Seminario Internacional Sobre " Aspectos de La Tributación Internacional en El Contexto Actual y La Doble Tributación"

Seminario Internacional sobre “ Aspectos de la Tributación
Internacional en el Contexto Actual y la Doble Tributación”
1
A. EL COMERCIO ELECTRÓNICO.
1. El concepto de comercio electrónico y la estructura de las

transacciones.
2. La tributación frente al comercio electrónico.
3. Los principios de tributación y la legislación tributaria.
4. La administración tributaria.
B. PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
1. Concepto de precios de transferencia.
2. Desarrollo en el ámbito internacional.
3. Criterios para la determinación de los precios de transferencia.
C. LAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS.
1. Concepto básicos sobre prácticas tributarias nocivas.
2. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer

frente a las prácticas tributarias nocivas
3. Implementación de las recomendaciones a través de un foro
4. Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prácticas de

competencia tributaria desleal, de persistir luego del tiempo previsto
para su eliminación
D. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. LA COOPERACIÓN

ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL.
1. El Modelo de la OCDE.
2. Los tratados específicos de intercambio de información
3. Modalidades de intercambio de información pactadas en los

Convenios.
2
E. DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.
1. Aspectos básicos.
a. Concepto
b. Efectos
c. Causas. Puntos de conexión
i. Ubicación de la fuente
ii. Residencia
d. Medidas para aliviar la doble tributación y de estímulo a la

inversión extranjera
i. Unilaterales
ii. Convencionales
2. El Modelo de la OCDE
a. Ámbito de aplicación del Convenio
i. Personas comprendidas.
ii. Impuestos comprendidos.
iii. Definiciones
b. El concepto de establecimiento permanente.
c. Régimen aplicable por categoría de rentas
i. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse

sin ninguna limitación en el estado de la fuente o situación
son las siguientes:
ii. Las siguientes categorías de renta pueden someterse a una
imposición limitada en el estado de la fuente:
iii. Las restantes categorías de renta o de patrimonio no
pueden someterse a imposición en el estado de la fuente o
situación; como regla general, sólo pueden someterse a
imposición en el estado de residencia del contribuyente.
d. Tipos de reglas para eliminar la doble imposición
e. Disposiciones especiales
3
f. Observaciones generales
g. Comentarios a los artículos
INTRODUCCIÓN
No cabe duda que como consecuencia de la globalización y la digitalización, nos

encontramos ante un mercado de bienes y servicios cada vez más integrado y
4
competitivo, lo cual tiene un fuerte impacto sobre los sistemas tributarios, que eran
diseñados tradicionalmente tomando en cuenta casi exclusivamente las políticas y
bases económicas domésticas y prestando poca atención al régimen tributario
aplicado o a las reformas realizadas por otros países y, menos aun, a los efectos
que ellas podrían tener sobre el desplazamiento de los factores de mayor
movilidad a nivel internacional.
La globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas tributarios

nacionales hasta el punto de que resulta imprescindible que las reformas tributarias
que ahora se promuevan, tomen en cuenta no apenas consideraciones de orden
doméstico, sino también que se atienda a lo que sucede en el escenario
internacional en materia de tributación.
En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las

economías, la competitividad internacional es perseguida en todos los frentes
inclusive en el tributario.
Dependiendo del tipo de tributos y del grado de incidencia sobre los factores de
mayor movilidad, corresponderá en alguna medida encuadrarse en ciertos
estándares predominantes en el plano internacional, de forma que el sistema
tributario sea competitivo, en el sentido de que no afecte las condiciones del país
para preservar la permanencia y fomentar el ingreso de los factores económicos.
Por otra parte, dentro de este nuevo panorama juega un papel preponderante la
creciente digitalización de las transacciones comerciales y financieras,
impulsada por el incesante avance de la tecnología de las comunicaciones. Hoy
en día se suele hablar de la existencia de una Infraestructura Global de
Información, en la cual Internet representa una matriz global de redes de
computadores intercomunicados, la cual constituye la principal razón para
explicar la rápida expansión del comercio electrónico y del propio proceso de
globalización.
Sin duda en esta era digital, el comercio electrónico introduce una nueva
problemática de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que se refiere
a los principios tradicionales de tributación, como a la estructura de los tributos y
a los medios de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Si bien las circunstancias comentadas requieren promover un proceso de

adecuación de los sistemas tributarios nacionales a un mundo globalizado y
digitalizado, esa adecuación no puede significar partir hacia una reforma
tributaria que produzca efectos negativos, tales como: disminuir indebidamente
los ingresos tributarios; llevar a la reforma de la estructura de la tributación en
direcciones no deseadas; reducir la equidad del sistema tributario.
Por un lado, se debe evitar que como consecuencia de la búsqueda de

competitividad, se resignen necesarios recursos fiscales a través de la
5
concesión de exenciones o rebajas impositivas, lo cual, además, podría alentar

una suerte de “guerra de incentivos” que acabará perjudicando a todos los
países que en ella participen. Esta es una preocupación creciente en nuestros
días que ha motivado importantes esfuerzos, orientados a neutralizar los efectos
indeseables de lo que se conoce por "competencia tributaria nociva".
Además, deberían también evitarse soluciones simplistas que descaractericen la

naturaleza y funciones de la tributación. A ese respecto cabe recordar un artículo
publicado ya hace algún tiempo en la revista “The Economist” (“Disappearing
Taxes”, del 31 de mayo de 1997), sobre el impacto de la globalización y las nuevas
tecnologías en la tributación. Allí se comenta que una aparente solución para
superar inconvenientes como el de la alta movilidad del capital que ese contexto
supone, sería tributar más fuertemente la base con una imprescindible presencia
física, como sería la propiedad inmueble. Recordando que en tiempos pasados los
reyes acostumbraban recaudar la mayor parte de sus impuestos de los tributos
sobre la tierra y más recientemente, en 1913, el 60% de los ingresos tributarios de
los Estados Unidos provenían de la propiedad, concluye el citado artículo que sería
irónico que la era del computador requiriese que el mundo post-industrial regrese a
un pre-industrial sistema tributario.
En el contexto actual se presentan nuevos o renovados desafíos especialmente

en el campo tributario internacional, algunos de los cuales son producto de
cambios recientes, fundamentalmente causados por la globalización y la
digitalización, pero otros de esos desafíos que ya existían, se han potenciado ante
las nuevas circunstancias.
No cabe duda que la existencia de un mercado de bienes y servicios cada vez más
competitivo e integrado, tiene un fuerte impacto sobre los sistemas y
administraciones tributarias.
La globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas y

administraciones tributarias nacionales hasta el punto de que resulta
imprescindible que las reforma de los sistemas tomen en cuenta lo que sucede en
el escenario internacional y no apenas aspectos domésticos.
En materia de administración, la cooperación internacional, fundamentalmente en

cuanto al intercambio de informaciones con relevancia tributaria, se presenta como
un requisito ineludible para combatir eficazmente la evasión y el fraude tributarios.
Dentro de este nuevo panorama, que cabe esperar que se haga más crítico en
el próximos años, se destacan cinco temas que preocupan en el ámbito de los
temas tributarios internacionales, ellos son:
el comercio electrónico,
los precios de transferencia,
6
las prácticas tributarias nociva,
la cooperación administrativa internacional a través del intercambio de

información y
la doble tributación internacional
A. EL COMERCIO ELECTRÓNICO.
1. El concepto de comercio electrónico y la estructura de las

transacciones.
7
Cabría entender como operaciones de comercio electrónico la entrega de

información, productos, servicios o transferencia de fondos que se llevan a cabo
electrónicamente y que va más allá de la mera adquisición de bienes.
Dentro de aquel amplio concepto de comercio electrónico, un componente de

rápido crecimiento y en el cual se centra el presente trabajo es el que se realiza
por Internet, y que es ejercido por organizaciones para suministrar productos y
servicios a sus clientes y para interactuar con ellos y con sus proveedores.
Con el uso de Internet se introdujeron nuevos modelos de relaciones

comerciales en que las empresas y los consumidores participan en un mercado
global instantáneo y las restricciones tradicionales para la conclusión de los
negocios referentes al tiempo, la distancia y la ubicación geográfica son cada
vez de menor importancia, todo lo cual ha permitido que debido a la irrupción de
los profundos cambios verificados en el sistema de relaciones económicas, se
haya pasado a hablar de la “nueva economía”.
Cabe destacar, en particular, que las transacciones por Internet alteraron el ciclo
de distribución al modificar fundamentalmente la relación entre productores y
consumidores, poniendo en contacto a los unos con los otros sobre una escala
universal, sin barreras territoriales, con lo cual se promueve una inédita
“expansión horizontal” y, al mismo tiempo, con la supresión de los intermediarios
que ello propicia, se verifica una suerte de "contracción vertical" en aquel ciclo.
En cuanto al objeto de las transacciones desarrolladas a través del comercio

electrónico, este puede estar constituido por bienes materiales, en que aun
concluyéndose la operación electrónicamente siempre existirá la necesidad de
una entrega física del bien para perfeccionar esa transacción (comercio “off-
line”), o por bienes desmaterializados y servicios (comercio “on-line”) que
pueden ser, entre otros, “softwares”, productos para entretenimiento (películas,
videos, juegos, grabaciones de sonido), servicios de información (bases de
datos, periódicos), informaciones técnicas, licencias de productos, servicios
financieros, profesionales y de asistencia técnica.
Otra alteración en los flujos de comercio convencionales de las transacciones

llevadas a cabo en Internet que cabe destacar, es la de que pueden modificar
sustancialmente la clasificación de la naturaleza del "producto" suministrado,
haciendo más difícil la posibilidad de trazar una precisa frontera entre lo que
puede considerarse como suministro de bienes, servicios o prestaciones
inmateriales. Así, por ejemplo, en el caso de la adquisición de un libro, éste
puede ser enviado físicamente (“off line”) o su texto puede ser tele cargado en
una computadora personal desde un sitio Internet, con lo cual ya no se podría
afirmar que se trata estrictamente de la provisión de un bien material.
Las transacciones de comercio electrónico vía Internet, pueden configurarse

básicamente entre empresas (B2B) o entre empresas y consumidores (B2C).
8
Las operaciones empresa-empresa (B2B) permiten ordenar en forma ágil

suministros de todo tipo de los proveedores, recibir las facturas y efectuar los
pagos. Las operaciones empresa-consumidor (B2C), reducen el ciclo de
distribución de los productos, pudiendo poner en contacto directo al productor de
bienes y servicios y al consumidor final, ocupando esta forma de comercio una
creciente y cada vez mas variada participación en el comercio global al por
menor.
a. Los beneficios
Son muy diversos los beneficios derivados del comercio en Internet que se
suelen señalar, tanto para las empresas como para los consumidores. Entre
ellos cabe destacar:
i. para las empresas
menores costos de operación
acceso instantáneo al mercado global
mayores posibilidades con respecto a horas de operación, servicios al

cliente, mercadeo y relaciones comerciales
facilitación de nuevos negocios, con menor inversión inicial y actuación

sobre una red mundial de consumidores
ii. para los consumidores:
más fácil y amplio acceso a la información sobre una mayor variedad de

productos y a las empresas que los comercializan
posibilidad de adquirir mercancías y servicios a menores precios y

disponer de mayores alternativas
pueden comprar desde su casa una amplia variedad de productos de todo

el mundo, pudiendo ver esos productos y obtener información sobre los
mismos en sus computadoras
b. Las dificultades
Por otra parte, también se señalan dificultades en el uso de Internet por

empresas y consumidores, algunas de las cuales se apuntan como posibles
9
causales de una limitación a una mayor expansión del comercio electrónico en

cuanto no sean subsanadas, tales como:
i. para las empresas
baja protección contra el uso no autorizado de información
alto costo de la tecnología y falta de trabajadores capacitados
problema para proteger correctamente los derechos de la propiedad

intelectual (protección financiera, al igual que moral y de falsificación)
ciber-delincuencia, por ejemplo piratería de software y “hackers”
anonimato de los transgresores y delitos a distancia envolviendo varios

países
baja previsión y protección legal y efectividad para sanción de delitos y

reparación civil
ii. para los consumidores
requerimientos para su conexión no siempre fáciles de cumplir:

disponibilidad de computadora y teléfono, costos del uso de la línea
telefónica y de los servicios ISP, suministro eléctrico seguro, educación e
idioma (“warnings”)
seguridad y privacidad vulnerables
posible anonimato de los productos ofrecidos y de sus vendedores
2. La tributación frente al comercio electrónico.
a. Ámbito de la problemática
Desde el punto de vista de la tributación, las preocupaciones se derivan de que

Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realización de
los negocios, sino también la identidad de las empresas e individuos que los
realizan.
Teóricamente, quienes comercian “on-line” podrían estar sujetos al mismo

tratamiento tributario que los que lo hacen de otras formas, pero esto es difícil de
aplicarlo cuando se trata de comercio electrónico por la dificultad de conocer la
operación y sus actores e, inclusive, porque determinar a que país corresponde
la jurisdicción tributaria sobre esa operación también puede ser difícil, en la
10
medida que la mayor parte de los criterios aplicables están dirigidos a resolver
situaciones convencionales.
Como ya se comentara, el comercio electrónico, en rápida expansión, introduce

una nueva problemática de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que
se refiere a los principios tradicionales de tributación como a la estructura de los
tributos y la identificación y puesta en práctica de medios de control de las
obligaciones tributarias eficaces.
Hasta el presente si bien son notorios los esfuerzos y la atención que se viene
brindando a este tema, poco es lo que se ha avanzado en el aspecto práctico de
esta materia.
b. Las posiciones
Hace algunos años, se formularon propuestas que significarían ajustar las bases
tributarias para que contemplen los cambios en la economía, como por ejemplo
tributar el flujo electrónico de informaciones con un “bit-tax”.
Actualmente, predomina la tesis de que las transacciones efectuadas por

Internet deben recibir igual tratamiento tributario que las correspondientes al
comercio realizado por otros medios tradicionales. Como lograr esto, constituye
uno de los principales temas que se vienen debatiendo en diversos países y,
más aun, a nivel internacional en distintos foros entre los cuales cabe destacar
los trabajos desarrollados bajo el liderazgo de la OCDE.
También el tema viene siendo estudiado por la Comisión Europea con un doble
enfoque: proteger los ingresos tributarios y garantizar que el desarrollo del
comercio electrónico no sea vea obstaculizado por un régimen tributario
desventajoso.
En ese ámbito existe una especial preocupación respecto a la tributación al

consumo, ya que el IVA representa un quinto de los ingresos tributarios de los
países de la Unión Europea y el 44% del presupuesto comunitario. En ese
sentido, si bien se considera que el nivel de actividad gravable es aun modesto
en relación al comercio global, se establecieron algunos criterios básicos entre
los cuales cabe destacar los siguientes:
no considerar en esta etapa impuestos nuevos o adicionales y

concentrarse en adaptar los existentes;
partir del supuesto que los impuestos existentes pueden y deben ser
aplicados al comercio electrónico y considerar improcedente su
desgravación, aun de carácter temporal;
11
en los impuestos al consumo (tales como el IVA), que la tributación se

realice en la jurisdicción del consumo;
para fines de la aplicación del IVA, tratar como un suministro de servicios

a los productos puestos a disposición a través de una red electrónica;
buscar soluciones prácticas, tanto para el ejercicio de las funciones de las
administraciones tributarias como para el cumplimiento de las
obligaciones de los contribuyentes, en consulta con la comunidad
empresarial europea;
establecer reglas claras y precisas sobre el régimen tributario del

comercio electrónico, para que los operadores puedan saber con certeza
lo que se les requiere.
Por otra parte, el tema también es motivo de preocupación en países en los

cuales coexisten diferentes esferas de gobierno con potestades tributarias y,
consecuentemente, es necesario establecer criterios uniformes para el ejercicio
de esas potestades. Este es el caso de los Estados Unidos de América, donde
en 1998 como parte de la “Internet Tax Freedom Act”, que impuso una moratoria
hasta el 21 de octubre de 2001, se creó la Comisión Asesora sobre Comercio
Electrónico (ACEC) para estudiar la tributación de las transacciones del
comercio y del acceso a Internet.
Aquella es una comisión mixta, integrada con representantes del gobierno

federal y gobiernos estaduales, y de empresas del sector tecnológico y de otros
ramos de actividad.
La Comisión, en su último informe del 12 de abril de 2000 llegó a recomendar al

Congreso, entre otras cosas, la extensión de la moratoria de los impuestos sobre
Internet.
3. Los principios de tributación y la legislación tributaria.
Los criterios que emanan de los principios tradicionales de tributación están

dirigidos a resolver situaciones convencionales. Por ello, cuando se afirma que
el comercio electrónico debería estar sujeto al mismo tratamiento tributario que
el comercio realizado por otros medios, surge el interrogante de hasta que punto
y en que forma se podría concretar esto.
Es ampliamente reconocido que el comercio electrónico incrementa

significativamente las dificultades que puede presentar una transacción
desarrollada por medios convencionales, para precisar la existencia y naturaleza
de la transacción, la identidad de las partes que en ella intervienen e, inclusive,
determinar a que país corresponde la jurisdicción para tributar.
12
Sin embargo, como alguien bien señaló, la experiencia parecería indicar que,
casi siempre, los conceptos forjados a lo largo de la historia se pueden ajustar
progresivamente a los nuevos desafíos, si se les confiere la flexibilidad
necesaria para nuevas interpretaciones que den respuesta a un cambio de
circunstancias. Este podría ser el caso de los principios de tributación.
El conjunto de los principios de tributación de más amplia aceptación, están

encaminados a poner de manifiesto que los tributos deben ser entendidos como
un medio y no como un fin: el medio de obtener recursos para proporcionar
servicios públicos necesarios para la satisfacción y desarrollo de una sociedad.
Especialmente, cabe atender a la preservación de dos principios en los

esfuerzos de adaptación de la tributación a los desafíos del comercio electrónico
y ellos son los de neutralidad y equidad.
a. La neutralidad y la equidad
El de neutralidad significa no introducir, salvo voluntad expresa, distorsiones

susceptibles de favorecer tal actividad o producto, afectando las decisiones de
los agentes económicos en la asignación de recursos. En este principio
encuentra su fundamento la propuesta de otorgar a las transacciones concluidas
a través de Internet, un tratamiento tributario equivalente al de las que se
concluyan por los medios convencionales. Ello puede interpretarse en un doble
sentido: no otorgarles un tratamiento más gravoso ni tampoco más ventajoso.
En cuanto al principio de equidad, se trataría de que se tenga presente al
adaptar la imposición al comercio electrónico, que ella se ajuste a la capacidad
contributiva que puedan manifestar las transacciones gravadas y/o sus
resultados.
b. La territorialidad
Un principio que se ve particularmente afectado por Internet es el de la

territorialidad, según el cual se sustenta la jurisdicción tributaria de un país para
tributar, en base a un determinado nexo con su territorio del hecho generador o
de los sujetos del mismo.
Internet "disuelve” el concepto de territorialidad, ya sea que se pretenda

fundamentarlo en las nociones de residencia, sede de dirección efectiva,
establecimiento permanente o de la ubicación de la fuente como lugar en que se
desarrolló una actividad, utilizados en materia de imposición sobre los ingresos,
como también las nociones de lugar de entrega o de consumo aplicadas para los
impuestos indirectos.
El comercio electrónico ofrece a las empresas la posibilidad de ejercer

virtualmente sus actividades en el territorio de un Estado, sin necesidad de tener
una presencia física en él, con lo cual los operadores convencionales y/o
13
nacionales pueden verse afectados en las condiciones de competencia y los

países en la preservación de sus bases tributarias. Esto último, se ve agravado
por las dificultades de control de esas bases, derivadas de las posibilidades que
ofrecen las redes internas a los grupos multinacionales y que modifican
sustancialmente las relaciones intra-grupos, en particular en lo que puede
concernir a ciertas prestaciones inmateriales (cesiones de software,
investigación, funciones logísticas, etc.).
La determinación de la ubicación geográfica de un vendedor o de un prestador

