XXXI JORNADAS UNIVERSITARIAS DE CONTABILIDAD

Universidad Nacional de Catamarca

Facultad de Ciencias Económicas y de Administración

AREA:  TECNICA

TEMA: NORMAS CONTABLES PROFESIONALES

Punto 3: Normas Particulares de Exposición Contable. Entes sin fines de Lucro y

Cooperativas.

TITULO: “LOS ENTES COOPERATIVOS Y LA APLICACIÓN DE LA

RESOLUCION TECNICA Nº 24”

AUTORES: VAZQUEZ, Roberto

BONGIANINO, Claudia Andrea

SOSISKY, Liliana

Universidad de Buenos Aires

Universidad Argentina John F. Kennedy

Universidad Nacional de San Martín

CATAMARCA  20, 21 Y 22 DE octubre de 2010

Palabras clave: ente cooperativo - acto cooperativo - gestión cooperativa -
resultado - auditoría - informe periódico - informe final -
RESUMEN

A partir de la sanción de la Ley de Cooperativas Nº 20.337 (1973), el “acto

cooperativo” tiene expreso reconocimiento jurídico, por lo tanto no corresponde la
clasificación de acto de comercio a la relación entre el asociado y su cooperativa.

Como características principales del “acto cooperativo” se pueden mencionar:

Voluntario: por cuanto la acción cooperativa sólo se reconoce como tal cuando el
hombre actúa impulsado por su propia convicción;
Igualitario: al implicar la acción común de dos o más personas;
No lucrativo y solidario: como lo señalara Juan B. Justo al fundamentar su proyecto de
ley sobre cooperativas presentado en 1915 en la Cámara de Diputados de
la Nación, está destinado a la destrucción del lucro, entendiendo a éste
como el provecho proveniente del capital o el beneficio obtenido por el
esfuerzo de terceras personas

Sin el “acto cooperativo” no sería posible identificar o diferenciar lo cooperativo de lo

no cooperativo. Su existencia genera un tipo de relaciones propias y distintas con
consecuencias diferentes a los demás actos.

Siendo esto así, resulta interesante analizar el significado de los “resultados”

generados por la “gestión cooperativa”.

Al analizar el resultado de un ejercicio, en general, si es positivo se habrán obtenido

ganancias, lo que siempre sería deseable, si es negativo habrán existido pérdidas y si es
neutro no se habrá perdido ni ganado, sin embargo, si el análisis corresponde al resultado
del ejercicio de un ente cooperativo, no solamente su signo no tendrá el mismo significado
sino que tampoco será el resultado positivo el más deseable ya que el “acto cooperativo” se
mide en relación con el cumplimiento de objetivos sociales y no económicos.

Bajo esta misma óptica, el criterio de capital a mantener de un ente cooperativo

debería ser aquel que le permita continuar con el cumplimiento de sus fines y no buscar la
rentabilidad para sus asociados.

Las características enunciadas, más otras específicas, justifican el dictado de normas

particulares de exposición contable y auditoría para los entes cooperativos y así lo reconoce
en su introducción la Resolución Técnica Nº 24. de la FACPCE: “Entes Cooperativos.
Aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría.”

A pesar de los avances que representa su emisión, consideramos interesante

remarcar algunos aspectos que, desde nuestro punto de vista, siguen pendientes de
resolución. A lo largo del trabajo se desarrollan los puntos más significativos a considerar.

No obstante las cuestiones que, desde nuestro punto de vista, sería necesario volver a
analizar, no nos cabe duda de que la emisión de la Resolución Técnica Nº 24 ha venido a
poner en su justo lugar a los entes cooperativos, cuya relevancia hace necesario, sin
ninguna duda, que los organismos profesionales se ocupen específicamente de ellos.
 INDICE

1. INTRODUCCION

2. EL ACTO COOPERATIVO

3. EL RESULTADO OBTENIDO POR LOS ENTES COOPERATIVOS

 El Resultado Positivo o Excedente
 El Resultado Negativo o Déficit

4. EL CAPITAL A MANTENER

5. LA INFORMACION ADICIONAL Y EL INFORME DEL AUDITOR

 El Informe Extenso

6. LA RESOLUCIÓN TECNICA Nº 24 DE LA FACPCE

a) Estado de Situación Patrimonial
b) Estado de Resultados
c) Estado de Evolución del Patrimonio Neto
d) Estado de Flujo de Efectivo
e) Información Complementaria
f)El Informe de Auditoría
 Informe Anual
 Informe de Revisión Limitada sobre períodos intermedios

7. CONCLUSIONES

8. BIBLIOGRAFIA
1. INTRODUCCION

La Ley de Cooperativas Nº 20.337 (1973), define a los entes cooperativos como se

expone a continuación:

ARTICULO 2º.- Las cooperativas son entidades fundadas en el esfuerzo propio y la

ayuda mutua para organizar y prestar servicios, que reúnen los siguientes caracteres:
1º. Tienen capital variable y duración ilimitada.
2º. No ponen límite estatutario al número de asociados ni al capital.
3º. Conceden un solo voto a cada asociado, cualquiera sea el número de sus cuotas
sociales y no otorgan ventaja ni privilegio alguno a los iniciadores, fundadores y
consejeros, ni preferencia a parte alguna del capital.
4º. Reconocen un interés limitado a las cuotas sociales, si el estatuto autoriza aplicar
excedentes a alguna retribución al capital.
5º. Cuentan con un número mínimo de diez asociados, salvo las excepciones que
expresamente admitiera la autoridad de aplicación y lo previsto para las cooperativas de
grado superior.
6º. Distribuyen los excedentes en proporción al uso de los servicios sociales, de
conformidad con las disposiciones de esta ley, sin perjuicio de lo establecido por el
artículo 42 para las cooperativas o secciones de crédito.
7º. No tienen como fin principal ni accesorio la propaganda de ideas políticas, religiosas,
de nacionalidad, región o raza, ni imponen condiciones de admisión vinculadas con
ellas.
8º. Fomentan la educación cooperativa.
9º. Prevén la integración cooperativa.
10. Prestan servicios a sus asociados y a no asociados en las condiciones que para este
último caso establezca la autoridad de aplicación y con sujeción a lo dispuesto en el
último párrafo del artículo 42.
11. Limitan la responsabilidad de los asociados al monto de las cuotas sociales
suscriptas.
12. Establecen la irrepartibilidad de las reservas sociales y el destino desinteresado del
sobrante patrimonial en casos de liquidación.

Por su parte, la Resolución Técnica Nº 24: “Normas Profesionales: aspectos

particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos”,
emitida por la F.A.C.P.C.E., los caracteriza de la siguiente manera:

Los entes cooperativos presentan, como rasgo específico de su naturaleza, la capacidad

de transformar las condiciones y relaciones económicas y sociales de sus asociados, y
por extensión, de la comunidad donde actúan. La actividad de los entes cooperativos se
desarrolla en un marco jurídico propio, a partir de la caracterización doctrinaria y de la
definición legal del acto cooperativo en virtud del cual, el importe percibido por cada
operación o servicio utilizado es de carácter provisorio, sujeto a ajuste en relación con el
costo definitivo de los mismos, determinado al cierre del ejercicio.
Por su parte, en los limitados servicios u operaciones brindados a no asociados, el
destino final de los excedentes generados por los mismos, reviste el carácter de
irrepartibles, no retornando éstos a los asociados.

