cálculo que emplea es el real, mientras que si utiliza
una tasa o cuota de aplicación predeterminada en base a los gastos estimados en el
presupuesto el método de cálculo que emplea es el normal.
Para mejor comprensión de lo explicado anteriormente observe el esquema 4.3.1
Esquema 4.3.1 Resumen de las particularidades de la tasa de aplicación
Global Real
Tasa de
aplicación
Predeterminada
Departamental
Fuente: elaborado por la autora
En la tabla 4.3.1 se muestra cómo se comportan los elementos de costo según el
método de cálculo que se utilice:
Tabla 4.3.1. Métodos de cálculo del costo
Elemento de costo Costeo Real Costeo Normal

Materiales directos Consumo y precios Consumo y precios
reales reales
Mano de obra directa Horas y tarifas Horas y tarifas
reales reales
Gastos indirectos de Tasa de aplicación Tasa de aplicación
fabricación real predeterminada
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4,4. Ciclo de la Contabilidad en un Sistema de Costo por Órdenes de trabajo
El proceso de acumulación y registro de los gastos deberá tener en cuenta las
particularidades de la empresa.
Si las empresas no están departamentalizadas este proceso se desarrollará como se
ilustra en el esquema 4.4.1, debe destacarse en este caso la utilización de una tasa
global para la aplicación de los gastos indirectos de fabricación a las órdenes. Son los
documentos primarios los que aportan la información para la elaboración de la hoja de
costo.
Esquema 4.4.1 Ciclo de la Contabilidad en las empresas no departamentalizadas
Costo de
Vale de materiales
salida directos
HOJA DE
COSTO DE
TRABAJO
Control de
Costo de la
tiempo y
mano de obra
trabajo
directa
Costos indirectos de fabricación

Tasa de aplicación global
Como se explicó anteriormente siempre que las características de la entidad y el tipo
de producción que se realiza lo permitan, para un mejor control de los recursos se
tiene en cuenta la departamentalización en el proceso de acumulación y registro de los
gastos. En estos casos el proceso se desarrollará como se muestra en el siguiente
esquema.
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Esquema 4.4.2 Ciclo de la Contabilidad en las empresas departamentalizadas
Costo de
Vale de
materiales
salida
directos
HOJA DE
COSTO DE
Control de
Costo de la TRABAJO
tiempo y
trabajo mano de obra
directa
Gastos indirectos de
fabricación: Cuenta control de:
gastos indirectos
Materiales indirectos.
de fabricación
Mano de obra indirecta.
Depreciación de equipos
Energía.
Otros gastos de fábrica.
Departamento No. 1
Departamento No. 2
TASA DE APLICACIÓN DEPARTAMENTAL
para su asignación
En los esquemas 4.4.1 y 4.4.2 como pueden observar, se resume el procedimiento a
seguir en las empresas que utilizan el sistema de costeo por órdenes de trabajo.
Luego en la hoja de costo por órdenes de trabajo se identifican todos los costos que se
corresponden con una orden de trabajo o de producción, por lo general estos registros
160
constituyen un documento o libro Auxiliar del libro Mayor General de la cuenta Control
de Producción en Proceso.
En la cuenta Control de Producción en Proceso se registrarán todos los gastos
relacionados con los trabajos que se realizarán en la empresa, para definir su nivel de
análisis se tendrá en cuenta las características de la organización y su saldo
representa el costo de las órdenes de trabajo que al cierre de cada periodo aun están
pendiente de concluirse, cabe destacar que una orden de trabajo puede estar abierta
por más de un periodo contable.
Cuando las órdenes de trabajo se culminan y se envían al almacén su costo se refleja
en la cuenta Control de Producción Terminada y si se factura y envía al cliente su
costo se registra en la cuenta Control de Costo de Ventas. Al cierre de cada periodo
el saldo de estas cuentas representa el costo de las órdenes terminadas en almacén y
el costo de las órdenes facturadas y en poder del cliente respectivamente.
Por lo antes expuesto se puede concluir que existe una relación estrecha entre los
libros Auxiliares con el libro Mayor General, el cual constituye una herramienta que
ayuda a garantizar una adecuada planeación y control en las organizaciones que
utilizan el costeo por órdenes de trabajo.
A continuación se presenta a modo de ejemplo los asientos de diario típicos en un
sistema de costo por órdenes:
1. Compras de materiales:
Podríamos preguntarnos, si una empresa efectúa compras de materiales, ¿recuerdas
cómo se registra esta operación?
El registro de la operación se realiza como sigue:
DETALLE DEBE HABER

Almacenes $ xxx
Cuentas por pagar a proveedores $ xxx
Registro de las compras al crédito
161
DETALLE DEBE HABER
Almacenes $ xxx
Efectivo $ xxx
Registro de las compras al contado
Todas las compras de materiales independientemente de su destino se cargan a la
cuenta Control de Almacenes en la medida en que son comprados. El jefe del
almacén recepcionará los materiales, los cuales vienen acompañados con una factura,
con posterioridad revisará y emitirá el Informe de Recepción. En el almacén teniendo
en cuenta para cada material se abrirá una tarjeta de estiba, la cual constituye un
registro auxiliar que permite el control de las entradas y salidas del almacén,
mostrando también el saldo de las existencias. A continuación puedes ver la tarjeta de
estiba utilizada en Cuba.
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TARJETA DE ESTIBA
Código
Producto Genérico
Producto Específico
Producto Surtido
Recargo o
Unidad de Medida Precio Unitario Descuento
Firma
20 Documento Entrada Salida Saldo
D M Clave No
Producto Genérico Código:
Producto Especifico Unidad de Medida
Producto Surtido
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2. Consumo de Materiales
¿Cómo podríamos hacer la contabilización de la utilización de los materiales?
DETALLE DEBE HABER

Producción en proceso $ xxx
Gastos indirectos de fabricación xxx
Almacenes $ xxx
Registro de los materiales utilizados según su destino
Es de destacar que los vales de salida emitidos son los documentos primarios que
sirven de base para cargar el costo de los materiales. En el caso de los materiales
directos se cargan en la cuenta Control de Producción en Proceso y a su vez en la
hoja de costo por órdenes de trabajo; los materiales indirectos se registran en la
cuenta Control de Gastos indirectos de fabricación, la cual en dependencia de las
características de la empresa se analizará por departamento.
3. Control de la mano de obra
El Resumen de tiempo y trabajo constituye la base fundamental para asignar la
mano de obra directa que le corresponde a cada orden de trabajo y la mano de obra
directa e indirecta identificada con cada departamento.
Los pagos por concepto de salario y su contabilización se realizarán en
correspondencia a las características de cada organización, lo cual puede ser
quincenal o mensual.
Los posibles créditos están en correspondencia a las posibles deducciones que se
realizarán tales como: al salario básico por acumulación de vacaciones, las
retenciones por créditos personales (pagos de reforma urbana, pensiones alimenticias,
etc.), así como las deducciones al salario total por seguridad social e impuesto por el
uso de la fuerza de trabajo.
El asiento que se prepara cuando se está acumulando los gastos por concepto de
mano de obra, refleja el cargo a la cuenta Producción en Proceso de la mano de obra
164
directa y a la cuenta de Gastos indirectos el importe que corresponde a la mano de
obra indirecta, como se observa a continuación:
DETALLE DEBE HABER

Nóminas por pagar $ xxx
Provisión para vacaciones xxx
Retenciones por pagar xxx
Obligaciones con el presupuesto del estado xxx
4. Control de otros gastos indirectos de fabricación
Como se estudió en el Capítulo II existen otros gastos que no se pueden identificar
directamente con el producto. ¿Cómo se denominan estos gastos? Estamos
haciendo referencia a los llamados gastos indirectos de la producción, los cuales
pueden ser materiales indirectos, mano de obra indirecta y otros gastos como agua,
electricidad, teléfono, depreciación de los activos fijos, etc.
En la medida en que se incurren se procederá a efectuar el registro de la manera
siguiente:
DETALLE DEBE HABER

Gastos indirectos de fabricación $ xxx
Cuentas por pagar diversas $ xxx
Depreciación acumulada xxx
Efectivo xxx
Registro de otros gastos indirectos incurridos
Se puede observar que en el asiento se consideran otros gastos relacionados de
forma indirecta con la producción, exceptuando los materiales indirectos y la mano de
obra indirecta que se ilustraron en los asientos 2 y 3. Procede destacar que el crédito
a las Cuentas por pagar diversas o Efectivo se efectúa en correspondencia al pago y
teniendo como base fundamental las Facturas o Recibos recibidos por concepto de
165
teléfono, agua, electricidad, entre otros. En el caso de la cuenta Depreciación
acumulada se considera el gasto por la depreciación de las maquinarias y edificio de la
fábrica.
En este ejemplo se consideraron los gastos incurridos y registrados a nivel de un
departamento. Sin embargo, se debe resaltar que los gastos indirectos de fabricación
pueden ser registrados para toda la fábrica y posteriormente ser distribuidos a los
departamentos. A continuación se determinará la tasa de aplicación, la cual permitirá
asignar estos gastos a cada una de las órdenes de trabajo ejecutadas en determinado
periodo.
Cuando la empresa utiliza una tasa de aplicación real es necesario esperar hasta el
cierre del periodo para calcularla, pues es en este momento en que se conoce el
monto total de gastos indirectos incurridos, luego no es hasta el proceso de cierre que
se puede determinar el costo de todas las órdenes ejecutadas en determinado
periodo, lo cual implica que no es hasta el final del periodo que se determina y registra
el costo de las órdenes terminadas.
Lo antes expuesto tiene como limitante que las órdenes que se terminan a inicio o a
mediado del periodo no se le conoce la magnitud total de su costo hasta el cierre del
periodo que se le aplican los gastos indirectos que le corresponden. Para conocer el
costo de las órdenes terminadas en el momento en que culmina el trabajo resulta
conveniente estimar la tasa de aplicación según los datos previstos en el presupuesto,
procedimiento que permite reconocer la producción terminada y vendida en la medida
en que ocurre. A continuación se muestra el procedimiento contable a seguir:
5. Registro de gasto indirecto aplicado
DETALLE DEBE HABER

Gastos indirectos aplicados $ xxx
Registro de gastos indirectos aplicados a las órdenes
de trabajos según tasa de aplicación predeterminada.
166
Con posterioridad al finalizar el periodo se efectúa el cierre de las cuentas
relacionadas con los gastos indirectos de fabricación, y es en este momento donde
surge una diferencia que puede ser deudora o acreedora. A continuación se muestra
el asiento del cierre:
6. Cierre de las cuentas de gastos indirectos de fabricación.
DETALLE DEBE HABER

Gastos indirectos aplicados $ xxx
Gastos indirectos sub aplicados xxx
Gastos indirectos sobre aplicados $ xxx
Registro del cierre de las cuentas de gastos indirectos
Hay que destacar que si la diferencia es deudora representa una sub aplicación dado
que el costo real está por encima de los costos aplicados a cada una de las órdenes,
mientras que si la diferencia es acreedora ocurre lo contrario, es decir, el costo real
está por debajo a lo aplicado en las órdenes y representa una sobre aplicación.
Entonces, ¿qué hacer con la diferencia entre el costo real y el aplicado?. Pues la
diferencia debe ajustarse al cierre del periodo.
Si el ajuste se realiza contra el costo de venta se efectúa el registro como se presenta
a continuación:
Ajustes por sub o sobre aplicación.
DETALLE DEBE HABER

Costo de venta $ xxx
Gastos indirectos sub aplicados $ xxx
Registro del ajuste por sub aplicación
DETALLE DEBE HABER

Costo de venta $ xxx
Registro del ajuste por sobre aplicación
167
Si el ajuste por la sub o sobre aplicación de gastos indirectos se realiza en
correspondencia al destino de las órdenes, es necesario prorratear esta diferencia y
para ello se puede determinar un coeficiente tomando como base la definida para la
aplicación de los gastos indirectos o considerar el saldo de las cuentas control
Producción en proceso, Producción terminada y Costo de venta, el asiento sería:
DETALLE DEBE HABER

Producción terminada xxx
Costo de venta xxx
Gastos indirectos sub aplicados $ xxx
Registro del ajuste por sub aplicación
DETALLE DEBE HABER

Costo de venta xxx
Registro del ajuste por sobre aplicación
Es de destacar que el saldo de las cuentas tiende a ser el más ampliamente utilizado
porque de lo contrario habría que llevar una estadística aparte y el saldo siempre lo
habrá de brindar Contabilidad a partir de lo reflejado en el submayor correspondiente.
Este procedimiento permite que una vez distribuida la sub o sobre aplicación el saldo
de las cuentas Control Producción en proceso, Producción terminada y Costo de venta
queden valorados al costo real.
En el caso de Cuba está establecido que los inventarios deben quedar valorados al
costo real, por lo cual el procedimiento de prorrateo de la sub o sobre aplicación es
recomendable para las empresa que utilizan el sistema de costo por órdenes. Sin
embargo se debe analizar cuidadosamente en cada empresa, ya que siempre que la
168
diferencia sea significativa y las órdenes procesadas sean pocas el procedimiento es
el adecuado, pero cuando la diferencia no es relevante y se procesan muchas órdenes
puede resultar no práctico, de ahí que en estos casos es recomendable no distribuir la
sub o sobre aplicación sino cancelarla directamente en la cuenta Control Costo de
ventas.
Para una mejor comprensión de lo estudiado hasta aquí a continuación
desarrollaremos un ejemplo ilustrativo.
Ejemplo Ilustrativo 4.1
El objetivo de este ejemplo es ilustrar el procedimiento de registro y cálculo del costo
en una empresa no departamentalizada y señala lo siguiente:
La Unidad de producción de Muebles para el Hogar utiliza un sistema de costo por
órdenes de producción.
En el mes de enero del 200X se emitieron las órdenes siguientes:
No. 012: por 2000 mesas.
No. 013: por 3000 sillas.
No. 014: por 1000 estantes de cocina.
Teniendo en cuenta la información correspondiente a los vales de salida de almacén y
los controles de la mano de obra directa se muestran los consumos del mes enero del
200X:
Orden Materiales Mano de obra

No. directos directa
012 $ 11 000 $20 000
013 4 200 8 400
014 4 400 8 200
Durante el mes se terminaron las órdenes No. 012 y 013. Se facturaron y entregaron al
cliente los productos que ampara la orden No.012 según el precio contratado de $
25.00 por cada mesa.
169
La cuenta Control de gastos indirectos de fabricación al concluir el mes muestra un
saldo de $ 18 300.
Los gastos indirectos de fabricación se aplican en base al costo de la mano de obra
directa.
Con la información anterior se solicita que:
1. Determine el costo total o acumulado de las órdenes a costo real.
2. Determine el costo total o acumulado de las órdenes a costo normal
considerando que los gastos indirectos de fabricación se aplican en base a una
tasa predeterminada de $0, 55.
3. Asientos de diario para registrar las operaciones del mes por cada método.
Es necesario destacar que en el ejemplo se utilizará la cuenta control Cuentas varias
como contrapartida de los gastos indirectos de fabricación por no mostrarse los
diferentes conceptos que durante el mes se cargaron a la cuenta control Gastos
Además en el ejercicio no se tendrán en cuenta las posibles deducciones del salario,
es decir, en el registro y el cálculo del costo de la mano de obra directa sólo se
considera el salario devengado
1. Método de cálculo a Costo Real.
a) Determinación de los gastos indirectos de fabricación asignar a las órdenes:
Cálculo de la tasa de aplicación real
Total de gastos indirectos de fabricación = $ 18 300 = $ 0.50

Total de costo de la mano de obra directa 36 600
La tasa de aplicación representa el 50 % del costo de la mano de obra directa, es
decir, por cada peso de costo de mano de obra directa se asignará 0.50 de gastos
indirectos de fabricación en cada orden de trabajo emitida en el mes.
Cálculo de la asignación de los gastos indirectos a cada orden emitida.
170
La asignación se efectúa multiplicando el costo de la mano de obra directa incurrida en
cada orden de trabajo por la tasa de aplicación calculada, lo cual se ilustra a
continuación:
Orden No. Costo de la mano de Tasa de Costo

obra directa aplicación asignar
012 $20 000 50 % $ 10 000
013 8 400 50 % 4 200
014 8 200 50 % 4 100
$ 18 300
b) Determinación del costo total real de las órdenes emitidas en el mes de enero
del 200X:
A continuación se resume la información que reflejan las hojas de costo de cada orden
de trabajo emitida en el mes, mostrándose el cálculo del costo total (órdenes
terminadas) y el costo acumulado (órdenes en proceso).
ELEMENTOS DEL COSTO
Orden No. Material Mano de obra Gastos Costo total o

directo directa indirectos acumulado
012 $ 11 000 $20 000 $ 10 000 $ 41 000
013 4 200 8 400 4 200 16 800
014 4 400 8 200 4 100 16 700
Cálculo de los costos unitarios:
El costo unitario de las órdenes se determina dividiendo el costo total entre las
unidades producidas en cada una de las órdenes, según se muestra a continuación:
Orden No. 012: $ 41 000 / 2 000 unidades= $ 20.50/u
Orden No. 013: $ 16 800 / 3 000 unidades= $ 5.60/u
Como pueden observar a la Orden No. 014 no se le determinó el costo unitario, debido
a que al cierre del mes esta orden aún no se ha terminado, es decir, que al cierre del
mes la orden quedó en proceso con un costo acumulado para dar continuidad en el
próximo mes.
171
Asientos de diario para registrar las operaciones del mes
DETALLE DEBE HABER

- 1-
Producción en proceso $ 19 600
Almacenes $ 19 600
Registro de los materiales utilizados en cada orden
-2-
Nóminas por pagar 36 600
Registro del gasto incurrido por mano de obra.
-3-
Cuentas varias 18 300
Registro de los gastos indirectos incurridos en el mes
-4-
Registro del traspaso de los gastos indirectos
incurridos al cierre de mes
-5-
Producción terminada 57 800
Registro del costo de las órdenes terminadas en el
mes
-6-
Cuentas por cobrar 50 000
Costo de ventas 41 000
Ventas 50 000
Registro de la venta del mes correspondiente a la
orden No. 012 al crédito.
2. Método de cálculo a Costo Normal.
a) Determinación de los gastos indirectos de fabricación para asignar a las
órdenes:
Para el cálculo de la tasa de aplicación se tuvo en cuenta la información del
presupuesto elaborado por la unidad de producción, representando el 55 % del costo
de la mano de obra directa
Los gastos indirectos aplicados se determinan multiplicando el costo de la mano de
obra directa incurrida en cada orden de trabajo por la tasa de aplicación
predeterminada, lo cual se ilustra a continuación:
172
Orden Costo de la mano Tasa de Costo
No. de obra directa aplicación aplicado
predeterminada
012 $20 000 55 % $ 11 000
013 8 400 55 % 4 620
014 8 200 55 % 4 510
$ 20 130
b) Determinación del costo total normal de las órdenes emitidas en el mes de
enero del 200X:
Es de señalar que a continuación se ilustra un resumen que parte de la información
que refleja las hojas de costo de cada orden de trabajo emitida en el mes, en el cual a
partir de la sumatoria de los costos incurridos en los costos primos y los estimados
según tas predeterminada en los gastos indirectos se determina el costo total o
acumulado normal.
. ELEMENTOS DEL COSTO
Orden Material Mano de obra Gastos Costo total o

No. directo directa indirectos acumulado
aplicados normal
012 $ 11 000 $20 000 $ 11 000 $ 42 000
013 4 200 8 400 4 620 17 220
014 4 400 8 200 4 510 17 110
El costo unitario de las órdenes se determina dividiendo el costo total normal entre las
unidades producidas en cada una de las órdenes, según se muestra:
Orden No. 012: $ 42 000 / 2 000 unidades= $ 21. 00/u
Orden No. 013: $ 17 220 / 3 000 unidades= $ 5, 74/u
173
Cuando se culmina el mes se efectuará el cálculo de la sub o sobre aplicación al
comparar el costo real según lo registrado en la cuenta control de gastos indirectos de
fabricación por los diferentes cargos realizados con lo aplicado a cada una de las
órdenes ejecutadas y reflejadas en la cuenta control de gastos indirectos aplicados
durante el mes
Cálculo de la sub o sobre aplicación de gastos indirectos de fabricación:
Gastos indirectos de fabricación reales $ 18 300
Gastos indirectos de fabricación aplicados 20 130
Gastos indirectos de fabricación sobre aplicados $ 1 830
En este caso el costo real estuvo por debajo de lo aplicado a cada una de las órdenes
ejecutadas en el mes, representando una sobre aplicación, lo cual debe ser ajustado al
cierre del mes.
Si consideramos que la diferencia no es significativa el ajuste se puede realizar contra
el costo de ventas, pero si es lo contrario resultaría conveniente distribuir la sobre
aplicación, para lo cual se determinará un coeficiente según se muestra a
continuación:
Total de gastos indirectos de fabricación sobreaplicados = $ 1 830
Total de costo de la mano de obra directa 36 600
Coeficiente = $ 0.05 / costo de mano de obra directa
El coeficiente representa el 5 % del costo de la mano de obra directa, es decir, por
cada peso de costo de la mano de obra directa se asignará por sobre aplicación $ 0.05
a cada una de las órdenes ejecutadas y representadas por su destino en las cuentas
Control Producción en proceso, Producción terminada y Costo de ventas.
174
Cálculo del ajuste por sobre aplicación de los gastos indirectos de fabricación:
El ajuste a cada orden se calcula multiplicando el costo de la mano de obra directa por
el coeficiente calculado, como se muestra a continuación:
Orden Costo de la mano Ajuste por sobre

No. de obra directa coeficiente aplicación
012 $20 000 5% $ 1 000
013 8 400 5% 420
014 8 200 5% 410
$ 1 830
Posteriormente se determina el Costo total o acumulado ajustado a real de cada
cuenta deduciéndole al costo total o acumulado normal la sobre aplicación, según se
ilustra a continuación:
Costo total o Menos ajuste por Costo total o

Cuenta Control acumulado sobre aplicación acumulado
normal ajustado a real
Producción en proceso $ 17 110 $ 410 $ 16 700
Producción terminada 17 220 420 16 800
Costo de venta 42 000 1 000 41 000
Si para la distribución de la sobre aplicación se utiliza el saldo de las cuentas Control
Producción en proceso, Producción terminada y Costo de ventas el procedimiento a
seguir será:
1. Determinar el monto total del costo a partir de la sumatoria de los saldos de las
cuentas.
2. Calcular el peso específico dividiendo el saldo de cada cuenta entre el monto
total del costo.
3. Multiplicar el peso específico por la sobre aplicación calculada para conocer el
monto ajustar en cada cuenta por sub. o sobre aplicación.
175
Para tu comprensión a continuación se muestran los cálculos del ejemplo:
Saldo de la Peso Sobre Ajuste por

Cuenta Control cuenta especifico aplicación sobre
(costo aplicación
normal)
Producción en proceso $ 17 110 0. 22 $ 1 830 $ 402, 6
Producción terminada 17 220 0. 23 1 830 420, 9
Costo de venta 42 000 1. 55 1 830 1 006, 5
$ 76 330 2. 00 $ 1 830.00
Como se observa el saldo de las cuentas representa el costo de las órdenes
ejecutadas en el mes según su destino, es decir, la orden 014 aún en proceso su costo
representa el saldo de la cuenta control Producción en proceso, la orden 013
terminada y en almacén su costo constituye el saldo de la cuenta control Producción
terminada y la orden 012 facturada y en poder del cliente está reflejado su costo en la
cuenta control Costo de venta.
En el ejemplo una vez identificado el saldo de las cuentas se determinó el peso
específico, para lo cual se dividió el monto de cada saldo entre el monto total de
costos del mes y posteriormente se multiplica el peso específico por el monto total de
gastos indirectos sobre aplicados para determinar el ajuste que le corresponde a cada
cuenta por la sobre aplicación y en este caso a cada orden trabajada en el mes.
Posteriormente se determina el Costo total o acumulado ajustado a real de cada
cuenta deduciéndole al costo total o acumulado normal la sobre aplicación, como se
muestra a continuación:
Costo total o Menos ajuste por Costo total o

Cuenta Control acumulado sobre aplicación acumulado
Producción en proceso $ 17 110 $ 402, 6 $ 16 707, 4
Producción terminada 17 220 420, 9 16 799, 1
Costo de venta 42 000 1 006, 5 14 993, 5
176
Es necesario resaltar que el costo total o acumulado ajustado a real por las variantes
presentadas no muestra similares resultados, lo cual se debe a las aproximaciones
realizadas en el cálculo del peso específico de cada cuenta control.
Veamos a continuación la contabilización de las operaciones realizadas hasta el ajuste
por sobre o sub aplicación.
DETALLE DEBE HABER

- 1-
Almacenes $ 19 600
-2-
Registro del gasto incurrido por mano de obra directa.
-3-
Cuentas varias 18 300
-4-
Gastos indirectos aplicados 20 130
Registro de los gastos indirectos aplicados a las órdenes en
el mes
-5-
Registro del costo normal de las órdenes terminadas en el
mes
-6-
Ventas 50 000
Registro de la venta del mes correspondiente a la orden No.
012 al crédito a costo normal.
-7-
Gastos indirectos sobre aplicados 1 830
-8-
Costo de venta 1 830
Registro del ajuste por sobre aplicación cuando la
diferencia no es significativa
-8-
Producción en proceso 410
Producción terminada 420
Costo de venta 1 000
Registro del ajuste por sobre aplicación cuando el prorrateo
se realiza tomando en cuenta la misma base de aplicación
177
En el registro no se muestra el asiento por el ajuste de la sobre aplicación cuando la
distribución se realiza en base al saldo de las cuentas por ser similar, aunque cabe
destacar que en este caso los montos no coinciden por lo explicado anteriormente.
Ejemplo Ilustrativo No. 4.2
Con el siguiente ejemplo se pretende mostrar el procedimiento de registro y cálculo del
costo en una empresa departamentalizada.
En la empresa Dujo se emplea un sistema de costos por órdenes de trabajo. El 1ero.
de diciembre del 2006 tenía en proceso la orden No. 200 con los siguientes costos
acumulados:
Material directo $15 000
Mano de obra directa 30 000
 Preparación: $ 2 720
 Acabado: 2 750
Las órdenes pasan a través de los dos departamentos productivos que posee la
fábrica: Preparación y Acabado. Preparación es un departamento altamente
mecanizado, mientras que en Acabado predomina el trabajo manual, características
tomadas en cuenta para aplicar los gastos indirectos de fabricación.
Durante el mes se pusieron en producción las órdenes No. 201 y 202. La orden No.
200 fue terminada y facturada al cliente a un precio a $ 70, 00 la unidad, la orden No.
201 fue enviada al almacén, siendo la única en existencia y la No. 202 quedó en
proceso. Todas las órdenes se emitieron por lotes de 1 000 unidades
La Información estadística después de elaborado el presupuesto del año 2007 refleja
lo siguiente:
178
PRE SUPUESTO
Departamentos Gastos
Horas indirectos de
Máquina Mano de Obra fabricación
Directa
Preparación 30 000 7 200 $ 25 500
Acabado 4 000 28 000 22 400
Total 34 000 35 200 $ 47 900
El resumen de los consumos del mes de diciembre del 2006, muestra:
Costo Horas
Costo del Mano de Mano
Material obra Máquina de obra
directo directa Directa
Orden No. 200 $ 7 000 $ 5 000 300 500
Orden No. 201 20 000 35 000 1 700 2 900
Orden No. 202 4 560 19 500 1 500 4 400
Total $ 31 560 $ 59 500 3 500 7 800
La cuenta Control de gastos indirectos de fabricación al concluir el mes muestra un
saldo de $ 11 589, de ellos $ 4 725 le corresponden al departamento de preparación.
Con la información anterior se solicita que:
1. Determine el costo total o acumulado de las órdenes a costo real.
2. Determine el costo total o acumulado de las órdenes a costo normal.
3. Calcule la sub o sobre aplicación de cada departamento.
4. Asientos de diario para registrar las operaciones del mes.
1. Método de cálculo a Costo Real.
Determinación de los gastos indirectos de fabricación asignar a las órdenes:
Cálculo de la tasa de aplicación de cada departamento:
179
Departamento de Preparación:
Total de gastos indirectos de fabricación del departamento = $ 4 725

Total de horas máquinas 3 500
Tasa de aplicación real del departamento de Preparación = $ 1.35 / hora

máquina
Departamento de Acabado:
Total de gastos indirectos de fabricación del departamento = $ 6 864
Total de horas de mano de obra directa 7 800
Tasa de aplicación real departamento de Acabado = $ 0.88 / hora de mano de

obra directa
Como se observa para determinar las tasas de aplicación se definieron como base las
horas máquinas en el departamento de Preparación por ser un departamento
altamente mecanizado y las horas de mano de obra directa en el departamento de
Acabado por ser un área donde predomina el trabajo manual.
Cálculo de la asignación de los gastos indirectos a cada orden emitida en el
mes en cada departamento:
La asignación se efectúa multiplicando en cada departamento las horas máquinas o
las horas de mano de obra directa incurrida en cada orden de trabajo, según
corresponda, por la tasa de aplicación departamental calculada, lo cual se ilustra a
continuación:
180
Departamento de Preparación
Orden Horas Tasa de Costo

No. aplicación asignar
máquinas
200 300 $ 1.35 $ 405
201 1 700 1.35 2 295
202 1 500 1.35 2 025
$ 4 725
Departamento de Acabado
Orden Horas de Tasa de Costo

No. mano de obra aplicación asignar
directa
200 500 $ 0.88 $ 440

201 2 900 0.88 2 552
202 4 400 0.88 3 872
$ 6 864
Determinación del costo real de las órdenes ejecutadas en el mes de diciembre
del 2006:
que refleja las hojas de costo de cada orden de trabajo emitida en el mes.
ÓRDENES No.
ELEMENTO DE COSTO 200 201 202
Costo acumulado $ 50 470 xxx xxx
Materiales directos 7 000 $ 20 000 $ 4 560
Mano de obra directa 5 000 35 000 19 500
Preparación 405 2 295 2 025
Acabado 440 2 552 3 872
Costo total o acumulado $ 63 315 $ 59 847 $ 29 957
181

Como pueden observar en la Orden No. 200 para el cálculo del costo total se tuvo en
consideración el costo acumulado más los costos incorporados en el mes. Las
Órdenes No.200 y 201 se terminaron en el mes por lo que al cierre se le determinó el
costo unitario.
Es de señalar que en el caso de la Orden No. 202 quedó en proceso, luego el costo
calculado constituye un costo acumulado para dar continuidad en el próximo mes y no
se le determinará el costo unitario hasta que no se culmine el lote.
El costo unitario se determinó dividiendo el costo total entre las unidades producidas
de cada orden según corresponda y solo se determinó para las órdenes terminadas.
Debe destacarse que en el procedimiento del cálculo del costo al utilizar tasas
departamentales para la aplicación de los costos indirectos, se tuvo en cuenta las
características de cada departamento para escoger las bases que se utilizan. El
departamento de Preparación es altamente mecanizado y la base fue el total de horas
máquinas, mientras que el departamento de Acabado sus operaciones son manuales y
por eso se utilizan las horas de mano de obra directa.
Una vez concluido el cálculo del costo vamos a efectuar el registro de las operaciones
del período.
182
DETALLE PARCIAL DEBE HABER
- 1-
Almacenes $ 31 560
-2-
Registro del costo incurrido por nómina.
-3-
Departamento de Preparación $ 4 725 11 589
Departamento de Acabado 6 864
Cuentas varias
-4-
Departamento de Preparación $ 4 725
Registro del traspaso de los gastos indirectos incurridos
al cierre de mes
-5-
Registro del costo de las órdenes terminadas en el mes
-6-
Ventas 70 000
Registrando la venta a crédito de la orden No. 200.
2. Método de cálculo a Costo Normal.
Determinación de los gastos indirectos de fabricación asignar a las órdenes:
Cálculo de la tasa de aplicación predeterminada de cada departamento:
183
Departamento de Preparación:
Total de gastos indirectos de fabricación presupuestados del departamento = $ 25 500

