Viii Jornadas VDT Tributacion Municipal y Exacciones Parafiscales

Tributación Municipal y
Exacciones Parafiscales
Presentación: Juan Cristóbal Carmona

Coordinación: Carlos Wefíe
VIII JORNADAS VENEZOLANAS
DE DERECHO TRIBUTARIO
TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
Y
EXACCIONES PARAFISCALES
VIII JORNADAS VENEZOLANAS
DE DERECHO TRIBUTARIO
TRIBUTACIÓN MUNICIPAL Y
A s o cia ció n V e n e z o la n a
de D e re ch o T rib u ta rio
Caracas - 2006
Los ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN SU
CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD DE SUS
AUTORES.
V IE Jornadas V en ezo lan a s d e D erecho T r ib u t a r io

T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l y E x a c c io n e s P a r a f is c a l e s
© E d it a d o po r
A s o c ia c ió n V en ezo la n a de D e r e c h o T r ib u t a r io , A V D T .
C aracas - V en ezu ela
Queda hecho el depósito de Ley.

Depósito Legal: 1Í25220063404246
ISBN: 980-12-2260-3
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Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

ÍNDICE
P resen tació n
Juan Cristóbal Carmona B orjas..................................................... 9
TEMA I
La materia imponible en el impuesto a las actividades

económicas y el principio de capacidad contributiva
Juan Carlos Fermín Fernández...................................................... 15
Incentivos fiscales en el Régimen Municipal venezolano

Antonio Ecarri A n g ola........................................................ 33
El factor de conexión en el impuesto sobre actividades

económicas, problemática actual
M aría Virginia V a lery .................................................................... 69
Gravamen con el Impuesto sobre las Actividades

Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de índole Similar de los Servicios Profesionales
Betty Andrade R odríguez............................................................... 97
El impuesto sobre actividades económicas y los ingresos

brutos derivados de las exportaciones
Antonio Planchart M endoza.......................................................... 153
TEMA II
Deconstruccionismo y la huida del derecho Tributario:

"El caso de las contribuciones previstas en las leyes
orgánicas de ciencia, tecnología e innovación y
contra el tráfico ilícito y el consumo de sustancias
estupefacientes y psicotrópicas"
H umberto R om ero-M uci................................................................. 213
El concepto de tributo y sus categorías

constitucionalizadas frente a la descodificación,
la deslegalización y el auge de la parafiscalidad
Eduardo M eier G arcía..................................................................... 267
Aportes previstos en la Ley Orgánica Contra el

Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias
Estupefacientes y Psicotrópicas. Cabida en el
ordenamiento jurídico venezolano,
naturaleza jurídica y términos de su consagración
Juan Cristóbal Carmona B orjas..................................................... 307
La base imponible en los tributos

previstos en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito
y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y
Psicotrópicas: análisis sobre la suficiencia de su fijación
Andrés Luis Halvorssen V illegas.................................................. 373
Contenido tributario de la Ley Orgánica de Ciencia y

Tecnología e Innovación
Arturo H. Banegas M asiá............................................................... 399
La tributación parafiscal sobre los servicios de

telecomunicaciones
Xabier Escalante Elguezabal.......................................................... 443
Naturaleza jurídica de los aportes al sistema nacional
de vivienda y hábitat, base de su cálculo
y régimen sancionatorio
Jesús A. Sol G i l ...................................... 511
Los aportes de la Ley Orgánica de Ciencia,

Tecnología e Innovación ¿Obligaciones legales
no tributarias o tributos atípicos?
Juan C. Castillo C arvajal............................ 531
PRESENTACIÓN
Las Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario llegan en

este año 2006 a su octava edición, oportunidad esta que nos
permite, con gran satisfacción y seguridad, afirmar que se han
consolidado definitivamente como el gran encuentro científico
en nuestro país, en esta cada vez más importante y cambiante
área de las Ciencias Jurídicas.
Los ya casi seis años de vigencia de la Constitución de la Re

pública Bolivariana de Venezuela, en los que ya existe clara
muestra de la tendencia que ha habido en tom o a su instrumen
tación, hacen que esta ocasión cobre especial relevancia para el
análisis de dos temas muy representativos en el campo del De
recho Tributario, las Exacciones Parafiscales y la Tributación
Municipal.
La calificación constitucional de la organización jurídico-

política de la Nación venezolana como un Estado democrático
y social de Derecho y de Justicia, en virtud de la cual el Estado
propugna el bienestar de los venezolanos, creando las condicio
nes necesarias para su desarrollo social y espiritual, y procuran
do la igualdad de oportunidades para que todos los ciudadanos
puedan desarrollar libremente su personalidad, dirigir su desti
no, disfrutar los derechos humanos y buscar su felicidad; den
tro del cual juega especial papel, el llamado principio de la soli
daridad previsto en el Artículo 135 de la Carta Magna, según el
cual, las obligaciones que correspondan al Estado, conforme a
la Constitución y a la ley, en cumplimiento de los fines del bien
estar social general, no excluyen las que, en virtud de la solida
rid ad y re sp o n sa b ilid a d so cial y a siste n cia h u m a n ita ria ,
correspondan a los o a las particulares según su capacidad; han
9
conducido sin lugar a dudas, a un importante reacomodo de la
técnica tributaria.
Es así como, de un tiempo a esta parte, han venido prolife-

rando la sanción de una serie de leyes que contemplan obliga
ciones que recaen sobre determinadas categorías de sujetos, fun
damentalmente empresas, de destinar parte de sus ingresos al
financiamiento de proyectos preestablecidos por el Legislador,
en beneficio de sectores específicos de la sociedad.
Instrumentos normativos como la Ley Orgánica de Cien

cia y Tecnología, la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el
Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas; la Ley
de Responsabilidad Social en Radio y Televisión; la Ley Orgáni
ca de Telecomunicaciones; la Ley de Cinematografía Nacional;
la Ley del Régimen Prestacional de Empleo; la Ley del Régimen
Prestacional de Vivienda y Hábitat, aunados a los otros de ma
yor tradición como la Ley de los Subsistemas de Seguridad So
cial y la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa,
vienen a revolucionar al mundo del Derecho Tributario venezo
lano, al punto de incluso poder llegar a afirmarse que nuevas
formas de tributo han comenzado a implementarse en nuestro
ordenamiento jurídico.
Es precisamente el análisis técnico de cada uno de esos

aportes, su comparación con la tradicional figura de las contri
buciones parafiscales de la seguridad social, la determinación
de su naturaleza jurídica, la evaluación de la manera en que
tales medidas han sido adoptadas a la luz de los principios rec
tores de la tributación y del ordenamiento jurídico patrio, entre
otros, constituyen uno de los puntos centrales de las VIII Jom a
das Venezolanas de Derecho Tributario.
La calidad de las ponencias presentadas, aunadas a las

discusiones que respecto de ellas tendrán lugar, estamos segu
ros se traducirán en valiosos aportes que contribuirán a aclarar
las innumerables dudas que ha suscitado la técnica legislativa
que se ha empleado para su adopción de estos aportes, así como
10
eventualmente supondrán el reconocimiento de importantes in
novaciones en el ejercicio del poder tributario.
La Tributación Municipal constituye el segundo gran tema

seleccionado para este evento, escogencia esta que vale desta
car, fue producto de un sondeo de opinión llevado a cabo por
nuestra A sociación entre sus agrem iados y relacionados. El
Municipio, como expresión de entidad político-territorial, dota
da de poder tributario, constituye por su tradición y particulari
dades, un tema siempre vigente, que con la reciente sanción de
la Ley Orgánica del Poder Público Municipal cobra aun mayor
relevancia.
El Impuesto a las Actividades Económicas dentro del contex

to municipal, no cabe dudas, constituye el de mayor relevancia,
su tratamiento en la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela de 1999 y su desarrollo a través de la Ley Orgáni
ca del Poder Público Municipal, acapararon la atención de nues
tros ponentes. Su análisis bajo diversas perspectivas y especial
mente respecto de sus elementos técnicos y su incidencia respecto
a ciertos sectores como el de los exportadores y los profesionales
han sido exhaustivamente abordados. Especial mención m ere
ce el Municipio y el sector de los hidrocarburos, entre otras ra
zones por el nuevo esquema operacional instrumentado por Pe
tróleos de Venezuela S.A., bajo la denominación de las Empresas
Mixtas.
La multiplicidad de municipios que integran la división polí

tico-territorial del Estado venezolano, a la cada vez más necesa
ria arm onización que debe reinar en el ejercicio de su poder
tributario y a los cambios normativos que respecto de ellos re
cientemente se han registrado, hacen de esta temática, terreno
propicio para que el debate científico se traduzca en aportes
doctrinarios que contribuyan a mejor su tratamiento jurídico.
Es o b lig ato rio ag rad ecer el esfu erzo de los p on en tes y

comunicadores técnicos, que con generosidad y dedicación hi
cieron el esfuerzo, cada vez mayor, por la dinámica actual, de
11
participar en este encuentro. Es este tipo de actuación el que
reconforta a una organización gremial como la nuestra, que es
capaz de asumir retos de la magnitud de un evento de esta na
turaleza, confiada en la respuesta y solidaridad de su gente y
del público que siempre nos acompaña.
De igual m anera reconocem os la labor cum plida por los

Relatores de cada uno de los temas, la Dra. Adriana Vigilanza
García, en el relativo a la Tributación Municipal y el Dr. Alberto
Blanco-Uribe en el de las Exacciones Parafiscales.
No podemos dejar de hacer mención al dar cierre a estas lí

neas, al apoyo brindado por el Comité Organizador de las VIII
Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario, bajo la coordina
ción de quien suscribe, e integrado por Carlos W effe, Aurora
Moreno, Andrés Halvorssen, María Cristina Jiménez, Carmen
Luisa Borges, Xabier Escalante, Arturo Banegas, Jesús Guillén y
Antonio Planchart. Sin el generoso y efectivo concurso de cada
una de estas personas este evento y esta publicación no hubie
ran llegado a feliz término.
Sirva esta obra pues, para continuar engrosando el aporte

doctrinario canalizado por la Asociación Venezolana de Dere
cho Tributario, que el próximo 2008 hará un receso en la cele
bración de las Jomadas Nacionales, por ser nuestro país sede de
las XXIV Jornadas Latinoam ericanas de Derecho Tributario a
ser organizadas por la AVDT conjuntam ente con el Instituto
Lationam ericano de Derecho Tributario, en la que esperamos
volvemos a reunimos, esta vez en la Isla de Margarita.
Juan Cristóbal Carmona Borjas

Presidente de la AVDT
Coordinador de las
VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
12
TEMA I
L a m a t e r i a im p o n ib le e n e l im p u e s to
A LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS Y
EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z *
R esu m en
Un análisis del Im puesto sobre A ctividades de Industria,

Comercio, Servicios o de índole Similar, desde la perspectiva de
la materia imponible u objeto del impuesto, permite poner en
evidencia que se trata de un impuesto que grava los beneficios o
renta (presunta) generada por la realización de una actividad
económica en el territorio del ente municipal creador del tributo.
Asimismo, de la contrastación de esta figura impositiva con

los postulados de principio constitucional de capacidad contri
butiva, puede concluirse que, a pesar de utilizar como base
imponible un elemento presuntivo de manifestación de riqueza
(obtención de ingresos brutos), y de generar un fenómeno de
doble imposición interna (dada la similitud o coincidencia que
existe entre la materia imponible de este impuesto y la del Im
puesto sobre la Renta), no llega a producirse, por lo menos en la
generalidad de los casos, una vulneración del mencionado prin
cipio, lo que no excluye que, en determinados supuestos (como,
* Abogado-UCAB. Curso de Especialización en Derecho Tributario-UCV.

Profesor en la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa-Unimet. Ex-
Jefe de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital del Seniat. Ex-miembro del Consejo Direc
tivo y Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tri
butario. Coordinador del Fondo Editorial de la AVDT. Abogado Asociado
del Escritorio Rodríguez & Mendoza.
15
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
por ejemplo, cuando la actividad desarrollada por el sujeto pa

sivo genere pérdidas), pueda infringirse el principio de capaci
dad contributiva e, incluso, el de no confiscatoriedad, caso en el
cual queda abierta al contribuyente afectado la posibilidad de
acudir a los órganos judiciales para denunciar la inconstitucio-
nalidad del impuesto para ese caso concreto.
1 . I n t r o d u c c ió n
Uno de los principios fundamentales de la tributación es el

denominado principio de "capacidad contributiva" o capacidad
de pago a efectos fiscales, el cual tiene en nuestro ordenamiento
jurídico rango constitucional, a tenor de lo establecido en el ar
tículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela de 1999, el cual establece que:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas

públicas según la capacidad económica del o de la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así
como la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un
sistema eficiente para la recaudación de los tributos. (Subrayado
nuestro)
A decir de la doctrina y jurisprudencia tributarias, la capaci

dad contributiva constituye la fuente o causa de la imposición,
ya que, por una parte, actúa como factor legitimador de la dis
tribución del gasto público, y por la otra, opera como un límite
material al ejercicio de la potestad tributaria por parte del Esta
do, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo.1
1 Ver Sentencia Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de

Venezuela de fecha 2 1 /1 1 /0 0 (Caso: Heberto Contreras Cuenca ). Ver tam
bién, Tarsitano, Alberto: "El Principio Constitucional de Capacidad Con
tributiva", Estudios De Derecho Constitucional Tributario (En Homenaje al
Prof. Dr. Juan Carlos Luqui), Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1994, p.
303. Según el Tribunal Constitucional español (S.T.C., 2 7 /1 9 8 1 , 20 de ju
lio), F.J. 4), "Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos
públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica
que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La
16
J u a n C a r l o s F er m ín F er n á n d ez
En su primera vertiente, la capacidad contributiva se tradu

ce para los ciudadanos en el deber jurídico de contribuir al sos
tenimiento de las cargas públicas, en proporción a su capaci
dad o aptitud económica concreta, mientras que en la otra, "obli
ga al legislador a estructurar un sistema tributario en el que la
participación de cada ciudadano en el sostenimiento del gasto
público se realice de acuerdo con sus posibilidades económicas,
concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de
una renta o tráfico de bienes",2 quedando prohibido, por tanto,
el establecimiento de tributos cuyos hechos imponibles no refle
jen o evidencien una determinada m anifestación de riqueza o
aptitud económica efectiva (aun cuando se admite que puede
ser, también, potencial) para hacer frente al pago del impuesto.
Como señala Fraga Pittaluga (2006),
(...) el hecho de que este principio tenga rango constitucional y

que sobre él se fundamente el sistema tributario mismo, signifi
ca que no es una simple declaración de principios o una mera
norma programática, sino una norma de carácter sustantivo de
inexcusable cumplimiento por todas las personas y órganos
que ejercen el Poder Público [...] Por tanto... deben respetarlo y
hacerlo efectivo no sólo los legisladores, sino también los jueces
y las Administraciones Tributarias, de modo que no es cierto
que su consideración se agote en el diseño de la norma tributaria,
sino que también afecta y modula la aplicación de ésta.
En tanto que principio fundamental de la imposición, todos

los tributos que integran el sistema tributario — incluyendo los
estadales y municipales— deben ser estructurados de manera
que cumplan con el postulado de capacidad contributiva, si bien
tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigi

do por las leyes de la lógica que por los imperativos de la justicia, y de ahí
que la capacidad económica como fuente de imposición forme parte de las
estructuras lógico- objetivas que constituyen la "naturaleza de la cosa" y
que han de tenerse presente en la legislación tributaria, de modo que su
evidente ignorancia, objetivamente comprobado, equivale precisamente
a arbitrariedad de la legislación fiscal"
2 Ver sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
de Venezuela, de fecha 0 2 /0 8 /0 4 (Caso J.B.S. Publicidad, C.A.)
17
V i l i J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T r ibu ta rio
la doctrina hacendística reconoce que, en la mayoría de los sis

temas fiscales, por no decir en todos, existen impuestos que por
su naturaleza, no son susceptibles de ser estructurados de acuer
do con los imperativos propios de este postulado, o que presen
tan un menor grado de adecuación a él comparado con otros
tributos, los cuales son aceptados en el sistema, a condición de
que éste cumpla, como totalidad, con el señalado principio y de
que ninguno de los tributos que lo integre se oponga form al
mente a él, al punto de desconocerlo y vaciarlo de todo conteni
do.3
En el caso específico de los tributos municipales, la obliga

ción que tienen los entes locales de adecuar sus tributos a los
postulados del principio de capacidad contributiva, no solo
emana del propio texto constitucional, sino que tiene consagra
3 En opinión del profesor Neumark, " (...) un sistema fiscal (aproximada

mente) "ideal" cumpliría con la totalidad el principio de de capacidad de
pago siempre que los im puestos que lo constituyesen respondieran —
irnos más y otros menos— a este principio y, en consecuencia, ni uno solo
de dichos impuestos presentase una estructura que no tuviera en cuenta la
fórmula de la capacidad de pago o que se opusiera a ella. La realidad, ya
los sabemos, ofrece una imagen m uy distinta, o lo que es lo mismo, los
sistemas fiscales reales contienen numerosos impuestos que satisfacen con
creces nuestro postulado, un segundo grupo de impuestos en el que esta
circunstancia ya se da en proporciones menores y, finalmente, un tercer
grupo en el que no se tienen en cuenta para nada la capacidad impositiva
personal e individual; el resultado es que aquí (pueden) aparecer efectos
opuestos al principio de proporcionalidad y que la justicia tributaria sufre
graves prejuicios con motivo de la distribución de las cargas fiscales [...]
Es evidente que la, en definitiva, decisiva distribución interindividual de
las cargas fiscales en proporción a la capacidad personal de pago no puede
conseguirse ceteris paribus, — y aproximadamente— más que, por decirlo
así, ajustando al máximo la estructura de los impuestos susceptibles de
cumplir con este postulado, a fin de compensar las deficiencias que a este
respecto presentan otros grupos de impuestos del sistema. Llegamos, por
tanto, a la conclusión de que nuestro principio debiera regir efectivamente
y dentro de lo posible para cada impuesto en particular, pero que de hecho es
necesario contemplarlo fundamentalmente desde la perspectiva del sistema
fiscal como totalidad, si bien, y ello es natural, en un sistema fiscal racional no
pueden tener cabida los impuestos que se opongan formalmente a él."
Neumark, Fritz: Principios de la Imposición, Madrid, Instituto de Estudios
Fiscales, 1994, pp. 143-145.
18
J u a n C a r lo s F e r m ín F e r n á n d e z
ción legal expresa en el artículo 163 de la Ley Orgánica del Po

der Público Municipal (Loppm)4, el cual dispone que:
En la creación de sus tributos los Municipios actuarán confor

me a lo establecido en los artículos 316 y 317 de la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia,
los tributos municipales no podrán tener efecto confiscatorio,
ni permitir la múltiple imposición interjurisdiccional o conver
tirse en obstáculo para el normal desarrollo de las actividades
económicas (...)
Ahora bien, habiendo quedado establecido, en los párrafos

que anteceden, que el principio de capacidad contributiva ope
ra en relación con todos los tributos que integran el sistema tri
butario, e independientem ente del nivel de gobierno del que
procedan, en esta ponencia que tenemos el honor de presentar
en el marco de las VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tri
butario, nos proponemos analizar, con las limitaciones de espa
cio y tiempo propias de un trabajo de esta naturaleza, si el de
nominado impuesto municipal sobre "Actividades Económicas
de Industria, Comercio, Servicios o de índole Similar" (en ade
lante IMAE), cumple con los postulados del principio de capa
cidad contributiva que hemos expuestos precedentemente, en
líneas muy generales, o si, por el contrario, como señala un im
portante sector tanto de la doctrina tributaria como del univer
so de contribuyentes de este tributo, se trata de un impuesto que
no sólo no consulta la capacidad contributiva del sujeto obliga
do, sino que, en muchos casos, llega a tener verdaderos efectos
confiscatorios.
En este orden de ideas, analizaremos, principalmente, cuál

es la manifestación de riqueza (materia imponible) que justifica
el establecimiento de este impuesto, para luego adentramos en
el estudio de su estructura.
4 Gaceta Oficial N° 38.204 del 08 de junio de 2005.
19
Yin J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u ta rio
2. L a m a t e r i a im p o n i b l e e n e l im p u e s t o
SOBRE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Para el profesor Sainz de Bujanda5, la materia imponible u

objeto del tributo
(...) es la manifestación de la realidad económica —v. gr. la

renta cuando se obtiene o cuando se gasta—, que se somete a
imposición; la riqueza imponible son los bienes, rentas, patri
monios, u otros objetos materiales o ideales, intrínsecamente
considerados —abstracción hecha, por tanto, de la forma en
que se manifiestan, que es el objeto del tributo— que forman
parte del presupuesto objetivo de la obligación (...)
Por su p arte, P érez de A yala B ecerril (Pérez de A yala,

1998:209), define el objeto del impuesto, como el
(...) sustrato o la realidad económica que subyace debajo del

impuesto, manifestando la capacidad del sujeto pasivo, y por
tanto, su susceptibiidad de ser gravado por una determinada
figura tributaria en cuanto expresión de riqueza.
Ahora bien, esta m anifestación de riqueza que se pretende

gravar con el establecimiento el impuesto y que justifica su exis
tencia, encuentra, por lo general, su concreción normativa, en
la definición misma del elemento objetivo del hecho imponible,
el cual va a asumir
(...) la cualidad de presupuesto legitimador del tributo, pues, es

en él donde deben manifestarse los criterios de capacidad eco
nómica y en general de justicia, que autorizan al legislador a
imponer a prestación cuando ha sido realizado por un particu
lar. (Queralt, Lozano, Casado y Tejerizo, 1998:328)
En efecto,
(...) hecho imponible y objeto del impuesto (...) se configuran

(...) como dos conceptos distintos, en planos diferentes, pero
que a la vez, y en aras de una buena técnica tributaria, deben
5 Citado por López Espadafor, Carlos María: La Doble Imposición Interna, Va-
lladolid, Editorial Lex Nova, 1999, p. 15.
20
J u a n C a r lo s F er m In F e r n á n d ez
reflejar las mismas realidades. Si el objeto del tributo debe con

figurarse como aquella realidadfáctica con relevancia constitucional
(jurídica) (...)enla que se basa unafigura tributaria, y por tanto como
la capacidad económica puesta de manifiesto por el propio sujeto pasi
vo al que se quiere gravar, entonces el hecho imponible, como
tipificación por parte del legislador de aquellas situaciones o
hechos que dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria,
deberá basarse en, recoger incluso, ese objeto que le sirve de
fundamento (...) (Pérez de Ayala, 1998:36) (Cursivasnuestras).
Ahora bien, ya sea por razones de deficiente técnica legislati

va o por cualquier otro motivo que no interesa analizar en estos
momentos, lo cierto es que, a diferencia de lo que sucede, por
ejem plo, en el Im puesto sobre la Renta, en el cual el hecho
im ponible (obtención de un enriquecim iento neto) incorpora
p len am en te el ob jeto del im p u esto (ren ta n eta), el hecho
imponible del Imae no refleja de manera directa e inmediata la
fuente o manifestación de riqueza sometida a imposición.
En efecto, según lo establecido en el artículo 207 de la Loppm,

"el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas
es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cual
quier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuan
do dicha actividad se realice sin la previa obtención de licen
c ia ..." Debe observarse, sin embargo, que, a nuestro modo de
ver, el mero ejercicio de una actividad económica (de naturale
za industrial, comercial o de servicios industriales o comercia
les6), no refleja por sí solo la fuente de riqueza sobre la cual recae
este tributo, y de ahí que, para poder establecer cuál es la mate
ria imponible en el Imae, es necesario analizar los demás ele
mentos del impuesto, y en especial, su base de cálculo, ya que al
ser ésta la "m edida" o "valoración" del hecho imponible, debe
necesariamente guardar correspondencia con el objeto o fuente
de riqueza que se pretende gravar.7
6 En relación con el hecho imponible del IMAE, ver también, sentencia de la

Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, del 06 de abril de
2006.
7 La relación existente entre la base imponible y el objeto del impuesto, es
explicada por Pérez De Ayala Becerril, de la siguiente forma: " (...) Si una
21
V m J ornadas V en ezo lan as de D e r e c h o T r ibu ta r io
En este orden de ideas, el articuló 212 de la Loppm establece

que:
(...) la base imponible del impuesto sobre actividades económi

cas está constituida por los ingresos brutos efectivamente
percibidos en el período impositivo correspondiente por las ac
tividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdic
ción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en
esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta
Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos
(...), debiendo entenderse por ingresos brutos a los efectos de
dicha Ley, (...) todos los proventos o caudales que de manera
regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente
por causa relacionada con las actividades económicas grava
das, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas
de quienes hayan sido recibidos o a u n tercero y que no sean
consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante (.. .)8
En nuestro criterio, el haber escogido como base imponible

del impuesto los ingresos brutos, permite calificar al Imae como
un impuesto a los beneficios (presuntos) derivados del desarrollo
de la actividad o explotación del negocio dentro del territorio
del respectivo M u nicipio, no obstante la ju risp ru d en cia en
contrario existente en relación con el im puesto m unicipal de
Patente de Industria y Comercio contemplado en la Constitución
de 1961, de naturaleza similar a la del Imae objeto de este estudio.
En efecto, de acuerdo con la doctrina sostenida por la Sala

Político Administrativa de la antigua Corte Suprema de Justi
cia, en fecha 20 de m arzo de 1986 (Ensam bladora Carabobo,
C.A .):
norma que adopta el hecho imponible de un impuesto toma como funda

mento prejurídico una realidad (A), instaurando pues un hecho imponible,
elemento objetivo (B), ... entonces la norma que adopte la base imponible
de ese impuesto, (C), que, no olvidemos, será una valoración del hecho
imponible, debe estar en consonancia con éste, (B), y por tanto con la
realidad en la que aquél se basó, (A). En definitiva, entre base imponible
(C) y realidad prejurídica (A) deberá existir una relación semejante a la que
existía entre ésta y el elemento objetivo del hecho imponible, (B). Op. cit.,
p. 111.
8 Art. 213 LOPPM
22
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z
(...) el Impuesto denominado Patente de Industria y Comercio,

que la Constitución atribuye a la competencia municipal, no es
un impuesto sobre las ventas, ni sobre los ingresos brutos ni
sobre el capital. El hecho generador de este impuesto, como la
misma denominación de él ya lo sugiere, es el ejercicio de la
Industria o del Comercio, entendidos, ésta y aquélla, en su ca
bal acepción económica(...) (Romero-Muci,: 295-301) (Subraya
do nuestro)
En el mismo sentido, se pronunció la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 28 de sep
tiembre de 1994 (Caso: Colgate-Palmolive, C.A), en la cual se se
ñaló lo siguiente:
En la determinación del alcance del tributo conocido como Pa

tente de Industria y Comercio, la Corte Suprema de Justicia en
reiterada jurisprudencia, compartida por esta Corte, ha sosteni
do que el mismo se fundamenta en el principio de la territoriali
dad de la actividad industrial o comercial realizada por el con
tribuyente; que tal tributo no grava las ventas, ni los ingresos
brutos, ni el capital, sino el ejercicio de una actividad lucrativa
en el territorio de una Municipalidad ('...i (Romero.Muci,: 324-
326) (Subrayado nuestro).
A hora bien, la doctrina jud icial antes transcrita (perfecta

mente aplicable, por lo demás, al impuesto bajo comentarios, en
razón de la identidad substancial que existe entre el Imae y el
"antiguo" Impuesto de Patente de Industria y Comercio), par
te, a nuestro modo de ver, de una errada identificación del he
cho imponible con el objeto del impuesto, a pesar de tratarse de
conceptos totalmente diferentes, aun cuando estrechamente re
lacionados entre sí.
Ciertamente, como antes mencionáramos, la materia gravable

u objeto del impuesto no es otra cosa que la fuente de riqueza
(renta, patrim onio, etc.) que revela la capacidad contributiva
sometida a imposición, en tanto que, el hecho imponible, es el
presupuesto de hecho o circunstancia escogida por el legislador
para configurar el tributo, y de cuya realización depende el na
cimiento de la obligación tributaria, presupuesto éste que, en su
fo rm u lació n , in co rp o ra — o debe in co rp o ra r— la m ateria
23
V m J ornadas V en ezo lan as de D e r e c h o T ribu ta rio
imponible, pero que no llega a identificarse plenamente con ella.