de servicios, también puede resultar difícil. Por ejemplo, el bien o el servicio se
ofrece a través de un proveedor de acceso a Internet cuya localización, aun en
el caso de que pudiera ser fácilmente determinada, no es necesariamente la del
vendedor o prestador de ese servicio.
Por otra parte, los paraísos fiscales y los regímenes tributarios preferenciales
que ofrecen en forma indebida algunos países, se hacen más accesibles a un
mayor número de personas con un anonimato que se ha visto reforzado por los
medios digitales, todo ello acompañado por una notable caída en los costos para
llevar a cabo este tipo de maniobras.
La modificación sustancial de los "productos" que puede derivarse de las

transacciones realizadas “on line”, dificulta la distinción y calificación entre
bienes y prestaciones de servicios que, en un enfoque tradicional, es
fundamental en materia de imposición indirecta para determinar, entre otros
aspectos, las alícuotas aplicables, las exenciones procedentes y el lugar de
imposición.
c. Adaptación de la tributación y/o del comercio electrónico
En definitiva, el gran desafío que presenta Internet en el campo de los principios

y la legislación tributaria, es el de determinar si las soluciones tradicionales son
las adecuadas para tratar con el comercio electrónico y, caso contrario, como
adaptarlas al nuevo contexto. En otras palabras, ¿tienen los países que adaptar
sus legislaciones a las actividades del comercio electrónico, creando nuevos
impuestos o modificando los existentes, o deben mantener el “status quo” en
materia tributaria e imponer regulaciones que supongan el camino inverso, que
la tecnología y los operadores en Internet procuren y utilicen mecanismos que
permitan una adecuada aplicación de la legislación tributaria vigente ?.
Posiblemente, ambas soluciones en términos de adecuación tanto de la

legislación tributaria como del “modus operandi” del comercio electrónico, tengan
que encararse y ser desarrollados conjuntamente. La meta debería ser alcanzar
un marco legal para el comercio electrónico, que signifique la modernización de
los sistemas tributarios en el ámbito internacional y que facilite el crecimiento del
comercio electrónico, al proporcionar a los empresas, consumidores y gobiernos
la confianza necesaria para aprovechar todo su potencial.
14
4. La administración tributaria.
Párrafo aparte merece la consideración del impacto de Internet sobre la

administración tributaria.
Internet presenta a las administraciones tributarias tantas oportunidades como

retos. Por ejemplo, facilita significativamente la simplificación de los
procedimientos y permite mejorar notablemente el servicio al contribuyente pero,
al mismo tiempo, el ambiente "virtual" dificulta la lucha contra la evasión fiscal y
la salvaguarda de la confidencialidad
Las administraciones tributarias tienen un importante papel que desempeñar en

este campo en un doble sentido: contribuir a la creación de un entorno propicio
para el desarrollo del comercio electrónico y, simultáneamente, identificar y
aplicar los mecanismos que les permitan preservar efectivamente los recursos
fiscales de los Estados.
a. Los beneficios
En términos generales, se destacan como beneficios para la administración

susceptibles de obtenerse de Internet, una considerable reducción de costos de
operación, mayor velocidad y accesibilidad a las informaciones y a los
contribuyentes, pudiendo brindar a éstos una mayor variedad y mejor calidad de
servicios.
Específicamente, en relación a las principales funciones se podrían señalar

como beneficios:
i. una mejor asistencia al contribuyente
para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
para el seguimiento de la situación de sus antecedentes y procesos

tributarios
para informarse de la normativa tributaria actualizada
para conocer los requisitos y trámites necesarios para realizar una

determinada gestión
ii. mejoras en el sistema de recaudación al posibilitar
acciones en línea relativas a la presentación de declaraciones, pago de

impuestos, etc.
15
expedir certificados y documentos y actualizar datos catastrales de los

contribuyentes
mejorar la calidad de la información, eliminando los errores producidos

por la intervención de terceros en el traspaso de antecedentes
disminuir la utilización de recursos de infraestructura y de bienes y

servicios de apoyo, tales como oficinas, entrega de formularios, papelería
y servicios de digitación
iii. apoyo a la fiscalización
promueve y facilita la captura y entrega de información de terceros
permite contar con mayor cantidad de antecedentes de los contribuyentes

para realizar procesos de fiscalización automatizados y masivos
facilita y acelera el proceso de aclaración y corrección de errores e

inconsistencias
facilita el intercambio de bases de datos con información de interés

tributario, particularmente entre administraciones tributarias
b. Los desafíos
Por otro lado, el comercio electrónico en Internet también supone desafíos para
la administración tributaria, al dificultar sus acciones de control y hacerla más
vulnerable a la evasión y el fraude tributario.
Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realización de

los negocios, sino también la identidad de las empresas e individuos que los
realizan. Además, la casi instantaneidad de las transacciones, así como el
encadenamiento de éstas entre diferentes operadores, hacen muy difícil su
fiscalización, especialmente si se toma en cuenta que esas transacciones y
operadores pueden estar diseminados a través del mundo.
La ya comentada “desmaterialización de los productos” en la operaciones “on

line”, como la eliminación de intermediarios que faciliten el control y la
recaudación de los impuestos en la fuente, suponen el riesgo de que las
administraciones tributarias puedan verse confrontadas a una fuerte erosión de
los ingresos tributarios sin contar con los medios para contrarrestarla.
La facilitación del acceso a los paraísos fiscales que propicia Internet, también
crea mayores desafíos para las autoridades tributarias, que deberán enfrentar
barreras que impiden el ejercicio de sus funciones de fiscalización, como lo son
las leyes del secreto bancario y la reticencia general de los funcionarios de
16
paraísos fiscales para proporcionar información, incluso no bancaria, por básica

que ella sea.
También se pueden señalar como otros desafíos a vencer por la administración

tributaria la existencia de la facturación y registros electrónicos que dificultan
auditorías y, especialmente, el efectivo electrónico y otros sistemas de pago por
Internet que agravan los problemas actuales con la economía subterránea por el
anonimato y la falta de transparencia de la operación.
c. Las posibles soluciones
Entre las posibles soluciones para los múltiples desafíos que Internet contrapone
a las funciones de control de la administración tributarias, se pueden mencionar
algunas iniciativas que incluyen nuevos requerimientos e intercambio de
información y que las prácticas comerciales sean alentadas a que de forma clara
y precisa se pueda conocer de un sitio web, su localización física, su propietario
legal, quienes lo utilizan para comercializar sus productos y servicios y todo otro
dato que facilite la identificación de los contribuyentes y de las jurisdicciones
tributarias pertinentes. Esto último incrementará el conocimiento y confianza del
consumidor y proporcionará el tipo de información tradicionalmente requerida
por las autoridades tributarias.
Cualquiera sea la naturaleza de las iniciativas que pueda emprender la

administración tributaria, debe tenerse presente que también y principalmente
las empresas tienen la responsabilidad de desarrollar sistemas operativos de
comercio electrónico que sean compatibles con los impuestos.
También, cualquier esquema de cumplimiento voluntario tendrá que ser

respaldado mediante disposiciones de control y cumplimiento que requerirían
disminuir las dificultades para lograr acceso a los registros y activos de los
proveedores donde quiera que estén ubicados. En particular en el caso del IVA,
la factura que siempre ha sido el registro clave de una transacción comercial, y
que en el comercio electrónico es por su propia esencia electrónica, debería dar
solución a problemas tales como los de identificar el lugar de consumo, el
cálculo correcto y el cargo del impuesto, así como la jurisdicción tributaria a la
que corresponde.
En resumen, para resolver los desafíos que plantea el creciente comercio

electrónico para las administraciones tributarias, se requiere una respuesta
global que de solución a temas clave como lo son el registro y los requerimientos
de información, simplificados y consensuados, en combinación con un uso
significativo pero adecuado de los sistemas electrónicos contables y de
facturación.
Finalmente cabe señalar que aquellas soluciones se deben implantar no sólo a

nivel nacional, sino también a nivel internacional para que sean verdaderamente
17
eficaces. La superación de los desafíos derivados del comercio electrónico para

la tributación, descansa primordialmente en la concepción y puesta en marcha
de soluciones concretas, practicables y aceptadas por el conjunto de los países
y actores involucrados.
B. PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
El tema de los precios de transferencia viene recibiendo cada vez mayor

atención, dada la trascendencia que adquiriera en los últimos años como
consecuencia del notable incremento de las transacciones económicas
18
internacionales, tanto en su magnitud como en cuanto a la variedad y

complejidad de las formas en que operan. A su vez, aquel incremento se deriva
del avance del fenómeno de la globalización, en el cual corresponde destacar el
papel predominante que ejerce la expansión de las inversiones directas de las
empresas multinacionales.
La preocupación central de los trabajos que se vienen desarrollando en materia

de precios de transferencia en el ámbito internacional, se relaciona
prioritariamente con la identificación del principio, y de los métodos adecuados
para su aplicación, que deberían observar los distintos países para establecer
esos precios. Sobre este particular se ha avanzado significativamente, hasta el
punto de verificarse un cierto consenso a nivel doctrinario y una cierta
uniformidad en las legislaciones tributarias, en reconocer al principio del
operador independiente ("arm's length principle"), como el que debe prevalecer
para establecer los precios de transferencia en las transacciones internacionales
entre empresas asociadas, es decir, que esos precios deben ser equivalentes a
los correspondientes a transacciones similares realizadas entre empresas
independientes.
No obstante aquel consenso, no existe el mismo grado de coincidencia en

relación a los métodos compatibles con la aplicación del principio del operador
independiente (arm's length principle"). Si bien los trabajos desarrollados en el
ámbito internacional, principalmente por la OCDE, representan una gran ayuda
para posibilitar la convergencia de las normas y prácticas nacionales hacia la
aplicación de métodos que no resulten distorsivos del principio del operador
independiente ("arm's length principle"), la complejidad de muchas transacciones
internacionales realizadas dentro de los grupos multinacionales determina que,
en algunos casos, las soluciones teóricamente más adecuadas no siempre
puedan ser llevadas a la práctica. Por ejemplo, los métodos que pretenden
basarse en transacciones comparables ("transaction based methods"), que
teóricamente serían los de mayor idoneidad para establecer los precios "arm's
length", en ciertas ocasiones resultan inaplicables ante la falta de transacciones
no controladas comparables.
Si la identificación y aplicación de métodos para establecer los precios "arm's

length" resulta difícil en países con una amplia y diversificada economía, en la
cual se realizan todo tipo de transacciones económicas por varias empresas que
operan en similares ramos de actividad, y en los cuales se encuentran situadas
matrices de empresas multinacionales que ejercen la dirección y control de los
negocios del grupo a escala mundial, en los países que no poseen esas
características, en los que por el contrario, diversos sectores y ramos de
actividad están en manos de una única o de muy pocas empresas subsidiarias
de grupos multinacionales extranjeros, como es el caso de la mayor parte de los
países de América Latina y el Caribe, las dificultades para establecer los precios
"arm's length" se magnifican, particularmente si se tienen en cuenta los menores
recursos y desarrollo de sus administraciones tributarias.
19
Desde una óptica amplia, de interés para los administradores tributarios, el tema
de los precios de transferencia se encuadra en el de los diversos mecanismos
utilizados por las empresas para transferir beneficios en forma encubierta,
evadiendo total o parcialmente el pago de los tributos que deberían haber
incidido sobre esos beneficios.
Los beneficios de una empresa se pueden transferir a otra estipulando precios a

sus transacciones que difieren de los reales (subfacturando sus ventas o
sobrefacturando sus adquisiciones) o, simplemente, registrando y declarando
transacciones ficticias.
Las formas de operar esa transferencia pueden diferenciarse en cuanto a los

vínculos existentes entre las empresas que participan en ella, en cuanto al
ámbito territorial de las transacciones y en cuanto a la naturaleza de los
mecanismos utilizados.
Las empresas participantes en una operación de transferencia encubierta de

beneficios pueden o no tener vínculos formales o económicos estables, pero lo
que sí siempre presentarán es un interés común, aunque sea eventual, en
realizar esa operación por medio de la cual lograrán alguna ventaja tributaria o
de otra índole.
Sin bien tal práctica se verifica en mayor grado y de manera recurrente entre
empresas que pertenecen a un mismo grupo, existe la posibilidad de que dos
empresas totalmente independientes, jurídica y económicamente, puedan
ponerse de acuerdo para disminuir ficticiamente los beneficios que presenta una
de ellas transfiriendo parte de éstos a la otra que presenta un balance fiscal con
pérdidas, por ejemplo. De esa forma, la primera minimizaría el impuesto a pagar
y la otra, sin ningún costo tributario, obtendría alguna ventaja como podría ser
una retribución preestablecida, lograr una imagen de mayor solvencia que
favorezca su acceso al crédito, etc..
Por otra parte, dos o más empresas pueden conformar una unidad económica y
jurídica (matriz/sucursal) o, pese a presentarse formalmente como dos
sociedades jurídicamente independientes (matriz/subsidiaria, en el caso más
transparente y sencillo), tener vínculos como el del control accionario que les
otorga el carácter de unidad económica. En ambos casos, se presenta una
conducción única y una identidad de intereses, que facilitará la atribución de
valores a las transacciones realizadas entre las empresas componentes del
grupo, que difieren de los que se aplicarían a transacciones llevadas a cabo con
terceros. Esto último puede responder a una política de conducción de los
negocios del grupo o a otros factores de naturaleza comercial. No obstante, es
probable que en muchas oportunidades los precios fijados para las
transacciones intra-grupo, respondan a una intención deliberada y no siempre
20
articulada a través de medios lícitos, de minimizar la carga tributaria que recaerá

sobre los beneficios globales del grupo.
La asignación indebida de ingresos y gastos con la intención de evadir tributos,

se puede producir entre empresas vinculadas domésticas o de diferentes países,
es decir, a través de transacciones internas o internacionales. Si bien en ambos
casos se trata de alterar el monto de los beneficios correspondientes a cada una
de las empresas, el escenario internacional es mucho más vasto y seguro que el
doméstico para efectuar aquella asignación. Sobrefacturando importaciones o
subfacturando exportaciones, por ejemplo, es posible remitir en forma encubierta
utilidades o mantenerlas en el exterior. Resulta más difícil para las autoridades
tributarias nacionales controlar la veracidad de la información que les fuera
proporcionada por el contribuyente, cuando ella esta referida a personas o
bienes ubicados en el exterior, o a operaciones que han sido desarrolladas total
o parcialmente fuera de su jurisdicción.
Los mecanismos de transferencia encubierta de beneficios implican siempre

desplazar estos beneficios entre diferentes empresas que pueden estar situadas
en un mismo o diferente país. Cuando tal desplazamiento se produce entre
países, puede significar también el desplazamiento de recursos fiscales en
cuanto supone someter a tributación en un país beneficios que, normalmente,
tendrían que haberse gravado en el otro.
La sobrefacturación, la subfacturación, la facturación de transacciones ficticias,

la utilización de figuras o formas de transacción inadecuadas (sub-capitalización,
por ejemplo), son algunos de los mecanismos aplicados para asignar
indebidamente ingresos y gastos entre empresas vinculadas, con la finalidad de
minimizar el pago de tributos. La utilización de estos mecanismos significan
formas de evasión tributaria de naturaleza fraudulenta, cuyo combate constituye
la preocupación prioritaria del administrador tributario, sin perjuicio de otras
motivaciones para controlar los precios de transferencia como lo sería, por
ejemplo, aplicar criterios para el ajuste de esos precios que se adecuen a una
correcta atribución de competencia de poderes tributarios entre países, cuando
se trate de transacciones internacionales, que eviten la doble tributación
económica de la renta.
1. Concepto de precios de transferencia.
Cabe entender por "precios de transferencia", en sentido estricto, los valores

asignados a las transacciones llevadas a cabo entre empresas asociadas que
actúan bajo el mismo o común control.
La mayor atención al fenómeno de los precios de transferencia está centrada en

los practicados por las empresas multinacionales en sus operaciones intra-
grupo. Estas empresas, que responden por más del 60% de las transacciones
del comercio mundial, preocupan tanto a los países exportadores de capital,
21
normalmente sede de las matrices, como a los países importadores de capital,

normalmente sede de las subsidiarias, en razón de que la manipulación de los
precios de transferencias puede afectar la correcta determinación de los
beneficios tributables correspondientes a cada país.
Conforme datos publicados por la UNCTAD en su "World Investment Report" de

1994, durante los primeros años de la década de los 90, por lo menos 37.000
matrices de empresas multinacionales (90% de las cuales están ubicadas en
países desarrollados), controlaban 206.000 subsidiarias diseminadas en todo el
mundo (aproximadamente el 50% en países en vías de desarrollo). Así también,
se indica que alrededor de un tercio del comercio mundial y el ochenta por ciento
de los pagos por regalías y derechos corresponden a operaciones intra-empresa
de esas multinacionales. Estas cifras dan cuenta por sí solas de la importancia
que reviste la actuación de las empresas multinacionales en el tema de los
precios de transferencia, desde el punto de vista tributario.
Los tipos de transacciones que pueden ser llevadas a cabo entre empresas de
un grupo multinacional consisten, por ejemplo, en:
ventas o cesión del uso de todo tipo de bienes tangibles,
transferencia o cesión del uso de bienes intangibles,
préstamos o adelantos,
prestación de servicios de asistencia técnica, de servicios centralizados

administrativos, de propaganda, de investigación, etc.
Como antes se comentara, las transacciones entre matriz y subsidiarias, o entre

estas últimas, pueden facturarse a precios artificialmente bajos o altos, según lo
indique la conveniencia, para reasignar ingresos y gastos entre las diversas
entidades que componen el grupo. Esto puede suceder, especialmente, en el
caso de las empresas multinacionales que llevan a cabo numerosas
transacciones entre la matriz y sus subsidiarias, y entre subsidiarias ubicadas en
diferentes países. Algún precio debe asignarse en los registros a esas
transacciones, pero desde el momento en que ellas no se verifican en un
mercado abierto, los niveles de precio imputados pueden utilizarse para evadir el
pago de impuestos. Por ejemplo, puede ser muy atractivo para una sociedad
domiciliada en un país de altos impuestos, adquirir sus insumos a un precio
artificialmente alto de una empresa del mismo grupo ubicada en un país de
bajos impuestos, y así reasignará los beneficios entre países reduciendo la
tributación que debería recaer sobre esos beneficios.
A veces, los bienes y servicios involucrados en las transacciones son tan
especiales que no existe una pauta precisa sobre el precio normal para ese tipo
de transacciones.
22
No necesariamente los precios de transferencia establecidos en transacciones

entre empresas asociadas, constituyen una práctica fraudulenta cuando no se
ajusten a los que corresponderían a transacciones similares entre empresas
independientes. En ciertas oportunidades la intención puede ser la de evadir
impuestos, pero en otras, ello puede deberse a dificultades para estimar los
precios debido a la inexistencia de transacciones de similar naturaleza en el
mercado abierto o, simplemente, pueden haber decidido fijar precios a las
transacciones intra-grupo diferentes a los practicados entre operadores
independientes, en razón de una determinada política de comercialización para
penetrar en un nuevo mercado, por ejemplo.
Generalmente, al tratar de los factores que influyen en la utilización de los

precios de transferencia, como medio de dislocar beneficios en forma encubierta
en el ámbito internacional, se coloca en primer lugar el de la existencia de
marcadas diferencias entre diversos países en el nivel de tributación,
particularmente en lo que se refiere a los impuestos sobre la renta. Se parte del
supuesto de que se trata de transferir utilidades de países con altos impuestos
hacia países con bajos impuestos, de forma que se reduzca la carga tributaria
global sobre la renta de un grupo multinacional de empresas. Si esto es así, los
países con alta tributación perderían recursos fiscales con esas transferencias y
los países con baja tributación se verían beneficiados con mayores ingresos de
los que les hubiese correspondido recaudar. Consecuentemente, el control de
los precios de transferencia, en términos de interés fiscal, sería en mayor
medida un problema de los países con alta tributación.
La forma más usual de la que se vale la evasión tributaria internacional, es la