Total de horas máquinas estimadas 30 000
Tasa de aplicación predeterminada del Departamento de Preparación = $ 0.85 /
hora máquina
Total de gastos indirectos de fabricación presupuestados del departamento = $ 22 400
Total de horas de mano de obra directa estimadas 28 000
Tasa de aplicación predeterminada Departamento de Acabado = $ 0.80 / hora de
mano de obra directa
Cálculo de los gastos indirectos de fabricación aplicados a cada orden emitida
en el mes en cada departamento:
Los gastos indirectos aplicados se determinan en cada departamento, multiplicando la
base seleccionada por la tasa de aplicación predeterminada calculada.
Orden Tasa de
No. Horas aplicación Costo
máquinas predeterminada aplicado
200 300 $ 0.85 $ 255
201 1 700 0.85 1 445
202 1 500 0.85 1 275
$ 2 975
Orden Horas de Tasa de Costo

No. mano de obra aplicación aplicado
directa predeterminada
200 500 $ 0.80 $ 400
201 2 900 0.80 2 320
202 4 400 0.80 3 520
$ 6 240
184
Determinación del costo total o acumulado normal de las órdenes ejecutadas en
el mes de diciembre del 2006:
que reflejan las hojas de costo de cada orden de trabajo emitida en el mes.
ÓRDENES No.
ELEMENTO DE COSTO 200 201 202
Costo acumulado $ 50 470 - -
Materiales directos 7 000 $ 20 000 $ 4 560
Preparación 255 1 445 1 275
Acabado 400 2 320 3 520
Costo total o acumulado normal $ 63 125 $ 58 765 $ 28 855
Cuando se culmina el mes se efectuará el cálculo de la sub o sobre aplicación al
comparar el costo real según lo registrado en la cuenta control de gastos indirectos de
fabricación por los diferentes cargos realizados a nivel de departamento con lo
aplicado a cada una de las órdenes ejecutadas según tasa predeterminada
departamental y reflejadas en la cuenta control de gastos indirectos aplicados durante
el mes
Cálculo de la sub o sobre aplicación de gastos indirectos de fabricación
departamental:
Departamento Costo real Costo aplicado Costo

Sub aplicado
Preparación $ 4 725 $ 2 975 $ 1 750
Acabado 6 864 6 240 624
Total $ 11 589 $ 9 215 $ 2 374
185
En este caso el costo real estuvo por encima de lo aplicado a cada una de las órdenes
ejecutadas en el mes en cada departamento, representando una sub aplicación, que
debe ser ajustada al cierre del mes.
Si consideramos que la diferencia es significativa resultaría conveniente distribuir la
sub aplicación, para lo cual se determinará un coeficiente teniendo en cuenta en cada
departamento la base seleccionada para la aplicación de los gastos indirectos de
fabricación según se muestra a continuación:
Cálculo del coeficiente para el ajuste por la sub aplicación ocurrida en cada
departamento.
Departamento de preparación:
Total de gastos indirectos de fabricación sub aplicados del departamento = $ 1 750
Total de horas máquinas 3 500
Coeficiente de ajuste del departamento de Preparación = $ 0. 50 / hora máquina
Total de gastos indirectos de fabricación sub aplicados del departamento = $ 624

Total de horas de mano de obra directa 7 800
Coeficiente de ajuste del departamento de Acabado = $ 0.08/ hora de mano de

obra directa
Cálculo del ajuste por la sub aplicación de los gastos indirectos de fabricación
en cada departamento:
El cálculo del ajuste se efectuará multiplicando las horas máquinas o las horas de
mano de obra directa por el coeficiente de cada departamento, lo que se muestra en
los cuadros siguientes:
186
Orden
No. Horas Coeficiente Ajuste por la sub
máquinas de ajuste aplicación
200 300 $ 0. 50 $ 150
201 1 700 0.50 850
202 1 500 0.50 750
$ 1 750
Orden Horas de
No. mano de obra Coeficiente Ajuste por la sub
directa de ajuste aplicación
200 500 $ 0.08 $ 40
201 2 900 0.08 232
202 4 400 0.08 352
$ 624
Posteriormente en correspondencia al destino de cada una de las órdenes se
efectuará el ajuste por la sub aplicación ocurrida a cada cuenta control, es decir, en la
orden No. 200 facturada al cliente se ajustarán $ 190 ($ 150 + 40) en la cuenta control
Costo de venta, la orden No.201 única en existencia ajustará $ 1 082 ( $ 850 + 232) en
la cuenta control Producción terminada y en el caso de la orden 202 aún en proceso
se ajustará $ 1 102 ($ 750 + 352) en la cuenta control Producción en proceso. A
continuación se mostrará el cálculo del costo total o acumulado ajustado a real, en
este caso podrán observar que como la diferencia calculada represento una sub
aplicación al costo total acumulado normal se le adiciona el ajuste por la sub
aplicación:
187
Costo total o Más ajuste por sub Costo total o
Cuenta Control acumulado aplicación acumulado
Producción en proceso $ 28 855 $ 1 102 $ 29 957
Producción terminada 58 765 1 082 59 847
Costo de venta 63 125 190 63 315
Asientos de diario para registrar las operaciones del mes

- 1-
Almacenes $ 31 560
-2-
Registro del gasto incurrido por mano de obra.
-3-
Departamento de Preparación $ 4 725 11 589
Cuentas varias
-4-
Departamento de Preparación $ 2 975
Registro del traspaso de los gastos indirectos aplicados a las
órdenes al cierre de mes
-5-
Registro del costo normal de las órdenes terminadas en el
mes
-6-
Ventas 70 000
Registro de la venta al crédito de la orden No. 200.
-7-
Gastos indirectos sub aplicados 2 374
-8-
Costo de venta 190
Gastos indirectos sub aplicados 2 374
Registro del ajuste por sub aplicación cuando el prorrateo se
realiza tomando en cuenta la misma base de aplicación
188
Resumen:
En este capítulo se abordan contenidos vinculados al estudio de las particularidades
en el registro de los gastos y cálculo del costo en las organizaciones donde el proceso
de producción es discontinuo, es decir, el proceso de producción se realiza en
correspondencia a las características tecnológicas específicas de la producción, por lo
que los productos obtenidos son heterogéneos y la producción es de baja masividad.
En el desarrollo del capitulo se exponen las diferencias fundamentales entre los
sistemas de costo tradicionales y se ilustran los procedimientos a utilizar en el
Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo, destacando que su documento
fundamental es la hoja de costo, la cual se habilita por cada orden de trabajo
individualizando el cálculo del costo a cada trabajo ejecutado.
Se destacan las peculiaridades de las empresas departamentalizadas y no
departamentalizadas. Enfatizándose en el tratamiento de los gastos directos a partir
de los documentos primarios, en lo cuales se debe identificar el folio o número de la
orden de trabajo. En el caso de los gastos indirectos de fabricación se explicó que se
aplican a cada orden usando tasas de aplicación, las cuales pueden ser globales o
departamentales y a su vez pueden ser determinadas a partir del costo real o del
costo predeterminado.
Preguntas para el estudio independiente:
4.1 Defina qué es un Sistema de Costo.
4.2 Un sistema de costo por órdenes de trabajo es característico en empresas donde:
a) La producción es continua
b) La producción es discontinua
4.3 El documento fundamental del sistema de costo por órdenes es:
a) La producción equivalente
189
b) La hoja de costo por orden
c) El flujo físico
4.4 ¿Cuáles son los documentos primarios relacionados con el uso de los materiales
directos?
4.5 Mencione al menos tres empresas que por sus características empleen el
Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo.
4.6 ¿Cómo se aplican los gastos indirectos a cada orden de trabajo?
4.7 Si el costo real está por encima de lo aplicado a cada orden de trabajo en un
periodo dado existe una ---------------------------.
4.8 ¿Qué representa el saldo de la cuenta control Producción en proceso cuando se
aplica el sistema de costo por órdenes?
4.9 Explique los procedimientos a seguir para efectuar el ajuste por sobre o sub
aplicación.
Ejercicios para el estudio independiente:
Ejercicio No. 4.1
La Empresa Servín desea calcular el costo de las órdenes que aparecen a
continuación:
O R D E N E S
001 002
Material directo $ 4 200 $ 3 500
Mano de obra directa $ 3 300 2 200
Horas hombre 300 200
Los costos indirectos de producción reales ascienden a $500 y se aplican sobre la
base de las horas hombre.
Se pide:
190
1. Calcule el costo real de las órdenes.
2. ¿Si en lugar de aplicar los costos indirectos de producción basándose en una
cuota real, se hubiese empleado una predeterminada de $0.80 por hora hombre,
cuál sería el costo de las órdenes de producción?
Ejercicio 4.2
La Empresa “Maravillas del Mar” se dedica a la fabricación de muebles para el turismo,
emplea un sistema de costos por órdenes de producción para costear los pedidos que
recibe de sus clientes. Toda su producción tiene lugar a través de dos departamentos
productivos.
En el mes de Diciembre del 2007 solo se trabajó en dos órdenes de trabajo:
Orden No. 160 Orden No. 161

Mano de obra directa 35 500 61 700
Gastos Indirectos de fabricación aplicados 13 200 10 560
Los gastos indirectos de fabricación se aplican a las órdenes mediante una tasa global
o única de $ 6.00 por hora de Mano de Obra Directa trabajada. La aplicación de los
gastos indirectos de fabricación a ambas órdenes produjo una sub aplicación de
$ 2 376, la que se ajusta contra el costo de venta. Ambas órdenes fueron terminadas.
Se pide:
a) Calcule el total de horas utilizadas para las órdenes 160 y 161
b) Determine el costo real de cada una de las órdenes.
c) Confeccione los asientos de diario por las operaciones que afectan la cuenta
de Producción en Proceso.
d) Confeccione el asiento de diario de ajuste por la sub aplicación ocurrida.
191
Ejercicio 4.3
La Empresa Betamax emplea un sistema de costos por órdenes de trabajo. Los gastos
de producción se aplican usando una tasa única, teniendo como base el costo de la
mano de obra directa. Algunas cifras presupuestadas del año anterior fueron:
Horas de mano de obra directa 30 000
Costo de mano de obra directa $ 280 000
Gastos indirectos de fabricación $ 168 000
Al final del año quedaron dos órdenes de trabajo en proceso: Orden No. 1 768 y
Orden No. 1 819.
La siguiente información está referida a los cargos del mes de Diciembre hechos a
estas dos órdenes:
Orden No. 1 768 Orden No. 1 819

Mano de obra directa $ 11 000 $ 39 000
Horas de mano de obra directa 1 000 3 000
El total de Gastos indirectos de fabricación en el año en curso es de $ 186 840
mientras que el costo de la mano de obra directa asciende a $ 400 000, representando
20 000 horas de mano de obra directa.
No existen inventarios iniciales. El costo del inventario final de productos terminados
asciende a $ 72 000 y el saldo de la cuenta Costo de venta muestra un costo de
$ 648 000.
Las cuentas de Inventarios y el Costo de la mercancía vendida no están ajustadas por
la sobre o sub aplicación. La empresa practica el prorrateo de la sobre o sub
aplicación por el saldo de las tres cuentas.
Se pide:
1. Costo normal de las órdenes de trabajo empleando tasa única.
192
2. Registro en asientos de diario los consumos del mes por concepto de material
directo, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricación aplicados.
3. Calcule la sobre o sub aplicación del año.
4. La distribución de la sobre o sub aplicación calculada.
5. Registre en asiento el ajuste por la sobre o sub aplicación anual.
Ejercicio 4.4
La Empresa Ríos utiliza un sistema de costos por órdenes de trabajo. Los gastos de
producción son aplicados con una tasa única, sobre la base de las horas máquinas. Al
comienzo del año 2001 la empresa tenía las siguientes predicciones:
Costo de mano de obra directa $ 310 635

Gastos indirectos de fabricación $ 620 100
Horas de mano de obra directa 300 000
Horas máquina 117 000
La siguiente información está referida a los cargos del mes de diciembre hechos a las
dos únicas órdenes que quedaron en proceso:
Material Directo $ 36 000 $ 25 000
Costo de Mano de Obra Directa $ 17 000 $13 000
Horas de Mano de Obra Directa 5 000 3 000
Horas máquina 2 000 4 500
Los gastos indirectos de fabricación en el año fueron: $ 150 300, mientras que las
horas máquinas ascienden a 20 600.
La cuenta Costo de venta presenta un saldo de $ 320 300 y el Inventario final de
productos terminados asciende a $ 55 000.
No existen inventarios iniciales. Las cuentas de inventarios y el Costo de la producción
vendida no están ajustadas por la sobre o sub aplicación.
193
La empresa realiza el prorrateo de la sobre o sub aplicación por el saldo de las tres
cuentas.
Se pide:
1. Costo normal de las órdenes de trabajo empleando tasa única.
2. Registro en asientos de diario los consumos del mes por concepto de material
directo, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricación aplicados.
3. Calcule la sobre o sub aplicación del año.
4. La distribución de la sobre o sub aplicación calculada.
5. Registre en asiento el ajuste por la sobre o sub aplicación anual.
Ejercicio 4.5
Una empresa de manufactura, está dividida en tres departamentos de producción, A,
B, y C. Toda la producción se hace por orden del cliente, los costos presupuestados
para el 2005 son como sigue:
DPTO. A DPTO. B DPTO. C TOTAL

Mano de obra directa $ 20 000 $10 000 $30 000 60 000
Gastos indirectos de fabricación 5 000 16 000 15 000 36 000
Los costos de material y mano de obra de producir la Orden No.180 durante el mes de
febrero 2005 fueron como sigue:

Mano de obra directa:
Dpto. A $100
Dpto. B 120
Dpto. C 250 470
Los gastos indirectos de fabricación se aplican al producto sobre la base de los costos
de la mano de obra directa. Las tasas de aplicación de los gastos indirectos de
194
fabricación son predeterminadas al principio del año usando los datos del presupuesto
anual para cada departamento.
Los costos de fabricación reales para 2005 fueron como sigue:
DPTO. A DPTO. B DPTO. C TOTAL

Mano de obra directa $ 22 000 $ 9 500 $ 36 000 67 500
Gastos indirectos de fabricación 6 000 18 000 19 500 43 500
Se pide:
1) Determine el costo total de fabricación normal asociado con la orden No. 180
asumiendo:
a) Que se usa una tasa de aplicación global para aplicar los gastos indirectos de
fabricación.
b) Que se usa una tasa de aplicación departamental para aplicar los gastos
2) Determine los gastos sub o sobre aplicados para el año asumiendo:
a) Que se usa una tasa de aplicación global para aplicar los gastos indirectos de
fabricación.
b) Que se usa una tasa de aplicación departamental para aplicar los gastos
3) Asuma que la empresa ha escogido usar las tasas departamentales para
aplicar sus gastos indirectos al producto. También asuma que al principio de 2005, no
había inventarios de productos en procesos o de productos terminados. Al final de
2005, los inventarios de productos en proceso y productos terminados estaban
representados por los siguientes saldos:
Productos en proceso $19 500
Productos terminados 60 500
Los saldos incluyen los costos reales por material directo, los costos reales de
mano de obra directa y los costos por gastos indirectos aplicados; lo cual significa
195
que no se han hecho ajustes de fin de año para tener en cuenta los gastos
indirectos sub o sobre aplicados. Asumiendo que la empresa desea prorratear los
gastos indirectos sub o sobre aplicados entre los inventarios finales y el costo de
venta en proporción a sus saldos no ajustados, calcule la cantidad prorrateada
correcta a hacer asignada al costo de venta
Ejercicio 4.6
Una empresa que se dedica a la decoración de inmuebles en el sector de turismo
empleando un sistema de costos por órdenes de trabajo, toda su producción tiene
lugar a través de dos departamentos.
En el mes de diciembre de 2004 sólo se trabajó en dos órdenes de trabajo:

Horas de mano de obra directa 4 500 5 700
Los gastos indirectos de fabricación se aplican mediante una tasa global de $5.00 por
hora de mano de obra directa trabajada. La aplicación de los gastos indirectos de
fabricación a ambas órdenes produjo una sub aplicación de $2 550, la que se ajusta
contra el Costo de venta y los inventarios correspondientes. La orden No. 10 fue
terminada mientras que la orden No. 11 quedó en proceso.
Se pide:
a) Determine el costo normal de cada una de las órdenes.
c) Confeccione los asientos de diario por las operaciones que afectan la cuenta de
Producción en proceso y por el ajuste por la sub aplicación ocurrida
196
Ejercicio 4.7
La Palma es una empresa que emplea un sistema de costos por órdenes de trabajo.
En el mes de diciembre del 2007 se trabajó en las siguientes órdenes de producción:
Concepto Orden No. 325 Orden No. 410

Mano de obra directa 153 260 180 000
Horas máquina 7 200 9 800
Los gastos indirectos de fabricación se aplican mediante una tasa global o única de
$6.20 por hora máquina trabajada. Durante el año se trabajó un total de 240 400 horas
máquina y los gastos indirectos de fabricación incurridos fueron de $721 200. Ambas
órdenes fueron terminadas pero sólo la orden No.325 fue facturada, la empresa sigue
el criterio de ajustar la sobre o sub aplicación anualmente contra la cuenta Costo de
ventas, no hay inventarios de productos en proceso.
Se pide:
c) Confeccione los asientos de diario por las operaciones de consumo de material
directo, mano de obra directa, gastos indirectos de fábrica aplicados y
producción terminada así como de ajuste por la sobre o sub aplicación anual
ocurrida.
Ejercicio 4.8
La empresa Los Mogotes utiliza un sistema de costos por órdenes de trabajo para el
costeo de sus pedidos. Esta cuenta con dos departamentos productivos: Corte y
Lijado, en los que se utilizan las horas máquina y las horas de Mano de obra directa
para aplicar sus gastos indirectos de fabricación, respectivamente. Se cuenta con la
siguiente información correspondiente al año 2007.
197
CORTE LIJADO
Presupuesto Real Presupuesto Real
Gastos indirectos $162 500 $157 500 $240 000 $231 000
de fabricación
Horas de MOD. 12 500 14 000 60 000 55 000
Horas-máquina 32 500 35 000 10 000 11 600
En diciembre 1ero. la empresa tenía en proceso la Orden No.400 la que tenía
acumulado los costos siguientes:

aplicados
Dpto. de Corte $1 250
Dpto. de Lijado 1 600
Consumos en el mes de diciembre:
Conceptos Orden No. 400 Orden No. 401

Materiales directos $185 200 $160 100
Horas de MOD. 2 000 1 900
Horas-máquina 800 530
Se pide:
1. Calcule el costo normal de la Orden No. 400, utilizando tasas de gastos indirectos
de fabricación departamentales.
2. Calcule el costo real de la orden No. 401.
3. Determine la sobre o sub aplicación del año empleando una tasa global, tomando
como base las horas de MOD.
4. Asumiendo que no hay inventarios de productos terminados y que sólo se
encuentra en proceso, en fecha 31 de diciembre, la Orden No. 401, realice el
asiento de diario de cierre de la sobre o sub aplicación calculada en (3) contra la
cuenta de inventario que corresponde así como contra la cuenta Costo de venta.
198
Ejercicio 4.9
La empresa Yumurí utiliza un sistema de costos por órdenes de trabajo para el costeo
de sus pedidos. Esta cuenta con dos departamentos productivos: Maquinado y
Acabado.
Para aplicar sus gastos indirectos de fabricación se utilizan las horas máquina en el
departamento de Maquinado y las horas de MOD en el departamento de Acabado.
Se cuenta con la siguiente información correspondiente al año 2007.
MAQUINADO ACABADO
Presupuesto Real Presupuesto Real
Horas-máquina 30 000 32 000 10 000 10 500
Horas de M.O.D. 12 500 14 000 60 000 56 000
Gastos indirectos de
fabricación $144 000 $148 800 $180 000 $173 600
El 1ero.de diciembre la empresa tenía en proceso la Orden No.300 la que tenía
acumulado los costos siguientes:
Material directo $ 132 000

Dpto. de Maquinado $1 680
Dpto. de Acabado 2 100
Consumos en el mes de diciembre:
Conceptos Orden No. 300 Orden No. 301

Materiales directos $176 000 $ 166 400
Horas de MOD. 1 800 2 320
Horas-máquina 7 50 6 80
199
Se pide:
1. Calcule el costo normal de la Orden No. 300, utilizando tasas de gastos
indirectos de fabricación departamentales.
2. Calcule el costo real de la orden No. 301.
3. Determine la sobre o sub aplicación del año empleando una tasa global (única),
tomando como base las horas de M.O.D.
4. Asumiendo que no hay inventarios de productos terminados y que sólo se
encuentra en proceso, en fecha 31 de diciembre, la Orden No. 301, realice el
asiento de diario de cierre de la sobre o sub aplicación calculada en (3) contra
la cuenta de inventario que corresponde así como contra la cuenta Costo de
venta.
Ejercicio 4.10
“La Maxi” es una empresa que emplea un sistema de costos por órdenes de trabajo.
En el mes de diciembre del 2007 se trabajó en las siguientes órdenes de producción
con la información que se muestra a continuación:
Costo material Costo mano de obra Horas - maquina

Directo directa
Orden 110 $ 75 000 $ 43 320 2 350
Orden 120 93 600 46 550 2 500
Los gastos indirectos de fabricación se aplican mediante una tasa global de $2,50 por
hora máquina trabajada. Durante el año se trabajó un total de 55 000 horas máquina y
los gastos indirectos de fabricación incurridos fueron de $143 000. Ambas órdenes
fueron terminadas pero sólo la orden 110 fue facturada, la empresa sigue el criterio de
ajustar la sobre o sub aplicación anualmente contra la cuenta Costo de ventas, no hay
inventarios de productos en proceso.
200
Se pide:
c) Confeccione los asientos de diario por las operaciones de consumo de
material directo, mano de obra directa, gastos indirectos de fábrica
aplicados y producción terminada.
d) Confeccione el asiento de diario de ajuste por la sobre o sub aplicación
anual ocurrida.
201
 Beer. S., “Cibernética y administración”, Editorial Continental S.A., México,
1963,
 Cuspineda O. y colectivo de autores, “Principios para la Planificación, Registro y
Cálculo del costo de producción”, ENPES, La Habana, 1988.
 Horngren, Foster y Datar, “Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial”,
Prentice Hall, octava edición, México, 1996.
 Jiménez Carlos M “Como instalar o revisar un sistema de costos en empresas
industriales y de transformación”, artículo, 2002
 Masayasu T., Takeo Y.,Innes J. y Falcone M., “Gestión Moderna de Costes,
Ediciones Díaz de Santos S.A., Madrid, 1997
 Muguercia Muguercia R y Ruíz Balcells G., “Costo” parte I, Centro Nacional de
Superación Bancaria, Ciudad de la Habana, 1990.
Habana, 1975.
Colombia, 1994.
202
Capítulo V: Sistema de costos por procesos
Autoras: Dra. C. Marili Martin Garcia, Profesora Titular
MSc. Alina Suárez Jiménez, Profesora Auxiliar
Contenidos:
Características de la producción y el sistema de costos por procesos, organizaciones que
lo emplean. El ciclo de la contabilidad en un sistema de costos por procesos.
Procedimientos necesarios para el costeo de productos. Tratamiento de los inventarios
iníciales en proceso: Método de costeo P.E.P.S y Método de costeo Promedio
Ponderado. Ciclo de la contabilidad de costos. Costeo de las unidades añadidas y
perdidas, sus efectos en el costo.
Caracterizar el sistema de costos por procesos y establecer sus diferencias
con el sistema de costos por órdenes de producción.
Identificar los cinco pasos necesarios para el costeo por procesos y la relación
existente entre ellos.
Distinguir entre los métodos de costeo PEPS y Promedios Ponderados, cuando
existen inventarios iníciales.
Costear y contabilizar el costo de los inventarios aplicando los cinco pasos, en
empresas de producción continua.
Calcular el costo de los inventarios con la existencia de unidades añadidas.
Elaborar el Estado de Costo de la Producción
Introducción
Este capítulo aborda los principales enfoques acerca del costeo de productos por
procesos. Este sistema de costo se utiliza para el costeo de inventarios cuando existe
una producción continua o en serie, donde los artículos demandan procesos similares
y la materia prima se va transformando por etapas hasta que alcanza el grado de
203
producto terminado, a diferencia del costeo por órdenes de producción tratado en el
capitulo anterior.
El aspecto esencial en el costo por procesos es la obtención del costo unitario para el
costeo de los inventarios, procedimiento que adquiere diferentes grados de
complejidad en dependencia de las características del flujo productivo, las
transferencias interdepartamentales y la existencia de niveles de inventarios por
terminar, que pasan de un período a otro.
Este sistema se aplica con mayor frecuencia en industrias como la de productos
químicos, petróleo, papel, aceite, pinturas, harina, fábricas de conservas, tabaco,
acero, vidrio, de cemento, minería, celulosa, azúcar, bebidas y licores, fertilizantes,
entre otras.
5.1. Características de la producción y el sistema de costos por procesos:

organizaciones que lo emplean
"El costeo por procesos es un sistema que aplica los costos a productos similares que
se producen por lo general en grandes cantidades y en forma continua a través de una
serie de pasos de producción"28. Esta definición describe los aspectos esenciales que
caracterizan el sistema de costo por procesos.
El costeo por procesos es un sistema de acumulación de costos de producción por
departamento, centro de costo o proceso, que son responsables por los costos
incurridos dentro de su área y sus supervisores deben reportar a la gerencia los costos
incurridos, preparando periódicamente un informe del costo de producción. Las
características comunes de las empresas que utilizan este sistema de costo son:
elevado volumen de producción, alta pasividad, orientación hacia el producto, el que
se proceso a través de un método idéntico o casi idéntico, utilizando los mismos
28
Horngren, Ch. et al. Contabilidad de Costo: Un Enfoque Gerencial. En Capítulo 15: Sistemas
de costeo por procesos. Sexta edición. Editorial Prentice Hall Hispanoamericana, S.A., México,
1991, p. 580.
204
recursos y procesos. Los inventarios predominantes son los de materias primas,
productos en proceso o semielaborados y productos terminados.
Entre las características del sistema de costos por procesos pueden destacarse las
siguientes:
 Los costos se acumulan y registran por departamentos, centros de costos o
procesos.
 Cada departamento, centro de costo o proceso tiene su propia cuenta de
producción en proceso. Esta cuenta se carga con los costos incurridos en los
mismos.
 Al final del período quedan unidades en proceso con diferentes grados d
eterminación.
 Las unidades terminadas en un proceso y sus correspondientes costos se
transfieren al siguiente departamento o al inventario de artículos terminados.
 Los costos totales y unitarios de cada departamento son agregados
periódicamente, analizados y calculados a través del uso de informes de
producción.
En este sistema el principal énfasis se hace en los departamentos o centros de costos.
En cada departamento se realizan diferentes procesos o funciones. Un producto
generalmente fluye a través de dos o más departamentos o centros de costo antes
que llegue al almacén de productos terminados.
Los costos de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de
fabricación que se producen en cada departamento se cargan a la cuenta de
producción en proceso. Cuando las unidades se terminan en un departamento, son
transferidas al siguiente proceso acompañadas de sus costos correspondientes. La
unidad terminada de un departamento es un semielaborado del siguiente, hasta que
se conviertan en artículos terminados. El costo unitario aumenta cuando los artículos
fluyen a través de los departamentos.
205
En lo que respecta al control de producción que puede esperarse de la aplicación de
un sistema de costos por proceso, hay dos puntos de vista:
1. Que el sistema que esté aplicando se base en datos históricos, es decir,
reales, caso en el cual, el control no opera en la forma más adecuada por
cuanto no se dispone de bases suficientes para hacer correcciones sino al
final de de la producción.
2. Que el sistema se aplique con datos predeterminados, es decir, calculados
con anterioridad al proceso mismo, caso en el cual goza de todos los
beneficios que en materia de control pueda ofrecer, al permitir una
comparación constante de los resultados reales con los que se había
predeterminado y anotar cualquier desviación que se presente, con el fin de
estudiar sus causas y así poder mantener un control más estricto de las
responsabilidades propias de cada uno de los costos del proceso.
Los costos por procesos son comprendidos aun mejor cuando son comparados con
los costos por órdenes de fabricación.
Con los conocimientos adquiridos en el capítulo anterior puedes preparar un cuadro
comparativo entre ambos sistemas.
En el cuadro No. 5.1 se destacan las principales diferencias entre estos sistemas de
costo, puedes utilizarlo para verificar el que has confeccionado y de esa forma poder
identificar mejor dónde están las diferencias entre ambos sistemas. Recuerda que las
características de la producción es uno de los aspectos fundamentales para elegir el
sistema a utilizar.
206
Cuadro No.5.1 Comparación entre el costo por órdenes y el costo por procesos
Sistema de costos por órdenes de

Sistema de costos por procesos
producción
 La producción es para órdenes

1. La producción es continua, masiva,
específicas, heterogénea y
homogénea y para almacenamiento.
discontinua
2. La producción es reportada por
 La producción es reportada por
departamentos, centros de costo o
órdenes.
procesos.
 El costo es acumulado por
3. El costo es acumulado por departamentos,
órdenes, departamentos y centros
centros de costo o procesos
de costo
 El costo total es calculado cuando 4. EL costo total es calculado cuando se

se termina la orden. termina el período.
5. El costo unitario se calcula: dividiendo el