Las características enunciadas, más otras específicas, justifican el dictado de normas

particulares de exposición contable y auditoría para los entes cooperativos y así lo reconoce
en su introducción la mencionada Resolución Técnica Nº 24.

A pesar de los avances que representa su emisión, consideramos interesante

remarcar algunos aspectos que, desde nuestro punto de vista, siguen pendientes de
resolución.
Antes de adentrarnos en la Resolución Técnica, consideramos importante analizar
ciertos aspectos del marco teórico que serán de utilidad en el análisis posterior.
2. EL ACTO COOPERATIVO

Gerardo F. Martínez y Alberto L. Bialakowskyn, en “El Balance Social en las

cooperativas”, 1984, edición del Colegio de Graduados en Cooperativismo y Mutualismo de
la República Argentina, expresan:

“El Balance Social Cooperativo consiste básicamente en reunir, sistematizar y evaluar la

información que corresponde a las dimensiones sociales que hacen a la naturaleza y a
los fines de la actividad cooperativa, volcada en un documento de alcance público,
donde se pueden cuantificar los datos mediante el elemento operativo del balance social
que son los indicadores sociales. ... podríamos concluir en resumen enunciando,
figurativamente, la siguiente ecuación: El Balance Económico - Financiero tradicional es
al acto de comercio, como el Balance Social en las cooperativas es al acto cooperativo”

También hacen una crítica al artículo 37 de la Ley 20.337,

ARTICULO 37.- La contabilidad debe ser llevada en idioma nacional y con arreglo a lo
dispuesto por el artículo 43 del Código de Comercio

Las empresas comerciales se basan en el acto comercial cuyo propósito es el lucro, y

por ese motivo se plantean el siguiente interrogante:

“¿se satisfacen los objetivos de evaluación y fiscalización de una cooperativa con un

balance económico cuya fundamentación se basa en medición de resultados
especulativos? Nada más contrario al fin cooperativo que el fin de lucro. La cooperativa
se funda en el «acto cooperativo», diferente cualitativamente del «acto de comercio».
Pues, el interés que mueve a los sujetos del acto cooperativo no es el interés del
comerciante sino la búsqueda de un servicio al costo fundado en la ayuda mutual,
distante de la acción competitiva”.

A partir de la sanción de la Ley de Cooperativas Nº 20.337, el “acto cooperativo” tiene

expreso reconocimiento jurídico, por lo tanto no corresponde la clasificación de acto de
comercio a la relación entre el asociado y su cooperativa.

Como características principales del “acto cooperativo” se pueden mencionar:

Voluntario: por cuanto la acción cooperativa sólo se reconoce como tal cuando el
hombre actúa impulsado por su propia convicción;
Igualitario: al implicar la acción común de dos o más personas;
No lucrativo y solidario: como lo señalara Juan B. Justo al fundamentar su proyecto de
ley sobre cooperativas presentado en 1915 en la Cámara de Diputados de
la Nación, está destinado a la destrucción del lucro, entendiendo a éste
como el provecho proveniente del capital o el beneficio obtenido por el
esfuerzo de terceras personas

Sin el “acto cooperativo” no sería posible identificar o diferenciar lo cooperativo de lo

no cooperativo. Su existencia genera un tipo de relaciones propias y distintas con
consecuencias diferentes a los demás actos.

Según la Ley 20.337:

Acto cooperativo
ARTICULO 4.- Son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus
asociados y por aquéllas entre sí en el cumplimiento del objeto social y la
consecución de los fines institucionales. También lo son, respecto de las
cooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finalidad realicen con otras
personas.
 En las definiciones contenidas en la Resolución Técnica Nº 24, se coincide con este
concepto.

Así también lo reconoce en su introducción:

Los entes cooperativos presentan, como rasgo específico de su naturaleza, la

capacidad de transformar las condiciones y relaciones económicas y sociales de
sus asociados, y por extensión, de la comunidad donde actúan. La actividad de los
entes cooperativos se desarrolla en un marco jurídico propio, a partir de la
caracterización doctrinaria y de la definición legal del acto cooperativo en virtud
del cual, el importe percibido por cada operación o servicio utilizado es de carácter
provisorio, sujeto a ajuste en relación con el costo definitivo de los mismos,
determinado al cierre del ejercicio.

Identificando las diferencias entre el acto comercial y el acto cooperativo podríamos

remarcar:

ACTO DE COMERCIO ACTO COOPERATIVO

Con fin de lucro Sin fin de lucro
Competitivo Solidario
Individual Colectivo

Siendo esto así, resulta interesante analizar el significado de los “resultados”

generados por la “gestión cooperativa”.

3. EL RESULTADO OBTENIDO POR LOS ENTES COOPERATIVOS

Al analizar el resultado de un ejercicio, en general, si es positivo se habrán obtenido

ganancias, lo que siempre sería deseable, si es negativo habrán existido pérdidas y si es
neutro no se habrá perdido ni ganado, sin embargo, si el análisis corresponde al resultado
del ejercicio de un ente cooperativo, no solamente su signo no tendrá el mismo significado
sino que tampoco será el resultado positivo el más deseable.

 El Resultado Positivo o Excedente

Un Resultado Positivo o, en terminología cooperativa, Excedente, surge cuando los

ingresos son superiores a los egresos.

Siendo esto así, en una cooperativa de servicios públicos o de consumo (en donde,
mayoritariamente, los clientes son los asociados) se habrá cobrado un precio superior al
adecuado por los bienes o servicios brindados y en las cooperativas de trabajo y producción
significaría que los asociados recibieron una menor remuneración de la que podrían haber
recibido por el trabajo o por la producción realizada.

Sin duda el ideal es obtener un resultado del ejercicio en cero, esto significaría que se
ha hecho un cálculo exacto sobre los costos e ingresos del año al fijar los precios de venta o
las remuneraciones a los asociados.

Podría interpretarse que, como el excedente se distribuye entre los asociados, ellos no
se verían perjudicados pues recuperarían, a través del retorno, lo pagado de más o lo
cobrado de menos, sin embargo, no todo el excedente puede ser distribuido.

El artículo 42 de la ley 20.337, establece:

 ARTICULO 42.- Se consideran excedentes repartibles sólo aquellos que
provengan de la diferencia entre el costo y el precio del servicio prestado a los
asociados.
Distribución
De los excedentes repartibles se destinará:
1º. El cinco por ciento a reserva legal;
2º. El cinco por ciento al fondo de acción asistencial y laboral o para estímulo del
personal;
3º. El cinco por ciento al fondo de educación y capacitación cooperativas;
4º. Una suma indeterminadas para pagar un interés a las cuotas sociales si lo
autoriza el estatuto, el cual no puede exceder en más de un punto al que
cobra el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento;
5º. El resto para su distribución entre los asociados en concepto de retorno;

Esto significa que, al menos el 15% del excedente no es distribuible y no vuelve a

manos del asociado.