Como señala Pérez de Ayala Becerril (Pérez de Ayala, 1998:35)
(...) la existencia en la realidad previa a la ley de una manifesta

ción económica por un determinado acto (renta, tenencia de
patrimonio, consumo) es lo que constituye ese objeto del impues
to. Y la legalización de éste mediante la norma lo convertirá en
un elemento incardinado dentro del hecho imponible. Es por
esto por lo que, en una lógica tributaria, el contenido del objeto
y del hecho imponible deben coincidir; la labor del legislador
[...] únicamente será la de trasponer esa realidad económica
que es la que justifica este impuesto, ese objeto, a la ley, convir
tiéndolo y convirtiéndose directamente en hecho imponible.
Retomando el hilo de nuestra exposición, es claro qué es el

resultado que se espera obtener con el ejercicio de la actividad,
y no el mero ejercicio de ésta, el que le da sustento económico al
hecho imponible del Imae, pues, como sostiene acertadamente
García Luis9, al referirse al Impuesto español a las Actividades
Económicas,
El ejercicio de una actividad, en sí mismo considerado, parece

evidente que no constituye un indicador de capacidad econó
mica. Aquí el legislador ha considerado tal ejercicio como un
presupuesto necesario para la obtención de beneficios, de tal
manera que en vez de llevar a la sede del hecho imponible el
resultado del ejercicio, considerando como hecho imponible la
obtención de rentas, ha estimado mas conveniente tipificar el
instrumento.
Así pues, asumiendo como premisa fundamental de nuestra

ponencia, que el beneficio que se pretende obtener con el desa
rrollo de la actividad económica es, como antes afirmáramos, la
manifestación de riqueza que se quiere gravar con el estableci
miento del Imae, nos corresponde ahora analizar si, un impues
to con las características del Imae, se corresponde con los postu
lados del principio de capacidad contributiva.
9 Citado por López Espadafor, Carlos María: La Doble Imposición.. .Op. cit p.
132.
24
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z
3. L O S INGRESOS BRUTOS COMO ÍNDICE O

PRESUPUESTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
En una primera aproximación al tema, podría sostenerse que

un impuesto que grava los ingresos brutos generados por la mera
realización de una actividad económica, es contrario al princi
pio de capacidad contributiva, pues, al no guardar relación al
guna con los beneficios o rendimientos real y efectivamente obte
nidos por el ejercicio de dicha actividad, el sujeto pasivo queda
obligado al pago del tributo aun en el supuesto de que no haber
generado beneficio alguno, e incluso de haber sufrido pérdidas.
Ahora bien, aun admitiendo que los ingresos brutos no po

nen de manifiesto, de manera directa e inmediata, la verdadera
capacidad contributiva del sujeto obligado, no puede negarse
que constituyen un índice indirecto (presuntivo) de capacidad
contributiva que, por sí solo, no atenta contra la justicia del tri
buto.10 En efecto, al analizar las causas que generaron una im
posición municipal excesiva, durante la vigencia del Impuesto
de Patente de Industria y Comercio, podemos observar que este
fenómeno, conocido en el foro como "voracidad, fis c a l m unici
p al" , se produjo, fundamentalmente, por la aplicación sobre la
base im ponible — y sin soporte científico alguno— de tarifas
10 En cuanto a la clásica distinción entre índices directos e indirectos de capa
cid ad con tribu tiva, resulta in teresante citar la opinión del profesor
Moschetti, quien considera que ya no tiene sentido distinguir entre unos y
otros, pues, "tal distinción parte del presupuesto implícito de que el con
cepto de capacidad contributiva se identifica con el de renta o el de patri
monio, cuando en realidad, incluso estos últimos son solamente manifes
taciones parciales, e incluso imperfectas de aquella. Si el sistema tributario
— continúa señalando este autor— tuviera sólo un impuesto sobre la renta
y un impuesto sobre el patrimonio, y no tuviera también un impuesto
sobre el gasto, no se adecuaría a la capacidad contributiva En efecto, sería
imposible gravar las más elevadas riquezas que escapan siem pre, por
evasión o por elusión, de la tributación directa y no se podrían compensar
los inevitables errores cometidos en la tributación aproximada de ciertas
categorías de contribuyentes (trabajadores autónomos, pequeños empre
sarios, sociedades familiares, etc.), Por lo demás, está por dem ostrar la
cuestión de que la renta y el patrimonio sean índices mejores que el consu
mo (...)"
25
V i li Jornadas V en ezo lan as de D erec h o T ribu ta rio
impositivas excesivamente altas, antes que por la consideración

de los ingresos brutos como base de cálculo del tributo.
En este sentido, es razonable pensar que la combinación de

ingresos brutos con tarifas impositivas razonables (basadas en
estudios económicos evidencien la potencialidad económica de
los distintos sectores de contribuyentes, o fijadas por la ley, con
carácter obligatorio, como de hecho se han establecido para al
gunas actividades económicas en la Loppm), sería suficiente para
mantener la imposición sobre las actividades económicas den
tro de límites razonablemente justos, por lo menos, para la ge
neralidad de los contribuyentes sujetos al impuesto.
No se nos escapa, ciertamente, que la determinación del Imae

con base en los ingresos brutos generados por la actividad, pu
diera llegar a producir efectos no solo contrarios al postulado
de capacidad contribu tiva, sino tam bién al de no confisca-
toriedad de los tributos, pues, eventualmente, estarían sujetos
al pago del impuesto aquellos contribuyentes que hubiesen su
frido pérdidas u obtenido rendimientos inferiores (e incluso igua
les o ligeramente superiores) al monto de la respectiva cuota
tributaria. Si bien lo deseable, a la luz del principio de capaci
dad contributiva, sería excluir a estos contribuyentes de la
tributación, mientras persistan las circunstancias adversas, es
tamos conscientes de que una medida de esta naturaleza, en
contrará la oposición de los entes locales, por lo que, a los efec
tos de minimizar los perjuicios que pudieran causarse a los men
cionados sujetos, pudiera pensarse en establecer reducciones de
cuota, o bien, lim itar el gravam en a un "m ín im o trib u ta b le" ,
entre otras medidas posibles.
En todo caso, lo que nos interesa poner de manifiesto es que,

en nuestro criterio, la utilización en la ley de índices presuntivos
de riqueza (como es el caso de la obtención de ingresos brutos),
no es, en sí misma, contraria al principio de capacidad contri
butiva, siempre que dichos índices sean técnicamente idóneos
para poner de m anifiesto, así sea de m anera aproxim ada, la
capacidad económica (contributiva) del sujeto obligado, lo que
26
J u a n C a r lo s F e r m ín F e r n á n d e z
no impide juzgar en cada caso concreto, si la carga fiscal que en

definitiva debe soportar el contribuyente, se corresponde o no
con su real y efectiva capacidad económica.
4. L a d o b l e i m p o s i c i ó n i n t e r n a y
EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
La imposición por los Municipios del beneficio o renta deri

vado del ejercicio de actividades económicas de naturaleza co
mercio-industrial, pone al descubierto la existencia en nuestro
ordenamiento jurídico de fenómenos de doble o plurimposición
interna (o conflictos de imposición como prefiere denominarlos
un sector de la doctrina), los cuales se producen, principalmen
te, por la incidencia que sobre una misma manifestación de ri
queza, tienen dos o más tributos, o bien, cuando un mismo su
p uesto de hecho genera el nacim iento de dos obligaciones
tributarias diferentes.11
En el caso concreto, la doble imposición interna viene dada

p or la co in cid en cia o sim ilitu d ex isten te en tre la m ateria
imponible del IMAE y la del Impuesto sobre la Renta, no obs
tante tratarse de figuras tributarias con hechos imponibles for
malmente distintos. En efecto, a pesar de que el hecho imponible
del Im puesto sobre la Renta es la obtención de un enriqueci
miento neto, y de que el impuesto a las actividades económicas
se verifica en razón del ejercicio habitual de una actividad lu
crativa en el territorio del ente local, lo cierto es que ambos tri
butos gravan el beneficio o renta obtenido por el contribuyente
aunque desde perspectivas diferentes. Así, mientras el Impues
to sobre la Renta grava el enriquecimiento neto, global y disponi
ble obtenido por el contribuyente en el respectivo ejercicio fiscal,
el Imae tiene un campo de acción más reducido, pues, somete a
imposición la parte de dicha renta (representada en los ingresos
11 En relación con los fenómenos de doble imposición interna ver, entre

otros, Pérez De Ayala Becerril, Miguel: Los fenómenos encubiertos de Doble
Imposición... Op. cit.; López Espadafor, Carlos María: La Doble Imposición...
op.cit;.
27
VIH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u ta r io
brutos) que deriva del ejercicio por el contribuyente de activida

des de naturaleza comercio-industrial.
Ahora bien, el hecho de que el IMAE recaiga sobre la misma

m ateria gravable del Im puesto sobre la Renta, no autoriza a
con clu ir que dicho im pu esto atenta contra el p rin cip io de
capacidad contributiva, pues, ésta no se vulnera por el solo hecho
de que dos o más impuestos recaigan sobre una misma manifes
tación de riqueza, sino cuando la concurrencia o superposición
de figuras tributarias sobre una m ism a m ateria gravable, se
traduzca en una carga fiscal total excesiva, que afecte gravemente
o lleve al agotamiento o destrucción de la fuente de riqueza,
situación ésta que habrá que analizar en cada caso en particular.
Asimismo, debe tenerse presente que, como señala García

Dorado (García D orado,2002:233):
En la realidad social la riqueza económica no se muestra de
forma unitaria, sino que se manifiesta de múltiples formas. Por
ello, el sistema tributario está constituido por un conjunto de
tributos y cada uno de ellos refleja o recoge una de las capacida
des económicas parciales que forman, por agregación, la capa
cidad económica global de una persona. Y es que, no parece
posible diseñar un tributo que represente o refleje por sí solo de
forma suficientemente exacta la capacidad económica global
del individuo. En la realidad, por tanto, no es un tributo sino un
sistema de tributos lo que sirve de instrumento para el cumpli
miento del deber de tributación. Esto supone que cada ciudada
no, como titular del deber de tributación, está sometido a un
conjunto de tributos que gravan su capacidad económica total,
de tal forma que sus gravámenes tributarios se van sumando,
acumulando, formando lo que llamamos carga individual
tributaria global del sujeto pasivo a la cual ha de hacer frente
con sus recursos.
Por otra parte, la riqueza patrimonial de las personas que debe
servir para el establecimiento de los tributos tiene diversas for
mas de manifestarse. Estas diversas formas o índices de capaci
dad económica que utiliza el tributo como materias imponibles
básicamente son el patrimonio, la renta y el gasto. Un hipotético
sistema tributario que sólo contuviera tres tributos generales
basados en las tres manifestaciones clásicas de capacidad eco
28
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d ez
nómica... sin duda facilitaría la resolución del problema que

plantean los fenómenos de doble o plurimposición y de acumu
lación de gravámenes tributarios. Sin embargo, la realidad
tributaria es otra, ya que existen varios tributos por cada una de
estas materias o riquezas imponibles.
Si a lo sostenido por G arcía Dorado en los párrafos antes
transcritos, se añade el hecho de que en el sistema tributario
venezolano, la potestad tributaria se encuentra repartida entre
los distintos entes político-territoriales que conforman el Poder
Público, (República, Estados y Municipios,) nada de extraño ten
dría y, antes bien, sería prácticamente inevitable, que sobre una
misma manifestación de riqueza (v. gr. la renta) se estructuren
figuras tributarias distintas, sin que por ello se viole el principio
de capacidad contributiva12. En efecto, como ha señalado Orón
M orataL:
\
El límite constitucional no debe basarse en el número de tribu

tos que recaigan sobre una misma materia ni en el de sujetos
activos de los mismos, sino en el efectivo gravamen. Esto es, que
una manifestación de capacidad contributiva esté gravada por
dos o tres tributos que supongan un gravamen, por ejemplo, del
50%, tendría la misma legitimidad constitucional que un único
gravamen sobre esa misma manifestación de capacidad que la
gravase en el mismo porcentaje. En resumen, pues, la ley puede
configurar diversos hechos imponibles en relación con una
misma materia imponible, con el límite de que los quantum de
los distintos tributos no excedan la capacidad económica con
que los mismos se quiere gravar.13
12 Cabe observar, a este respecto que, en nuestro criterio, el régimen consti
tucional de reparto de potestades tributarias entre los distintos entes de
Gobierno, no impide a los Estados y Municipios crear impuestos cuyos
hechos imponibles recaigan sobre las mismas manifestaciones de riqueza
(que no materias rentísticas) gravadas por el Poder Nacional, pues, de no
permitirse a los mencionados entes la posibilidad de crear tributos sobre
las mismas fuentes de riqueza (renta, patrimonio, consumo) que sirven de
sustento a la tributación nacional, en la práctica se les estaría privando de
toda potestad tributaria, ante la imposibilidad de conseguir otros índices
de riqueza que les sirvan de fundamento a los efectos del establecimiento
de nuevos tributos.
13 C itado p o r Pérez De A yala Becerril, M iguel: Los Fenómenos de Doble
Imposición... Op. Cit. p.179.
29
V i l i J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio
Ha sostenido, asimismo, López Espadafor, que:
Las manifestaciones de riqueza u objetos de gravamen

hipotizables, aunque se especifiquen desde distintas perspecti
vas, en principio son limitados. Y para contemplar la capaci
dad económica global de un sujeto y conseguir que cobre actua
ción práctica la autonomía financiera de entes menores al Estado
en su dimensión de entes del Poder Tributario, se presenta como
necesario e inevitable y, en algún caso, a lo mejor hasta conve
niente, que un mismo objeto de gravamen o manifestación de
riqueza sirva para estructurar, desde distintas perspectivas, una
diversidad de hechos imponibles, provocando situaciones de
sujeción a varios impuestos. Lo que no se puede permitir, es que
se produzca una acumulación de impuestos, de tal forma
estructurada individualmente y en su globalidad, que pueda
llegar a efectos confiscatorios.
En definitiva, parece existir acuerdo en la doctrina tributaria,

o por lo menos en un importante sector de ella, sobre la posibili
dad de que existan en un mismo sistema fiscal, tributos con he
chos imponibles diferentes que recaigan sobre una misma mate
ria gravable o manifestación de riqueza, sin que por ello se vul
nere el principio de capacidad contributiva.
A sí las cosas, la existencia a nivel nacional de un Impuesto

sobre la Renta, no impide que el legislador tributario municipal
pueda gravar, a través del IMAE, el beneficio (determinado so
bre base presuntiva) obtenido en su territorio como consecuen
cia del ejercicio de actividades lucrativas.
5. C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s
De lo hasta ahora expuesto podemos concluir:
1. Que la renta o beneficio (presunto) derivado del ejercicio

habitual de una actividad lucrativa, y no el mero ejercicio de la
actividad, es la materia imponible o m anifestación de riqueza
que se pretende gravar con el establecimiento del IMAE.
2. Que la utilización de un índice presuntivo (obtención de

ingresos brutos) para la determinación del beneficio generado
30
J u a n C a r l o s F er m ín F e r n á n d e z
por la actividad económica desarrollada por el contribuyente,

no atenta per se, y en la generalidad de los casos, contra el prin
cipio de capacidad contributiva.
3. Que el hecho de haberse escogido como riqueza gravable

en el IMAE la misma materia imponible del Impuesto sobre la
Renta, produce un efecto de doble imposición interna que, en
principio, no contraviene el postulado de capacidad contributi
va, ni constituye una invasión de las potestades tributarias del
Poder Nacional.
Por último, nos permitimos someter a la consideración de los

asistentes a estas VIH Jomadas, las Recom endaciones siguientes:
1. Exhortar al legislador tributario m unicipal para que, al

m om ento de establecer las alícuotas o tarifas aplicables a los
efectos de la determinación de la cuota a pagar por concepto de
IMAE, tome en cuenta la incidencia del Impuesto sobre la Ren
ta — y de cualquier otro tributo nacional o estadal— sobre la
materia imponible que sirve de base a la imposición sobre las
actividades económicas, a fin de evitar una presión fiscal exce
siva, violatoria del principio de capacidad contributiva o de no
confiscatoriedad.
2. Exhortar a los Municipios para que establezcan mecanis

mos que permitan reducir (o eliminar) la carga fiscal, respecto
de aquellos contribuyentes que en el correspondiente período
impositivo, hubieren sufrido pérdidas en el desarrollo de su ac
tividad económica, o hubiesen obtenido beneficios netos iguales
o inferiores al monto de la cuota a pagar por concepto del IMAE.
B ib l io g r a f ía
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31
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio
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32
I n c e n t i v o s F is c a l e s en el
R é g im e n M u n i c ip a l V en ezo la n o
A n t o n io E c a r r i A n g o l a *
I n t r o d u c c ió n
Celebramos el hecho trascendente, que la Asociación Vene

zolana de Derecho Tributario dedique parte de su atención a
los municipios, en estas VHI Jom adas Venezolanas, no sólo por
la importancia subjetiva que le podamos ver al tema, sino por
su pertinencia en el marco de los primeros años de vigencia del
nuevo régimen legal local venezolano, que lejos de entrar a eva
luar su vaha o su significación hacia el avance o involución de
este sistema normativo, bien vale la pena su análisis. Nuestro
agradecimiento es aún mayor, cuando nos permite esta hono
rable academia esbozar algunos criterios que pueden resultar
útiles desde la perspectiva del sector público municipal.
Este trabajo pretende hacer un primer alcance de la justifica

ción de cómo pueden influir los incentivos fiscales previstos en
el régimen legal impositivo municipal en el desarrollo y creci
miento de la ciudad, es decir, cómo los tributos locales pueden
Abogado, (Magna Cum Laude) egresado de la Universidad de Carabobo.

Especialista (Summa Cum Laude) en Derecho Financiero de la UCAB. Pro
fesor de la Cátedra de "Problemas Federales y Municipales" de la Univer
sidad Monteávila. Consultor Jurídico del Colegio de Ingenieros de Vene
zuela (1999-2000). Director de Asuntos Legislativos de la Defensoría del
Pueblo (2000-2002), SubDirector de Administración Tributaria (2002-2003),
Síndico Procurador Municipal (2003-2005) y Concejal del Municipio Chacao
(2005-actual). Miembro de número de la AVDT y Asovedefi.
33
V E ! J o rn adas V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio
convertirse en una herram ienta fundam ental en la planifica

ción de políticas públicas de una localidad.
En ese orden de ideas, se requerirá explicar los derechos y

principios que soportan el uso de estos tributos como herramienta
de impulso a actividades económicas, que previamente deter
minadas, pueden ser el camino para el crecimiento de un deter
minado sector y como parte de la planificación no sólo de las
finanzas municipales sino de las demás áreas propias de la ciu
dad. Además trataremos de explicar cada uno de estos benefi
cios, extrapolados a la legislación vigente, no sólo nacional, sino
en el ámbito local.
Partimos de la idea que todo tributo, siempre y cuando sean

respetados los principios que se irradian desde el marco consti
tucional y mantengan sus propósitos, vale decir, respondan a
una planificación y diseño de una política pública coherente y
con mínimos de sentido común, puede constituir una eficiente
herramienta para el impulso del sistema económico de una lo
calidad y al ser incorporado al conjunto de tributos de un país,
su inserción no ha de perturbar ni generar un caos en la capaci
dad del contribuyente.
En Venezuela, a pesar de los últimos esfuerzos contenidos en

el numeral 13 del artículo 156 constitucional y del desarrollo de
toda una normativa única en materia de tributación local, crea
da en el m arco de la nueva Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, aún estamos lejos de la posibilidad de evaluar, con
herram ientas provenientes de la práctica, si con estas normas
"armonizadoras e igualitarias" el sistema impositivo venezola
no propende al crecimiento económico o por el contrario, sigue
siendo desordenado e incoherente, frente a la sola capacidad
del contribuyente.
Por ello, este trabajo lo enfocaremos sólo a estudiar el régi

men de beneficios fiscales, como una herramienta de desarrollo
e impulso de actividades económicas en la vida local.
34
A n t o n io E ca r r i A n g o l a
1 . P r in c ip io s y D erec h o s q ue su sten ta n
LA CREACIÓN DE BENEFICIOS FISCALES
Para iniciar cualquier estudio, en relación a los beneficios o

impacto de determinado tributo en la vida local, es preciso se
ñalar algunos derechos que inspiran y deben dar sustento a cual
quier política fiscal. El nuevo régimen constitucional venezola
no, establece como base de todo el sistema jurídico y por ende,
de toda la actividad desplegada por cualquier órgano del Esta
do, el respeto irrestricto a los derechos y garantías ciudadanas
previstos, no sólo en la normativa nacional, sino en los instru
mentos internacionales de protección de estos derechos.
En este mismo sentido, no podemos iniciar una definición de

alguna herramienta de política fiscal, sin contar con el régimen
al que está sometido el Estado - a l menos en la teoría- para el
desarrollo de sus funciones, pues está demás afirmar, que los
beneficios fiscales son parte integrante de la política fiscal, que
desarrolla una instancia determinada del poder público, a tra
vés de la legislación impositiva.
Sin ánimo de separamos en demasía del tema, objeto de este

análisis, creemos conveniente esbozar algunos de estos derechos
y principios que hay que tomar en cuenta, al momento del dise
ño de una política pública, en el ámbito tributario.
1 .1 D erecho al D esarrollo
D entro de la nueva gam a de derechos que acom pañan al

sistema normativo global, que incide de manera determinante
en la obligación que tienen los órganos del poder público de
desarrollar sus actuaciones en el marco de ellos, debemos hacer
referencia al novísimo "Derecho al Desarrollo", definido por el
Secretario General de la Naciones Unidas, Koffi Annan, del si
guiente modo:
El derecho al desarrollo es la medida del respeto de todos los

derechos humanos. Ese debería ser nuestro objetivo: una situa
35
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
ción en que todas las personas se les permite acrecentar al máxi

mo sus posibilidades, y contribuir a la evolución de la sociedad
en su conjunto1.
Así, en el marco de lo expresado por el más alto funcionario

de las Naciones Unidas, iniciamos el estudio de este derecho al
desarrollo, como íntimamente relacionado con el ámbito de la
tributación. Un sistema tributario progresivo, visto como el con
junto de tributos, capaz de servir de motor impulsor de la eco
nomía, se constituye como uno de las mejores herramientas — o
el peor obstáculo— que puede tener un Estado para garantizar
el ejercicio pleno de este derecho.
En 1986, se celebró la primera convención internacional so

bre el Derecho al Desarrollo, estableciendo entre su articulado:
(...) el desarrollo es un proceso global económico, social, cultu

ral y político, que tiende al mejoramiento constante del bienes
tar de toda la población y de todos los individuos sobre la base
de su participación activa, libre y significativa en el desarrollo y
en la distribución justa de los beneficios que de él se derivan,
(...); (...) la creación de condiciones favorables al desarrollo de
los pueblos y las personas es el deber primordial de los respec
tivos Estados (...); (...) es un derecho humano inalienable en vir
tud del cual todo ser humano y todos los pueblos están
facultados para participar en un desarrollo económico, social,
cultural y político en el que puedan realizarse plenamente to
dos los derechos humanos y libertades fundamentales, a con
tribuir a ese desarrollo y a disfrutar de él. Los Estados tienen el
deber primordial de crear condiciones nacionales e internacio
nales favorables para la realización del derecho al desarrollo.2
Este prim er instrum ento, de la Organización de N aciones

U n id as, sirv e de b ase p ara el a n á lisis de este d erech o
fundam ental, en el cual el Estado tiene el deber de crear las
1 El Derecho al Desarrollo. Palabras de Kofi Atinan [Texto en Línea]. Disponible:

h ttp ://w w w .u n .o rg /sp a n ish /h r/5 0 /d p il93 7.h tm l [Consulta: 2004, Junio
10 ]
2 Declaración sobre el Derecho al Desarrollo [Texto en Línea]. Disponible: h ttp :/
/ w w w .u n h ch r.ch /sp an ish /h tm l/m en u 3/b /74_sp .h tm l [Consulta: 2004,
Junio 14]
36
A n t o n io E ca rri A n g o l a
condiciones indispensables que garanticen el progreso de los

pueblos, y de allí la importancia del sistema tributario. Por ello
el Estado, en el marco del mandato constitucional de garantizar
el ejercicio pleno de los derechos hum anos, tiene el deber de
crear políticas que apoyen el progreso, y de ello no puede escapar
el sistem a tributario. U n tributo, que por sus consecuencias
regresivas cause perjuicio en el sistema económico, constituye
un obstáculo para el ejercicio pleno del derecho al desarrollo.
Incluso, la precitada convención de la ONU sobre el Derecho al
Desarrollo, en su artículo 3o establece como mandato lo que se
ha expresado:
3. Los Estados deben adoptar medidas para eliminar los obs
táculos al desarrollo resultantes de la inobservancia de los de
rechos civiles y políticos, así como de los derechos económicos,
sociales y culturales.
Los Estados deben adoptar, en el plano nacional, todas las me
didas necesarias para la realización del derecho al desarrollo y
garantizarán, entre otras cosas, la igualdad de oportunidades
para todos en cuanto al acceso a los recursos básicos, la educa
ción, los servicios de salud, los alimentos, la vivienda, el em
pleo y la justa distribución de los ingresos."3
Como se puede observar, esta norma incluso obliga a los Es

tados a dictar medidas conducentes a lograr la justa distribu
ción de los ingresos, hecho que se puede lograr plenamente a
través de un sistema tributario progresivo que propenda a ga
rantizar esta justa distribución, mediante un correcto diseño de
los tributos que lo conform an, sobre todo en el ámbito de la
tributación local y de otros tantos que afecten de manera direc
ta la distribución de ingresos.
La precitada convención, sobre el derecho al Desarrollo, fue

sólo la puerta de inicio de discusión y debate sobre este tema. En
1993, la Comisión de Derechos Humanos de las Naciones Uni
das decidió establecer, por un período de tres años, un grupo de
trabajo que se encargaría de formular medidas para elim inar
3 Declaración sobre el Derecho al Desarrollo [Texto en Línea], Disponible: h ttp :/
Junio 14]
37
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T rib u ta rio
los obstáculos a la aplicación de la Declaración sobre el derecho

al desarrollo. Las conclusiones de este grupo, publicadas en 1995,
expresaron recomendaciones íntimamente ligadas a la creación
y profundización de un sistema tributario progresivo. Entre otras
cosas, se dijo que el derecho al desarrollo "exigía el establecimien
to de una estrategia a largo plazo", pero que los mismos deberían
"crear las condiciones internas conducentes a la realización del dere
cho al desarrollo" y que "los Estados deberían establecer políticas y
programas orientados a garantizar un equilibrio entre el crecimiento
económico y el mejoramiento de las condiciones sociales". Incluso,
una de ellas hace especial referencia a la tributación como he
rramienta para la ayuda a los países mas pobres:
(...) En vista del aumento del número de Estados menos adelan

tados -aquellos en que el nivel de la mayoría de la población no
es suficiente para la satisfacción de las necesidades mínimas-
la comunidad internacional debería considerar la posibilidad
de implantar un sistema impositivo a nivel internacional (,..)4
Luego, con la aprobación de un Programa de Desarrollo, por

la Asamblea General de las Naciones Unidas, se reafirmó que
"el respeto por todos los derechos humanos y libertades fundam enta
les, las instituciones democráticas y eficaces, la lucha contra la co
rrupción, la representación transparente y la gestión pública respon
sable, la participación popular, la independencia del sistema judicial,
el imperio de la ley y la paz civil están entre los fundamentos indis
pensables del desarrollo (...)"5, condiciones también que marcan a
la tributación de manera directa.
En el marco de las XX Jornadas Latinoamericanas de Dere

cho Tributario, celebradas en Salvador de Bahía (Brasil) en 2000,
el tema del Derecho al Desarrollo y su estrecha relación con el
sistem a tributario arrojó im portantes com entarios, entre ellos
M ontero Traibel, haciendo im portantes consideraciones sobre
4 Declaración sobre el Derecho al Desarrollo [Texto en Línea]. Disponible: h ttp :/

Junio 14]
5 El Derecho al Desarrollo. [Texto en Línea]. Disponible: h ttp ://w w w .un.org/
s p a n is h /h r/5 0 /dpil937.htm l [Consulta: 2004, Junio 10]
38
la complejidad del Derecho al Desarrollo y sobre todo que no se

puede limitar al "mero crecimiento económico, sino que en su esen
cia y finalidad esta comprendida una situación mucho más compleja,
comprensiva de aspectos económicos, sociales e incluso podemos de
cir, políticos, con miras a lograr una verdadera situación de justicia
social en el orden internacional y en el orden interno" ( M ontero
Traibel, 2000: 1130). Incluso, hace referencia a que la m ayor
vinculación de los derechos humanos y la tributación, se apre
cian dentro del derecho al desarrollo cómo "síntesis" de los de
más derechos y las finalidades de este Derecho dependerán del
sistema tributario que adopten los Estados.
La evaluación del sistema tributario, como instrumento que

orienta las finalidades del Derecho al D esarrollo, debe tener,
según Leonardo Palacio relación directa la presencia y verifi
cación de una serie de condiciones generales, de cuya concu
rrencia o no, dependerá el grado mayor o menor de tal raciona
lidad; el carácter aluvional o histórico, es el resultado de la cons
tante ausencia de tales lineamientos generales, que a lo sumo
configura un repertorio de exacciones cuya más tosca y elemen
tal integración será obra de la espontaneidad histórica (Pala
cios, 2000: 500).
Ahora bien, este m ism o autor patrio, com plem entando al

tributarista italiano Gangemi, adaptado a la realidad institucio
nal y jurídica del sistema tributario venezolano, hace especial
énfasis en los objetivos m ínimos de su impostergable reforma
vinculados a tener un sano sistema tributario, que en opinión
de quien expone puede constituirse en un instrum ento para
garantizar el ejercicio pleno del Derecho al Desarrollo. Los refe
ridos lineamientos generales los podemos sintetizar de la siguien
te manera:
a) La existencia de una Administración tributaria con niveles

aceptables de eficiencia (...)
b) La coordinación de la acción fiscal de los entes políticos
territoriales
c) La coordinación del sistema tributario con los objetivos y
fines del sistema económico (...)
39
V ID J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
d) La existencia de políticas y mecanismos permanentes de re

ducción de los márgenes de evasión fiscal.
e) La minimización en la utilización de las exenciones,
exoneraciones y demás incentivos fiscales como política social
y económica
f) Una mayor atención y tratamiento a la imposición indirecta
g) (...) se impone la creación de los impuestos generales al con
sumo
h) La armonización y coordinación permanente de las entida
des dotadas del poder tributario
i) La tipificación armónica del repertorio de infracciones
tributarias
j) La existencia de una única e independiente jurisdicción con
tencioso administrativa especial
k) (...) la vigencia absoluta del Código Orgánico Tributario (...)"
(Palacios, 2000: 504)
En este mismo orden de ideas, y en razón de la importancia

que tiene el sistema tributario y su incidencia en la economía
nacional y por consiguiente, en el Derecho al Desarrollo de los
pueblos, el mismo Profesor Palacios, se refiere al "principio de
flexibilidad activa", al expresar que el sistema tributario se con
figure de manera tal, que la política tributaria pueda actuar y
regular las magnitudes macroeconómicas en aras de la estabili
dad económ ica, m ediante una adecuada organización de las
estructuras que lo conforman, de los procedimientos de imposi
ción y de las facultades jurídicas-políticas para una variación
de las cargas fiscales que se correspondan con la coyuntura,
asegurando la estabilidad aproximada del valor del dinero y del
empleo, colocando a la política fiscal en condiciones de contra
rrestar tanto a las tendencias inflacionistas del desarrollo como
las deflacionistas (Palacios, 2000: 505).
A sí las cosas, los efectos que puede causar un sistema tribu

tario anárquico pueden afectar de manera directa a la econo
mía y, por consiguiente, constituirse en un obstáculo a la gene
ración de riqueza y a una óptima distribución del ingreso, cons
tituyéndose en productor masivo de pobreza. No hay dudas,
que las causas de esta desproporcionalidad en nuestros países
latinoamericanos abundan, sobre todo en la desesperación de
40
A n t o n io E carri A n g o la
los gobiernos en sus distintos niveles de generar — a cómo dé

lugar— recursos a fin de cubrir déficit fiscales generados tam
bién por un inadecuado manejo de las finanzas públicas. Sobre
estos efectos nocivos, se pronuncia el tratadista fiscal mexicano
Iván Rueda Heduán, quien llega a decir que en ocasiones, una
desacertada estructura de tipo fiscal puede neutralizar o distor
sionar gravemente los derechos esenciales de las personas, lo
que seguram ente acontece con diversos países latinoam erica
nos, como consecuencia de las presiones presupuéstales del sec
tor oficial, sobre todo porque se puede partir de una base de
riqueza ficticia por el cobro de gravámenes; se pueden estable
cer tarifas aceleradamente progresivas o exigir tasas elevadas;
se pueden desconocer deducciones elementales o bien se pue
den establecer tratos desiguales entre los contribuyentes por di
versas circunstancias (Rueda Heduán, 2000: 1018).
Por ello, se hace indispensable el diseño de un sistema tribu

tario óptimo, que incluye obviamente a la tributación local, que
genere un escenario suficiente para que la economía y los facto
res de producción puedan producir empleos, bienestar y cali
dad de vida, que junto a otros factores constituirían la garantía
para los ciudadanos de cualquier Estado de ejercer plenamente
el Derecho al Desarrollo.
Ahora bien, ¿cuándo se está en presencia de ese sistema óp

timo? la eficiencia se mide en el grado de progresividad del sis
tema, mientras más cerca se está del porcentaje que cada tribu
to consulte la capacidad contributiva. En este sentido, el maes
tro ítalo-argentino Diño Jarach señala que debe distinguirse la
progresión, como forma técnica de determinar la cuantía de un
impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto en relación
con la distribución de la renta nacional entre diferentes contri
buyentes (Jarach, 1985).
En el marco de esta definición del m aestro Jarach, Andrés