 El costo unitario se calcula: Costo
costo en cada departamento, centro de
de la orden entre las unidades
costo o proceso entre la producción
producidas.
obtenida.
 Procesamiento más costoso 6. Procesamiento más económico

administrativamente. administrativamente.
5.2. Ciclo de la contabilidad en un sistema de costos por procesos
El proceso de acumulación y registro de los costos se puede apreciar de forma muy
clara a través del esquema 5.2.
En el esquema se muestra cómo los diferentes recursos se acumulan en los
departamentos o procesos y se transfieren de uno a otro hasta formar parte del costo
de la producción terminada.
Las cuentas que se utilizan para el registro son las ya conocidas como Producción en
Proceso, Producción Terminada y Costo de Venta. Debemos destacar que en el caso
de la cuenta de Producción en Proceso se reflejará el traslado de un departamento a
otro mediante los centros de costo como nivel de análisis.
207
Esquema 5.2
Materiales directos
Mano de obra directa
Costos indirectos de producción
Dpto. 1 Dpto. 2 Dpto. 3
Ventas Producción
terminada
Fuente: elaborado por las autoras
Los costos se acumulan en cada uno de los departamentos, centros de costo o
procesos por los que transita la producción, cuando una producción es terminada en
un departamento o proceso se transfiere al siguiente con todos sus costos, toda vez
que llega al último proceso pasa a producción terminada y de ahí a costo de venta. En
el caso del material se debe aclarar que no necesariamente en todos los
departamentos o procesos se consume material directo.
El registro de las operaciones desde el inicio del proceso hasta que las unidades están
terminadas y listas para ser entregadas o vendidas se muestra a continuación en los
asientos de diario.
Se puede observar cómo la cuenta de Producción en proceso se debita o acredita en
función del centro de costo que corresponda.
208
-1-
Departamento I $ xxx
Inventario de materiales $ xxx
Nóminas por pagar xxx
Registrando los recursos utilizados en el proceso I
-2-
Producción en proceso xxx
Departamento II xxx
Departamento I xxx
Trasladando el costo acumulado en el
departamento I al II
-3-
Departamento II $ xxx
Registrando los recursos utilizados en el proceso II
-4-
Departamento III xxx
Departamento II xxx
Por el costo recibido en el proceso III del proceso II
-5-
Departamento III $ xxx
Registrando los recursos utilizados en el proceso III
-6-
Producción en Proceso xxx
Departamento III xxx
Registrando la producción terminada en almacén
209
5.3. Procedimientos para el costeo de productos.
Para llevar a cabo el costeo de los productos en este sistema de costo, los autores
describen diferentes pasos, por ejemplo para Charles T. Horngren son cinco pasos
importantes; en ocasiones aparecen sintetizados en cuatro, como plantean Polimeni,
Rayburn y otros autores que resumen en uno solo, los dos últimos pasos señalados
por Horngren. De todos ellos podemos generalizar que para proceder al cálculo de los
costos es necesario contar con toda la información física y monetaria relacionada con
el costo de producción que se procesará a través de los pasos que establece el
sistema.
Es recomendable para diseñar este sistema de costeo acometer las siguientes fases29:
Elaboración del flujo del proceso productivo, donde se establezcan los
departamentos de producción y los de servicio, con el fin de conocer cómo transita
el producto por cada fase del proceso.
Diseño de los centros de costo y las responsabilidades en cada uno de ellos.
En el horizonte temporal en el cual se está llevando a cabo el cálculo, localizar en
cada centro de costo los costos indirectos de producción del período.
Calcular la unidad de actividad o de obra de cada uno de los centros de costo, es
decir, medir la causalidad de las unidades de actividad en relación con cada
elemento de costo acumulado en el centro.
La primera fase permitirá establecer los mecanismos necesarios para captar toda la
información relacionada con el flujo de los productos y realizar los dos primeros pasos
que plantea el sistema:
Paso 1: Resumir el flujo de las unidades físicas a través del informe de
movimiento de las unidades.
29
Rayburn Gayle, L. Cost Accounting. Using a Cost Management Approach. Chapter 7:
Process Costing - Addition of Materials and Lost Units. Irwin., 5ª Edition, 1993, pp.225-
226.
210
Paso 2: Calcular la producción equivalente.
El resto de las fases permite proceder a los tres pasos siguientes:
Paso 3: Resumir los costos totales.
Paso 4: Calcular los costos unitarios.
Paso 5: Costeo de la producción obtenida.
A continuación se aborda el estudio de cada uno de los pasos enunciados
anteriormente.
Paso 1: Informe del movimiento de unidades
La característica de continuidad en el proceso productivo origina un constante
movimiento físico de las unidades en los diferentes departamentos. Es así como en
cualquier momento se encuentran al unísono unidades que están en procesamiento y
unidades que se terminan y trasladan de un proceso a otro.
Para calcular el costo de la producción obtenida al cierre de cada período económico,
es necesario hacer un corte para conocer la situación de cada grupo de unidades. Las
situaciones determinadas se expresan en un informe que recoge todo lo ocurrido
durante un período de tiempo dado, denominado Informe del Movimiento de
Unidades.
En la elaboración de este informe influye directamente la complejidad del proceso
productivo, que determina su amplitud y laboriosidad. Es un paso muy importante
porque suministra la información primaria de producción para el cálculo del costo,
imprescindible para trabajar posteriormente con la información contable de carácter
financiero procedente de la propia empresa.
Este informe se divide en dos secciones: la primera muestra la cantidad de unidades
disponibles en cada área productora para la realización de su trabajo al inicio del
período económico, mientras la segunda muestra el destino dado a dicha magnitud
una vez concluido el mismo.
211
La cantidad disponible esta formada por las existencias físicas al comenzar el período
que se informa y las entradas habidas durante el mismo. El destino dado a las
unidades disponibles puede ser terminadas y transferidas, terminadas y no
transferidas, y unidades que aún no se han completado. Esta información se presenta
de forma organizada como sigue:
Cantidad a rendir cuenta: Departamento I
Puestas en producción xxx
Total disponible xxxx
Distribuidas como sigue:
Terminadas y transferidas xxx
Terminadas sin transferir xxx
En proceso al final xxx
Total distribuidas xxx
Hay que destacar que los resultados que se reflejan en las dos partes del informe
tienen que ser iguales, debido a que son las mismas unidades vistas en dos
momentos del período económico, o sea, al iniciar el mismo y una vez concluido el
proceso.
Para su mejor comprensión, presentamos en la figura 5.3.1, un esquema del
movimiento de unidades para el primer período de operaciones de una entidad cuyo
proceso productivo está compuesto por tres áreas de producción.
Figura 5.3.1
Proceso I Proceso II Proceso III
212
Según se puede observar, en el primer proceso entraron 4 grupos de unidades, de las
cuales 3 se concluyeron y pasaron al segundo proceso y uno queda pendiente de
terminación. El segundo proceso recibió 3 grupos de los cuales se terminaron y
trasladaron 2 al tercer proceso y uno quedó sin concluir.
El tercer proceso recibió 2 grupos de los cuales uno se terminó y trasladó al almacén
de productos terminados y uno quedó pendiente de concluir.
Si cada grupo representa un millar de unidades de producto, el informe del movimiento
de unidades del primer periodo de operaciones refleja las informaciones que a
continuación relacionamos, para desarrollar el ejemplo ilustrativo de la Empresa
Solidaridad:
Empresa Solidaridad
Informe del movimiento de unidades
Mes terminado en enero 31 de 200X
Dpto 1 Dpto 2 Dpto 3

Cantidad a rendir cuenta
Puestas en producción 4 000 - -
Recibidas del Departamento anterior - 3 000 2 000
Total disponible 4 000 3 000 2 000
Distribuidas como sigue

Terminadas y transferidas 3 000 2 000 1 000
En proceso al final 1 000 1 000 1 000
Total distribuidas 4 000 3 000 2 000
En la primera sección se emplean dos denominaciones para las entradas: puestas en
fabricación y recibidas del departamento anterior. La primera representa la
cantidad de unidades de producto obtenibles según la materia prima y los materiales
que se introducen en el primer proceso, y la segunda representa las unidades de
producto que se reciben de procesos anteriores como consecuencia de la culminación
de su trabajo.
213
La segunda sección la compone la distribución de las unidades disponibles, que
pueden haber sido terminadas o aún estar en proceso, las que se terminan pueden
ser trasferidas o no al siguiente departamento, de ahí las denominaciones de
terminadas y transferidas, terminadas sin transferir y en proceso al final.
Puedes observar como las unidades terminadas y transferidas en el departamento I
son las recibidas en el departamento II y las terminadas y transferidas en este
constituyen las recibidas en el departamento III.
Para el mes de febrero, segundo período de operaciones de la Empresa
“Solidaridad”, el informe de movimiento de unidades muestra lo siguiente:
Empresa Solidaridad
Informe de movimiento de unidades
Mes terminado en febrero 28 de 200X
Dpto 1 Dpto 2 Dpto 3

En proceso al inicio 1 000 1 000 1 000
Puestas en producción 5 000
Recibidas del Departamento anterior 4 000 3 000
Total disponible 6 000 5 000 4 000
Distribuidas como sigue

Terminadas sin transferir 1 000
En proceso al final 2 000 1 000 2 000
Total distribuidas 6 000 5 000 4 000
En este caso es necesario tener presente lo ocurrido en el mes anterior donde quedó
un inventario en proceso al final que son unidades que deben ser concluidas en el
nuevo período. De esta manera aparecen en la primera sección del movimiento de
unidades las en proceso al inicio que unidas a las entradas nuevas del período
constituye la producción disponible en el mes.
214
El departamento I termina y transfiere al departamento 2 4000 unidades. Las 2000
unidades que quedaron sin concluir forman parte de las 5000 puestas en producción.
El departamento dos termina 4000 unidades y de ellas transfiere 3000 al departamento
3, quedan en proceso 1000 unidades de las recibidas del departamento anterior.
El departamento 3 termina y transfiere 2000 unidades al almacén de productos
terminados, quedando un inventario en proceso al final de 2000 unidades.
Resumiendo, el informe del movimiento de unidades muestra el movimiento físico de
los distintos departamentos de una empresa, durante un periodo de tiempo dado: una
semana, una quincena, un mes, un trimestre, un semestre, un año, etc. En él se
organiza la información referida al comportamiento de la producción en esa etapa
mediante dos secciones que reflejan las disponibilidades de unidades a producir y los
resultados del proceso desarrollado.
En un sistema de costos por procesos, las unidades y los costos fluyen juntos. La
siguiente ecuación resume el flujo físico de las unidades en el departamento 30.
Al confeccionarse el informe, si todos los componentes menos uno son conocidos,
puede calcularse el componente desconocido.
El informe del movimiento de unidades es independiente del método a emplear para el
cálculo de la producción, los conceptos que recoge varían en función del punto del
30
Polimeni, R. et al. Contabilidad de Costo. Conceptos y aplicaciones para la toma de
decisiones gerenciales. En Capítulo 6: Costeos por procesos I. Naturaleza y características.
Editorial McGraw-Hill Latinoamericana S.A., Colombia, 1989.
215
proceso en que se encuentre la producción, o sea, pueden o no existir inventarios de
producción en proceso, puede o no estar transferida toda la producción, pero siempre
expresado en unidades.
Este informe es imprescindible para poder elaborar el Estado de la Producción
Equivalente.
Paso 2: Estado de la Producción Equivalente
Las unidades que quedan sin terminar al final de un período, se denominan unidades
en proceso o semielaboradas. En costo por procesos es necesario conocer en qué
grado de elaboración se encuentran las unidades con respecto a los tres elementos
del costo. En la práctica, la mayoría de las veces es casi imposible determinar con
exactitud tal información, de manera que generalmente se procede a hacer
estimaciones teniendo en cuenta la experiencia de los productores en este campo,
siendo factible señalar qué porcentaje por materia prima, mano de obra directa y
gastos indirectos de fabricación le falta a un producto para terminar su procesamiento.
El Estado de la producción equivalente es básico en el costeo por procesos, ya que en
la mayoría de los casos todas las unidades no son terminadas durante el período, sino
que se encuentran en proceso en las distintas fases de la producción y las mismas
deben expresarse en términos de unidades equivalentes a terminadas, para poder
determinar los costos unitarios.
El concepto de unidades equivalentes puede ser utilizado para ayudar a juzgar el
desempeño de un departamento, debido a que es una medida de la actividad para el
período y por supuesto permite determinar los costos unitarios que constituyen la base
para aplicar los costos a los productos.
La producción equivalente es la presentación de las unidades incompletas en
términos de unidades equivalentes a terminadas, más el total de unidades
actualmente terminadas31.
31
Rayburn Gayle, L. Cost Accounting. Using a Cost Management Approach. Chapter 7:
Process Costing - Addition of Materials and Lost Units. Irwin. 5ª Edition, 1993, pp.225-226.
216
Para la elaboración de la producción equivalente se agrupan los elementos de gasto
de acuerdo con el momento en que se incorporan al proceso productivo, generalmente
los materiales directos, los costos de mano de obra directa y los gastos indirectos de
fabricación son aplicados de forma diferente, por lo que la producción equivalente
comúnmente la dividimos en estas categorías, es decir, considerando en términos de
dosis o porcentaje de materiales y costos de conversión32 lo incorporado en el período
a los diferentes grupos de producción, o sea, terminada y en proceso.
Es importante señalar algunos aspectos que caracterizan la definición de los grados
de terminación de las unidades en proceso en función del recurso que se esté
analizando, dado que no todos se incorporan al producto al mismo tiempo, ni de la
misma forma como se señaló anteriormente
Por lo general, los materiales directos se introducen en el proceso productivo en tres
momentos:
 Al inicio del proceso productivo, tal es el caso de la caña en el proceso de la
fabricación del azúcar, por lo que se afirma que toda la producción en proceso en
este caso contiene el 100 % del material incorporado.
 Al final del proceso productivo, como resulta en un departamento de Empaquetado
con su material fundamental, el envase, que se adiciona al final, por lo que la
producción en proceso no contiene nada del material fundamental, o sea, 0%.
 En un punto determinado del proceso, que bien puede ser cuando la producción
está al 50%, 70% de terminación, como puede ser un material que proporcione
cierta cualidad al producto en un proceso determinado, típico en producciones
químicas como las pinturas.
Unido a lo anterior hay que tener presente que en un proceso pueden introducirse dos
o más materiales en cualquiera de los momentos antes señalados, lo que implicaría un
análisis separado por cada uno de ellos. Es posible además, que en determinados
32
Costos de conversión: suma de la mano de obra directa y los gastos indirectos de producción
217
procesos en departamentos posteriores al primero, no se incorporen materiales
directos, en esos casos no se analiza el elemento materiales directos en el cálculo de
la producción equivalente.
Los otros dos componentes del costo son la mano de obra directa y los gastos
indirectos de fabricación, estos elementos se incorporan al producto de forma
paulatina y durante todo el proceso de producción, por otra parte son aspectos muy
relacionados dado que son los hombres, los equipos, la energía, etc. son los
encargados de la transformación de la materia prima en un nuevo producto, de ahí que
se tratan de igual forma, identificándose como costos de conversión.
Para establecer el grado de terminación para los costos de conversión, los técnicos de
la producción determinan hasta qué punto ha transcurrido un proceso y ese es el
porciento que se aplica por costos de conversión o de forma separada para la mano
de obra directa y los gastos indirectos de fabricación. Por ejemplo, en la producción
azucarera se consideran los inventarios de producción en proceso al final del mes por
este concepto en un 80%.
Hasta aquí hemos hecho referencia a la generalidad de las situaciones en un primer
departamento o taller productivo, porque cuando se pasa a un segundo departamento
se encuentra que además de los costos a los que se ha hecho referencia, existen los
costos acumulados en el departamento anterior. En este caso el grado de terminación
siempre será el 100%, pues para que un artículo en un proceso se traslade al
departamento o taller siguiente, es necesario que se haya concluido en el precedente.
De esta forma se puede resumir que en departamentos posteriores al primero la
producción equivalente presenta tres componentes; materiales, costos de
conversión y departamento anterior, los que se analizan para toda la producción
obtenida, o sea, terminadas y en proceso.
La estructura del Estado de la producción equivalente se puede representar como
sigue:
218
Estado de la producción equivalente
Departament Costos de
o anterior Materiales Conversión
Terminadas xxx xxx xxx
En proceso al final xxx xxx xxx
Total xxx xxx xxx
Tratamiento de los inventarios iniciales de productos en proceso
El costeo de productos se vuelve más complicado cuando existen inventarios iniciales
de productos en proceso. Estos inventarios no existen en el primer período de un
proceso productivo, puesto que la producción comienza en ese momento y por lo
tanto, no puede precederla ninguna existencia elaborada, sin embargo, en el resto de
los meses, cuando hay producción en proceso al final de un periodo, esta constituye el
inventario inicial de producción en proceso del próximo.
Las producciones en proceso hacen necesario tener en cuenta la existencia de los
métodos de inventario, los que influyen en el costeo de los mismos.
Estos métodos son:
 Método promedio ponderado.
 Método primero en entrar primero en salir (PEPS)
Método primero en entrar primero en salir
Cuando se analizan períodos posteriores al primero surgen los inventarios iniciales de
producción en proceso y producción terminada, los cuales formarán parte de la
producción terminada del mes.
En caso el método PEPS al calcularse las unidades terminadas en el período se
analizan en sus componentes por separado, o sea, las unidades del inventario inicial y
las unidades comenzadas y terminadas.
Cuando existen inventarios iniciales de productos en procesos los costos del período
se utilizan en:
219
1. Terminar las unidades que estaban parcialmente elaboradas al inicio del
período.
2. Empezar y terminar un número nuevo de unidades.
3. Empezar la producción de las unidades que al final del período quedan sin
terminar. Estas unidades constituyen el inventario inicial del próximo período.
Estos aspectos deben ser considerados al elaborarse la Producción Equivalente por
este método.
El principio fundamental de este procedimiento es que los costos incurridos en
cualquier departamento por materiales, mano de obra y gastos indirectos de
fabricación tienen primero que ser aplicados a la terminación del inventario de
productos en procesos al comienzo del período contable y después a la nueva
producción, o sea, que en cuanto al inventario inicial se necesita conocer ¿cuánto le
faltan a esas unidades para completarse?, y esto se determina aplicándoles el grado
de terminación que les falta.
Pero veamos lo explicado a través de un ejemplo. Nos referimos a los datos que
aporta la Empresa Solidaridad de sus departamentos productivos 1 y 2, reflejados en
el Informe del Movimiento de Unidades elaborado anteriormente. En el primer
departamento el material directo se añade al inicio del periodo, lo que equivale al
100% para toda la producción en proceso, mientras en el segundo departamento el
material es un envase que se añade al final del proceso por lo que toda la producción
en proceso en el mismo tiene 0% de material incorporado, aún no lo ha recibido.
En cuanto al costo de conversión los grados de terminación se comportan como sigue:
Departamento 1 Departamento 2
Unidades en proceso al 60% 40%
inicio
Unidades en proceso al final 20% 80%
220
Para las unidades en proceso al inicio nos preguntamos ¿cuánto les falta para su
terminación?, en este caso aplicado a las 1000 unidades en proceso al inicio del
departamento 1 y la respuesta permite conocer lo que se debe añadir en este periodo.
Esta pregunta obedece al hecho de que en el método PEPS solo se consideran los
costos del periodo para costear la producción, por lo que del inventario inicial interesa
lo que falta para convertirse en una producción terminada.
De esta forma los materiales directos se aplican al inicio del proceso, 100% como
grado de terminación, por lo tanto, las unidades que están en proceso ya tienen
incorporado todo el material y no les falta nada por este concepto. Un ejemplo
representativo de esta situación lo constituye la producción de azúcar, el material
directo es la caña que es lo primero que se incorpora al proceso en el basculador del
central, a partir de ese momento comienza el proceso productivo al que se le deben
incorporar el resto de los costos de conversión para continuar su procesamiento.
Para los costos de conversión la respuesta a la pregunta dependerá del grado de
terminación alcanzado ¿cuánto les falta para su terminación, en este caso a las 1000
unidades en proceso al inicio?, las 1000 unidades tienen el 60%, por lo tanto les falta
el 40%, (40% de 1000) lo que es igual a 400 unidades equivalentes.
Las unidades comenzadas y terminadas se determinan como la diferencia entre las
unidades terminadas y los inventarios al inicio, son el total de las unidades terminadas
de las puestas en producción en el periodo, en este caso 4000 terminadas menos
1000 en proceso inicial, o sea, 3000 unidades.
Tómese en consideración que las unidades terminadas se refieren tanto a las
transferidas como a las sin transferir, y en el caso de los inventarios iniciales, pueden
referirse a unidades en proceso o a producción terminada sin transferir el período
anterior.
También pueden determinarse las unidades comenzadas y terminadas si a las
entradas (puestas en producción o recibidas del departamento anterior) les restamos
las que quedaron en proceso al final.
221
Para las unidades en proceso al final podemos preguntarnos ¿cuánto tienen
incorporado, en este caso las 2000 unidades en proceso al final?, pues se parte del
supuesto que todas las unidades en proceso al final son el resultado de la producción
del periodo.
Para los materiales directos en el ejemplo que se utiliza las 2000 unidades en proceso
al final tienen incorporados todos los costos.
Para los costos de conversión estas 2000 unidades tienen el 20% incorporado
solamente, por lo tanto equivalen a 400 unidades (20% de 2000).
El Estado de la Producción Equivalente elaborado con esta información sería como
sigue:
Empresa Solidaridad
Estado de la Producción Equivalente, método PEPS
Departamento No. 1
Febrero 28 del 200X
Costos de
Material conversión
En proceso al inicio 0 400
Comenzadas y terminadas 3 000 3 000
En proceso al final 2 000 400
Total 5 000 3 800
Lo estudiado hasta aquí sobre la confección del Movimiento de Unidades te permitirá
con la información disponible elaborar la producción equivalente para el segundo
departamento
El Estado de la producción equivalente para el departamento II sería como se muestra
a continuación:
222
Estado de la Producción Equivalente, método PEPS
Empresa Solidaridad
Departamento No. 2
Febrero 28 del 200X
Departamento Costos de
anterior Material conversión
En proceso al inicio - 1 000 600
Comenzadas y terminadas 3 000 3 000 3 000
En proceso al final 1 000 - 800
Total 4 000 4 000 4 400
Veamos ahora cómo se elabora la producción Equivalente cuando utilizamos el
método promedial o de promedios ponderados,
Método Promedios Ponderados
Según el costeo por promedio ponderado, los costos del inventario de producción en
proceso inicial se agregan a los costos corrientes del período, y este total se divide por
la producción equivalente para obtener el costo unitario promedio ponderado,
perdiendo su identidad los costos asociados a las unidades aun en proceso.
El costo del inventario inicial es tratado por consiguiente como si fuera un costo
corriente del período. No se hace ninguna distinción entre las unidades terminadas del
trabajo en proceso inicial y las unidades terminadas de la nueva producción. Hay un
solo costo unitario final para todas las unidades terminadas: un costo unitario promedio
ponderado.
Como este método se caracteriza porque no distingue entre los costos del periodo
anterior y del presente de las unidades terminadas, no es preciso conocer qué parte
corresponde al proceso inicial y solo toma en consideración para el análisis las
terminadas y en proceso al final. Las unidades terminadas se corresponden con las
terminadas del informe del movimiento de unidades, y las en proceso al final se
223
analizan de forma similar ha como se explicó en el método PEPS, por lo tanto, el
cálculo de la producción equivalente por el método promedial para el primer
departamento del Establecimiento Solidaridad queda como sigue:
Estado de la Producción Equivalente, método promedial
Empresa Solidaridad
Departamento No. 1
Febrero 28 del 200X
Costos de
Terminadas 3 000 3 000
En proceso al final 2 000 400
Total 5 000 3 400
Para departamentos posteriores al primero el informe de la producción equivalente
deberá considerar la columna de departamento anterior con sus reportes
correspondientes como se observa a continuación:
Estado de la Producción Equivalente, método promedial

Empresa Solidaridad
Departamento No. 2
Febrero 28 del 200X
Departamento Costos de
anterior Material conversión
Terminadas 4 000 4000 4 000
En proceso al final 1 000 _ 800
Total 5 000 4 000 4 400
Hasta aquí hemos visto la diferencia al confeccionarse el Estado de la producción
equivalente por el método PEPS y por el Promedio ponderado.
224
Hay que destacar que hasta este punto la información se ha manejado en término de
unidades físicas, tanto en el Informe del movimiento de unidades como en el Estado
de la producción equivalente, a partir de aquí, se hará referencia a los costos
asociados a esas unidades, y por lo tanto, la información se expresará en valor.
Paso 3: Costos totales
Los costos totales constituyen la suma del costo por elementos que se obtiene a
través del registro de la información primaria acumulada en cada uno de los centros de
costo durante el período, y responde a su actividad fundamental. Se considera
además el costo de los inventarios iniciales, tanto de producción en proceso como
terminada que aparece como saldo de esas cuentas. Para los departamentos
posteriores al primero incluye además el costo de la producción transferida del
departamento anterior.
Para el ejemplo que se muestra, el 60 % de los costos de conversión corresponde a
mano de obra directa y el 40 % restante son costos indirectos de fabricación, los
costos de los departamentos son los siguientes:
Departamento 1
Materiales Costos de Costo total
directos conversión
Inventario inicial de $ 3 780.00 $ 1 640.00 $ 5 420.00
proceso
Del periodo 15 000.00 7 600.00 22 600.00
$ 18 780.00 $ 9 200.00 $ 28 020.00
Departamento 2
Departamento Materiales Costos de Costo

anterior directos conversión total
Inventario inicial de $ 5 000 ---- $ 1 700.00 $ 6 700

proceso
Del periodo ** $ 8 000 18 700.00 **
** $ 8 000 $ 20 400.00 **
225
** En estos conceptos no puede aún señalarse importes al no haberse calculado los
costos del departamento I con los cuales se completarían los costos totales del
departamento II.
Paso 4: Costos unitarios
Los costos unitarios se calculan a partir de los costos totales, y sobre la base de la
producción equivalente, o sea, se obtienen de dividir el costo total por las unidades
equivalentes que corresponda, de acuerdo con la agrupación por elementos que se
determine, los materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de
fabricación.
En el costo total por partidas a emplear para la determinación de los costos unitarios,
cuando se utilizó el método PEPS en la producción equivalente, solo incluye los costos
del periodo en el numerador; mientras que en el caso que se empleó el método
promedial para hallar la producción equivalente, el numerador sumará a los costos del
periodo, los que trae acumulados el inventario inicial del mes anterior, pues este
método no distingue entre los costos del periodo y los que se traen de periodos
anteriores, como ya se ha explicado.
Continuando con el ejemplo del primer departamento en la empresa Solidaridad
correspondiente al mes de febrero tendremos lo siguiente:
Costos unitarios, método PEPS.
Materiales Costos de Costo unitario

directos conversión total
Costos del periodo $15 000.00 $7 600.00 -
Producción equivalente 5 000 u. 3 800 u. -
Costos unitarios $ 3.00 $ 2.00 $ 5.00
226
Costos unitarios, método Promedial
Materiales Costos de Costo unitario

directos conversión Total
Costos del inv. inicial $ 3 780.00 $ 1 640.00
Costos del periodo 15 000.00 7 600.00
Costo total $ 18 780.00 $ 9 240.00
Producción equivalente 6 000 u. 4 400 u.
Costos unitarios $ 3.13 $ 2.10 $ 5. 23
La ventaja del método PEPS radica en que solo considera los costos del período en el
cálculo de los costos unitarios, lo cual no ocurre con el método promedial, ya que este
contabiliza doblemente la porción del inventario inicial de producción en proceso en el
último período, y la incluye como parte de la producción equivalente del último período
y también como parte de la producción del período corriente.
En la mayoría de los casos la diferencia en el costo unitario calculado bajo los dos
métodos no resulta significativa, y por lo tanto, el error que se introduce en el cálculo
de la producción equivalente bajo uno u otro método se ignora.
Una vez estudiados los dos métodos para el cálculo del costo cuando existen
inventarios iniciales, es necesario resumir sus diferencias, ¿podrías recordarlas?
La primera diferencia aparece al elaborarse el Estado de la producción equivalente.
Por el método PEPS la producción terminada en el mes se refleja dividida en sus
componentes, o sea, el inventario en proceso al inicio y las unidades comenzadas y
terminadas, analizándose para las unidades en proceso los recursos que le faltan por
recibir para convertirse en unidades terminadas en el período que se analiza. Por el
método Promedial esas unidades se reflejan unidas en el concepto de Terminadas.
La situación anterior influye en el cálculo de los costos unitarios, por el PEPS se
determinan dividiendo los costos del mes por el total de la producción equivalente para
cada elemento del costo, mientras que por el Promedial se divide la sumatoria del
227
costo acumulado del Inventario Inicial de proceso con los costos del mes, por el total
de la producción equivalente, es un costo promedio.
Paso 5: Costeo de la Producción
En este paso finalmente se calcula el costo de los inventarios tanto de producción
terminada como de la producción en proceso, obtenido a través de la valoración de la
producción equivalente a los costos unitarios previamente calculados, debiéndose
tener en cuenta el método utilizado para la determinación de la producción equivalente
y los costos unitarios.
Cuando se emplea el método PEPS el costo de la producción terminada esta formado
por:
 El costo de los inventarios iniciales.
 Los costos agregados a los inventarios iniciales de materiales y/o costos de
conversión valorados al costo unitario correspondiente.
 El costo de las unidades comenzadas y terminadas transferidas y no transferidas
valorado al costo unitario total.
 El costo de las unidades en proceso por cada agrupación o partida de costo a su
costo unitario correspondiente.
Utilizando la información del ejemplo ilustrativo, veamos a continuación el costeo de la
producción para el Departamento 1 por ambos métodos, así podrás darte cuenta las
diferencias que existen en el procedimiento al utilizar un método o el otro.
228
Resumen del costo método PEPS de la Empresa Solidaridad
Departamento No. 1
Febrero del 200X

Costo de la producción terminada y transferida $ 21 220.00
Costos del inventario inicial $ 6 220. 00
Acumulados mes anterior $ 5 420.00

Costo agregados mes actual
Costo de conversión (400 u. $2.00) 800.00
Costos de comenzadas y terminadas (3 000 u. x $5.00) 15 000.00
Costo de la producción en proceso al final $ 6 800.00

Materiales directos (2 000 u. a $3.00) $ 6 000.00
Costos de conversión (400 u. a $2.00) 800.00
Costo total a contabilizar $ 28 020.00
Cuando se emplea el método promedial el costo de la producción está formado por:
 El costo de las unidades terminadas y transferidas y terminadas sin transferir
valoradas al costo unitario total.
 El costo de las unidades en proceso por cada agrupación o partida de costo, a
su costo unitario correspondiente.
Resumen del costo método Promedial de la Empresa Solidaridad

Departamento No. 1
Febrero 28 del 200X
Costo de la producción terminada y transferida (4 000 u. a $5.23) $ 20 920.00

Costo de la producción en proceso al final $ 7 100.00
Materiales directos (2 000 u. a $3.13) $ 6 260.00
Costos de conversión (400 u. a $ 2.10) 840.00
229
Hemos visto los procedimientos explicados aplicados al Departamento I, veamos
ahora qué ocurre en el segundo departamento, continuando para ello el desarrollo del
ejemplo de la Empresa Solidaridad.
Para ello debemos calcular los costos unitarios y luego aplicarlos a la producción por
ambos métodos. Veamos la solución.
Al calcular los costos unitarios por el método PEPS tenemos:
Departamento Material Costos Costos

anterior Conversión Unitarios
Costos del periodo $ 21 220.00 $ 8 000.00 $ 18 700.00
Producción 4 000 u 4 000 u 4 400 u

equivalente
Costos unitarios $ 5. 305 $ 2. 00 $ 4. 25 $ 11.555
Una vez calculados los costos unitarios, la información obtenida permite el cálculo del
costo de la producción obtenida en el período para los diferentes grupos de unidades:
Resumen del costo método PEPS de la Empresa Solidaridad

Departamento No. 2
Febrero 28 del 200X
Costo de la producción terminada y transferida $ 45 915.00

Costos del inventario inicial $ 11 250.00
Costos acumulados $ 6 700.00

Costo agregados
Material (1 000 u. a $2.00) 2 000.00
Costos de conversión ( 600u a $ 4.25) 2 550.00
Costos de comenzadas y terminadas (3 000u. a $11.555) $ 34 665.00
Costo de la producción en proceso $ 8 705.00

Departamento anterior ( 1 000u a $ 5.305) $ 5 305.00
Costos de conversión ( 800u a $ 4.25) 3 400.00
230
A continuación se muestra el procedimiento para el departamento 2 aplicando el
método Promedial.
Los costos unitarios calculados por el método Promedial indican lo siguiente:
Departamento Materiales Costos de Costo

anterior directos conversión unitario
total
Costos del inv. inicial $ 5 000.00 ---- $ 1 700.00
Costos del periodo 21 220.00 $ 8 000.00 18 700.00
Total $ 26 220.00 $ 8 000.00 $ 20 400.00
Producción equivalente 5 000 u 4 000 u. 4 400 u.
Costos unitarios $ 5.244 $ 2 .00 $4.25 $11.494
Resumen del costo método Promedial de la Empresa Solidaridad

Departamento No. 2
Febrero 28 del 200X
Costo de la producción terminada y transferida (3 000 u. a $11.494) $ 34 482.00
Costo de la producción terminada sin transferir 1 000u a $ 11.494 11 494. 00