utilización de los denominados "paraísos tributarios", entendiendo por éstos a los
países sin impuestos o con tasas impositivas muy reducidas. Dichos países
suelen disponer además de un extenso y sofisticado aparato bancario y de
estrictas reglas de confidencialidad, lo cual permite acumular beneficios en ellos
o movilizarlos desde allí sin ser gravados o sin efectos tributarios de importancia.
No obstante, es necesario tener en cuenta que el concepto de "paraíso
tributario" es un concepto relativo. Cualquier país puede constituir un paraíso
tributario con relación a otro cuando sus impuestos son significativamente más
bajos o cuando no aplica su impuesto en circunstancias que el otro país sí los
aplica (definición del concepto de renta gravable más estrecho, concesión de
incentivos tributarios, existencia de acuerdos para evitar la doble tributación
internacional de la renta, etc.).
Cabría enumerar como aspectos de la tributación a la renta, cuyas diferencias

podrían motivar el uso de los precios de transferencia para dislocar
encubiertamente beneficios, además del nivel de la tasa que es el más explícito,
los criterios para determinar la base imponible (deducciones, amortizaciones,
compensación de pérdidas, etc.), la existencia de incentivos tributarios que
conceden exenciones totales o parciales, el tratamiento otorgado a las
ganancias de capital, los acuerdos para evitar la doble tributación de la renta que
23
podrían permitir abusos en su utilización ("treaty shopping") y, porqué no, la

efectividad de control de las administraciones tributarias.
También existen otros tributos diferentes al impuesto a la renta, especialmente

los aplicados sobre el comercio exterior, que pueden influir sobre la orientación a
seguir en la planificación tributaria de las empresas con miras a minimizar la
imposición y que, en algún caso, pueden sugerir la adopción de soluciones
diferentes a las que aconsejaría la consideración exclusiva de la imposición a la
renta.
Por último, es necesario tener en cuenta que pueden incidir otros factores, que
no son de naturaleza tributaria, en la salida encubierta de beneficios a través de
los precios de transferencia. Ese otro tipo de factores puede tener un peso
superior al de los de naturaleza tributaria, determinando que esa operación se
realice para trasladar beneficios, inclusive, hacia un país con una tributación a la
renta más elevada.
Entre los factores de naturaleza no tributaria, la experiencia indica que los más
manifiestos son las restricciones a la salida de divisas y los controles del tipo de
cambio desfavorables sobre las remesas al o del exterior. De existir tales
restricciones o controles, la transferencia encubierta de beneficios o la no
internación de éstos, a través de la manipulación de los precios consignados en
las transacciones internacionales, constituirá una forma de evadirlas. Este tipo
de maniobras puede inclusive interesar a empresas independientes que, con la
anuencia y colaboración de sus contrapartes de otros países, podrán acumular
beneficios en el exterior para aplicarlos como les plazca, sin ningún control de
las autoridades monetarias y tributarias de su país.
Tratándose del ajuste de los precios de transferencia en transacciones entre

matrices y subsidiarias de empresas multinacionales, según sea la posición
relativa de las administraciones tributarias, sus intereses pueden verse
contrapuestos. Por ejemplo, en el caso de la reasignación de gastos, los
administradores de los países sede de las matrices pueden tener como principal
inquietud la de "empujar" para fuera de sus fronteras gastos realizados por esas
matrices (gastos generales de administración, de investigación, etc.), para que
sean computados en el cálculo de los tributos a pagar por sus subsidiarias en los
países en que ellas actúan. A su vez, los administradores de los países sede de
las subsidiarias intentarán reducir al máximo la imputación de gastos realizados
por la matriz contra las utilidades de la subsidiarias que a ellos les corresponde
gravar. Esto podría dar lugar a una confrontación entre los países, como de
hecho existe, tratando de imponer cada uno los criterios que mejor se acomoden
a sus intereses fiscales, provocando entre otros efectos indeseables la doble
tributación económica. De allí la importancia de los trabajos que vienen siendo
desarrollados a nivel internacional sobre la materia, principalmente por la OCDE,
para fijar criterios uniformes en materia de ajuste de precios de transferencia.
24
Por otra parte, la actitud del administrador tributario también puede ser diferente
en cuanto los ajustes a practicar incrementen o disminuyan la base sobre la que
aplicará sus impuestos. Es fácil entender que, por ejemplo, detectada una sub-
facturación de exportaciones la administración tributaria practique el ajuste de
los valores a lo que cabría considerar como precios "arm's length",
incrementando de esa forma las utilidades a tributar en el país. Sin embargo,
resulta difícil imaginar que ese mismo administrador tributario, proceda de oficio
al ajuste del valor de las exportaciones sobre-facturadas aplicando los precios
"arm's length" cuando esto signifique disminuir los tributos a pagar en el país. Es
más, dejando de lado doctrinas y principios, sería muy difícil para un
administrador tributario justificar ante sus superiores, el dispendio de
considerables esfuerzos para devolver impuestos que los contribuyentes
declararan que les correspondía pagar y convencerlos, al mismo tiempo, para
que los ingresen al fisco de otro país.
Lo anteriormente expuesto, pone de manifiesto que aun cuando se lleguen a

establecer criterios uniformes y métodos compatibles para determinar los precios
de transferencia en transacciones internacionales, el éxito en la defensa de los
intereses fiscales de cada país, dependerá de las aptitudes que haya
desarrollado su administración tributaria para controlar esos precios y para
sustentar los ajustes que estime pertinentes, no solo ante los contribuyentes sino
también ante las autoridades tributarias de otros países.
2. Desarrollo en el ámbito internacional.
Las legislaciones tributarias de la gran mayoría de los países consagran normas

que autorizan a las administraciones tributarias para ajustar los precios
declarados de las transacciones, cuando éstos se aparten de ciertos parámetros
establecidos por esas mismas normas. Cabe destacar que esas normas se
aplican, generalmente, tanto a las transacciones internas como internacionales y
entre sujetos vinculados o no (en diversos casos la aplicación de precios que
difieren de los considerados normales, se toma como una presunción de
vinculación económica).
Entre las normas nacionales que se aplican al ajuste de los precios de

transferencia, merece destacarse la contenida en la Sección 482 del Código de
Rentas Internas de los Estados Unidos de América, en base a la cual se
establecieran reglas detalladas para la práctica de esos ajustes. La Sección 482
comentada autoriza al Servicio de Rentas Internas (IRS) para apropiar o
reasignar la renta entre dos o más empresas, provenientes de transacciones
realizadas dentro o fuera de los Estados Unidos de América, cuando las
empresa son de propiedad o controladas por los mismos intereses. El Congreso
en esos casos le otorgó al Secretario del Tesoro la facultad de reasignar,
distribuir o repartir la renta bruta, las deducciones, los créditos y otras partidas
entre las empresas vinculadas, en todos aquellos casos en que dicha
25
reasignación, distribución o repartición sea necesaria para prevenir la evasión

tributaria o para reflejar realmente la renta de cada empresa vinculada.
El control de los precios de transferencia por las autoridades tributarias introduce

otra cuestión, cual es la de identificar el procedimiento adecuado para evitar la
doble tributación económica que podría derivarse de la aplicación de ajustes
sobre esos precios realizados en el ejercicio de dicho control. Cuando la
administración tributaria de un país realiza un ajuste de los precios de
transferencia, si de esto resulta un incremento de las utilidades a tributar en ese
país, podrá producirse una doble tributación económica cuando tales utilidades
hayan sido atribuidas originalmente a una empresa asociada ubicada en otro
país y tributadas por este último. Para evitar esa posibilidad de doble tributación
económica, sería necesario que el país de la empresa asociada a la cual se le
atribuyeran inicialmente las utilidades, ajuste también las utilidades declaradas
en forma correlativa al ajuste realizado por el primer país.
En esta materia a nivel internacional los trabajos de mayor importancia y difusión

son los desarrollados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE), cuyo Comité de Asuntos Fiscales elaboró el informe del año
1979 sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", en el cual
se establecen directrices para la asignación de ingresos y gastos entre
empresas asociadas, las que fueron aprobadas por unanimidad por el Consejo
de la OCDE en aquel mismo año. Estas directrices fueron adoptadas como base
para las soluciones consagradas en sus legislaciones por varios países
miembros de aquella organización.
Las directrices adoptadas en el informe de 1979 de la OCDE, se

complementaron con el informe denominado "Precios de Transferencia y
Empresas Multinacionales. Tres tópicos relacionados". En él se trata de la
aplicación de las directrices al sector bancario, a la problemática de los ajustes
correlativos y a los costos de la administración y servicios centrales. Además, se
desenvolvieron posteriormente otros trabajos sobre la materia, los que
culminaron con la constitución de un grupo de trabajo en 1993, con la
participación de nueve países (Alemania, Canadá, Estados Unidos, Finlandia,
Francia, Japón, el Reino Unido, Suecia y Suiza). Este grupo de trabajo tuvo por
cometido la revisión de las directrices del informe de 1979, desarrollando
directivas precisas para la aplicación del principio del operador independiente
(arm's length principle), que sean aceptables para los contribuyentes y
autoridades tributarias y que minimicen los conflictos entre estos.
Aquella revisión se promovió con la finalidad de: amalgamar los informes de

1979 y 1984 y tomar en consideración los demás trabajos realizados por el
Comité de Asuntos Fiscales; actualizar las directrices de 1979 reflejando el
desarrollo tecnológico y el incremento en la globalización de las economías
nacionales; clarificar las ambigüedades del informe de 1979 sobre que "otros
métodos" pueden ser consistentes con el principio del operador independiente
26
(arm's length principle); y atender al hecho de que algunos países modificaron su

legislación y práctica desde 1979.
Finalmente, a mediados de 1995, la revisión fue aprobada y publicada por el

Comité de Asuntos Fiscales y por el Consejo de la OCDE, conformando las
"Directrices sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y
las administraciones tributarias", determinándose que esas directrices serán
complementadas con capítulos adicionales orientados a otros aspectos de los
precios de transferencia, y que deberán ser periódicamente revisadas.
De los diversos trabajos desarrollados por la OCDE en materia de precios de

transferencia se puede inferir una orientación fundamental: establecer reglas
internacionales para la atribución de competencia a los estados para aplicar su
imposición a la renta, sobre los beneficios emergentes de las transacciones
internacionales entre empresas asociadas, observando el principio del operador
independiente (arm's length principle) para determinar la base imponible
correspondiente a cada estado, de forma que se evite la doble tributación
económica internacional de esos beneficios.
El principio del operador independiente (arm's length principle) se encuentra

consagrado por el artículo 9 del Modelo de Convención sobre Tributación de la
Renta y el Patrimonio de la OCDE, referente a los ajustes de los precios de
transferencia entre empresas asociadas. Los trabajos elaborados en el marco de
la OCDE están básicamente dirigidos a desarrollar esa solución.
El mencionado artículo expresa:
Artículo 9
EMPRESAS ASOCIADAS
"1. Cuando
a) una empresa de un Estado contratante participe directa o

indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro
Estado contratante, o
b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la

dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de
una empresa del otro Estado contratante,
y en uno u otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones

comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que
difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los
beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir
dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas,
27
podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en

consecuecia.
2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa

de ese Estado - y someta, en consecuecia, a imposición - los beneficios sobre
los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a
imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que
habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar
si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se
hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicará
el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos
beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás
disposiciones del presente Convenio y las Autoridades competentes de los
Estados contratantes se consultarán en caso necesario."
Se podría concluir que los trabajos desarrollados en el ámbito de la OCDE

vinculados a los precios de transferencia, están particularmente dirigidos a:
identificar una solución que evite la doble tributación económica

internacional de los beneficios de las empresas cuando corresponda
ajustar los precios de transferencia;
la imposición de la renta, y
transacciones internacionales llevadas a cabo entre empresas

componentes de un grupo multinacional.
Por otro lado, en el ámbito de la Organización de la Naciones Unidas, el Comité

Directivo a cargo de la preparación de la agenda para la séptima reunión del
Grupo "Ad-Hoc" de Expertos en Cooperación Internacional en Materia Tributaria,
realizada en diciembre de 1995, concluyó que el Grupo debería participar en los
trabajos que vienen desarrollando la OCDE y otros organismos tributarios
internacionales sobre el tema de los precios de transferencia, a fin de que los
puntos de vista de los países en desarrollo sean tenidos en cuenta, tanto como
los de los países desarrollados, en las soluciones de consenso que se acuerden
sobre aquel tema, lo que determinó su inclusión en la agenda de la reunión
antes aludida.
Finalmente, cabe destacar que, reconociendo la importancia que ha adquirido la

problemática de los precios de transferencia, el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias, CIAT, que tiene por misión fundamental servir a los
países que lo integran promoviendo, entre otras acciones, el intercambio de
experiencia sobre aspectos relevantes del que hacer de sus administraciones
tributarias, ha abordado aquella problemática en varias oportunidades, habiendo
iniciado su tratamiento en 1977, en la XIª Asamblea General, celebrada en
Caracas, Venezuela, oportunidad en la que el Prof. Stanley S. Surrey, de los
28
Estados Unidos de América, desarrolló la ponencia "Reflexiones acerca de la

atribución de ingresos y gastos entre jurisdicciones fiscales nacionales", y el
Prof. Víctor Uckmar, de Italia, la ponencia "La evasión fiscal: cómo detectar
esquemas sofisticados de evasión tributaria".
3. Criterios para la determinación de los precios de transferencia.
El principio del operador independiente (arm`s length principle) y los métodos

para su aplicación.
Para ajustar a efectos tributarios los precios de transferencia, es necesario

determinar algún criterio común que establezca en que medida cada país entre
los que se produce una transacción internacional, tributará los beneficios
emergentes de esa transacción, es decir, cual es la magnitud del costo o
deducción admisible en el país adquirente del bien y cual es la magnitud o base
bruta que será considerada para establecer el beneficio gravable en el país
enajenante de ese mismo bien, por ejemplo.
Tratándose de operaciones realizadas entre empresas vinculadas, para

promover aquel ajuste las prácticas y normas nacionales e internacionales han
dado prioridad al principio del "operador independiente" (arm's length principle),
según el cual es apropiado ajustar el valor de una transacción internacional entre
empresas vinculadas, al que correspondería si esa operación hubiera sido hecha
entre empresas independientes.
Desde un punto de vista teórico, la aplicación de aquel principio parece ser lo

más adecuado. Además, no se han formalizado otras propuestas que puedan
considerarse satisfactorias en esta materia. Sin embargo, es necesario
reconocer que lo que teóricamente podría considerarse como una solución
correcta, a veces es difícil de ser llevado a la práctica. En ciertos casos, es difícil
identificar los precios "arm's length", que suponen la existencia de precios
comparables, vale decir, de valores correspondientes a operaciones entre
empresas independientes, similares a las realizadas entre las empresas
vinculadas. Estos valores pueden no ser fácilmente conocidos o no existir, lo que
demandará una valuación altamente sofisticada de diversos factores tales como:
costos de producción, márgenes de utilidad, etc., y que a veces requerirá utilizar
presunciones discutibles por los contribuyentes, quienes pueden tener un mejor
conocimiento de estos factores que la administración tributaria.
De todos modos, existe consenso a nivel internacional en que, para ajustar en

forma apropiada los valores de las transacciones entre empresas vinculadas que
operan en diferentes países, se debe tener en cuenta que esos valores deben
corresponder al precio que sería estipulado entre empresas independientes en
transacciones comparables ("arm's length prices").
29
Conforme a las orientaciones contenidas en los trabajos desarrollados por la

OCDE, los métodos tradicionales utilizables para la determinación de los precios
de transferencia aplicando el principio "arm's length", son básicamente tres:
utilizar el precio para las mismas o similares transacciones desarrolladas

en las mismas o similares circunstancias por empresas no vinculadas que
actúan totalmente independientes ("comparable uncontrolled price
method"), que sería teóricamente el método más adecuado. Si las
transacciones o circunstancias no son exactamente las mismas deben
realizarse los ajustes apropiados,
utilizar los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una

empresa asociada, deduciéndole el margen de utilidad que
correspondería a esa reventa ("resale price method"), o
utilizar los costos de producción más un margen de utilidad ("cost plus

method").
La aplicación de esos tres métodos pueden presentar dificultades en cuanto: es

posible que no existan precios conocidos de transacciones comparables; el valor
atribuible al margen de utilidad puede variar en razón de la importancia que
reviste la función del revendedor en las transacciones con terceros; el costo
puede ser difícil de precisarse, en especial en cuanto a los costos de los
servicios intra-grupo, etc.. Esas dificultades hicieron necesario prever la
aplicación excepcional de otros métodos para determinar los precios de
transferencia aplicando el principio "arm's length", estos son los que se
denominaran de "transactional profit methods", y que consisten en atribuir
alguna parte de las utilidades emergentes de la transacción realizada entre
empresas asociadas a la empresa específica cuya utilidad se desea determinar.
Los métodos basados en el reparto de la utilidad correspondiente a una

transacción ("transactional profit methods"), comprenden más de una forma de
determinación de las utilidades atribuibles a una empresa que realiza una
transacción con otra empresa asociada. Se comprenderían entre estas técnicas:
el método que procura identificar la utilidad combinada de empresas

asociadas proveniente de transacciones controladas en que ellas están
mutuamente involucradas, y distribuirlo entre las participantes con base
en el valor relativo de la contribución de cada una de las empresas ("profit
split method"),
el método del margen neto que determina el nivel de utilidades que podría
resultar de transacciones controladas para una empresa asociada,
conforme a varias medidas tales como el margen neto de utilidad
obtenido en operaciones no controladas comparables o, en su defecto, el
30
margen neto de utilidad obtenida por terceras empresas en operaciones

no controladas comparables ("transactional net margin method").
Además de los dos métodos para la determinación de la utilidades derivadas de

una determinada transacción, antes reseñados, y que se encuadran en las
"Directrices" de la OCDE de 1995, existe también el método denominado unitario
("unitary approach").
El método unitario ("unitary approach") es considerado por muchos no como una

forma de llegar a determinar las utilidades observando el principio "arm's length",
sino como una alternativa a ese principio, por ejemplo en las "Directrices" de la
OCDE. El método unitario resulta fundamentalmente opuesto al criterio del ente
separado, pues parte de la consideración de las utilidades mundiales del grupo
multinacional y las atribuye a las diferentes unidades que componen ese grupo,
en base a determinados parámetros: activos, personal empleado, etc.
Diversas administraciones tributarias y empresas multinacionales han

manifestado su oposición a la aplicación de los métodos globales o de base
unitaria de tributación, por considerarlos arbitrarios en cuanto no toman en
cuenta las especiales circunstancias de las empresas individuales que
componen el grupo multinacional.
El consenso existente a nivel internacional de observar el criterio del operador

independiente ("arm's length principle") para establecer los precios de
transferencia, no se verifica en igual medida con relación a los métodos que
deberían aplicarse con esa finalidad. Los métodos reconocidamente más
adecuados como serían los basados en las transacciones ("transaction-based
methods") son objetados por algunos por requerir de comparaciones difíciles de
lograr, en razón de que extensos segmentos de actividad como el de las
comunicaciones, los de las industrias química, farmacéutica e informática, entre
otras, se basan en tecnologías altamente sofisticadas, están generalmente
integradas vertical y horizontalmente, y sus productos son únicos y contienen un
alto valor agregado intangible. Esto sin contar con las restricciones emergentes
del secreto industrial en que pueden basarse estas empresas para retacear
informaciones.
También se argumenta que los métodos que se basan en las transacciones,

resultan muy costosos para los contribuyentes al requerirles proveer una
significativa documentación en relación a cada transacción o a múltiples
transacciones para cada línea de productos o servicios.
Las reconocidas dificultades para identificar los precios de transferencia "arm's

length", motivaron la aplicación por diversos países de procedimientos
administrativos pragmáticos, tendientes a simplificar la determinación de esos
precios y atenuar las posibilidades de litigio entre contribuyentes y
31
administración tributaria. Estos procedimientos, también son analizados en las