León, comenta que en el caso venezolano el Sistema Tributario
Nacional es regresivo y no progresivo, es decir, se aparta la ca
pacidad contributiva, ya que hoy día las cifras de recaudación
del Impuesto al Valor Agregado superan a las que correspon
41
V ID J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta r io
den a los impuestos directos. En cuanto al Sistema Tributario

Estadal no hay manera de establecer la diferencia debido al poco
desarrollo del mismo y habría que esperar la promulgación de
la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Estadal para analizar
la tendencia que acoja el legislador, la que podría ser de la
progresividad, si se prefieren los tributos directos. En cuanto al
Sistema Tributario Municipal no cabe la menor duda de que la
mayoría de los tributos son de naturaleza directa, lo que permi
te afirmar que hasta ahora se mantiene el principio de la progre
sividad tributaria (León Rojas,2000: 1153). Para este mismo au
tor, es precisamente en el grado de progresividad del sistema
tributario, se mide el grado de desarrollo de cada país.
(...) los países desarrollados mantienen una mayor incidencia
de los tributos directos en comparación a los indirectos; y en los
países no desarrollados ocurre todo lo contrario, por lo que los
sistemas tributarios en éstos son más fuertemente regresivos, y
en éstos se prefieren los impuestos indirectos, sin que sus polí
ticas tributarias tiendan a aminorar el fuerte impacto de los
mismos en la población, la que soporta el impacto económico
de las cargas tributarias sin tomar en cuenta la capacidad con
tributiva de los contribuyentes (...) (León Rojas, 2000:1154).
En unísono con el precitado autor, no hay duda alguna, que

en la medida que el sistema tributario pueda consultar la capa
cidad de pago del contribuyente, en esa misma medida tendre
mos un sistema que impulse el desarrollo y genere las condicio
nes propicias para el ejercicio pleno de los derechos humanos. Y
es que luego de todas estas precisiones, no cabe duda alguna la
vinculación entre el desarrollo de los países, su estabilidad de
mocrática y el ejercicio y goce pleno de los derechos humanos.
En este sentido opina el expresidente de la Comisión Interame-

ricana de los Derechos Humanos, Carlos Ayala Corao, al preci
sar que los Estados que mayor respeto tienen por los derechos
humanos de sus habitantes, son los que muestran los mejores
indicadores económicos. Los capitales se orientan preferiblemen
te a aquellos lugares donde se encuentran mayores índices de
seguridad a las personas y a sus bienes. Esa seguridad está, evi
dentem ente, en relación directa con el respeto a los derechos
42
humanos y, en particular, a la garantía de la seguridad jurídica

que brinda el ordenamiento legal y en concreto el poder judicial
(Ayala C orao, 1989: 126). Por ello, no dejam os de resaltar la
característica de la indivisibilidad e interdependencia de los de
rechos humanos y su relación con el Poder Tributario del Esta
do, si tenemos las condiciones propicias en un sistema tributa
rio que im pulse la actividad económ ica, ajustados e insertos
dentro de una planificación municipal adecuada, son las medi
das mas básicas a la que los generadores de políticas públicas
deben recurrir para garantizar a los ciudadanos el Derecho al
Desarrollo.
En palabras de Grellaud, es el Estado quien ejerce un rol

protagónico en la redistribución de la riqueza hacia la colectivi
dad, ya que por un lado, exige de la ciudadanía el cumplimien
to de obligaciones tributarias o realiza actividad empresarial o
ambos métodos simultáneos y, por otro lado, cubre con los re
cursos provenientes de dichas fuentes los diversos gastos que
debe efectuar para satisfacer las necesidades colectivas (Grellaud,
1990). Es así pues, el Estado es el que debe garantizar las condi
ciones propicias para el desarrollo, m ediante un proceso que
incluya lo económico, social, cultural y político global, que tien
da al mejoramiento constante del bienestar de toda la población
y de todos los individuos, sobre la base de la redistribución justa
de los beneficios que de él derivan y que toda política debe por
ello considerar al ser humano, como participante y beneficiario
principal del desarrollo. Y es obvio, que en estas posiciones in
termedias, se conciben los tributos como instrumentos inductores
del comportamiento de los agentes de la economía, destinados
a promover el desarrollo. Es así la manera como también se lo
gra, precisar la relación directa entre el Derecho al Desarrollo y
la Tributación (Luque, 1990).
El eminente jurista uruguayo José Pedro Montero Traibel, en

el marco de la interdependencia de los derechos humanos y te
niendo al derecho al desarrollo como la suma del ejercicio pleno
de todos los derechos humanos y al sistema tributario como un
elemento indispensable para obtener condiciones de desarrollo
43
VIII J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T rib u ta rio
en los pueblos, ha expresado acertadam ente que su formula

ción conlleva a reconocer, que el verdadero ejercicio de los de
más derechos hum anos no pueden realizarse, si no existe un
orden económico interno e internacional que reconozca la justa
distribución de los bienes y recursos necesarios para la plena
concreción del desarrollo de los pueblos y de sus habitantes. Ello
se vincula, fundamentalmente, con el tipo de sistema tributario
que adopte el Estado (Montero Traibel, 2000: 1131). Incluso, este
autor llega a considerar, en el marco de la influencia directa que
ejerce el sistema tributario sobre el Derecho al Desarrollo, a éste
como límite de la potestad tributaria del Estado. Es pues, en
palabra del autor precitado, que cuando el sistema tributario se
elija en un país, como un freno a las posibilidades de desarrollo,
teniendo en cuenta el tipo de impuesto que se crea y su presión
sobre la ciudadanía, puede sostenerse y pretenderse, limitar esa
presión, en base a la violación de este derecho supremo de los
pueblos, el Derecho al Desarrollo (Montero Traibel, 2000: 1133).
También, Montero Traibel va mucho más allá de la relación

sustantiva que existe entre el derecho al desarrollo como límite
de la potestad tributaria, pues plantea que la aplicación y ejerci
cio pleno de este derecho no tendría sentido, si no existe un ám
bito donde se puede recurrir en búsqueda de protección al dere
cho vulnerado. Es decir, propone la judiciabilidad de este dere
cho, ya que afirma que
(...) el sistema que mejor ampara los Derechos Humanos es el

jurisdiccional, ya sea por la independencia como por la impar
cialidad del órgano al que se atribuye la tutela. Se trata, sin
duda, de crear una 'jurisdicción de las libertades' ya que todo
derecho humano será vano si no se puede reclamar y defender
lo enjuicio (...) (Montero Traibel, 2000:1132).
Al igual que Montero, es criterio de este trabajo, que el Dere

cho al Desarrollo no puede quedar simplemente como una uto
pía inalcanzable, si no que debe abrir un debate profundo en las
municipalidades venezolanas, sobre la garantía que debe brin
dar el Estado a sus ciudadanos para su pleno ejercicio, y que
dicho debate se extienda obligatoriamente al estudio del siste
44
A n t o n io E c a r r i A n g o la
ma tributario, sobre todo en aquellos que son de fácil recauda

ción para instancias ávidas de recursos para financiar un gasto
público cada vez mayor, pero que implementadas de manera
anárquica generan distorsiones económ icas, desestim ulan la
inversión y constituyen un obstáculo serio al ejercicio del dere
cho al desarrollo y en consecuencia perturbadores del orden, y
hasta responsables del caos en las ciudades.
Como complemento, el maestro alemán Fritz Neumark se
ñaló que en las economías dem ocráticas con un alto nivel de
desarrollo económico, se pudo identificar para el momento, en
tre una de las funciones comunes de la imposición, a "La función
sociopolítica" (...), que consistía "en la redistribución de la renta y
de la riqueza a favor de los más débiles, siempre que tal objetivo no
sea factible, o no lo sea suficientemente, mediante medidas propias de
la política de gasto público (...)" (Neumark,1994:338). De esta ma
nera se puede observar, cómo el sistema tributario puede ser la
mejor herramienta para el desarrollo, y debe estar incluido su
análisis y estudio dentro de la agenda, como política obligatoria
de los Estados, más aún en el marco de las recomendaciones
que ha realizado la ONU. Para añadir un poco más, este maes
tro de la trib u ta c ió n e x p lica que la p o lític a fisca l debe
estructurarse, tanto en su utilidad como en sus particularida
des, de forma que por una parte no produzca efectos que fre
nen el crecimiento y, por otra parte, pueda ejercer una influen
cia positiva sobre el mismo, en el caso de que la tasa de creci
miento a largo plazo quede por debajo de la que se considere
adecuada (Neumark, 1997: 338). Sin duda alguna, la política
fiscal de un Estado debe ser de obligatorio estudio al momento
de evaluar la agenda para el desarrollo de un país.
En el caso venezolano, haciendo un análisis de la Constitu
ción de 1999, este instrumento consagra como principio rector
"la protección de la economía" como fin del sistema tributario,
y com o exp resa G ab rie l R u án , en el m arco del Foro "L a
Tributación en la Constitución de 1999", el texto fundamental
obliga al legislador a preservar la econom ía de m ercado y el
derecho de propiedad privada y a establecer medidas para la
preservación de las fuentes de riqueza, con la finalidad de man
45
tener el objeto de los tributos y evitar la ruptura o distorsión del

equilibrio económico por causa de la intransferencia de los tri
butos. Al mismo tiempo, estimula al Estado a incentivar las in
versiones mediante la concesión de beneficios fiscales, adecua
dos al interés general, para fortalecer las unidades integrantes
de la economía nacional. No hay que olvidar que la riqueza debe
ser creada para luego poder ser distribuida, pues sin riqueza
privada no hay tributación ni hay desarrollo nacional (Ruán,
2001: 96). Es decir, es función indeclinable de los tributos como
instrumentos de política económica, servir sistemáticamente de
mecanismos de redistribución de riqueza a través de la imposi
ción progresiva.
Es importante resaltar, que a la luz del derecho al desarrollo,

no podríamos evaluar a los tributos de manera individual, sino
como parte de un sistema, ya que la capacidad contributiva siem
pre es una sola y los tributos recaen sobre el mismo patrimonio
afectado, sobre el mismo sujeto pasivo.
El derecho al desarrollo es el escenario óptimo para la garan

tía del ejercicio pleno de los derechos humanos, es la platafor
ma para superar el más grande lunar de la civilización moder
na: la pobreza y puede que falten muchos más requisitos para
lograr su ejercicio pleno, pero un sistema tributario municipal
que potencie la actividad económica al menos en una localidad,
es un gran paso.
Con base a todas estas consideraciones, es obvio concluir que

si el sistema tributario es clave para la evaluación del cum pli
miento de este derecho en un país; más aún, la política fiscal
municipal debe tener entre sus postulados el impulso al desa
rrollo económico como eje fundamental, más aun cuando las
ciudades son el centro de concentración demográfica más im
portante en América Latina. Por ello, los encargados del gobier
no de la ciudad deben estar comprometidos en que cada una de
sus acciones debe propender al impulso de la actividad econó
mica, de allí que los beneficios fiscales no pueden ser considera
dos de manera aislada, sino como parte de una política fiscal,
que al ser evaluada, promueva el desarrollo.
46
En el marco de este derecho, la novísima Ley Orgánica del

Poder Público Municipal, impone obligaciones a los órganos de
gobierno local que orientan todas las actuaciones del municipio
y entre ellas la política tributaria, hacia el impulso de las activi
dades económicas. Así, el artículo 56, ratificando lo establecido
en el precepto constitucional (178), define incluso como compe
tencia propia del municipio "La gestión de las materias que la Cons
titución de la República Bolivariana de Venezuela y las leyes nacio
nales les confieran en todo lo relativo a la vida local, en especial, la
ordenación y prom oción del desarrollo económ ico y social (...)6."
Además, este instrumento legal consagra la prohibición expre
sa que los tributos municipales no pueden convertirse en obs
táculo al desarrollo de la actividad económica"7, entendido este im
pedimento no como una obligación de crear una neutralidad en
los tributos, sino que así como no pueden ser confiscatorios, ni
permitir la doble imposición fiscal, deben ser, en términos posi
tivos, herramienta de impulso de la actividad económica y por
ende del desarrollo.
Incluso, en el artículo 206, relativo al Impuesto sobre Activi

dades Económicas, se crea la obligación al legislador, de ponde
rar la incidencia de los tributos nacionales o estadales en el mo
mento de fijar las alícuotas, en aquellas actividades económicas
que se vean afectas por aquellos, en clara alusión de no generar
perturbaciones de sobrecarga impositiva en el contribuyente. Sin
embargo, el legislador no queda allí, puesto que establece en el
artículo 227, como principio rector del sistema presupuestario
municipal, el hecho de asignar y captar recursos conducentes al
cumplimiento de metas de desarrollo económico, social e institu
cional del m unicipio. Por ello, los legisladores locales y los
ejecutores de políticas públicas a nivel municipal, al momento
de conceder beneficios fiscales, pueden prom over e impulsar
6 Artículo 178, Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Pu

blicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.453 de la República Bolivariana
de Venezuela. Caracas, viernes 24 de marzo de 2000.
7 Artículo 160, de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, Publicada en
la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.806 E x
traordinaria de fecha 10 de abril de 2006.
47
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio
determinado sector económ ico local, pero no como un hecho

aislado que dependa de la presión ejercida por algún grupo,
sino insertos dentro de una política fiscal, coherente e integra
da, que permita el sano desarrollo de la finanzas municipales y
de la ciudad en su conjunto.
1.2 P rin cip io de I g u a l d a d
Otro derecho constitucional — considerado igualm ente un

principio de la imposición— que vale la pena considerar, dentro
del marco de esta investigación, es el de la igualdad, siendo ésta
una conquista de antigua data que respondió a una aspiración
colectiva, manifestada en el ideario de la revolución francesa, al
defender la eliminación de los privilegios e inmunidades fiscales
del periodo monárquico, aunque había tenido algunas proclama
ciones en momentos anteriores y visto que los beneficios fiscales,
en cualquier tributo, son una excepción clara a este principio.
Para el jurista alemán Fritz Neumark:
De acuerdo al principio de igualdad de la imposición, las per

sonas, en tanto están sujetas a cualquier impuesto si se encuen
tran en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos fis
cales, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto
respectivo; de esta definición se deriva como consecuencia lógi
ca el principio de desigualdad en el trato fiscal de las personas
que hallen en condiciones desiguales (...) (Neumark, 1994)
En este mismo orden de ideas, tanto la doctrina como la ju

risprudencia, vinculan de manera directa a la igualdad, con otro
de los principios claves: la generalidad del tributo. Todos los
ciudadanos, según su capacidad contributiva y en los términos
de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al levan
tamiento de las cargas públicas, tal como lo establece el artículo
133 de la Constitución de 1999, excluyendo de ello a todo aquél
que por su nivel económico precario, no pueda contribuir con el
sostenimiento de las cargas públicas. El maestro Jarach explica
que la igualdad no significa que todos deben ser tratados con
aplicación de los mismos principios legales establecidos, es decir
48
no se debe limitar a la igualdad ante la ley, sino que en el marco

del respeto por la capacidad contributiva, la ley
(...) debe dar tratamiento igual y tiene que respetar las igualda
des en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores
son quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igua
litario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Adminis
tración deben tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino
que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio de igual
dad es un límite para el poder legislativo (...) (Jarach,1985:9).
Es decir, la igualdad entre desiguales es la peor de las discri

minaciones. En palabras de Laverde:
El privilegio en la ley y en la aplicación de la ley, resulta defini
tivamente proscrito en nuestro ordenamiento, pues el poder tri
butario se fundamenta en la justicia y en la equidad (...).
Es decir, que los principios tributarios de generalidad y justi

cia deben estar íntimamente vinculados, para generar un siste
ma tributario, que de manera efectiva, no sólo proteja sino que
también promueva la igualdad.
Para Enrique Álvarez Conde:

(...) el principio de igualdad no quiere decir que toda desigual
dad constituye necesariamente una discriminación, pues no se
prohíbe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos y
libertades, sino que la igualdad solamente es violada, cuando
dichas discriminaciones están desprovistas de una justifica
ción objetiva y razonable. El juicio de razonabilidad, se convier
te así, en el elemento determinante para poder apreciar la viola
ción del principio de igualdad8 (Alvarez Conde,: 313).
Continuando con el precitado autor,
8 Sobre el juicio de racionalidad en el Derecho Tributario, puede consultarse

Romero-Muci, Humberto; La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria
Fiscal, E d itorial Ju rídica V en ezolan a, C aracas, 2005. R om ero-M u ci,
Humberto; Lo Racional y lo Irracional de los Intereses Moratorios en el Código
Orgánico Tributario. Caracas, 2005. Weffe, Carlos; "L a Racionalidad de la
Armonización Tributaria". Revista de Derecho Tributario N° 108, Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2005.
49
(...) sólo se podría decir que existe violación del principio de la

igualdad, cuando dándose los requisitos previos de una igual
dad de situaciones entre sujetos afectados por una norma se
produce un tratamiento diferenciado de los mismos en razón
de una conducta arbitraria o no justificada de los poderes pú
blicos (Alvarez Conde,: 315).
En efecto, la jurisprudencia española citada por este autor,

consagra a la igualdad como límite de actuación a los poderes
públicos, afirmando que:
(...) el principio de igualdad es un derecho subjetivo a obtener

un trato igual, lo que impone a los poderes públicos una obliga
ción de llevar a cabo ese trato igual, sin que ello signifique otra
cosa que a supuestos de hecho iguales deben serles aplicadas
unas consecuencias jurídicas que sean iguales también y que
para apreciar diferencia entre los supuestos de hechos tiene
que existir una suficiente justificación de tal diferencia que apa
rezca al mismo tiempo como justificada y razonable; esto es,
que se imponen que un mismo órgano no puede modificar arbi
trariamente el sentido de sus decisiones en caso sustancialmente
igual, teniendo que ofrecer una fundamentación suficiente y
razonable cuando considere ese órgano que tiene que apartarse
de su precedente ( Alvarez Conde,: 320).
Este principio de igualdad — al igual que el de generalidad-

hizo que en el pasado, siguiendo a Uckmar, se asumiera una
postura de resistencia a las exenciones y beneficios fiscales, tra
yendo algunas disquisiciones sobre la regla defavoris promotionis.
Según este autor, son indiscutibles, dentro de nuestro régimen
constitucional, las atribuciones del poder legislativo para dictar
norm as, tanto de b en eficio s fiscales, com o de creación de
gravámenes, ya que tienden a cumplir en forma más inmediata
un fin del Estado (Uckmar, 2002: 169-170).
Ahora bien, en cuanto a la generalidad del tributo, este prin

cipio está claramente consagrado en el artículo 133 de la consti
tución nacional, base fundamental de un sistema democrático y
de solidaridad, ya que todos estamos obligados a contribuir al
sostenimiento de las cargas públicas. Así, este precepto consti
tucional señala, el poder que tiene el Estado en cualquiera de sus
50
A n t o n io E c a r r i A n g o l a
m anifestaciones de crear tributos, generándose de esta manera, el

deber de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento
del Estado y dando su aporte para sufragar las cargas públicas,
a través del pago de los tributos. De allí que se ha definido esta
igualdad como "en la ley" y que no es otra consideración, sino
que todos están obligados a pagar tributos para contribuir en
los gastos públicos. Según Belisario, junto a la igualdad, con el
principio de generalidad, se ha propuesto una interpretación
restrictiva o, cuando menos, estricta de las exenciones o benefi
cios fiscales. A pesar de ello, se adm iten que " (...) las normas
tributarias en su conjunto, incluso las relativas a las exenciones, de
ben ser entendidas, computando la totalidad de los preceptos que la
regulan, en form a tal, que el propósito de la ley se cumpla mediante
una razonable interpretación (...)" (Uckmar, 2002: 169).
Igualmente la doctrina ha denominado "igualdad ante la ley

o igualdad im plícita" al contenido en el artículo 21 de la Cons
titución vigente, según el cual todos somos iguales ante la ley y
no se adm itirán las discrim inaciones bajo ninguna condición.
También existe en materia tributaria, la denominada "igualdad
por la ley", que se manifiesta a través del principio de la capaci
dad contributiva, por el cual deben pagar más impuestos aque
llos que mayor riqueza generan, y menos im puestos quienes
menores riquezas generan, de forma tal, que los tributos pue
dan ser aplicados con justicia.
Es importante, en el marco de estas consideraciones, hacer

referencia al principio de la neutralidad tributaria, que supone
el deber de dejar inalterada todas las condiciones del mercado o
no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los
precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de
todos los bienes y servicios. Según la doctrina, el principio de
neutralidad fue, desde un punto de vista histórico, la bandera
de las finanzas liberales. En su contra se ha observado que to
dos los impuestos producen algunos defectos en la economía de
mercado y precisamente, esta comprobación ha servido de base,
para la utilización del impuesto, no solo para cubrir los gastos
públicos, sino también y en ciertos casos, preponderantemente,
51
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
para lograr otros propósitos como la redistribución de ingresos,

la estabilización o el desarrollo.
Este principio, aunque superado en muchas de sus acepcio

nes primarias, constituye la base para del límite legal en las con
secuencias de normas fiscales, cuando éstos generan distorsiones
negativas en la economía local y significa que el impuesto no
debe provocar en el m ercado otras m odificaciones que las
intencionales, en relación con los fines de la política fiscal para
los cuales ha sido diseñado.
En el caso local, los beneficios e incentivos a las actividades

económicas deben respetar estos principios a la racionalidad y
responder a una política fiscal, que vaya de la mano de todo un
conjunto de medidas, que sean parte de la promoción del desa
rrollo económico y social de la localidad.
2 . LOS BENEFICIOS FISCALES Y

LA AUTONOMÍA MUNICIPAL
La primera interrogante que debemos aclarar, es la posibili

dad que tienen los municipios venezolanos de poder diseñar
sus políticas fiscales de manera autónoma. Para resolverla, es
obvio que debemos hacer algunas consideraciones, sobre la po
testad tributaria originaria que poseen estos entes locales.
La Constitución de 1999, ha sido una de las más contunden

tes en materia de autonomía municipal y a esto nos referiremos
brevem ente. Al leer tanto la exposición de m otivos como los
debates que se suscitaron en el seno de la Asamblea Nacional
Constituyente instalada en 1999, se denota un claro interés por
el fortalecimiento del municipio dentro de la estructura de los
poderes públicos, incluso nos atreveríamos a señalar que el úni
co nivel al que le fueron otorgados facultades y competencias
ad icionales — d istinto al Poder N acion al— fue a los entes
edificios.
M anteniendo la tendencia histórica de respetar la autono

mía municipal, la Constitución consagra en su artículo 168, como
52
parte de la autonomía local, "la creación y recaudación de sus

ingresos", que no es otra cosa que la facultad municipal de crear
y regular, a través de los actos de efectos generales dictados por
sus órganos legislativos, denominados ordenanzas, los elemen
tos constitutivos de la obligación tributaria, que es la única ma
nera conocida como puede surgir un tributo, en estricto cumpli
miento del principio de legalidad.
Sin embargo, esta misma constitución introduce una nove

dad en el ordenamiento jurídico patrio, que es la posibilidad
que mediante ley, el Poder Nacional armonice las distintas po
testades tributarias atribuidas a los municipios. A sí el numeral
13 del artículo 156 constitucional, establece claramente la obli
gación de dictar, desde el poder nacional, una ley que define
"principios, parámetros y lim itaciones" a la potestad tributaria
municipal. Es decir, un instrum ento normativo dictado por la
Asamblea Nacional que le fije pautas a los municipios para uni
ficar y ordenar la normativa, que a lo largo de los años había
causado distorsiones económicas importantes y severos daños
al sistema tributario en la consulta a la capacidad contributiva.
Ahora bien, estas reglas no pueden entenderse más allá de lo

que significan, de ninguna m anera sustituyen la potestad del
municipio de dictar los elementos integradores del tributo, sólo
le fija n reg las p ara que ésto s p u ed an le g isla r de m anera
ordenada.
Incluso estas reglas, siguiendo a Gabriel Rúan:
Responde esta norma a la propuesta de la Asociación Venezo

lana de Derecho Tributario, en la cual se recomendó a la Asam
blea Nacional Constituyente elevar la armonización tributaria
a nivel constitucional; someter los tributos estadales y munici
pales a las normas generales que dictara el Poder Legislativo
Nacional; y evitar las interferencias de los dominios tributarios,
mediante la prohibición a las entidades político-territoriales de
utilizar hechos o bases imponibles sustancialmente iguales a
de los tributos atribuidos exclusivamente por la constitución o
a las leyes nacionales a los otros niveles de gobierno. Así tam
bién, a la recomendación de regular los tributos con atención al
53
V m Jornadas V en ezo lan as de D e r e c h o T r ibu ta r io
carácter múltiple y global del sistema tributario —ámbito de

convergencia y sincronización de las potestades tributarias— a
fin de proteger la economía, de preservar las fuentes de produc
ción de riqueza, de evitar la múltiple imposición y de no exce
der la capacidad de los contribuyentes.
Incluso, siguiendo a este máximo exponente de la doctrina

tributaria patria, esta norma responde a que los distintos nive
les o ámbitos de poder territorial deben coordinar el ejercicio de
sus respectivas competencias tributarias, tanto horizontal como
verticalm ente, a fin de racionalizar al m áxim o el ejercicio de
dichas competencias, proteger las fuentes de tributación y no
superar niveles razonables de presión fiscal conjunta. Ahora
bien, esto no significa en modo alguno la sustitución de la potes
tad tributaria originaria, por otra concepción distinta a la esta
blecida en esta nueva limitante con rango constitucional y ple
namente justificada. La meta, según Rúan, de la legislación de
armonización, no es otra que:
(...) lograr una articulación de todas las potestades tributarias a
fin de asegurar que cada una de ellas opere dentro de un espa
cio delimitado, de evitar que produzcan graves desigualdades
entre las entidades político-territoriales, de adecuar la magni
tud de esas potestades a la dimensión y contenido del gasto
público de cada entidad y sobre todo, de impedir que la acumu
lación aluvional de cargas tributarias asfixie o ahogue las acti
vidades económicas de los contribuyentes y termine por ser un
medio de confiscación de sus patrimonios.
Pese a estos razonam ientos, la novísim a Ley Orgánica del

Poder Público Municipal pareciera desarrollar otra concepción,
ya que establece todo un régimen que sustituye en algunas de
sus normas la potestad tributaria del municipio, incluso, en nues
tra opinión, va mucho más allá de armonizar y fijar limites y
parámetros. Ahora, esta misma ley, establece normas, que pa
recieran respetar la potestad tributaria municipal originaria:
Artículo 159. El municipio a través de ordenanzas podrá crear,

modificar o suprimir los tributos que le correspondan por dis
posición constitucional o que les sean asignados por disposi
ción constitucional o que les sean asignados por ley nacional o
54
estadal. Asimismo, los municipios podrán establecer supues

tos de exoneración o rebajas de esos tributos9.
Sin embargo, no es objeto de esta investigación hacer un abor

daje detallado de este tema, sólo que es útil a los efectos de seña
lar que quien ejerce la potestad de crear tributos, puede perfec
tamente, en ejercicio del dogma "quien puede lo más, puede lo
m enos", es a quien le corresponde la determinación de los bene
ficios fiscales.
Es decir, a quien corresponde crear la hipótesis legal denomi

nada "Hecho Imponible" en la que, según Villegas (2002), están
descritos hechos o situaciones que, realizados o producidos por
una persona en determ inado lugar y tiem po, tornan norm al
mente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obli
gación de pagar un tributo. Sin embargo, "existen otras circuns
tancias descritas en esta hipótesis legal que neutralizan la con
secu en cia n o rm al d erivad a de la co n fig u ració n del hecho
imponible, o sea, el mandato de pagar tributo" (Villegas, 2002).
Según este autor, estos hechos o situaciones que enervan la efi
cacia generadora del hecho imponible, se denominan "exencio
nes y beneficios tributarios", teniendo la función de interrumpir
el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como
consecuencia. De esta manera podemos observar claramente que
la consecuencia de la exención o beneficios tributarios es impe
dir (total o parcialmente) que la realización del hecho imponible
se traduzca en el mandato de pago normal.
Com o ya hem os afirm ado, las exenciones, exoneraciones,

rebajas y beneficios tributarios constituyen límites al principio
constitucional de la generalidad e igualdad, sin embargo estos
no pueden ser otorgados de manera caprichosa, sino únicamente „
respond iendo a un fin de p o lítica fiscal que ju stifiq u e esa
excepción a los principios de mayor relevancia en el régimen
tributario.

la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.806 Ex
55
VTII J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
La doctrina ha considerado los distintos tipos de beneficios

fiscales, definiendo límites conceptuales entre ellos. La exención,
por ejemplo, considerada como la dispensa — por disposición
expresa de ley— total o parcial del pago del tributo, a pesar de
haber reunido todos las circunstancias objetivas descritas en el
hecho imponible, incluso hay autores que sostienen que existe
en este caso una desconexión total entre hipótesis y el mandato
legal. No interesa si la hipótesis se produjo real o aparentemen
te, lo que sí es importante es que no existe la obligación de pago
del tributo. Villegas considera que se amplía la gama de benefi
cios fiscales, cuando la desconexión entre la hipótesis y el man
dato no es total sino parcial, siendo distintos los nombres que
las leyes tribu tarias asignan a estos b en eficio s, tales com o
desgravámenes, am ortizaciones, rebajas, etc.
En esta materia, el Código Orgánico Tributario es bastante

claro en sus definiciones, partiendo de la concepción que los
beneficios fiscales deben estar sometidos a la reserva legal, esta
b le cie n d o en su a rtícu lo 4 que "en m ateria de ex en cio n es,
exoneraciones, desgravám enes, rebajas y demás beneficios fiscales,
las leyes determinaran los requisitos o condiciones esenciales para su
procedencia"10. Y luego, en el artículo 73, definiendo a la exen
ción com o "la dispensa total y parcial del pago de la obligación
tributaria otorgada por la ley", y a la exoneración como "la dis
pensa total y parcial del pago de la obligación tributaria concedida
por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la Ley"11.
También existen otras formas de beneficio fiscal, tal es el caso
de las rebajas, señaladas —al igual que las anteriores— en el
precitado artículo 4. José Rafael Belisario, en un excelente traba
jo sobre beneficios fiscales en materia de ISLR, las define como:
(...) descuentos porcentuales en el monto del impuesto determi
nado a pagar, que se otorgan en función del desarrollo de cierto
tipo de actividades de interés para el Estado, que han sido
taxativamente establecidas por el legislador y que en nuestra
10 Artículo 4, Código Orgánico Tributario. Publicado en la Gaceta Oficial N°