Costo de la producción en proceso $ 8 644. 00
Departamento anterior (1000 u. a $5.244) $ 5 244. 00
Costos de conversión (800 u. a $ 4.25) 3 400. 00
Costo total a contabilizar $ 54 620. 00
Estos resúmenes de costo que hemos elaborado sirven de base para la elaboración
del Estado de Costo de la Producción, que como se estudió en el capitulo 2 de este
libro, tiene la finalidad de mostrar cómo se han comportado los costos durante las
operaciones ocurridas en los departamentos productivos en el transcurso del período y
diferirá en dependencia del método de costeo de inventario que se utilice (PEPS o
Promedios) y es el anexo al Estado de Resultado.
A continuación se presentan los Estados de costo para la Empresa Solidaridad.
231
Empresa Solidaridad
ESTADO DEL COSTO DE PRODUCCION (Método PEPS)
Mes de Febrero del 200X
Departamento 1
Costos del mes:
Para completar el Inventario inicial 800. 00
De las comenzadas y terminadas 15 000. 00
Costo del Inventario final en proceso 6 800. 00
Costo total $28 020. 00
Departamento 2
Costos del mes:
Para completar el Inventario inicial 4 550. 00
De las comenzadas y terminadas 34 665. 00
Costo total $ 54 620. 00
Empresa Solidaridad
ESTADO DEL COSTO DE PRODUCCION (Método Promedio Ponderado)
Mes de Febrero del 200X
Departamento1
Costos del mes $ 20 920. 00
Departamento2
Costos del mes $ 45 976. 00

Una vez realizado todo el procedimiento para el cálculo del costo de la producción,
contamos con la información necesaria para elaborar los asientos de diario para el
232
registro de las operaciones realizadas, según lo estudiado en el ciclo de la
contabilidad para un sistema de costo por procesos.
La entrada y salida de inventario de costos se reflejan en la cuenta de producción en
proceso del departamento. El trabajo en proceso se debita por costos de producción
(materiales directos, mano de obra directa, gastos indirectos de fabricación) y costos
transferidos al departamento (materiales directos, mano de obra directa y gastso
indirectos de fabricación de las unidades terminadas en el departamento anterior y
transferidos a! departamento). Cuando las unidades terminadas son transferidas, el
inventario producción en proceso se acredita por los costos asociados con esas
unidades terminadas.
Para poder contabilizar adecuadamente cada elemento de gasto vamos a suponer que
los costos de conversión están formados por el 60% para mano de obra directa y el
resto para los costos indirectos de producción.
A continuación se muestran los asientos de diario asociados a estas operaciones, es
importante que observes cómo se produce la acumulación de los costos en cada
departamento y cómo se produce el traslado entre ellos, lo que se refleja en la cuenta
de Procesos debitando y acreditando según corresponda a cada centro de costo,
hasta llegar a la producción terminada y en almacén.
Además hemos elaborado un esquema donde se representan las cuentas del mayor,
lo que facilita la comprensión del procedimiento.
233
Contabilización de las operaciones
Detalle Parcial Debe Haber

---------------1--------------
Producción en proceso $ 22 600.00
Departamento 1 $ 22 600.00
Materiales directos $ 15 000.00
Mano de obra directa 4 560.00
Costos indirectos de fabricación 3 040.00
Inventario de materiales $ 15 000.00
Nómina por pagar 4 560.00
Gastos indirectos de producción 3 040.00
Registrando los costos del período
---------------2--------------
Producción en proceso 21 220.00
Registrando la transferencia del costo de la
producción terminada del departamento 1 al
Departamento 2
---------------3--------------
Materiales directos $ 8 000.00
Mano de obra directa 11 220.00
Costos indirectos de fabricación 7 480.00
Inventario de materiales 8 000.00
Nómina por pagar 11 220.00
Gastos indirectos de producción 7 480.00
Registrando los costos del período
---------------4--------------
Producción terminada 45 915.00
Registrando la transferencia del costo de la
producción terminada
234
Producción en proceso-
Inventario de materiales Dpto 1
SI. $5420.00 $21220.00
$15000.00 15000.00
4560.00
3040.00
Nómina por pagar
$4560.00
Producción en proceso-
Dpto 2
Gastos indirectos de $21220.00
producción
$3040.00.0
0
5.4. Costeo de unidades añadidas. Las unidades perdidas.
En muchas fábricas del tipo por procesos todos los materiales necesarios son puestos
en producción en el departamento inicial de fabricación, y a partir de ese momento el
proceso consiste en añadir mano de obra y gastos indirectos de fabricación en los
departamentos posteriores al primero para terminar el producto. Cuando se añaden
materiales adicionales, pueden resultar dos situaciones:
1. Los materiales adicionales solo pueden cambiar la naturaleza o el carácter del
producto que se está fabricando, pero no añadirán unidades al número de
estos que se está produciendo.
Por ejemplo: El caso en la manufactura de juguetes por el método de proceso
continuo, mediante el cual, en los departamentos posteriores al primero, son
añadidos materiales para dar colores a los juguetes o son añadidos ornamentos
para embellecerlos, pero ninguno de estos materiales (pinturas y ornamentos)
aumentan el número de juguetes que se está produciendo.
235
2. Los materiales adicionales pueden sumarse a la cantidad de unidades que se
están produciendo, aumentando así el número de estas.
Por ejemplo en la fabricación de pinturas, la adición de aceites secantes, pigmentos,
etc. en un departamento posterior al primero aumentará el número de galones que se
producen.
Cuando la adición de materiales aumenta el número de unidades que se está
fabricando, los costos por unidad de los departamentos anteriores tienen que ser
ajustados, el efecto seria entonces aumento del volumen de producción y disminución
del costo unitario, por lo que en el informe del movimiento de unidades se contemplan
dentro de la primera sección.
Veamos un ejemplo. Supongamos que se cuenta con la siguiente información referida
al departamento 2 de una empresa productora:
Informe Movimiento de Unidades

No aumenta el volumen Aumenta el volumen
Recibidas del departamento anterior 12 000 12 000
Unidades añadidas - 6 000
Total 12 000 18 000
Costos totales
Departamento anterior $ 90 000.00

Materiales 10 800.00
Costos de conversión 22 000.00
$122 800.00
 Cuando el material introducido no aumenta el volumen de producción la

producción equivalente refleja:
Departamento anterior Materiales Costos Conversión

Terminadas y Transferidas 8 000 8 000 8 000
En proceso final 4 000 4 000 2 000
Total 12 000 12 000 10 000
236
Cálculo en los costos unitarios.
Departamento anterior $ 90 000. 00 / 12 000 = $ 7.50

Materiales 10 800. 00 / 12 000 = 0.90
Costos de conversión 22 000. 00 /10 000 = 2.20
$122 800.00 $ 10. 60
 Cuando el material introducido aumenta el volumen la producción la
producción equivalente refleja:
Dpto anterior Materiales Costos de conversión

En proceso final 4 000 4 000 2 000
Total 18 000 18 000 16 000
Cálculo en los costos unitarios.
Departamento anterior $ 90 000.00 / 18 000 = $ 5. 00
Materiales 10 800.00 / 18 000 = 0. 60
Costos de conversión 22 000.00 /16 000 = 1. 375
$122 800.00 $ 6. 975
Este sería el costo unitario ajustado en el
Departamento 2, debido al aumento de la producción
El ejemplo mostró que el aumento del volumen de producción por la existencia de
unidades añadidas, provoca una disminución en el costo unitario de la producción con
respecto al recibido del departamento anterior, siendo necesario su cálculo para
efectuar el ajuste correspondiente. Ese es el efecto económico de las unidades
añadidas.
237
Por otra parte las unidades perdidas son unidades que se dañan o estropean en
algunos tipos de procesos productivos debido a mermas, evaporaciones o procesos
defectuosos, estas unidades no afectan los costos totales de fabricación durante un
período dado pero sí aumentan los costos por unidad, tal aumento obedece al
hecho de que el costo del trabajo realizado en las unidades perdidas tiene que ser
absorbido por las unidades buenas, aumentando de esta manera los costos unitarios
de estas.
Al tratamiento de esta problemática se dedica el Capítulo VI de este libro.
Resumen
En consideración a los aspectos tratados en el presente capitulo es necesario tener
en cuenta, en la aplicación de la técnica de costeo por proceso, las características del
proceso productivo, la trayectoria de esas unidades por los diferentes departamentos y
la existencia de productos terminados y semielaborados o en proceso en
correspondencia con el transito de un periodo a otro.
Estos inventarios deberán ser costeados, para lo cual la tarea principal consistirá en
determinar sus costos unitarios considerando como aspecto esencial el cálculo de la
producción equivalente, como expresión de las unidades físicas con determinado
grado de incorporación del trabajo. Es necesario conocer las implicaciones que tiene
la presencia de inventarios iníciales que lleva a la necesidad de conocer los métodos
de inventario, lo que afecta la elaboración de la producción equivalente y el cálculo de
los costos unitarios.
Pueden seguirse cinco pasos básicos para la solución de los casos en este sistema
que trazaran el recorrido desde el flujo de las unidades por los diferentes
departamentos, hasta concluir con la aplicación de los costos a los productos en
proceso y terminados para su contabilización.
Durante el proceso productivo y en dependencia de sus características, pueden
añadirse materiales que incrementen o no los costos unitarios lo que requiere del
238
cálculo del efecto económico sobre las unidades y el correspondiente análisis y
contabilización.

1-¿Cuál es el principal objetivo de establecer un sistema de costos por procesos?
2-¿Qué caracteriza a un sistema de costo por procesos? Diga ejemplos de empresas
en que sea posible su aplicación.
3-¿A qué se denomina ¨ Informe del movimiento de unidades ¨ y cuál es su utilidad en
el costeo por procesos?
4-Defina el concepto de ¨ producción equivalente¨.
5-¿Cómo se relacionan los dos primeros pasos del costeo por procesos?
6-¿Qué métodos conoce para el cálculo de la producción equivalente y en qué se
diferencian?
7- Describa los tres últimos pasos que caracterizan el costeo por procesos y
establezca su relación con los pasos 1 y 2.
8-¿Qué caracteriza al ciclo contable en un sistema de costos por procesos?
9- ¿Qué efectos sobre las unidades producidas puede ocasionar la adición de
materiales después del primer departamento?
10-Si la incorporación de materiales a un departamento posterior, aumenta las
unidades ¿qué efecto tendrá sobre el costo unitario que transfirieron?
239
Ejercicios para el estudio independiente.
Ejercicio 5.1
Con la información que se le suministra a continuación prepare el informe de
movimiento de unidades y el estado de la producción equivalente por los métodos que
usted conoce.
NOTA: Cada inciso es individual.
Unidades Grado de terminación

Materiales Costo de
conversión.
A)- Inventario inicial en proceso 10 000 Al inicio del 40%
proceso
Puestas en producción 70 000 ----- --
Terminadas y transferidas 60 000 ----- --
Terminadas sin transferir 15 000 ------ --
Inventario final en proceso 5 000 Al inicio del 40%
proceso
B)-Inventario inicial en proceso 10 000 Al final del 30
proceso
Recibidas del departamento anterior 60 000
Terminadas y transferidas 40 000
Inventario final en proceso 20 000 Al final del 70
proceso.
C)-Inventario inicial en proceso 5 000 Al inicio del 20
proceso
Inv. Inic. Productos Terminados 10 000
Recividas del departamento anterior 90 000
Inv. final en proceso 20 000 Al inicio del 20
proceso
D)- Inventario inicial en proceso. 8 000 A mediado del 60
proceso
Inventario inicial de prod. terminados 12 000
Recibidas del departamento anterior 80 000
Inventario final en proceso 10 000 A mediado del 40
proceso
240
Ejercicio 5.2
El taller “Prohogar” produce artículos para el hogar mediante un proceso continuo. El
1ro de marzo del actual año tenía 3000 unidades en proceso, terminados en un 50%,
de los cuales $ 10 200,00 son de materiales y $ 6 000,00 de costos de conversión.
Durante el mes entran al proceso 8 000 unidades.
Al finalizar el mes de marzo, en proceso quedaron 1200 unidades en un 70%. Todos
los materiales se añaden al inicio, mientras que los costos de conversión se añaden
uniformemente durante todo el proceso. Los materiales añadidos durante el mes de
marzo ascienden a $ 82 000,00 y los costos de conversión a $89 937.60.
a) Realice el cálculo de la Producción Equivalente por el método PEPS.
b) Presente el Informe de Costos de Producción.
Ejercicio 5.3
La Empresa Productora de Pintura “Vitral” tiene 3 departamentos productivos y utiliza
un sistema de costo por proceso. Durante el mes de julio del presente año, las
estadísticas de producción mostraron lo siguiente:
Departamento 2
Terminados al inicio 8300

En proceso al inicio 9000 - 80% C. Conversión
Recibidas del Departamento Anterior 18 000
En proceso al final 6300 -50% C. Conversión
En este departamento se agrega el material “Disolvente” al inicio del proceso. Todas
las unidades que se terminan se transfieren al siguiente departamento. Los costos
unitarios del periodo anterior se comportaron como sigue:
Junio
Recibidos Dpto. Anterior $ 9.00
Material (Disolvente) 6.70
C. Conversión 5.30
Total $ 21.00
241
Gastos acumulados durante el es de Julio:
Recibidos Dpto. Anterior $ 154 940. 00

Material Disolvente $ 85 300. 00
C. Conversión $ 85 030. 00
Se solicita:
a) Informe del Movimiento de Unidades.
b) Estado de la Producción Equivalente por el método de los Promedios
Ponderados.
c) Resumen del Costo.
Ejercicio 5.4
La empresa El Diamante¨ de la Industria Mecánica tiene aplicado un sistema de
costos por procesos, método PEPS. En su tercer departamento de producción
(ensamblaje) se introduce un material al final del proceso productivo.
El 1ro de noviembre el inventario en proceso ascendía a 4 000 unidades y estaban al
60% de terminación con un costo acumulado de $ 75 600.Al final del mes quedaron
incompletas 8 000 unidades, con un 80 % de terminación y toda la producción
terminada fue enviada al almacén. Fueron recibidas durante ese mes en el
departamento 50 000 unidades.
Los costos unitarios calculados para el mes fueron:

Recibido del departamento anterior $ 6.80
Material directo 5.50
Costos de conversión 10.60
Se pide:
a) Flujo físico de las unidades
b) Informe de la producción equivalente.
c) Costo de la producción enviada al almacén.
d) Costo del inventario de productos en proceso al final del período.
Ejercicio 5.5
242
La empresa ¨ Tejidos Finos¨ se caracteriza por un proceso continuo de producción y
emplea el método de costeo PEPS, a través de sus dos departamentos productivos:
Hilado y Tejido. Los materiales se agregan al comienzo en el primer departamento y
en el segundo departamento el material se agrega en la mitad del proceso (50% de
terminación de las unidades). La mano de obra y los costos indirectos de producción
se agregan de manera gradual a través del proceso para los dos departamentos.
A continuación se ofrece la información referente al mes de diciembre.
Resumen de costos del departamento de Hilado:

Costo de la producción terminada y transferida
Costo del inventario Inicial……………………………………………$ 600 000
Costo de las comenzadas, terminadas y transferidas…………… 1 400 000
TOTAL…………… $ 2 000 000
Costo del Inventario Final……………………………………………….. $ 760 000
Además se conoce que durante ese mes de Diciembre en el departamento de Tejido
ocurrió lo siguiente:
A inicios del periodo había 4 000 unidades de productos en proceso con un 55% de
terminación, los cuales tenían $ 1 126 000 (materiales $ 76 000, mano de obra directa
$180 000, costos indirectos de producción $ 70 000 y costos del departamento
anterior $800 000). Se recibieron 10 000 unidades de Hilado y se transfirieron a
productos terminados 9 000 unidades. Las unidades de inventario final se
encontraban a un 40% de su terminación.
Los registros contables reflejan los siguientes costos durante el mes de diciembre:
Materiales……………………………..$ 104 000,
Mano de obra………………………… 920 000
Costos indirectos de producción…… 370 000
Con la información anterior para el departamento de Tejido se pide:
a) Confeccione el Informe Movimiento de Unidades
b) Cálculo de la producción equivalente (P.E.P.S.)
c) Cálculo de los costos unitarios.
243
d) Cálculo del costo de la producción en proceso final.
Ejercicio 5.6
La empresa “Muebles de Aluminio” aplica un sistema de costos por procesos para costear
su producción, para ello cuenta con dos departamentos productivos: Fundición y
Acabado. A continuación se brinda la información referente al departamento de Acabado
que por las características de su proceso introduce el material cuando las unidades
tienen el 70 % de terminación. Durante el mes de septiembre se presentó la siguiente
información:
-La producción en proceso al inicio fue de 620 unidades con un 80% de terminación en
cuanto a los costos de conversión.
-Se recibieron durante el mes 45 800 unidades del departamento Fundición.
-Al finalizar el mes quedaban 3 200 unidades en proceso con el 90% de terminación.
Datos de costos:
Inventario Inicial Del Período Actual

Departamento Anterior $ 9 920.00 $ 695 664.00
Materiales 2 139.00 158 010.00
Costos de Conversión 4 092.00 376 233.00
TOTAL $16 151.00 $ 1 229 907.00
Se pide: Calcular el costo de los diferentes inventarios utilizando el método de los
promedios.
Ejercicio 5.7
La Empresa ¨Cosmos¨ posee dos departamentos productivos, Preparación y
Moldeado. Durante el mes de junio el Departamento de Moldeado recibió 15 000
unidades del Departamento de Preparación, con un costo de $45 000.En Moldeado se
agregó un material que incrementó la cantidad de unidades en 5 000, este material se
adiciona al inicio del proceso.
Al principio del mes se encontraban en proceso 3 000 unidades con el 60% de los
244
costos de conversión, con un costo del departamento anterior de $8 700.
En junio 30 quedaron en proceso 2 000 unidades con el 70% de los costos de
conversión y 1 000 unidades se habían perdido en el proceso de producción.
Se pide:
Producción equivalente por los métodos que usted conoce.
Ajuste al costo unitario recibido del departamento anterior.
Ejercicio 5.8
Los siguientes datos pertenecen al departamento de Mezcla de la Empresa ¨La
Estrella¨ para el mes de julio. La empresa incorpora dos materiales en su proceso
productivo:
UNIDADES
Productos en proceso, a julio 1
0
Unidades comenzadas 100 000
Unidades terminadas y transferidas al departamento de 70 000
Lijado
COSTOS
Material 1 $400 000
Material 2 140 000
Mano de obra y gastos generales 270 000
El material 1 se introduce al comienzo del proceso, mientras que el material 2 se
añade cuando el producto está terminado en un 75 por ciento. Los costos de
conversión se incurren uniformemente a través de todo el proceso. El inventario final
de productos en proceso es un lote que se encuentra terminado en dos tercios.
Se pide:
a) El costo de los productos transferidos durante julio.
b) El costo de los productos en proceso en el inventario de julio 31.
245
Bibliografía consultada
 Backer y Jacobsen. Contabilidad de Costos: Un Enfoque Administrativo y de

Gerencia. Edición Revolucionaria. Cuba, 1967.
 Dickey, R. Accountants Cost Handbook. Traducción Universidad Central de Las

Villas. Santa Clara. Cuba, 1960.
 Horngren, Ch. Contabilidad de Costos. Un enfoque de gerencia. Prentice- Hall.

4ta edición. 1980.
 Horngren, Ch. et al. Contabilidad de Costo: Un Enfoque Gerencial. Sexta edición.

Editorial Prentice Hall Hispanoamericana, S.A. México, 1991.
 Kaplan R. Diseño de sistemas de costes. Revista Partida Doble. Artículo

fotocopiada. España, 1994.
 Martín García, M. De los sistemas tradicionales de costo a los nuevos modelos.

Conferencia Metodológica. Facultad de Ingeniería Industrial y Economía.
Universidad Central de Las Villas. Santa Clara, Cuba, 2000.
 Montesinos Julve, V. et al. Estudio sobre la implantación de la Contabilidad de

Gestión en España. Departamento de Contabilidad. Universidad de Valencia,
España, 1994.
 Polimeni, R. et al. Contabilidad de Costo. Conceptos y aplicaciones para la toma

de decisiones gerenciales. Editorial McGraw-Hill Latinoamericana S.A.,
Colombia, 1989.
 Rayburn Gayle, L. Cost Accounting. Using a Cost Management Approach. Irwin.

Quinta Edition, 1993.
 Ripoll Feliú, V. et al. Contabilidad de Gestión: punto de arranque de la gestión

empresarial. Revista Técnica Contable Num. 543, España, 1998.
 Ripoll Feliú, V. et al. Implicaciones del rediseño de procesos en la Contabilidad

de Gestión. Revista Técnica Contable No. 544, España, 1998.
 Saez Torrecilla, A. et al. Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión.

Volumen I. McGraw-Hill. España, 1993.
246
Capítulo VI: Material dañado, unidades defectuosas, desechos y desperdicio.
Autor: Especialista Félix Rodríguez Salas. Prof. Auxiliar
Contenido: Terminología aplicada. Material dañado en el sistema de costos por órdenes
de trabajo. Las unidades defectuosas en el sistema de costos por órdenes de trabajo.
Los desperdicios y los desechos en el sistema de costos por órdenes de trabajo. Material
dañado en el sistema de costos por procesos. Las unidades defectuosas en el sistema
de costos por procesos. Los desperdicios y los desechos en el sistema de costos por
procesos.
1. Identificar los conceptos de material dañado, unidades defectuosas, desechos
y desperdicios.
2. Calcular el costo de las órdenes de producción cuando el costo del material
dañado normal se incluye en el presupuesto de gastos indirectos.
3. Calcular el costo de las órdenes de producción cuando el costo del material
dañado normal se asocia a las órdenes que lo generan.
4. Contabilizar los desechos y desperdicios que se generan en el proceso de
producción.
5. Calcular la norma de material dañado.
6. Calcular las unidades sujetas a daño.
7. Aplicar la norma de material dañado.
8. Distribuir el costo del material dañado normal entre los inventarios que
correspondan.
9. Registrar el costo del material dañado anormal y de la producción defectuosa.
247
Introducción
En temas anteriores se ha tratado el costeo de los inventarios bien a través de un
sistema de costos por órdenes de trabajo o a través del sistema de costos por procesos.
Como se puede recordar la aplicación de uno u otro sistema tiende a estar basado, entre
otros aspectos, en las características de la producción, de forma muy concreta en si las
producciones son discontinuas o continuas. A esto se puede agregar el hecho de que en
cualquiera de los casos se puede echar a perder producciones o bien pueden obtenerse
producciones con algún grado de defectos que pudieran ser reparados. Esta situación
pudiese tener lugar con independencia de las características del proceso productivo.
Ahora bien el tratamiento contable será diferente, que sería lo mismo que decir que el
tratamiento contable estaría en función de si en la empresa se empleara un sistema de
costos por órdenes o un sistema de costos por procesos.
También se debe señalar que con independencia de si se utiliza un sistema de costos
por órdenes o un sistema de costos por procesos puede tener lugar la existencia de
residuos, de los cuales unos pudiesen ser vendidos y otros no por lo cual su destino final
sería la basura.
¿En los casos planteados anteriormente, cómo procedería la contabilidad de costos? La
respuesta a esta pregunta será precisamente el contenido de este tema como bien podrá
ser apreciado en las páginas que siguen.
6.1. Terminología aplicada
Los términos artículos dañados o artículos defectuosos, material de desecho y material
de desperdicio no son sinónimos y no se deben utilizar indistintamente. En este campo
la terminología tiende a ser muy variada lo que, en ocasiones, crea algunas
dificultades en la comunicación. La mejor manera de resolver los malos entendidos o
discrepancias que se crean en ocasiones, a los fines de esta obra, es el pasar a
definir que se habrá de entender, desde un inicio, en cada caso. A estos efectos se
habrán de tomar o asumir, de manera textual, las definiciones que aparecen en el libro
248
de texto de Charles T. Horngren33, dado la extensión de su empleo por diferentes
autores, las que se resumen a continuación:
Material dañado. Producción que no satisface los estándares de dimensión o de
calidad y que es echada a la basura o vendida por lo que valga como desecho. El
costo neto del material dañado es la diferencia entre los costos acumulados hasta el
punto de rechazo menos el valor de realización (llamada a veces valor de salvamento).
Unidades defectuosas. Producción que no satisface los estándares de dimensión o
de calidad y que es sometida de nuevo a proceso y vendida a través de los canales
regulares como mercancía de primera o de segunda, dependiendo de las
características del producto y de las alternativas disponibles.
Desperdicio. Material que se pierde, evapora, o merma en un proceso de
manufactura, o que constituye un residuo sin ningún valor mensurable de
recuperación: por ejemplo, los gases, el polvo, el humo y los residuos invendibles. A
veces la venta del desperdicio implica costos adicionales: un ejemplo es el desperdicio
atómico.
Desecho. Residuo de material resultante de ciertas operaciones de manufactura, que
si tiene un valor mensurable de recuperación, aunque relativamente reducido. Por
ejemplo, el recorte de metal que resulta de la operación de troquelado, las virutas por
el cepillado de la madera, las limaduras, las virutas originadas por la acción de un
taladro, el aserrín y los pedazos que se producen en las operaciones del trabajo de la
madera y el metal que se pierde en los procesos de fundición y vaciado. El desecho
puede venderse o volver a usarse.
33
Horngren, Ch. et al. Contabilidad de Costo: Un Enfoque Gerencial. Sexta edición. Editorial
Prentice Hall Hispanoamericana, S.A. México, 1991.
249
A manera de ejemplo, a fin de mostrar la similitud con que otros autores hacen uso de
estos términos se puede mostrar el caso de Ralph S. Polimeni, Frank J. Fabozzi y
Arthur H. Adelberg,34 quienes en su texto definen estos mismos términos o conceptos
de la manera siguiente:
Artículos dañados. Son los que no llenan las normas de fabricación y que se venden
por su valor de salvamento o que se desecha. Al descubrir artículos dañados, se les
retira del proceso de fabricación y no se efectúa trabajo adicional en ellos.
Artículos defectuosos. Son los que no llenan las normas de fabricación y que
requieren de un trabajo adicional para poder venderlos como unidades buenas o como
de segunda.
Material de desecho. Son las materias primas que sobran en el proceso de
fabricación y que no pueden entrar otra vez en el proceso para el mismo propósito,
pero que pueden ser utilizadas para un propósito o proceso de fabricación diferente o
que pueden venderse a terceras personas por un valor nominal. El material de
desecho tal como virutas, limaduras y aserrín es semejante a un subproducto que
resulta de la fabricación de un producto principal y que tiene un valor de venta menor
en comparación con el producto principal.
Materiales de desperdicio. Es la parte de las materias primas que sobra después del
proceso de fabricación y que no tiene uso adicional ni valor de reventa.
Algunos autores entran a definir estos conceptos de una manera radicalmente
diferente, lo que en ocasiones lleva a crear confusiones. Por esta razón se debe seguir
el criterio de que cuando se vaya a hablar o discutir sobre estos conceptos lo primero
que se debe hacer es definir claramente cada uno de ellos para así poder llegar a un
34
Ralph S. Polimeni, Frank J. Fabozzi y Arthur H. Adelberg, Contabilidad de Costo. Conceptos
y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Editorial McGraw-Hill Latinoamericana
S.A., Colombia, 1989.
250
consenso sobre los métodos y procedimientos a emplear en el tratamiento de cada
caso en particular.
Veamos a continuación algunos términos empleados por otros autores:
John F. Neuner:
Las unidades perdidas o estropeadas ocurren en algunas industrias debido a
mermas, evaporaciones o trabajo defectuoso.
Henry Anderson:
En muchos procesos productivos resultan unidades perdidas o desperdicios, como
consecuencia de cualquiera de las siguientes razones:
1. Las unidades físicas se dañan o bien se detecta que no es posible seguir
procesándolas.
2. El proceso básico provoca mermas o evaporaciones de los materiales utilizados,
de tal manera que la producción terminada representa un volumen inferior al total
de insumos básicos.
Habremos de utilizar los términos unidades perdidas o desperdicio para describir la
pérdida de productos causada por cualquiera de los dos motivos antes descritos.
Como bien puede apreciarse este autor engloba en el término unidades perdidas o
desperdicio lo que Charles T. Horngren individualiza como material dañado,
unidades defectuosas y desperdicio.
Ronald Hartley:
Para nuestros efectos el desperdicio se habrá de definir como aquella parte de los
productos terminados o parcialmente terminados que están dañados o defectuosos.
Estas unidades pueden detectarse mediante una inspección de control de calidad y no
podrán venderse como producto regular salvo que fuera posible corregir los defectos
volviéndolas a procesar.
251
Como se ha podido apreciar no resultaría superfluo el reiterar una vez más el
contenido o sentido que daremos a los términos pérdidas o material dañado,
productos dañados, productos defectuosos, materiales de desperdicio y de desecho,
porque aunque todos implican una pérdida de valor, esta puede referirse a los
materiales empleados o al producto obtenido.
Estos conceptos tienen diferentes definiciones, según los autores como bien ha podido
ser apreciado en párrafos anteriores, aunque la mayoría coincide en lo fundamental.
Para hacer una generalización y diferenciación de estos conceptos se deben distinguir
las mermas mostradas por la producción obtenida a partir del propio proceso de
producción y las mermas experimentadas por los materiales empleados en el proceso
de producción. Estos aspectos se resumen en el cuadro siguiente:
Cuadro 6.1
PRODUCTOS QUE NO REÚNEN LAS MATERIALES SOBRANTES DEL