Si el ente cooperativo realiza operaciones con no asociados, el resultado que surja de

ellas no puede ser distribuido como retorno, sino que pasa a formar parte de una reserva
especial

Destino de excedentes generados por prestación de servicios a no

Asociados
Los excedentes que deriven de la prestación de servicios a no asociados
autorizada por esta ley se destinarán a una cuenta especial de reserva.

Si una cooperativa tiene varias secciones, se deben calcular los excedentes de cada
sección por separado y compensar los quebrantos de las que hubieren dado pérdida para
luego distribuir a los asociados de acuerdo con las transacciones realizadas con la
cooperativa.

 El Resultado Negativo o Déficit

Un Resultado Negativo o, en terminología cooperativa, Déficit, surge cuando los

egresos son superiores a los ingresos.

Si el Déficit surge por haber equivocado los cálculos de costos/precios, habrá

implicado un beneficio para los asociados al haber pagado un precio menor o haber recibido
una retribución mayor. Este ajuste se llevará a cabo aportando la diferencia no pagada o
retribuida de más (en las cooperativas de trabajo los asociados reciben mensualmente
adelantos y se realiza un ajuste al cierre del ejercicio).

Si existen operaciones con no asociados, estas no se pueden ajustar mediante

aportes de capital, por lo que se debería aumentar el precio de venta para que consumidor
zanje el mal cálculo del ejercicio anterior. Con el fin de no perjudicar a los asociados, se
puede analizar la posibilidad de implementar una fórmula para los asociados (aportes de
capital) y otra para los no asociados (aumento de precios). Las Resoluciones del INAC
639/74 y 110/76 establecen que “La prestación de servicios a no asociados no podrá
hacerse en condiciones más favorables que las que rijan para los asociados”, pero nada
dicen respecto a que las condiciones más favorables sean para los asociados.

En otros casos, el Déficit puede surgir del objeto mismo de la cooperativa, por no ser
viable económicamente pero si socialmente. Generalmente, en estos casos, todos los
ejercicios arrojan Déficits. Esta situación es habitual en cooperativas de servicios públicos
que tienen tarifas fijadas por organismos de control y no pueden cobrar el precio que
correspondería de acuerdo con sus costos.

Con el fin de compensar ese déficit se podría acordar un aporte que, si es proporcional
a, por ejemplo, la cantidad de luz consumida por cada asociado, puede ser considerado
una integración para cubrir pérdidas o un aumento de capital como cuotas sociales. En
cualquiera de los casos el asociado no tiene derechos sobre lo aportado en este concepto
puesto que al retirarse recibe el valor nominal de las cuotas sociales integradas, deducidas
las pérdidas que proporcionalmente les correspondiera soportar (art. 24 de la ley 20.337)

Si la cooperativa presta también servicios a no asociados, no se les puede pedir un

aporte de capital pero, en estos casos, tampoco se puede incrementar el precio puesto que
existen tarifas fijas. Como en el caso de las cooperativas de servicios públicos no se le
puede exigir la asociación para brindar el servicio, la única opción es afrontar las pérdidas
con aportes de los asociados, estando entonces beneficiados los no asociados.

Bajo la óptica del análisis que estamos realizando sobre el déficit del ejercicio, en
ciertas circunstancias éste no refleja una situación negativa ya que el beneficio social está
por sobre el beneficio económico.

Podemos concluir que, el signo del resultado no tiene el mismo significado que en el
“acto de comercio” ya que el “acto cooperativo” se mide en relación con el cumplimiento de
objetivos sociales y no económicos.

4. EL CAPITAL A MANTENER

Tal como lo hemos desarrollado en nuestra obra “Principios de Teoría Contable”1 , el

concepto de mantenimiento de capital, de significativa importancia para la determinación de
los resultados, ha merecido análisis que derivaron en dos acepciones ampliamente
difundidas: la de Capital Financiero y la de Capital Económico.

a) Mantenimiento del Capital financiero

Este concepto sostiene que el capital está dado por la valuación del patrimonio neto
considerado en unidades monetarias. Son las cifras efectivamente aportadas por los
propietarios. La transformación de estos valores nominales a unidades monetarias de poder
adquisitivo constante no hace variar este concepto.

Esta corriente de opinión es la que ha sido aceptada hasta ahora en forma

generalizada por la doctrina y la práctica contable para la determinación de la ganancia que
surge de los estados contables.

De acuerdo con este concepto, existe ganancia solamente si el importe monetario de

los activos netos al final del período excede el importe monetario de los activos netos al
comienzo del período, después de haber deducido todo aporte o retiro de los propietarios.

Este enfoque monetario pone su acento en la liquidez y considera el tema desde el

punto de vista de los inversores. La determinación de la ganancia dada de este modo no
toma en cuenta su destino final, es decir, que en su análisis no se incluye la circunstancia
de que la misma sea distribuida o capitalizada, lo cual es una decisión posterior.

El empresario podrá decidir retirar la ganancia total o parcialmente de la actividad,

aplicarla totalmente a la misma actividad o aplicarla a otra actividad diferente. Su objetivo es
aumentar la cantidad de dinero invertido originalmente y tener la opción de mantenerse
dentro del mismo negocio o irse a otro que le pueda brindar una rentabilidad superior.

b) Mantenimiento del Capital Económico

1
Vázquez, R.; Bongianino C.: “Principios de Teoría Contable”. Aplicación. Bs. As. 2008.
 Este concepto sostiene que el objetivo del empresario es mantener la capacidad
operativa de la empresa ya que ella aspira a seguir con su actual actividad y por lo tanto
debe ser capaz de reponer los activos operativos que ha ido consumiendo en el desarrollo
de sus operaciones. Es decir, que el capital a mantener no se relaciona con el dinero
inicialmente aportado sino con el mantenimiento de los bienes operativos que permitan a la
empresa resguardar un determinado nivel de actividad.

De acuerdo con este criterio, existe ganancia solamente si la capacidad productiva de

la empresa (o los recursos y fondos necesarios para alcanzar tal capacidad) al final del
período excede la capacidad productiva al comienzo del período, después de deducir los
aportes o retiros de los propietarios.

Se puede apreciar que bajo este punto de vista la utilidad será aquella que se
determine después de asegurar ese nivel operativo. Esto limitará el reparto de dividendos o
retiros de los socios. El supuesto básico es que la empresa continúa con la actividad y por lo
tanto debe reponer sus activos productivos.

El Marco Conceptual determina que el Capital a Mantener debe ser el Financiero.

Sería interesante analizar si en las entidades cooperativas, donde el objetivo es la
prestación de servicios, consumos o trabajo a los asociados y donde para el cumplimiento
de este objetivo es necesario mantener la capacidad operativa, no sería posible aplicar el
criterio de Capital Económico o No Financiero como capital a mantener, reconociendo que
solo las transacciones pueden generar un excedente (o déficit) y no la tenencia de bienes
que aumenten (o disminuyan) su valor, excepto de aquellos cuyo cambios en su precio sean
de inmediata realización, en general, los bienes de mercado trasparente.