37.305, de fecha 17 de octubre de 2001.
11 Artículo 4, Código Orgánico Tributario. Publicado en la Gaceta Oficial N°
37.305, de fecha 17 de octubre de 2001.
56
legislación impositiva a la renta han existido desde el inicio, a

diferencia de las exenciones, que sólo pueden ser establecidas
por Ley o de las exoneraciones que son establecidas por autori
zación legislativa, pero cuyo otorgamiento es facultad de Poder
Ejecutivo. En nuestro país las rebajas impositivas han gozado
de ambas características, en el pasado han sido también esta
blecidas como facultad del Poder Ejecutivo, pero en nuestra le
gislación actual han sido otorgadas directamente por el legisla
dor (Belisario, 2002:598).
Ahora bien, en este tema de los beneficios fiscales, sí tenemos

que dar loas a la novel ley, que dejó claramente sentado, tal y
como se consagra en las últimas líneas del artículo 159, la facul
tad de crear de manera autónoma, beneficios fiscales en los ins
trumentos normativos tributarios, dictados por los órganos le
gislativos locales. Incluso, esta nueva normativa local, va m u
cho más allá en el detalle sobre el alcance de esta potestad, de
conceder medidas de promoción e incentivo fiscal, en el artículo
167, en el que se desarrollan las reglas relativas al otorgamiento
de los beneficios fiscales:
Artículo 167. El municipio podrá acordar exenciones,

exoneraciones o rebajas de impuestos o contribuciones
municipales especiales, en los casos y con las formalidades
previstas en las ordenanzas. La Ordenanza que autorice al
alcalde o alcaldesa para conceder exoneraciones especificará
los tributos que comprende, los presupuestos necesarios para
que proceda, las condiciones a las cuales está sometido el
beneficio y el plazo máximo de duración de aquél. En todos los
casos, el plazo máximo de duración de las exoneraciones o
rebajas será de cuatro años; vencido el término de la exoneración
o rebaja, el alcalde o alcaldesa podrá hasta por el plazo máximo
fijado en la ordenanza o, en su defecto, el previsto como máximo
en este artículo12.
Con esta norma no sólo se ratifica el régimen de la anterior

ley de respetar la autonomía municipal, que al concatenar estas

57
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
normas con los principios que definen las competencias de los

municipios, deja claramente establecida la posibilidad de crear,
tomando en cuenta las necesidades sociales, geográficas, cultu
rales y las metas contenidas en el plan de desarrollo municipal,
políticas de beneficios fiscales que incentiven las actividad de
determinado sector económico dentro de la localidad.
Ahora bien, la ley no sólo mantuvo el mismo régimen ante

rior, sino que dio importantes pasos en esta materia, abriendo la
posibilidad cierta de que los municipios puedan atraer inversio
nes, mediante dos figuras usadas en materia de incentivos econó
micos a nivel internacional, a saber, la celebración directa con
los particulares, de contratos de estabilidad tributaria y se otor
ga la potestad de celebrar convenios intermunicipales de armo
nización, a fin de evitar la doble imposición.
Es decir, mediante innovadora potestad se le abre todo un

mundo nuevo a los municipios, en la posibilidad de crear regí
menes que consisten en incentivar una región o una actividad,
y en la que se induce a la iniciativa privada a realizar inversio
nes en la localidad. En esa misma medida, el municipio dentro
de sus planes, se compromete a crear exenciones y beneficios
impositivos, con un lapso determinado de vigencia. Incluso, su
aceptación configura un acto bilateral, con los alcances de un
verdadero contrato, de donde surgen derechos y obligaciones
para ambas partes.
Tal y com o ya lo m encionam os, nos dedicarem os a hacer

algunas consideraciones sobre estas dos m odernas figu ras,
extraídas del ámbito tributario internacional y que en el marco
de una p o lítica e ficie n te , de in ce n tiv o s a las a c tiv id a d e s
económ icas de la localidad, pueden ser el instrum ento m ás
eficiente para atraer nuevas inversiones. En este sentido, la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, consagra en su artículo
164, una definición bien precisa de este nuevo instrum ento
jurídico municipal:
Artículo 164. Los municipios podrán celebrar contratos de es

tabilidad tributaria con contribuyentes o categorías de contri-
58
A n t o n io E ca r r i A n g o la
buyentes a fin de asegurar la continuidad en el régimen relativo

a su tributo, en lo concerniente a alícuotas, criterios para distri
buir la base imponible cuando sean varias las jurisdicciones en
las cuales un mismo contribuyente desarrolla un proceso eco
nómico único u otros elementos determinativos del tributo. El
alcalde o alcaldesa podrá celebrar dichos convenios y entrarán
en vigor previa autorización al concejo municipal. La duración
de tales contratos será de 4 años como plazo máximo; al térmi
no del mismo, el acalde o alcaldesa podrá otorgar una prórroga,
como máximo hasta por el mismo plazo. Estos contratos no
podrán ser celebrados ni prorrogados en el último año de la
gestión municipal13.
Estos instrumentos tienen su origen en la Ley para la Promo

ción y Protección de Inversiones, en la que se definen los deno
minados "contratos de estabilidad jurídica" cuyo objetivo es
"asegurar a la inversión la estabilidad de algunas condiciones
económicas en el tiempo de vigencia de los m ismos". Se trata de
contratos sectoriales que se form alizarán en cada una de las
a ctiv id ad e s eco n ó m icas en las que p a rticip e la in v ersió n
(Hernández), y que pueden com prender dentro de su objeto
cuestiones distintas al régimen tributario aplicable, tales como
destinar recursos a la promoción de exportaciones a los fines de
ubicar productos nacionales en el exterior, o asumir formas con
tractuales como arrendamientos o comodatos mediante los cua
les se transfiriera el uso de propiedades inmobiliarias, en condi
ciones ventajosas, a aquellos inversionistas que se dediquen a
producir con la finalidad de exportar.
Sobre este particular y con relación al principio de igualdad,

es importante destacar que como beneficio fiscal, en el caso lo
cal, entra dentro de lo que denominados supuestos tolerables de
excepción a la generalidad e igualdad tributaria, basados en que
los mismos no son otorgados, en desmedro de los demás contri
buyentes del municipio, ni concedidos de manera puntual y ais
lada, sino por el contrario, deben estar insertos dentro de toda

59
una política fiscal que tenga como propósito impulsar algún sec
tor en particular, con los parám etros establecidos en el Plan
Municipal de Desarrollo, de conformidad con lo que establece
la novel legislación rectora municipal.
Con relación a los Contratos de Estabilidad Jurídica, la pro

pia Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, con
ponencia del Magistrado Antonio García García — recientemente
fallecido y cuyos aportes a la autonomía municipal son conside
rables e históricos— en fecha, 14 del mes de febrero del año
2001, respondió desfavorablem ente, a una dem anda de nuli
dad interpuesta en fecha 27 de abril de 2000, por Fermín Toro
Jiménez y Luis Britto García, contra los artículos 17, 22 y 23 del
Decreto con rango y fuerza de Ley de Promoción y Protección
de Inversiones, en la que no escatimó esfuerzos en conceptualizar
y expresar su postura frente a esta importante figura:
En tal sentido, cabe destacar que el fin primario de los contra
tos de estabilidad jurídica previstos en la norma aludida, es la
de dar la mayor seguridad jurídica, tanto a los inversionistas
extranjeros como a los nacionales, y con ello garantizar una
regulación de derecho determinada durante el tiempo en que
los contratos permanezcan en vigor14.
En esa misma decisión vinculante, se establece una especial

relación entre estos contratos con el principio de seguridad jurí
dica como valor social, perfectamente extrapolables a los surgi
dos de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, puesto que
la Sala considera que la seguridad jurídica, como fin esencial de
un Estado de Derecho y de Justicia, es un " valor social” que bene
ficia a todos cuantos cohabitan en un determinado territorio, en tanto
permite saber con certeza las reglas que rigen todas las actividades
de los distintos elementos que constituyen el Estado. No puede haber
seguridad jurídica cuando las reglas en referencia no poseen una per
manencia racional en el tiempo.
Este criterio da fortaleza a lo clave que es para la economía la

seguridad jurídica ya que los capitales sólo permanecen y to
14 Exp. N°:00-1438. Sala Constitucional del TSJ.
60
A n t o n io E c a r r i A ng o la
man arraigo en aquellas regiones o localidades donde sientan

mayor estabilidad para su empresa, y para ello es clave la esta
b ilid a d tem p o ral que el E sta d o p u ed a b rin d a rle s a los
inversionistas. Por ello, es opinión de la Sala Constitucional que,
el Decreto Ley de Promoción y Protección de Inversiones, tiene como
objetivo primordial establecer un marco normativo estable que brin
de seguridad jurídica a la actividad económica, abierto a las inversio
nes extranjeras y garantizando que tanto extranjeros como naciona
les se regirán bajo las mismas condiciones, en el marco de los prin
cipios, derechos y garantías establecidos en la Constitución de
1999.
Es importante mencionar, que con estos contratos no se pre

tende en modo alguno, dar una estocada al principio de legali
dad tributaria cuando de común acuerdo, el Estado — y ahora
los m unicipios— y un inversionista celebren un contrato m e
diante el cual el Estado garantiza estabilidad tem poral de los
tributos existentes al momento de hacer la inversión. El contra
to no fija reglas nuevas ni distintas a la legislación vigente, sólo
que otorga garantías de continuidad y de estabilidad en el tiem
po a dichas norm as, es decir, esta celebración contractual no
crea, modifica o extingue tributos, ni establece elementos pro
pios de la obligación tributaria, por ello, no podemos considerar
nunca la celebración de estos contratos como un quiebre del
principio de legalidad, incluso podemos considerar estas nor
mas tanto la contenida en el artículo 17 de Ley de Promoción y
Protección de Inversiones como la establecida en el artículo 164
de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, como fuente
de Derecho Tributario, de conform idad con el num eral 3 del
artículo 2 del Código Orgánico Tributario.
Siguiendo este mismo orden de ideas, la Ley Orgánica del

Poder Público M unicipal autoriza a los Municipios a celebrar
estos contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o
categorías de contribu yentes, siem pre con el prop ósito de
asegurar la garantía de continuidad a los inversionistas en el
régimen relativo a los tributos constitucionalmente asignados,
con especial referencia a la fijación de alícuotas, criterios para
61
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta r io
d istribu ir la b ase im pon ible cuando en un m ism o proceso

económ ico el contribuyente ejerza sus actividades en varias
ju risd ic c io n e s . S in e m b arg o , la m ism a n o rm a e sta b le c e
parámetros para la celebración de los m ismos, guardando las
m ism as form alidades que el contrato de estabilidad jurídica
contenido en la ley nacional, puesto que para salvaguardar las
potestades de los órganos legislativos, se debe contar con la
a u to rizació n exp resa de ésto s p ara que el A lcald e p u ed a
suscribirlos y puedan causar efectos. Aunque la norma pareciera
— a sim ple v ista— establecer esta au torización , no para el
m om ento de la celebración, sino después, pero antes de la
entrada en vigencia del acuerdo, de todas form as en am bas
interpretaciones, se m antiene el respeto hacia la autorización
legislativa local, antes que el contrato de estabilidad tributaria
produzca plenos efectos.
Creemos igualmente que esta norma — aunque en plena vi

gencia— puede ser desarrollada a través de una ordenanza es
pecial de promoción de inversiones o de beneficios fiscales espe
ciales, donde se amplíe desde el punto de vista normativo, el
régimen condicional para la celebración de un contrato de esta
bilidad tributaria, entre ellos los demás beneficios fiscales, como
rebajas, exenciones y demás incentivos. No hay duda alguna,
que el objeto de estos contratos es la garantía de estabilidad en
el régimen del impuesto municipal vigente al momento de cele
bración de los CET, incluyendo los beneficios fiscales, aunque
perfectamente estos contratos, al momento de la discusión de
condiciones, puedan excluir algunas condiciones o beneficios
fiscales especiales, vigentes para el momento de su celebración.
Es importante mencionar, que el establecimiento de regíme

nes más beneficiosos que los garantizados con los CET, deben
generar la posibilidad de ajuste en lo relativo a la adopción del
nuevo régimen. Incluso, podríamos pensar en la aplicación del
nuevo régim en más beneficioso con aplicación inmediata, sin
necesidad de ajuste contractual, aunque siempre son condicio
nes que ya le tocará a las ordenanzas desarrollar o incorporar
las en cláusulas especiales del contrato.
62
A n t o n io E c a r r i A n g o l a
Así las cosas, hay que destacar que las garantías de trato con
tenidas tanto en la Constitución y las leyes venezolanas, no per
miten — siguiendo el criterio de la Sala Constitucional y trayén-
dolo al ámbito municipal— la discriminación entre la inversión
foránea.y el M unicipio, por ello los contratos de estabilidad
tributaria no deben ser entendidos como un medio de discrimi
nación, sino como parte de las garantías de protección de inver
siones, contenidas en la legislación Municipal, y aunque existan
o no los CET, deben permanecer inalterables.
Otra de las figuras, a las que se hace referencia en la Loppm,

donde se evidencia la insistencia en la armonización, en aras de
convertirse en el mejor factor de atracción de inversiones en una
localidad, es la posibilidad de celebración de acuerdos de coor
dinación y armonización tributaria. Dicha norma, contenida en
el artículo 164 eiusdem, creada con el objeto de abrir la puerta a
los entes locales para suscribir convenios, que eviten la doble y
múltiple imposición entre los municipios, se extiende aún más
en el ámbito de definición de la base imponible del Impuesto
sobre Actividades Económicas, al establecer la potestad de cele
brar convenios
(...) entre ellos o con los contribuyentes, a los fines de lograr

unas reglas de distribución de base imponible distintas a las
previstas en los artículos anteriores, en razón de las especiales
circunstancias que puedan rodear determinadas actividades
económicas. En todo caso, dichos acuerdos deberán privilegiar
la ubicación de la industria.15
Con ello, la ley no intenta quebrantar el principio de legali

dad, sino por el contrario, acepta la posibilidad de adaptar es
tas normas de aplicación general a las distintas realidades loca
les, con el objeto de incentivar las actividades económicas. Sin
em bargo, a pesar de que la ley no condicionó la vigencia de
estos acuerdos a la aprobación de los Concejos Municipales, con
sideramos que éstos deben otorgar su autorización expresa, en

la Gaceta Oficial de la República Bolivaríana de Venezuela N° 5.806 Ex
63
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta r io
aras de preservar la legalidad, ya que si es una institución que

guarda similitud con los convenios internacionales, para evitar
la doble o múltiple imposición, debería contar con las mismas
formalidades que aquél establece, por supuesto, haciendo la com
paración con los órganos locales, más aún si se trata de crear
condiciones normativas distintas a las establecidas en la ley y en
las ordenanzas.
No hay dudas, que este nuevo régimen legal patrio propor

ciona importantes avances en materia de beneficios fiscales, sin
em bargo, creem os en la integralidad del régim en m unicipal;
considerar estas excepciones al principio de igualdad y genera
lidad no debe ser al antojo ni responder a caprichos ni a favores
del mandatario de tumo. Para considerar los beneficios fiscales,
que puedan establecerse en un municipio como adaptados a la
constitución y a las leyes, deben ser parte integrante de una
política fiscal que acompañe a los planes municipales de desa
rrollo, de lo contrario son un instrumento infalible para la im
provisación y la distorsión económica.
La experiencia que obtuvim os en el M unicipio Chacao, es

que si hay una dirección clara, cuando existe una política eco
nómica que va acompañada de todo un plan de obras y servi
cios públicos, los beneficios fiscales sí son un instrumento efi
ciente para el impulso de determinado sector económico. Con
la Ordenanza de A ctividades Económ icas, que se dictó en el
año 2002, se p re se n ta ro n im p o rta n te s b e n e fic io s fisca le s
innovadores, no sólo un amplio régimen de rebajas y exencio
nes, sino que obedeció, en su momento, a una política de simpli
ficación de trámites administrativos, entre ellos el de disminuir
y reformar el cuaderno clasificador de actividades, que en un
principio pasaron de 300 códigos activos a sólo 30. Esta reforma
no sólo tuvo un carácter jurídico, sino obedeció a un profundo
estudio de impacto económ ico, convirtiendo esa oportunidad
en un momento clave para la fijación de líneas estratégicas de
gestión municipal, donde más del 70% de los pequeños y me
dianos comercios se vieron beneficiados de manera directa.
64
Sin embargo, al precisar a los sectores bancarios, de seguros

y reaseguros, como de estratégico crecimiento para el m unici
pio, se dictaron una serie de medidas en las que uno de los atrac
tivos fundamentales para atraer a este sector fue crear una re
baja especial, en las que Chacao le concede en un 50% del im
puesto, cuando alguna institución financiera o de seguros, tras
lada su centro principal de operaciones al municipio. Pero esa
no fue la única medida, se abrieron importantes discusiones en
m ateria urbanística, que facilitara la construcción de nuevos
edificios y se creó la brigada especial de la policía municipal que
atendiera especialmente a este importante sector, que hoy por
hoy, es quien financia de manera fundamental, con el pago de
sus tributos, el erario municipal.
Visto de una manera integral, los beneficios fiscales, sí pue

den ser un importante instrumento de desarrollo para los muni
cipios. Sin em bargo, con el nuevo régim en legal, todas estas
nuevas herramientas, desde las exenciones, exoneraciones, re
bajas, reformas en el clasificador de actividades, fijación de nue
vas alícuotas y con los novísim os contratos de estabilidad
tributaria y los convenios de armonización, deben formar parte
de una política que se desprenda del Plan Municipal de Desa
rrollo, de lo contrario, el uso aislado de cualquiera de estos me
canismos de incentivo y promoción de inversiones, pudiesen ser
un quebrantamiento del principio de igualdad —perfectamente
recurrible antes los órganos jurisdiccionales— y una clara viola
ción del derecho al desarrollo, al que el sistema tributario en su
conjunto debe apuntar.
C o n c l u s io n e s
1. Los m ecanism os de beneficios fiscales constituyen una

excepción tolerable a los principios de igualdad y generalidad
tributaria, siempre que respondan a una política fiscal integral
que a su vez derive de los planes municipales de desarrollo. Bajo
esa condición, con esa razonabilidad, pueden ser herramientas
fundamentales para el impulso económico del municipio.
65
V ff l J orn ad as V en ezo la n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
2. Los nuevos incentivos fiscales, valga decir los contratos de

estabilidad tributaria y los convenios de armonización, tienen
por objeto otorgar al capital privado, tanto nacional como ex
tranjero condiciones de seguridad jurídica traducidos en un m ar
co jurídico estable y previsible, en el cual los inversionistas pue
dan desenvolverse en un ambiente de seguridad, perdurable en
el tiempo, mas allá de los gobiernos de tumo.
3. En el caso de los convenios de armonización, se demarca

claram ente la voluntad de increm entar la cooperación econó
mica entre los municipios, abriendo canales que generan condi
ciones favorables para las inversiones y que inevitablem ente
pueden conllevar a un crecimiento económico armónico, a lar
go plazo, reduciendo el desempleo y aumentando la calidad de
vida de los ciudadanos, como vía óptima para alcanzar el ejer
cicio pleno del derecho al desarrollo.
R e c o m e n d a c io n e s
Con el fin de someterla a la votación de la plenaria de estas

jom adas, recomendamos a este máximo evento académico de
la tributación patria pronunciarse sobre la siguiente considera
ción:
Única: Recomendar a los municipios venezolanos la elabo

ración de una política fiscal acorde con las líneas trazadas en el
Plan Municipal de Desarrollo, utilizando los beneficios fiscales
previstos en la legislación vigente como un instrumento eficien
te de impulso de la actividad económica de la localidad, recha
zando el uso indiscriminado, aislado y arbitrario de estas ex
cepciones a la generalidad e igualdad tributaria, evitando con
vertirse en factores generadores de distorsiones no sólo en lo
económico sino en el desarrollo armónico de la ciudad.
Álvarez Conde, Enrique, Curso de Derecho Constitucional, Volumen I, El

Estado Constitucional, El Sistema de Fuentes, Los Derechos y Li
bertades, Tercera Edición.
66
A n t o n io E carrt A n g o la
Ayala Corao, Carlos. 1989. "Estudios sobre Derechos Humanos". Revista

del Instituto Interamericano de los Derechos Humanos. San José de Cos
ta Rica: Ediciones del IIDH.
Belisario, José Rafael, 2003. "Los Beneficios Fiscales en el Impuesto Sobre

la Renta Venezolano". 60 Años de Imposición a la Renta en Venezuela,
Evolución Histórica y Estudios de la Legislación Actual. Caracas: Aso
ciación Venezolana de Derecho Tributario.
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68
E l f a c t o r d e c o n e x i ó n e n e l im p u e s to
SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS,
PROBLEMÁTICA ACTUAL
M a r ía V ir g in ia V a l e r y *
Uno de los mayores problemas que presenta el Impuesto So

bre Actividades Económicas, está relacionado con el aspecto te
rritorial y la determinación del factor de conexión. Aun cuando
la nueva Ley Orgánica del Poder Público Municipal, dejó senta
da reglas claras y específicas para la delimitación territorial del
poder de imposición de los Municipios, recopilando la doctrina
más importante desarrollada durante años por los Tribunales,
seguimos presenciando situaciones de múltiple imposición, cuan
do la actividad de un contribuyente excede a una jurisdicción
impositiva municipal, bien sea porque en definitiva, los Munici
pios no han sabido interpretar el verdadero sentido, propósito y
razón de la Ley, o bien porque no han adaptado sus orden
amientos jurídicos a ella, y ante el afán que la mayoría de los
Municipios del país tienen de obtener la mayor cantidad de re
cursos tributarios posibles, se siguen dando violaciones a los
preceptos legales establecidos.
En efecto, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal esta

bleció en sus artículos 218 y 219, supuestos específicos para la
gravabilidad por parte de un Municipio, de las actividades que
se desarrollan en su jurisdicción, fijando como factor de co
nexión la noción de e s ta b le c im ie n to p erm an en te para las acti
* Abogado, UCAB (1993); especialización en Derecho Financiero UCAB (1993);

Master en Estudios Políticos Aplicados, Madrid (2004); Abogado Asociado
al Escritorio Jurídico Salvatierra, Ramos, Romero y Asociados
69
VITI J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
vidades industriales y comerciales, y e l lugar de la p resta ció n

d e l serv icio o ejecu ción d e o b ra , para las actividades de presta
ción de servicio y ejecución de obra. Pero a la vez, la falta de
regulación de ciertas materias, en algunos casos no cumplió con
las expectativas de los Municipios, o con las expectativas crea
das en los particulares, de que se lim itaran situaciones cuya
aplicación puede llegar contravenir principios legales de vital
importancia, como por ejemplo las retenciones, o la controversial
figura del contribuyente transeúnte.
En la práctica, muchos contribuyentes terminan siendo obje

to de múltiple imposición, sobre los ingresos que su actividad
genera, por desarrollarse en jurisdicción de varios Municipios,
los cuales se sienten facultados para gravar la m anifestación
económica que se lleva a cabo en su territorio.
A sí, por ejem plo, el M unicipio Sim ón Bolívar del Estado

Anzoátegui impone a las empresas instaladas en el Complejo
Petroquímico de José, el cual está ubicado en su jurisdicción, la
obligación de retener al momento del pago, a cualquier empre
sa que con ellas contrate, independientemente de que se trate
de una actividad de comercialización de bienes o de una activi
dad de prestación de servicios, el Impuesto Sobre Actividades
Económicas que supuestamente se genera por esa actividad en
el Municipio.
Efectivamente, de acuerdo con lo establecido en el Clasifica

dor de Actividades de la Ordenanza que regula la materia, el
grupo 1-D, gravado con una alícuota de 4%, incluye:
(...) toda actividad relacionada con la industria petrolera y

petroquímica, que está vinculada con la actividad que se ejerce
directa o indirectamente con el Complejo Petroquímico de José,
incluye la procura (suministro de materiales).
Independientemente de la violación al principio de igualdad,

por pretender gravar a las empresas que suministren materiales
al Complejo, con una alícuota que duplica (4%), el suministro
de materiales realizado en cualquier otra parte de su jurisdic
ción (2%), se viola también el principio de la territorialidad, ba
70
M a r ía V irg in ia V a l e r y
sado en la noción de e s ta b le c im ie n to perm an en te como factor

de conexión. De hecho, la Administración Tributaria Municipal
requiere en primer lugar, a todo aquél que quiera comercializar,
suministrar bienes, o prestar servicios, a cualquier empresa pe
trolera ubicada en el Complejo Petroquímico de José, que obten
ga su respectiva Licencia de funcionamiento, para lo cual debe
rán inscribirse en el Registro de Contribuyentes. Luego el pago
que obtenga como contraprestación, será sometido a la reten
ción prevista en la Ordenanza que regula la materia.
Se nos presenta entonces la siguiente situación, cualquier

empresa proveedora de bienes a las grandes petroleras ubica
das en el Com plejo, ya sea que se trate del suministro de un
lápiz, o de una flota entera de camiones, debe en primer lugar
tramitar la Licencia de Actividades Económicas en el Municipio
Bolívar, y luego al momento del pago, Ameriven, Petrozuata,
Fertinitro, le retendrá el 4% del monto del pago o abono en cuenta.
Ahora bien, el Municipio en el cual el proveedor de lápices o de
camiones, posea su establecim iento permanente, también pre
tenderá gravarlo por los ingresos brutos derivados de las ventas
que ellos realizaron en cualquier otro Municipio, siguiendo lo
previsto en el artículo 218 de la Loppm, que establece como fac
tor de conexión para el caso de la comercialización de bienes, el
principio del establecimiento permanente, sin poder descontar
los impuestos que le fueron retenidos en el Municipio Bolívar
del Estado Anzoátegui.
Lam entablem ente, esta situación ocurre a diario, causando

un gran perjuicio sobre los ingresos de los contribuyentes y de
los Municipios aledaños, pero las autoridades de la Alcaldía de
Barcelona no entienden que pretender el cobro del Impuesto
Sobre Actividades Económicas, a empresas que no tienen sede
física en jurisdicción de su Municipio, es ilegal porque contra
viene la Loppm, al no existir ningún factor de conexión que los
vincule para tributar en él, y al ordenar la aplicación de reten
ciones que no proceden, porque tal y como lo veremos más ade
lante, hay que ser sujeto pasivo del impuesto en cuestión para
que tenga lugar la retención.
71
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
Una vez planteado el problema en los términos que prece

den, haremos una serie de consideraciones teóricas sobre el tema
que nos ocupa.
A spec to e s p a c ia l d e l im p u e s t o
SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El aspecto espacial del hecho imponible ha sido conceptua-

lizado en la doctrina, tal como no los señala el Dr. Héctor Villegas
(Villegas, 1980) como
(...) el elemento de la hipótesis legal condicionante tributaria
que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo
realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descri
tos, o el lugar en el cual la Ley tiene por realizado el hecho o
producida la situación que fueran objeto de la descripción obje
tiva de llevar a cabo mediante el "aspecto material" del hecho
imponible.
Es bien sabido que el hecho generador del Impuesto Sobre

Actividades Económicas es el ejercicio habitual, en ju risd icció n
d e un M u n icip io, de cualquier actividad lucrativa de carácter
independiente, y que la base imponible del mismo, está consti
tuida por los ingresos brutos que esa actividad genera. De esta
manera, observamos la importancia que el elemento territorial
tiene en la noción del Impuesto, el cual se pone de manifiesto al
señalarse, que la actividad y los ingresos gravables serán los que
puedan ser circunscritos al territorio de un Municipio determi
nado. Efectivamente, y dado que las M unicipalidades ejercen
su autonomía sobre un territorio determ inado, los impuestos
municipales no pueden ni desconocer ni manipular el principio
de territorialidad. De hecho, el principio de territorialidad co
bra tal importancia en lo que se refiere a impuestos municipa
les, que debe ser elemento prioritario a considerar, con el fin de
evitar las posibles situaciones im positivas de carácter confis-
catorio que pudiesen suscitarse en la práctica, como consecuen
cia de la múltiple imposición que pudiese afectar a un contribu
yente, cuando varios Municipios pretenden gravar los mismos
ingresos brutos que éste obtenga en el ejercicio habitual de su
72
actividad económica, que se lleva a cabo en varias y diversas

jurisdicciones municipales.
Así, y ante la cantidad de controversias generadas por esta

situación, la jurisprudencia de nuestro M áximo Tribunal, y la
doctrina más respetada en nuestro país, comenzó a manifestar
se a favor de un factor de conexión que definiera y limitara el
poder tributario de los Municipios, en cuanto a las diversas ac
tividades económicas desplegadas en sus territorios. Surge de
esta manera y en forma reiterativa, la tesis del establecimiento
permanente como factor de conexión, dejando sentado que para
ser contribuyente del Impuesto Sobre Actividades Económicas
en un Municipio, se debe de estar físicamente asentado en él.
Recordamos brevem ente, las m uy conocidas sentencias de la
extinta Corte Suprema de Justicia, que se pronunciaron a favor
del establecimiento permanente, como factor de vinculación al
principio de territorialidad del Impuesto.
En primer lugar, en sentencia de fecha 17 mayo de 1978, la

Sala Político Administrativa, en el caso Pfizer Corporation, se
manifestó de la siguiente manera:
La actividad comercial gravable con Patente de Industria y Co
mercio se genera en los Municipios donde el contribuyente ten
ga su sede, depósito u oficina, independientemente de dónde se
efectúe la venta o se realice la actividad lucrativa que se trate
(...).
Posteriormente, en fecha 20 de marzo de 1986, caso Ensambla-

dora Carabobo vs. Consejo Municipal del Distrito Valencia, la
Sala se manifiesta en el mismo sentido de la anterior y establece:
En relación con el alcance de la competencia territorial de los