CONDICIONES DE CALIDAD PROCESO DE PRODUCCIÓN
INICIALMENTE EXIGIDAS
MATERIALES
PRODUCTOS PRODUCTOS MATERIALES DE DE
DAÑADOS DEFECTUOSOS DESECHO DESPERDICIO
A manera de ejemplo de productos dañados tenemos el caso de un producto que cae al
piso y se rompe como un espejo, o el mal sellado mecánico de productos como los potes
de yogur, etc. En cuanto a la producción defectuosa se pudiera pensar en una pieza
defectuosa que se adiciona a una computadora y debe ser sustituida, o el caso de un
corte mal dado en una sastrería a la hora de confeccionar un traje, etc.
El desecho (recortes, fragmentos, etc.) por lo general se produce en las industrias que
trabajan metales, en las operaciones de cortar, taladrar, perforar, tornear, etc. También
se producen desechos en las fábricas que trabajan madera, cuando esta se corta, se
252
cepilla, se talla, etc. en las industrias que trabajan cueros o pieles y en la industrias
textiles.
El desecho legítimo es el que se determina previamente o se espera que se produzca
cuando se calculan los costos, por ejemplo; sobrantes de las fundiciones.
El desecho administrativo es el resultante de la obsolescencia de los modelos, porque
la gerencia desea retirar el artículo de la venta o por alguna otra razón.
El desecho por defectos del producto es resultante de la mala calidad de los
materiales, mano de obra u otra causa que hace imposible vender el producto.
Los problemas del material dañado, el desperdicio, las unidades defectuosas y los
desechos están muy extendidos en el mundo fabril, teniendo una gran incidencia
dentro del costo de la producción, razón por la cual en este capítulo se realiza su
estudio.
Un buen sistema de contabilidad de costos debe permitir registrar el costo de las
unidades dañadas así como suministrar a la gerencia información justa que permita
clasificar la naturaleza y causa del daño. Con esto la gerencia podrá establecer las
bases a fin de utilizar un proceso de producción que disminuya al mínimo las pérdidas
por daño, es decir, un proceso de producción más eficiente. El daño generalmente es
considerado como normal o anormal.
El daño que se genera aún teniendo un proceso de producción eficiente se denomina
o considera como deterioro o daño normal y los costos relacionados con dicho daño
se consideran inevitables. Esto se puede explicar de la siguiente forma: es casi
imposible obtener una producción perfecta del 100% de los productos, la gerencia
puede considerar como normal una tasa de deterioro del 5% en vez de planear la
perfección, razón por la cual éstas se imputan al costo de los inventarios considerados
como unidades buenas. Así aquella cantidad de unidades dañadas que excedan la
norma establecida se habrán de considerar como unidades dañadas anormales.
Nunca se debe olvidar que el llamado daño anormal es resultado del mal trabajo
llevado a cabo, es decir, el mismo es resultado de operaciones ineficientes y que como
253
es natural para este tipo de daño no se establecen normas. La ineficiencia no se debe
planear, pero puede ser controlada por los responsables de la producción.
Desde un primer momento ha de quedar muy claro que estos hechos no sólo
corresponden o interesan a la contabilidad de costos por su incidencia en los
procedimientos de costeo, sino que tienen también una gran importancia para la
contabilidad gerencial ya que la misma está llamada a poner en manos de los gerentes
la información necesaria de los costos por los cuales ellos responden y los métodos o
procedimientos que les habrán de ayudar a mantener un adecuado control sobre los
recursos bajo sus niveles de decisión. De ahí por ejemplo, el interés que estos habrán
de mantener sobre el comportamiento del llamado material dañado.
En los años más recientes los gerentes han prestado más atención al costo del
material dañado, el desperdicio y las unidades defectuosas, debido a su incidencia en
la obtención de la calidad total, tecnología de gestión utilizada en las últimas décadas
como estrategia competitiva diferenciadora. Las drásticas reducciones en estos costos
se han presentado justificación para que las empresas inviertan en técnicas para el
adecuado control de los recursos.
Es conveniente recordar que la contabilidad de costos tiene tres propósitos básicos o
fundamentales:
Costos para la valuación de inventarios y determinación de resultados.
Costos para el control y la planeación
Costos para la toma de decisiones especiales
Los costos del material dañado se inscriben en el marco de estos propósitos por las
siguientes razones:
Algunos materiales dañados (unidades dañadas) se vinculan a la valuación de
inventarios y determinación de resultados, ya que las unidades que se dañan, como es
natural tienen costos incorporados por los materiales que se le han añadido así como
254
por los costos de conversión que le han sido aplicados. Mientras que otras al ser
resultado de un mal trabajo realizado no se incorporan al costo de la producción. Esto
hace que estos costos se registren como una pérdida y no como parte del costo de las
unidades buenas que se han logrado en el proceso.
Entre los costos a controlar por las empresas se encuentra el costo que se incorpora a
las unidades dañadas, motivo por el cual se hace necesario que se establezcan
normas o coeficientes para el material dañado y de esta manera poder estimar cual ha
sido el costo de aquellas unidades que se han dañado como resultado del mal trabajo
realizado. En este caso se pudiera decir que el contador de costos tiene o comparte en
cierta medida responsabilidades por la ocurrencia de tales costos ya que entre sus
funciones debe considerar la obligación de alertar a la alta dirección en cuanto a la
ocurrencia de tales pérdidas.
Cuando la dirección de la empresa se encuentra suministrada con la información
adecuada sobre el monto de los costos en que se está incurriendo como resultado de
los niveles de unidades dañadas, ésta estará en condiciones de tomar las decisiones
que más convengan a los intereses de la organización, entre las que pudieran citarse:
Cursos de capacitación para los trabajadores
Cambios de personal
Sustitución de materiales
Cambios en los diseños de productos
Sustitución de maquinas y equipos
En todos los sistemas de contabilidad de costos debe desarrollarse un sistema de
contabilización para los artículos dañados. Este sistema debe suministrar a la gerencia
la información necesaria para determinar la naturaleza y la causa de las unidades
dañadas o deterioradas, como también se nombran por algunos.
255
El deterioro es un aspecto importante en cualquier decisión de control y planeación
que se relacione con la producción. La gerencia debe determinar el proceso de
fabricación más eficiente que mantenga a un nivel mínimo el deterioro, es decir que
ellos tienen que asegurarse de que se controle el material dañado dentro de ciertos
límites predeterminados para evitar que se produzca un exceso de materiales
dañados.
En el mundo actual existe una tendencia en la producción hacia el aumento en la
calidad que no se puede negar pues los gerentes han encontrado que una mejor
calidad y una negativa a transigir con grandes cantidades de material dañado han
disminuido los costos globales y aumentado las ventas. Los procedimientos que se
describen en este capítulo ayudan a identificar los costos del material dañado, los
costos extras ocasionados por la tenencia de producciones defectuosas, etc. como
problemas especiales de la administración. Es decir, los costos del material dañado no
se pasan por alto o se esconden como una parte no identificable dentro de los costos
del producto bueno, lo que por supuesto es algo que no ayuda a la gerencia pues ello
no la pondría en condiciones de tomar las medidas pertinentes.
A continuación se hará referencia a estos aspectos vinculados a los sistemas de costo
por órdenes y por procesos, estudiados en capítulos anteriores, para que pueda
observarse el tratamiento a utilizar en cada caso, provocado por las diferencias que
existen entre ambos sistemas.
6.2. El Material dañado en el costeo por órdenes de trabajo.
El concepto de material dañado es aplicable o utilizable tanto en los sistemas de
costeo por órdenes de trabajo como en los sistemas de costeo por procesos. Sin
embargo los procedimientos que se aplican a los fines de la determinación y aplicación
de los costos del material dañado son radicalmente diferentes dado precisamente que
los procedimientos de costeo y control de la producción también lo son.
256
Por ejemplo las máquinas pueden funcionar mal aleatoriamente. Las mermas,
entonces, no son atribuibles a algún trabajo específico sobre el que se está laborando.
Por tanto, es impropio cargar al trabajo que se esté desarrollando en el momento en
que ocurren unidades dañadas con el costo de las mismas. En este contexto, se
asigna el costo de las unidades dañadas a las labores que se estén efectuando en
todos los trabajos.
Para efectos de control la mayor parte de las empresas usan alguna versión de los
costos estimados o estándar que incluyen una provisión para el material dañado
normal, las mermas, o el desperdicio, dentro del estimado o estándar.
A continuación vamos a desarrollar cómo aborda la contabilidad de costos el
tratamiento de las unidades dañadas cuando se está aplicando el sistema de costos
por órdenes de trabajo, teniendo en cuenta la existencia de material dañado normal y
anormal.
En el sistema de costo por órdenes para el registro del material dañado normal,
coincidimos con los autores consultados en que existen dos métodos:
1. Asignar a todas las órdenes de trabajo el costo del material dañado normal.
2. Asignar a cada orden de trabajo el costo del material dañado normal que ella
genere.
Asignados a todas las órdenes de trabajo: En este caso se calcula un estimado del
costo del deterioro normal (costo del deterioro normal menos cualquier valor residual
estimado) y se incluye como parte de la tasa para la aplicación de los gastos indirectos
de fabricación a las órdenes de trabajo. Cuando se genera un daño normal el costo de
las unidades se deduce del inventario de productos en proceso, ya que se ha
contabilizado inicialmente como parte de la tasa de aplicación para los gastos
indirectos de fabricación aplicados, lo que se muestra en el siguiente asiento de diario.
257
DETALLE DEBE HABER
Inventario de material dañado (valor de salvamento) XX
Producción en proceso, Orden No: XX
Registrando el costo del material dañado normal
Este asiento se realiza al terminarse la producción de las órdenes. Una vez
determinada las unidades dañadas se debe registrar como inventario de unidades
dañadas el valor que se espera recuperar y la diferencia como gastos indirectos de
fabricación puesto que inicialmente se consideraron como parte de la tasa de
aplicación de los gastos indirectos de fabricación, como se muestra en el asiento
anterior.
Asignados a cada orden de trabajo: éste método no incluye el deterioro normal
como parte de la tasa para la aplicación de los gastos indirectos de fabricación a las
órdenes de trabajo. Cuando se genera un daño normal se deduce del inventario de
productos en proceso el costo de las unidades dañadas, ignorándose en la
contabilización el uso de la cuenta gastos indirectos de fabricación debido a que el
deterioro normal no fue incorporado como parte de la tasa de aplicación de los gastos
indirectos de fabricación llevando al inventario de unidades dañadas el valor de
salvamento, como se observa a continuación:
DETALLE DEBE HABER

El primer método es apropiado cuando la gerencia considera el deterioro normal como
inevitable en el proceso de producción y por lo tanto espera que resulten unidades
dañadas en todas las órdenes de trabajo, el segundo método se aplica cuando la
258
gerencia espera que el deterioro se presente únicamente en algunas órdenes de
trabajo.
En el caso del material dañado anormal como se explicó anteriormente, puede ser
controlable por el personal de producción y su presencia es producto de las
operaciones ineficientes, no se prevé y no se considera como parte de los costos de
producción como ocurre con el material dañado normal. El costo total de las unidades
dañadas anormales se deduce de la cuenta de Producción en proceso, mientras que
el valor de recuperación que éstas puedan tener se registra en el inventario de
material dañado y la diferencia entre el costo y el valor de recuperación se carga como
una pérdida por daño anormal.
El registro del material dañado anormal se realiza como se muestra en el asiento de
diario siguiente:
DETALLE DEBE HABER

Pérdidas por material dañado anormal XX
Registrando la pérdida por material dañado anormal
Veamos a continuación un ejemplo donde se ilustra lo antes expuesto
En la orden No. 200 se dañaron 80 unidades de las que 50 se consideraron normales
mientras que las otras 30 fueron clasificadas como anormales. Los costos unitarios de
dichas unidades se calcularon en $ 45 y su valor de salvamento es de $ 15 por unidad.
Se pide realizar los registros correspondientes.
Vamos a efectuar el registro del material dañado normal por los dos métodos
explicados anteriormente, o sea:
259
1. Asignados a todas las órdenes de trabajo
DETALLE DEBE HABER

Inventario de material dañado (50 x $ 15) $ 750
Gastos indirectos de fabricación (50 x $ 30) 1 500
Producción en proceso, Orden No. 200 $ 2 250
Como puede observarse hemos registrado en la cuenta de inventario de material
dañado el valor de salvamento de las unidades dañadas normales, cargado a gastos
indirectos de fabricación sus costos, formados por su costo estimado menos el valor
de salvamento ($ 45 - $ 15 = $ 30), acreditándose a Producción en proceso por el
costo total.
2. Asignados a cada orden de trabajo
DETALLE DEBE HABER

Producción en proceso, Orden No. 200 $ 750
Anotando el costo del material dañado normal
Obsérvese la diferencia con el método anterior, en este caso el valor de salvamento se
registra como el costo del material dañado en la cuenta de inventario correspondiente
y se deduce de la Producción en proceso.
Para el registro del deterioro anormal se realiza el siguiente asiento de diario:
DEBE HABER
DETALLE
Pérdidas por material dañado anormal (30 x $ 30) 900
Producción en proceso, Orden No. 200 $ 1 350
Anotando el costo del material dañado anormal
En este caso se registra el valor de salvamento (30 x $ 15 = $ 450) en la cuenta de
inventario y la diferencia con el costo total ($ 900) constituye una pérdida por material
260
dañado anormal. El costo total (30 x $ 45 = $ 1 350) se deduce de la cuenta de
proceso.
Debemos destacar que como se ha explicado el costo del material dañado normal
afecta el costo de la producción y así se reconoce por cualquiera de los métodos
utilizados, mientras el costo del material dañado anormal constituye una pérdida del
período.
6.3. Unidades defectuosas en el sistema de costo por órdenes.
Las unidades defectuosas son productos imperfectos que pueden ajustarse a los
estándares o requisitos de producción aplicando material o mano de obra adicional, o
ambas cosas a la vez. La producción defectuosa puede ser el resultado de varias
causas, tales como la mala calidad de los materiales comprados, la inspección
incompetente, la negligencia en el planeamiento, la mala calidad o calificación
inadecuada de la mano de obra, la utilización incorrecta de una maquinaria o de una
tecnología atrasada, entre otros problemas. Para poderse clasificar como trabajos
defectuosos, los productos deben aceptar la aplicación de mano de obra, materiales y
servicios adicionales de fábrica, a fin de llevarlos al punto de perfección deseado para
poder ser vendidos como de primera calidad o de lo contrario venderse como de una
calidad más baja a un precio menor.
Las unidades defectuosas que resultan a pesar del proceso de producción eficiente
son consideras como unidades defectuosas normales y como unidades
defectuosas anormales aquellas que son resultado del mal trabajo del obrero.
En el sistema de costo por órdenes para contabilizar la reparación que puede
realizarse a las unidades defectuosas normales, se aplica uno de los siguientes
métodos:
1. Asignadas a todas las órdenes de producción
2. Asignadas a órdenes de trabajo específicas
261
Asignadas a todas las órdenes de producción: se realiza una estimación del costo
normal de reelaborar el producto y se incluye como parte de la tasa de aplicación de
los gastos indirectos de fabricación que se aplicará a todas las órdenes de trabajo. El
costo normal del trabajo a reelaborar se carga a la cuenta control de gastos indirectos
de fabricación por que sus costos ya han sido cargados al inventario de trabajo en
proceso como parte de los costos indirectos de fabricación aplicados.
El registro entonces se hará como sigue:
DETALLE DEBE HABER

Almacenes XX
Por el registro del costo de reprocesamiento de
unidades defectuosas
Como se describe en la contabilización el costo adicional para reelaborar un producto
defectuoso es registrado en la cuenta Gastos indirectos de fabricación contra
Almacenes, Nóminas por pagar o Gastos indirectos de fabricación aplicados según la
adición que requiera el producto para alcanzar los estándares deseados.
Asignadas a órdenes de trabajo específicas: el costo del trabajo hecho de nuevo
para corregir el defecto no es considerado en la tasa para la aplicación de los costos
indirectos de fabricación, por lo tanto el costo de reelaborar el producto es cargado
directamente a la orden de trabajo específica.
DETALLE DEBE HABER

Producción en proceso, Orden No. XX
Almacenes XX
Por costo de reprocesamiento de unidades defectuosas
262
Como se observa en el registro el costo de reelaborar los productos es cargado
directamente a la orden de trabajo en proceso específica, contra las respectivas
cuentas de Almacenes, Nóminas por pagar o Gastos indirectos de fabricación
aplicados.
En el caso de las unidades defectuosas anormales, su costo de reprocesamiento
se carga a una cuenta de resultados en vez de cargarlo a la Producción en proceso,
puede ser considerado como otros gastos porque el resultado del trabajo ineficiente no
es parte del costo de producción.
El tratamiento de las unidades defectuosas anormales en el registro se muestra a
continuación:
DETALLE DEBE HABER

Pérdidas por producción defectuosa anormal XX
Almacenes XX
Por el registro de los costos de reproceso de la producción
defectuosa anormal
Para el registro de las unidades defectuosas anormales su costo de reelaboración es
considerado como una pérdida que afecta los resultados de operación de la empresa y
no como parte de los costos de producción. Veamos un ejemplo.
En la orden No. 110 se produjeron 30 unidades defectuosas, 10 de las cuales se
consideraron anormales. Los costos necesarios para el reproceso o reelaboración de
las mismas fueron:
Materiales directos $ 72, 00

Mano de obra directa 36, 00
Gastos indirectos de fabricación 12, 00
263
Se pide efectuar el registro correspondiente por los procedimientos estudiados.
En el ejemplo se plantea la existencia de producción defectuosa normal y anormal, por
lo que efectuaremos la contabilización de ambos casos.
Veamos primero el registro del costo de reprocesamiento de la producción
defectuosa normal, recordemos que puede hacerse de dos formas diferentes, una
donde forma parte de los gastos indirectos de producción y otra donde se registra
como parte del costo de la producción en la orden que corresponda.
1. Asignadas a todas las órdenes de producción:
DETALLE DEBE HABER

Gastos indirectos de fabricación $ 80, 00
Almacenes $ 48, 00
Nóminas por pagar 24, 00
Gastos indirectos de fabricación aplicados 8, 00
Anotando los costos de reproceso de la producción
defectuosa normal
Al aplicar este método se carga a gastos indirectos de producción los costos de
reprocesamiento de la producción defectuosa normal, o sea, de 20 unidades (30 – 10)
y a las cuentas correspondientes los costos de cada elemento.
Como en los datos aparece el total del costo de reprocesamiento para toda la
producción defectuosa debemos calcular la parte que le corresponde a la producción
defectuosa normal como sigue:
Costos unitarios:
Material directo $ 72 / 30 = $ 2, 40
Mano de obra directa 36 / 30 = 1, 20
Gastos indirectos de fabricación 12 / 30 = 0, 40
Total $ 4, 00
264
Costo total de la producción defectuosa normal:
Material directo: 20 unidades x $ 2, 40 = $ 48, 00
Mano de obra directa: 20 unidades x $ 1, 20 = 24, 00
Gastos indirectos de fabricación: 20 unidades x $ 0, 40 = 8, 00
Total $ 80, 00
2. Asignadas a órdenes de trabajo específicas:
DEBE HABER
Producción en proceso, Orden No.110 $ 80, 00
Almacenes $ 48, 00
defectuosa normal
Como puede observarse la diferencia con el método anterior está dada por la
utilización en este caso de la cuenta de Producción en proceso para registrar el costo
de reprocesamiento
Veamos a continuación el registro de las unidades defectuosas anormales que
como ya sabemos se cargan a pérdidas por tratarse como gastos del período.
DETALLE DEBE HABER

Pérdidas por producción defectuosa anormal $ 40, 00
Almacenes $ 24, 00
defectuosa anormal
Los cálculos realizados para efectuar el asiento correspondiente fueron:
Costo total de la producción defectuosa anormal:

Material directo: 10 unidades x $ 2, 40 = $ 24, 00
Mano de obra directa: 10 unidades x $ 1, 20 = 12, 00
Gastos indirectos de fabricación: 10 unidades x $ 0, 40 = 4, 00
Total $ 40, 00
265
Una vez conocido el tratamiento a seguir para el registro de los costos del material
dañado y de la producción defectuosa, pasemos a ver qué ocurre con los desechos.
6.4. El desecho en el sistema de costo por órdenes
Los desechos son fragmentos o remanentes del material que quedan después de
efectuar ciertas operaciones de fabricación o de haberse terminado algunos
tratamientos y que tienen un reducido valor monetario o de uso. Son como una clase
de materia prima que puede venderse o utilizarse a su vez como materia prima en las
operaciones de fabricación o como suministro en otra fábrica.
El costo de los materiales usados en la producción es afectado por el desecho
producido y por la forma de tratar éste en los libros, no existiendo ningún método
específico para tratar el desecho, puede venderse o usarse otra vez como materia
prima o como suministro.
Teóricamente, el valor que debe darse al desecho es el costo, pero puesto que esto es
prácticamente imposible en la mayoría de los casos, un método adecuado es el de
valuar el desecho recuperado a su valor bruto o a su valor vendible, según la
importancia de los gastos que impliquen el almacenamiento y la venta del producto.
Algunas empresas valúan el desecho al precio promedio de mercado, basándose en
los precios cotizados durante varios períodos, con el fin de regular los costos de los
diferentes períodos. Este método se aplica cuando lo precios de desechos fluctúan
frecuentemente. Cuando el desecho no tiene un valor definido en el mercado, puede
utilizarse un costo estimado para el desecho que vuelve a incorporarse en la
producción.
Usualmente el material de desecho es registrado mediante dos métodos en el sistema
de costos por órdenes de trabajo:
1. Asignado a todas las órdenes de trabajo: el estimado por la venta de
desechos es incluido como parte de la tasa de aplicación de los costos
indirectos de fabricación, el registro de la venta de desecho reduce entonces
266
los gastos indirectos de fabricación debido a que fueron considerados como
parte de ello.
DETALLE DEBE HABER

Efectivo o Cuentas por cobrar XX
Registrando el costo de los desechos
Como se refleja en el asiento de diario anterior, la venta del desecho reduce los
Gastos indirectos de fabricación debido a que éstos fueron considerados al aplicar los
mismos.
2. Asignado a una orden de trabajo específica: los ingresos por la venta de
desechos no son considerados en la tasa de aplicación de los costos indirectos de
fabricación.
DETALLE DEBE HABER

Efectivo XX
Registrando los desechos
Este método al momento de vender el desecho afecta directamente la Producción en
proceso de la orden en la cual se produjo. Observen la diferencia con lo planteado
anteriormente en el primer método.
En algunas empresas en las que la cantidad de desecho y el valor del mismo son
insignificantes, no se hace ningún asiento de diario hasta que el desecho se
vende. En estas condiciones no se reducen los costos de producción y no se registra
en libros el valor del desecho, registrándose el hecho como sigue:
DEBE HABER
Efectivo o Cuentas por cobrar XX
Otros ingresos XX
Registrando venta de desechos
267
6.5. Los desperdicios en el sistema de costo por órdenes.
En el primer epígrafe de este capítulo se señalaba que los desperdicios son el
resultado de operaciones de fabricación y puede producirse en las siguientes
condiciones: fragmentos o restos de materias primas sobrantes, como en el caso del
desecho, pero que no puede venderse en el mercado o utilizarse de alguna manera,
desaparición de una materia prima básica en el proceso de fabricación en forma de
vapor, polvo, humo, etc.
Los desperdicios que exceden lo normal deben investigarse pues ello indica posibles
ineficiencias.
Para el registro del desperdicio también podemos utilizar dos métodos:
1. Desperdicio asignado a todas las órdenes de trabajo: es incluido como parte
de la tasa de aplicación de los costos indirectos de fabricación.
No se da ningún tratamiento especial pues por lo general es inevitable, es
insignificante en comparación con el costo total o no tiene valor. La contabilización del
desperdicio es como sigue:
DETALLE DEBE HABER

Cuentas por pagar XX
Registrando los desperdicios
2. Desperdicio asignado a una orden de trabajo específica: a diferencia del primer
método el desperdicio no es incluido como parte de la tasa de aplicación de los costos
indirectos de fabricación y es cargado directamente a la orden de trabajo. Su registro
se realiza como sigue:
DEBE HABER
Cuentas por pagar XX
Registrando los desperdicios
268
El costo de eliminación material de desperdicio, es bajo cuando se compara con el
costo total de la producción, sin embargo, este genera gastos administrativos
significativos. Por ejemplo, el material tóxico requiere de empaque especial antes de
eliminarlo.
El desperdicio invisible es la desaparición del elemento material y a menudo es un
problema mas complicado que el desperdicio que sí se puede medir, por la razón de
que dicho desperdicio no es siempre constante y puede representar un porcentaje
bastante definido del total del material en un período de producción dado y en cambio
en otro período puede fluctuar mucho.
Una atención especial al desperdicio invisible conduce a menudo a la gerencia a
perfeccionar las operaciones de fabricación. Cuando una empresa tiene problemas de
desperdicio invisible puede establecer un porcentaje de desperdicio para utilizarlo en
los cálculos de los costos o como una unidad para medir la eficiencia de operación. El
efecto en los costos, es que aumenta el costo unitario de producción, debido que el
costo total se distribuye entre un número menor de unidades producidas.
La práctica más usual es la de incluir en el costo directo el valor perdido de los
materiales desechados en un proceso dado. Esto significa la absorción en el costo de
las unidades de productos acabados de todo el material, mano de obra y gastos
indirectos de fabricación menos el posible valor de venta.
A continuación desarrollemos un ejemplo
En la orden No. 110 además de las unidades defectuosas se habían producido
materiales de desecho que fueron vendidos en $60, mientras que los desperdicios
ocasionaron costos por $40, a los fines de su eliminación. La deuda con la empresa
que se dedica a su recogida no ha sido pagada aún. ¿Cómo efectuamos el registro?
Los asientos de diario por estos conceptos serían como sigue:
269
Contabilización del desecho.
1. Asignado a todas las órdenes de trabajo:
DETALLE DEBE HABER

Efectivo o Cuentas por cobrar $60
Gastos indirectos de fabricación aplicados $60
Por la venta de los desechos
2. Asignado a una orden de trabajo específica:
DETALLE DEBE HABER

Efectivo o Cuentas por cobrar $60
Producción en proceso, Orden No. 110 $60
Registrando la venta de los desechos
Contabilización del desperdicio.
1. Desperdicio asignado a todas las órdenes de trabajo:
DETALLE DEBE HABER

Gastos indirectos de fabricación aplicados $40
Cuentas por pagar $40
Contabilizando los gastos por desperdicios
2. Desperdicio asignado a una orden de trabajo específica:
DETALLE DEBE HABER

Producción en proceso, Orden No. 110 $40
Cuentas por pagar $40
Anotando los gastos por desperdicios.
Hasta aquí hemos estudiado las particularidades en el tratamiento de material dañado,
producción defectuosa, desechos y desperdicios en empresas que utilizan el sistema
de costo por órdenes.
270
Te recomiendo que confecciones un resumen donde puedas establecer las diferencias
entre cada uno de estos conceptos y además los procedimientos a aplicar en cada
caso.
6.6. Material dañado en el Sistema de costos por procesos.
Los conceptos de material dañado normal y anormal, como se explicó con
anterioridad, son aplicables tanto a los sistemas de costos por órdenes de trabajo
como a los sistemas de costos por procesos. Las diferencias se encuentran o radican
en los procedimientos de costeo de las producciones que tienen lugar, los que son
diferentes.
El material dañado pudiera presentarse en diversos puntos o etapas del proceso de
producción; sin embargo, normalmente no se detecta hasta llegar a uno o más puntos
de inspección específicos. Se supone que el costo de las unidades dañadas
representa todos los costos incurridos antes de la inspección.
Los costos unitarios del material dañado normal y anormal son los mismos cuando
ambos se identifican en forma simultánea. Sin embargo pudieran presentarse
situaciones en los que el material dañado anormal se detecta en un punto diferente
que el normal. En esos casos el costo unitario del material dañado anormal sería
diferente al costo unitario del material dañado normal.
A los fines de costeo se pueden dar dos tratamientos al material dañado, en el sistema
de costo por procesos:
1. No llevar a la producción equivalente el material dañado.
2. Reflejar en la producción equivalente el material dañado normal y anormal
271
Referido al primer tratamiento, o sea, no llevar a la producción equivalente el material
dañado, debemos señalar que no es necesario asignarlo a las unidades que no han
llegado hasta este punto en el proceso de la producción, debido a que las unidades
dañadas se relacionan únicamente con las unidades que han pasado el punto de
inspección.
Muchos especialistas sobre el costeo por procesos están a favor de no tomar en
cuenta el cálculo de las unidades equivalentes para el material dañado, las mermas o
el desperdicio. La razón que esgrimen a favor de esta técnica abreviada, es que
automáticamente distribuye los costos del material dañado normal entre las unidades
buenas mediante el uso de costos unitarios más altos. Sin embargo, los resultados de
este procedimiento abreviado tienden a ser distorsionados por cuanto ello lleva a
cargar los costos de las unidades dañadas anormales a las unidades buenas.
Se debe calcular el material dañado de la producción buena, o de los insumos
normales y no de los insumos totales. Los insumos totales incluyen tanto el material
dañado normal como el anormal y por consiguiente es inaceptable como la base para
calcular el material dañado normal.
A continuación veremos un ejemplo donde utilizaremos el tratamiento antes descrito, o
sea, no llevar a la producción equivalente las unidades dañadas.
Ejemplo ilustrativo 6.6.1
Se cuenta con la información siguiente:
Unidades comenzadas 50 000

Terminadas y Transferidas 43 500
En proceso al final 5 000 (100, 70)
Unidades dañadas normales 1 000
Unidades dañadas anormales 500
En esta empresa el material se añade al inicio del proceso mientras que las unidades
dañadas se detectan al final del mismo.
272
Los datos de costo muestran:

Costos de conversión 96 820
Para elaborar el Estado de la producción equivalente, como se estudió en el capítulo

V, recordemos que hay que tener en cuenta las unidades terminadas y en proceso
analizadas para los elementos del costo.
Las unidades terminadas tienen todos los recursos y por tanto se reflejan al 100% para
todos los elementos, mientras que la producción en proceso al final muestra los
recursos que en ella se han utilizado para lo que tenemos en cuenta sus grados de
terminación, en este caso el 100% del material porque se incorpora al inicio del
proceso y el 70% de los costos de conversión, equivalente a 3500 unidades, o sea:
:Estado de la Producción Equivalente

Costos de
En proceso al final 5 000 3 500
Total 48 500 47 000
Calculemos los costos unitarios dividiendo el costo total por las unidades
equivalentes para cada elemento del costo:
Material directo: $ 148 320 / 48 500 = $ 3. 09
Costos de conversión: $ 96 820 / 47 000 = 2. 06
Total $ 5.15
Al costear las unidades terminadas y en proceso teniendo en cuenta los costos

unitarios determinados anteriormente el resultado refleja:
Transferidas (43 500 x $ 5.15) $ 224 025, 00

En proceso al final: 22 660. 00
Material (5 000 x $ 3.09) $ 15 450. 00
Costos de conversión (3 500 x $ 2.06) 7 210.00
Total $ 246 685.00
273
Como puede observarse al no señalarse de forma independiente las unidades
dañadas en el estado de la producción equivalente, el cálculo del costo no se afecta,
aplicamos el mismo procedimiento que se planteó en el capítulo anterior y por tanto el
costo de esas unidades dañadas está incluido en el costo total de la producción, no se
conoce qué parte le corresponde a las mismas.
¿Qué ocurre si llevamos a la producción equivalente las unidades dañadas?
A partir del mismo ejemplo a continuación desarrollaremos este procedimiento.
En este caso al elaborar el Estado de la producción equivalente al grupo de unidades
que habitualmente reflejamos (terminadas y en proceso) se añaden las unidades
dañadas normales y anormales. La información referida al material dañado aparece en
la segunda sección del Informe del Movimiento de Unidades como otro destino que ha
tenido la producción, son unidades perdidas.
En la producción equivalente el material dañado se refleja teniendo en cuenta el grado
de terminación que tienen esas unidades cuando se detectan en el punto de
inspección, que en este caso ocurre al final del proceso y que indica que estas
unidades recibieron todos los recursos y por tanto su grado d e terminación es el 100%
de materiales y de costos de conversión, por eso se reflejan completas esas unidades
como se observa a continuación.
Estado de la Producción Equivalente

Material Costos de conversión
En proceso al final 5 000 3 500
Material dañado normal 1 000 1 000
Material dañado anormal 500 500
Total 50 000 48 500
Calculemos los costos unitarios:

Material directo: $ 148 320 / 50 000 = $ 2, 9664
Costos de conversión: $ 96 820 / 48 500 = 1, 9963
Total $ 4, 9627
274
Al calcular el costo de la producción obtenida el costo de las unidades dañadas se
refleja por separado y es parte de las unidades terminadas porque se detectaron al
final del proceso en este caso.
Terminadas y Transferidas $ 220 840, 15