5. LA INFORMACION ADICIONAL Y EL INFORME DEL AUDITOR

 El Informe Extenso

La Resolución Técnica Nº 7 de la FACPCE, Normas de Auditoría, en su punto C:

Normas sobre los Informes, punto 37 “Informe Extenso” no presenta una definición sino que
indica su contenido:

“… debe contener, además de lo requerido para el informe breve, las indicaciones

sobre lo siguiente:
… que el trabajo de auditoria ha sido orientado para la emisión de una opinión
sobre los estados contables básicos, y
… que los datos que se adjuntan a los estados contables posibilitan estudios
complementarios pero no son necesarios para una presentación razonable de la
información que deben contener los estados contables básicos”

En el punto C 6. dispone los requerimientos para el Informe Breve:

6. El informe breve sobre estados contables se debe presentar con la siguiente

sistematización.
6.1. Título.
6.2. Destinatario.
6.3. Identificación de los estados contables de auditoría.
6.4. Alcance del trabajo de auditoría.
6.5. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso.
6.6. Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la indicación
por la cual no se emite opinión.
6.7. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales,
provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión.
6.8. Lugar y fecha de emisión.
6.9. Firma del auditor.
En cuanto al alcance del examen de la información adicional, en la sección III.C.37.3.
establece dos posibilidades:
  Que se hayan aplicado procedimientos de auditoria durante el examen de los
estados contables básicos y que esa información adicional está, razonablemente
presentada en sus aspectos significativos, con relación a los estados contables
básicos tomados en su conjunto, o
 Que no se hayan aplicado procedimientos de auditoria durante el examen de los
estados contables básicos, debiendo entonces citarse la fuente de la información,
alcance del examen y, eventualmente la responsabilidad asumida.

Asimismo, dispone que “… en el informe extenso deben quedar claramente

identificadas las manifestaciones del ente cuyos estados contables e información
complementaria han sido objeto de auditoria y las manifestaciones del contador que emite
dicho informe extenso”.

De lo expuesto es posible interpretar que:

1. la orientación primordial de la labor es formular una opinión sobre los estados

básicos;
2. la información adicional puede haber sido sometida a procedimientos de auditoría
durante la revisión de los estados contables básicos;
3. la información adicional puede no haber sido sometida a procedimientos de
auditoría durante la revisión de los estados contables básicos.
.
En consecuencia, puede suceder que el profesional, a efectos de examinar la
información adicional:

 Pueda revisar total o parcialmente la información adicional mediante

procedimientos de auditoria que surjan de la revisión de los estados contables.
 Pueda examinar total o parcialmente la información adicional mediante
procedimientos de auditoria extendidos.
 No pueda examinar la información adicional mediante procedimientos de auditoria

6. LA RESOLUCIÓN TECNICA Nº 24 DE LA FACPCE

El objetivo de esta Resolución Técnica es establecer normas particulares de
exposición y de aspectos especiales de auditoría a ser aplicados en la preparación de
información contable para usuarios externos correspondiente a entes cooperativos, excepto
entes financieros y de seguros. Su vigencia es a partir de los ejercicios iniciados el 1 de
enero de 2009.

Estas normas particulares complementan a las “Normas generales de exposición

contable” (R.T. FACPCE Nº 8) y las “Normas particulares de exposición contable para entes
comerciales, industriales y de servicios” (R.T. FACPCE Nº 9).

Con fecha 11 de marzo de 2009, el INAES emite su Resolución Nº 247/09, que

aprobó la Resolución Técnica Nº 24, con vigencia para los estados contables que
correspondan a ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2009. Posteriormente, ese
Organismo de Control, por Resolución Nº 5254/09, establece disposiciones transitorias que
representan excepciones o dispensas en la aplicación de la nueva norma.

Más recientemente, con la emisión de la Resolución Nº 221/10, el Organismo ha

complementado la normativa en materia de Informes de Auditoría, al introducir la obligación
de que el auditor de Cooperativas y Mutuales deje constancia en su Informe de Auditoría de
que ha dado cumplimiento a las Resoluciones UIF Nº 3/2004, 125/09 y complementarias, y
a los procedimientos establecidos en las normas dadas a conocer por los respectivos
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas en materia de prevención del lavado de
activos y la financiación del terrorismo.
Siguiendo estos lineamientos, indicamos a continuación el tratamiento otorgado a cada
uno de los estados contables básicos a presentar así como al informe del auditor:
 a) Estado de Situación Patrimonial

La Resolución Técnica Nº 24 indica:

4.2. Estado de situación patrimonial

El estado de situación patrimonial se presentará de acuerdo con el capítulo III de las
Resoluciones Técnicas 8 y 9.
Los fondos establecidos por el artículo 42 de la ley de cooperativas, constituidos por
excedentes, tienen un destino específico, por lo que constituyen un pasivo desde su
nacimiento.

El Activo y el Pasivo de los entes cooperativos no presentan diferencias con respecto

a los de los entes comerciales por lo tanto, en estos aspectos, consideramos que no
existen situaciones conflictivas.

El segundo párrafo, al hacer mención a los fondos establecidos por el art. 42, se
refiere al “Fondo de Educación y Capacitación Cooperativas” y al “Fondo Estímulo al
Personal” lo cuales, según la fórmula de exposición anterior a la vigencia de esta resolución
técnica, eran expuestos dentro del Patrimonio Neto.

b) Estado de Resultados

Considerando lo que se ha desarrollado en el punto 4. de este trabajo: EL

RESULTADO OBTENIDO POR LOS ENTES COOPERATIVOS, consideramos que existen
algunos aspectos a analizar en el estado contable básico denominado Estado de
Resultados ya que, desde su nombre mismo, se presta a conclusiones confusas.

La Resolución Técnica Nº 24 indica:

4.3. Estado de resultados

El estado de resultados se presentará de acuerdo con el capítulo IV de las
Resoluciones Técnicas 8 y 9.
Al pie de este estado se clasificará el resultado del ejercicio en "resultados por la
gestión cooperativa con asociados", "resultados por la gestión cooperativa con no
asociados" y "resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa",
utilizando para ello bases objetivas y aplicando las secciones siguientes.
En las cooperativas de trabajo, la contra prestación otorgada a los asociados por
los servicios prestados durante el ejercicio, constituye un componente del costo
del servicio prestado.

Como se ha explicado, el “resultado cooperativo” y su signo tiene una interpretación

diferente al que obtienen los entes con fines de lucro, incluso sería deseable que tendiera a
0 (cero), porque implicaría un cálculo adecuado de ingresos y gastos. En el caso de que
surjan diferencias, estas deberían ser consideradas excedentes o déficits, y no resultados.

A pesar de estas características tan particulares, la norma bajo análisis mantiene la

denominación de “Estado de Resultados”, tal como surge de las normativas pensadas para
entes con fines de lucro.

Asimismo se indica una clasificación de los “resultados” que aumenta la confusión:

 4.3.1. Resultados por la gestión cooperativa con asociados
Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:
a. el resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los
asociados relacionados con la gestión cooperativa;
b. otros ingresos obtenidos por, o como consecuencia de, bienes afectados a
actividades inherentes a la gestión cooperativa en la medida que sea
razonablemente cuantificable y asignables a los asociados, en la proporción que
anteriormente hubiera sido apropiado como costo de las actividades con
asociados (recupero de siniestros, expropiaciones, indemnizaciones por no hacer,
y otros similares).