Municipios para recaudar el Impuesto de Patente de Industria
y Comercio, tiene asentado esta Corte que lo importante a los
fines de la imposición de la Patente de Industria y Comercio,
más que el destino de la mercancía vendida, es la ubicación del
establecimiento comercial del contribuyente donde éste ejerce
la actividad (...) De manera pues, que el hecho generador del
impuesto municipal que grava la actividad comercial es el ejer
cicio de esa actividad lucrativa no sólo en, sino desde la locali
73
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
dad donde se rija la Ordenanza que lo establece. Lo determi

nante a los fines de la imposición, no es que las ventas se reali
cen en jurisdicción del legislador municipal que estableció el
impuesto sino que se generen en o desde el establecimiento co
mercial ubicado en dicha jurisdicción (...).
En fecha 9 de octubre de 2003, la Sala C onstitucional del

Tribunal Suprem o de Justicia, en el caso Shell Internacional
Petroleum vs. El Municipio Carirubana del Estado Falcón, en el
mismo sentido de las sentencias mencionadas, deja sentado lo
siguiente:
(...) En el caso del comercio es sumamente difícil determinar y

por ello fiscalizar, el lugar de la realización efectiva de una
venta, por lo que se ha optado por recurrir a la figura del esta
blecimiento permanente, la cual suple ese problema y hace im
putar la operación al sitio donde exista una sede física, con
independencia de que sea realmente el lugar de la transacción
(...) La ausencia de normas sobre permanencia mínima en un
Municipio permite a éstos considerar contribuyentes a un gran
número de personas, siempre que al menos se dé el requisito de
una habitualidad que lo acerque al "residente". Si se trata de un
mes, de tres meses, o seis meses, o de un año, es cuestión que
hasta ahora le ha tocado al legislador definir (...).
Por último, y para citar una sentencia de más reciente data,

la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fe
cha 4 de marzo de 2004, como respuesta al Recurso de Interpre
tación de la Alcaldía del M unicipio Simón Bolívar del Estado
Zulia, dejó expresamente establecido que:
Debe recordarse que, en materia tributaria municipal, constitu

yó un avance jurisprudencial la introducción de la figura del
establecimiento permanente, la cual significó un cese o mitiga
ción de la múltiple imposición interna sobre actividades inter
jurisdiccionales, precisamente porque esa noción lleva apareja
da la consecuencia de que lo que termina por ser relevante no
es, en todos los casos, el Municipio en el cual se ejerce la activi
dad, sino aquél desde donde ella se ejerce, entendido esta últi
ma expresión como atributiva de potestad impositiva a la juris
dicción en la cual el contribuyente fije una presencia física
estable, desde donde ejerza la actividad (el "establecimiento
74
permanente") (...)(•■■) De manera que, si una empresa tiene un

establecimiento en un Municipio, aunque desarrolle una activi
dad en otro lugar, en principio puede válidamente ser gravada
por el Municipio del establecimiento permanente Que
dará al criterio del legislador nacional, cuando regule la ha
cienda pública municipal, proveer la definición más apropiada
de "establecimiento permanente", a los fines de la tributación
municipal, ya que se trata de uno de los elementos que constitu
ye factor de conexión con el derecho de imposición de una juris
dicción municipal, frente a otra Reitera la Sala el criterio
sostenido en sentencia del 6 de octubre de 2003, en el sentido de
que la aceptación de dicho factor de conexión no significa pre
tender desconocer el lugar donde efectivamente se ejecuta una
actividad económica como el más relevante a los fines de reco
nocer poder tributario a un Municipio, frente a otros que tam
bién lo disputen, pues cuando ese lugar pueda ser atribuido a
una jurisdicción municipal determinada y, de la misma mane
ra, el ejercicio de la actividad no deje dudas acerca del lugar
donde se la está ejecutando -en el caso de ciertos servicios o
construcción de obras, por ejemplo- ese lugar de la ejecución de
la actividad deberá ser el primordial a la hora de atribuir dere
cho de imposición a un municipio determinado..
En igual sentido se habría manifestado la mayor parte de la

doctrina patria, así Allan Brewer Carias (Brewer-Carías, 1984)
al respecto escribió:
En consecuencia, y ello es evidente, la Ordenanza Sobre Patente

de Industria y Comercio sólo puede tener el ámbito de aplica
ción territorial correspondiente al territorio del Distrito Federal
y, por consiguiente, sólo puede gravar la actividad industrial
ejercida en el territorio del Distrito Federal y la actividad comer
cial ejercida en el territorio del Distrito Federal. Por el contrario,
la Municipalidad del Distrito Federal no puede gravar ni las
actividades industriales ni las actividades comerciales ejerci
das fuera del territorio del Distrito Federal. El ámbito de compe
tencia territorial es una de las características esenciales de las
Municipalidades. En efecto, éstas, dentro de la clasificación ge
neral de las personas de derecho público, son catalogadas den
tro de las personas político-territoriales, pues su existencia está
condicionada por el ámbito espacial de ese mismo territorio.
75
También José Urdaneta Pérez (Urdaneta Pérez, 1984) escri

bió al respecto:
Resulta claro que el Municipio no puede actuar o ejercer su

poder tributario sino dentro del ámbito de la jurisdicción o de
marcación territorial que se le ha atribuido. Es un principio
general y fundamental en el Derecho Tributario, el que la legis
lación impositiva, cualquiera que sea la materia regulada, tiene
vigor y se aplica en el territorio bajo potestad del legislador, sin
más limitaciones que las derivadas del ordenamiento constitu
cional o legal: es lo que doctrinariamente se ha llamado "princi
pio de territorialidad".
Afirman Federico Araujo y Leonardo Palacios (Araujo y Pa

lacios, 1998):
(...) el hecho de que un producto se comercie en la jurisdicción

de un Municipio determinado, o sea transferido a una persona
que sí tenga domicilio fiscal en su jurisdicción, el fabricante de
dicho producto se convierte per se en contribuyente sujeto al
pago de Patente de Industria y Comercio en dicho Municipio,
sin que se tome en cuenta cómo dicho producto llegó a su juris
dicción, pretendiéndose así gravar empresas establecidas en
otros municipios. La imposición por parte de las municipalida
des a personas naturales o jurídicas que por no ejercer en sus
respectivas jurisdicciones actividad comercial o industrial, no
son contribuyentes de dicho Municipios, constituye una fla
grante violación al principio de territorialidad del tributo en
materia municipal.
Por último, más recientemente Luís Fraga Pitaluga (Fraga,

2005) afirma en su último libro que:
(...) podemos concluir que en atención al principio de la territo

rialidad, actualmente se considera que la cualidad de contribu
yente de un Municipio viene dada por la existencia de una pre
sencia permanente en el territorio del Municipio exactor, la
cual puede revelarse de forma distinta en atención a la natura
leza de la actividad. En el caso de las actividades industriales y
comerciales, el elemento determinante para atribuir la compe
tencia tributaria a un determinado Municipio es la existencia
en su territorio de un establecimiento, sede o infraestructura
76
M a r ía V irg in ia V alery
física que sirva al contribuyente para ejercer en forma habitual

y reiterativa las actividades lucrativas gravadas. En el caso de
la actividades de servicio, en principio, la competencia tributaria
está limitada por la presencia más o menos prolongada del con
tribuyente en el Municipio donde se ejecuta la actividad o se
presta el servicio.
Ahora bien, a pesar del consenso sobre la importancia del

aspecto territorial del Impuesto Sobre Actividades Económicas
y del establecimiento permanente o presencia física de un con
tribuyente en jurisdicción de un Municipio, como factor de co
nexión para que pueda ser gravado por éste, algunos M unici
pios fueron creando y dando forma dentro de sus ordenamientos
jurídicos a la figura del contribuyente transeúnte, aún cuando
muchos sostienen (entre quienes me cuento), que es contrario al
principio de territorialidad. Lam entablem ente, la LOPPM no
estableció nada al respecto, razón por la cual la mayoría de los
Municipios del interior del país, la siguen aplicando de manera
generalizada, gracias al criterio que sobre su legalidad, en muy
pocas sentencias ha dejado fijado nuestro Máximo Tribunal.
A sí vemos cómo por prim era vez, en fecha 6 de marzo de

1996, la Sala Política Administrativo de la extinta Corte Supre
ma de Justicia, en el caso Gray Tool Company de Venezuela, se
pronunció de la siguiente manera:
(...) de hecho, toda actividad económica de carácter industrial,
comercial o de prestación de servicios, puede tener carácter per
manente, pero especialmente las dos últimas pueden ser ejerci
das eventualmente, y por tal razón, estar sujetas a regulación
tributaria, por los entes municipales donde se ejecutan sus ope
raciones económicas (...)(...) en efecto, contrario a lo que simple
vista pudiera parecer, la figura del contribuyente transeúnte
por sí mismo no atenta contra el principio de ia territorialidad,
simplemente es contentivo de una categoría de contribuyente
cuyo rasgo particular es el tener una presencia física en el ámbi
to territorial del Municipio, pero por un período eventual (...)
En esa oportunidad, la M agistrada H ildegard Rondón de

Sansó, salvó su voto y uniéndose a la doctrina mayoritaria para
ese momento, dejó sentada su opinión en los términos siguientes:
77
V i ti J ornadas V en ezo lan as d e D e r e c h o T ribu ta rio
(...) La mayoría sentenciadora omite considerar el criterio del

establecimiento permanente como factor de vinculación dél con
tribuyente a la jurisdicción del Municipio titular de la preten
sión tributaria (...)
En fecha más reciente, en la sentencia de fecha 9 de octubre

de 2003, caso de Shell Internacional Petroleum, ya m enciona
da, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia fue
categórica al señalar:
(...) La sola previsión del gravamen sobre unos denominados
contribuyentes transeúntes no implica inconstitucionalidad, por
cuanto toda actividad generadora de ingresos debe quedar su
jeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el
propio texto constitucional lo disponga expresamente (...)
Por último, debemos señalar que la figura del contribuyente

transeúnte es justificada por los m unicipalistas, quienes en su
mayoría alegan que para ejercer el comercio o realizar activida
des lucrativas de naturaleza mercantil, no se requiere para su
existencia, de ningún establecimiento ni oficina, ya que por lo
general, las operaciones de comercio pueden desplegarse con o
sin establecimiento, cosa que no ocurre cuando se trata de una
industria.
El f a c t o r d e c o n e x i ó n e n e l im p u e s t o s o b r e
ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Ante la importancia del elemento territorial en el Impuesto

Sobre Actividades Económicas, tal y como ha sido planteado en
el presente trabajo, reconocido durante décadas por la mayor
parte de la doctrina y por la pacífica y reiterada jurisprudencia
al respecto, debemos definir de seguidas, lo que debe entender
se como f a c t o r d e con exión , que es la figura que va a permitir
determinar la competencia de un ente territorial municipal es
pecífico, para gravar las actividades económicas que se realicen
en su jurisdicción.
A l resp ecto , Ju an C ristó b a l C arm o n a (C arm on a, 2003)

conceptualiza el factor de conexión de la siguiente manera:
78
Se entiende por factor de conexión, el criterio de naturaleza po

lítica, social o económica, seleccionado por el ente dotado de
poder tributario, en virtud del cual, aquél más allá del mero
ejercicio de la soberanía de la que está investido, al ejercerla
considera justificado y legítimo el nacimiento de una relación
jurídica-tributaria entre él y un sujeto pasivo.
De esta definición se puede resaltar, que el factor de conexión

puede ser escogido por quien detenta el poder tributario, a su
libre consideración, sin más limitaciones que las que le impon
gan las leyes que limiten su actuación, basado todo ello en su
poder de imperio. La importancia del factor de conexión, es que
delimita el ámbito de imposición del organismo que detenta el
poder tributario, y delimita la base imponible generada por los
sujetos pasivos, la cual será gravada por aquél.
Tradicionalmente se ha considerado que el factor de conexión

puede ser de dos tipos, los personales o subjetivos, que están
referidos al domicilio, residencia o nacionalidad del contribu
yente, independientemente del lugar en el que se configure el
hecho imponible. Y los objetivos o de la fuente territorial, que
vienen dados por la sola razón de configurarse el hecho genera
dor dentro de un territorio específico. Ahora bien, Juan Cristó
bal Carm ona, en el artículo anteriorm ente m encionado, hace
alusión a una tercera categoría, constituida por el establecimien
to permanente.
Es precisamente esta última categoría, la del establecimiento

permanente, la que más nos interesa en este particular trabajo,
ya que ha sido el factor de conexión que la Loppm, siguiendo la
corriente jurisprudencial dominante, seleccionó como factor de
conexión en el Impuesto Sobre Actividades Económicas, para el
caso de las actividades industriales y de com ercialización de
bienes.
Antes de la prom ulgación de la Loppm, la m ayoría de los

Municipios en el país, establecieron como factor de conexión el
principio de la fuente, entendiéndose por tal, que el impuesto se
causa en el lugar donde se efectúa la actividad. De hecho, la
fuente como tal tiene que ver con la relación entre el territorio y
79
V m Jornadas V enezo lan as de D e r e c h o T r ibu ta rio
la actividad que genera los ingresos brutos a ser gravados. En la

práctica, y de acuerdo con los criterios que tuviese y adoptase el
legislador municipal, se escogió en algunos casos establecer la
fuente productora y en otros, la fuente pagadora. Además, tam
bién escogía el legislador municipal, entre la tesis de la condi
ción eficiente, o la tesis de la equivalencia de condiciones.
Para definir estas últimas, recurrimos a un artículo de Juan

Carlos Garantón (Garantón, 1996):
Según la tesis de la equivalencia de condiciones, basta que uno
solo de los actos que integran la actividad se realice en el Muni
cipio para que se cause el IPIC. Conforme a la segunda, a la cual
me adhiero, el acto o actos fundamentales de la actividad de
que se trate, debe realizarse dentro del dominio fiscal para que
se cause el impuesto, dependiendo la caracterización de deter
minado acto como fundamental a los efectos de generar grava
men, de cada caso concreto.
Pues bien, la mayoría de las Ordenanzas de Impuesto Sobre

Patente de Industria y Comercio, habían acogido la tesis de la
equivalencia de condiciones, sometiendo a gravamen la activi
dad, cuando se sucediera en su jurisdicción cualquier acto rela
cionado con la actividad del contribuyente, llegando a extre
mos de pretender gravar el sólo paso de bienes por jurisdicción
de un Municipio determinado, o bien su com ercialización en
una determinada Municipalidad.
De esta manera y a fin de poner coto a esta situación, la juris

prudencia sentó la tesis del establecimiento permanente, como
factor de conexión indispensable para el nacimiento de la Pa
tente de Industria y Com ercio, pero las diversas Ordenanzas
Municipales de Patente de Industria y Comercio, fueron am
pliando el concepto de establecimiento permanente, al lugar "en "
y "desde" donde se llevara a cabo la actividad lucrativa. En la
práctica, esta situación degeneró en que se siguiesen gravando
ingresos extraterritoriales a determinados Municipios.
Posteriormente, la noción de establecimiento permanente se

fue definiendo en la existencia de una agencia, sucursal, oficina
80
M ar Ia V ir g in ia V a l e r y
o cualquier otro sitio físico, en el cual se originara la actividad

com ercial o industrial que determ ine el hecho generador del
impuesto.
Pero a pesar de todos los intentos de definir el factor de co

nexión y el establecimiento permanente, la concurrencia de va
rios Municipios pretendiendo gravar la misma actividad, o los
mismos ingresos brutos de un solo contribuyente, siguió suce
diendo en la práctica diaria. Así, entre los casos más comunes
de múltiple im posición podemos mencionar: (i) Que el contri
buyente fabrique y venda en jurisdicción de un mismo Munici
pio (ii) Que el contribuyente fabrique en un Municipio y venda
en jurisdicción de otro. Dentro de este supuesto se pueden dar
dos situaciones, que la industria tenga establecimiento en ese
otro Municipio, o que no lo tenga. En caso de no tenerlo, todos
los ingresos generados serían gravados en el establecimiento in
dustrial. De tener un establecimiento permanente en otro M u
nicipio, entre las soluciones aportadas por la doctrina, plantea
ban por ejemplo Manuel Torres y Rodolfo Plaz, que la industria
debía tributar con el ''mínimo tributable" y el Municipio donde
se com ercializaran los bienes sería el que tendría derecho a
gravarlo, pero con una alícuota de industrial, siguiendo así el
criterio establecido por la Sala Político Administrativa de la Corte
Suprema de Justicia, en fecha 17 de febrero de 1987, en la famo
sa sentencia Dixie Cup de Venezuela, según la cual
(...) Considera la Sala que cuando una empresa industrial ven
de en jurisdicción distinta a aquella en la que realiza su activi
dad industrial, a través de establecimientos, agencias o sucur
sales ubicadas en esas otras jurisdicciones, la tarifa que deben
aplicarle los Consejos Municipales en la patente de industria y
comercio, es la misma que corresponde a las industrias que
produzcan bienes semejantes en jurisdicción de ese Municipio,
ya que si bien es verdad que, desde el punto de vista económico,
la actividad que desarrolla en ese Distrito no es industrial sino
comercial, no es menos cierto que la uniformidad en la tarifa
aplicable a las industrias se impone por mandato de lo estable
cido en el artículo 18 ordinal 3o de la Constitución aplicable a
los Municipios por efecto de lo establecido en el artículo 34 de la
misma.
81
V E ! J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
Y por último, (iii) los casos de empresas comerciales que tie

nen su asiento principal en un solo Municipio, pero realizan sus
ventas en otros mediante representantes de ventas, comisionis
tas o cualquier otra forma que de lugar a la figura del contribu
yente transeúnte.
F acto r de co nexión en la actividad in d ustrial
Se entiende por actividad industrial, toda aquella actividad

que conlleve una transformación de materia, ya sea de materia
prim a o natural en otros productos, o de estos productos en
subproductos. Las actividades industriales están claram ente
definida en la Loppm, que en su artículo 211 utiliza las palabras
producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar. O b
viamente, para desarrollar estas actividades, se requiere de un
espacio físico apto para llevar a cabo los procesos de transfor
m ación mencionados, por ello, en el caso de las industrias se
hace fácil determ inar el principio del establecim iento perm a
nente como factor de conexión del Impuesto Sobre Actividades
Económicas.
La base imponible estará representada por los ingresos bru

tos que se obtenga por la venta de sus productos terminados,
pero sucede que esas ventas las puede realizar el contribuyente
industrial de diversas maneras: directamente al consumidor fi
nal, a través de un establecimiento comercial ubicado en juris
dicción del mismo Municipio donde se encuentra la industria, o
a través de establecimientos comerciales ubicados en jurisdic
ción de otros Municipios.
Estas situaciones que pueden presentarse y que fueron men

cionadas anteriormente, pueden generar una múltiple im posi
ción sobre los ingresos brutos del contribuyente, ya que como
veremos, si el comerciante es a su vez industrial, es decir, que
primero produce y luego comercializa los bienes producidos, al
estar su industria ubicada en una jurisdicción distinta a aquella
en la que se ubica el establecimiento desde el cual comercializa
sus propios productos, se produce un doble gravamen sobre la
m isma m anifestación de riqueza. Advierte Adriana Vigilanza
82
M a ría V irg in ia V a l e r y
(Vigilanza, 2005), refiriéndose a la solución aportada por la Corte

en la mencionada sentencia Dixie Cup de Venezuela, para este
tipo de casos lo siguiente:
Obviamente, en esas decisiones no se percató la Corte de la
circunstancia de que se estaba en presencia de un único proce
so económico, ya que el industrial no produce bienes sólo para
exhibirlos sino que en definitiva, lo que lo anima es la posibili
dad de venderlos, por lo cual es también, obviamente, un "co
merciante" y que la concreción de la venta no es sino la etapa
final de su único e indivisible proceso económico, tratándose
obviamente del mismo contribuyente.
Efectivamente, aun cuando no estemos en presencia de un

supuesto de doble imposición legalmente hablando, porque la
naturaleza de la actividad gravada es diferente en cada M uni
cipio, la industrial y la comercial, en la práctica lo que se grava
son los mismos ingresos, ya que la base imponible viene dada
por los ingresos brutos efectivamente percibidos, que en uno y
otro caso son exactamente los mismos, por lo que a la final eco
nómicamente hablando, sí ocurre una doble imposición sobre
esos ingresos.
En relación a cuál Municipio tiene más derecho a gravar esos

ingresos, a pesar de la propuesta que en algún momento hiciera
parte destacada de la doctrina, como lo son Torres y Plaz, de
que se gravara en el M u nicip io in d u strial con un m ínim o
tributable, los redactores de la Loppm no consideraron justa esta
propuesta, ya que se supone que es en este Municipio donde
hay un mayor desgaste o deterioro de la Municipalidad, y tam
bién es el que recibe mayores beneficios en cuanto a servicios
municipales se refiere, por lo que es lógico pensar que este M u
nicipio tendría mayor derecho a gravarlo, que aquel donde se
encuentre ubicado el comercio.
La solución planteada en uno de los primeros proyectos de la

Loppm, siguiendo en cierto m odo la solución aportada en el
Convenio Multilateral Argentino, en el cual, tal como nos co
menta Adriana Vigilanza, se le da prioridad a la jurisdicción
municipal donde se encuentra ubicada la industria, por consi
83
V i li J ornadas V en ezo lan as de D er e c h o T ribu ta rio
derar que la mayoría de los gastos del proceso industrial ocu

rren en ese lugar, llevaba a adoptar un criterio porcentual de
distribución de la base imponible, privilegiando la jurisdicción
de la industria. Así, los redactores de la Loppm propusieron
repartir la base im ponible en un 80% de los ingresos, para la
jurisdicción de la industria y el 20% restante, a distribuir entre
las jurisdicciones de los demás Municipios donde estuviesen ubi
cados los establecimientos permanentes desde donde se realiza
ra la comercialización de los bienes producidos. Sin embargo,
esta propuesta fue rechazada al unísono en una comunicación
que enviaran todos los alcaldes del Distrito Capital o Área M e
tropolitana a la A sam blea N acional, por considerar que de
adoptarse esta distribución de base imponible, se reducirían con
siderablemente sus ingresos, ya que én sus jurisdicciones predo
mina la actividad comercial sobre la industrial.
Ante ésta situación, el artículo final quedó redactado de la

siguiente manera:
Artículo 221: Cuando se trate de un contribuyente industrial

que venda los bienes producidos en otros Municipios distintos
al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el
ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la
industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Munici
pio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la
venta se realice en más de un Municipio sólo podrá deducirse el
impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial pro
porcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún
caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de
impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del estable
cimiento comercial.
Ahora bien, como vemos esta norma no elimina expresamente

la doble imposición, pero en criterio de Adriana Vigilanza, este
artículo desecha la máxima establecida en Dixie Cup, y permite
que el impuesto pagado en el Municipio industrial, pueda ser
acreditado contra el impuesto a pagar en el Municipio comer
cial, siendo clara la norma transcrita que en ningún momento
se generará un crédito a favor del contribuyente en el Munici-
84
M a ría V ir g in ia V a l e r y
pió comercial, porque expresamente establece que la cantidad a

deducir no podrá exceder el impuesto a pagar en este Munici
pio. Por ello, la norma sólo mitiga el efecto de la doble imposi
ción, en aquellos casos en los cuales la alícuota a pagar en el
Municipio comercial es mayor que la alícuota fijada en el Muni
cipio industrial.
A ctivid ad com ercial
El concepto que de actividad comercial nos ofrece la Loppm,

abarca las palabras circulación, intercam bio y distribución de
productos y bienes, para obtener ganancia, o cualquier otra que
derive de un acto de comercio y que sea distinta a servicio. Igual
que en el caso de la industria, la Loppm es clara al establecer
como factor de conexión para la actividad comercial, el princi
pio del establecimiento permanente, siguiendo la jurispruden
cia reiterada a la que ya hemos hecho mención en este trabajo.
Cuando un contribuyente tenga un único establecim iento

perm anente a nivel nacional, sólo podrá ser gravado por ese
Municipio donde esté ubicado el mismo, ya que se entiende que
todas las ventas fueron realizadas desde ese establecimiento. Y
en relación con los supuestos de múltiple imposición que pudie
sen ocurrir, cuando un mismo sujeto lleva a cabo una actividad
comercial, a través de varios establecimientos ubicados en dis
tintas jurisdicciones m unicipales, el artículo 221 de la Loppm
establece, que deberá tributar en cada uno de los M unicipios
donde estén ubicados sus establecimientos, declarando los in
gresos brutos efectivamente generados en cada uno de ellos.
E stablecim iento perm anente
Dada la importancia de la noción de establecimiento perma

nente, establecido en la Loppm como factor de conexión para la
gravabilidad de las actividades de industria y comercio, por el
Im puesto Sobre Actividades Económ icas, revisaremos el con
cepto que aporta la Ley. El artículo 220 lo define de manera
expresa de la siguiente manera:
85
Vni J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
Artículo 220: Se entiende por establecimiento permanente una

sucursal, oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda,
obra en construcción, instalación o montaje, centro de activida
des, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes
inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servi
cios a través de máquinas y otros elementos instalados en el
Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin,
las agencias, representaciones de mandantes ubicadas en el
extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo mediante los
cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción del Municipio.
Esta definición lleva implícitas dos condiciones, que el esta

blecimiento sea el asiento efectivo donde se lleva a cabo la acti
vidad gravable y que esa actividad sea ejercida de manera habi
tual. Así, Fraga Pitaluga en la obra ya citada, expresa lo siguiente:
"Debe tratarse de un lugar de negocios donde se lleve a cabo una
actividad lucrativa que perm ita afirm ar la ocurrencia del hecho
imponible, y por tanto, una vinculación tributaria con el Municipio".
A ctividad de servicios
Por último, y siguiendo lo pautado en el artículo 211 de la

Loppm, encontramos que la noción de servicio viene dada por
la realización de actividades que comporten prestaciones de ha
cer, bien sea que predomine la labor física o la labor intelectual,
siempre y cuando se trate de actividades que se presten de ma
nera independiente, incluye los servicios de agua, electricidad,
aseo, gas y telecomunicaciones.
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 219 ejusdem, se en

tiende que la actividad de ejecución de obra o prestación de
servicios será gravada por el Municipio donde se ejecute la obra
o se preste el servicio, pero está condicionado a una permanen
cia del contratista en jurisdicción del Municipio, por un período
de tiempo que sea superior a los tres meses, bien sea continuo o
discontinuo, e indistintamente que el servicio sea prestado a di
ferentes personas.
La aplicación de esta norma, que en principio prolongaba la

permanencia a tan sólo un mes (tal como lo estudiamos en unos
86
de los primeros proyectos de la Ley, que posteriormente no fue

aceptado por la Asamblea), resulta muy difícil en la práctica, ya
que escapa del control de las A dm inistraciones Tributarias
Municipales, la cuenta de la permanencia de esta categoría de
contribuyentes en jurisdicción de su Municipio. Por ello, se ven
forzados a recurrir a la figura del agente de retención, a fin de
poder garantizar el cobro del impuesto que se entiende imputable
a su jurisd icción, pero que en m uchos casos puede llevar a
situaciones de evidente ilegalidad, por violar el principio de
territo rialid ad , al gravar in greso s que no se consid erarían
gravables, por no cumplir el contribuyente con el requisito de la
permanencia mínima de 3 meses en jurisdicción de ese Municipio.
En todo caso, el legislador decidió que en la prestación de

servicios, el factor de conexión no fuera el principio del estable
cimiento permanente, sino el lugar y la permanencia, y sólo en
caso de no superarse ese tiempo, o que se trate de servicios cuya
ejecución hace muy difícil o imposible determinación, volverá a
regir entonces el principio del establecimiento permanente, y en
este sentido "el servicio se entenderá prestado en el Municipio don
de se ubique el establecimiento permanente".
Por otra parte, en relación con la prestación de servicios, la

Loppm diferencia dos supuestos adicionales, uno está referido
a aquellos casos en los cuales los servicios son prestados en su
to ta lid a d en una ju risd icc ió n d istin ta a aq u ella donde el
prestador tenga su establecimiento, el cual estaría destinado a
funcionar como sede administrativa y que en consecuencia se
ría gravable con el mínimo tributable. El otro supuesto está refe
rido a que los servicios sean contratados con personas natura
les, los cuales se considerarán prestados en el Municipio donde
éstas tengan una base fija para la realización de sus negocios.
Una vez establecido los dos principales factores de conexión

establecidos en la Loppm, el esta b lecim ien to perm an en te en caso
de tratarse de una actividad industrial o comercial, y el lugar de
p resta ció n o ejecu ción en el caso de servicios y obras respectiva
mente, hay una serie de situaciones que por su naturaleza reci
bieron un tratam iento especial en la Ley, tal es el caso de la
87
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
prestación de los servicios de electricidad, telefonía fija, telefo

nía móvil, televisión por cable, Internet, y las actividades de
transporte.
En este sentido establece la Ley, que en el caso de la electrici

dad, el servicio se entenderá prestado donde ocurra el consu
mo; en el caso de la telefonía fija, en jurisdicción del Municipio
desde donde parta la llamada; en los casos de telefonía móvil,
televisión por cable e Internet, donde se encuentre domiciliado
o residenciado el usuario y por último, en el caso de transporte,
donde el servicio sea contratado. En todos estos supuestos, el
elemento espacial del tributo no se configura de acuerdo con
todo lo señalado anteriormente y que ha sido el objeto de este
trabajo, ya que se establecen factores especiales de vinculación
entre el sujeto que presta el servicio y el Municipio que ejercerá
su poder de imposición sobre él. Sería injusto que sólo los Muni
cipios donde las compañías prestadoras de servicio tengan un
domicilio, fueran los únicos que pudiesen gravar los ingresos
que se generan por la prestación de los mismos en jurisdicción
del resto de los Municipios en todo el territorio nacional.
R e t e n c io n e s
Luis Fraga Pittaluga define la retención como:
(...) una operación que consiste en que el sujeto pagador de una

determinada suma de dinero detrae, resta o deduce de la mis
ma, un porcentaje predeterminado por la ley o el Reglamento
aplicable, a los fines de entregarla al ente extractor o sujeto acti
vo correspondiente, a título de anticipo del tributo que por la
recepción de dicha cantidad, le corresponde satisfacer al recep
tor del pago.
En cuanto a la naturaleza jurídica de la retención del Im

puesto Sobre la Renta, adicional a las dos tesis mayormente es
grimidas en la doctrina, las cuales en primer lugar la califican
como una garantía al cumplimiento del tributo que se genere al
final del ejercicio, o como un anticipo al im puesto definitivo,
Fraga Pitaluga en la obra ya citada, agrega la calificación de la
retención como un mecanismo de recaudación del tributo.
88
M aría V irg in ia V a l e r y
Ahora bien, el origen de las retenciones en el Impuesto de