Terminadas (43 500 x $ 4,9627) $ 215 877, 45
Unidades dañadas normales (1 000 x $ 4,9627) 4 962, 70
En proceso al final: 21 819, 05
Material (5 000 x $ 2, 9664) $ 14 832, 00
Costos de conversión (3 500 x $ 1, 9963) 6 987,05
Total $ 242 659,20
Resumiendo lo estudiado hasta aquí tenemos que la diferencia entre ambos
procedimientos está dada porque en uno se reflejan las unidades dañadas por separado
en el estado y en el otro no, lo cual debemos tener en cuenta al valorar los inventarios,
dándonos la posibilidad de conocer el costo por este concepto, lo que es favorable para
la realización de análisis de los resultados.
La norma material dañado y su cálculo.
La administración debe establecer una norma de material dañado para poder
conocer si se produce el que está previsto y es normal en determinado proceso, o si
por el contrario ocurren irregularidades que puede incrementan la cantidad de material
dañado según lo previsto. Esta norma puede formarse teniendo en cuenta:
Las unidades normales que entran al proceso de producción
Las unidades buenas que se han producido
En el esquema 6.6.1 se representa un proceso donde de las 98 000 unidades que
entran a la producción en un departamento, 5 840 resultan dañadas, de ellas 2000
275
han ocurrido por una situación no prevista, o sea son anormales, por tanto 3840
son normales.
Esquema No. 6.6.1
Entradas totales a la
producción
(98 000)
Entradas normales Unidades dañadas

a proceso anormales
(96 000) (2 000)
Producción buena Unidades dañadas

(92 160) normales
(3 840)
Se debe significar que de una manera general las unidades buenas producidas están
constituidas por todos aquellos lotes de inventarios que hayan arribado o pasado el
llamado punto de inspección, que es el momento donde se pueden detectar las
unidades dañadas.
El cálculo de las unidades dañadas normales son resultados de la aplicación de la
norma de material dañado que se haya establecido, siendo calculada dicha norma
bien sobre las unidades normales que entran al proceso de producción o sobre las
unidades buenas que deberán obtenerse. La norma es calculada de la manera
siguiente:
Norma expresada sobre las unidades normales entradas a proceso, o sea se
dividen las unidades dañadas normales por el total de las unidades entradas al
proceso, determinándose las dañadas por unidad entrada. En nuestro ejemplo sería:
3 840 / 96 000 = 0. 04 ó 4%
276
Para determinar la norma pero expresada sobre las unidades buenas, se dividen
las unidades dañadas normales por la producción buena solamente, o sea:
92 160 = 96 000 – 3840
3 840 / 92 160 = 0. 0416666 ó 4. 16666%
Para calcular las unidades sujetas a daño, es decir el número de unidades a las que
hay que aplicar la norma de material dañado es muy conveniente realizar el análisis de
los inventarios que habrán de ser objeto de inspección o revisión en el llamado punto
de inspección, lo cual generalmente realiza un departamento de Control de la Calidad.
Es en este punto donde se separan las unidades buenas de las unidades malas, así
como también se pueden detectar las unidades defectuosas.
El costeo de las unidades sujetas a daño estará en función del procedimiento de
costeo que se aplique, es decir, el método de costeo PEPS o el método de costeo
promedio ponderado.
Recordemos que cuando se aplica el método PEPS las unidades terminadas se
analizan en sus componentes, o sea, el inventario inicial de productos en proceso y las
comenzadas y terminadas, además están las unidades en proceso al final. Para
aplicar la norma de material dañado hay que analizar si estos grupos de unidades
pasaron por el punto de inspección y por tanto están sujetas a esa situación. En el
caso de las unidades comenzadas y terminadas en el período siempre están sujetas a
la inspección porque pasan todo el proceso, pero en el caso de los inventarios en
proceso dependerá del grado de terminación para los costos de conversión, que indica
en qué momento del proceso están esas unidades, debiéndose comparar con el punto
de inspección.
Por ejemplo, si tenemos 50 000 unidades comenzadas y terminadas, 2 000 en proceso
al inicio con todo el material y el 40% de costos de conversión y 1000 en proceso al
277
final que han recibido todo el material pero solo el 60% de la conversión y el punto de
inspección ocurre al 50 %, ¿Cuáles serían las unidades dañadas normales si son el
3% de las unidades que pasan el punto de inspección?
Reflejemos la situación en un esquema
IIPP
IFPP
CyT
0 40% 50% 60% 100
Punto de inspección
En la representación podemos observar lo siguiente:
 Las unidades comenzadas y terminadas pasan por el punto de inspección
 Las unidades en proceso al inicio que deben concluir su proceso y realizar el
60% que les falta, también pasan por el punto de inspección
 Las unidades en proceso al final llegado al 60% de la conversión, por lo tanto
han sido inspeccionadas.
Todas están sujetas a la norma de material dañado y el cálculo sería como sigue:
Material dañado normal = norma de material dañado x unidades inspeccionadas
Material dañado normal = 3% x (50 000 + 2000 + 1000) = 3% de 53 000 unidades
Material dañado normal es de 1 590 unidades
Utilizando el mismo ejemplo, pero cambiando el grado de terminación del inventario

inicial al 70%, entonces pasaría lo siguiente:
278
En el esquema que se muestra a continuación, podemos observar que en este caso, el
inventario inicial de productos en proceso no pasa en este período por el punto de
inspección, lo hizo pero el mes anterior que fue cuando llegó al 70%, por lo tanto estas
unidades no están sujetas a la norma del material dañado en este caso. Nótese la
diferencia con el caso anterior, las unidades que pasan el punto de inspección ahora
son las comenzadas y terminadas y las en proceso al final solamente.
IIPP
IFPP
CyT
0 50% 60% 70% 100
Punto de inspección
Entonces tendríamos lo siguiente:
Material dañado normal = norma de material dañado x unidades inspeccionadas
Material dañado normal = 3% x (50 000 + 1000) = 3% de 51 000 unidades
Material dañado normal es de 1 530 unidades
Al aplicar el Método promedio ponderado hay que tener presente que las unidades
terminadas no se analizan por sus componentes y por tanto el inventario inicial de
productos en proceso (IIPP) se une a las comenzadas y terminadas (CyT), o sea
en la producción equivalente se reflejan las Terminadas (T) y el Inventario final de
proceso (IFPP), por lo que debemos ser cuidadosos al determinar las unidades
sujetas a la norma de material dañado.
Si utilizamos el mismo ejemplo tendremos el siguiente análisis
279
En el primer caso vimos que todas las unidades analizadas pasan el punto de
inspección y por tanto las unidades que tienen norma de material dañado serán las
Terminadas (T) y las en proceso la final (IFPP), o sea, 52 000 + 1000 = 53 000
unidades
Las unidades dañadas normales son el 3% de 53 000, o sea, 1590 unidades
En el caso que las unidades en proceso al inicio no pasan por el punto de inspección,
debemos restarlas del total de terminadas, o sea:
Unidades que pasan por el punto de inspección: 52 000 – 2000.
Entonces las unidades dañadas normales serían el 3% de 50 000 + 1000, que
resultan 1 530 unidades,
Como podrás imaginar pueden ocurrir diferentes situaciones, porque todo estará en
función de que las unidades pasen o no por el punto de inspección y seamos capaces
de identificarlas.
Podemos hacer un resumen como se indica a continuación:
Pasan el punto de Método PEPS Método Promedio

inspección Ponderado
Todas las unidades IIPP + C y T + IFPP T + IFPP
Sólo las terminadas IIPP + C y T Terminadas
Las comenzadas en el
período C y T + IFPP C y T + IFPP
Sólo las comenzadas y
terminadas en el período CyT CyT
6.7. Las unidades defectuosas en el Sistema de costos por procesos.
Las unidades defectuosas al igual que el material dañado no cumplen con los
estándares de calidad pero no son retiradas del proceso de producción como lo son
las unidades dañadas. Las unidades defectuosas son en cambio reprocesadas con el
280
objetivo de pasar la inspección o al menos convertirlas en unidades vendibles como
irregulares.
Como las unidades no son sacadas de la producción, la relación de cantidad y la
ecuación del flujo físico de las unidades no se ven afectadas por las unidades
defectuosas. La relación de costos por contabilizar es la única sección del Informe de
Costos de Producción que puede afectarse.
Los costos de reproceso pueden ser considerados como costos del producto o del
período, dependiendo de sí las unidades defectuosas son consideradas normales o
anormales igual que señalamos al analizar esta situación para el Sistema de costo por
órdenes.
De acuerdo con eso el tratamiento de los costos de reproceso en el sistema de costos
por procesos se refleja en el Asiento de Diario como sigue:
1. Cuando la producción defectuosa es forma parte de los costos de producción
el costo por reproceso se registra en la cuenta producción en proceso
DETALLE DEBE HABER

Producción en proceso, Centro de costo B XX
Almacenes XX
Registrando los costos de reproceso de la producción
defectuosa normal
2. Si constituye una producción defectuosa anormal sus costos de

reprocesamiento se llevan a resultados del período
DETALLE DEBE HABER

Pérdidas por reproceso producción defectuosa anormal XX
Almacenes XX
defectuosa normal
281
Los costos de reproceso por producciones defectuosas anormales deberían mostrarse
en los costos por contabilizar como parte de los costos agregados por el departamento
en el período, pero éstos no se incluyen en el cálculo del costo unitario ya que ellos no
constituyen un costo del producto.
Una vez estudiado el tratamiento de las unidades dañadas y la producción defectuosa
en un sistema de costo por procesos, vamos a desarrollar dos ejemplos ilustrativos
utilizando los métodos de costeo promedio ponderado y PEPS
Aplicación del método promedio ponderado
La Empresa Andino acumula sus costos de producción mediante un sistema de costos
por procesos, método promedio ponderado. En su tercer departamento de producción
se aplica un material cuando las unidades tienen el 75% de los costos de
conversión.
En este departamento se detectan unidades dañadas cuando las unidades llegan al
60% de terminación. El daño normal es igual al 4% de la producción que pasa por
el punto de inspección.
El 1ero. de marzo del 2006 el inventario en proceso era de 5 000 unidades con el 50%
de terminación. En el mes fueron recibidas 45 000 unidades del 2do. Departamento. El
inventario final en proceso quedó a un 70% de terminación. El 31 de marzo se habían
enviado 42 000 unidades al almacén. Durante el mes fueron detectadas 2 000
unidades dañadas y 200 unidades defectuosas clasificadas como anormales.
Los costos unitarios del mes fueron calculados, siendo éstos los siguientes:
Recibido del Dpto. anterior $ 5. 00

Material directo 2. 50
Mano de obra directa 1. 20
Gastos indirectos de fabricación 1. 70
Costo unitario $10. 40
282
Costos de reprocesamiento de la producción defectuosa:
Material directo $ 320, 00

Mano de obra directa 190, 00
Gastos indirectos de fabricación 320, 00
Se pide:
a) Confeccionar el Informe del movimiento de unidades y la producción equivalente.
b) Calcular el costo del material dañado normal y anormal.
c) Calcular el costo del inventario final de productos en proceso.
d) Realizar el asiento de diario por los costos de reproceso de la producción
defectuosa anormal.
Veamos la solución:
a) Empresa Andino
Informe del Movimiento de unidades (Dpto. III)
En proceso al inicio 5 000 (0, 50)
Recibidas departamento anterior 45 000
Total 50 000
Distribuidas como sigue:

En proceso al final 6 000 (0, 70)
Unidades dañadas 2 000 (0, 60)
Total 50 000
Referido al movimiento de unidades debe destacarse que los grados de terminación

de los inventarios para los materiales depende del momento en que éstos entran al
proceso que es el 75% de los costos de conversión, por tanto las unidades que
sobrepasen ese límite tienen el 100% del material, en este caso son están las
comenzadas y terminadas, no así las en proceso al inicio que llegaron al 50% el mes
anterior y deben recibirlo en este período y tampoco las unidades en proceso al final
que llegaron al 70%, ni las dañadas que ocurren al 60%, por lo que están al 0%.
283
Recordemos que por este método promedial las unidades en proceso al inicio forman
parte del total de Terminadas en el mes y por tanto se refleja todo su costo.
Empresa Andino
Estado de la Producción equivalente
Dpto. anterior Material C. de conversión

Terminadas 42 000 42 000 42 000
En proceso al final 6 000 -- 4 200
Dañadas normales 1 920 -- 1 152
Dañadas anormales 80 -- 48
Total 50 000 42 000 47 400
Para determinar las unidades dañadas normales y anormales, reflejadas en el Estado
de la producción equivalente el procedimiento es el siguiente:
Tenemos que definir cuáles unidades han pasado el punto de inspección que es la
60% de conversión, en ese caso está toda la producción terminada, o sea, el
inventario inicial de proceso que le faltaba un 50% y las comenzadas y terminadas en
el período y también las 6 000 unidades en proceso al final que llegaron hasta el 70%,
o sea:
Terminadas + En proceso al final = 42 000 + 6 000 = 48 000 unidades
Unidades dañadas normales: 4% x 48 000 = 1 920 unidades
Unidades dañadas anormales: 2 000 – 1 920 = 80 unidades
Para reflejar estas unidades en la Producción equivalente, se les aplicó los grados de
terminación que se reflejaron en el movimiento de unidades, por tanto se ponen
completas para departamento anterior, no tienen material directo y tiene el 60% de los
costos de conversión (1 152 y 48)
284
Vamos a determinar el costo de las dañadas a partir de la información que nos da la
producción equivalente y multiplicando las unidades por los costos unitarios de cada
elemento:
b) Cálculo del Costo del material dañado normal y anormal

Costo del material dañado normal
Dpto. anterior 1 920 x $ 5. 00 = $ 9 600. 00
Costos de conversión 1 152 x $ 2. 90 = 3 340. 80
Total $ 12 940. 80
Costo del material dañado
anormal:
Dpto. anterior 80 x $ 5. 00 = $ 400. 00
Costos de conversión 48 x $ 2. 90 = 139. 20
Total $ 539. 20
Así mismo también se valora el inventario final como pueden observar a

continuación:
c) Costo del inventario final en proceso:
Dpto. .anterior 6 000 x $5.00 = $30 000.00

Costos de conversión 4 200 x $2.90 = 12 180.00
Material dañado normal 1 617.60
Total $43 797.60
e) El asiento de diario por los costos de reproceso de la producción defectuosa
anormal quedaría como se muestra a continuación:
DETALLE DEBE HABER

Pérdidas por reproceso producción defectuosa anormal $ 830, 00
Almacenes $ 320, 00
defectuosa normal
285
Desarrollaremos a continuación otro ejemplo pero ahora aplicando el método PEPS.
Una Empresa de producción de alimentos acumula sus costos de producción mediante
un sistema de costos por procesos, método PEPS. En su segundo departamento de
producción se introducen dos materiales H-20 y H-25. El material H-20 se introduce al
inicio del proceso, mientras que el material H-25 se introduce al final del mismo.
En este departamento se producen materiales dañados cuando las unidades arriban al
80% de terminación y éstos se calculan a partir de una norma igual al 4% de la
producción que arriba al punto de inspección.
El 1ero. de abril de 2007 el inventario en proceso era de 7 000 unidades con un costo
acumulado de $36 200 y el 70% de terminación. En el mes se recibieron 62 000
unidades, con un costo de $186 000. El inventario final en proceso fue de 6 000
unidades con un 90% de terminación. El 30 de abril se habían enviado al almacén
60 000 unidades. En el mes se detectaron 3 000 unidades dañadas.
Los costos incurridos en el mes fueron los siguientes:
COSTOS CORRIENTES
DEL MES
Material directo H-20 $ 93 000

Material directo H-25 42 000
A partir de la información anterior se deberá realizar:

1. Producción equivalente.
2. Costo de la producción enviada al almacén.
3. Costo del inventario final en proceso.
4. Asiento de diario por el material dañado anormal.
Veamos la solución a este ejemplo:
286
1.
Empresa de Alimentos
Estado de la Producción Equivalente
Dpto. Material Material Costos de

anterior H-20 H-25 Conversión
En proceso al inicio - - 7 000 2 100
Comenzadas y terminadas 53 000 53 000 53 000 53 000
En proceso al final 6 000 6 000 - 5 400
Material dañado normal 2 640 2 640 - 2 112
Material dañado anormal 360 360 - 288
Total 62 000 62 000 60 000 62 900
En proceso al inicio se reflejan los recursos adicionados a estas unidades en el mes, o

sea el 30% de conversión.
Las unidades comenzadas y terminadas son las recibidas del departamento anterior
menos las que quedaron en proceso al final y menos las dañadas:
Comenzadas y terminadas = 62 000 – 6 000 – 3 000 = 53 000
En el caso del material dañado hay que determinar qué parte es normal y anormal a
partir de las unidades que pasan el punto de inspección, las cuales en este caso son
todas, fíjate que las unidades en proceso al inicio y al final debido al grado de
terminación que tienen para conversión pasan por el punto de inspección. A ellas se
aplica la norma de material dañado normal y por diferencia obtenemos las unidades
dañadas anormales, como se muestra a continuación:
Unidades sujetas a daño = 7 000 + 53 000 + 6 000 = 66 000 unidades
Material dañado normal: 4% de 66 000 = 2 640 unidades
Material dañado anormal: 3 000 – 2 640 = 360 unidades
Para determinar el costo de los diferentes grupos de unidades debemos calcular los
costos unitarios, recordemos que en el PEPS se divide el costo del mes de cada
elemento por las unidades de la producción equivalente.
287
Recibido del departamento anterior $186 000 / 62 000 = $ 3. 00

Material directo H-20 $ 93 000 / 62 000 = 1. 50
Material directo H-25 $ 42 000 / 60 000 = 0. 70
Mano de obra directa $ 81 770 / 62 900 = 1. 30
Gastos indirectos de fabricación $ 56 610 / 62 900 = 0.90
Costo unitario $ 7. 40
En el cálculo costo de la producción tenemos que conocer el costo del material

dañado normal que afecta el costo de las unidades buenas.
Cálculo del costo de las unidades dañadas normales:
Dpto. anterior 2 640 x $ 3.00 = $ 7 920. 00

Material directo H-20 2 640 x $ 1.50 = 3 960. 00
Mano de obra directa 2 112 x $ 1.30 = 2 745. 60
Gastos indirectos de fabricación 2 112 x $ 0.90 = 1 900. 80
Total $ 16 526. 40
Ese costo tenemos que distribuirlo entre las unidades sujetas a daño que vimos
anteriormente, o sea 66 000 unidades para poder cargar a cada una la parte que le
toca del mismo. Ese cálculo se realiza determinando el costo unitario del material
dañado y luego se multiplica por ls unidades de cada inventario como se muestra:
Distribución del costo del material dañado normal:
$16 526.40 / (66 000) = $ 0, 2504
$ 0, 2504 x 60 000 = $ 15 024.00 a la producción terminada
$ 0, 2504 x 6 000 = $ 1 502.40 al inventario final en proceso
Ahora vamos a calcular el costo total de la producción:
288
3. Costo de la producción obtenida:
Terminadas y transferidas
En proceso al inicio: $ 45 720. 00
Costo acumulado $ 36 200. 00
Costos incorporados en el mes: 9 520. 00
Material directo H-25 (7 000 x $ 0. 70) 4 900. 00
Costos de conversión (2 100 x $ 2. 20) 4 620. 00
Comenzadas y terminadas (53 000 x $ 7.40) $ 392 200.00

Material dañado normal 15 024. 00
Costo terminadas y transferidas $ 452 944. 00
Costo del inventario final en proceso al final $ 40 382. 40
Dpto. anterior (6 000 x $ 3. 00) $ 18 000. 00
Material directo H-20 (6 000 x $ 1. 50) 9 000. 00
Costos de conversión (5 400 x $ 2. 20) 11 880. 00
Material dañado normal 1 502. 40
Para efectuar el registro del costo del material dañado anormal debemos calcularlo:
4.Costo del material dañado anormal:

Dpto. anterior (360 x $ 3. 00) $ 1080. 00
Material directo H-20 (360 x $ 1. 50) 540. 00
Costos de conversión (288 x $ 2. 20) 633. 60
Total $ 2 253. 60
El asiento de diario refleja la pérdida por el material dañado anormal:
DETALLE DEBE HABER

Pérdidas por material dañado anormal $2 253.60
Producción en proceso $2 253.60
Reflejando el costo del material dañado anormal.
Hasta aquí hemos abordado el estudio de las unidades con problemas durante el
proceso productivo, situación que afecta el cálculo del costo de la producción.
289
Resumen:
En este capítulo se aborda la problemática del material dañado, las unidades
defectuosas, desechos y desperdicios, destacándose las diferencias entre estos
conceptos y la necesidad de tener presente el tratamiento a seguir para el cálculo del
costo cuando están presentes en el proceso productivo.
Se han abordado los procedimientos que se aplican cuando se emplean los sistemas de
costo estudiados en los capítulos 4 y 5, o sea, el sistema de costo por órdenes y el
sistema de costo por procesos.
Hay que destacar que la diferencia en los procedimientos está en función de las
particularidades de cada sistema y la complejidad también es resultado de esto, por lo
que debes ser cuidadoso al utilizarlos.
1. ¿Sobre qué bases o criterios puede ser expresada la norma de material dañado?
2. Explique cuál es el contenido de las llamadas unidades buenas, en el sistema de
costos por procesos.
3. ¿Cuándo debe asignarse el costo del daño normal tanto a las unidades terminadas
como al inventario final de productos en proceso?
4. ¿Qué elementos diferencian las unidades dañadas y las unidades defectuosas?
5. ¿De que formas puede ser contabilizadas las unidades dañadas normales cuando
se emplea el sistema de costos por órdenes.
6. ¿Qué tratamiento recibe el valor de desecho de las unidades dañadas en ambos
sistemas de costo?
7. ¿Por qué los costos de las unidades dañadas anormales deben ser cargadas a
pérdidas?
290
Ejercicio No. 6.1
La Empresa Mantua durante el mes de marzo comenzó a procesar 15 000 unidades
de producto, de los cuales 1 000 se echaron a perder de forma irreparable como
consecuencia de desperfectos en una de sus máquinas, mientras que el resto de las
dañadas se consideraron como normales. Al final de mes quedó un inventario de
productos en proceso de 3 000 unidades terminadas en un 80%. Las unidades
terminadas ascendieron a 8 900. Las unidades en producción son revisadas cuando
éstas están al 60% de terminación.
Se pide:
Calcule la norma de material dañado tanto sobre las unidades normales entradas a
proceso como sobre las unidades buenas.
Ejercicio No. 6.2
A partir de la información que sigue:
Unidades puestas en fabricación 8 000

Unidades dañadas anormales 500
Unidades terminadas 6 000
Unidades dañadas normales 1500
Se le pide calcular:
a) La norma de material dañado sobre las unidades normales entradas a proceso.
b) La norma de material dañado sobre las unidades buenas.
Ejercicio No. 6.3
La Preciosa se dedica a la fabricación de muñecas de calidad, empleando un sistema
de costos por órdenes de trabajo para el costeo de sus producciones. Su producción
tiene lugar a través de dos departamentos.
291
En la empresa se sigue la política de incluir en el presupuesto de gastos indirectos los
gastos de reproceso de la producción defectuosa. Mientras que los costos por las
unidades dañadas se vinculan de manera directa con las órdenes que los generan.
En el mes de diciembre se trabajó en dos órdenes de trabajo, incurriéndose en los
siguientes costos:

Materiales directos $ 58 500 $ 82 600
Mano de obra de directa 40 500 53 200
Horas de mano de obra directa trabajadas 4 500 5 700
Cantidad de unidades en la orden 600 700
Los gastos indirectos de fabricación se aplican mediante una tasa global de $5.00 por
hora de mano de obra directa trabajada. La aplicación de los gastos indirectos a
ambas órdenes produjo una subaplicación de $3 570, la que se ajusta contra el costo
de la mercancía vendida. La Orden No. 100 fue terminada y facturada al cliente,
mientras que la Orden No. 101 quedó en proceso.
En la Orden No. 100 se dañaron 10 unidades terminadas, de manera anormal, las que
no tuvieron ningún valor de recuperación, mientras que en la Orden No. 101 se
detectaron algunas unidades defectuosas, cuyos costos de reelaboración fueron como
sigue:
Material directo $ 450
Mano de obra directa 200
Gastos indirectos de fabricación 120
Se pide:
1. Determine el costo normal de cada una de las órdenes.
2. Determine el costo real de cada una de las órdenes.
3. Confeccione los asientos de diario por el consumo de material, mano de obra,
gastos indirectos aplicados y producción terminada.
4. Confeccione el asiento de diario por las unidades dañadas anormales.
292
Ejercicio No. 6.4
Cubacose se dedica a la fabricación de prendas de vestir y emplea un sistema de
costos por órdenes de trabajo para el costeo de sus producciones. Toda su
producción tiene lugar a través de dos departamentos, Corte y Acabado.
En el mes de diciembre se trabajó en tres órdenes de trabajo, incurriéndose en los
siguientes costos y horas de mano de obra directa:
Orden No. 530 Orden No. 531 Orden No. 532

Materiales directos $ 68 500 $ 82 600 $ 72 200
Horas de mano de obra directa 3 500 4 500 3 600
Los gastos indirectos de fabricación se aplican mediante una tasa global por hora de
mano de obra directa trabajada.
Los gastos indirectos de fabricación presupuestados para el año fueron los siguientes:
GASTOS INDIRECTOS
Materiales indirectos $ 27 100
Mano de obra indirecta 30 000
Teléfono, agua, luz 19 600
Depreciación de maquinarias 6 800
Arrendamiento 48 000
Materiales dañados 10 100
Otros gastos indirectos 30 000
El total de horas de mano de obra directa previstas para el año fueron 132 000. Los
gastos indirectos de fabricación fueron iguales a los aplicados.
Algunas piezas de la Orden No. 530 fueron dañadas como resultado de cortes mal
realizados; el costo acumulado en esas piezas ascendió a $ 800. La fabricación de la
Orden No. 531 produjo desechos que fueron vendidos en efectivo por $ 250, Además
293
se conoce que por otra parte en la Orden No. 532, cinco piezas tenían defectos y hubo
que reprocesarlas, dichos defectos se consideran como normales, incurriéndose para
ello en los costos siguientes:
Materiales directos $ 70
Horas de mano de obra directa trabajadas 10
Se pide:
a) Determinar el costo normal de cada unas de las órdenes.
b) Registrar los costos de las unidades dañadas, los costos de reproceso de la
producción defectuosa y la venta de los desechos.
Ejercicio No. 6.5
La Santiaguera aplica un sistema de costos por procesos, método promedio
ponderado. En su segundo departamento de producción se introduce un material
cuando las unidades tienen el 70% de los costos de conversión.
En este departamento se producen materiales dañados cuando las unidades arriban
al 60% de terminación. El daño normal es igual al 4% de la producción que arriba al
punto de inspección.
El 1ero. de junio del 2005 el inventario en proceso era de 9 000 unidades con el 50%
de terminación. En el mes se recibieron 56 000 unidades. El inventario final en
proceso fue de 8 000 unidades con un 70% de terminación. El 30 de junio se habían
unidades dañadas.
Se pide:
a) Confeccionar el flujo físico
b) Confeccionar la producción equivalente.
294
Ejercicio No. 6.6
El Golfo S.A. emplea un sistema de costos por procesos, método PEPS. En su tercer
departamento de producción se introduce un material cuando las unidades tienen el
70% de los costos de conversión.
El 1ero. de agosto del 2002 el inventario en proceso era de 5 000 unidades con el
90% de terminación. En el mes se recibieron 45 000 unidades. El inventario final en
proceso fue de 6 000 unidades con el 75% de los costos de conversión. Durante el
mes enviaron 42 500 unidades al almacén de productos terminados.
En este departamento se producen materiales dañados cuando las unidades arriban
al 80% de terminación. En el mes se produjeron 1 500 unidades dañadas, siendo la
norma de material dañado establecida de un 3%.
Se pide:
c) Confeccionar el flujo físico
d) Confeccionar la producción equivalente.
Ejercicio No. 6.7
La empresa La Oriental acumula sus costos de producción mediante un sistema de
costos por procesos, método promedio ponderado. En su segundo departamento de
producción se introduce un material cuando las unidades tienen el 75% de los costos
de conversión. En este departamento se producen materiales dañados cuando las
unidades pasan el punto de inspección, el que se encuentra al 60% de los costos de
conversión. El daño normal es igual al 4% de la producción que ha pasado arribado o
pasado ese punto.
El 1ero. de septiembre del 2000 el inventario en proceso era de 8 000 unidades con
el 50% de terminación. En el mes se recibieron 44 000 unidades. El inventario final
en proceso quedó con un 70% de terminación. Durante el mes se habían enviado
43 000 unidades al almacén. En el mes fueron detectadas 3 000 unidades dañadas.
Los costos unitarios calculados para el mes fueron los siguientes:
295
Recibido del Dpto. anterior $6.00
Material directo 2.00
Mano de obra directa 1.80
Gastos indirectos de fabricación 1.20
Se pide:
1. Confeccione la producción equivalente.
2. Costos del material dañado normal y anormal.
5. Asiento de diario por los costos del material dañado anormal.
Ejercicio No. 6.8
La empresa El Combate produce un producto único en un proceso continuo, en un
solo departamento.
Durante el mes de junio la empresa comenzó 7 950 unidades y terminó 5 400
unidades de buena calidad solamente. El inventario final de productos en proceso
consistía en 1 500 unidades, terminadas en un 50 por ciento. (Los materiales se
introducen al proceso al principio de la producción mientras la mano de obra y los
gastos indirectos de fabricación se incurren uniformemente a través de todo el
proceso.)
Productos en proceso, a junio 1: 1 050 unidades

Materiales directos $ 3 045
Gastos indirectos de fabricación 332
Gastos del mes:
Materiales directos $ 23 955
296
El material dañado se detecta cuando las unidades están terminadas en un 90 por
ciento. El margen normal para material dañado se espera que sea del 20 por ciento del
material normal que entra en proceso o, dicho en otras palabras, de cada 20 unidades
comenzadas la empresa espera obtener una producción de 18 unidades de buena
calidad.
Se pide:
1. Calcule la producción en unidades equivalentes y resuma la aplicación de los
costos a los productos. Use el método del promedio ponderado.
2. Haga asientos en el diario de todos los datos de costo que afectan a los productos
en proceso durante noviembre.
Ejercicio No. 6. 9
La Empresa Balcones opera con un sistema de costos por procesos. Tiene dos
departamentos, Preparación y Maquinado. En ambos departamentos, los costos de
conversión se aplican en proporción a su grado de terminación. Pero los materiales se
aplican al principio del proceso en el Departamento de Preparación y otros materiales
son agregados al final del proceso de Maquinado. A continuación se muestran los
costos y las estadísticas sobre producción de unidades para el mes de mayo. Todos
los productos que están sin terminar a fines de mayo están terminados en ¼. Todos
los inventarios iníciales (mayo 1) estaban terminados en 4/5 en mayo 1. Todo el
trabajo terminado se transfirió al departamento siguiente.
INVENTARIOS INICIALES PREPARACION MAQUINADO

Preparación: $ 2 000 de materiales, $ 1 600 de costos
de conversión $ 3 600
Maquinado: $ 13 120 de costos recibidos del
departamento anterior y $ 4 900 de costos de
conversión 18 020
297
COSTOS CORRIENTES
Material $ 18 000 $ 1 280
Costos de conversión $ 16 000 10 640
UNIDADES FISICAS
Unidades en el inventario inicial 2 000 6 000
Unidades empezadas en este mes 18 000 14 800
Total de unidades terminadas y transferidas 14 800 12 000
Material dañado normal 1 000 800
Material dañado anormal 1 000 0
Datos adicionales:
1. Se supone que el material dañado ocurre al final de cada uno de los dos procesos,
al ser inspeccionadas las unidades.
2. Suponga que no existe ningún otro desperdicio, merma evaporación o material
dañado anormal que los indicados anteriormente.
Se pide:
Usando el método de promedios ponderados, muestre para cada departamento:
1. El flujo físico y la de producción equivalente.
2. Los cálculos de los costos unitarios.
3. Determinación de los costos totales asignados a los artículos que se traspasan del
departamento y los costos totales asignados al inventario final de los productos en
proceso.
Ejercicio No. 6.10
La Empresa Atlántico usa un sistema de costos por procesos. En el segundo
departamento, el departamento B, se presentan unidades dañadas y unidades
defectuosas durante las operaciones. La inspección por unidades dañadas ocurre
cuando las unidades están al 70% de terminación. Los materiales directos se agregan
298
al final del proceso. Los costos de conversión se agregan uniformemente a lo largo del
proceso.
Los datos correspondientes a la actividad del Dpto. B en diciembre son los siguientes:
UNIDADES:
Unidades iníciales en proceso, 90% de terminación
Unidades recibidas del dpto. anterior (Dpto. W) 38 000
Unidades transferidas al siguiente departamento 40 000
Unidades finales en proceso 8 000
Unidades dañadas:
Normales 6 000
Anormales 2 000
COSTOS:
Inventario de trabajo en proceso inicial
Del dpto. anterior 9 020
Indirectos aplicados 3 600
Agregados durante el periodo:
Materiales directos 48 000
Costos que le transfieren durante el periodo, del Dpto. anterior 42 500
Información adicional: La política de la empresa es tratar el costo de las unidades
dañadas en producción como un elemento de costo separado en el Dpto. en el cual
ocurre el daño. La compañía usa costeo por el sistema promedio ponderado.
Se pide:
299
5. Asiento de diario por los costos de reproceso de la producción defectuosa.
Ejercicio No. 6.11
La Bayamesa usa un sistema de costos por procesos. En el segundo departamento, el
departamento Acabado, se presentan unidades dañadas y unidades defectuosas
durante las operaciones. La inspección por unidades dañadas ocurre cuando las
unidades están al 70% de terminación. Los materiales directos se agregan al final del
proceso. Los costos de conversión se agregan uniformemente a lo largo del proceso.
Los datos correspondientes a la actividad del Dpto. Acabado en mayo son los
siguientes:
UNIDADES:
Unidades iníciales en proceso, 90% de terminación 17 000
Unidades recibidas del dpto. anterior (Dpto. Preparado) 38 000
Unidades transferidas al siguiente departamento 40 000
Unidades finales en proceso, 75% de terminación
Unidades dañadas:
Normales 6 000
Anormales 2 000
COSTOS:
Inventario de trabajo en proceso inicial