Gestión cooperativa: es la actividad ordinaria desarrollada por el ente

cooperativo para la organización y prestación del servicio en cumplimiento de su
objeto social

El objeto social de un ente cooperativo es la prestación de servicios a sus asociados

sin la búsqueda del lucro, es decir, sin la búsqueda de “resultados”, por este motivo no
sería deseable que la gestión cooperativa orientada a la organización y prestación de
servicios a los asociados generase un resultado. Por otro lado, si existen otros ingresos
asignables a los asociados, estos deberían disminuir el precio que ello deban pagar por sus
consumos.

Ya ha sido comentado que, si bien los excedentes deberían volver a los asociados,
esto no es así en su totalidad.

4.3.2. Resultados por la gestión cooperativa con no asociados

Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:
a. el resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los no
asociados relacionados con la gestión cooperativa;
b. todo ingreso obtenido por, o como consecuencia de, bienes afectados a
actividades inherentes a la gestión cooperativa en la medida que sea
razonablemente cuantificable y asignable a los no asociados, en la proporción que
anteriormente hubiera sido apropiado como costo de las actividades con no
asociados;

Tal vez en este punto sería aceptable la denominación “resultados”, ya que las
operaciones con ellos, a pesar de parte del “acto cooperativo”, no forman parte del objeto
social primario y no hacen al “beneficio cooperativo”.

Sin embargo, es importante destacar que los resultados obtenidos por transacciones
con no asociados no son distribuibles sino que pasan a integrar una Reserva Especial que
se incluye en el Patrimonio Neto. Siendo esto así, no tiene demasiado sentido que se
expongan en el “Estado de Resultados”, sino que deberían ser asignados al cierre del
ejercicio directamente a la mencionada reserva, indicando en la información adicional el
detalle de los ingresos y gastos que generaron dicho resultado.

4.3.3. Resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa

Los resultados que se incluyen en esta clasificación son los que no corresponden
a las clasificaciones anteriores, entre ellos:
a. los ingresos provenientes de inversiones transitorias (depósitos a plazo fijo,
depósitos en caja de ahorro, títulos públicos, obligaciones negociables, fondos
comunes de inversión, y otros similares). En aquellos casos que dichas
inversiones puedan vincularse en forma directa con operaciones con asociados
y/o no asociados deberán atribuirse a resultados por la gestión cooperativa con
asociados y/o no asociados;
b. los resultados provenientes de inversiones permanentes en otros entes, excepto
aquellos que se originan en procesos de integración vertical que contribuyan en
forma directa a la consecución del objeto social. Estos últimos deberán atribuirse a
resultados por la gestión operativa con asociados o no asociados (en proporción a
la operatoria realizada);
c. los resultados provenientes de las ventas de bienes de uso;
d. derechos de ingreso y/o transferencias;
 e. donaciones y subsidios;
f. todo ingreso obtenido por, o como consecuencia de, bienes afectados a
actividades inherentes al objeto social, en la medida que no pueda vincularse de
manera directa con operaciones por la gestión cooperativa con asociados o no
asociados (recupero de siniestros, expropiaciones, indemnizaciones por no hacer,
y otros similares);
g. otros ingresos y egresos que provienen de las actividades ajenas a la gestión
cooperativa.

Resulta extraño encontrar operaciones que no estén relacionadas ni con los

asociados ni con los no asociados, puesto que es deseable que todas las decisiones
económicas que se tomen lo sean, principalmente, en función del beneficio del asociado y
podría aceptarse alguna en beneficio del no asociado, pero nunca sin pensar en ellos. En
todo caso, de existir alguna transacción fuera del control de las decisiones del ente
cooperativo debería exponerse, de acuerdo con las normas, como un resultado
extraordinario.

Para finalizar con el análisis de este “Estado de Resultados”, consideramos

interesante remitirnos a la terminología adoptada por la Resolución Técnica N.º 11 de la
FACPCE “Normas particulares de exposición contable para entes sin fines de lucro”, en la
cual se denomina a este informe “Estado de Recursos y Gastos” y al resultado “superávit” o
“déficit”. En lo referido a entes cooperativos sería deseable adoptar esta terminología o
alguna similar, que evitara las confusiones que se pueden presentar en el análisis de la
información que se expone en él.

c) Estado de Evolución del Patrimonio Neto

La Resolución Técnica Nº 24 dispone:

4.4. Estado de evolución del patrimonio neto

Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasificarse en:
a. aporte de los asociados, y
b. resultados acumulados.

4.4.1. Aporte de los Asociados

Este rubro se clasifica en:
4.4.1.1. Capital cooperativo suscripto
4.4.1.2. Retornos e intereses cooperativos a capitalizar
4.4.1.3. Otros aportes de los asociados
4.4.1.4. Otros ajustes al patrimonio neto no capitalizables

En relación con los conceptos incluidos dentro de “Aportes de los asociados”,

consideramos que no existen importantes observaciones a realizar.

4.4.2. Resultados acumulados

4.4.2.1. Reservas
Son los excedentes retenidos en el ente cooperativo por normas legales. La
composición y evolución de las reservas debe exponerse en este estado,
separando cada una de ellas en función de su naturaleza.

4.4.2.2. Resultados no asignados

Son los excedentes del ejercicio que se encuentran pendiente de tratamiento por
parte de la asamblea y/o las pérdidas acumuladas sin asignación específica,
incluidos los ajustes de los resultados de ejercicios anteriores.

4.4.2.3. Resultados diferidos

Son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecido por las normas
profesionales, se imputan directamente a rubros específicos del patrimonio neto,
manteniéndose en dichos rubros hasta que por aplicación de las citadas normas,
deban imputarse en el estado de resultados (ejemplo: saldos de revalúos técnicos,
 diferencias de conversión por inversiones permanentes, diferencias de medición
de determinados instrumentos financieros derivados, etc.).

Al analizar la diferenciación dentro del Patrimonio Neto entre “Aportes” y “Resultados”,

se deduce la aplicación del concepto de Capital a Mantener Financiero, tal como se indica
en la Resolución Técnica Nº 16 “Marco conceptual de las normas contables profesionales”,
y esto es así pues la misma R.T. Nº 24 lo establece en la “Guía de aplicación de las normas
generales y de esta resolución a los entes cooperativos”:

2. GUIA DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS GENERALES

1. Marco Conceptual
Los entes cooperativos aplicarán la resolución técnica 16 (Marco conceptual
de las normas contables profesionales) para, entre otras funciones, resolver las
situaciones que no estuvieren expresamente contempladas por las normas
contables profesionales.

Tal como se mencionó en el punto 4. de este trabajo, CAPITAL A MANTENER, habría

que analizar si este es el mejor concepto de mantenimiento de capital a aplicar para los
entes cooperativos.