Patente de Industria y Comercio, lo encontramos por vez pri
mera en la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio, pu
blicada en Gaceta Municipal del Distrito Federal, en fecha 29 de
abril 1976, la cual establecía en su artículo 41 lo siguiente:
Artículo 41. Los distribuidores, agentes representantes, comi

sionistas, consignatarios y las personas que ejerzan activida
des en nombre o por cuenta de otro, además de estar obligados
al pago de impuesto que le corresponda, deberán retener el im
puesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o
representados en el acto del pago de sus ingresos brutos, sin
deducir las bonificaciones ni comisiones que le correspondan;
y entregarlos en la Tesorería Municipal dentro de los tres días
siguientes, aun cuando el contribuyente no haya obtenido en el
Municipio Libertador la Licencia a que se refiere el artículo 3 de
esta Ordenanza.
Tenemos aquí la aparición dentro del Ordenamiento Tribu

tario Municipal, procedente del Municipio Libertador, que en
palabras de Federico Araujo (Araujo, 1998), (...) el Distrito don
de existe una mejor sistematización de los tributos y una más evolu
cionada y acabada doctrina, del impuesto conocido como Patente de
Industria y Comercio", quien a su vez señala, que con la apari
ción de la figura del agente de retención en el ordenamiento
tributario municipal, se crea una situación alarmante
(...) cuando se pretende crear una retención sobre una persona
que no es contribuyente en jurisdicción del Municipio Liberta
dor y no hace otra cosa sino perpetrar aún más la situación de
inconstitucionalidad que constantemente se presenta en la
tributación municipal (...)
Leonardo Palacios Márquez (1997) tam bién se manifestaba

en el mismo sentido señalando que:
La manipulación de la territorialidad se materializa a través de
las figuras de agentes de retención, sujeción pasiva mediante la
cual se pretende someter a imposición de algunos Municipios,
empresas no constituidas ni domiciliadas fiscalmente en su ju
risdicción, por no tener un establecimiento permanente, amén
de no realizar las operaciones generadoras del impuesto en esa
89
VIH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
Municipalidad, constituyen una violación flagrante de los prin

cipios de territorialidad. En algunos casos, las empresas some
tidas a detracción anticipada no ejecutan actividades de natu
raleza comercial o industrial y, por tanto, sometida a una
exacción indebida por inconstitucional e ilegal. La figura de
agentes de retención utilizadas por los Municipios convierten a
la exacción local en un impuesto a las ventas (...)
Visto lo anterior y aun cuando considero que la figura de la

retención en materia m unicipal, surge con la finalidad de re
caudar el tributo de Patente de Industria y Comercio, se hace
necesario estudiar la legalidad de la procedencia de la misma
en esta materia, debido al uso y abuso que de ella han hecho
muchos Municipios en nuestro país.
De hecho, insisto que se perdió una gran oportunidad de li

mitar el uso y abuso de las retenciones, por parte de una gran
cantidad de Municipios, principalmente en el interior del país y
sobre todo los considerados petroleros, cuando en la Loppm sólo
se hizo mención a las retenciones en el sentido siguiente:
Artículo 227. La condición de agente de retención del Impuesto

Sobre Actividades Económicas no podrá recaer en personas que
no tengan establecimiento permanente en el Municipio, con ex
cepción de organismos o personas jurídicas estatales.
Es decir, sólo se reguló que la condición de agente de reten

ción recayese únicamente en quien tenga establecimiento per
manente en jurisdicción del Municipio, pero nada más.
De esta manera, aun cuando del estudio de la mayoría de las

Ordenanzas analizadas, se entiende que los Municipios tienen
claro que la retención no procede, si no procede el pago del im
puesto, (lo que es parte de la esencia misma de la retención), en
el sentido de que son muy claras al establecer, que las retencio
nes se aplican a quienes deben considerarse sujetos pasivos del
impuesto previsto; en la práctica, imponen a todos los contribu
yentes ubicados en su jurisdicción, la obligación de retener a
cualquier sujeto que contrate con ellos. Tenemos así, que cuan
do la retención le es aplicada a quienes no son sujetos pasivos
del impuesto en ese Municipio, por no poseer establecimiento
90
M a r ía V ir g in ia V a l e r y
permanente en él, o por no llegar a los tres meses de permanen

cia mínima requerida por la Loppm, se incurre en una flagrante
violación del principio de territorialidad.
Ahora bien, debemos reconocer que en el caso de la presta

ción de servicios o ejecución de obras, por contribuyentes sin
base fija en jurisdicción de un M unicipio, si no se acude a la
figura de la retención, se hace extrem adamente difícil el con
trol, seguimiento y recaudación del Impuesto Sobre Activida
des Económicas generado. En efecto, en estos casos la retención
facilita y hace posible el cobro del impuesto, ya que al no tener
el contribuyente una presencia física, las autoridades tributarias
del M u nicipio no tienen dónde d irigirse para fiscalizarlos,
requerirles el cobro, repararlos, y en último caso, sancionarlos.
En la práctica, y para hacer efectiva la retención en los térmi

nos planteados, surge entonces la duda si será obligación del
agente de retención designado por la Ordenanza, confirmar que
el lapso de estadía de la persona que le está prestando el servi
cio, supere los tres meses previstos en la Loppm, para saber si se
trata o no de un sujeto pasivo del impuesto, y si en consecuen
cia tiene o no la obligación de retenerle al momento de efectuarle
el pago o abono en cuenta.
Si bien es cierto que los Municipios metropolitanos no están

haciendo uso de esta figura; tal y como podemos ver de los artí
culos de las Ordenanzas que parcialmente transcribiremos, siem
pre dejan a salvo la posibilidad de designar agentes de reten
ción. En cambio, en el interior del país se utiliza con mucha más
frecuencia.
La Ordenanza Sobre Actividades Económicas del Municipio

Chacao, de fecha 13 de diciembre de 2005, si bien no regula la
retención, deja la puerta abierta para que en cualquier momen
to se pueda designar a determinados sujetos como agentes de
retención a través de un Reglamento.
Artículo 27. El Alcalde podrá establecer mediante Reglamento,

que determinadas personas jurídicas con establecimiento per
manente en el Municipio Chacao, y que sean pagadores de can
91
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
tidades de dinero que constituyan ingresos brutos para otros

contribuyentes de este Municipio, actúen como agentes de re
tención del Impuesto Sobre Actividades Económicas.
La redacción del artículo 41 de la Ordenanza Sobre Activi

dades Económicas de Industria, Comercio o de índole Similar
del Municipio Baruta, publicada en Gaceta Municipal Extraor
dinaria N° 319-12/2005, de fecha 3 de diciem bre de 2005, es
bastante confusa a mi entender:
Artículo 41. Son responsables directos, los agentes de retención

del Impuesto regulado en esta Ordenanza. Son agentes de
retención, los deudores de ingresos brutos, que formen parte de
la base imponible del Impuesto Sobre Actividades Económicas,
de contribuyentes del Impuesto regulado en esta Ordenanza,
quienes están obligados a hacer la retención de este impuesto,
en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales
cantidades ante la Administración Tributaria Municipal, en los
porcentajes, plazos y formas que establezcan las disposiciones
del Reglamento de esta Ordenanza, instrumento éste que
también designará los sujetos sobre los cuales recaerá la calidad
de agente de retención, de acuerdo a las condiciones antes
señaladas.
En la práctica, el Municipio Baruta no utiliza la figura del

agente de retención en ningún supuesto, sino que dejó abierta
la posibilidad por si le resultaba necesario o de utilidad en un
futuro.
La Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria,

Comercio o de índole Similar, del Municipio Guanta, de fecha
21 de febrero del año 2002, publicada en Gaceta el 8 de marzo
de 2002, no hace ninguna mención a las retenciones, sino que
crea una categoría especial de contribuyentes y los denomina
"contribuyentes temporales" (Artículo 7), a los cuales som ete a
un régimen especial de acuerdo con el artículo 4:
Artículo 4. Para el ejercicio de las actividades a que se refiere

esta Ordenanza, bien sea en forma directa o través de terceros
tales como agentes vendedores, consignatarios, comisionistas,
contratistas de obra y/o servicios, etc., por parte de personas no
92
M ar ía V irg in ia V a l e r y
domiciliadas en jurisdicción de este Municipio, se requerirá la

obtención de una licencia especial.
La Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas

del M unicipio Autónom o Juan Antonio Sotillo, publicada en
Gaceta Oficial Extraordinaria, de fecha 05 de agosto de 2005,
deja abierta la posibilidad en su artículo 29, de que por Orde
nanza o por Resolución de la Administración Tributaria, se de
signen determinados agentes de retención, así como se establez
ca todas la obligaciones inherentes a esta figura.
La Ordenanza Sobre Actividades Económicas de Industria,

Comercio o de índole Similar del Municipio Simón Bolívar, pu
blicada en Gaceta N° Extraordinaria, 05-2005, de fecha 30 de
Diciembre de 2005, designa a los agentes de retención en los
términos siguientes:
Artículo 7. Las instituciones, organizaciones, empresas, indus

trias y asociaciones que de alguna manera regulen, canalicen,
supervisen, controlen y efectúen pagos a los sujetos pasivos,
deberán efectuar, previo al pago, la retención del impuesto pre
visto en esta Ordenanza.
Por último, la Ordenanza Sobre Actividades Económicas de

Industria, Comercio o de índole Similar, del Municipio Urbaneja,
publicada en Gaceta Oficial de fecha 29 de diciembre de 2005,
limita la retención para que le sea aplicable sólo a los sujetos
prestadores de servicio o ejecución de obras:
Artículo 81. El cobro del impuesto sobre Actividades Económi

cas se realizará a través de los agentes de retención establecidos
en esta Ordenanza, en aquellos casos que dicho impuesto se
cause por contribuyentes de este impuesto que no posean su
respectiva Licencia de Actividades Económicas y que presten
servicios o ejecuten obras en jurisdicción de este Municipio.
En conclusión, a pesar de los avances que en materia de la

territorialidad del Impuesto Sobre Actividades Económicas, se
generaron tanto en la doctrina como en la jurisprudencia ema
nada de nuestro Máximo Tribunal, y que finalmente fueron aco
gidas y desarrolladas en la Ley O rgánica del Poder Público
93
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
M unicipal, seguim os viendo casos de múltiple im posición de

contribuyentes cuando éstos despliegan su actividad económi
ca en más de una jurisdicción municipal, debido al afán recau
datorio de algunos Municipios, que sin importar incurrir en si
tuaciones de evidente ilegalidad, afectan el patrimonio particu
lar de contribuyentes y generan situaciones de conflicto con otros
Municipios. Lam entablemente, creo que ante la terquedad de
las autoridades tributarias m unicipales, com enzarem os a ver
algunas soluciones sólo a través de los diversos pronunciamien
tos que de los Tribunales competentes pudiesen emanar, ante
los conflictos que se les planteen, antes que ver a las autoridades
m unicipales, ponerse de acuerdo y celebrar los convenios de
armonización previstos en el artículo 222 ejusdem, que pudiesen
permitir llegar a soluciones justas y equitativas para todos.
Araujo, Federico y Palacios, Leonardo, 1998. El Territorio como Ámbito de

Eficacia y Validez de la Tributación Municipal Venezolana, Caracas:
TPA.
Brewer-Carías, Alian, 1984. "Comentarios sobre el Impuesto Municipal
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Villegas, Héctor, 1980. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.
Buenos Aires: Ediciones Depalma.
95
G ra v a m en con el Im pu esto so bre la s
A c t iv i d a d e s E c o n ó m ic a s de I n d u s t r ia ,
C o m e r c io , S e r v ic i o s o de Í n d o l e S i m il a r
d e lo s S e r v ic i o s P r o f e s io n a l e s
B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z *
Uno de los puntos que han sido objeto de diversas discusio

nes tradicionalmente en la doctrina y jurisprudencia patria, es
la sujeción de los servicios profesionales al Impuesto sobre Pa
tente de Industria y Comercio, hoy correspondiente al Impues
to a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servi
cios y de índole Similar.
Como sabemos, la Constitución de 19611 en su artículo 31,

numeral 3, atribuía a los Municipios los ingresos derivados de
las "patentes sobre industria, comercio y vehículos, y los impuestos
sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos". La jurispruden
cia patria consideró que en dicha disposición se establecía una
potestad tributaria a favor de los Municipios sobre el ejercicio
de actividades industriales y comerciales en su territorio.
* Abogado Summa Cum Laude egresada de la Universidad Católica Andrés

Bello (1996). Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Central
de Venezuela (2001). Cursante del Doctorado en Ciencias, Mención Dere
cho de la Universidad Central de Venezuela. Profesora de la Cátedra Im
posición Municipal de la Universidad Central de Venezuela. Profesora en
Imposición Estadal y Municipal del Program a de Asesor Tributario del
Instituto de Desarrollo Profesional del Colegio de Contadores Públicos
del Distrito Capital y del Estado Miranda. Asociado Sénior del Despacho
de Abogados miembros de Macleod Dixon, S.C.
1 Constitución de la República de Venezuela con sus Enmiendas N° 1 y 2,
publicado en la Gaceta Oficial N° 3.357 Extraordinario de 2 de marzo de
1984.
97
Posteriormente, el Texto Constitucional de 1999, actualmen

te vigente, establece en su artículo 179, numeral 2, que los Mu
nicipios tendrán com o ingresos "los impuestos sobre actividades
económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con
las limitaciones establecidas en esta Constitución", los cuales ven
drían a sustituir el denominado "Impuesto sobre Patente de In
dustria y Com ercio".
Dada la m odificación de la term inología em pleada por el

constituyentista, se plantea si su intención fue ampliar el ámbi
to de aplicación del tributo en cuestión, en el sentido de hacerlo
extensivo no sólo a las actividades comerciales e industriales,
sino también a las de índole civil desplegadas en el territorio de
un Municipio.
Asimismo, la posición se hace aún más compleja con la en

trada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Munici
pal2, en la cual se establece que el Impuesto a las Actividades
Económicas podrá exigirse sobre cualquier actividad económi
ca de carácter independiente ejercida en jurisdicción de un Mu
nicipio, incluyendo la prestación de servicios, estableciendo lue
go en su artículo 208 que se entenderá por servicios
Toda aquélla que comporte, principalmente, prestaciones de

hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan
incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad,
gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la
distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás
juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades eco
nómicas no se considerarán servicios, los prestados bajo rela
ción de dependencia.
Conforme a ello, el planteamiento actual en el tema en refe

rencia es si, tomando en cuenta el ordenamiento jurídico vigen
te, es posible cobrar el Impuesto a las Actividades Económicas
2 La última modificación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal

fue publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.806 del 10 de abril de
2006.
98
B et t y A ndrade R o d r íg u e z
sobre los servicios profesionales ejercidos en jurisdicción de los

distintos Municipios.
1. A u t o n o m ía t r ib u t a r ia m u n ic ip a l
Uno de los aspectos esenciales a tratar de los cuales parte

cualquier análisis del reparto competencial, es la determinación
del contenido de la autonomía tributaria municipal, que impli
ca la posibilidad de los Municipios de organizar y crear sus tri
butos, de acuerdo con la potestad atribuida y dentro de los lími
tes previstos en la Constitución y las leyes. La Constitución de
1999 reconoce en su artículo 168 la autonomía municipal seña
lando que "Los Municipios constituyen la unidad política primaria
de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y auto
nomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley", de tal
modo que “La autonomía municipal comprende: 1. La elección de
sus autoridades; 2. La gestión de las materias de su competencia; 3.
La creación, recaudación e inversión de sus i n g r e s o s Asimismo, es
claro que las actuaciones de los Municipios no están sujetas a
control por los otros entes político-territoriales sino únicamente
por los órganos jurisdiccionales, cuando en dicho dispositivo se
establece que: "Los actos de los Municipios no podrán ser impugna
dos sino ante los tribunales com petentes, de conform idad con esta
Constitución y con la ley".
Sobre la autonom ía m unicipal, la Sala C onstitucional del

Tribunal Supremo de Justicia3, ratificando la posición asumida
en el caso Heberto Contreras Cuenca del 13 de noviembre de 1989,
ha señalado que los Municipios gozan de diversas especies de
autonomía -e n los mismos términos previstos en el artículo 168-:
(i) política, com o la posibilidad de elegir sus autoridades, (ii)
normativa, en el entendido de la posibilidad de dictar normas en
las materias de su competencia local, incluso respecto de aquellas
de reserva legal, (iii) adm inistrativa, en el sentido de que sus
decisiones no son jerárquicamente controladas por los otros entes
3 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 6

de julio de 2000, caso Cervecería Polar del Centro, C.A.
99
V ID J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
político-territoriales, (iv) presupuestaria, como la posibilidad de

ordenar su presupuesto en la forma determinada en la Ley y (v)
financiera y tributaria, dentro de los parámetros del artículo 179,
con las limitaciones de los artículos 183 y 156 de la Constitución,
sujeto a los principios de la legislación reglam entaria de las
garantías constitucionales que corresponde al Poder Nacional.
Sobre esta base es claro que los Municipios gozan de autono

mía en el ejercicio de sus funciones, la cual es incluso esencial a
su existencia como un ente político-territorial, pero se reconoce
que su potestad tributaria no es absoluta, sino que está sujeta a
las propias restricciones establecidas en el Texto Constitucional
y en las leyes correspondientes.
El punto en el caso concreto se plantea en los térm inos si

guientes: ¿es posible que los Municipios exijan el pago del Im
puesto a las Actividades Económicas por el ejercicio de los ser
vicios profesionales dentro de su territorio?
Tal y como hemos adelantado, el problema se inicia con la

definición de los límites del denominado "Im puesto sobre Pa
tente de Industria y Com ercio", de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 31 de la Constitución de 1961. Bajo la vigencia de
este Texto Constitucional se planteaban dos cuestiones: (i) ¿es
posible el cobro del Impuesto sobre Patente de Industria y Co
mercio sobre los servicios profesionales y actividades civiles? y
(ii) ¿es posible el cobro de este tributo sobre las actividades civi
les realizadas por sociedades mercantiles?
2. S e r v ic io s p r o f e s io n a l e s
Creemos prudente, a los efectos del presente análisis, preci

sar qué debe entenderse por servicios profesionales, enmarcando
de esta forma la materia objeto de examen. La primera regula
ción la encontramos en el artículo 105 del Texto Constitucional
al establecer que: "La ley determinará las profesiones que requieren
título y las condiciones que deben cumplirse para ejercerlas, inclu
yendo la colegiación".
100
B etty A ndrade R o d r íg u ez
Sobre esta base, la Ley Orgánica de Educación4 establece en

su artículo 27 los objetivos de la educación superior, cuales son:
(i) "Continuar el proceso de form ación integral del hombre, form ar
profesionales y especialistas y promover su actualización y m ejora
miento conforme a las necesidades del desarrollo nacional y del pro
greso científico", (ii) "Fomentar la investigación de nuevos conoci
mientos e impulsar el progreso de la ciencia, la tecnología, las letras,
las artes y demás manifestaciones creadoras del espíritu en beneficio
del bienestar del ser humano, de la sociedad y del desarrollo indepen
diente de la nación" y (iii) "Difundir los conocimientos para elevar el
nivel cultural y ponerlos al servicio de la sociedad y del desarrollo
integral del hombre". Por su parte, el artículo 28 define qué debe
entenderse por establecim ientos de educación superior, com
prendiendo en ellos:
(...) las universidades, los institutos universitarios pedagógi

cos, politécnicos- tecnológicos y colegios universitarios y los
institutos de formación de oficiales de las Fuerzas Armadas; los
institutos especiales de formación docente, de bellas artes y de
investigación; los institutos superiores de formación de minis
tros del culto; y, en general, aquellos que tengan los propósitos
señalados en el artículo anterior y se ajusten a los requerimien
tos que establezca la ley especial.
Asimismo, el artículo 116 de la Ley de Universidades5 esta

blece que:
Son alumnos de las Universidades las personas que, después

de haber cumplido los requisitos de admisión establecidos en
la Ley y los Reglamentos, sigan los cursos para obtener los títu
los o certificados que confiere la Universidad.
C onform e a ello, se consid erarán p rofesionales aquellos

egresados de un instituto de educación superior habiendo obte
nido el título o certificado que lo califica para ello, y que estén
dedicados a la investigación y desarrollo científico, de la tecno-
4 Ley Orgánica de Educación publicada en la Gaceta Oficial N° 2.635 de fecha

28 de julio de 1980.
5 Ley de Universidades, publicada en la Gaceta Oficial N° 1.429 Extraordina
rio de fecha 8 de septiembre de 1970.
101
VID J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
logia, las letras, las artes y otras manifestaciones creadoras del

espíritu.
Podemos conseguir en las leyes especiales de ejercicio profe

sional algunas referencias a lo que debe entenderse por tal. De
esta forma, el artículo 11 de la Ley de Abogados establece que:
(...) se entiende por actividad profesional del abogado el desem

peño de una función propia de la abogacía o de una labor atri
buida en razón de una Ley especial a un egresado universitario
en Derecho, o aquellas ocupaciones que exijan necesariamente
conocimientos jurídicos. / Se entiende por ejercicio profesional
la realización habitual de labores o la prestación de servicios a
título oneroso o gratuito, propios de la abogacía, sin que medie
nombramiento o designación oficial alguna6.
El artículo 6 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública

dispone que: Se entiende por actividad profesional de Contador Pú
blico, todas aquellas actuaciones que requieran la utilización de los
conocimientos de los profesionales a que se refiere esta Ley"7.
Disposiciones sim ilares están en el artículo 9 de la Ley de

Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines y
los artículos 4 y 7 de la Ley de Ejercicio de la Profesión del Li
cenciado en Administración. Por su parte, la Ley del Ejercicio
de la Farmacia define como ejercicio de esta profesión a la ela
boración, tenencia, importación, exportación y expendio de dro
gas y especies galénicas, productos químicos, productos biológi
cos, especialidades farm acéuticas y en general toda sustancia
medicamentosa. Asimismo, la Ley de Ejercicio de la Medicina
establece en su artículo 2 que:
(...) se entiende por ejercicio de la medicina la prestación, por

parte de profesionales médicos, de servicios encaminados a la
conservación, fomento, restitución de la salud y rehabilitación
física o psico- social de los individuos y de la colectividad; la
6 Ley de Abogados, publicada en la Gaceta Oficial N° 1.081 del 23 de enero

de 1967.
7 Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública publicada en la Gaceta Oficial N°
30.216 del 27 de Septiembre de 1973.
102
B e t t y A n d r a d e R o d r íg u ez
prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades; la

determinar las causas de muerte; el peritaje y asesoramiento
médicoforense así como la investigación y docencia clínicas en
seres humanos8.
Ahora bien, tal y como lo establece la Constitución, la Ley

nacional podrá establecer ciertos requisitos para el ejercicio de
la profesión. Usualmente estos requisitos se encuentran estable
cidos en las leyes especiales de ejercicio y se refieren a la obten
ción del título de educación superior, a la protocolización del
título y a la inscripción en el colegio profesional correspondien
te y en su instituto de previsión. A sí lo establece el artículo 7 de
la Ley de Abogados, los artículos 3 y 18 de la Ley de Ejercicio de
la Contaduría Pública, los artículos 4 y 18 de la Ley de Ejercicio
de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, los artí
culos 2 y 3 de la Ley de Ejercicio de la Farmacia, el artículo 4 de
la Ley de Ejercicio de la Medicina y el artículo 4 de la Ley de
Ejercicio de la Profesión del Licenciado en Administración, en
tre otras.
Por su parte, vale considerar que la mayor parte de las leyes

especiales de ejercicio de profesiones, establece la posibilidad de
que varios profesionales se asocien para su ejercicio. De allí que
es válido que el ejercicio de la profesión se realice en forma indi
vidual o a través de una sociedad o asociación creada para tal
fin. Así lo establece, por ejemplo, el artículo 2 de la Ley de Abo
gados, que se refiere a la posibilidad de crear despachos de abo
gados, los cuales no podrán usar denominaciones comerciales.
Por su parte, el artículo 12 de la Ley de Ejercicio de la Contadu
ría Pública dispone que los contadores podrán establecer una
firma u organización profesional, asociándose con otros conta
dores, siendo que en todo caso la asociación tendrá carácter ci
vil. Por su parte, el artículo 7 de la Ley de de Ejercicio de la
Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines establece la po
sibilidad de que los ingenieros se asocien a través de sociedades
Ley de Ejercicio de la Medicina publicada en la Gaceta Oficial N° 3.002 del

23 de agosto de 1982.
103
mercantiles, sociedades civiles que persigan fines lucrativos y

sociedades civiles de índole profesional, en las cuales sólo podrá
incluirse las denominaciones de ingeniero, arquitecto u otra cual
quiera de los títulos de las profesiones a que se refiere la Ley, si
todos sus asociados se han inscrito en el Colegio de Ingenieros
de Venezuela, a menos que se trate de filiales de sociedades ex
tranjeras cuya actividad en el país se limite al orden cultural.
También la Ley de Ejercicio de la Profesión del Licenciado de
A dm inistración en su artículo 12 establece la posibilidad del
administrador de establecer una firma u organización profesio
nal, con otros licenciados en administración o con otros profe
sionales.
Asimismo, en las leyes de ejercicio profesionales se establece

el carácter civil de dichas actividades. Tal es el caso de la Ley de
Ejercicio de la Contaduría Pública que establece en su artículo 2
que "El ejercicio de la profesión de contador público no es una activi
dad mercantil", la Ley de Ingeniería, Arquitectura y Profesiona
les Afines, al disponer en su artículo 3 que "El ejercicio de las
profesiones de que trata esta Ley, no es una industria y por tanto no
podrá ser gravado con patente o impuestos comerciales - industria
les", la Ley de Ejercicio de la Profesión de Economista que en su
artículo 10 dispone "el ejercicio de la profesión de economista no
podrá considerarse como comercio o industria, ni será gravado con
los impuestos que afecten a dichas actividades", la Ley de Ejercicio
de la Odontología que establece en su artículo 3 "el ejercicio de la
odontología no podrá considerarse como comercio o industria, ni será
gravado con impuestos de esa naturaleza", la Ley de Ejercicio de la
Psicología en su artículo 3 dispone que "el ejercicio de la Psicolo
gía no podrá considerarse como comercio o industria, y en tal virtud
no será gravado con impuestos de esa naturaleza" y la Ley de Abo
gados -para no hacer más extensa la enum eración- dispone en
su artículo 2 que el ejercicio de la abogacía "no puede considerar
se como comercio o industria y, en tal virtud, no será gravado con
impuestos de esta naturaleza", estableciendo que "los despachos de
abogados no podrán usar denominaciones comerciales, y sólo se dis
tinguirán mediante el uso del nombre propio del abogado o de los
104
abogados que ejercieren en él, de sus causantes, o de los que habiendo

fallecido hubiesen ejercido en el mismo, previo consentimiento de sus
herederos, y la calificación de bufete, escritorio o bufetes de abogado"
prohibiendo a los abogados "establecer en su escritorio o bufete
actividades que por su naturaleza comercial o industrial puedan crear
confusiones en cuanto al ejercicio profesional".
Cabe m encionar, asim ism o, que la Sala Constitucional del

Tribunal Supremo de Justicia ha destacado que sólo son activi
dades mercantiles aquéllas subsumibles en los artículos 2 y 3, en
concordancia con el artículo 200 del Código de Comercio. Las
actividades esencialmente civiles, como es el caso de las profe
sionales, no serían subsumibles en estos artículos. Dichas activi
dades no están regidas por el Código de Comercio sino por el
Código Civil y sus leyes especiales.
3. P o t e s t a d t r ib u t a r ia m u n ic ip a l
SOBRE LOS SERVICIOS PROFESIONALES
Tal y como hem os indicado, la Constitución indica que los

Municipios tendrán potestad tributaria en lo relativo al Impues
to a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servi
cios o de Indole Similar. La pregunta planteada se refiere a la
extensión de la denominación "servicios" o actividades de "ín
dole sim ilar". Al menos es claro que los servicios que revistan
carácter comercial están sujetos a tributación municipal.
Bajo la vigencia de la Constitución de 1961, en la cual la po

testad tributaria municipal residía en la "Patente de Industria y
Com ercio", existía consenso en la jurisprudencia en el sentido
de que las actividades civiles y, entre ellas, las profesionales, es
taban excluidas de tributación municipal, sólo quedando suje
tas a dicho tributo las actividades "com erciales" o "industria
les". En este sentido, se consideró que los servicios profesionales
calificaban como actividades civilés, por así disponerlo sus leyes
de ejercicio, tal y como hemos podido ver en los puntos anterio
res. De esta forma, atendiendo a la denominación del tributo
105
V m Jornadas V en ez o la n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
establecida en el Texto Constitucional, se declaró que los servi

cios profesionales estaban excluidos de tributación municipal9.
Sin embargo, al producirse la reforma del Texto Constitucio

nal, surge el planteamiento en la doctrina y la jurisprudencia de
si la intención del constituyentista fue ampliar el ámbito del tri
buto municipal, permitiendo el gravamen de la totalidad de los
servicios, sin distinción acerca de su naturaleza, así como de
actividades de "índole similar" — cualquiera sea el sentido que
pretenda atribuirse a esta expresión— . Así entonces, se discute
si el ejercicio de una profesión, con ánimo de lucro y en benefi
cio de terceros, son elementos suficientes para la sujeción al tri
buto en cuestión.
En Venezuela las posiciones han sido encontradas, existien

do sujetos que sostienen la gravabilidad de esta actividad con el
tributo municipal y los que se oponen a ella. Fundamentalmen
te las razones para sostener una u otra han sido las que se sinte
tizan a continuación:
1. S ujeción de las activid ad es pro fesio n ales al

I m puesto sobre A ctividades E conóm icas
El Impuesto a las Actividades Económicas grava el ejercicio

de toda actividad de carácter económico en el territorio de un
Municipio determinado. El elemento central en este caso es la
variación en la redacción de la norma, siendo que el tributo deja
de denom inarse "Patente de Industria y C om ercio" com o lo
establecía la Constitución de 1961, para llamarse Impuesto sobre
las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de Indole Similar, que comprende la agrupación de todas las
actividades que tengan carácter económico o ánimo lucrativo.
Asimismo, podemos ver que en el Derecho Comparado tributos
similares al objeto de análisis recaen sobre servicios profesionales.
9 Así lo estableció, por ejemplo, el fallo del Tribunal Superior Cuarto de lo