"Directrices" de la OCDE de 1995.
Los procedimientos con los cuales se procura soslayar las dificultades

emergentes de los métodos anteriormente reseñados, para la aplicación del
principio "arm's length", son el de los "safe harbours" y el de los "advance pricing
arragements" o "APAs".
En razón de que la aplicación del principio "arm's length" puede presentar

incerteza y una pesada carga administrativa tanto para los contribuyentes como
para la administración tributaria, se establece un conjunto de reglas ("safe
harbours") para determinar los precios de transferencia que de ser seguidas por
los contribuyentes, les garantiza que los precios así determinados serán
automáticamente aceptados por la administración tributaria. Ese conjunto de
reglas puede estar dirigido a fijar un método simplificado que los contribuyentes
deberán observar o a que éstos proporcionen determinadas informaciones y
mantengan registros para el control de sus transacciones por la administración
tributaria, por ejemplo.
Se enumeran como ventajas de la utilización de los "safe harbous" la facilitación

del cumplimiento, la certeza y la simplificación del control para la administración
tributaria:
La aplicación del principio "arm's length" puede requerir recolección y

análisis de datos difíciles de obtener y evaluar, siendo que en ciertos
casos esta complejidad resulta desproporcionada al tamaño de la
empresa o de las operaciones de ésta con empresas vinculadas. En estos
casos, la aplicación de los "safe harbours" significaran una notable
economía de recursos que de otra forma tendrían que dedicarse a la
determinación de los precios de transferencia.
Para el grupo de contribuyentes que se encuadren en los "safe harbours",

este procedimiento les dará certeza de que la administración tributaria
aceptará los precios de transferencia declarados en sus operaciones con
empresas vinculadas.
La adopción de "safe harbours" alivia las tareas de control de la

administración tributaria, evitando que tenga que envolverse en arduas
fiscalizaciones y auditorías, respecto de los contribuyentes comprendidos
en los "safe harbours", lo que le permitirá liberar recursos que podrán
asignarse a fiscalización de otras transacciones y contribuyentes.
No obstante el reconocimiento por la OCDE de las ventajas de los "safe

harbours" antes comentadas, en sus "Directrices" se concluye que en razón de
los inconvenientes que presenta la utilización de este procedimiento, no
resultaría recomendable su aplicación. Los argumentos que se expresan para no
32
recomendar los "safe harbours", se refieren a que éstos conllevan un riesgo de

producir doble tributación y dificultar los procedimientos de acuerdo mutuo,
facilitan la planificación fiscal y afectan la equidad e igualdad de tratamiento de
los contribuyentes.
Con relación a las posibilidades de generar doble tributación, se expresa que los
contribuyentes para asegurarse de la certeza que les brindan los "safe
harbours", pueden verse incentivados a incrementar los precios cargados a sus
empresas asociadas, a fin de encuadrarse en las condiciones previstas en ellos,
más allá de lo que correspondería como precios de transferencia aplicando el
principio "arm's length". En estos casos, los "safe harbours" operarían en
beneficio del fisco del país que los estableciera, en la medida que los
contribuyentes domésticos determinarían una base o unos ingresos tributables
mayores en este país. Por otro lado, la utilización del "safe harbours"
perjudicaría a la empresa asociada del exterior y al fisco del país en que ella se
encuentra establecida, en razón de que, paralelamente, menores beneficios e
ingresos tributables serían asignados a la respectiva jurisdicción. Si en la
hipótesis que se viene comentando, la administración tributaria de este último
país ajustase los precios a los niveles que correspondería aplicando el principio
"arm's length", significará que parte de los beneficios de la transacción se
tributarían en ambos países produciéndose así el fenómeno de la doble
tributación. No obstante, en los estudios de la OCDE a los que se viene
haciendo alusión, se manifiesta que tal vez, los contribuyentes puedan
considerar que el moderado nivel de doble tributación a que podrían verse
sujetos, representa un precio aceptable para gozar de las facilidades que les
otorga la utilización de los "safe harbours", frente a lo que, en otro caso,
supondría tener que cumplir con complejas normas sobre precios de
transferencia.
También se apunta que los riesgos de que se produzca una doble tributación,
podrían existir no apenas cuando un único país establezca los "safe harbours",
sino también cuando más de un país los adopte si cada jurisdicción tributaria
aplica puntos de vista y métodos conflictivos. Por ejemplo, en el caso de que los
parámetros establecidos por dos países para un ramo industrial específico
pretendan alcanzar el máximo de rendimiento fiscal, más allá de lo que
estrictamente les correspondería aplicando el principio "arm's length".
En cuanto a la facilitación de la planificación fiscal, se dice que los "safe

harbours" pueden incentivar a las empresas a modificar sus precios de
transferencia con el objetivo de trasladar beneficios hacia otra jurisdicción
tributaria. Por ejemplo, si el "safe harbour" estuviese basado en un promedio de
rentabilidad industrial, se generarían oportunidades de planeamiento fiscal para
contribuyentes con una mayor rentabilidad, toda vez que estos contribuyentes
serían tributados apenas sobre el promedio establecido para el respectivo
sector, lo cual posibilitará que las utilidades que xecedan ese promedio se
remitan al exterior sin ser alcanzadas por el impuesto. Esto, de producirse en
33
larga escala podría generar una significativa pérdida de recursos fiscales para el
país que adopte el "safe harbour", sin que la respectiva administración tributaria
tenga ninguna posibilidad de contener esta transferencia de beneficios.
Los aspectos relativos a la erosión sobre la equidad e igualdad de la tributación

que la aplicación de los "safe harbours" podría suponer, se derivan de que su
adopción representa la consagración de dos conjuntos de reglas distintos en
materia de precios de transferencia. Uno exigirá que esos precios se adecuen al
principio "arm's length" y el otro a un diferente y simplificado conjunto de
condiciones. En tanto el acceso de los contribuyentes para la aplicación de los
"safe harbours" es restricto, similares contribuyentes (que también podrían ser
competidores), estarán sometidos a distinto tratamiento tributario. Con lo cual se
concluye que el tratamiento preferencial que pudieran representar los regímenes
de "safe harbours" para una determinada categoría de contribuyentes, implicará
discriminación y distorsiones en las condiciones de competencia.
Los acuerdos previos sobre precios ( "Advance Pricing Arrangements", APA),

constituyen un acuerdo por el cual se prestablece un conjunto de criterios
referentes a métodos, concepto de comparabilidad y de ajustes
correspondientes, etc., que se aplicarán por un determinado período de tiempo
para establecer los precios de transferencia de futuras transacciones
controladas. La celebración de estos acuerdos es formalmente iniciada por el
contribuyente y requiere de negociaciones entre una o más empresas asociadas
y una o más administraciones tributarias. Estos acuerdos pueden estar sujetos a
cancelación, inclusive retroactivamente, en caso de fraude o falsedad de las
informaciones aportadas durante su negociación o cuando el contribuyente no
cumpla con los términos y condiciones en ellos previstos.
Se señalan como ventajas de aquellos acuerdos, que estos pueden dar mayor
certeza a los contribuyentes al hacerles previsible el tratamiento tributario en
transacciones internacionales y, al mismo tiempo, ofrece a los contribuyentes y a
la propia administración tributaria la oportunidad de consultarse y cooperar en un
ambiente más favorable que el litigioso proceso de una fiscalización, creando
una atmósfera propicia que puede estimular el flujo de informaciones recíprocas,
objetivando proponer o alcanzar un resultado legalmente correcto y
prácticamente posible.
Sin perjuicio de que en los trabajos de la OCDE se apuntan algunas

desventajas, la conclusiones sobre los acuerdos previos sobre precios
parecerían ser más proclives a su aceptación que a la de los regímenes "safe
harbours", sobre los cuales, como ya se señalara, se concluyera que no son
recomendables. Se puntualiza que son pocos los países miembros de la OCDE
que al presente tienen experiencia en materia de acuerdos previos sobre precios
y estos países parecen estar satisfechos con ellos, de lo cual cabe esperar que
la utilización de aquellos acuerdos se expanda.
34
No obstante, la OCDE formula algunas recomendaciones para el caso de que se

utilice el procedimiento de los acuerdos previos sobre precios, "APAs":
En relación al contenido, se recomienda que los contribuyentes y las

administraciones tributarias pongan especial atención sobre la
confiabilidad de las proyecciones sobre las que se basen, de forma de
evitar previsiones irrealizables.
Se recomienda que cuando sea posible se concluyan en forma bilateral o

multilateral entre autoridades competentes en el marco del procedimiento
de acuerdo mutuo de un tratado. Un APA bilateral reduciría el riesgo de
que los contribuyentes se vean compelidos a celebrar un APA o aceptar
un acuerdo que no contemple el principio "arm's length", al solo fin de
evitar costosos y prolongados inquéritos y sanciones. También un APA
bilateral reduce significativamente la posibilidad de que algún beneficio
escape enteramente a la tributación o venga a ser doblemente tributado.
En cuanto a su conclusión através del procedimiento de acuerdo mutuo,
se señala que este procedimiento puede constituir la única forma de que
sea adoptado por una administración tributaria a la que, la falta de
previsiones en su legislación para concluir acuerdos, le impidan hacerlo
directamente con los contribuyentes.
La propia naturaleza del proceso de negociación y conclusión de los

APAs, restringen de hecho la posibilidad de acceder a ellos a otros
contribuyentes que no sean los grandes contribuyentes, lo que podría ser
una fuente de inequidad y falta de igualdad, en la medida de que
contribuyentes en similares condiciones no deberían ser tratados en
forma diferente. En razón de esto, la administración tributaria debería
flexibilizar sus criterios de fiscalización para aliviar ese inconveniente y,
también, considerar la posibilidad de facilitar el acceso de los pequeños
contribuyentes a los APAs.
Por último, se recomienda una mayor uniformidad en la aplicación

práctica de estos acuerdos, entre los países que los utilizan, lo que
beneficiaría a las administraciones tributarias y a los contribuyentes.
35
C. LAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS.
Los países, en el ejercicio de su soberanía, pueden optar por el sistema

tributario que les resulte más adecuados a sus objetivos en materia de política
tributaria.
En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las

economías, la competitividad internacional es perseguida en todos los frentes
inclusive en el tributario. Sin embargo, debería evitarse que como consecuencia
de la búsqueda de esa mayor competitividad internacional, se resignen
necesarios recursos fiscales a través de la concesión de exenciones o rebajas
impositivas, lo cual, además, podría alentar una suerte de “guerra de incentivos”
que acabará perjudicando a todos los países que en ella participen. Esta es una
preocupación creciente en nuestros días que ha motivado importantes
esfuerzos, orientados a neutralizar los efectos indeseables de lo que se pasó a
denominar "competencia tributaria nociva" y que algunos llaman de
"degradación tributaria".
Podría decirse que ya existe un cierto consenso en el ámbito mundial sobre la

necesidad de combatir esa competencia tributaria nociva, la cual es considerada
como una práctica desleal. La existencia de este consenso también se presenta
como una condicionante a tomar en cuenta al promover una reforma tributaria, en
el sentido de que deberán observarse algunos límites en los estímulos que se
pretendan brindar para no caer en que pudiese calificarse como “regímenes
preferenciales”.
A continuación se realiza una breve reseña sobre los criterios y orientaciones

prevalecientes sobre este tema, considerando especialmente los trabajos que
viene desarrollando la OCDE.
1. Concepto básicos sobre prácticas tributarias nocivas.
a. Competencia tributaria:
Leal, dada la interdependencia de los sistemas tributarios busca mejorar

el “clima tributario” en un determinado país para la captación de
inversiones
Nociva, erosiona deliberadamente las bases tributarias de otros países

propiciando en ellos la evasión tributaria e, inclusive, ofreciendo refugio
para el “lavado de dinero” proveniente de actividades ilícitas
36
b. Sofisticación de los mecanismos de evasión:
Nuevas tecnologías, digitalización
Innovadora planificación tributaria
Expansión y dispersión de las empresas multinacionales
c. Consecuencias negativas:
Distorsiona los flujos comerciales y financieros, afectando principalmente

la localización de las inversiones
Distorsiona los sistemas tributarios y la tributación internacional
Afecta la equidad desplazando la carga tributaria del capital hacia el

consumo y el trabajo
Reduce la soberanía fiscal en cuanto al nivel y distribución de la carga

tributaria y fuerza hacia una armonización tributaria nociva
Desestimula el cumplimiento voluntario
Incrementa los costos administrativos de control para la administración y

para el cumplimiento para los contribuyentes
Facilita el ocultamiento de los beneficios de actividades ilícitas (“lavado de

dinero”)
d. Modalidades:
PARAÍSO TRIBUTARIO, jurisdicción tributaria que se ofrece como lugar

para que los no residentes usen para escapar de la tributación de sus
rentas en los países de residencia, relacionada generalmente con la
existencia de una infraestructura financiera global y no aplica o solamente
aplica un impuesto nominal sobre dicha renta
REGÍMENES TRIBUTARIOS PREFERENCIALES NOCIVOS, jurisdicción

tributaria que recauda ingresos significativos del impuesto aplicado a la
renta a nivel de personas naturales o jurídicas, pero que en su sistema
tributario se contemplan regímenes preferenciales que permiten que
importantes beneficios estén sujetos a una baja o a ninguna tributación,
fuera del marco general del sistema tributario
37
e. Elementos clave que configuran un “paraíso tributario”
Ausencia o sólo nominal imposición a la renta (punto de partida)
Requerimientos mínimos para la instalación de sociedades y ausencia de

actividades substanciales
Falta de transparencia legislativa y administrativa
Disposiciones legales como el secreto bancario y/o prácticas

administrativas que impiden un efectivo intercambio de información
f. Elementos clave que configuran un régimen tributario preferencial nocivo
Ausencia o sólo bajas tasas de imposición efectiva (punto de partida)
Aislamiento de los regímenes tributarios preferenciales que se presentan

como un “enclave” en el mercado en que se aplican, excluyéndose del
acceso a los mismos a los residentes y/o a los beneficiarios de esos
regímenes de operar en el mercado doméstico
Falta de transparencia legislativa y administrativa
Disposiciones legales como el secreto bancario y/o prácticas

administrativas que impiden un efectivo intercambio de información sobre
los contribuyentes beneficiados
g. Otros elementos que pueden aplicarse para identificar regímenes

tributarios preferenciales nocivos
La definición artificial de la base imponible
Falta de adhesión a los principios internacionales sobre precios de

transferencia
Exención de la renta de fuente extranjera para residentes
Tasas y bases imponibles negociables
Existencia de disposiciones sobre secretos o anonimato
Acceso a una amplia red de tratados tributarios
Regímenes promocionados como instrumentos para minimizar la

imposición
38
Regímenes que promueven operaciones orientadas exclusivamente por

razones tributarias
h. Ámbito y objetivo de las iniciativas de la OCDE sobre competencia

tributaria nociva
Particularmente toman en cuenta los movimientos geográficos financieros

y otros servicios
Pretende establecer criterios que permitan identificar prácticas tributarias

nocivas
Búsqueda de soluciones multilaterales y globales
2. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer frente

a las prácticas tributarias nocivas
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE elaboró un informe sobre la

competencia tributaria nociva, siguiendo lo sugerido por los Ministros en mayo
de 1996, en el sentido de que: “desarrollara medidas a fin de contrarrestar los
efectos distorsionantes de la competencia tributaria nociva sobre las inversiones
y decisiones financieras así como las consecuencias para las bases tributarias
nacionales y que presentaran su informe en 1998”, lo cual fue apoyado por el
Grupo de los 7, que en su cumbre de Lyon en 1996, instaron a la OCDE “a
continuar de manera enérgica con su trabajo en este campo, dirigido a
establecer un enfoque multilateral bajo el cual los países puedan operar
individual y colectivamente para limitar la extensión de estas prácticas.”
El Informe fue aprobado el 9 de abril de 1998 por el Consejo de la OCDE y se

refiere a las prácticas tributarias nocivas en la forma de refugios tributarios y
regímenes tributarios preferenciales nocivos en los países de la OCDE y países
no miembros y se centraliza en actividades de alta movilidad geográfica, tales
como actividades financieras y de servicios, definiendo los criterios para
identificar estas prácticas tributarias nocivas y efectúa 19 Recomendaciones
para confrontar dichas prácticas.
I. Recomendaciones sobre la legislación y prácticas nacionales
1. Recomendación respecto a las Sociedades Extranjeras Controladas

(SEC) o reglas equivalentes: que los países que no tengan dichas reglas
consideren su adopción y que los países que tengan dichas reglas se
aseguren de que se apliquen de manera consecuente con la conveniencia
de frenar las prácticas tributarias nocivas.
39
2. Recomendación respecto al fondo de inversiones extranjeras o reglas

equivalentes: que los países que no tengan dichas reglas consideren la
adopción de las mismas y que los países que tengan dichas reglas
consideren la aplicación de las mismas a la renta y entidades cubiertas
por prácticas consideradas como competencia tributaria nociva.
3. Recomendación respecto a restricciones sobre exención de participación

y otros sistemas de exención de la renta extranjera en el contexto de la
competencia tributaria nociva: que los países que apliquen el método de
exención para eliminar la doble tributación de renta de fuente extranjera
consideren la adopción de reglas que garantizarían que la renta
extranjera que se ha beneficiado de prácticas tributarias consideradas
como competencia tributaria nociva no califiquen para la aplicación del
método de exención.
4. Recomendación sobre reglas relativas al suministro de información

extranjera: que los países que no tengan reglas respecto al suministro de
información sobre transacciones internacionales y operaciones
extranjeras de contribuyentes residentes, consideren la adopción de
dichas reglas y que los países intercambien información obtenida
conforme a dichas reglas.
5. Recomendación sobre dictámenes: que los países, en que las decisiones

administrativas respecto a la posición particular de un contribuyente
puedan ser obtenidas con anterioridad a las transacciones planeadas,
hagan públicas las condiciones para otorgar, negar o revocar dichas
decisiones.
6. Recomendación sobre las reglas de precios de transferencia: que los

países observen los principios establecidos en los Lineamientos de la
OCDE de 1995 sobre Precios de Transferencia y por lo tanto se
abstengan de aplicar o no aplicar sus reglas de precios de transferencia
de modo que constituyan competencia tributaria nociva.
7. Recomendación sobre acceso a información bancaria para fines

tributarios: en el contexto de contrarrestar la competencia tributaria
nociva, los países deben revisar sus leyes, reglamentos y prácticas que
rigen el acceso a la información bancaria con miras a eliminar los
impedimentos de acceso a dicha información por las autoridades
tributarias.
II. Recomendaciones respecto a los tratados tributarios
8. Recomendación respecto a un mayor y más eficiente uso de los

intercambios de información: que los países deben emprender programas
para intensificar el intercambio de información importante sobre
40
transacciones en refugios tributarios y regímenes tributarios

preferenciales que constituyen competencia tributaria nociva.
9. Recomendación respecto al derecho a los beneficios de los tratados: que

los países consideren la inclusión en sus convenios tributarios, de
disposiciones dirigidas a restringir el derecho a los beneficios de los
tratados, a entidades y a la renta cubiertas por medidas que constituyan
prácticas tributarias nocivas y consideren cómo las disposiciones
existentes de sus convenios tributarios pueden ser aplicadas para el
mismo propósito; que el Modelo de Convenio Tributario sea modificado
para incluir tales disposiciones o aclaraciones según se requieran a tal
respecto.
10. Recomendación respecto a la aclaración de situación de las reglas y

doctrinas locales contra el abuso en los tratados tributarios: que el
Comentario sobre el Modelo de Convenio Tributario sea aclarado para
eliminar cualquier incertidumbre o ambigüedad respecto a la
compatibilidad de las medidas locales contra el abuso con el Modelo de
Convenio Tributario.
11. Recomendación respecto a una lista de disposiciones específicas sobre

exclusión encontradas en los tratados: que el Comité prepare y mantenga
una lista de disposiciones usadas por los países para excluir de los
beneficios de los convenios tributarios a ciertas entidades o tipos
específicos de renta y que la lista sea usada por los países Miembros
como punto de referencia al negociar convenios tributarios y como base
de discusiones en el Foro.
12. Recomendación respecto a tratados tributarios con paraísos tributarios:

que los países consideren la terminación de sus convenios tributarios con
paraísos tributarios y consideren no celebrar tratados tributarios con tales
países en el futuro.
13. Recomendación respecto a los regímenes coordinados de aplicación