Por otro lado, es interesante destacar la terminología utilizada por la norma al referirse
a los componentes de los “Resultados Acumulados”, ya que al describirlos lo hace como
“Son los excedentes….”…Esto agrega un punto más a la confusión.

d) Estado de Flujo de Efectivo

La Resolución Técnica Nº 24 indica:

4.5. Estado de flujo de efectivo

Este estado se presentará de acuerdo con el capítulo VI (Estado de flujo de
efectivo) de la Resolución Técnica 8 y con la Interpretación 2 (Estado de flujo de
efectivo y sus equivalentes).

Desde nuestro punto de vista, tal vez sería necesario que la presentación de este
estado se hiciera a través del método directo, para así facilitar su comprensión por parte del
asociado.

e) Información Complementaria

La información complementaria a ser presentada según exige la Resolución Técnica

Nº 24, coincide mayoritariamente con la requerida por las Resoluciones Técnicas Nº 8 y 9
más algunas otras cuestiones específicas que solo enunciaremos con finalidad informativa:

4.6. Información complementaria

La información complementaria se preparará y presentará de acuerdo con el
capítulo VIl (Información complementaria) de la Resolución Técnica 8, con el
capítulo VI (Información complementaría) de la Resolución Técnica 9 y con los
siguientes acápites:

4.6.1. Créditos por venta de bienes y servicios y deudas comerciales

4.6.2. Intereses acumulativos impagos
4.6.3. Reservas
4.6.4. Fondos de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal y
fondo de educación y capacitación cooperativa
4.6.5. Información sobre el capital cooperativo
4.6.6. Clasificación de la composición de los resultados
4.6.7. Cuadros seccionales
4.6.7.1. Definición de sección
 La sección es cada actividad establecida en el objeto social del ente cooperativo,
en la medida que pueda determinarse en forma clara y precisa su
individualización. La asamblea o, en su caso, el consejo de administración deberá
determinar las secciones, en forma expresa, a fin de procurar que el ente se
desenvuelva sobre la base de una total equidad.
4.6.7.2. Estado de resultados y activos y pasivos asignados por sección
4.6.7.3 Cuadro de gastos directos e indirectos incluidos en los resultados
por la gestión cooperativa (clasificados por su naturaleza) por sección y por
operaciones ajenas a la gestión cooperativa
4.6.7.4. Precio de transferencia entre secciones
4.6.7.5. Bases de prorrateo
4.6.8. Activos con disponibilidad restringida y restricciones para la
distribución de excedentes
4.6.9. Gastos en acción asistencial y laboral o para el estímulo del personal y
en educación y capacitación cooperativa

f) El informe de Auditoría

La Resolución Técnica Nº 24 indica:

6. Aplicación de las normas de auditoría en los entes cooperativos

6.1. Normas de auditoría en general

La auditoría en general de los entes cooperativos se realizará aplicando la
Resolución Técnica 7 (Normas de auditoría), la Interpretación 5 (El informe del
auditor sobre cifras e información presentada a efectos comparativos) y, en los
aspectos que corresponda, la Resolución 311-05 y las aclaraciones especiales
indicadas en la sección 6.2 de esta Resolución.
Cuando dichas normas hacen mención al directorio de una sociedad anónima,
deberá interpretarse que se refiere al consejo de administración de los entes
cooperativos.
De acuerdo con las normas legales y profesionales que reglamentan el ejercicio
de las profesiones relacionadas con las Ciencias Económicas, la auditoría en los
entes cooperativos la realizará un contador público independiente.

6.2. Aspectos especiales de auditoría

Existen consideraciones especiales en la auditoría de entes cooperativos que se
detallan a continuación:

6.2.1. Informe anual

Para los ejercicios anuales, de acuerdo con los requerimientos de la autoridad de
aplicación de los entes cooperativos, se deberá emitir un informe extenso bajo las
normas de la sección III.C.37 y III.C.38 de la Resolución Técnica 7.

6.2.2. Informe de revisión limitada sobre períodos intermedios

De acuerdo con lo establecido por la ley de cooperativas, el auditor debe
confeccionar informes, por lo menos trimestrales, que se asentarán en el libro
especial de informes de auditoría.
Estos informes deben ser emitidos sobre la información contable que surja de los
balances de sumas y saldos o de la preparación de estados contables por los
períodos intermedios objeto de la revisión, presentados por el ente cooperativo. En
cualquiera de las dos opciones, el auditor realizará su tarea sobre la información
transcripta en los libros contables….

En la primer parte de este acápite se señala que la auditoría de los entes cooperativos
se realizará aplicando las normas profesionales de aplicación general en esta materia y que
la auditoría debe ser ejercida por un contador público independiente.

A continuación del encuadre normativo general, la Resolución Técnica Nº 24 brinda a

los profesionales pautas específicas acerca de qué tipos de informes pueden emplearse en
el caso de los entes cooperativos y, para el caso del Informe Especial, qué procedimientos
entre los previstos por las normas de auditoría son aplicables.
  Informe anual

La derogada Resolución 155/80 del INAC solicitaba que se informara, dentro del
Informe de Auditoría, por un lado, si los estados contables anuales preparados por el ente
presentaban razonablemente la información de acuerdo con las normas contables
profesionales y, por otro, una serie de información que consideraba de su interés. De esta
forma, la cooperativa debía preparar sus estados contables de cierre de ejercicio y el auditor
debía presentar la información adicional que le requería el INAES.

La Resolución Técnica N.º 24 ha modificado sustancialmente la situación ya que esa

información adicional debe ser presentada por la entidad cooperativa.

5.6. Información adjunta a los estados contables básicos

El ente cooperativo podrá presentar información adjunta a los estados contables
básicos con el objeto de posibilitar estudios complementarios, pero que no es
necesaria para una presentación razonable de la información que deben contener
los citados estados contables básicos.

En el Anexo I de la Res. INAES Nº 247/09, el Organismo reglamenta el punto

estableciendo que debe incluirse como información adjunta la requerida por la Resolución
375/89 (ex INAC).

Tanto la nueva norma profesional y como la nueva norma legal ubican las
responsabilidades en su justo lugar: en el ente, en cuanto a la preparación de la
información contable y de la extracontable de interés para el INAES y en el profesional
independiente, en cuanto a la realización de su examen y emisión de su informe, de
conformidad con lo que las normas técnicas profesionales le indican.

El INAES en el Art. 6º de su Resolución Nº 247/09 expresa:

“La “información adjunta” debe ser auditada, y del Informe Anual de Auditoría
debe surgir si la misma ha sido sometida a procedimientos de auditoría durante la
revisión de los estados contables básicos. Asimismo, en el mencionado informe se
dejará constancia de que la información adjunta está razonablemente presentada
en sus aspectos significativos o, en su defecto, el auditor deberá citar la fuente de
la información, el alcance de su examen y la responsabilidad asumida”.

De lo expresado por el propio Organismo de Control, se interpreta que:

1) parte de la información adicional será objeto de examen en el marco de la revisión

de los estados contables, concluyéndose sobre la razonabilidad de la misma en
relación con éstos;

2) sobre otra parte de la información adjunta, no relacionada expresamente con la

información de los estados contables, se realizarán procedimientos de auditoría
específicos para su examen;

3) puede existir información no sujeta a revisión.