Contencioso Tributario del 30 de marzo de 1999, en el caso McKinsey &
Company Inc.
106
Igualmente, en el siglo XIX este tributo comprendía también el

gravamen de las profesiones u oficios, por lo cual no existiría
una razón p ara exclu ir a estas activ id ad es de trib u tació n
municipal.
2. No SUJECIÓN DE LAS ACTIVIDADES PROFESIONALES AL

Im puesto s o b re A c tiv id a d e s E c o n ó m ic a s
La reforma constitucional se lim itó a acoger la denomina

ción com únm ente em pleada en las O rdenanzas m unicipales
para referirse al tributo en cuestión, pero no hubo intención de
ampliar la potestad tributaria de los entes menores. No hay evi
dencia de ello en los debates del vigente Texto Constitucional.
Por el contrario, toda la legislación vigente durante el siglo XX
se pronuncia en contra de la aplicación del tributo sobre los ser
vicios profesionales. Asimismo, la Constitución reserva al Poder
Nacional todo lo relativo al ejercicio de las actividades profesio
nales, por lo cual no es posible que la tributación m unicipal
recaiga sobre ella.
3 . A n á lis is de l a d isp o sició n c o n t e n i d a en e l

NUMERAL 2 DEL ARTÍCULO 179 DE LA CONSTITUCIÓN
Cualquier conclusión acerca de este planteamiento debe de

rivarse de la aplicación de los distintos medios de interpretación
contenidos en nuestro ordenamiento jurídico. El artículo 4 del
Código Civil establece la obligación de aplicar el método de in
terpretación literal, el cual incluye el análisis gramatical de las
palabras, así como el que deriva de la conexión de las palabras
entre sí y, posteriormente, deberá atenderse al método ideológi
co, es decir, desentrañar la intención del legislador. Estos méto
dos, no obstante, resultan algunas veces insuficientes en lo rela
tivo a la interpretación constitucional, debiendo acudirse a la
interpretación uniforme del Texto Fundamental, a la atención
de las líneas o parámetros fundamentales (Estado democrático,
federal, etc.) como métodos necesarios para la correcta determi
nación del sentido de las normas contenidas en éste.
107
Son muchas las discusiones planteadas en la doctrina acerca

del correcto uso de los métodos de interpretación constitucional
existentes, pero la posición más avanzada y, que creemos, más
conservadora, es aquélla que obliga a la aplicación de la totali
dad de los métodos aunque sea de manera referencial, a los fi
nes de procurar lograr una verdadera acción interpretativa
cónsona que no resulte efectivamente en la creación del Dere
cho. No es posible negar que la interpretación del Derecho en
alguna forma contribuye a la complementación de la norma y a
la definición de su contenido, por lo cual el sentido del intérpre
te puede cambiar el alcance efectivo de la disposición. Sin em
bargo, la labor creadora del Derecho debe ser esencialmente ejer
cida por el Parlamento, en virtud de lo cual debe evitarse que la
interpretación de la norma resulte efectivamente en la reforma
del precepto legal vigente por la decisión de dicho intérprete,
sin que con ellos pretendamos, ingenuamente, desconocer el efec
to de la interpretación en su verdadera integración en el orde
nam iento jurídico.
Ahora bien, teniendo en cuenta las aproximaciones anterio

res, cualquier lectura de las disposiciones constitucionales a los
fines de desentrañar su verdadero alcance deberá partir de los
siguientes métodos, recogidos por la legislación venezolana y la
doctrina existente:
(i) El literalismo, en el entendido de asignar a las palabras el

sentido propio que se desprende de ellas. No obstante, en este
caso se reconoce que, dada la tecnificación del lenguaje jurídi
co, debe atenderse siempre primero al sentido jurídico de las
palabras empleadas más que a su concepto común. En lo que se
refiere a la interpretación del Texto Constitucional, es necesario
que el sentido de las palabras sea desentrañado atribuyéndole
su concepto técnico y no su expresión ordinaria. De esta forma,
posiblemente la interpretación correcta de un término no es el
que se deriva directamente de su lectura literal, sino del sentido
técnico con el cual éste ha venido siendo utilizado al momento
en que fue dictada la norma respectiva. Así,
108
(...) el sentido normativo se halla en las palabras de la ley que

detrás de su propio significado lingüístico incorporan conte
nidos extracontextuales. La exigencia de 'spiritualizzare la
lógica di trattamento giuridico' sobre la que Betti llamaba la
atención, implica, sin lugar a dudas, recorrer mucho más ca
mino que el somero uso del (sic) elemento literal nos permite
(Canosa, 1988: 96).
(ii) El método sistemático, implica la obligación de interpretar

las palabras según su contexto o conexión de las palabras entre
sí. Esta conexión, podemos deducirlo del método literal, no se
deriva del texto mismo sino de la integración de la norma en el
resto del ordenamiento jurídico. A lo que se refiere, es a la com
prensión del ordenamiento jurídico en su conjunto y no de la
norma o de la institución aisladamente considerada. El resulta
do de la aplicación del método, debe ser cónsono y armónico
con las restantes normas vigentes.
(iii) Elemento histórico, que indica tomar en cuenta los antece

dentes históricos y legislativos, permitiendo así desentrañar la
intención del legislador. Se trata de analizar el proceso de crea
ción de la norma respectiva, incluyendo los informes prelimina
res, diarios de debates, exposición de motivos, etc. Sin embargo,
el análisis de la intención del legislador debe ser efectuado
precavidam ente, por cuanto muchas veces no es clara y otras
tantas no es posible hablar de una interpretación única del le
gislador, atendiendo a la m ultiplicidad de fuerzas políticas y
pluralidades existentes en el Parlamento en el acto creador de la
norma. Ello no implica en forma alguna que deba descartarse la
utilización del método histórico, sino que el resultado de su apli
cación debe ser coordinado con los restantes métodos, a los fi
nes de asegurar una interpretación cónsona con el ordenamien
to existente. Por otra parte, mientras más cercano sea el Texto
Constitucional a la fecha en la cual éste es llamado a ser inter
pretado — como es el caso bajo análisis—, mayor relevancia ten
drá el análisis de la intención directa y original perseguida por
el constituyentista.
109
(iv) El elemento teleológico, en el sentido de determinar el espí

ritu y la finalidad de la norma, es decir, su fundamento último.
Lo que se procura es aclarar los fines y las ideas esenciales de las
normas, pudiendo revestir naturaleza esencialmente política.
(v) La analogía, que conlleva la aplicación de una norma jurí

dica a un supuesto no contemplado en ella, consistiendo más en
un método de integración, derivado de la plenitud hermenéuti
ca del ordenamiento jurídico, que de interpretación.
(vi) La evolutividad, que, conjuntamente con los dos elemen

tos siguientes, son propios de la interpretación constitucional.
Implica la interpretación de las normas en relación con la reali
dad social del tiempo en que son llamadas a ser aplicadas. Parte
de la afirmación de que las normas son vivas, no quedando ata
das a la intención de sus creadores originales. No obstante, en
casos como el concreto, en donde apenas han transcurrido al
gunos años desde la entrada en vigencia del texto constitucio
nal, es posible atender directamente a la intención de sus crea
dores.
(vii) La politicidad, entendida como la necesidad de desentra

ñar el sentido político de la norma constitucional. Ello implica
la imposibilidad de efectuar una interpretación mecanicista ba
sada en la lectura literal de la norma, sino que deberá constatarse
su orientación política. Vistas así las cosas, es ineludible referir
se a los motivos políticos de la norma constitucional, permitien
do dar un sentido unitario al articulado examinado. Para algu
nos, la aplicación de este método puede ser peligrosa, por cuan
to implicaría la posibilidad de que el Tribunal Constitucional
quede influenciado en sus decisiones en elementos metajurídicos.
No obstante, la correcta apreciación del sentido de la norma
constitucional, requerirá del reconocimiento de las bases políti
cas que dieron lugar a su promulgación. En el caso de los pre
ceptos normativos encaminados a la organización de las rela
ciones de poder, el factor político resulta particularmente rele
vante. La politicidad está comprendida por la discrecionalidad
y la creatividad. La discrecionalidad implica que se realiza una
interpretación de normas sobre fundamentos políticos, basadas
110
en dudas también políticas que surgen de las disposiciones cons

titucionales. Tiene su origen en tres razones:
(...) la elasticidad de las disposiciones interpretadas; los fines

que la hermenéutica constitucional pretende; y la situación del
objeto interpretativo en el escalón más alto de la pirámide nor
mativa: a mayor grado jerárquico, más libertad en la aprecia
ción hermenéutica (Canosa, 1988:123).
Para evitar que esta discrecionalidad derive en labor creado

ra y, más aún, de reforma del precepto constitucional, es nece
sario que la actuación del juez constitucional parta de orientar
se hacia los fines de la norma. Por su parte, la creatividad impli
ca la posibilidad de que el juez constitucional adopte la solución
que considere más apropiada entre las distintas soluciones posi
bles que se presentan al problema. De allí que la creatividad y la
discrecionalidad se encuentren estrechamente relacionadas.
(viii) El factor axiológico, entendido como el reconocimiento

de los valores de la norma. Requiere del análisis de la norma, en
relación con los valores presentes en el ordenamiento jurídico, a
los fines de arribar a una correcta comprensión de la disposi
ción interpretada.
La correcta interpretación del precepto contenido en el nu

meral 2 del artículo 179 de la Constitución requerirá del uso de
los métodos indicados. Conforme a ello, cabe desentrañar el sen
tido empleado por el constituyentista al denominar al tributo en
comentarios a las "actividades económicas, de industria, comer
cio, servicios o de índole sim ilar" y, especialmente, el sentido
empleado al referirse a los servicios y actividades similares. Asi
mismo, deberá atenderse a la realidad existente al momento de
discutir el texto constitucional, el sentido perseguido por el
constituyentista y la integración del dispositivo dentro del orde
namiento jurídico.
(i) A n á l is is l i t e r a l d e l a d is p o s i c ió n c o n s t i t u c io n a l
Tradicionalmente se ha definido a las actividades económicas

como aquellas realizadas con fines de lucro, constituyendo este
ánimo el elemento caracterizador y agrupador de las actividades
111
VID J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
sujetas a gravamen municipal. Así, partiendo de una interpre

tación etimológica del Texto Constitucional, aplicando con ello
los métodos de interpretación previstos en el artículo 4 del Código
Civil, todas las actividades económicas, aun aquellas de carácter
civil, estarían sujetas a tributación m unicipal. En efecto, de
acuerdo con lo establecido por la Real Academia Española, el
término "actividades" está referido al "conjunto de operaciones o
tareas propias de una persona o entidad", mientras que el término
"económ ico" es todo aquello referente a la economía, es decir la
"ciencia que estudia los métodos más eficaces para satisfacer las nece
sidades humanas materiales, mediante el empleo de bienes escasos"10.
De esta forma, la Constitución establecería la potestad tributaria
sobre la totalidad de las actividades económicas, enumerando
sus especies como industriales, comerciales, de servicios o de
índole similar. Tal índole similar implicaría cualquier actividad
que pueda ser calificada como económica.
Bajo esta óptica, la noción servicios sería independiente de

las actividades comerciales e industriales, sin que sea válido sos
tener que están gravados con el tributo en comentarios única
mente los "servicios com erciales", por cuanto éstos caerían en
la calificación de actividades com erciales, constituyendo una
redundancia del constituyentista. De allí entonces que, bajo la
aplicación aislada de este método, estarían gravadas todas las
actividades que conlleven obligaciones de hacer y que bien pue
den tener naturaleza civil.
Asimismo, la actividad económica ha sido definida en el De

recho Comparado como una ordenación de medios de produc
ción y recursos humanos o de uno de ellos, para participar en la
producción o distribución de bienes y servicios, sea en activida
des empresariales, profesionales o artísticas11. Así, los servicios
profesionales constituirían actividades económicas en su senti
do literal.
10 Consultado en la página Web de la Real Academia de la Lengua Española.

11 El concepto es derivado del análisis efectuado por Rubio de Urquía a la Ley
3 9 /1 9 8 8 reguladora de las Haciendas Locales, citado por Pages, Joan Galtes
I. ob. cit. p. 98.
112
A hora bien, la Constitución no se lim itó a señalar que las

actividades económ icas estaban sujetas a tributación m unici
pal, sino que se añadió que se refería a actividades industriales,
com erciales, de servicios o de índole similar. De allí que este
añadido podría ser entendido como una restricción del consti-
tuyentista al hecho imponible del tributo en cuestión. Por ello,
no bastaría considerar que las actividades profesionales consti
tuyen actividades económ icas para som eterlas a tributación
municipal, sino que deberían ser subsumibles en una de las es
pecies previstas en la norma constitucional. En el caso de las
actividades profesionales, es claro que éstas califican como ser
vicios, por predominar en ellas las obligaciones de hacer.
Así, es fundamental desentrañar el sentido de la denomina

ción servicios, a los fines de la delimitación del poder tributario
municipal en la materia. La Constitución no incluye una defini
ción en este sentido — como no se esperaría que ocurriese— ,
pero sí conseguimos esta definición en la Ley Orgánica del Po
der Público Municipal. Así, la Ley establece que deberá enten
derse por servicios:
Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de

hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan
incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad,
gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la
distribución de billetes de lotería, los burgos, casinos y demás
juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades eco
nómicas no se considerarán servicios, los prestados bajo rela
ción de dependencia.
De acuerdo con la jurisprudencia de la Sala Constitucional

del Tribunal Supremo de Justicia, esta definición legislativa in
cidirá en la concepción y determinación del alcance del tributo
en cuestión. Así, la Sala ha expresado, en decisión dictada antes
de la aprobación del instrumento legal en comentarios que:
(...) siendo el término 'servicios' incluido dentro de la disposi

ción que crea el impuesto municipal sobre actividades econó
micas en extremo amplio e indeterminado, al no existir una ley
dictada con posterioridad a la Constitución de 1999 que precise
113
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D er e c h o T ribu ta rio
cuál es el sentido que en materia tributaria municipal debe

atribuírsele al mismo, debe ser precisado mediante la labor
interpretativa que realizan la jurisprudencia y la doctrina espe
cializada y, a tal efecto, observa la Sala que para ello es menes
ter tomar en cuenta, de un lado, elementos históricos y económi
cos que permitan establecer si cualquier tipo de servicios, ya sea
que éstos deriven de una actividad civil o de una mercantil, ha
sido objeto de imposición por parte de los Municipios, o si sólo
algún tipo de servicios en particular ha sido considerado como
un supuesto de sujeción al impuesto; y de otro, elementos ex
traídos de las normas civiles y mercantiles que, en caso de exis
tir distinción en cuanto a la naturaleza del hecho generador del
tributo, permitan clasificar las características que debe revestir
el servicio prestado para ser susceptible de imposición a través
del impuesto bajo estudio12.
Conforme a lo expuesto en el fallo en referencia podría soste

nerse que la determinación del alcance del tributo y la defini
ción del término servicios se haría de acuerdo con la Ley Orgá
nica del Poder Público Municipal. No obstante lo anterior, al
menos dos inquietudes se nos plantean: (i) ¿es posible efectiva
mente dejar en manos del legislador nacional la delimitación de
la potestad tributaria municipal, sin que ello implique intromi
sión en dichas potestades? y (ii) ¿es la definición contenida en la
Ley Orgánica del Poder Público M unicipal lo suficientemente
específica como para aclarar si los servicios profesionales están
dentro del ámbito de aplicación del tributo en cuestión?
Con relación al primero de los puntos, creemos que si bien el

legislador nacional puede aclarar ciertos términos, ello no puede
resultar en la posibilidad de que éste amplíe o restrinja la potestad
trib u ta ria m u n icip al p re v ia m e n te asig n ad a p o r el T ex to
Fundamental. De allí que cualquier interpretación adoptada por
el leg islad o r n acio n al deberá ser cónsona con el p recep to
constitucional, pues de lo contrario, el precepto legal estaría
12 Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Jus

ticia del 12 de diciembre de 2002, caso Compañía Venezolana de Inspec
ción, S.A. (COVEIN).
114
B et t y A ndrade R o d r ig u ez
viciado de nulidad13. Por ello, creemos que no basta con la lectura

de la norma contenida en la Ley Orgánica del Poder Público
M unicipal, aun cuando ella es de obligatoria referencia, para
determinar el alcance de la potestad tributaria municipal, sino
que debe p ro cu ra rse d e te rm in ar el alca n ce d el p recep to
constitucional, con fundamento en los métodos de interpretación
aplicables.
Por su parte, creem os que la norm a contenida en la Ley

Orgánica del Poder Público Municipal no es lo suficientemente
clara com o para determ inar si los servicios profesionales se
encuentran dentro del ámbito de la potestad tributaria municipal.
La norm a dispone que se aplica a todas las actividades que
impliquen prestaciones de hacer, sea que predomine la actividad
in telectual o la m anual. En efecto, el predom inio del factor
intelectual ha sido em pleado m uchas veces para sostener el
carácter no m ercantil de los servicios profesionales, partiendo
de la con cep ción de G eorge R ip ert, al señ alar que ciertas
actividades nunca podrán tener carácter comercial, entre ellas:
(i) las que se han practicado aun antes de la existencia del
com ercio, como la agricultura, la artesanía, (ii) las que tienen
un alto nivel intelectual, como las profesiones liberales y (iii) las
que im plican la existencia de una relación de subordinación
(Ripert, 1954). Asimismo, en la sentencia dictada por el Tribunal
Superior Primero de lo Contencioso Tributario del 31 de enero
de 198514, se indicó que la preeminencia del trabajo intelectual
sobre el m anual se constituía en aspecto determ inante para
calificar a la actividad como civil y, en consecuencia, excluida
del gravamen municipal.
13 Evidentemente, queda a salvo la posibilidad de que el legislador nacional

transfiera potestades tributarias a los Estados o Municipios, según lo dis
ponen los artículos 157, 164 y 179 de la Constitución. En este caso, de
concluir que la potestad tributaria originaria de los Municipios no permi
te el gravamen de los servicios profesionales, sería posible al Poder Nacio
nal transferirlo con fundamento en las normas en referencia.
14 Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de
1985, caso Distribuidora Cariaco, S.A.
115
De allí podría sostenerse que la intención del legislador na

cional fue incluir dentro del gravam en m unicipal tanto a las
actividades económicas mercantiles como las civiles. Sin embar
go, la predominancia de un elemento sobre otro no es el único
aspecto que caracteriza a las actividades civiles y, en el caso
concreto de las profesionales, las leyes de ejercicio son claras al
expresar tanto su no carácter mercantil como su no sujeción a
los tributos que gravan este tipo de actividades. Así, la profe
sión liberal se caracteriza no sólo por la predominancia del inte
lecto, sino por la necesidad del cumplimiento de una serie de
requisitos para su ejercicio acorde con la ley y la obtención del
título correspondiente.
Por ello, cabría sostener dos posiciones: (i) que la disposición

de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal pretende gra
var a los servicios comerciales o industriales que tengan un "alto
nivel intelectual" — lo cual, eventualmente, podría ser un con
trasentido por cuanto tales actividades han sido tradicionalmente
definidas como civiles— , en cuyo caso debería buscarse entre la
multiplicidad de servicios comerciales en cuáles de ellos podría
considerarse preponderante el factor intelectual o (ii) que esta
disposición indica expresamente que las actividades civiles y,
entre ellas, los servicios profesionales, están sujetos a tributación
m unicipal, pudiendo estar cuestionada su constitucionalidad
dependiendo de la posición que, en definitiva, sea adoptada
acerca del alcance de la potestad tributaria de estos entes.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en

sentencia del 6 de abril de 2006, indicó que no le estaba dado en
esa oportunidad pronunciarse acerca de la definición de "servi
cios" contenida en la Ley Orgánica del Poder Público M unici
pal. En efecto, señala la Sala que:
No desconoce la Sala, y éste fue un argumento que trajo a cola

ción la representación del Municipio Chacao del Estado Miran
da, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una
definición de aquello que debe entenderse por actividad econó
mica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza
impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a
116
B etty A ndrade R o d r íg u e z
fondo implicaría excederse del objeto de la causa, pues amerita

analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacio
nal. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concep
ción histórica del impuesto sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios y actividades de índole similar
obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios
conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese
tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera rique
za, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que
se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferen
te si se trata de una u otra15.
En este caso, la Sala se abstuvo de pronunciarse directamen

te acerca del alcance de la norma en cuestión, la cual era funda
mental para precisar si la Ley nacional podía definir el conteni
do de la potestad tributaria municipal. Sin embargo, indirecta
mente la Sala indica que la definición contenida en la Ley Orgá
nica del Poder Público Municipal no puede alcanzar a los servi
cios profesionales, por no ser éste el sentido atribuido por el
constituyentista. Por ello, pudiera sostenerse que, en armonía
con los criterios interpretativos sostenidos por la Sala Constitu
cional, la correcta lectura de la disposición de la Ley Orgánica
deberá implicar que únicamente los servicios conexos con acti
vidades comerciales o industriales, podrán estar sujetos al tri
buto en comentarios.
(n ) S e n t id o d e l a d e n o m i n a c i ó n c o n s t i t u c io n a l
Ahora bien, antes de la entrada en vigencia de la Constitu

ción de 1999, las Ordenanzas municipales venían utilizando la
expresión correspondiente a actividades comerciales, industria
les, de servicios o de índole similar para referirse a la califica
ción del tributo en comentarios. De allí que se generase la discu
sión acerca del sentido de esta expresión. Por un lado, la juris
prudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia consideró

de abril de 2006, caso Humberto Bauder F. y otros en acción de nulidad de
las normas contenidas en los artículos 3 1 ,6 7 y 69 y contra el Grupo XXI del
Clasificador de Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado
Miranda de 30 de agosto de 2002.
117
V H I Jornadas V en ezo lan as de D e r e c h o T r ibu ta rio
que la "índole sim ilar" de la actividad se refería esencialmente

al carácter económ ico de la actividad ejecutada, con lo cual
quedarían, en principio, comprendidas dentro del alcance del
tributo las actividades civiles, en tanto tuviesen ánimo de lucro.
De esta forma, en sentencia del 30 de junio de 1966 la Sala Polí
tico Administrativa estableció que la actividad de una firma de
contaduría era de índole similar a las comerciales e industriales,
por lo cual estaba sujeta al pago del tributo en cuestión.
Posteriormente, la Corte en Pleno señaló, en sentencia del 23

de julio de 1986 que el carácter "sim ilar" de una actividad debe
venir dado por su esencia económica, por lo cual, aun cuando
una actividad sea desarrollada por una sociedad civil y su obje
to no sea mercantil, en atención a su similitud con la entidad
mercantil, deberá estar sujeta al tributo en cuestión. No obstan
te, como hemos señalado, la jurisprudencia posteriormente acla
ró que las actividades civiles y, entre ellas, los servicios profesio
nales, no estaban sujetos a tributación municipal.
Así, podemos apreciar la sentencia dictada por el Tribunal

Superior Primero de lo Contencioso Tributario del 31 de enero
de 1985, en la cual se declaró que la denominación de " Impuesto
a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de
Indole Similar", la cual era una denominación comúnmente uti
lizada por las Ordenanzas bajo la vigencia de la Constitución
de 1961, debía ser entendida en su justo sentido, refiriéndose
solam ente a las actividades com erciales e industriales, por lo
cual los servicios sólo podían ser gravados en la medida en la
cual fuesen subsumibles en una de las dos categorías indicadas.
De igual forma, las sentencias de la Corte Suprema de Justi

cia en Pleno del 30 de junio de 1982, caso Ramón Pigna y del 13
de diciembre de 1983, caso Becoblohm, así como las sentencias
de la Sala Político A dm inistrativa del 17 de febrero de 1987,
caso Dixie Cup y del 18 de mayo de 1995, caso Tecnofluor, decla
raron que el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio
sólo era exigible con relación a actividades comerciales o indus
triales y en ningún caso sobre actividades civiles, como es el caso
de los servicios profesionales.
118
De esta forma, una de las posiciones sostenidas es que el Tex

to Constitucional no habría pretendido m odificar la potestad
tributaria atribuida a los Municipios en la Constitución de 1961,
sino que, por el contrario, se limitó acoger la terminología em
pleada en diversas Ordenanzas a la fecha. De allí entonces que
estaríamos en presencia de un tema de denominación legislati
va, más que de la am pliación de la potestad tributaria en la
materia. Así lo estableció la propia Sala Constitucional del Tri
bunal Supremo de Justicia al considerar que la Constitución re
conoce que le corresponde a cada ente municipal la creación de
im puestos sobre las actividades económ icas realizadas en su
jurisdicción, señalando que:
Así lo hace el vigente Texto Fundamental y lo hacía también el

de 1961, si bien el actual corrigió una im precisión
terminológica que causó ciertos trastornos para la debida in
teligencia de la figura: lo que antes se llamó "patente sobre
industria y comercio" -nombre que no reflejaba su carácter de
imposición permanente- pasó a ser calificado como "impues
to sobre actividades económicas de industria, comercio, servi
cios, o de índole similar16.
Tal y como puede evidenciarse, el criterio de la Sala expresa

do en dicha decisión es que la intención del constituyentista no
fue ampliar la potestad tributaria de los Municipios en la mate
ria, sino hacer una precisión terminológica, al indicar que efec
tivamente los Municipios tenían potestad para la creación del
tributo en cuestión y que no se trataba simplemente de la posibi
lidad de otorgar una "patente" o licencia para el ejercicio de la
actividad.
Cabe destacar que M orles Hernández nos recuerda que las

profesiones liberales muchas veces no han sido calificadas como
servicios, tal y como es el caso de la doctrina italiana, represen
tada en Ferrara, al sostener que el profesional no es un empre

de agosto de 2004, caso Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Vene
zuela (CANTV).
119
sario por cuanto "la actividad por él desarrollada no es un servicio

sino 'una actividad exquisitamente intelectual'" (Morles: 582).
De esta forma, el punto en cuestión sería determinar si, dado

que las Ordenanzas municipales venían utilizando la denomi
n ació n adoptada p or el con stitu y en te, el hecho de que el
constituyentista haya acogido dicha denom inación im plicó la
intención de ampliar la potestad tributaria municipal o simple
mente recoger la definición comúnmente utilizada para el mo
mento de discusión del Texto Fundamental. Para ello, creemos
necesario efectuar un análisis tanto de los antecedentes históri
cos del tributo, como de las discusiones de la norma.
( iii ) A n t e c e d e n t e s h i s t ó r ic o s
Si nos rem ontam os al origen de dicho tributo, éste parece

haber nacido en la época medieval como una tasa a ser pagada
al señor feudal por el otorgamiento del derecho del ejercicio de
una actividad económ ica dentro de su territorio. Se otorgaba
así una carta-patente a través de la cual el súbdito ejercía una
determinada industria, oficio o comercio. Hoy en día, atendien
do al hecho de que las actividades económicas pueden ser libre
mente ejercidas, no es necesaria la remoción de un impedimen
to para ello y el pago de la tasa asociada a dicho servicio estatal.
Por ello, se reconoce que el tributo en cuestión es efectivamente
un impuesto pagado con base en la capacidad contributiva de
mostrada por el ejercicio de una actividad en un territorio de
terminado (Villegas, 2002: 877). Este tributo era exigido por el
ejercicio de cualquier actividad lucrativa, con independencia de
si se trataba de una actividad civil o mercantil.
Sin embargo, es difícil definir exactamente cuál es el verda

dero origen del tributo en cuestión. Para algunos, el tributo se
remonta históricamente a la licencia fiscal que debía ser pagada
durante la colonización romana por el ejercicio de algunas pro
fesiones u oficios. No obstante, en España se considera que su
verdadero origen se encuentra en la Centesima rerum venalium
romana, cuando Alfonso XI implemento la Alcabala que consis
tía en una imposición de determinado porcentaje sobre las mer-
120
B et t y A n d r a d e R o d r íg u e z
caricias vendidas o perm utadas, es decir, que era establecido

únicamente sobre las actividades mercantiles (Galtes, 1995: 17).
Sin embargo, durante el siglo XIX en España dicho tributo se
estableció sobre todas las actividades de industria, comercio,
profesión, arte u oficio, ampliando su concepción original, como
se conoce hasta nuestros días en dicho país.
Durante el siglo XV se cobró también en Venezuela la Alca

bala, la cual era un derecho del dos por ciento que se cobraba
sobre todo lo que se vendía y cobraba, esto es, que era aplicado
únicamente sobre las actividades comerciales. Este tributo fue
e x clu siv o de E sp añ a y su s c o lo n ia s, sien d o que no fu e
im plementado en otros países vecinos al Reino. Debido a sus
altas alícuotas (hasta un 60% del valor de las mercancías vendi
das) y el costo administrativo, que consumía hasta un tercio del
producto recaudado, se llegó a afirmar que la Alcabala había
arruinado la econom ía española. El im puesto posteriormente
modificado y corregido, aparece en Alemania, Francia e Italia,
siendo de particular auge durante y luego de la Primera Guerra
M undial. En 1916 existía en Alem ania un impuesto de sellos
sobre la venta de mercaderías, que se transformó en 1918 en un
gravamen general a los suministros y transacciones. Este tribu
to es tam bién asum ido por Francia en 1917, Italia en 1919 y
Bélgica en 1921. Posteriormente, con la Segunda Guerra M un
dial otros países reacios a este tributo se vieron obligados a adop
tarlo, a los fines de hacerle de los fondos necesarios para la gue
rra. Así ocurrió con Gran Bretaña, Suiza y Grecia17.
En Venezuela uno de los antecedentes directos lo tenemos en

la Ley del 30 de septiembre de 1821 por la cual se creó un im
puesto sobre las rentas o ganancias de los ciudadanos, que gra
vaba con diferentes porcentajes las rentas según su fuente. Esta
Ley fue reformada por Decreto del 4 de m ayo de 1825, sobre
17 Di Gresia. Luciano. Impuesto sobre los Ingresos Brutos: Análisis Comparativo de

su Evolución y Perspectivas. Universidad Nacional de la Plata. Facultad de
Ciencias Económicas. Departamento de Economía. Documento de
Federalismo Fiscal N° 7. 2003. Disponible en http: / /
www.depeco.econo.unlp.edu.ar .
121
contribución directa y por la Ley del I o de mayo de 1826 esta

bleciendo la Contribución Industrial o de Patente. En estas leyes
se establece la obligación de todas las personas que ejerzan en
Venezuela "el comercio, o un oficio, profesión o industria cualquie
ra", de "proveerse una patente del gobierno para que pueda ejercer
su profesión o industria, y a pagar el derecho que en ellas se señale"
(M izrache, 1998: 119 y ss). La tarifa aplicable variaba depen
diendo de la actividad correspondiente. Asimismo, esta contri
bución de mantuvo en la Ley de Rentas Municipales de 1830 y
la Ley de 1857.
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal del 20 de ene

ro de 1862, dispuso en su artículo 14 que son rentas municipa
les los derechos que se imponen por los Concejos "sobre todas las
industrias, artes y profesiones en ejercicio, no exceptuadas especial
mente"18. Hasta aquí es claro que sí era posible exigir el pago de
la patente tanto por la ejecución de actividades com erciales e
industriales como por las civiles, como es el caso de los servicios
profesionales.
Sin embargo, a partir de Ley de Abogados y Procuradores
del 30 de junio de 1894 se señaló expresamente que los servicios
profesionales -concretamente el ejercicio de la profesión de abo
gado- no estaban sujetos al tributo en comentarios, comenzan
do de esta manera una larga tradición legislativa que excluía de
gravamen al tributo en comentarios. En efecto, esta Ley estable
ce que "la profesión de abogado o procurador no es una industria y
por tanto su ejercicio no puede ser gravado con impuestos".
De igual forma, en la Ley de ejercicio de las profesiones de

ingenieros, arquitectos y agrimensores del 23 de julio de 1925 se
estableció el carácter no mercantil de dicha profesión indicando
que: "El ejercicio de estas profesiones no es una industria y por tanto
no podrá ser gravado con ninguna patente o impuesto".
Actualmente, varias de las leyes de ejercicio profesionales —

dictadas antes de la entrada en vigencia de la Constitución—
18 Leyes y Decretos de Venezuela. 1861-1870. Serie República de Venezuela.