Del dpto. anterior 9 000
Indirectos aplicados 3 500.50
Agregados durante el periodo:
Materiales directos 39 600
300
Costos de reproceso para:
Unidades defectuosas normales:

Unidades defectuosas anormales:
Indirectos aplicados 550
Costos recibidos durante el periodo, del Dpto. anterior 49 400
Información adicional: La política de la empresa es tratar el costo de las unidades
dañadas en producción como un elemento de costo separado en el departamento, en
el cual ocurre el daño. La empresa aplica el método de costeo PEPS.
1. Prepare un informe de costo de producción para el Dpto. Acabado durante mayo.
2. Prepare asientos de diario para el Dpto. Acabado durante mayo.
Ejercicio No. 6.12
La Empresa Metales acumula sus costos de producción mediante un sistema de
costos por procesos, método P.E.P.S. En su segundo departamento de producción se
introducen dos materiales A y B. El material A se introduce al inicio del proceso del
proceso, mientras que el B se introduce cuando las unidades tienen el 80% de los
costos de conversión.
En este departamento se producen materiales dañados cuando las unidades arriban al
70% de terminación. El daño normal es igual al 5% de la producción que pasa el punto
de inspección.
El 1ero. de marzo del 2003 el inventario en proceso era de 8 000 unidades con un
costo acumulado de $110 760 y el 90% de terminación. En el mes se recibieron 45
000 unidades, con un costo de $270 000. El inventario final en proceso fue de 6 000
unidades con un 80% de terminación. El 31 de marzo se habían enviado al almacén
44 000 unidades. En el mes se detectaron 3 000 unidades dañadas.
301
Durante el transcurso del proceso de producción se detectaron 300 unidades
defectuosas, las que se consideraron como normales. Los costos incurridos durante el
mes de marzo fueron como sigue:
C O S T O S
DE REPROCESO
CORRIENTES PRODUCCIÓN
DEL MÊS DEFECTUOSA
Material directo A $112 000 $500
Material directo B 62 700 300
Mano de obra directa 130 900 200
Gastos indirectos de fabricación 40% del costo de la M.O.D.
Se pide:
5. Asiento de diario por los costos de reproceso de la producción defectuosa.
Ejercicio No. 6.13
La Empresa Playa Azul acumula sus costos de producción mediante un sistema de
costos por procesos, método P.E.P.S. En su segundo departamento de producción se
introduce un material cuando las unidades tienen el 50% de los costos de conversión.
En este departamento se producen materiales dañados cuando las unidades pasan el
punto de inspección, el que se encuentra al 60% de los costos de conversión. El daño
normal es igual al 3% de la producción que ha pasado o arribado a dicho punto.
El 1ero. de agosto del 2000 el inventario en proceso era de 6 000 unidades con el
40% de terminación. En el mes se recibieron 40 000 unidades. El inventario final en
proceso fue de 7 000 unidades con un 70% de terminación. El 31 de agosto se habían
302
unidades dañadas.
Los costos fueron:
Acumulados en el inventario inicial $ 21 528

Recibidos del Dpto. anterior 100 000
Material directo 82 800
Costos de conversión 109 890
Se pide:
2. Costos del material dañado normal y anormal.
303
Bibliografía consultada:
 Backer y Jacobsen. Contabilidad de Costos: Un Enfoque Administrativo y de
Gerencia. Edición Revolucionaria. Cuba, 1967.
 Cuspineda O. y colectivo de autores, “Principios para la Planificación, Registro
y Cálculo del costo de producción”, ENPES, La Habana, 1988.
 Hernández Herrera R. y colectivo de autores, ¨ Contabilidad de Costo ¨ tomo I,
ENPES, 1990.
 Horngren, Ch. Contabilidad de Costos. Un enfoque de gerencia. Prentice- Hall.
4ta edición. 1980.
 Horngren, Ch. et al. Contabilidad de Costo: Un Enfoque Gerencial. Sexta edición.
Editorial Prentice Hall Hispanoamericana, S.A. México, 1991.
Habana, 1975.
 Polimeni, R. et al. Contabilidad de Costo. Conceptos y aplicaciones para la toma
de decisiones gerenciales. Editorial McGraw-Hill Latinoamericana S.A.,
Colombia, 1989.
304
Capítulo VII: Los Costos Conjuntos.
Contenidos: Los productos conjuntos y sus costos. Métodos de asignación de los
costos conjuntos: Método de unidades físicas y método de valor relativo de mercado.
Tratamiento de los subproductos, derivados y residuos: El Método de Reversión.
Registro contable.
Identificar las particularidades de la producción conjunta y sus costos.
Clasificar los productos principales y secundarios (subproductos, derivados y
residuos)
Seleccionar y aplicar el método adecuado para la distribución de los costos
conjuntos
Determinar el costo total y unitario de los productos principales y secundarios.
Introducción
En capítulos anteriores se han estudiado los procedimientos dedicados al cálculo del
costo y al registro de los gastos en empresas donde se elaboran uno o varios
productos (servicios). En los casos referidos a producciones múltiples, se han
analizado productos diferentes, que utilizan distintas líneas de producción para su
elaboración, o se elaboran en diferentes fábricas, no teniendo procesos comunes, de
forma tal que los costos en que se incurre se identifican con cada proceso y por tanto
específicamente con un producto.
Sin embargo existen producciones múltiples donde los productos se obtienen a partir
de un proceso común, compartiendo por tanto los recursos invertidos en ese proceso,
convirtiéndose en una dificultad la asignación de esos costos a cada unos de los
productos por separado.
Precisamente al estudio de esa problemática se dedicará el presente capítulo.
305
7.1. Los productos conjuntos y sus costos
En el primer capítulo de este libro se definió que los procesos productivos, son los
que ayudan a la empresa a comprender cómo se convierten los insumos en
productos y a centrarse en las exigencias de los clientes, por lo tanto son ellos
los que definen los recursos asociados a cada etapa del proceso productivo y
también se hizo referencia a que estos procesos se clasifican de formas diferentes
según las características y necesidades de la organización. Entre esas clasificaciones
aparece la de procesos conjuntos.
Aunque anteriormente hemos estudiado producciones donde se obtienen más de un
producto simultáneamente, es necesario señalar que no todas las producciones
múltiples tienen las mismas características. Puede suceder que la obtención de varios
productos sea una voluntad de la empresa, en cuyo caso en cualquier momento puede
dejar de fabricarse uno de esos productos, como es el caso de la fabricación de mesas
y sillas a partir de un mismo tipo de madera, la de platos y vasos de vidrios, entre otros
ejemplos que pudiéramos citar. Este tipo de producción múltiple se denomina
producción común.
Es necesario estudiar de forma diferenciada la situación de producciones múltiples
donde la obtención de un producto origina la de los demás de forma tal que no es
posible obtenerlos por separado, lo que introduce una complejidad al cálculo del costo
de la producción.
¿Qué es un producto conjunto?
Para dar respuesta a esta interrogante primero veremos algunas situaciones que nos
permitirán llegar al concepto que necesitamos definir.
Veamos dentro de la industria extractiva, el caso del petróleo, producto altamente
cotizado en el mercado en todos los tiempos y que actualmente se comercializa a
precios impensados. El proceso productivo se desarrolla en las refinerías a las que
llega la materia prima fundamental, el crudo, constituido por muchos componentes
químicos que al pasar el proceso de refinación da lugar a varios productos como
306
gasolina, queroseno, gas-oil, nafta, aceites lubricantes, entre otros. Todos son el
resultado de un mismo proceso y se obtuvieron de la misma materia prima, el petróleo
crudo.
En este mismo tipo de industria, la extracción de un mineral da lugar a la obtención de
otros, como por ejemplo al extraerse el cobre, se obtiene plata, plomo y zinc.
En las industrias agropecuarias podemos hablar en algunos casos de los derivados de
la leche, la mantequilla, el queso y también en el sacrificio del ganado se obtiene
carne, huesos, grasa, cueros.
En ninguno de los ejemplos anteriores se puede obtener un producto sin que al mismo
tiempo aparezcan los demás, aunque es necesario señalar que no todos tienen el
mismo nivel de importancia, ni el mismo valor de venta.
Entonces ¿podrías definir a qué llamamos producto conjunto?
Efectivamente los productos conjuntos son aquellos que se obtienen
simultáneamente de las mismas operaciones de fabricación a partir de una
materia prima común y que no pueden identificarse como productos diferentes
hasta concluido este proceso, momento que se conoce como punto de
separación35
En este caso si la empresa quiere dejar de producir uno de ellos también desaparece
el resto y el aumento o disminución de la producción de uno de ellos, provocaría un
efecto similar, proporcional o no, en el resto.
José Luis Iglesias Sánchez36, los define como “aquellos en los que incurre la empresa al
obtener de forma simultánea más de un producto, o al adquirir por medio de una misma
operación de compra, materias primas de calidades diferentes”, como es el caso de las
pacas de tabaco, en las que hay hojas de diferentes calidades.
35
Colectivo de Autores Dpto. Costo, “Costo I”, Empresa de Producción y servicios del MES,
pág. 180.
36
Iglesias Sánchez José l., “ Los costes conjuntos y comunes en la Empresa” , Diario Cinco
Días, 30 de Mayo de 1995)
307
El siguiente esquema representa a la producción conjunta donde se pueden identificar
los diferentes aspectos abordados anteriormente.
Esquema 7.1. La producción conjunta
Proceso Adicional I
A A
Proceso B Proceso Adicional B
conjunto II
Materiales
C C
Prima
Costos Conversión
Punto de Separación Productos terminados
Hay que destacar que una vez que los productos llegan al llamado “punto de
separación”, ya se pueden identificar por separado y a partir de este momento
pueden necesitar o no de otros procesos, procesos adicionales, para convertirse en
productos terminados, donde ya se procesan de manera independiente cada uno.
Los costos ocasionados en este proceso conjunto, o sea, la materia prima, el trabajo y
todos los elementos utilizados para la transformación de esos productos, constituyen
los costos conjuntos.
Hongren y Foster en su libro Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial 37, señalan
que “un costo conjunto es el costo de un proceso individual que da como resultado
dos o más productos (o servicios) en forma simultánea”. Estos costos no pueden
identificarse con alguno de los productos que se está elaborando.
Se ha señalado anteriormente que estos productos pueden pasar por procesos
independientes después del punto de separación, los cuales también generan un
costo, que se denomina costo adicional, autónomo, separable, específico.
37
Hongren y Foster “Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial”, sexta edición, Prentice
Hall, 1991, pág. 548
308
El problema está por tanto en poder identificar qué parte del costo conjunto se
asignará a cada producto conjunto, ya que es necesario conocer el costo total de cada
uno con vistas al cálculo del costo de venta y a la valuación de inventarios, existiendo
métodos que permiten la asignación de estos costos a los productos o servicios que
están en esta situación.
Como es lógico se trata de un proceso de asignación de costos, similar al que se
desarrolla cuando se distribuyen costos indirectos entre los productos, con el objetivo
de trasladar la parte que le corresponde a cada uno de ese costo total común.
¿Te has puesto a pensar cómo podría hacerse esa asignación?
7.2. Métodos de asignación de los costos conjuntos
Existen diferentes métodos para asignar los costos conjuntos, es necesario aclarar
que en todos los casos son procedimientos arbitrarios y subjetivos, a partir de que no
existe la posibilidad de observar la parte que le corresponde a cada producto del
recurso utilizado en ese proceso.
Al respecto Horngren y Foster señalan la posibilidad de utilizar tres enfoques básicos
para la valuación de inventarios en situaciones de costos conjuntos38:
1. Asignación del costo utilizando la información del precio de venta del mercado
a. Método del valor relativo de venta
b. Método del valor realizable neto estimado
c. Método del valor realizable neto de porcentaje constante del margen
bruto.
2. Asignación del costo utilizando una medición física.
3. No asignar el costo, sino que la información del precio de venta de mercado se
usa como pauta para la valuación de inventarios.
38
Hongren y Foster “Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial”, sexta edición, Prentice
Hall, 1991, pág. 550
309
Polimeni, Fabozzi, Adelberg39 coinciden en la existencia de tres métodos
fundamentales: el de unidades producidas, valor de mercado en el punto de
separación y el de valor neto realizable.
En el libro Costo I, sus autores reconocen dos métodos básicos con variantes cada
uno de ellos, y los clasifican en simples y ponderados.40
Por su parte Saez Torrecila Fernández y Gutiérrez41 señalan que los “métodos
tradicionales” de asignación de costos conjuntos suelen agruparse siguiendo dos
criterios:
1. Métodos basados en el beneficio que cada uno ha recibido del tratamiento
conjunto
2. Métodos basados en la capacidad económica que tienen para soportar el costo
conjunto.
Lo antes mencionado nos permite aseverar que los autores consultados coinciden en
la utilización de métodos basados en unidades físicas y en el valor de mercado, los
que se explicarán a continuación.
Empezaremos explicando los métodos por la situación más sencilla, o sea, cuando los
productos conjuntos se venden en el punto de separación, o sea, no pasan procesos
adicionales y para ello se utilizará el ejemplo siguiente:
Ejemplo Ilustrativo No. 7.2.1:
En una Empresa de Productos Químicos se obtienen de forma conjunta los
productos A y B, sobre los que se tiene la información que sigue:
39
Polimeni, Fabozzi, Adelberg, Contabilidad de Costos, Tercera Edición, Mac Graw Hill, 1989,
pág. 311.
40
Colectivo de Autores Dpto. Costo, “Costo I”, Empresa de Producción y servicios del MES,
pág. 182.
41
Sáez Torrecilla, Fernández, Gutiérrez, Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión,
Vol. 1, Mc. Graw Hill, 1994, pág. 263
310
PRODUCTOS TONELADAS PRODUCIDAS PRECIO DE VENTA
A 4 500 $ 110
B 5 500 70
Los costos conjuntos ascendieron a $ 616 000.
Determine los costos unitarios de cada producto.
Primeramente se utilizará para la solución el método de las unidades físicas o costo
medio unitario, el que se limita a considerar que todas las unidades de los
diferentes productos obtenidos son igualmente importantes, han recibido igual
procesamiento, los mismos recursos y tienen por tanto igual costo unitario, o
sea, la cantidad o volumen de la producción es la base para la asignación, por lo
que la base de medición debe ser la misma para todos los productos (libras, kg,
galones, etc.)
El procedimiento consiste en calcular el costo conjunto por unidad producida y luego
multiplicarlo por la cantidad de unidades producidas de cada producto. A continuación
se presenta el procedimiento descrito siguiendo los datos del ejemplo:
Costo Unitario = Costo Conjunto Total = $ 616 000 = $ 61,6 /ton

Unidades producidas 10 000 ton
Producto A: $ 61. 6 x 4 500 ton = $ 277 200 Costos

Producto B: $ 61.6 x 5 500 ton = 338 800 Asignados
Costo Conjunto Total $ 616 000
Este es un procedimiento sencillo, como ha podido observarse, y esa es su principal
característica, no su exactitud. Su principal desventaja es que no se considera la
capacidad del producto para generar ingresos, que es un elemento a tener en cuenta,
por lo que su utilización se limita a casos en que todos los productos tengan
características y precios muy similares.
311
El método del valor de mercado o valor de venta en el punto de separación,
consiste en asignar los costos conjuntos sobre la base del valor de venta
relativo del producto en el punto de separación, señalando una relación directa
entre el costo y el precio de venta y es el método más comúnmente utilizado.
El procedimiento consiste en calcular el costo por peso de ingreso en el punto de
separación y luego multiplicarlo por el valor de venta en el punto de separación de
cada producto. Veamos en el ejemplo la solución por este método.
Para ello es necesario calcular el ingreso que pueden tener los productos en el punto
de separación, multiplicando la cantidad de unidades producidas por su precio unitario.
Luego se determina el coeficiente costo por peso de ingreso, dividiendo el costo
conjunto total entre el total de ingresos en el punto de separación y éste se multiplica
por el ingreso en el punto de separación de cada producto, obteniéndose el costo
asignado a cada uno, o sea, la parte del costo conjunto que el corresponde.
Productos Producción Precio Ingresos en el punto Coeficiente Costo

de separación asignado
A 4 500 $110 $ 495 000 $ 0.7 $ 346 500

B 5 500 70 385 000 $ 0.7 269 500
Totales 10 000 $ 880 000 $ 616 000
Coeficiente costo / peso de ingreso = Costo conjunto total = $ 616 000 = $ 0. 7
Ingresos en punto de separación $ 880 000
En este caso el costo conjunto asignado, al no existir costos adicionales, coincide con
el Costo Total y para determinar el costo unitario se divide entre las unidades
producidas:
Costo unitario A = $ 346 500 / 4500 = $ 77. 00
Costo Unitario B = $ 269 500 / 5 500 = $ 49. 00
312
Hay autores que calculan una proporción, relacionando el ingreso de cada producto
con el ingreso total y luego lo multiplican por el costo conjunto, lo cual refleja similar
resultado como se muestra a continuación:
Producto Proporción Costo conjunto Costo asignado
A $ 495 000 = $ 0.5625 x $ 616 000 = $ 346 500
$ 880 000
B $ 385 000 = $ 0. 4375 x $ 616 000 = 269 500
$ 880 000 $ 616 000
Como puede observarse ambos procedimientos aportan los mismos importes.
A continuación vamos a comparar los resultados obtenidos por ambos métodos:
Productos Costos asignados
Unidades físicas Valor de mercado
A $ 277 200 $ 346 500
B 338 800 269 500
Costos Conjuntos $ 616 000 $ 616 000
Fácilmente podemos ver cómo por el método de unidades físicas el producto B recibe
más costos asignados del proceso conjunto y sin embargo es el que menores ingresos
genera, mientras ocurre lo contrario con el producto A. En el caso del segundo
método vemos un resultado más acorde al aporte que realiza el producto en función
de los ingresos, es por eso que cuando los precios de venta son muy diferentes es
aconsejable utilizar el procedimiento del valor relativo de mercado.
¿Qué ocurre cuando los productos deben pasar procesos adicionales después
del punto de separación para convertirse en productos terminados y estar listos
para ser vendidos?
313
Esta problemática es muy importante ya que esta situación indica que para obtener el
costo total del producto hay que tomar en consideración el costo de estos procesos
individuales y adicionarlo al costo asignado del proceso conjunto.
En el caso del método de unidades físicas es muy sencillo calcular el costo total, pues
sólo se necesita adicionar al costo asignado del producto el costo adicional. En el caso
del método del valor de mercado, si conocemos el ingreso en el punto de separación
como ocurre en el ejemplo que se desarrolló anteriormente, también es suficiente una
vez determinado el costo asignado, se suma el costo adicional y se obtiene el costo
total.
Sin embargo, generalmente cuando el precio de un producto se forma a partir de su
costo total, o sea, una vez que ha pasado por todos los procesos y está terminado listo
para ser vendido, no se conocen los valores de venta para los productos en el punto
de separación sino el ingreso final, teniéndose que emplear el método del valor neto
realizable.
Bajo este método se requiere de calcular el valor en el punto de separación,
procediéndose para ello a deducir del valor de venta final de cada producto
conjunto su costo adicional, obteniéndose un valor hipotético en el punto de
separación que será utilizado en el cálculo del costo asignado, siguiendo a partir
de ahí el procedimiento explicado anteriormente.
Es necesario señalar que este procedimiento se utiliza bajo el supuesto de que los
costos adicionales no generan ingresos.
Veamos un ejemplo que permitirá esclarecer lo anteriormente planteado.
Ejemplo Ilustrativo no. 7.2.2
314
Una empresa fabrica dos productos conjuntos, A y B. $ 24 000 es el costo conjunto.
Los costos adicionales de procesamiento son: A, $30 000; B, $7 500. A, se vende a
$50 la unidad; B, a $25.
Si la compañía produce 1 000 unidades de A y 500 unidades de B, ¿cuál es la
cantidad apropiada del costo conjunto que debe asignarse a los productos,
suponiendo que se emplea el método de los valores relativos de venta para la
distribución de los costos conjuntos?
Los valores de venta que se dan de dato en este caso, son los precios de los
productos cuando están listos para la entrega al cliente, pero para poder asignar los
costos conjuntos a los productos necesitamos el valor de venta en el punto de
separación, por eso se calcula restando al ingreso final los costos adicionales como se
muestra a continuación.
Producto Unidades Precio Ingresos Costos Ingreso
de venta Totales Adicionales Pto. Separación
A 1 000 $50 $50 000 -- $30 000 = $ 20 000
B 500 25 12 500 -- 7 500 = 5 000
Totales 1 500 $62 500 $37 500 $ 25 000
Estimado el Ingreso en el punto de separación se puede calcular el coeficiente costo
por peso de ingreso o la proporción que del ingreso total en el punto de separación le
corresponde a cada producto para aplicarlo al costo conjunto, o sea:
Coeficiente Costo/peso de ingreso = $ 24 000 / $25 000 = $ 0. 96 /peso de ingreso
Este coeficiente se multiplica por el ingreso en el punto de separación de cada
producto y se obtiene el costo asignado.
Ingreso en el punto
315
Producto de separación x coeficiente = Costo asignado
A $ 20 000 $ 0. 96 $ 19 200
B 5 000 0. 96 4 800
Total $ 25 000 $ 24 000
Determinado el costo asignado a cada producto se debe calcular el costo total y
unitario de cada uno. Para ello se sumará al costo asignado el costo adicional,
obteniéndose el costo total, este se divide entre el total de unidades producidas y
tendremos como resultado el costo unitario. Veamos la solución a continuación:
Producto Costo asignado + Costo Adicional = Costo Total / Uds. = Costo Unitario
A $ 19 200 $ 30 000 $ 49 200 / 1 000 $ 4, 92
B 4 800 7 500 12 300 / 500 $ 24, 6
Total $ 24 000 $ 37 500 $ 61 500 1 500
Ahora tú puedes desarrollar el mismo ejemplo utilizando proporciones, así
podrás comprobar cómo los resultados son similares.
Una vez analizados los procedimientos anteriores referidos a la asignación de los
costos conjuntos a los productos puede resumirse que:
El método de unidades físicas se utiliza cuando existe poca variación entre los
precios de venta de los productos, se basa en el cálculo del costo medio
unitario.
El método de valor relativo de venta o de mercado se utiliza cuando los precios
de venta de los productos son diferentes, se necesita conocer el ingreso por
venta en el punto de separación.
El método del valor neto realizable se aplica cuando los productos pasan por
procesos adicionales, los costos que estos procesos generan se restan del
316
ingreso total para determinar el ingreso en el punto de separación. Constituye
una variante del método anterior.
Entonces, ¿qué método de asignación de costos conjuntos se debe
seleccionar?
Es necesario señalar el alto grado de subjetividad que tiene cualquiera de estos
métodos y por tanto el criterio causa efecto no es útil para hacer la selección. Todos
los autores consultados coinciden en afirmar que el método de valor relativo de ventas
en el punto de separación es el más adecuado, fundamentalmente cuando existen
diferencias de precios entre los productos obtenidos.
Otro aspecto que debe quedar claro cuando de costos conjuntos se trata, está referido
a la falta de relevancia de estos costos para la toma de decisiones relacionadas con el
desempeño de las líneas de producción, si un producto debe o no venderse en el
punto de separación o procesarse más allá de él, esta información depende de la
utilidad que se obtenga o no como resultado de los procesos adicionales. Horngren –
Foster consideran que en este caso los contadores tienen que analizar los costos de
oportunidad y que sólo son relevantes los datos vinculados a los resultados del
proceso adicional (ingresos y gastos incrementales).
Para afianzar los procedimientos estudiados considérese un nuevo ejercicio ilustrativo.
Ejercicio Ilustrativo No. 7.2.3
La Empresa Cubametales localiza, extrae y procesa mineral de hierro usando un
sistema de costos por procesos. Los costos conjuntos totalizaron $15 387 en una sola
jornada de producción. Con el fin de asignar estos costos, la gerencia reunió la
siguiente información adicional.
Productos % de la Valor Final Costos de Cantidad
Conjuntos cant. total de mercado Adicionales Vendida
317
(dpto. 1) producida (por lb.) (por libra) (en libras)
Hierro 35 $ 1.50 $0.65 dpto. 2 9 000
Zinc 25 0.75 0,20 dpto. 3 6 000
Plomo 40 2.50 0.80 dpto. 4 10 000
La cantidad total producida fue de 30 000 libras.
Empleando el método del valor de venta, asigne los costos conjuntos a los
productos individuales, calcule el costo total y unitario de cada producto, la
utilidad bruta en ventas y el costo del inventario final.
Elabore asientos de diario por los traspasos del Departamento 1.
Para adentrarnos en la solución del ejercicio, primeramente debe quedar clara la
información de que disponemos. Son tres productos que pasan un proceso conjunto
en el departamento 1 y luego se separan para seguir procesos independientes en los
departamentos 2, 3 y 4, lo que genera costos adicionales para ellos. Los precios de
venta finales son diferentes como puede observarse, por lo que es necesario aplicar el
método del valor relativo de venta en su variante del valor neto realizable al no
conocerse el valor en el punto de separación.
También debemos percatarnos de que hay datos que deben ser calculados debido a la
forma en que se brinda la información, como es el caso de las unidades producidas, el
ingreso total y los costos adicionales.
Unidades producidas:
Hierro: 35% de 30 000 = 10 500 unidades
Zinc: 25% de 30 000 = 7 500 unidades
Plomo: 40% de 30 000 = 12 000 unidades
Total 30 000 unidades
Costos adicionales
318
Hierro: $ 0. 65 x 10 500 unidades = $ 6 825
Zinc: $ 0. 20 x 7 500 unidades = 1 500
Plomo: $ 0.80 x 12 000 unidades = 9 600
Total $ 17 925
Ingresos Totales
Hierro: $ 1. 50 x 10 500 unidades = $ 15 750
Zinc: $ 0. 75 x 7 500 unidades = 5 625
Plomo: $ 2. 50 x 12 000 unidades = 30 000
Total $ 51 375
A continuación aplicamos el procedimiento determinando el ingreso en el punto de
separación para poder hallar el costo por peso de ingreso.
Productos Unidades Valor Final Costos de Ingreso Punto
Conjuntos Producidas de mercado Adicionales Separación
Hierro 10 500 $ 15 750 - $ 6 825 = $ 8 925
Zinc 7 500 5 625 - 1 500 = 4 125
Plomo 12 000 30 000 - 9 600 = 20 400
Totales 30 000 $ 51 375 $ 17 925 $ 33 450
Coeficiente = Costo Conjunto / Ingreso en el punto = $15 387 / $33 450 = $ 0.46
Ingreso
Pto Costos Costos Costo
Productos separación Coeficiente Asignados Adicionales Costo Total Unitario
Hierro $ 8 925 $ 0. 46 $ 4 105. 5 $ 6 825 $ 10 930. 5 $1. 041

Zinc 4 125 $ 0. 46 1 897. 5 1 500 3 397. 5 $0. 453
Plomo 20 400 $ 0.46 9 384 9 600 18 984. 0 $1. 582
Totales $ 33 450 $ 15 387 $ 17 925 $ 33 312. 0
Recordemos que para determinar el costo unitario sólo debemos dividir el costo total
de cada producto entre las unidades producidas del mismo.
319
En este caso además del costo asignado, el total y el unitario nos piden calcular la
utilidad bruta en ventas, o sea, la diferencia entre ingresos y costo de venta. Para
ello es necesario determinar el costo de las unidades vendidas dado que como puede
observarse en la información que nos brinda el ejemplo, el número de unidades
vendidas no coincide con las producidas, lo que provoca la existencia de un inventario
final de producción terminada, o sea, las unidades no vendidas.
Productos Ingreso por Ventas Costo Venta Utilidad Bruta

Hierro
9000 x $1. 5 $ 13 500 $ 4 131
9000 x $1. 041 $ 9 369
Zinc
6000 x $0.75 $ 4 500 $ 1 782
6000 x 0.453 $ 2 718
Plomo
10000 x $ 2.50 $ 25 000 $ 9 180
10000 x 1. 582 $ 15 820
Totales $ 43 000 $ 27 907 $ 15 093
Otra forma en que puede calcularse esa utilidad es mediante la diferencia entre el
precio de venta por unidad y el costo unitario y se multiplica por las unidades vendidas,
por ejemplo:
Hierro: ($1. 50 – 1. 041) x 9000 = $ 4 131
El ejemplo pide también determinar el costo del inventario final, para lo cual se
determina la variación de inventario, restando al total de unidades producidas las
vendidas y esa diferencia se multiplica por el costo unitario.
Hierro: (10 500 – 9 000) x $ 1. 041 = $ 1 561. 5
Zinc: ( 7 500 – 6 000) x $ 0. 453 = 679. 5
Plomo: (12 000 – 10 000) x $1. 582 = 3 164. 0
El último aspecto que pide el ejercicio está relacionado con el registro de las
operaciones que se producen por el traspaso a otros departamentos de la
320
producción conjunta para que continúe su procesamiento. Ese traslado se realiza
por el importe de los costos asignados a cada producto.
En el caso que nos ocupa, todos los productos pasan por un proceso individual, lo que
indica que su procesamiento continúa, es por esa razón que el traslado se efectúa
entre centros de costo, pero el registro se efectúa a la cuenta producción en proceso.