 Informe de Revisión Limitada sobre períodos intermedios

La Resolución Técnica Nº 24, al referirse al Informe de Revisión Limitada sobre

períodos intermedios admite dos alternativas: 1) Informe Especial sobre un Balance de
Sumas y Saldos o 2) Informe de Revisión Limitada de Estados Contables por períodos
intermedios.
 1) Informe Especial sobre un Balance de Sumas y Saldos
Los pasos mínimos que establece para emitir una Manifestación sobre Saldos de
Cuentas Contables correspondientes a períodos intermedios son en esencia coincidentes
con los establecidos para la Revisión Limitada de Estados Contables de Períodos
Intermedios en la R.T. Nº 7. Ellos son:

a) Obtener un conocimiento apropiado de la estructura de la organización, sus

operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones
económicas propias y las del ramo de sus actividades;
b) Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su
naturaleza y la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo
involucrado,
c) Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la
finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cooperativo
cuya información contable será objeto de la auditoría y las circunstancias
particulares del caso;
d) Aplicar los siguientes procedimientos de auditoría:
- Cotejo del balance de sumas y saldos con los registros de contabilidad;
- Comprobaciones matemáticas de la información contenida en el balance de
sumas y saldos;
- Revisión conceptual del balance de sumas y saldos;
- Examen de las actas de asamblea y del consejo de administración;
- Revisión comparativa de la información contable en su relación con la del último
cierre del ejercicio, con la de períodos intermedios anteriores y con la del período
intermedio equivalente del ejercicio anterior;
- Comprobaciones globales de razonabilidad (por ej.: el análisis de las razones y
tendencias e investigación de las fluctuaciones de significación), y
- Preguntas a funcionarios y empleados del ente cooperativo al que corresponde la
información contable objeto de auditoría, respecto de aspectos importantes que
pudieran afectar a la información contenida en dichos estados.

A diferencia de la Resolución 155/80, que solamente disponía que el informe debía

contener “Opinión del auditor sobre la confiabilidad de los saldos del Mayor General y
objeciones que le mereciere uno o más rubros”, la norma introduce un cambio importante en
la descripción de la labor a realizar y la clarificación de su alcance. Se trata de una labor de
alcance sustancialmente inferior a la de una auditoría que consiste, principalmente, en la
obtención de un conocimiento general del ente, la aplicación de procedimientos analíticos y
la realización de indagaciones a personal de la cooperativa responsable de la preparación
de la información incluida en los estados contables para así proceder a su posterior análisis.

Los estados contables no sólo se diferencian de un balance de sumas y saldos por su

contenido y su estructura sino, sustancialmente, porque la información expuesta en los
primeros responde a un estándar, las normas contables profesionales, mientras que el
segundo no responde a normativas específicas.

Teniendo en cuenta esta circunstancia, en el modelo presentado por el Consejo

Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires para la emisión del
Informe sobre el balance de sumas y saldos se incluye el siguiente párrafo:

El Balance de Sumas y Saldos es un reporte que muestra el saldo de cada cuenta del
sistema contable del ente en una fecha determinada. Esta información es una fuente
importante para la preparación de los estados contables del ente y, por ese motivo, la
base fundamental para la subdivisión de los grupos de cuentas que lo componen
responde, en primer lugar, al orden conveniente para la preparación de tales estados, y,
adicionalmente, a las necesidades de información gerencial requerida por la
Administración.
 Por ello, si bien la estructura del Balance revisado presenta los lineamientos generales
descriptos, contiene ciertas cuentas que tiene su origen en características propias de la
actividad desarrollada por el ente y de la organización de su sistema contable.

Asimismo, el texto del informe se presenta de la siguiente manera:

Como resultado de mi revisión informo que el Balance de Sumas y Saldos

de………al….de 200X mencionado en el punto I considera todos los hechos y
circunstancias significativos que son de mi conocimiento y que, con relación al
mismo, no tengo observaciones que formular.

Es importante destacar que, al no existir normas específicas para la preparación del

balance de sumas y saldos, el auditor no está en condiciones de informar que los saldos
responden a las normas contables profesionales.

2) Informe de Revisión Limitada de Estados Contables por períodos intermedios.

Se trata de un informe específicamente regulado en las Normas de Auditoría

Argentinas y de amplia aplicación en numerosos entes, principalmente aquellos sobre los
que recae algún control particular en función de las actividades económicas que realizan,
como por ejemplo entidades bajo el control de la Comisión Nacional de Valores, entidades
financieras y cambiarias, compañías de seguros, etc.

La Resolución Técnica Nº 7 dispone:

39. En los informes sobre los estados contables de los períodos intermedios,
cuando no se hubiera realizado un trabajo de auditoría similar al que hubiera
correspondido con respecto a los períodos anuales, en cuyo caso corresponderá
emitir un informe según las normas III.C.1. a III.C.38., el auditor debe hacer lo
siguiente:
39.1. Dejar constancia de la limitación al alcance de su trabajo con respecto a los
procedimientos de auditoría aplicables en la revisión de los estados contables
anuales.
39.2. Indicar que no emite una opinión sobre los estados contables en su conjunto,
en razón de la limitación referida en el párrafo anterior.
39.3. Indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas,
señalar sus efectos en los estados contables.
39.4. Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las
disposiciones nacionales, provinciales o municipales, de los organismos públicos
de control o de la profesión.
40. El auditor, en los casos de la emisión de los informes de revisión limitada
sobre los estados contables de los períodos intermedios, debe respetar las
normas III.C.1 a III.C.39. anteriores, en lo que fuera de aplicación.

Los Organismos de control de las entidades cooperativas no exigen la

presentación de Estados Contables por períodos intermedios por lo que, salvo alguna
excepción, no es habitual encontrar este tipo de Informe de Auditoría.
7. CONCLUSIONES

Debe destacarse la relevancia que las entidades cooperativas tienen en el conjunto de

la economía nacional, en especial en determinados sectores, tanto por su participación en el
mercado como por la gran cantidad de habitantes que utilizan sus servicios ya sea como
asociados o usuarios.

El crecimiento de las cooperativas en los últimos diez años fue tan importante que hoy
representan el 10% del PBI. Según datos suministrados por el Instituto Nacional de
Asociativismo y Economía Social (INAES), hay vigentes 16.910 cooperativas: 11.395 de
Trabajo y 1.026 de Servicios Públicos. Esta relevancia, junto con la naturaleza y
características distintivas de las entidades cooperativas justifica la emisión de una norma
específica referida a aspectos particulares contables y de auditoria de estos entes.

La Resolución Técnica Nº 24 implica un notable progreso tanto en cuanto a la

presentación de la información contable para las entidades cooperativas como en cuanto a
la emisión de los informes de auditoría. Asimismo, la adopción de dicha norma técnica por
parte del órgano de contralor a través de la Resolución 247/09 (INAES) implica un
importante reconocimiento a nuestra profesión por parte de esos organismos.

A pesar de los avances que representa su emisión, consideramos interesante

remarcar algunos aspectos que, desde nuestro punto de vista, siguen pendientes de
resolución.