(auditorías conjuntas; programas coordinados de capacitación, etc.): que
los países consideren emprender programas coordinados de aplicación
(tales como fiscalizaciones simultáneas, proyectos específicos de
intercambio de información o actividades conjuntas de capacitación) en
relación con la renta o contribuyentes que se beneficien de las prácticas
que constituyen competencia tributaria nociva.
14. Recomendación respecto a asistencia en la solución de reclamos

tributarios: que los países sean estimulados a revisar las reglas actuales
relativas a la aplicación de los reclamos tributarios de otros países y que
el Comité continúe su trabajo en esta área con miras a redactar
41
disposiciones que puedan ser incluidas en convenios tributarios para tal

fin.
III. Recomendaciones para intensificar la cooperación internacional en

respuesta a la competencia tributaria nociva
15. Recomendación de los Lineamientos y un Foro sobre Prácticas

Tributarias Nocivas: que los países Miembros respalden los Lineamientos
sobre regímenes tributarios preferenciales nocivos establecidos en la
siguiente Casilla y establezcan un Foro para implantar los Lineamientos y
otras Recomendaciones de este Informe.
16. Recomendación para producir un listado de refugios tributarios: que el

Foro sea instruido a preparar, en el plazo de un año luego de la primera
reunión del Foro, un listado de refugios tributarios en base a los factores
identificados en la sección II del Capítulo 2.
17. Recomendación respecto a los vínculos con refugios tributarios: que los
países que tengan vínculos particulares políticos, económicos u otros con
refugios tributarios se aseguren de que dichos vínculos no contribuyan a
la competencia tributaria nociva y, en particular, que los países que
tengan dependencias que constituyen refugios tributarios se aseguren de
que los vínculos que los mismos mantienen con estos refugios tributarios
no sean utilizados de manera que pueda aumentar o promover la
competencia tributaria nociva.
18. Recomendación para desarrollar y promover activamente los Principios de

Buena Administración Tributaria: que el Comité asuma la responsabilidad
de desarrollar y activamente promover un conjunto de principios que
deben guiar a las administraciones tributarias en la aplicación de las
Recomendaciones incluidas en este informe.
19. Recomendación para asociar a los países no miembros con la

Recomendación: Que el nuevo Foro emprenda un diálogo con países no
miembros usando, cuando sea pertinente, los foros ofrecidos por otras
organizaciones tributarias internacionales, con miras a promover las
Recomendaciones establecidas en este Capítulo, incluyendo los
Lineamientos.
42
3. Implementación de las recomendaciones a través de un foro
Tres frentes:
Prácticas tributarias nocivas en los países miembros de la OCDE
Lista de la OCDE de “paraísos fiscales”
Asociación con países no miembros
a. Regímenes tributarios preferenciales nocivos en los países miembros

de la OCDE
Compromiso de países de “no innovar” (no crear nuevos o extender

ámbito de los existentes)
Compromiso de los países de eliminarlos dentro de los 5 años (antes del

31/12/2005)
Lista aprobada de regímenes tributarios preferenciales desleales en los

países de OCDE (junio 2000)
Identificación de los Regímenes Preferenciales de los Países Miembros
El Foro ha identificado los regímenes tributarios preferenciales que aparecen a

continuación como potencialmente dañinos. Los regímenes tributarios
preferenciales aparecen listados categoría por categoría. Ciertos regímenes le
permiten a los inversionistas realizar muchos tipos diferentes de actividades. Se
identifican cuarenta y siete regímenes preferenciales, aunque algunas están
incluidas en más de una categoría de la lista.
País Regímenes
Seguro
Australia Unidades de Banca Extraterritorial

Bélgica Centros de Coordinación
Finlandia Régimen de Seguro Captivo de Åland
Irlanda Centro de Servicios Financieros Internacionales
Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro de
Trieste 7
Luxemburgo Medidas por Fluctuaciones en Compañías de
Reaseguro
Portugal Centro de Negocios Internacionales de Madeira
Suecia Compañias Extranjeras de Seguros No de Vida
43
Financiamiento y Arrendamiento Financiero

España Centros De Coordinación del País Vasco y Navarra
Hungría Compañías de Capital de Riesgo
Hungría Régimen Preferencial para Compañías que Operan
en el Exterior
Irlanda Centro Internacional de Servicios Financieros
Irlanda Zona Aeroportuaria de Shannon
Islandia Compañías de Comercio Internacional
Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro Trieste
Luxemburgo Ramo de Finanzas
Países Bajos Actividades Financieras entre grupos
Países Bajos Ramo de Finanzas
Países Bajos Reservas de Riesgo para Financiamiento de Grupos
Internacionales
Suiza Compañías Administrativas
Administradores de Fondos
Grecia Fondos Mutuos/Compañías de Inversiones de Cartera

[Tributación de Administradores de Fondos]
Luxemburgo Compañías de administración [Tributación de
compañías de administración que solo administran un
fondo mutuo (1929 sociedades de control)]
Portugal Centro Internacional de Negocios de Madeira
Banca
Australia Unidades de Banca Extraterritorial

Canadá Centros de Banca Internacional
Corea Actividades Extrafronterizas Bancos de Divisas
Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro de
Trieste
Portugal Ramas Externas en el Centro lnternacional de
Negocios de Madeira
Turquía Régimen Bancario Extraterritorial de Istanbul
Regímenes de sedes centrales
Alemania Oficinas de Monitoreo y Coordinación

44
España Centros de Coordinación del País Vasco y Navarra

Francia Centros de sedes centrales
Grecia Oficinas de Sociedades Extranjeras
Países Bajos Dictamen sobre Costo más Margen de Utilidad
Portugal Centro Internacional de Negocios de Madeira
Suiza Compañías Administrativas
Suiza Compañías de Servicios
Regímenes de Centros de Distribución
Bélgica Centros de Distribución

Francia Centros de Logística
/Menos Reventa
Turquía Zonas Libres Turcas
Regímenes de Centros de Servicio
Bélgica Centros de Servicio

Transporte Marítimo
Alemania Transporte Marítimo Internacional

Canadá Transporte Marítimo Internacional
Grecia Oficinas de Transporte Marítimo
Grecia Régimen de Transporte Marítimo (Ley 27/75)
Italia Transporte Marítimo Internacional
Noruega Transporte Marítimo Internacional
Países Bajos Transporte Marítimo Internacional
Portugal Registro de Transporte Marítimo Internacional de
Madeira
Actividades Varias
Bélgica Dictamen sobre Capital Informal

Bélgica Dictamen sobre Actividades de Sociedades de Ventas
en el Extranjero
Canadá Sociedades de Inversión de Propiedad de No
Residentes
Estados Unidos Sociedades de Ventas en el Extranjero
Países Bajos Dictamen sobre Capital Informal
Países Bajos Dictamen sobre Actividades de Sociedades de Ventas
en el Extranjero
45
b. Lista de la OCDE de “paraísos fiscales”
Elaboración de “lista negra” de “paraísos fiscales” conforme criterios

Informe de 1998 (junio de 2000)
Diálogo y cooperación con jurisdicciones tributarias para promover

cambio y mitigar impacto económico de la transición hacia la eliminación
de la competencia tributaria desleal.
Preparación de Lista de “Paraísos Fiscales” no cooperantes (31 de julio

de 2001)
Aplicación de medidas coordinadas de contención, por parte de países de

OCDE y asociados, contra países que no cooperen
Paraísos tributarios
Se determinó que las jurisdicciones que aparecen a continuación responden a

los criterios de paraíso tributario del Informe de 1998. Estas evaluaciones fueron
presentadas al Comité en enero del 2000, confirmadas por el Comité en mayo
del 2000, y ratificadas por el Consejo el 16 de junio de 2000. Se propone que
esta lista únicamente refleje las conclusiones técnicas del Comité y no se
pretende que sea usada como base de posible medidas coordinadas de
defensa.
Andorra
Anguila Territorio en Ultramar del Reino Unido
Antigua y Barbuda
Antillas Holandesas Reino de los Países Bajos
Aruba Reino de los Países Bajos
Bahrein
Barbados
Belice
Federación de San Cristóbal y Nieves
Gibraltar Territorio en Ultramar del Reino Unido
Granada
Guernsey/Sark/Alderney Dependencia de la Corona Británica
Isla de Man Dependencia de la Corona Británica
Islas Cook Nueva Zelandia
Islas Vírgenes Británicas Territorio en Ultramar del Reino Unido
Islas Vírgenes de E.U. Territorio Externo de Estados Unidos
Jersey Dependencia de la Corona Británica
Liberia
Mancomunidad de Dominica
Mancomunidad de las Bahamas
Montserrat Territorio en Ultramar del Reino Unido
46
Niue Nueva Zelandia

Panamá
Principado de Liechtenstein
Principado de Mónaco
República de las Islas Marshall
República de las Maldivas
República de Nauru
República de Seychelles
República de Vanuatu
Samoa
San Vicente y Granadinas
Santa Lucía
Tonga
Turcas & Caicos Territorio en Ultramar del Reino Unido
c. Asociación con países no miembros
Promover adhesión a los principios y recomendaciones de OCDE de otros

países afectados
Realizar reunión de alto nivel con esos países (Junio 2000)
4. Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prácticas de

competencia tributaria desleal, de persistir luego del tiempo previsto
para su eliminación
La gama de posibles medidas de defensa identificadas a la fecha como marco

de enfoque común respecto a los Paraísos Tributarios No Cooperadores a partir
del 31 de julio de 2001, es la siguiente:
Rechazar deducciones, exenciones, créditos u otras asignaciones

relacionadas con transacciones con Refugios Tributarios No
Cooperadores o transacciones que se aprovechan de sus prácticas
tributarias nocivas.
Establecer reglas generales sobre suministro de información en relación

con transacciones que involucren Paraísos Tributarios No Cooperadores
o que aprovechan sus prácticas tributarias nocivas, respaldadas por
sanciones significativas como resultado de información imprecisa o la
omisión de información sobre dichas transacciones.
Para países que carezcan de reglas respecto a sociedades extranjeras

controladas o el equivalente (CFC), es necesario considerar la adopción
de dichas reglas, y para países que las tienen, hay que garantizar que se
47
apliquen de manera consecuente con la conveniencia de frenar las

prácticas tributarias nocivas (Recomendación 1 del Informe de 1998).
Negar cualesquiera excepciones (por ejemplo, causa razonable) a las que

de otro modo pudiese recurrirse para la aplicación de sanciones regulares
en el caso de transacciones que involucran a entidades organizadas en
Paraísos Tributarios No Cooperadores o que aprovechen sus prácticas
tributarias nocivas.
Negar la disponibilidad del crédito por impuesto extranjero o exención por

participación, con respecto a distribuciones que tienen como fuente los
Paraísos Tributarios No Cooperadores o transacciones que aprovechen
sus prácticas tributarias nocivas.
Aplicar impuestos de retención a ciertos pagos hechos a residentes de

Paraísos Tributarios No Cooperadores.
Aumentar las actividades de fiscalización y cumplimiento con respecto a

Paraísos Tributarios No Cooperadores y a transacciones que aprovechen
sus prácticas tributarias nocivas.
Asegurarse de que cualesquiera medidas de defensa existentes y

domésticas nuevas contra las prácticas tributarias nocivas también sean
aplicables a transacciones con Paraísos Tributarios No Cooperadores y
transacciones que aprovechen sus prácticas tributarias nocivas.
Abstenerse de celebrar convenios generales de impuesto sobre la renta

con Paraísos Tributarios No Cooperadores y considerar la terminación de
cualesquiera convenios existentes, a menos que se cumplan ciertas
condiciones (Recomendación 12 del Informe de 1998).
Negar deducciones y recuperación de costos, en la medida que de otro

modo sean deducibles, por pagos y gastos incurridos en el
establecimiento o adquisición de entidades incorporadas en Paraísos
Tributarios No Cooperadores.
Imponer cargos o gravámenes “transaccionales” sobre ciertas

transacciones que involucren a Paraísos Tributarios No Cooperadores.
El Comité también se propone continuar explorando otras medidas defensivas

que se puedan tomar, incluyendo medidas no tributarias.
El Foro reconoce que los países Miembros se reservan el derecho de aplicar, o

no aplicar, unilateralmente, medidas defensivas a cualquier jurisdicción.
48
D. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. LA COOPERACIÓN

ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL.
La creciente globalización de la economía, como consecuencia de los

generalizados procesos de apertura económica de los países y de los acuerdos
regionales de integración económica, condiciona las estrategias de la
administración tributaria para ejercer sus funciones de control en forma eficaz.
Cuanto mayor es el grado de internacionalización de las relaciones económicas
generada por aquellos fenómenos mayores serán las dificultades para conocer y
evaluar los hechos imponible e identificar y accionar a los respectivos sujetos
pasivos, todo lo cual estará, frecuentemente, vinculado a circunstancias, bienes
y personas localizadas fuera de su jurisdicción. Por ello, los temas vinculados a
la sub o sobre-facturación de los bienes comercializados con el exterior, la
asignación de utilidades y gastos entre empresas del país y el exterior, la
utilización de paraísos fiscales, los precios de transferencia y la sub-
capitalización, son temas que requieren desarrollar nuevas técnicas de control
para el desarrollo efectivo de las funciones de una administración tributaria.
Debiendo actuar la administración tributaria en un entorno caracterizado por una

vasta red de relaciones económicas, con negocios iniciados o concluidos en un
país pero con desarrollo en las jurisdicciones de varios países, se hace
necesaria una actitud de cooperación entre las administraciones tributarias, que
posibilite que la capacidad de actuación de una determinada administración
nacional no se agote en sus límites territoriales y que, además, se propicien
acciones conjuntas en áreas de interés común para el combate al fraude y la
evasión tributarias.
Particularmente, las circunstancias apuntadas han otorgado un nuevo énfasis a

las necesidades de control fuera de la jurisdicción territorial de la
administración tributaria. Este fenómeno, ha determinado que para que el control
de las obligaciones tributarias sea efectivo, es preciso cada vez en mayor
medida desarrollar mecanismos de cooperación internacional con
administraciones tributarias de otros países. La promoción de estos
mecanismos, tales como el intercambio de información, las fiscalizaciones
conjuntas o simultáneas y otras formas de cooperación, como también los
medios para establecerlos, tales como los convenios internacionales bilaterales
o multilaterales, habrán de contribuir a la identificación de posibles soluciones
para los nuevos desafíos emergentes de la internacionalización de la economía.
En definitiva, la globalización económica y el incremento de la magnitud y

complejidad de las relaciones económicas internacionales que ella supone,
demanda una serie de cambios estratégicos en la administración tributaria para
adecuarse a las nuevas condiciones en que debe cumplir sus funciones. Esos
cambios afectarán aspectos organizacionales, normativos, procedimentales,
tecnológicos y en materia del perfil de los recursos humanos necesarios.
49
Además de la celebración de acuerdos sobre cooperación internacional, de la

adecuación de los sistemas de información, etc., el control de las transacciones
internacionales requiere que la administración tributaria cuente con una
estructura organizacional apropiada, esto significa con órganos dedicados al
desarrolla de funciones de auditoría internacional, integrados por
especialistas capacitados para el análisis y control de las actividades
económicas internacionales.
La forma más frecuente de convenir el intercambio de informaciones, ha sido a

través de cláusulas incorporadas en los tratados amplios para evitar la doble
tributación internacional. Desde muy temprano, los convenios y los modelos de
convenio sobre esta materia incorporaron cláusulas específicas referentes al
intercambio de información.
1. El Modelo de la OCDE.
El Modelo de Convenio de la O.C.D.E. de 1963, que contempló para su

formulación la experiencia e intereses de sus países miembros en lo concerniente
a acuerdos para evitar la doble tributación, consagró en su artículo 26 una cláusula
referida al intercambio de información que expresaba:
"1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes

intercambiarán las informaciones que sean necesarias para la aplicación de las
disposiciones de este Convenio, o de las leyes internas de los Estados
contratantes relativas a los impuestos comprendidos en este Convenio, en tanto
que la imposición de que se trate esté de acuerdo con este Convenio. Cualquier
información así intercambiada será tratada como secreta y no será revelada a
ninguna persona o autoridad diferente de aquellas encargadas de la liquidación o
recaudación de los impuestos que son materia del Convenio.
2. En ningún caso, las disposiciones del párrafo 1 serán interpretadas

de modo que impongan a uno de los Estados Contratantes como obligación:
a) aplicar medidas administrativas en desacuerdo con la

legislación o práctica administrativa de éste o del otro Estado Contratante;
b) suministrar datos que no se puedan obtener bajo la legislación

o en el normal desarrollo de la administración de éste o del otro Estado
Contratante;
c) suministrar información que pueda revelar cualquier secreto

comercial, empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento
comercial, o información cuya revelación sea contraria a la política pública (orden
público)."
50
Este artículo del Modelo fue modificado en la revisión del mismo que se publicara
en 1977 para que conforme se manifiesta en los respectivos Comentarios, sin
introducir cambios sustanciales, hacerlo más explícito con la intención de evitar
divergencias de interpretación sobre sus alcances, particularmente, en cuanto:
a que las informaciones intercambiadas podrán referirse a personas no

residentes en los Estados Contratantes;
a que el intercambio de información para la aplicación de las leyes internas

procederá en tanto que la tributación no sea contraria al (antes decía: "esté
de acuerdo con") Convenio;
a la extensión del secreto sobre las informaciones recibidas ("de la misma

manera que la información obtenida bajo la ley interna" del Estado que las
recibe);
a las personas y autoridades que podrán acceder a las informaciones, y

propósitos con que podrán utilizarlas;
a la posibilidad de revelar las informaciones recibidas "en procesos públicos

de tribunales o en decisiones judiciales" (esto último parecería ser la única
modificación de fondo que se realizó).
Consecuentemente, la actual versión del artículo 26 sobre intercambio de

información, expresa (las palabras suprimidas se colocan entre paréntesis y
subrayadas, y las incorporadas figuran en negrita):
"1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes

intercambiarán las informaciones que sean necesarias para la aplicación de las
disposiciones de este Convenio, o de las leyes internas de los Estados
contratantes relativas a los impuestos comprendidos en este Convenio, en tanto
que la imposición de que se trate (esté de acuerdo con) no sea contraria a este
Convenio. El intercambio de información no está restringido por el Artículo 1.
Cualquier información (así intercambiada) recibida por un Estado Contratante
será tratada como secreta de la misma manera que la información obtenida
bajo la ley interna de ese Estado y (no) será revelada solamente a (ninguna)
persona o autoridad (diferente de aquellas encargadas de) (incluyendo tribunales
y órganos administrativos) involucrados en la liquidación o recaudación de, el
procesamiento coactivo o enjuiciamiento respecto de, o en la resolución de
apelaciones en relación a, los impuestos (que son materia del) cubiertos por el
Convenio. Estas personas o autoridades usarán la información solo para
estos propósitos. Ellos podrán revelar la información en procesos públicos
de tribunales o en decisiones judiciales.
2. En ningún caso, las disposiciones del párrafo 1 serán interpretadas

de modo que impongan a uno de los Estados Contratantes como obligación:
51
a) aplicar medidas administrativas en desacuerdo con la

legislación (o) y práctica administrativa de éste o del otro Estado Contratante;
b) suministrar (datos) información que no se puedan obtener

bajo la legislación o en el normal desarrollo de la administración de éste o del otro
Estado Contratante;
c) suministrar información que pueda revelar cualquier secreto

comercial, empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento
comercial, o información cuya revelación sea contraria a la política pública (orden
público)."
Del análisis del texto del artículo transcripto y de los respectivos Comentarios,
surge que la aplicación de esta cláusula representa una solución tan sólo parcial
de las necesidades de intercambio de información que se les pueden presentar a
los países contratantes, en razón de las diversas limitaciones que allí se
establecen para que proceda ese intercambio:
Por una parte, las consultas formuladas deberán relacionarse con los
impuestos comprendidos por el respectivo convenio excluyendo cualquier
compromiso del Estado receptor de dar informaciones atinentes a
impuestos no alcanzados por él.
Así también, los alcances del intercambio de información pueden verse