------------- 1 ------------
Producción en Proceso $ 15 387, 00
Dpto. 2 $ 4 105. 50
Dpto. 3 1 897. 50
Dpto. 4 9 384. 00
Producción en Proceso $ 15 4387, 00
Dpto. 1 $ 15 387, 00
Registrando el traspaso de la
producción a los procesos
siguientes.
Es necesario aclarar en este sentido que puede suceder que uno de los productos
quede terminado en el punto de separación, coincidiendo su costo asignado con el
costo total y además se traslada al almacén de productos terminados. En ese caso se
efectuaría un débito a producción terminada por el importe del costo asignado a ese
producto.
Una vez conocidos los métodos de asignación de los costos conjuntos a los productos,
vamos a entrar en el estudio de otra problemática que está presente en estos tipos de
producciones y que se relaciona con el grado de importancia de cada uno de los
productos que son resultados del proceso conjunto, o sea, la obtención de productos
principales y secundarios, conocidos estos últimos como subproductos, derivados y
residuos.
321
7.3. Tratamiento de los subproductos, derivados y residuos.
La temática que abordaremos en este epígrafe es muy controvertida entre los autores
al definir los conceptos de subproductos, derivados y residuos o desechos, ya que la
distinción fundamental entre ellos depende fundamentalmente de los valores de venta
de los productos de que se trate y también dependerá de la importancia que tenga el
producto para una empresa en particular.
Hay autores que sólo hacen referencia a productos principales y subproductos y otros
dividen a estos además en derivados y desechos.
En el capítulo V de este libro se estudiaron algunos de estos conceptos. Saez
Torrecilla y su colectivo de autores42, destacan que no existe unanimidad entre los
especialistas para clasificarlos y optan por utilizar las denominaciones mas frecuentes
como sigue:
a) Productos principales o coproductos
b) Productos secundarios o subproductos
c) Otros productos
 Residuos
 Imperfectos
 Defectuosos
 Inservibles
¿Qué diferencias existen entre ellos?
Todo proceso conjunto puede dar lugar a productos principales y subproductos, la
diferencia estará en el valor de venta que en el caso de los subproductos es reducido
en comparación con los de los coproductos, los que además son el objetivo de la
empresa.
42
Sáez Torrecilla, Fernández, Gutiérrez, Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión, Vol
1, Mc. Graw Hill, 1994, pág. 259 – 261.
322
Los subproductos deben su existencia a la producción de uno o varios productos
principales, son una consecuencia de este proceso conjunto y pasan por las mismas
operaciones, son un resultado secundario de ese proceso, por lo que no tienen el
mismo grado de importancia. Algunos ejemplos son en la producción de azúcar, el
bagazo que puede utilizarse en la fabricación de pulpa para papel y las mieles en la
elaboración de alcohol, en la industria tabacalera los recortes se pueden utilizar como
picadura para pipas, en la industria cárnica tenemos las grasas, huesos, cueros.
Hay que destacar que la clasificación en productos principales y subproductos está
muy relacionada al desarrollo tecnológico, por lo que puede cambiar a medida que se
descubren nuevos usos de los productos o se abandonen los productos antiguos,
como ocurrió en la industria del petróleo, donde la gasolina inicialmente era
considerada como un subproducto del queroseno que era el producto principal, pero al
surgir el automóvil cambió esa situación para convertirse la gasolina en producto
principal y el queroseno en secundario. Ocurre también con los desperdicios que ya
hoy hay empresas que han logrado que estos sean útiles, por ejemplo hay plantas de
tratamiento de aguas que han convertido sus desperdicios en fertilizantes.
La situación descrita anteriormente alerta a las empresas con estas características, la
necesidad de revisar a menudo estas clasificaciones cambiándolas siempre que sea
necesario.
Los subproductos pueden clasificarse como derivados cuando pasan por procesos
adicionales que generan costos separables y en el caso de los desechos se venden
inmediatamente sin pasar procesos adicionales, teniendo además menor valor de
venta.
Los residuos son partes del material que se desprenden del proceso productivo de
forma voluntaria o de forma inevitable y se convierten en desechos cuando tienen
valor de realización y pueden ser utilizados. Si no se cumplen estos requisitos se
denominan desperdicios. Un ejemplo de desecho son los retazos de telas que
podemos utilizar en hacer lazos o cinturones.
323
Estos autores utilizan además la denominación de productos imperfectos, defectuosos
e inservibles, conceptos que vinculan al de producción defectuosa y la posibilidad o no
de utilización y de reproceso.
La diferencia que existe entre productos principales y subproductos hace que los
métodos de asignación de costos difieran de los utilizados para los productos
principales.
En el presente libro de texto se asume la clasificación en productos principales o
coproductos y subproductos, derivados y residuos.
Existe diversidad de criterios sobre el método a utilizar para determinar el costo de los
subproductos. Horngren – Foster43 señalan dos métodos básicos, uno donde el
ingreso neto del subproducto se deduce del costo de los productos principales
vendidos y otro basado en el valor realizable neto de los subproductos que se rebaja
del costo total de la producción o en otra variante, de los costos conjuntos antes de
asignarlos a los productos principales.
Por su parte Polimeni – Fabozzi – Adelberg44 plantean tomar en consideración el
grado de importancia del subproducto, agrupándolos en dos categorías, la primera
señala el reconocimiento del subproducto en el momento de la venta y la segunda
cuando se producen. Precisamente en la categoría 2 se refieren a dos métodos de
asignación: Método del valor neto realizable y método del costo de reversión.
Por ser el método más generalizado vamos a explicar el Método de Reversión.
El costo conjunto total incluye costos de productos principales y secundarios. Ya
estudiamos los métodos de asignación de los costos conjuntos a los productos
principales, pero allí no vimos la existencia de productos secundarios. Cuando estos
43
Consultar en Hongren y Foster “Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial”, sexta
edición, Prentice Hall, 1991, pág. 561, 562.
44
Ver en Polimeni, Fabozzi, Adelberg, Contabilidad de Costos, Tercera Edición, Mac Graw Hill,
1989, pág. 317 – 321..
324
existen es necesario conocer el costo asignado que les corresponde para poderlo
restar del costo conjunto total y así determinar el costo conjunto que corresponde
solamente a la producción principal y aplicar entonces los métodos de asignación
referidos anteriormente. El método por el cual se determinará el costo asignado a los
subproductos es el de reversión.
¿En qué consiste el método?
Es un método sencillo donde a partir de los ingresos totales del subproducto y
recorriendo hacia atrás el camino de la formación de ese ingreso se llega a la
determinación del costo asignado al subproducto.
El procedimiento consiste en deducir de los ingresos las utilidades para llegar al costo
total, a este se le restan los gastos de venta y administración para obtener el costo de
producción y luego restando los costos adicionales (si existen), se llega al costo
asignado al derivado.
Este importe que se deduce del costo conjunto total para determinar el costo conjunto
que se va a asignar a los productos principales mediante uno de los métodos
estudiados anteriormente.
El siguiente ejemplo muestra el procedimiento descrito, aplicable cuando la producción
conjunta da lugar a productos principales y secundarios.
Ejercicio Ilustrativo No.7.3.1
Una empresa posee tres departamentos productivos. En el primero se obtienen
simultáneamente tres productos, dos de los cuales sufren procesos adicionales en
otros departamentos. A continuación se muestra información que corresponde a esta
producción:
Productos Unidades Precio de Venta Costos Unidades

producidas Adicionales Vendidas
H – 200 5 000 $ 400 $ 200 000 3 800
H – 210 3 000 200 - 2 700
SUB H - 20 1 000 80 3 600 900
325
Los costos conjuntos incurridos fueron de $1 986 400 y para su asignación se emplea
el método del valor relativo de venta para los productos principales y el método de
reversión para el SUBH – 20 al cual se le estiman gastos de venta y administración por
$6 000 y una utilidad de un 5% sobre el importe de su valor de venta. Los procesos
adicionales se realizan en los departamentos 2 y 3 respectivamente.
Con la información anterior:
 Determine el costo total y unitario de cada producto y la utilidad dejada por la venta
del producto H – 200
 Efectúe los asientos de diario por el traspaso de la producción terminada en el
Departamento I
Para comenzar la solución del ejercicio primero debemos identificar los productos, en
el caso que nos ocupa existen dos productos principales y un subproducto, que es
derivado al tener costos adicionales.
Para poder determinar el costo de cada producto lo primero que debemos hacer es
calcular el costo asignado del subproducto (derivado) aplicando el método de
reversión como sigue:
SUB H-20
Ingreso Neto (900 uds. Vendidas x $80.00) = $ 72 000
Mas: Variación de inventario (100 uds.. x $80) = 8 000
Ingreso Bruto $ 80 000
Menos: Utilidad (5% del importe de venta, 80 000) = 4 000
Costo total $ 76 000
Menos: Gastos de venta y administración 6 000
Costo de producción $ 70 000
Menos: Costos Adicionales 3 600
Costo asignado al SUB H-20 $ 66 400
Como puede observarse deduciendo de los diferentes conceptos su diferencia se llega
al costo asignado a este derivado, por supuesto de ser un subproducto que termina su
326
procesamiento en el punto de separación, al no existir costo adicional, el costo de
producción y el costo asignado sería el mismo.
Para determinar el costo unitario del H-20 se divide su costo de producción entre las
unidades producidas, o sea:
Costo Unitario SUB H-20 = Costo total de producción = $ 70 000 / 1000 u = $70 / u
Unidades producidas
Una vez calculado el costo asignado al subproducto por el método de reversión, este
se deduce del costo conjunto total para determinar el costo conjunto asignable a la
producción principal:
Costo conjunto coproductos = Costo conjunto total – Costos asignados subproducto
Costo conjunto coproductos = $ 1 986 400 - 66 400 = $ 1 920 000
A continuación se pasa a determinar los costos totales de los productos principales
aplicando el método del valor relativo de venta, teniendo en cuenta que el costo
conjunto que tenemos que asignar es de $1 920 000 para estos productos.
Productos Unidades Precio Ingreso Total Costos Ingreso pto.

Conjuntos producidas de venta Adicionales Separación
H – 200 5 000 $ 400 $ 2 000 000 $ 200 000 $ 1 800 000
H – 210 3 000 200 600 000 ----- 600 000
Total 8 000 $ 2 600 000 $ 200 000 $ 2 400 000
Cálculo del coeficiente costo/ peso ingreso = $ 1 920 000 / $ 2 400 000 = $ 0. 80
Se aplica el coeficiente al ingreso en el punto de separación y se obtiene el costo
asignado. Sumando a éste el costo adicional se obtiene el costo total.
Ing. Punto Costos Costos Costo

Prod. separación Coefic. Asignados Adicionales Costo Total Unitario
H- 200 $ 1 800 000 $ 0. 80 $ 1 440 000 $ 200 000 $ 1 640 000 $ 328
327
H - 210 600 000 $ 0.80 480 000 - 480 000 160
Totales $ 2 400 000 $ 1 920 000 $ 2 120 000
Para determinar la Utilidad dejada por el producto H – 200 se resta del Ingreso por
ventas total, el costo de venta:
Ingreso venta total – Costo de venta = Utilidad
Utilidad Producto H – 200 = ($ 400 – 328) x 3 800 udes. = $ 273 600
También puede calcularse así:
Utilidad Producto H - 200 = ($ 400 x 3 800) – ($328 x 3 800) = $ 273 600
Podemos además calcular el costo del inventario final:
(Unidades vendidas – Unidades producidas) x costo unitario
Producto H – 200: (5 000 – 3 800) $ 328 = $ 393 600
Te propongo que de manera independiente calcules la utilidad dejada por el
producto H – 210 y el costo de su inventario.
Comprueba los resultados que son:
Utilidad Producto H – 210 = $ 108 000
Costo Inventario Final H – 210 = $ 48 000
En este ejercicio ilustrativo nos piden además el registro de las operaciones
vinculadas al traspaso de la producción terminada en el departamento 1 que es donde
se realiza el proceso conjunto.
328
Para ello debemos tener en cuenta que de los tres productos hay dos que no terminan
su procesamiento en el Departamento uno porque tienen procesos adicionales y que
solamente en producto H – 210 se termina en el punto de separación:
------------- 1 ------------
Producción en Proceso $ 1 506 400. 00
Dpto. 2 $ 1 440 000. 00
Dpto. 3 66 400. 00
Producción Terminada 480 000. 00
Dpto. 1 $ 1 986 400. 00
Registrando el traspaso de la
producción conjunta
------------------ 2 ---------------
Producción en Proceso 203 600. 00
Dpto. 2 $ 200 000. 00
Dpto. 3 3 600. 00
Cuentas varias 203 600. 00
Por los costos adicionales
----------------- 3 ------------------
Producción Terminada $ 1 710 000. 00
Dpto. 2 $ 1 640 000. 00
Dpto . 3 70 000. 00
Anotando el costo de la
producción terminada( H-200
y SUB H – 20)
Hemos aprovechado la oportunidad para desarrollar el registro de las operaciones
hasta que toda la producción quede terminada.
329
Este caso es un ejercicio integral, ya que nos ha permitido explicar el procedimiento
que se desarrolla en producciones conjuntas cuando existen productos principales y
secundarios, que consiste en aplicar el Método de Reversión para determinar los
costos asignados a los productos secundarios o subproductos y derivados, los cuales
se restan del costo conjunto total para obtener la parte del mismo que le corresponde
a los productos principales, luego se aplicó el método del valor neto realizable para
poder calcular el costo total de estos productos.
Para afianzar los procedimientos descritos anteriormente veamos un nuevo ejemplo.
Ejercicio Ilustrativo No. 7.3.2
Los datos que siguen pertenecen a la Empresa Soledad, en la que se obtienen en su
primer departamento productivo los cuatro productos que se muestran a continuación.
GANANCIA
UNIDADES PRECIO DE COSTOS NORMADA GASTOS
VENTA
PRODUCTOS PRODUCIDAS VENTA ADICIONALES S/VENTAS ADMÓN.
%
M 12 000 $20 $15 000 --- ---
N 8 000 15 4 800 --- ---
X(SUB) 1 500 6 3 500 15 $1 030
Y(SUB) 700 2 --- 8 290
El total de costos conjuntos asciende a $220 145, se emplea el método del valor
relativo de venta para asignar los costos conjuntos a los productos principales, y el
método de reversión para los subproductos.
Se pide:
1. Costo unitario de cada uno de los productos.
2. Ganancia en la venta de las 10 000 y 7 600 unidades de los productos M y N
respectivamente y costo del inventario final de cada uno de ellos.
330
Puedes dar solución al ejercicio de forma independiente y luego comprobar el
procedimiento y los resultados en la solución que se muestra a continuación
Solución al Ejemplo Ilustrativo No. 7.3.2
1. Cálculo del costo asignado a los subproductos por el método de
reversión.
X Y Total
Ingreso Bruto $10 400
(1500 x $6) $ 9 000
( 700 x $2) $ 1 400
Menos: Utilidad 1 462
(15% de $ 9 000) 1 350
(8% de $ 1 400) 112
Costo total $ 7 650 $ 1 288 $ 8 938
Menos: Gastos de venta y administración $ 1 030 $ 290 $ 1 320
Costo de producción $ 6 620 $ 998 $ 7 618
Menos: Costos Adicionales 3 500 ------- 3 500
Costo asignado $ 3 120 $ 998 $ 4 118
2. Cálculo del costo unitario de los subproductos
X = $ 6 620 / 1 500 udes. = $ 4. 413
Y=$ 998 / 700 udes. = $ 1. 425
3. Costo conjunto para los productos principales
$220 145 – $ 4 118 = $ 216 027
331
4. Cálculo del costo total y unitario de los productos principales por el
método del valor neto realizable.
UNIDADES PRECIO INGRESO COSTOS INGRESO

PRODUCTO PRODUCIDAS VENTA TOTAL ADICIONALES PTO.
SEPARACIÓN
M 12 000 $20 $ 240 000 $15 000 $ 225 000
N 8 000 15 120 000 4 800 115 200
TOTALES 20 000 $ 360 000 $ 19 800 $ 340 200
Coeficiente costo por peso = $ 216 027 / $ 340 200 = $ 0. 635
INGRESO COSTO COSTOS COSTO COSTO

PTO.
COEF. ASIGNADO TOTAL UNITARIO
PRODUCTO SEPARACIÓN ADICIONALES
M $ 225 000 $ 0.635 $ 142 875 $15 000 $ 157 875 $ 13. 156
N 115 200 $ 0.635 $ 73 152 4 800 77 952 $ 9. 744
TOTALES $ 340 200 $ 216 027 $ 19 800
5. Cálculo de la Ganancia en la venta de las 10 000 y 7 600 unidades de los
productos M y N respectivamente
Ganancia de M = ($ 20. 00 - $ 13. 156) x 10000 udes. = $ 68 500
Ganancia de N = ( $15. 00 - $ 9. 744) x 7 600 udes. = $ 39 945, 6
6. Costo del inventario final
Inventario Final M = 2 000 udes x $ 13. 156 = $ 26 312
Inventario Final N = 400 udes x $ 9. 744 = $ 3 897. 6
El ejemplo al que acabamos de dar solución aborda la problemática de los
costos conjuntos cuando encontramos productos principales y secundarios,
siendo necesario calcular primero el costo de los subproductos mediante el
método de reversión para posteriormente trabajar con los coproductos.
332
7.4. Métodos actuales de asignación de costos conjuntos
A manera de comentario final de este capítulo, es necesario señalar aspectos que nos
permiten aseverar cómo la evolución y el desarrollo del trabajo con los costos,
continúa perfeccionándose y siendo objeto de estudio por los especialistas.
A partir de la década de los años 80, producto de los cambios que se han producido
en el entorno empresarial, los especialistas han hecho esfuerzos por adaptar el
desarrollo de la Contabilidad de Gestión a las nuevas exigencias de información, que
le permita a las gerencias enfrentar los retos que le impone el mercado.
Estos cambios también están presentes en los métodos de asignación de los costos,
fundamentalmente en lo referido a los costos indirectos y en el caso que se aborda en
este capítulo en particular, a la asignación de los costos conjuntos.
Aunque hay que reconocer que los métodos estudiados en este capítulo tienen
actualmente la total aceptación del mundo empresarial, queremos señalar que se han
hecho nuevas aportaciones que demuestran que es importante continuar la
investigación en esta disciplina para alcanzar el perfeccionamiento de métodos y
procedimientos con el objetivo de brindar una información más detallada y precisa de
sus resultados, que le permita contar con información útil, actualizada en función de
mantener su nivel competitivo.
De esta forma Zaez Torrecilla, Fernández y Gutiérrez45, plantean en relación a la
asignación de los costos conjuntos, la existencia de tres corrientes fundamentales que
agrupan diferentes enfoques:
 Métodos de los costos alternativos, basados en que los productos conjuntos
pueden ser adquiridos en el mercado de forma independiente a un precio que
le dice a la empresa que de producirlos deberá hacerlo a un costo menor,
convirtiéndose en un análisis de costo de oportunidad
45
Puede ampliarse sobre este contenido en el libro “Contabilidad de Costes y Contabilidad de
Gestión, Vol 1, Mc. Graw Hill, 1994, pág. 268 de Sáez Torrecilla, Fernández, Gutiérrez,
333
 Métodos de los coeficientes de convertibilidad de valores, que emplean
como referencia unos coeficientes significativos de la conversión de valores de
entrada, o sea, los factores productivos, en valores de salida que son los
productos obtenidos de forma conjunta.
 Métodos basados en la teoría de juegos, que fundamentan el proceso de
asignación en esta teoría comparando las ganancias obtenidas de manera
conjunta con las que alcanzaría cada producto por separado.
La existencia de nuevos desarrollos en métodos y procedimientos señalan la
necesidad de profundizar en el tema, motivan el desarrollo de proyectos de
investigación y nos señalan la necesidad de mantenernos actualizados y trabajando en
la búsqueda de nuevos enfoques.
Resumen
En este capítulo se abordan contenidos vinculados al estudio de las producciones
múltiples, con la particularidad de que se trata de productos que se obtienen de forma
simultánea en un proceso común y de la misma materia prima, son productos
conjuntos.
Las producciones conjuntas se obtienen a partir de una serie de recursos que
constituyen al denominado costo conjunto.
El punto de separación se corresponde con aquél momento en el que los productos
principales y/o los subproductos pueden comenzar a identificarse. Cualquier costo de
producción en el que se incurra, a partir de dicho punto, se suele denominar costo
separable o costo específico.
La necesidad de conocer el costo total de cada uno de los productos obtenidos en
este proceso, provoca la existencia de métodos para la asignación de estos costos
conjuntos a cada producto, ya sea principal o secundario.
El estudio de los procedimientos vinculados a los diferentes métodos, permitirá
ponerlos en práctica al enfrentar en la práctica esta problemática de los costos.
334
6.1. Cuando a partir de los mismos recursos se obtienen simultáneamente varios
productos, estamos en presencia de:
c) Una producción simple
d) Una producción en serie
e) Una producción múltiple
6.2. Si se obtiene diversos productos de manera voluntaria, se denomina:
a) producción libre
b) producción conjunta
c) producción común
6.3. Explique la diferencia entre producción común y producción conjunta
6.4. ¿Qué es un costo conjunto?
6.5. Defina el punto de separación
6.6. ¿Qué factores determinan si un producto es principal o subproducto?
6.7. Mencione los métodos generalmente utilizados para la asignación de los costos
conjuntos. Resalte las diferencias entre ellos.
6.8. ¿Qué es y para qué se utiliza el método de reversión?
Ejercicio 7.1
La Empresa Cuba elabora productos químicos y cuenta con 3 departamentos
productivos. En el departamento I se obtienen en forma conjunta los productos
principales X, Y, Z. En el departamento II termina su proceso el producto X, en el III lo
335
concluye el producto Y, mientras que producto Z se vende tal como se obtiene en el
primer departamento. No existen subproductos ni derivados. Todas las unidades
fueron vendidas.
Los costos acumulados en cada departamento fueron:
Departamento I: $ 125 000
Departamento II: 160 000
Departamento III: 200 000
Además se conoce la información siguiente:
Productos Unidades Producidas Precio de Venta
X 110 000 $3, 00

Y 140 000 2, 00
Z 250 000 1, 00
Con la información anterior se pide, determinar el costo total y unitario de cada
producto por el Método del Valor Relativo de Mercado
Ejercicio No.7.2
La compañía Flores es una empresa que posee tres departamentos productivos. En el
primer departamento se obtienen de manera simultánea 3 productos, sufriendo 2 de
ellos procesos adicionales en departamentos posteriores. A continuación se muestra la
información correspondiente a costos y flujo físico de la producción:
Productos Unidades Precio de Costos Pasan al Unidades

producidas Venta Adicionales Dpto. No. Vendidas
A $ 5 000 $ 80 Almacén 2 500
B 13 000 110 $ 150 000 3 10 000
C (SUB) 4 500 18 19 600 2 4 300
336
El total de costos conjuntos incurridos fue de $ 921 800 y para su asignación se
emplea el método del valor relativo de ventas para los productos principales y el
método del costo de reversión para el subproducto C. Al subproducto se le estiman
gastos de venta y administración por $ 3 330 y una utilidad de un 17% sobre el importe
de su valor de venta.
Se pide:
a) Crédito neto del subproducto C y cálculo de su costo unitario.
b) Cálculo del costo unitario de los productos A y B.
c) Utilidad Bruta por la venta del producto B y costo de su inventario final.
d) Asientos de diario por los traspasos de la producción terminada en el
departamento 1.
Ejercicio No. 7.3
Los Pinos es una procesadora de dulces finos para el turismo que posee tres
departamentos productivos. En el departamento 1 se obtienen de manera simultánea
tres productos, dos de los cuales sufren procesos adicionales en departamentos
posteriores.
emplea el método del valor relativo de venta para los productos principales y el de
reversión para el subproducto al que se le estiman gastos de venta y administración
por $970 y una utilidad de un 8% sobre el importe de sus ventas.
A continuación se muestra la información correspondiente a costos y flujo físico de la
producción.
Productos Unidades Unidades Precio de Costos Pasan al

producidas vendidas venta adicionales Dpto.
Tipo 1 24 000 21 000 $ 20. 00 $ 3 000 3
Tipo 2 16 000 15 800 40. 00 ----- Almacen
Sub 1 4 000 3 600 10. 00 3 1801 2
337
Se pide:
 Crédito neto del subproducto y cálculo de su costo unitario.
 Cálculo del costo unitario de los productos Tipo 1 y Tipo 2
 Utilidad Bruta por la venta del producto Tipo 1 y costo de su inventario
final.
 Asientos de diario por los traspasos de la producción terminada en el
departamento 1.
Ejercicio 7.4
Venezuela es una empresa que posee tres departamentos productivos. En el primer
departamento se obtienen de manera simultánea 3 productos, sufriendo 2 de ellos
procesos adicionales en departamentos posteriores. A continuación se muestra la
información correspondiente a costos y flujo físico de la producción:
Productos Unidades Precio de Costos Pasan al Unidades

producidas Venta Adicionales Dpto. No. Vendidas
X $ 10 000 $ 100 $ 200 000 2 7 600
Y 8 000 50 - Almacén 6 500
Z (SUB) 2 000 20 20 000 3 1 800
emplea el método del valor relativo de ventas para los productos principales y el
método del costo de reversión para el subproducto Z. Al subproducto se le estiman
gastos de venta y administración por $ 2 500 y una utilidad de un 15% sobre el importe
de su valor de venta.
Se pide:
a) Crédito neto del subproducto Z y cálculo de su costo unitario.
b) Cálculo del costo unitario de los productos X y Y.
c) Utilidad Bruta por la venta del producto X y costo de su inventario final.
338
d) Asientos de diario por los traspasos de la producción terminada en el
departamento 1.
Ejercicio 7. 5.
Una empresa posee tres departamentos productivos. En el primero se obtienen
simultáneamente tres productos, dos de los cuales sufren procesos adicionales en
otros departamentos. A continuación se muestra información que corresponde a esta
producción:
Productos Unidades Precio de Venta Costos Unidades

producidas Adicionales Vendidas
M – 50 5 000 $ 400 $ 200 000 3 800
A - 63 3 000 200 - 2 700
SUB Y - 18 1 000 80 3 600 900
Los costos conjuntos incurridos fueron de $1 986 400 y para su asignación se emplea
el método del valor relativo de venta para los productos principales y el método de
reversión para el SUB Y – 18, al cual se le estiman gastos de venta y administración
por $6 000 y una utilidad de un 5% sobre el importe de su valor de venta.
Con la información anterior:
 Determine el costo total y unitario de cada producto y la utilidad dejada por la venta
del producto M – 50
Ejercicio 7.6.
La Empresa Los Lagos cuenta para el desarrollo de su actividad con tres procesos
productivos, en el primero se elaboran conjuntamente tres productos, dos principales y
un subproducto. Dos de ellos están sujetos a un procesamiento adicional.
A continuación se presenta la información relacionada con los costos y el flujo físico de
la producción.
339
Producto ALFA 1 Producto ALFA 2 Subproducto A - 3
Unidades producidas 8 000 3 000 1 000
Unidades vendidas 9 700 4 600 800
Precio de venta $ 50. 00 $ 100. 00 $ 10. 00
Costos adicionales $ 100 000 -------- $ 1 050
Transfieren al proceso 3 Almacén 2
emplea el método del valor relativo de venta para los productos principales y el método
de reversión para el subproducto.
Los gastos de venta y administración estimados para el subproducto A-3 ascendieron
a $ 2 000 y la utilidad fue del 3% sobre el importe de las ventas.
Usted debe calcular el costo total y unitario de cada producto, así como la utilidad
bruta por la venta de los mismos.
 Blanco Dopico I., “Contabilidad de Costes: análisis y control”, Ediciones
Pirámide, Madrid, 1998,
 Cuspineda O. y colectivo de autores, “Principios para la Planificación, registro y
340
cálculo del costo de producción”, ENPES, La Habana, 1988.
 Horngren, Sundem, Elliot, “Introducción a la Contabilidad Administrativa”,
Prentice Hall, undécima edición, México, 2001.
 Iglesias Sánchez José l., “Los costes conjuntos y comunes en la Empresa” ,
Diario Cinco Días, 30 de Mayo de 1995)
 Mallo, Kaplan, Meljem, Giménez, “Contabilidad de Costos y Estratégica de
Gestión”, Prentice Hall, Madrid, 2000.
 Muguercia Mugercia R y Ruíz Balcells, “ Costo”, Centro Nacional de Superación
Bancaria, Ciudad de la Habana, 1990
Colombia, 1994.
 Ramírez Padilla, “Contabilidad Administrativa”, Mc Graw Hill, quinta edición,
México, 1997.
 Sáez Torrecilla, Fernández, Gutiérrez, Contabilidad de Costes y Contabilidad de
Gestión, Vol 1, Mc. Graw Hill, Madrid, 1994
341

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Referencias sobre los autores ----------------------------------------------------------- 7

Capítulo I: El costo y los procesos técnicos organizativos ---------------------- 10

1.1. La empresa y el entorno ---------------------------------------------- 11

1.2. La organización de la producción: la Estructura

Organizativa de las empresas ------------------------------------------------ 18

1.3. Los sistemas de producción: concepto técnico-económico -- 23

Preguntas para el estudio independiente ---------------------------------- 39

Ejercicio de investigación colaborativo ------------------------------------- 40

Bibliografía Consultada --------------------------------------------------------- 41

Capítulo II. Fundamentos del costo -------------------------------------------------- 43

2.1. La Contabilidad de Gestión en el proceso de administración --- 44

2.2. Los estados financieros en las empresas comerciales y

2.3. Terminología básica del costo: Clasificaciones de los gastos - 58

2.4. El comportamiento de los costos: métodos de linealización

de los costos mixtos -------------------------------------------------------------- 71

2.5. Formas de costeo: Real, Normal y Estándar --------------------- 78

Preguntas para el estudio independiente ---------------------------------- 79

Ejercicios para el estudio independiente ---------------------------------- 80

Bibliografía Consultada ------------------------------------------------------- 92

Capítulo III: Acumulación del costo de producción. ------------------------------ 93

3.1. Ciclo contable del costo de producción.------------------------------ 94

3.2. Niveles de registro de los gastos. ------------------------------------- 96

3.4. Registro y acumulación de los gastos de Mano de Obra Directa-- 106

3.5. Acumulación de los gastos indirectos de fabricación ---------------- 113

3.6. Principales métodos de Distribución secundaria --------------------- 116

3.7. Registro de los gastos indirectos de fabricación. -------------------- 125

Resumen ---------------------------------------------------------------------------- 128

Preguntas para el estudio independiente ----------------------------------- 129

Ejercicios para el estudio independiente ------------------------------------ 131

Bibliografía Consultada ---------------------------------------------------------- 141

Capítulo No. IV: Sistema de costo por órdenes ------------------------------------ 142

4.1. Los sistemas de costeo y las características de la producción --- 143

4.2. Características del Sistema de Costos por Órdenes de trabajo. -- 147

4.3. Procedimientos y documentos básicos en un Sistema

de Costo por Órdenes ---------------------------------------------------------- 149

4.4. Ciclo de la Contabilidad en un Sistema de Costo por Órdenes --- 159

Resumen ------------------------------------------------------------------------------ 189

Preguntas para el estudio independiente ------------------------------------ 189

Ejercicios para el estudio independiente ------------------------------------- 190

Bibliografía Consultada ---------------------------------------------------------- 202

Capítulo V: Sistema de costos por procesos ------------------------------------------- 203

5.1. Características de la producción y el sistema de costos

por procesos: organizaciones que lo emplean --------------------------------- 204

5.2. Ciclo de la contabilidad en un sistema de costos por procesos --- 207

5.3. Procedimientos para el costeo de productos. ----------------------------- 210

5.6. Costeo de unidades añadidas ------------------------------------------------ 235

Resumen --------------------------------------------------------------------------- 238

Preguntas para el estudio independiente ---------------------------------- 239

Ejercicios para el estudio independiente ----------------------------------- 240

Capítulo VI: Material dañado, unidades defectuosas, desechos y desperdicio -- 247

6.1. Terminología aplicada ----------------------------------------------------------- 248

6.2. El Material dañado en el costeo por órdenes de trabajo. -------------- 256

6.3. Unidades defectuosas en el sistema de costo por órdenes. ------- 261

6.4. El desecho en el Sistema de costo por órdenes ---------------------- 266

6.5. Los desperdicios en el Sistema de costo por órdenes ----------------- 268

6.6. Material dañado en el Sistema de costos por procesos.--------------- 271

6.7. Las unidades defectuosas en el Sistema de costos por procesos - 280.

Resumen ----------------------------------------------------------------------------- 290

Preguntas para el estudio independiente ----------------------------------- 290

Ejercicios para el estudio independiente ------------------------------------ 291

Bibliografía Consultada ---------------------------------------------------------- 304

Capítulo VII: Los Costos Conjuntos. --------------------------------------------------- 305