En relación con el Estado de Resultados podemos concluir que, como se ha explicado

en el desarrollo del trabajo, el “resultado cooperativo” y su signo tiene una interpretación
diferente al que obtienen los entes sin fines de lucro, incluso sería deseable que tendiera a 0
(cero), porque implicaría un cálculo adecuado de ingresos y gastos. En el caso de que
surjan diferencias, estas deberían ser consideradas excedentes o déficits, y no resultados.

A pesar de estas características tan particulares, la norma bajo análisis mantiene la

denominación de “Estado de Resultados”, tal como surge de las normativas pensadas para
entes con fines de lucro.

Asimismo se indica una clasificación de los “resultados” que aumenta la confusión:

4.3.1. Resultados por la gestión cooperativa con asociados

Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:
a. el resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los
asociados relacionados con la gestión cooperativa;
b. otros ingresos… asignables a los asociados

El objeto social de un ente cooperativo es la prestación de servicios a sus asociados

sin la búsqueda del lucro, es decir, sin la búsqueda de “resultados”, por este motivo no
sería deseable que la gestión cooperativa orientada a la organización y prestación de
servicios a los asociados generase un resultado. Por otro lado, si existen otros ingresos
asignables a los asociados, estos deberían disminuir el precio que ello deban pagar por sus
consumos.

Ya ha sido comentado que, si bien los excedentes deberían volver a los asociados,
esto no es así en su totalidad.

4.3.2. Resultados por la gestión cooperativa con no asociados

Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:
a. el resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los no
asociados relacionados con la gestión cooperativa;
b. todo ingreso… asignable a los no asociados,
 Tal vez en este punto sería aceptable la denominación “resultados”, ya que las
operaciones con ellos, a pesar de parte del “acto cooperativo”, no forman parte del objeto
social primario y no hacen al “beneficio cooperativo”.

Sin embargo, es importante destacar que los resultados obtenidos por transacciones
con no asociados no son distribuibles sino que pasan a integrar una Reserva Especial que
se incluye en el Patrimonio Neto. Siendo esto así, no tiene demasiado sentido que se
expongan en el “Estado de Resultados”, sino que deberían ser asignados al cierre del
ejercicio directamente a la mencionada reserva, indicando en la información adicional el
detalle de los ingresos y gastos que generaron dicho resultado.

4.3.3. Resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa

Resulta extraño encontrar operaciones que no estén relacionadas ni con los

asociados ni con los no asociados, puesto que es deseable que todas las decisiones
económicas que se tomen lo sean, principalmente, en función del beneficio del asociado y
podría aceptarse alguna en beneficio del no asociado, pero nunca sin pensar en ellos. En
todo caso, de existir alguna transacción fuera del control de las decisiones del ente
cooperativo debería exponerse, de acuerdo con las normas, como un resultado
extraordinario.

Para finalizar con el análisis de este “Estado de Resultados”, consideramos

interesante remitirnos a la terminología adoptada por la Resolución Técnica N.º 11 de la
FACPCE “Normas particulares de exposición contable para entes sin fines de lucro”, en la
cual se denomina a este informe “Estado de Recursos y Gastos” y al resultado “superávit” o
“déficit”. En lo referido a entes cooperativos sería deseable adoptar esta terminología o
alguna similar, que evitara las confusiones que se pueden presentar en el análisis de la
información que se expone en él.

En relación con el Patrimonio Neto Al analizar la diferenciación entre “Aportes” y

“Resultados”, se deduce la aplicación del concepto de Capital a Mantener Financiero, tal
como se indica en la Resolución Técnica Nº 16 “Marco conceptual de las normas contables
profesionales”, y esto es así pues la misma R.T. Nº 24 lo establece en la “Guía de aplicación
de las normas generales y de esta resolución a los entes cooperativos”:

El Marco Conceptual determina que el Capital a Mantener debe ser el Financiero.

Sería interesante analizar si en las entidades cooperativas, donde el objetivo es la
prestación de servicios, consumos o trabajo a los asociados y donde para el cumplimiento
de este objetivo es necesario mantener la capacidad operativa, no sería posible aplicar el
criterio de Capital Económico o No Financiero como capital a mantener, reconociendo que
solo las transacciones pueden generar un excedente (o déficit) y no la tenencia de bienes
que aumenten (o disminuyan) su valor, excepto de aquellos cuyo cambios en su precio sean
de inmediata realización, en general, los bienes de mercado trasparente.

Por otro lado, es interesante destacar la terminología utilizada por la norma al referirse
a los componentes de los “Resultados Acumulados”, ya que al describirlos lo hace como
“Son los excedentes….”…Esto agrega un punto más a la confusión.

En relación con el Estado de Flujo de Efectivo, desde nuestro punto de vista, tal vez
sería necesario que la presentación de este estado se hiciera a través del método directo,
para así facilitar su comprensión por parte del asociado.

En relación con los aspectos especiales de la auditoría, tanto la nueva norma

profesional y como la nueva norma legal ubican las responsabilidades en su justo lugar: en
el ente, en cuanto a la preparación de la información contable y de la extracontable de
interés para el INAES y en el profesional independiente, en cuanto a la realización de su
examen y emisión de su informe, de conformidad con lo que las normas técnicas
profesionales le indican.
 De lo expresado por el propio Organismo de Control, se interpreta que:

1) parte de la información adicional será objeto de examen en el marco de la revisión

de los estados contables, concluyéndose sobre la razonabilidad de la misma en
relación con éstos;

2) sobre otra parte de la información adjunta, no relacionada expresamente con la

información de los estados contables, se realizarán procedimientos de auditoría
específicos para su examen;

4) puede existir información no sujeta a revisión.

En cuanto a la auditoría sobre períodos intermedios se presentan dos alternativas para

su realización: 1) Informe Especial sobre un Balance de Sumas y Saldos y 2) Informe de
Revisión Limitada de Estados Contables. La diferencia fundamental radica en el objeto de la
revisión, el alcance de la misma y la conclusión que se pueda alcanzar.

A pesar de las cuestiones que, desde nuestro punto de vista, sería necesario volver a
analizar, no nos cabe duda de que la emisión de la Resolución Técnica Nº 24 ha venido a
poner en su justo lugar a los entes cooperativos, cuya relevancia hace necesario, sin
ninguna duda, que los organismos profesionales se ocupen específicamente de ellos.

8. BIBLIOGRAFÍA

 Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas:

Resoluciones Técnicas.
 Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas:
Informe Nro. 5 Manual de Auditoría.
 Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas:
Resolución 311/05 “Normas sobre la actuación del contador público como auditor
externo y sindico societario en relación con el lavado de activos de origen delictivo
 INAES: Resoluciones 155/80 (Ex INAC), 247/09, 5254/09 y 4579/09 modificada por
la Res. 221/2010.
 Ley de Cooperativas Nº 20.337 (1973)
 Martínez, Gerardo F. – Bialakowsky, Alberto L.: El Balance Social en las
cooperativas - Evaluación sistemática del impacto social, Ediciones CGCyM, Buenos
Aires. 1984
 Vázquez, R.; Bongianino C.: “Principios de Teoría Contable”. Aplicación. Bs. As.
2008.
 http://www.ele-ve.com.ar