perjudicados, conforme se prevé en los comentarios (párrafo 11), en la
medida que un Estado podría denegar la información solicitada si no
estuviese seguro de que la otra administración tratará a la información
recibida con la confidencialidad que exige su propia legislación.
En cuanto a la extensión de la información que podrá ser materia de

intercambio, ella está restringida al mínimo de posibilidades normativas y
materiales que presente cualquiera de los Estados Contratantes
(reciprocidad "de jure" y de "facto").
Conforme a las limitaciones previstas, ninguno de los Estados está obligado

a adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica
administrativa, como tampoco a ir más allá de lo que prescribe esa
legislación o de lo que constituye esa práctica administrativa normalmente.
Al mismo tiempo, se determina que constituyen parámetros para establecer
la extensión de las obligaciones del Estado consultado no solamente sus
propias limitaciones normativas y materiales, lo que parece lógico, sino
también las limitaciones de idéntica índole correspondientes al Estado
consultante. De esta manera, la información que por aplicación del artículo
26 del Modelo de la OCDE un Estado está obligado a otorgar al otro Estado
contratante, será la coincidente con las menores posibilidades, del punto de
vista normativo y material, de los Estados involucrados en el intercambio de
52
información. Esta última circunstancia es reconocida en el párrafo 18 del

comentario de aquel artículo, en el que se expresa que si la estructura de
los medios de información de los dos Estados contratantes son muy
diferentes, las disposiciones de los apartados a) y b) del segundo párrafo
del artículo 26 del Modelo, sólo permitirán dn intercambio de informacin
53
2. Los tratados específicos de intercambio de información
Las limitaciones señaladas con relación a la operatividad del intercambio de

información entre las administraciones tributarias sin convenio o con base en
cláusulas contenidas en convenios para evitar la doble tributación internacional,
indican la conveniencia de la celebración de tratados específicos sobre aquella
materia. Ellos podrían, inclusive, tener un alcance más amplio que el mero
intercambio de información, objetivando establecer una asistencia administrativa
recíproca para el control y ejecución de las obligaciones tributarias.
El intercambio pactado a través de una cláusula de los convenios sobre doble

tributación, cuando el objetivo consiste en combatir la evasión y la elusión
tributarias, no parece ser el medio más adecuado para satisfacer las necesidades
de información de la administraciones tributarias, en especial, si se toma en cuenta
el incremento de la magnitud y complejidad de las relaciones económicas
internacionales consecuente de la globalización. La necesidad de disponer de
informaciones provenientes de fiscos extranjeros, resulta imprescindible para el
control eficaz de las obligaciones tributarias.
Obviamente, lo expuesto en el párrafo anterior, no significa que en los convenios

sobre doble tributación no deban incorporarse cláusulas de intercambio de
información. Ellas siempre serán necesarias para asegurar la correcta aplicación
de esos convenios.
Sin embargo, los convenios para evitar la doble tributación corresponden a un

objetivo principal e inmediato: evitar la doble tributación, constituyendo el
intercambio de información un objetivo accesorio, vinculado en gran parte de los
convenios vigentes, exclusivamente a la aplicación de sus disposiciones de forma
que se evite la doble tributación y, cuando se hace alusión a la finalidad de que ese
intercambio también propicie el combate a la evasión y elusión tributarias, se lo
condiciona con una serie de limitaciones que le quitan la efectividad necesaria. Por
ello, y dada su importancia en nuestros días, el objetivo del combate a la evasión y
elusión tributarias debería instrumentarse por medio de convenios que tomen este
propósito como objetivo principal.
En resumen, se considera recomendable la celebración de convenios específicos

sobre intercambio de información, cuando se trata de combatir la evasión y elusión
tributarias, como una forma más eficaz y operativa que la inserción de una cláusula
sobre esa materia en los convenios sobre doble tributación, por las siguientes
razones:
El proceso de globalización determina que, cada vez en mayor medida,

sea indispensable que el administrador tributario cuente con información
extra-fronteras para un efectivo control de las obligaciones tributarias.
54
Los impuestos cubiertos por los convenios sobre doble tributación son los
impuestos a la renta o a la renta y el patrimonio, es decir aquellos en que se
presentan esencialmente los problemas de doble tributación internacional.
Luego, salvo escasas excepciones, el intercambio de información en
aquellos convenios se restringe a estos impuestos, no obstante verificarse
la comisión de grandes fraudes tributarios en el campo de la tributación
indirecta, particularmente en el impuesto al valor agregado y en otros
impuestos indirectos sometidos a "ajustes fiscales en frontera", mediante
operaciones de exportación y/o créditos falsos que resultan en reintegros
indebidos de saldos a favor de exportadores.
Los objetivos de evitar la doble tributación y de establecer el intercambio

de información con otros países para combatir la evasión y elusión
tributarias, son diferentes y puede ser de interés para un determinado país
celebrar un convenio que contemple uno o el otro pero no ambos. Así por
ejemplo, en el caso de Alemania, que es el país que posee el mayor
número de convenios (ocho) con países de América Central y el Caribe
miembros del CIAT, podría interpretarse que solamente le interesa evitar la
doble tributación, pues en todos esos convenios, la cláusula de intercambio
de información incorporada es la denominada "cláusula de intercambio
limitada", es decir, exclusivamente para la aplicación de las disposiciones
del convenio. En cambio, en el caso de los Estados Unidos, parecería que
la prioridad se otorga a la celebración de convenios para el intercambio de
información, al menos en relación a los países de América Latina y el
Caribe miembros del CIAT, ya que cuenta con ocho convenios sobre esta
materia con esos países y tan solo con cuatro de doble tributación.
Por otra parte, la utilización de un único instrumento al servicio de dos

objetivos distintos, siempre introduce una cierta rigidez en perjuicio del
tratamiento y suficiente desarrollo de alguno de ellos. En el caso de los
convenios para evitar la doble tributación internacional, ese perjuicio recae
manifiestamente en el de intercambio de información.
Las diferencias en términos de legislación, prácticas administrativas y

posibilidades materiales de intercambiar información entre las partes
contratantes, cuando se trata de establecer una forma de asistencia mutua
para el combate a la evasión y elusión tributarias, son difíciles de resolver a
través de una simple cláusula, más aun cuando se presentan notorias
diferencias en el grado de desarrollo entre los países contratantes. El
criterio de la reciprocidad legal y material, especialmente este último,
tradicionalmente recogido en los convenios de doble tributación, parecería
ser una solución inadecuada y, por lo tanto, no aconsejable para regir el
intercambio de información.
Los funcionarios en mejores condiciones para ponderar las necesidades,

posibilidades y formalidades necesarias del intercambio de información con
55
otros países, son aquellos que tienen a su cargo la gestión de los

impuestos, es decir, los administradores tributarios.
La negociación y formulación de convenios para evitar la doble tributación

internacional, en muchos país está a cargo de funcionarios ajenos a la
administración tributaria, y en otros la participación de los funcionarios de
esa administración es apenas tangencial o de mera aplicación de esos
convenios.
Tratándose del intercambio de información para combatir la evasión y

elusión, resultaría pertinente una amplia participación de los
administradores tributarios, para determinar los alcances de ese
convenio, en particular, para identificar y proponer los mecanismos y
formalidades que le otorguen eficacia operativa.
La hasta aquí comentada falta de aptitud de las cláusulas de intercambio de

información, tipo artículo 26 del Modelo de la OCDE, para atender plenamente las
necesidades de las administraciones tributarias, parecería ser compartida por gran
parte de los países miembros de esa organización y por la propia OCDE. De otra
forma, no se explicaría que esos países, que cuentan con una amplia red de
convenios sobre doble tributación entre ellos, hayan concluido adicionalmente y
ratificado otros acuerdos, también entre ellos o con la participación de algunos de
ellos, que tratan específicamente del intercambio de información.
En aquel sentido, caben recordar:
La Directiva de la CEE de 1977 que, luego de sucesivas ampliaciones,

abarca el intercambio de información tanto sobre impuestos directos como
indirectos y hace referencias específicas a cuestiones de ese intercambio,
algunas de las cuales podrían entenderse implícitas en la redacción del
artículo 26.
El Convenio Multilateral para la Asistencia Administrativa Mutua del Consejo

de Europa y la Organización para la Cooperación Económica y Desarrollo
(OCDE), concluido en 1988 y ya vigente. Este Convenio que contiene 32
artículos, contempla una amplia gama de formas de cooperación
administrativa para la determinación y recaudación de impuestos, que van
desde el intercambio de información hasta la ejecución de acciones de
cobro del extranjero, específicamente con miras a combatir la evasión y la
elusión tributarias.
El Convenio Nórdico de Asistencia Mutua en Asuntos Tributarios, derivado

del Tratado firmado en 1972, en el cual se inspiró el Convenio Multilateral
del Consejo de Europa y la OCDE. La nueva versión de Convenio Nórdico,
que acompaña los términos del citado Convenio Multilateral, se encuentra
vigente desde 1991.
56
En cuanto a la experiencia de la gran mayoría de los países de América Latina y el

Caribe miembros del CIAT, no es muy amplia en materia de convenios específicos
sobre intercambio de información. Están vigentes apenas 9 convenios de aquel
tipo, 8 celebrados con Estados Unidos y uno con Canadá.
3. Modalidades de intercambio de información pactadas en los

Convenios.
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN HABITUAL O AUTOMÁTICO. Se trata

de informaciones rutinarias que pueden referirse a la renta recibida por
residentes de cada país proveniente de fuentes ubicadas en el otro, así
como de los impuestos retenidos sobre esa renta en el país de la fuente,
etc. Se deja al acuerdo de las partes en la negociación bilateral la
determinación del tipo o clase de información que se desea intercambiar en
forma habitual o automática. Las autoridades competentes acordarán
también la forma, el idioma y los procedimientos que se utilizarán para llevar
a cabo el intercambio de dicha información.
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ESPONTÁNEO. El intercambio

espontáneo o voluntario consiste en proporcionar información a la otra parte
contratante, aún cuando no medie solicitud para ello, al constatarse en
cualquier tipo de verificación o fiscalización, el incumplimiento de las
obligaciones tributarias de un contribuyente. Es decir, las autoridades
competentes de los Estados contratantes se transmitirán mutuamente
informaciones de manera espontánea, siempre que en el curso de sus
actividades llegue a su conocimiento hechos que pueden ser relevantes
para la determinación y control de las obligaciones tributarias. Las
autoridades competentes determinarán el tipo de información que se
intercambiará, estableciendo la forma e idioma en que se transmitirá.
INFORMACIÓN ESPECÍFICA. Este tipo de información se origina en la

solicitud de un país sobre un contribuyente específico o sobre rubros
específicos. Cuando la información requerida no este disponible en los
archivos del Estado requerido, dicho Estado tomará las medidas necesarias
y permitidas por su propia legislación para producir esa información,
incluidas las de carácter coercitivo.
57
E. DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.
1. Aspectos básicos.
a. Concepto
La doble tributación internacional es un fenómeno que se deriva de la posibilidad

de que, en razón de la legislación tributaria de dos o más países, una misma
persona pueda ser gravada por la misma renta o por el mismo capital por más de
un Estado.
La doble tributación internacional puede definirse de forma general y en sentido

amplio como el resultado de:
la aplicación de impuestos similares
en dos o más Estados
respecto de la misma materia imponible y
por el mismo período de tiempo.
Sin embargo, en sentido estricto, sólo existe doble tributación jurídica

internacional cuando el mismo o semejante impuesto es aplicado por dos
estados en razón de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período
de tiempo, a un mismo sujeto.
Consecuentemente, para que se configure la doble tributación jurídica

internacional es necesario que opere una cuádruple identidad: en la naturaleza
del gravamen, en el presupuesto de hecho, en el período de tiempo y en el
sujeto sobre quien recae el tributo. Si no existiese identidad de sujeto
tendríamos que hablar de doble tributación económica.
Además, debe producirse la circunstancia adicional de que más de un estado

ejercite su potestad tributaria. De no producirse este último hecho, es decir la
convergencia de las potestades tributarias de diferentes estados, no se estaría
ante un caso de doble tributación internacional sino ante un fenómeno similar
que puede presentarse en un determinado país por la coexistencia de distintos
poderes tributarios (de orden nacional y estadual, por ejemplo).
Sobre lo que cabe entender como doble tributación internacional, en sentido

estricto, puede resultar ilustrativo el siguiente ejemplo: un inversor de Alemania
ha colocado un capital en préstamo en Colombia y sobre los intereses percibidos
en virtud de la colocación de ese capital, el fisco colombiano aplica su impuesto
a la renta y, por su parte, en el país de la residencia del inversor es decir en
Alemania se le aplica el impuesto a la renta alemán sobre esos mismos
58
intereses. En el caso planteado es notorio que se configura el fenómeno de

doble tributación internacional, tal como se lo caracteriza precedentemente. Se
configura la convergencia de las potestades tributarias de Colombia y Alemania
sobre la cuádruple identidad antes mencionada:
Identidad en la naturaleza de los impuestos (impuestos a la renta de

Colombia y Alemania).
Identidad en el presupuesto de hecho (la obtención de los intereses).
Identidad del sujeto (el inversor de Alemania).
Identidad del período de tiempo.
b. Efectos
Es pacíficamente reconocida la necesidad de propender a evitar la doble

tributación internacional de la renta y del patrimonio, la cual ha sido señalada
reiteradamente y desde hacen ya muchas décadas, como una barrera al
incremento de las relaciones económicas internacionales, tanto en lo que se refiere
al intercambio comercial como a la movilización de los factores entre países.
La doble tributación es perjudicial para el desarrollo del intercambio de bienes y

servicios y el movimiento de capitales, tecnología y personas, al generar una
mayor carga tributaria, cuya magnitud puede constituir un desestímulo a la
expansión de esas operaciones entre los distintos países.
Día a día se manifiesta en forma más categórica la necesidad de prestar un

grado creciente de atención a los problemas derivados de la imposición interna,
con miras al perfeccionamiento de los mecanismos de relación económica entre
países.
Esta preocupación ha dado lugar a que tanto en el marco de los acuerdos regio-
nales de comercio, como en el de los diversos foros que tienen que ver con las
relaciones internacionales, se traten cada vez con mayor énfasis las cuestiones
inherentes a la tributación.
Entre los temas concernientes a las relaciones económicas internacionales,
ocupa un lugar destacado el examen de los problemas emergentes de la doble
tributación internacional, en cuanto su existencia promueve dificultades notorias,
no sólo en lo que a la circulación de mercaderías se refiere sino también en lo
concerniente a la movilidad de factores.
Hace ya mucho tiempo que, con distinto éxito y desde distintos puntos de vista,
se viene analizando el fenómeno de la doble tributación internacional. Basta
señalar que su tratamiento fue objeto de las deliberaciones llevadas a cabo por
la reunión del Instituto de Derecho Internacional celebrada en Copenhague en el
59
año 1897 y que, ya en el año 1920, el Comité Fiscal de la Sociedad de Naciones

confió el estudio de esta materia a un grupo de expertos europeos.
c. Causas. Puntos de conexión
En cuanto a las causas que pueden generar aquella doble o, según el caso,
múltiple tributación jurídica internacional en materia de imposición a la renta y al
patrimonio, caben diferenciar las siguientes situaciones:
cuando una persona sea residente de un Estado y obtenga rentas o posea

patrimonio en otros Estados y sendos Estados graven esas rentas o
patrimonio;
cuando dos o más Estados gravan a una misma persona por su renta y su
patrimonio en todo el mundo (renta o patrimonio mundial);
cuando dos o más Estados graven a una misma renta o patrimonio de una
persona no residente en ninguno de ellos.
De las tres situaciones caracterizadas como generadoras de doble tributación

jurídica internacional, el primero se refiere a la existencia de un conflicto entre los
principios jurisdiccionales atributivos de potestad tributaria en materia de impuestos
a la renta y al patrimonio; los otros dos, a situaciones en que aun partiendo de un
mismo principio jurisdiccional, el conflicto se produce en razón de los criterios
adoptados para definir que es lo que cabe entender, por ejemplo, como persona
residente o como ubicación de la fuente o de los bienes.
El primer caso, que es el más común, se produce cuando un individuo o entidad

residente en un país A obtiene rentas o posee patrimonio en un país B, siendo que
el país A adopta como principio jurisdiccional atributivo de la potestad tributaria en
materia de los impuestos a la renta y al patrimonio el principio de la residencia, en
cuanto el país B adopta el principio de la fuente. Consecuentemente, la legislación
de ambos países los habilita concurrentemente para aplicar sus respectivos
impuestos sobre una misma renta o patrimonio, correspondientes a un mismo
contribuyente.
El segundo caso, supone la adopción por dos o más países del principio de
residencia (renta o patrimonio mundial) para determinar el ámbito de aplicación de
sus impuestos a la renta y al patrimonio. En principio, esta solución evitaría la
confluencia o concurrencia de dos o más potestades tributarias sobre una misma
renta o patrimonio, pero esto solo sucederá si la definición de lo que cabe entender
por residente es idéntica en los dos o más países. Cuando, como pasa
frecuentemente, un país A define el concepto de residente en base a la
permanencia en el país por un determinado período, 180 días por ejemplo, y otro
país B a la existencia en su territorio de la casa habitación de una persona, ambos
países A y B pueden adjudicar a una misma persona en una misma época la
60
condición de residente y, consecuentemente, como contribuyente en ambos por su

renta y patrimonio mundiales.
En el tercer caso, como en el anterior, existe coincidencia de principios

jurisdiccionales: ambos países adoptan el de la territorialidad de la fuente que
determina que sus impuestos a la renta y al patrimonio se aplicarán cuando la
ubicación de la fuente de las rentas o de los bienes que componen su patrimonio
se encuentre en sus territorios. Descontando el caso hipotético, aunque no
imposible, de que exista algún territorio pretendido simultáneamente por ambos
Estados, la definición que se realice de lo que cabe entender como ubicación de la
fuente de la renta o de los bienes de no ser idéntica dará lugar a que pueda
producirse la doble tributación jurídica internacional de la renta y el patrimonio, en
la medida que el país A establezca que, por ejemplo, la fuente de los intereses se
encuentra ubicada en su territorio cuando el respectivo capital está en él colocado
o utilizado económicamente y, el país B determine que se considerará ubicada en
su territorio la fuente de los intereses cuando el deudor de los mismos se
encuentre en él domiciliado.
i. Ubicación de la fuente
Partiendo del principio de la territorialidad de la fuente el país somete a su

impuesto la renta a aquellos rendimientos que se generan en fuentes ubicadas
en su territorio, haciendo abstracción del lugar del domicilio o residencia del
titular de esos rendimientos.
ii. Residencia
En términos generales, la aplicación de este principio jurisdiccional significa que

las rentas obtenidas por personas físicas o jurídicas domiciliadas en un
determinad país están sometidas al impuesto en él vigente cualquiera sea el
origen geográfico de las mismas.
Corresponde hacer notar que cuando se adopta este principio, se combina

también con el de la territorialidad de la fuente en cuanto se consideran
igualmente gravadas las rentas obtenidas en el territorio del país por residentes
del exterior.
d. Medidas para aliviar la doble tributación y de estímulo a la inversión

extranjera
i. Unilaterales
Para evitar unilateralmente la doble tributación, los países que adoptan el

criterio de la renta mundial, tributando los ingresos obtenidos por sus
residentes cualquiera sea el lugar en que se encuentre ubicada su fuente, en
61
general, permiten la aplicación del método de la exención y más

frecuentemente el de imputación.
Método de exención: Las rentas o los elementos patrimoniales

que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o
situación están exentos en el Estado de la residencia, pero
pueden ser tomados en consideración para determinar el tipo
impositivo aplicable a las demás rentas o elementos
patrimoniales del contribuyente;
Método de imputación: Las rentas o elementos patrimoniales

que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o
situación también se someten a gravamen en el Estado de la
residencia, pero el impuesto soportado en el Estado de la
fuente o situación se deducirá del impuesto aplicado por el
Estado de la residencia respecto de tales rentas o elementos
patrimoniales.
ii. Convencionales
Los trabajos comenzados por la Sociedad de Naciones en 1921 condujeron al

establecimiento en 1928 de los primeros modelos de convenio para evitar la
doble tributación, que finalmente condujeron a la elaboración de los Modelos de
Convenio de México (1943) en el que prevalece la jurisdicción del país de la
fuente y de Londres (1946) en el que prevalece la jurisdicción del país del
domicilio y en cuyos principios se inspiraron numerosos convenios bilaterales
concluidos o revisados durante la década siguiente y lo propios trabajos
iniciados por la entonces OECE en ese campo, en el período de la posguerra.
El Comité Fiscal de la OECE inició sus trabajos en 1956 con el propósito de

extender la red de convenios bilaterales entre sus países Miembros, algunos de
los cuales habían concluido muy pocos o ningún convenio y, al mismo tiempo,
para propender a la armonización de esos convenios de acuerdo con principios,
definiciones, reglas y métodos uniformes. En 1963 sometió su Informe final,
titulado «Proyecto de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el
Patrimonio» y el 30 de julio de 1963, el Consejo de la ya OCDE adoptó una
Recomendación sobre la eliminación de la doble imposición y para que los
Gobiernos de los países Miembros sigan ese Proyecto cuando concluyan o
revisen convenios bilaterales.
En 1977 se revisó el Proyecto de Convenio de 1963, tomando en cuenta la

experiencia adquirida en materia de convenios bilaterales, los cambios en los
sistemas fiscales y el aumento y variaciones de las formas en las relaciones
económicas internacionales.
62
En 1991, reconociendo que la revisión del Convenio Modelo y los Comentarios

es necesaria como un proceso continuo, el Comité de Asuntos Fiscales adoptó
el concepto de un Convenio Modelo «dinámico» que requiere actualizaciones
periódicas y puntuales, sin necesidad de esperar a una revisión completa. Ello
condujo a la publicación del Convenio Modelo en su formato actual en 1992, con
hojas removibles. A diferencia del Proyecto de Convenio de 1963 y del Convenio
Modelo de 1977, el Modelo de 1992 no representa la culminación de una
revisión general sino, más bien, el primer paso del nuevo concepto de proceso
continuo de revisión, con actualizaciones periódicas.
El uso del Convenio Modelo se ha extendido más allá del ámbito de la OCDE,
siendo un documento de referencia en la casi totalidad de negociaciones entre
países.
También se ha utilizado como base para la Convención Modelo de las Naciones

Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en
desarrollo, publicada en el año 1980, que acompaña muy de cerca las
disposiciones y los Comentarios del Convenio Modelo de la OCDE.
El Modelo de la ONU representa la culminación de los esfuerzos del Grupo de

Expertos en Acuerdos Fiscales entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo
constituido en 1968 y cuyas deliberaciones se extendieran hasta el año 1979. La
finalidad de los trabajos desarrollados por ese Grupo fue la de encontrar los
medios de facilitar la conclusión de acuerdos fiscales entre países desarrollados y
en desarrollo que resulten aceptables para ambos grupos de países y que protejan
plenamente sus intereses fiscales. Habiendo trabajado este Grupo de Expertos en
la revisión del Modelo de la OCDE, con la finalidad antes apuntadas, el
denominado Modelo de la ONU no representa sino una adaptación del Modelo
OCDE que, a través de algunas pocas modificaciones, intenta recoger en mayor
medida lo que podría ser de interés para los países en vías de desarrollo que se
contemple en los Convenios que este tipo de países pudiera con países
desarrollados, con miras a evitar la doble tributación de la renta (el Modelo de la
ONU omite lo referente a la imposición del capital dejando esta cuestión librada a
lo que se pueda decidir en negociaciones bilaterales).
Las modificaciones más substanciales que el Modelo de la ONU introdujo con

relación a las disposiciones de la OCDE en cuanto a la atribución de la potestad
tributaria son:
en relación a los beneficios empresariales amplió el concepto de

establecimiento permanente e incorporó el principio (aunque limitado) de la
fuerza de atracción, según el cual los beneficios obtenidos por las empresas
de un Estado contratante obtenidos en el otro Estado contratante en el que
poseen un establecimiento permanente, cuando esas actividades sean
similares a las desarrolladas por el establecimiento permanente, pueden ser
tributadas en ese último Estado;
63
reconoce el derecho, compartido con el Estado de la residencia, del Estado de

la fuente para tributar las regalías;
otorga el derecho exclusivo al Estado de la fuente para tributar las ganancias

de capital provenientes de la realización de inmuebles, y reconoce el derecho
compartido del Estado de la fuente para tributar las ganancias de capital
provenientes de la enajenación de acciones que observen determinadas
condiciones;
establece la posibilidad de que el Estado de la fuente tribute en forma

compartida las rentas que no se encuadren en las expresamente
contempladas por el Convenio.
El Modelo del Grupo Andino, aprobado en el año 1971 por la Decisión 40 de la

Junta del Acuerdo de Cartagena, al igual que el Convenio Multilateral aprobado por
aquella misma Decisión, consagra el marco de referencia para la celebración de
acuerdos bilaterales para evitar la doble tributación internacional de la renta y el
patrimonio entre países miembros de ese Acuerdo y terceros países. Tanto el
Modelo como el Convenio Multilateral aprobados se vinculan a la política en
materia de inversión extranjera observada en aquella época para la sub-región y
delineada en la Resolución 24 de aquel mismo Grupo. Este Modelo da
exclusividad en la atribución de la potestad tributaria en forma absoluta al país de
la fuente, la única excepción es en el caso de los beneficios de las empresas de
transporte, para los cuales se contempla como alternativa, la posibilidad de
adjudicar la potestad tributaria al país de la residencia.
Cabe señalar que este Modelo, sea por el poco desarrollo dado a sus
disposiciones, sea por la falta de un mayor sustento técnico de las mismas (no
existen comentarios a los artículos como en los casos de los Modelos de la OCDE
y de la ONU), sea por los cambios operados en las políticas económicas de los
países miembros, no ha sido tenido en cuenta por estos mismos países en los
Convenios que celebraran o negociaran con países de fuera de la región, aun con
posterioridad a la existencia del Modelo que ahora se comenta. El único Convenio
basado en aquel Modelo celebrado por un país del Grupo Andino con un país de
fuera de la sub-región es el existente entre Bolivia y Argentina concluido en el año
1976. El otro Convenio existente que se basara en aquel Modelo fue concluido
entre dos países de fuera de la sub-región, Argentina y Chile, también en el año
1976.
La posibilidad de elaborar y concluir un convenio tributario multilateral puede

encontrar mayores dificultades, sin embargo, es factible y hasta conveniente
para ciertos grupos de países que presente un adecuado grado de similitudes e
intereses comunes. Un ejemplo práctico de Convenio Multilateral en ese sentido
lo constituye el Convenio Nórdico sobre la Renta y el Patrimonio entre
Dinamarca, Finlandia, Islandia, Noruega y Suecia, concluido en 1983 y revisado
posteriormente en diversas ocasiones.
64
a. El Modelo de la OCDE
El Convenio Modelo establece en primer lugar su ámbito de aplicación (capítulo

I) y define algunos términos y expresiones (capítulo II). El Convenio se aplica a
todas las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes (art. l.º).
Trata de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, que se describen
con carácter general en el artículo 2.º. En el capítulo II se definen algunos
términos y expresiones utilizados en más de un artículo del Convenio.
La parte principal consiste en los capítulos III al V, que establecen en qué

medida cada uno de los dos Estados contratantes puede gravar la renta y el
patrimonio y cómo ha de eliminarse la doble imposición jurídica.
Los artículos 6.º a 21 determinan los respectivos derechos de imposición del

Estado de la fuente o situación y del Estado de residencia respecto de las
diferentes categorías de renta, y el artículo 22 hace lo mismo en relación con el
patrimonio.
a. Ámbito de aplicación del Convenio
i. Personas comprendidas
Los convenios se aplican normalmente a los «residentes» de uno o de ambos

Estados contratantes, independientemente de la nacionalidad. El término
«residente» se define en el artículo 4.º.
En cuanto a la aplicación del Convenio a las sociedades de personas, Las

legislaciones internas de los diversos países aplican regímenes diferentes a las
sociedades de personas (partnerships). Las diferencias derivan esencialmente
de que algunos países consideran a las sociedades de personas como unidades
imponibles (a veces incluso como sociedades), mientras que otros no tienen en
cuenta la existencia de la sociedad de personas y gravan individualmente a cada
uno de los socios conforme su participación. Cuando la sociedad de personas se
trate como una sociedad o se someta a imposición de la misma forma, puede
entenderse que dicha sociedad de personas es residente del Estado contratante
que grava la sociedad de personas con arreglo a los principios establecidos en
el apartado 1 del artículo 4.º y por consiguiente, estando comprendida en el
ámbito de aplicación del Convenio, tiene derecho a los beneficios del mismo.
La finalidad de los convenios de doble imposición es promover los intercambios

de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la
eliminación de la doble imposición internacional; sin embargo, no deben facilitar
la evasión o el fraude fiscales. Pese a ello es necesario tomar en cuenta que la
extensión de la red de convenios de doble imposición posibilita que, mediante la
utilización de construcciones jurídicas artificiales, se puedan obtener a la vez las
ventajas fiscales previstas en determinadas legislaciones internas y las
reducciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposición. Tal
65
sería el caso, por ejemplo, si una persona (residente o no de un Estado

contratante) actúa a través de una entidad jurídica constituida en un Estado
principalmente para conseguir los beneficios de convenios que no podría
obtener directamente.
Una solución al problema de las sociedades “ficticias” sería negar los beneficios
del Convenio a una sociedad que no pertenezca, directa o indirectamente, a
residentes del mismo Estado de residencia de la sociedad.
Las disposiciones excluyentes pueden ser claras y fáciles de aplicar, aun cuando
precisen asistencia administrativa en algunos casos. Constituyen instrumentos
importantes mediante los cuales los Estados que han establecido determinados
privilegios en su legislación fiscal pueden evitar que tales privilegios sean
utilizados en relación con el uso indebido de los convenios fiscales concluidos
por ese Estado.
Las cláusulas generales de sujeción establecen que los beneficios de los

convenios son aplicables por el Estado de la fuente solamente si las rentas en
cuestión están sujetas a la imposición del Estado de residencia. Esto es
básicamente conforme a la finalidad de los convenios, que consiste en evitar la
doble imposición. Una disposición anti-elusión de este tipo podría estar
redactada en los términos siguientes:
«Cuando las rentas procedentes de un Estado contratante se obtengan por una

sociedad residente del otro Estado contratante, y una o más personas no
residentes de ese otro Estado contratante:
Detentan directa o indirectamente o a través de una o más sociedades

cualquiera que sea su residencia, un interés sustantivo en dicha sociedad,
en forma de participación o de otro modo, y
Ejercen directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la

gestión o el control de dicha sociedad,
cualquier disposición de este Convenio que reconozca una exención o reducción

impositiva será aplicable solamente a las rentas sujetas a imposición en el
Estado mencionado en último lugar con arreglo a las reglas generales de su
legislación fiscal».
ii. Impuestos comprendidos.
Se define el ámbito de aplicación del Convenio: Los Impuestos sobre la Renta y

sobre el Patrimonio; la expresión «impuestos directos», mucho más imprecisa,
ha sido abandonada. Es irrelevante la autoridad por cuenta de la que se aplican
dichos impuestos: Puede tratarse del propio Estado, de sus subdivisiones
políticas o sus entidades locales. También es indiferente el sistema de exacción:
66
Por ingreso directo o por retención en la fuente, en forma de recargos o de

impuestos complementarios, etc.
Se define lo que debe entenderse por Impuestos sobre la Renta y sobre el

Patrimonio. Dichos impuestos comprenden los que gravan la totalidad de la
renta o del patrimonio o cualquiera de sus componentes. Comprenden también
los impuestos sobre los beneficios y las ganancias derivadas de la venta de
bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías. La
definición se extiende, por último, a los impuestos percibidos sobre el importe
total de los sueldos o salarios pagados por las empresas (payroll taxes;
Lohnsummensteuer en Alemania; taxe sur les salaires en Francia). Las
contribuciones a la Seguridad Social u otras cargas similares no tendrán la
consideración de «impuestos sobre el importe total de los salarios» cuando
exista una relación directa entre la exacción y las ventajas individuales recibidas
en contrapartida.
Es obvio que en la aplicación de los impuestos, las cargas accesorias seguirán

las mismas reglas que la obligación principal.
El artículo no habla de «impuestos ordinarios» ni de «impuestos

extraordinarios». En principio, se podría considerar justificada la inclusión de los
impuestos extraordinarios pero la experiencia ha demostrado que tales
impuestos se establecen, por lo general, en circunstancias muy especiales. De
esta forma, los Estados contratantes quedan libres para restringir el ámbito de
aplicación del Convenio a los impuestos ordinarios, para extenderlo a los
extraordinarios, o incluso para convenir disposiciones especiales.
Se prevé la enumeración de los impuestos vigentes en el momento de la firma

del Convenio. La relación no tiene un valor limitativo. Sirve de ilustración a los
apartados precedentes del artículo. En principio, sin embargo, se incluirá la
relación completa de los impuestos establecidos por cada Estado y cubiertos por
el Convenio en el momento de la firma.
Puesto que la relación de impuestos que figura en el apartado 3 es meramente

declarativa, este apartado prevé la aplicación del Convenio a todos los
impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se añadan a los actuales o les
sustituyan con posterioridad a la fecha de la firma del Convenio. Esta disposición
es necesaria para evitar la inoperancia del Convenio si uno de los Estados
modifica su legislación fiscal.
Cada Estado se compromete a notificar al otro las modificaciones introducidas

en su legislación fiscal comunicándole al final de cada año, si fuera necesario,
una relación de los impuestos nuevos o reemplazados durante el mismo.
iii. Definiciones
67
Se establecen varias disposiciones generales necesarias para la interpretación

de los términos utilizados en el Convenio. Debe tenerse en cuenta, sin embargo,
que algunos términos importantes se definen en otros artículos del Convenio.
Persona
La definición del término «persona» debe interpretarse en un sentido muy

amplio. La definición menciona expresamente a las personas físicas, las
sociedades y las agrupaciones de personas. Del significado atribuido al término
«sociedad» en la definición contenida se deduce que el término «persona»
comprende, además, cualquier otra entidad que, aun cuando no esté constituida
como persona jurídica, sea tratada como persona jurídica a efectos impositivos.
Así, una fundación, por ejemplo.
Sociedad
El término «sociedad» comprende, en primer lugar, las personas jurídicas. El

término se extiende, además, a cualesquiera otras unidades imponibles
consideradas como personas jurídicas por la legislación fiscal del Estado
contratante donde se hayan constituido.
Autoridad competente
La definición de la expresión «autoridad competente» tiene en cuenta el hecho

de que en algunos países la aplicación de los convenios de doble imposición no
es competencia exclusiva de las autoridades fiscales superiores, sino que
algunas materias se reservan, o pueden ser delegadas, a otras autoridades. La
definición adoptada permite que cada Estado contratante designe una o más
autoridades competentes.
Nacional
La definición del término «nacional» se limita a establecer que el mismo es

aplicable a las personas físicas que tengan la nacionalidad de un Estado
contratante. Es evidente que para determinar lo que ha de entenderse por
«nacionales de un Estado contratante» en el caso de las personas físicas habrá
que referirse al sentido habitual de la expresión y a las normas particulares de
cada Estado sobre la adquisición o pérdida de la nacionalidad.
En lo referente a las personas jurídicas, las sociedades de personas o las

asociaciones constituidas conforme a la legislación vigente en un Estado
contratante tienen la consideración de nacionales. Algunos Estados, al definir la
nacionalidad de las sociedades, prestan menos atención a la legislación
aplicable a la sociedad que al origen de los capitales aportados a la misma o a la
nacionalidad de las personas físicas o jurídicas que la controlan.
68
Criterio general
Se remite a las disposiciones aplicables del Derecho interno de un Estado

contratante, se trate o no de legislación fiscal. Sin embargo, cuando un término o
expresión se defina de forma diferente por las distintas ramas jurídicas de un
Estado contratante, el sentido que le atribuye la legislación relativa a los
impuestos comprendidos en el ámbito del Convenio prevalecerá sobre
cualesquiera otros, incluyendo los que resulten de otras leyes fiscales. Se
plantea la cuestión, sin embargo, de determinar cuál es la legislación aplicable
para interpretar los términos no definidos en el Convenio, la legislación vigente
en el momento de la firma del Convenio o la legislación vigente en el momento
de su aplicación, es decir, cuando se exige el impuesto, se ha concluido que ha
de prevalecer esta última.
No obstante, se especifica que esto es aplicable solamente si el contexto no

requiere una interpretación diferente. El contexto está constituido, en particular,
por la intención de los Estados contratantes en el momento de la firma del
Convenio así como por el significado que la legislación del otro Estado
contratante atribuye al término de que se trate (referencia implícita al principio de
reciprocidad en que se basa el Convenio). Por consiguiente, los términos
permiten a las autoridades competentes cierta flexibilidad.
Residencia
El concepto de «residente de un Estado contratante» tiene diversas funciones y

es de importancia en tres casos:
a) Para determinar el ámbito subjetivo de aplicación de un convenio;
b) Para resolver los casos en que la doble imposición se produzca como

consecuencia de la doble residencia;
c) Para resolver los casos en que la doble imposición resulte del

gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o situación.
En general, las legislaciones internas de los diversos Estados establecen la

sujeción integral al impuesto, o «sujeción plena», en base a la existencia de un
vínculo personal entre el contribuyente y el Estado considerado («Estado de
residencia»). Esta sujeción impositiva no afecta solamente a las personas
«domiciliadas» en un Estado en el sentido habitual del término «domicilio»
(Derecho privado). La sujeción integral al impuesto se extiende además, por
ejemplo, a las personas que residen permanentemente, o en ocasiones sólo
durante cierto período de tiempo, en el territorio del Estado.
La definición de la expresión «residente de un Estado contratante» a los efectos

del Convenio se remite al concepto de residencia adoptado por la legislación
interna. Se mencionan como criterios determinantes de la residencia fiscal: El
69
domicilio, la residencia, la sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. En

lo que se refiere a las personas físicas, la definición pretende cubrir las diversas
formas de vinculación personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales
internas como determinantes de la sujeción integral a imposición (sujeción
plena). Comprende también el caso de las personas asimiladas a los residentes
por la legislación fiscal de un Estado y sometidas, por ello, plenamente a
imposición en ese Estado (por ejemplo, los diplomáticos y otras personas al
servicio del Estado). De acuerdo con las disposiciones de la segunda frase del
apartado 1, una persona no se considera, sin embargo, «residente de un Estado
contratante» en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en
ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna pero se
somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o
el patrimonio situado en el mismo. Esta situación se produce en ciertos Estados
en relación con personas físicas, particularmente en el caso de diplomáticos y
empleados consulares extranjeros que prestan servicios en su territorio.
Para resolver el conflicto cuando una misma persona sea residente de ambos
Estados contratantes, se establecen reglas especiales que den preferencia al
vínculo con un Estado frente al vínculo con el otro. En la medida de lo posible, el
criterio de preferencia debe de ser tal que no permita dudas, de forma que la
persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un
Estado y, al mismo tiempo, debe reflejar una vinculación de tal naturaleza que
justifique la atribución del derecho de gravamen al Estado en cuestión.
Con referencia a las personas físicas el siguiente ejemplo permitirá comprender

mejor la situación: una persona física tiene una vivienda permanente en el
Estado A, donde viven su mujer y sus hijos. Ha permanecido más de seis meses
en el Estado B y, conforme al Derecho interno de este último, se somete a
imposición como residente del mismo por razón de la duración de su estancia en
ese Estado. De esa forma, ambos Estados reclaman su derecho a someter a
imposición plena a tal persona. El Convenio debe resolver el conflicto.
Se da preferencia al Estado contratante en que la persona física disponga de

una vivienda permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y
reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un
determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se
pretende de corta duración.
Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados

contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga
relaciones personales y económicas más estrechas, lo que ha de entenderse
como el centro de sus intereses vitales.
Cuando sea imposible determinar la residencia con arreglo a esta regla, se

establecen como criterios subsidiarios, en primer lugar, la presencia habitual y,
en segundo lugar, la nacionalidad. Si una persona física es nacional de ambos
Estados o de ninguno de ellos, la cuestión deberá resolverse de común acuerdo
70
entre los Estados en cuestión conforme al procedimiento establecido en el

artículo 25.
Con referencia a las sociedades y otras agrupaciones de personas,

independientemente de que tengan o no personalidad jurídica, en la práctica
será poco frecuente que queden sujetas a imposición como residentes en más
de un Estado, pero puede ciertamente presentarse el caso si un Estado atiende
al lugar de registro y el otro al de la sede de dirección efectiva. En consecuencia,
también en el caso de sociedades y entidades han de establecerse reglas
especiales de preferencia.
No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la

inscripción en un registro, por tanto se tiene en cuenta el lugar desde donde la
sociedad o entidad se dirige efectivamente, es decir se ha optado por la «sede
de dirección efectiva» como criterio de preferencia para las personas distintas de
las personas físicas..
b. El concepto de establecimiento permanente.
El concepto de establecimiento permanente se utiliza principalmente para

determinar el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una
empresa del otro Estado contratante. En virtud del artículo 7.º, un Estado
contratante no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado
contratante salvo que ésta realice su actividad por medio de un establecimiento
permanente situado en aquél.
El concepto de establecimiento permanente es fundamental para definir la

competencia para tributar los beneficios de las actividades empresariales, entre los
países partícipes en una Convención para evitar la doble tributación internacional.
Reiteradamente, se ha afirmado que aquel concepto tiene un carácter restrictivo

para la aplicación plena del principio de tributación en el país de la fuente, toda vez
que no basta el desarrollo de una actividad generadora de beneficios en su
territorio, sino que además por este concepto se exige que tal actividad presente
un cierto grado de permanencia. Desde otro punto de vista, también se podría
afirmar que limita la tributación basada en el principio de residencia, puesto que
reconoce competencia al país de la fuente para tributar, aunque con ciertas
condiciones, beneficios obtenidos por empresas residentes de un determinado
país.
Podría concluirse, que el concepto de establecimiento representa un "puente" entre

las pretensiones fiscales del país de la fuente y del país de la residencia.
71
Se define la expresión «establecimiento permanente» como un lugar fijo de

negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así
pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
existencia de un «lugar de negocios», esto es, de instalaciones como, por

ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
debe de ser «fijo», esto es, un lugar determinado y con cierto grado de
permanencia;
realización de las actividades de la empresa, esto significa, normalmente,

que personal de la empresa realiza las actividades en el Estado en que
está situado el lugar fijo.
No se ha seguido el criterio del carácter productivo de su actividad. En el marco

de una organización empresarial es ciertamente axiomático que cada parte
contribuye a la productividad del conjunto. De ello no se sigue necesariamente
en todos los casos que por el hecho de que un establecimiento particular tenga
un «carácter productivo» en el marco general de la organización, deba
considerarse un establecimiento permanente al que pueden atribuirse
propiamente los beneficios a efectos de la imposición en un territorio
determinado.
La expresión «lugar de negocios» cubre cualquier local, instalación o medios

materiales, utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan
o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso
cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las
actividades de la empresa, y ésta simplemente dispone de cierto espacio. No
importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalación o
medios, o disponga por otra causa de ellos. Así, el lugar de negocios puede
estar constituido por un espacio dentro de un mercado o por determinado
emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por
ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros).
El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra
empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera
permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos,
pertenecientes a otra empresa.
Según la definición, el lugar de negocios debe ser «fijo». En consecuencia,

normalmente existirá una vinculación entre el lugar de negocios y un punto
geográfico determinado. Es suficiente que el equipo permanezca en un lugar
determinado pero tiene que tener cierto grado de permanencia. Si el lugar de
negocios no se ha establecido para fines puramente temporales, puede
constituir un establecimiento permanente incluso aunque de hecho exista
solamente durante un período muy corto de tiempo debido a la especial
naturaleza de la actividad o porque, a causa de circunstancias particulares (por
72
ejemplo, la muerte del contribuyente o el fracaso de la inversión), se haya

liquidado prematuramente. Cuando un lugar de negocios que en principio debía
tener corta duración se mantiene durante un período que impide su
consideración como temporal, se convierte en un lugar fijo de negocios y, en
consecuencia y retroactivamente, en un establecimiento permanente.
Se establece una lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse

constitutivos, prima facie, de establecimiento permanente.
Se enumeran algunas actividades empresariales que se consideran excepciones

a la definición general y que no constituyen establecimiento permanente aunque
la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas
actividades tienen como característica común su carácter preparatorio o auxiliar.
La letra a) se refiere al caso de una empresa que utiliza instalaciones para

almacenar, exponer o entregar sus propios bienes o mercancías. La letra b) se
refiere a las existencias de mercancías en sí mismas y establece que el
mantenimiento de existencias no se considerará establecimiento permanente si
tiene por objeto el almacenamiento, la exposición o la entrega de las
mercancías. La letra c) se refiere al mantenimiento de existencias de bienes o
mercancías de una empresa para ser transformadas por una segunda empresa
en nombre o por cuenta de la empresa mencionada en primer lugar. La
referencia a la captación de información de la letra d) comprende el caso de la
oficina de un periódico, que no es sino uno de los muchos «tentáculos» de la
oficina central; exonerar a las oficinas de este tipo supone, simplemente,
extender la noción de «mera compra».
La letra e) establece que un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa

realiza únicamente una actividad de carácter preparatorio o auxiliar no constituye
establecimiento permanente. Es difícil a menudo distinguir entre las actividades
que tienen carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio
decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios
constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del
conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un
lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al objeto general del
conjunto de la empresa no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. Así, por
ejemplo, cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia en la
ejecución de contratos de patente o de cesión de know-how, un lugar fijo de
negocios de la empresa que realice esa actividad no podrá beneficiarse de las
disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de negocios cuya función sea la gestión
de la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que
realiza una actividad preparatoria o auxiliar pues tales actividades ejecutivas
exceden esa consideración.
73
Conforme a la letra f) del apartado 4, el hecho de que un lugar fijo de negocios

realice una combinación de las actividades mencionadas en las letras a) a e) de
ese apartado no significa por sí solo que existe un establecimiento permanente.
Generalmente se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente

en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en
determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de
negocios en ese Estado.
Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento

permanente de la empresa son los «agentes dependientes», esto es, las
personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes y dichas
personas pueden ser sociedades o personas físicas. Esta disposición se basa,
en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos
pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que
dependen. En tal caso, la persona tiene suficiente autoridad para vincular a la
empresa en las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo
del término «establecimiento permanente» en este contexto supone,
naturalmente, que esa persona utiliza su autoridad repetidamente y no sólo en
casos aislados.
Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un

contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad
«en ese Estado», incluso si el contrato se firma por otra persona en el Estado en
que la empresa esté situada.
Una empresa de un Estado contratante que realice operaciones empresariales

por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente
independiente, no puede someterse a imposición en el otro Estado contratante
por razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio normal de su
actividad ya que es por sí mismo una empresa separada. No constituirá
establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:
a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y
b) actúa en el ejercicio normal de su actividad
Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están

sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no
puede considerarse independiente de la empresa. No puede decirse que una
persona actúa en el ejercicio normal de su actividad si, en sustitución de la
empresa, realiza actos que económicamente entran más en la esfera de la
empresa que en la de sus propias actividades empresariales. Si, por ejemplo, un
comisionista no se limita a vender los bienes o mercancías de la empresa en
nombre propio, sino que además actúa habitualmente respecto de la empresa
como agente permanente con poderes para concluir contratos.
74
Se admite generalmente que el hecho de la existencia de una filial no constituye

por sí solo a esa filial en establecimiento permanente de la matriz. Ello se deriva
del principio según el cual a efectos fiscales tal filial constituye una entidad
jurídica independiente. El hecho de que la actividad de la filial se dirija por la
sociedad matriz no bastará para considerar a la filial como un establecimiento
permanente de la sociedad matriz.
Una filial constituirá, sin embargo, establecimiento permanente de la sociedad

matriz si tiene poderes, y los ejerce habitualmente, para concluir contratos en
nombre de la sociedad matriz. Las consecuencias serán las mismas que en el
caso de cualquier otra sociedad independiente. Las mismas reglas serán
aplicables a las actividades que una filial realice para cualquier otra filial de la
misma sociedad.
c. Régimen aplicable por categoría de rentas
Las rentas y el patrimonio pueden clasificarse en tres categorías según el

régimen aplicable en el Estado de la fuente o situación:
i. Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna

limitación en el Estado de la fuente o situación,
ii. Rentas que pueden someterse a una imposición limitada en el Estado de

la fuente, y
iii. Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposición

en el Estado de la fuente o situación.
i. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna

limitación en el estado de la fuente o situación son las siguientes:
Rendimientos de bienes inmuebles situados en dicho Estado (incluidas

las rentas de explotaciones agrícolas y forestales), ganancias de capital
derivadas de la enajenación de dichos bienes, y patrimonio que
representan (art. 6.º y apdo. 1 de los arts. 13 y 22);
Beneficios de los establecimientos permanentes situados en dicho

Estado, ganancias de capital derivadas de la enajenación de un
establecimiento permanente, y patrimonio representado por los bienes
muebles que formen parte del activo de dicho establecimiento
permanente (art. 7.º, y apdo. 2 de los arts. 13 y 22); se hace una
excepción, sin embargo, si el establecimiento permanente se dedica al
transporte marítimo internacional, el transporte por aguas interiores o el
transporte aéreo internacional (véase apdo. 23 siguiente);
75
Rendimientos de las actividades de artistas y deportistas realizadas en

dicho Estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al
artista o deportista o a otra persona (art. 17);
Rendimientos de los servicios personales independientes imputables a

una base fija situada en dicho Estado, ganancias de capital derivadas de
la enajenación de dicha base fija y patrimonio representado por los bienes
muebles pertenecientes a la misma (art. 14 y apdo. 2 de los arts. 13 y 22);
Participaciones de consejeros pagadas por una sociedad residente en

dicho Estado (art. 16);
Remuneraciones por razón de un empleo en el sector privado realizado

en dicho Estado, salvo cuando el empleado permanezca allí durante un
período que no exceda de 183 días en cualquier período de 12 meses
que comience o termine en el período impositivo relevante y se cumplan
ciertas condiciones; y remuneraciones de un empleo a bordo de un buque
o aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una
embarcación, si la sede de dirección efectiva de la empresa está situada
en dicho Estado (art. 15);
Remuneraciones y pensiones pagadas por razón de un empleo en el

sector público, bajo ciertas condiciones (art. 19).
ii. Las siguientes categorías de renta pueden someterse a una imposición

limitada en el estado de la fuente:
Dividendos: En el caso de que la participación que genera los dividendos

no esté efectivamente vinculada a un establecimiento permanente o una
base fija situados en el Estado de la fuente, ese Estado debe limitar su
gravamen al 5 por 100 del importe bruto de los dividendos cuando el
beneficiario efectivo sea una sociedad que detente directamente al menos
el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, y al 15
por 100 de su importe bruto en otros casos (art. 10);
Intereses: En las mismas condiciones que para los dividendos, el Estado

de la fuente debe limitar su gravamen al 10 por 100 del importe bruto de
los intereses, salvo en el caso de intereses que excedan del importe
normal de mercado (art. 11).
iii. Las restantes categorías de renta o de patrimonio no pueden someterse

a imposición en el estado de la fuente o situación; como regla general,
sólo pueden someterse a imposición en el estado de residencia del
contribuyente.
76
Esto es válido, por ejemplo, para los cánones (art. 12), las ganancias
derivadas de la enajenación de acciones y otros valores mobiliarios
(apdo. 4 del art. 13), las pensiones del sector privado (art. 18), las
cantidades percibidas por un estudiante para sus estudios o formación
práctica (art. 20), el patrimonio representado por acciones y otros valores
mobiliarios (apdo. 4 del art. 22).
Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en

tráfico internacional, o de embarcaciones dedicadas al transporte por
aguas interiores, las ganancias derivadas de la enajenación de dichos
buques, embarcaciones o aeronaves y el patrimonio representado por
dichos buques, embarcaciones o aeronaves, sólo pueden someterse a
imposición en el Estado en que esté situada la sede de dirección efectiva
de la empresa (art. 8.º y apdo. 3 de los arts. 13 y 22).
Los beneficios empresariales y las rentas derivadas de la prestación de

servicios personales independientes no imputables a un establecimiento
permanente o a una base fija en el Estado de la fuente sólo pueden
someterse a imposición en el Estado de la residencia (apdo. 1 de los arts.
7.º y 14).
d. Tipos de reglas para eliminar la doble imposición
Para eliminar la doble imposición, el Convenio establece dos clases de reglas:
Para determinadas categorías de renta y de patrimonio se atribuye un

derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados contratantes. El
otro Estado contratante no puede gravar dichas categorías, evitándose de
esta manera la doble imposición. En general, este derecho exclusivo de
imposición se otorga al Estado de la residencia.
En el caso de otras categorías de renta y de patrimonio, el derecho de

imposición no es exclusivo, en la medida en que tales disposiciones
confieren al Estado de la fuente o situación un derecho de imposición, ya
sea pleno o limitado, el Estado de la residencia deberá permitir una
desgravación con el fin de evitar la doble imposición; ésta es la finalidad
de los artículos 23 A) y 23 B). El Convenio deja a los Estados
contratantes la elección entre dos métodos, el de exención y el de
imputación.
- Método de exención: Las rentas o los elementos patrimoniales que

pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o
situación están exentos en el Estado de la residencia, pero pueden
ser tomados en consideración para determinar el tipo impositivo
aplicable a las demás rentas o elementos patrimoniales del
contribuyente;
77
- Método de imputación: Las rentas o elementos patrimoniales que

pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o
situación también se someten a gravamen en el Estado de la
residencia, pero el impuesto soportado en el Estado de la fuente o
situación se deducirá del impuesto aplicado por el Estado de la
residencia respecto de tales rentas o elementos patrimoniales.
e. Disposiciones especiales
El Convenio contiene varias disposiciones especiales. Dichas disposiciones se

refieren a:
La eliminación de la discriminación fiscal en determinadas circunstancias

(art. 24);
El establecimiento de un procedimiento amistoso para eliminar la doble

imposición y resolver conflictos de interpretación del Convenio (art. 25);
El intercambio de información entre las autoridades fiscales de los

Estados contratantes (art. 26);
Tratamiento fiscal de los miembros de representaciones diplomáticas y

oficinas consulares con arreglo al Derecho Internacional (art. 27);
La extensión territorial del Convenio (art. 28).
f. Observaciones generales
El Convenio Modelo pretende, cuando sea posible, establecer una regla única
para cada caso. Sobre ciertos puntos, sin embargo, se ha estimado necesario
permitir cierta flexibilidad, compatible con el buen funcionamiento del Convenio.
Se ha permitido a los países Miembros cierta libertad, por ejemplo, en lo que
respecta a la fijación de los tipos de imposición en la fuente de los dividendos e
intereses, la elección del método para eliminar la doble imposición y, bajo ciertas
condiciones, la imputación de beneficios a un establecimiento permanente sobre
una base de reparto de los beneficios totales de la empresa.
Además, los Comentarios contienen cláusulas alternativas o adicionales para

algunos supuestos.
g. Comentarios a los artículos
Para cada uno de los artículos del Convenio se formulan Comentarios con el fin
de ilustrar o interpretar sus disposiciones.
78
Si bien los Comentarios no están destinados a figurar como anexos a los

convenios que se firmen por los países Miembros, que son los únicos que
constituyen instrumentos jurídicos obligatorios de carácter internacional, pueden,
no obstante, ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios
y, en particular, en la resolución de controversias.
En algunos casos se han incorporado observaciones a los Comentarios a

petición de países Miembros que no han podido adherirse a la interpretación
dada en los Comentarios al artículo correspondiente. Estas observaciones no
suponen, por lo tanto, desacuerdo con el texto del Convenio, si bien
proporcionan una indicación en cuanto a la forma de aplicación de las
disposiciones del artículo de que se trate por dichos países.
Casi todos los países miembros de la OCDE han formulado reservas en relación
con algunas disposiciones del Modelo de Convenio que figuran en los
Comentarios a los correspondientes artículos. Ha de entenderse que en la
medida en que ciertos países Miembros han formulado reservas, los demás
países Miembros tendrán libertad de acción en el curso de las negociaciones de
convenios bilaterales con aquellos, de acuerdo con el principio de reciprocidad.
79

Seminario Internacional Sobre " Aspectos de La Tributación Internacional en El Contexto Actual y La Doble Tributación"

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Seminario Internacional Sobre " Aspectos de La Tributación Internacional en El Contexto Actual y La Doble Tributación"

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Seminario Internacional sobre “ Aspectos de la Tributación

Internacional en el Contexto Actual y la Doble Tributación”

1. El concepto de comercio electrónico y la estructura de las

2. La tributación frente al comercio electrónico.

3. Los principios de tributación y la legislación tributaria.

1. Concepto de precios de transferencia.

2. Desarrollo en el ámbito internacional.

3. Criterios para la determinación de los precios de transferencia.

C. LAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS.

1. Concepto básicos sobre prácticas tributarias nocivas.

2. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer

3. Implementación de las recomendaciones a través de un foro

4. Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prácticas de

D. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. LA COOPERACIÓN

2. Los tratados específicos de intercambio de información

3. Modalidades de intercambio de información pactadas en los

E. DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.

c. Causas. Puntos de conexión

d. Medidas para aliviar la doble tributación y de estímulo a la

a. Ámbito de aplicación del Convenio

b. El concepto de establecimiento permanente.

c. Régimen aplicable por categoría de rentas

i. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse

d. Tipos de reglas para eliminar la doble imposición

g. Comentarios a los artículos

No cabe duda que como consecuencia de la globalización y la digitalización, nos

La globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas tributarios

En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las

Si bien las circunstancias comentadas requieren promover un proceso de

Por un lado, se debe evitar que como consecuencia de la búsqueda de

concesión de exenciones o rebajas impositivas, lo cual, además, podría alentar

Además, deberían también evitarse soluciones simplistas que descaractericen la

En el contexto actual se presentan nuevos o renovados desafíos especialmente

La globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas y

En materia de administración, la cooperación internacional, fundamentalmente en

los precios de transferencia,

las prácticas tributarias nociva,

la cooperación administrativa internacional a través del intercambio de

la doble tributación internacional

1. El concepto de comercio electrónico y la estructura de las

Cabría entender como operaciones de comercio electrónico la entrega de

Dentro de aquel amplio concepto de comercio electrónico, un componente de

Con el uso de Internet se introdujeron nuevos modelos de relaciones

En cuanto al objeto de las transacciones desarrolladas a través del comercio

Otra alteración en los flujos de comercio convencionales de las transacciones

Las transacciones de comercio electrónico vía Internet, pueden configurarse

Las operaciones empresa-empresa (B2B) permiten ordenar en forma ágil

i. para las empresas

menores costos de operación

acceso instantáneo al mercado global

mayores posibilidades con respecto a horas de operación, servicios al

facilitación de nuevos negocios, con menor inversión inicial y actuación

ii. para los consumidores:

más fácil y amplio acceso a la información sobre una mayor variedad de

posibilidad de adquirir mercancías y servicios a menores precios y

pueden comprar desde su casa una amplia variedad de productos de todo

Por otra parte, también se señalan dificultades en el uso de Internet por

causales de una limitación a una mayor expansión del comercio electrónico en

i. para las empresas

baja protección contra el uso no autorizado de información

alto costo de la tecnología y falta de trabajadores capacitados

problema para proteger correctamente los derechos de la propiedad

ciber-delincuencia, por ejemplo piratería de software y “hackers”