Caracas. 1982. Tomo 4. pp. 146 y ss.
122
B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z
incluyen disposiciones a través de las cuales aclaran tanto el

carácter civil de dichos servicios, como el hecho — y es esto lo
que resulta particularmente relevante— de que sobre estas acti
vidades no pueden incidir los mismos tributos que recaen sobre
las actividades comerciales e industriales. Es decir, según lo ha
establecido el legislador nacional, existe una clara diferencia
ción entre el tratamiento que debe darse a las actividades co
merciales e industriales, por una parte, y a los servicios profe
sionales, por la otra.
De esta forma, las leyes de ejercicio profesional reiteradamen

te aclaran que la actividad en cuestión no es un comercio o in
dustria y que, en tal razón, sobre ellas no podrán incidir tribu
tos que graven dicha actividad, no admitiendo, siquiera, el tra
tamiento análogo en virtud de su carácter lucrativo — por cons
tituir un medio de subsistencia para los particulares— . En efec
to, podemos ver, tal y como lo hemos citado anteriormente, que
la Ley de Ingeniería. Arquitectura y Profesionales Afines, dis
pone en su artículo 3 que "El ejercicio de las profesiones de que
trata esta Ley, no es una in du stria y p o r tan to no p o d r á ser g r a
v a d o con p a te n te o im p u estos co m erc ia les-in d u stria les" . Tam
bién, la Ley de Ejercicio de la profesión de Economista que en su
artículo 10 dispone "el ejercicio de la profesión de economista no
p o d r á con sid erarse co m o co m ercio o industria, ni será g ra v a d o
con lo s im p u esto s que a fec ten a d ic h a s a c tiv id a d es " . Asim is
mo, la Ley de Ejercicio de la Odontología establece en su artícu
lo 3 que "el ejercicio de la o d o n to lo g ía no p o d r á con sid erarse
co m o co m ercio o in du stria, ni s e rá g r a v a d o con im p u estos de
es a n atu raleza". Por su parte, la Ley de Ejercicio de la Psicolo
gía en su artículo 3 dispone que "el ejercicio de la Psicología no
p o d r á co n sid era rse co m o co m ercio o in dustria, y en t a l virtu d
no será g r a v a d o con im p u estos de es a n a tu ra lez a ” y la Ley de
Abogados dispone en su artículo 2 que el ejercicio de la aboga
cía "no pu ede con sid erarse co m o com ercio o in du stria y, en ta l
virtud, no será g r a v a d o con im p u estos de e s ta n a tu ralez a" .
De estas disposiciones puede derivarse una marcada tradi

ción venezolana en el entendido de considerar que los impues
123
VHI J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
tos municipales denominados impropiamente "patentes de in

dustria y com ercio", sólo podían recaer sobre actividades co
mercio-industriales y en ningún caso sobre las actividades pro
fesionales. Por ello, el diseño del tributo no permitía que los ser
vicios profesionales fuesen considerados parte de los tributos
m unicipales en cuestión. Este es el escenario frente al cual se
encontraba el constituyentista de 1999 al reformar el Texto Fun
damental, por lo cual, cualquier pretensión de modificación o
ampliación de la potestad tributaria municipal debía haber que
dado claramente establecida en las discusiones y antecedentes
legislativos sobre el tema. Efectivamente, ello implicaba vencer
la inercia en el tratam iento del caso, lo cual, lógicam ente, no
podía haber sido aprobado sin que alguna discusión o precisión
sobre el punto hubiese sido hecha. De allí que nos ocuparemos
en los siguientes puntos de revisar los informes y diarios de de
bates sobre el punto en cuestión.
Pero antes de pasar a este análisis, quisiéramos destacar aquí

una de las razones que se han argumentado para sostener que
los servicios profesionales están excluidos del tributo en cues
tión. El artículo 105 constitucional establece que la regulación
de las profesiones y las condiciones para su ejercicio se encuen
tran reservadas a la Ley nacional. Sobre esta base, se ha consi
derado que si la regulación de las profesiones corresponde al
Poder Nacional, según lo dispuesto en la norma Constitucional
indicada, la tributación sobre esta actividad estará reservada al
Poder Nacional. No obstante, consideramos que esta última no
constituye una razón suficiente para la reserva tributaria de esta
actividad al Poder Nacional. El artículo 180 de la Constitución
establece que las potestades tributarias de los Municipios son
distintas y autónomas de las potestades reguladoras que la Cons
titución o las leyes atribuyen al Poder Nacional. La Sala Consti
tucional del Tribunal Supremo de Justicia ha definido el alcance
de la norma en cuestión19.
19 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del

del 4 marzo de 2004, caso BJ Services.
124
B et t y A n d r a d e R o d r íg u e z .
En tal sentido, la Sala indica que el hecho de que el Poder

Nacional tenga la potestad de regular una determinada activi
dad, es decir, de dictar las normas relativas a su organización,
prestación, funcionamiento y limitaciones, no implica la reser
va de su materia tributaria. De esta forma, la potestad tributaria
del Poder Nacional recae sobre aquellas materias previstas en el
numeral 12 del artículo 156 constitucional, sin que pueda deri
varse potestad tributaria de los restantes numerales contenidos
en dicho articulado, que simplemente reservan al Poder Nacio
nal la potestad normativa sobre dichas materias. En efecto, la
Sala ha indicado que:
(...) la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe
entenderse como la separación del poder normativo de la Repú
blica y los estados respecto del poder tributario de los munici
pios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal co
rresponda legislar sobre determinada materia, los municipios
no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios, consti
tucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de
autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los
impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación
de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los
estados, salvo que se prevea lo contrario para el caso concreto.
Tomando en cuenta la interpretación efectuada por la Sala

Constitucional, consideramos que el hecho de que se atribuya al
Poder Nacional la regulación de los servicios profesionales no
im plica, por ese sólo hecho, que los M unicipios no puedan
establecer tributos sobre el ejercicio de dicha actividad. La
exclusión versaría no en este argumento, sino en el hecho de
que el constituyentista no atribuyó a los Municipios potestad
tributaria sobre las actividades civiles y, entre ellas, los servicios
profesionales.
De esta forma, podemos apreciar que si bien en sus inicios se

estableció un tributo municipal sobre el ejercicio de las profesio
nes liberales, a partir de finales del siglo XIX dicho tributo des
ap areció. Ello no im p ed iría el red iseñ o de la d istribu ción
competencial tributaria entre los entes político-territoriales, pero
sí sería claro que el cambio de una tradición de más de cien años
125
V m J ornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ribu ta r io
debe ser objeto de discusiones en la Asamblea Nacional Consti

tuyente, sin que sea posible considerar que dicha am pliación
podía pasar desapercibida.
( iv ) A n t e c e d e n t e s d e l a n o r m a c o n s t i t u c io n a l
Es prudente ahora realizar el análisis histórico de la norma

contenida en el artículo 179, numeral 2 de la Constitución. En el
primer borrador sometido a consideración de la Asamblea Na
cional Constituyente, preparado por la Comisión sobre la For
ma de Estados y Asuntos Municipales y Otras Entidades Fede
rales, se le atribuía a los Municipios la potestad tributaria sobre
el "Im puesto sobre A ctividades Económ icas". Conform e a lo
señalado por la Comisión, con esta redacción "se recurre a una
fórm ula expansiva de la actual potestad de imposición sobre indus
tria y comercio, para caracterizarla como 'impuesto sobre activida
des económicas' sin perjuicio de las exenciones generales que se inclu
yan en el régimen general de la H acienda Pública". C onform e a
dicho Informe, la Comisión, en principio, habría sugerido am
pliar la potestad tributaria de los entes menores, comprendien
do en general a las actividades económicas. Sin embargo, some
tido a consideración el proyecto, el constituyente Segundo
Meléndez, en nombre de la Comisión redactora, solicitó refor
mar el precepto en comentarios, sugiriendo que la norma que
dase redactada como "impuesto sobre actividades económ icas de
naturaleza industrial, comercial y de servicios", con lo cual se esta
ría imponiendo una limitación con respecto a la redacción ori
ginal, ya que establece que sólo ciertas actividades económicas
— industriales, com erciales y de servicios— estarían sujetas a
tributación municipal.
Posteriormente, el constituyente Claudio Fermín indicó que

era necesario que el impuesto quedase definido únicamente como
de "actividades económicas", pues de lo contrario sería "el atajo
que están esperando las grandes inversiones petroleras para cumplir
con uno de sus sueños de décadas, señor Presidente, que es evadir
impuestos municipales". De allí que, en su opinión:
(...) cualquier persona, natural o jurídica, que en un municipio

tenga una inversión y que por ésta tenga una ganancia lícita,
126
debe contribuir con los servicios públicos de dicho municipio a

través de una patente. Por lo tanto, mi propuesta es que supri
mamos después de la palabra "económicas", cualquier tipo de
especificidad o cualquier tipo de apellido, porque eso a la larga
va en detrimento de las decenas de municipios petroleros que
han tenido esa espada de Damocles de las empresas petroleras
que han buscado evadir impuestos municipales.
Ahora bien, la propuesta del constituyente Claudio Fermín
no sólo no fue acogida, sino que se destacó en la norma que el
impuesto aplicaba con las limitaciones establecidas en la Cons
titución y las leyes, quedando claro, a la luz del numeral 12 del
artículo 156 del Texto Fundamental, que la tributación sobre las
actividades de hidrocarburos quedaban reservadas al Poder
Nacional, en lo cual consistía la preocupación principal del cons
tituyente. Nótese que nada indica éste acerca del gravamen de
las actividades civiles y, en especial, de los servicios profesiona
les, que es un punto debatido para ese momento. Lo relevante
aquí es que aun cuando el constituyente solicita que sea elimi
nada la restricción posterior a la palabra "económ icas", por el
contrario la A sam blea N acional Constituyente insiste en esta
redacción y aún precisa más que el tributo en cuestión está suje
to a limitaciones. De allí que no pueda derivarse de los antece
dentes a la norma la intención del constituyentista de ampliar
efectivamente la potestad tributaria con relación a la Constitu
ción de 1961.
Por su parte, el constituyente Segundo Meléndez, en inter

vención del 2 de noviembre de 1999, sugirió que se sustituyese
la expresión correspondiente a actividad "industrial, comercial
y de servicios", por la de "actividad económica de carácter ge
neral", por envolver esta última expresión a la anterior. No se
hace otras consideraciones sobre el particular. Así se aprobó la
norma en su primera discusión.
Posteriormente, en la segunda discusión el mismo constitu

yente Segundo Meléndez propone una reforma a la norma su
giriendo variar la identificación del tributo, precisando que se
refiere a " industria, comercio, servicios y de índole similar con las
limitaciones que establezca esta Constitución". Según lo indicó el
127
Y in J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T rib u ta r io
constituyente, la modificación solicitada se fundamentó en la

necesidad de "precisar mejor el contenido de esa parte del artículo,
porque en los términos en que estaba expresado sim plem ente como
actividades económicas, se iban a producir interpretaciones diversas
que podían afectar lo que es hoy la hacienda fundamental de los mu
nicipios".
Como podemos ver, el mismo constituyente sugirió diversas

modificaciones a la norma, siendo que, luego de proponer que
se indicase únicamente que se aplicaba a las "actividades eco
nóm icas", luego procede a solicitar la precisión de esas activi
dades. Desafortunadamente, no es claro el propósito buscado
con la última reforma propuesta, por cuanto, si bien solicita la
precisión de las actividades, también señala que ello se hace para
no afectar los intereses de la hacienda pública municipal.
Esta declaración podría ser utilizada por aquellos que sostie

nen cualquiera de las dos teorías — sujeción y no sujeción de los
servicios profesionales al tributo en comentarios— . En efecto,
aquellos que sostienen que la actividad profesional no está suje
ta a tributación municipal, podrán apreciar que la declaración
pretende precisar sólo un grupo de actividades que está sujeta a
este tributo, más aun cuando se incluye la existencia de limita
ciones a esta tributación establecidas en la Constitución o en las
leyes. Por su parte, los defensores de la sujeción de los servicios
profesionales a los tributos en cuestión, entenderán que la pre
cisión del constituyente sólo trató de preservar los intereses
municipales, asegurando una amplia definición de las activida
des sujetas a gravamen.
Sin embargo, no deja de llamar la atención las múltiples con

tradicciones de un mismo constituyente en la redacción de la
norma en cuestión, siendo que sólo otro de ellos hizo comenta
rios que no fueron acogidos, por cuanto la tributación sobre las
actividades de hidrocarburos están reservadas al Poder Nacio
nal. Pero más aún, el constituyente Segundo Meléndez no ex
presa claramente el sentido por él perseguido con cada una de
las reformas propuestas y la razón por la cual rechazaba la an
128
terior. De allí que no sea fácil desentrañar el propósito persegui

do por los constituyentes.
Vistos los antecedentes en el tratamiento del tema en nuestra

legislación, es claro que si el constituyentista pretendiese am
pliar el ámbito de aplicación del tributo municipal y extenderlo
a las actividades civiles, ello debió haber sido objeto de discusio
nes en el seno de la Asamblea Nacional Constituyente que así
debieron quedar referidas en el Diario de Debates. No obstante,
no se hizo consideración alguna sobre el particular, sino que
simplemente se adoptó la terminología que a la fecha venía sien
do aplicada por las distintas Ordenanzas municipales. De allí
que resulte arriesgado afirmar, sin duda alguna, que el constitu
yentista de 1999 consideró que la totalidad de las actividades
civiles de carácter económico, quedaran dentro del ámbito de
aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas. Un punto
adicional es que el artículo 2 de la Constitución declara a Vene
zuela como un Estado Federal y el artículo 158 la obligación de
que se profundice en el proceso descentralizador, constituyen
do un principio fundamental de nuestro sistema, en virtud de lo
cual, la interpretación de las norm as constitucionales en caso
de dudas deberá favorecer a la federación. No obstante, el re
parto competencial deberá efectuarse conforme a lo que se deri
ve del Texto Constitucional, sin que pueda darse una interpre
tación más am plia que la inicialm ente diseñada, que otorgue
mayores potestades tributarias a los entes menores.
De acuerdo con lo señalado, creem os que el hecho de que

reiteradam ente se haya negado la tributación en Venezuela a
los servicios profesionales y que el constituyente haya acogido
la terminología empleada en las Ordenanzas municipales, con
juntam ente con las escasas discusiones de la norma, perm iti
rían derivar que el constituyente no tuvo una clara intención de
ampliar la potestad tributaria municipal. A ello coadyuva tam
bién el hecho de que el constituyente de 1999 no hizo cambios
fundamentales al reparto competencial previamente estableci
do, sino que se limitó a refundir en el Texto Constitucional las
atribuciones contenidas en la Ley de Descentralización y la Ley
129
V m J orn adas V en ezo lan as de D er e c h o T ribu ta rio
Orgánica del Poder Público Municipal, por medio de las cuales

se habían transferido ciertas potestades en materia tributaria a
lo s E sta d o s y M u n icip io s. E l co n stitu y e n te no h izo una
redefinición del sistema tributario, sino que se limitó a refundir
lo en un solo instrumento. Adicionalmente, las únicas precisio
nes efectuadas se hicieron acerca de la gravabilidad de las acti
vidades de hidrocarburos con los tributos municipales, sin que
se hubiese hecho mención alguna a otras actividades. Por ello,
creemos que sería al menos arriesgado sustentamos en la redac
ción de la norma para sustentar la ampliación de la potestad de
los entes menores en el sentido comentado.
(v ) D erech o C o m pa ra d o
Asimismo, en España el Real Decreto Legislativo 2/2004 del

5 de marzo, por el cual se aprueba el Texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales regula el Impuesto sobre
Actividades Económicas, el cual es aplicado sobre todas las ac
tividades económ icas, es decir, sobre las actividades ejercidas
con carácter em presarial, profesional o artístico, siempre que
im plique la ordenación de capital y trabajo para obtener ga
nancias. De esta forma, el artículo 78 de dicha Ley dispone que:
El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo

de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el
mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades
empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local
determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del
impuesto.
Por su parte, el artículo 79 dispone que:
Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresa

rial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos
o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produc
ción o distribución de bienes o servicios.
De allí que sea claro que este tributo es aplicable sobre las
actividades profesionales, aun cuando no revistan carácter co
mercial o industrial.
130
B et ty A ndrade R o d r íg u e z
En Argentina, el impuesto aparece por primera vez el I o de

enero de 1948 en la Provincia de Buenos Aires y se extendió
paulatinamente por todo el territorio. En el año 1977 en la ciu
dad de Salta se suscribió el Convenio Multilateral (por el cual se
reformó el Convenio del 2 3 /1 0 /6 4 ) con el objeto de prevenir o
evitar la múltiple imposición en materia de Impuesto sobre los
Ingresos Brutos y que fue ratificado por las distintas provincias,
fijando de esta forma sus reglas de armonización20. En el artícu
lo 10 de dicho Convenio se establece la posibilidad de cobrar el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos sobre las actividades profe
sionales, estableciendo reglas para la distribución territorial de
los ingresos, en caso de que el consultorio, estudio u oficina se
encuentre en jurisdicción de una profesión y se desarrolle la
actividad profesional en otra.
En Colombia existe el Impuesto de Industria y Comercio que

grava el ejercicio de actividades comerciales, industriales y de
servicios en la jurisdicción de un M unicipio determinado. Al
referirse a los servicios, éstos han sido definidos en Colombia
como toda tarea, labor o trabajo que genera una contrapres
tación, concretada en obligaciones de hacer, sea que predomine
el factor intelectual o el manual. Como puede apreciarse, esta
definición es m uy similar a la prevista en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal. No obstante, es conveniente ver que
el tratamiento fiscal de los servicios profesionales ha sido ambi
guo en Colombia. Por una parte, el Estatuto de Rentas Munici
pales del Concejo Municipal de M ontería del 28 de diciembre
de 1999 establece que:
(...) el simple ejercicio de las profesiones liberales y artesanales
no estará sujeta a este Impuesto, siempre que no involucre al
macén, talleres u oficinas de negocios comerciales [y luego se
declara no sujeto] "El ejercicio individual de profesiones libera
les, es decir, aquellas actividades reguladas por el estado ejerci
das por personas naturales previa obtención de un titulo aca
démico de institución docente autorizada".
20 El texto del Convenio Multilateral firmado en la ciudad de Salta el 18 de

agosto de 1977 puede encontrarse en: www. cedom.gov.ar.
131
Sin em bargo, el artículo 39 del Acuerdo 022 del 24 de di

ciembre de 2004, del Concejo Distrital de Barranquilla dispone
que:
El ejercicio individual de las profesiones liberales o de profesio
nales independientes, está sujeto al impuesto de industria y
comercio (...) Se entiende por profesión liberal o profesional in
dependiente toda actividad en la cual predomina el ejercicio
del intelecto, reconocida por el Estado y para cuyo ejercicio se
requiere la habilitación a través de un título académico.
Como puede apreciarse no existe un tratamiento consistente

acerca de la sujeción de las profesiones liberales al tributo en
cuestión. Ello por cuanto existen discusiones en la doctrina co
lombiana acerca de si las actividades civiles están sujetas al tri
buto en cuestión, en forma similar a lo ocurrido en la doctrina
venezolana.
Visto que efectivamente el tributo se ha cobrado en otros paí
ses sobre actividades civiles y que en origen también era aplica
do a dichas actividades, no estamos conformes con la aprecia
ción hecha por la Sala Constitucional al considerar que la pa
tente era aplicable en la Edad Media y en épocas posteriores,
únicamente sobre las actividades comerciales. De allí que no sería
absolutamente cierta la afirmación de la Sala en el sentido de
que: "por razones históricas y económicas, las Constituciones y las
leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas
de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía
del impuesto sobre patente sobre industria y comercio"21. Esta afir
mación sólo sería válida en el entendido de que durante el siglo
XX este tributo no fue aplicado sobre actividades civiles en Ve
nezuela, pero no que de forma absoluta se haya excluido a tales
actividades de dicho gravamen.
No obstante, otro aspecto importante es que en el Derecho

Comparado — en los países analizados— el tributo en cuestión
viene aplicándose reiteradamente sobre los servicios profesio

ticia del 12 de diciembre de 2002, caso Covein, S.A.
132
nales — salvo el caso colombiano, en los términos comentados—

. De allí que el antecedente histórico en otros países difiera del
venezolano, en donde reiteradamente se ha negado la sujeción
de los servicios profesionales a este tipo de tributos. Por ello, si
bien la referencia al Derecho Comparado resulta apropiada para
percatamos que es posible que el tributo en cuestión alcance a
los servicios en comentarios, no es posible utilizar directamente
esta referencia, sin constatar el tratamiento diferenciado dado
dentro de nuestras fronteras.
En definitiva, en la medida que se acepte que la modificación

de la denominación del tributo municipal en comentarios impli
có la ampliación de la potestad tributaria de los entes menores,
incluyendo el gravamen de los servicios profesionales, es claro
que los precedentes históricos y legislativos que limitaban dicho
gravamen, no tendrán relevancia para la delimitación actual de
dicha potestad. No hay razón por la cual negar la posibilidad
de que el constituyentista redefina el alcance de la potestad
tributaria de la totalidad de los entes político-territoriales. Lo
que sí debe quedar claro es que el constituyente persiguió efecti
vamente esta redefinición y ampliación, lo cual no creemos que
pueda derivarse de los antecedentes del caso.
(v i) La s o l u c i ó n de la S a la C o n s titu c io n a l d el
T r ib u n a l S u p re m o d e J u s t i c i a
En fecha 24 de octubre de 2002, se solicitó ante la Sala Cons

titucional del Tribunal Suprem o de Justicia, la nulidad por
inconstitucionalidad de las normas contenidas en los artículos
31, 67 y 69 y contra el Grupo XXI del Clasificador de Activida
des Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda de
30 de agosto de 2002, en lo relativo al gravamen de las activida
des profesionales, bajo el argumento de que el Municipio exce
dió su poder tributario al pretender crear tributos sobre las refe
ridas actividades.
Posteriormente, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo

de Justicia, en decisión del 15 de julio de 2003, declaró proce
dente la medida cautelar solicitada por los recurrentes y, en tal
133
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
sentido, im plicaron para los profesionales que presten servicios

profesionales en o desde el Municipio Chacao, las disposiciones
de la referida Ordenanza.
Antes del otorgamiento de la referida m edida cautelar, en

fecha 12 de diciem bre de 2002, la Sala Constitucional se pro
nunció acerca del gravamen de los servicios profesionales con el
tributo en comentarios, en el caso Compañía Venezolana de Ins
pección, S.A. (Covein), declarando que éstos estaban excluidos
de tributación municipal. En esta decisión se realizó la interpre
tación del precepto contenido en el numeral 2 del artículo 179
de la Constitución — aun cuando el caso, en principio, debería
referirse a la interpretación de los preceptos de la Constitución
de 1961— , declarando lo siguiente:
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídi

cas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación
restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo
tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigen
te, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad
para los Municipios de gravar la actividad económica genera
da con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos
potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas deri
vadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de
naturaleza mercantil, interpretación que resulta forzada, en aten
ción a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma
constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles
de imposición las actividades económicas 'de índole similar' a
las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tie
nen que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aque

llos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una ac
tividad económica de naturaleza mercantil por parte de la per
sona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando
excluidas del hecho generador del impuesto municipal con
templado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitu
cional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza
civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profe
134
siones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía,

la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por cons
tituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las
motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena
vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la impo
sición de tributos a actividades económicas (antigua patente de
industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servi
cios son naturaleza de (sic) de naturaleza civil.
Por su parte, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de

Justicia en sentencia del 6 de abril de 2006, se pronunció defini
tivamente acerca de la nulidad de las normas contenidas en los
artículos 31, 67 y 69 y contra el Grupo XXI del Clasificador de
Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado M i
randa de 30 de agosto de 2002, ratificando el criterio expuesto
en la decisión del caso Covein. Su decisión se fundamentó esen
cialmente en el hecho de que el tributo en cuestión, por razones
históricas, nunca ha sido aplicado a las profesiones liberales,
siendo que son únicamente las actividades comerciales las que
generan verdadera riqueza
(...) al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que
se obtiene de cada una de ellas se denomina de forma diferente
si se trata de una u otra (sic). Al de las primeras se les llama
ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les
llama honorarios. Asimismo, indica la Sala que (...) la constitu-
cionalidad del precepto riñe también con la distribución de com
petencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo 136
(sic). Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece
al Poder Público nacional por una razón fundamental: la nece
sidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momen
to de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer
cualquier profesión, que por sus características son indispen
sables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el
Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regula
ciones dispares los requisitos para ejercerlas.
Esto es, entonces, que de acuerdo con el criterio de la Sala

Constitucional, el hecho de que puedan gravarse con el tributo
municipal actividades de "índole similar" lo que quiere decir es
que se encuentran dentro del alcance de la potestad tributaria
135
m unicipal aquellas actividades que puedan revestir carácter

mercantil, pero en ningún caso civil. La similitud se establece en
relación con el carácter mercantil de la actividad realizada.
4. G r a v a m e n d e l o s s e r v ic io s p r o f e s io n a l e s
REALIZADOS A TRAVÉS DE SOCIEDADES

MERCANTILES
Uno de los puntos a analizar es si los servicios profesionales

se encuentran sujetos a gravamen municipal, por el hecho de
ser ejecutados a través de sociedades mercantiles. Por supuesto,
este análisis es válido sólo en la medida que consideremos que
los servicios profesionales están excluidos de tributación muni
cipal. Así, la pregunta planteada en este caso es si, el hecho de
que los servicios profesionales sean ejecutados a través de una
sociedad m ercantil hace que éstos revistan naturaleza com er
cial, estando en consecuencia sujetos al Impuesto a las Activi
dades Económicas.
Uno de los primeros pronunciamientos sobre el particular lo

encontramos en la sentencia dictada por la Sala Político Admi
nistrativa de la Corte Suprema de Justicia en el caso Sociedad
M ercantil Colegio Emil Friedm an del 14 de junio de 1998. En
esta decisión se consideró que, a los efectos de determinar si una
determinada persona jurídica estaba sujeta al tributo municipal
en comentarios, debía atenderse a la naturaleza de la actividad
realizada, más que a su forma jurídica. Por ello, si se constataba
que una sociedad mercantil realizaba una actividad civil, ésta
no estaría sujeta al tributo municipal. Ello sobre la base de que
el artículo 3 del Código de Comercio establece que las compa
ñías anónimas son comerciantes, pero cuando la actividad que
realizan son de naturaleza esencialmente civil o resulta lo con
trario del acto mismo, no opera la presunción de comercialidad
prevista en esta norma. Asimismo, el artículo 200 del Código de
Comercio establece que las sociedades anónimas y de responsa
bilidad limitada siempre tendrían carácter mercantil salvo que:
(i) se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pe
136
cuaria o (ii) que así lo dispongan las leyes especiales, como es el

caso de las leyes de ejercicio de las profesiones liberales.
Por regla general, constituyen actos de comercio aquéllos que

se encuentran enumerados en el artículo 2 del Código de Co
m ercio. Igualm ente, son actos de com ercio los denom inados
actos subjetivos de comercio, es decir, todos aquéllos desarrolla
dos por comerciantes, como lo indica el artículo 3 del Código de
Comercio "si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales con
tratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil". Es
decir entonces, que la regla general será que los actos realizados
por comerciantes tendrán carácter mercantil con dos excepcio
nes: (i) que resulte lo contrario del acto o (ii) que éste tenga na
turaleza civil. Tal y como hemos visto, los servicios profesiona
les constituyen actividades esencialmente civiles, por así esta
blecerlo sus leyes de ejercicio, en virtud de lo cual no resulta
aplicable la presunción de mercantilidad en comentarios, aun y
cuando la actividad sea desarrollada por un comerciante.
Los comerciantes son definidos en el artículo 10 del Código

de Comercio como: "los que teniendo capacidad para contratar ha
cen del comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles".
Con relación directa a las sociedades mercantiles, el artículo

200 del Código de Comercio dispone que:
Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tie

nen por objeto uno o más actos de comercio. / Sin perjuicio de lo
dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las
de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercan
til, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen ex
clusivamente a la explotación agrícola o pecuaria. / Las socie
dades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por
disposiciones de este Código y por las del Código Civil.
Conforme a esta norma, las compañías anónimas y socieda

des de responsabilidad limitada siempre tendrán carácter m er
cantil, sin importar cuál sea su objeto, salvo que se dediquen a
la explotación agrícola o pecuaria, en donde tendrán carácter
civil. No obstante, la norma en comentarios no se refiere al ca
137
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erec h o T ribu ta r io
rácter de la actividad realizada, sino a la naturaleza que reviste

la sociedad en cuestión. Así, las cosas, es posible que una socie
dad anónima realice una actividad civil, pero en cualquier caso
la propia sociedad continuará siendo considerada como de ca
rácter mercantil. Ello implica fundamentalmente que: (i) las so
ciedades anónimas y de responsabilidad limitada, salvo las que
se dediquen a la realización de actividades agrícolas y pecua
rias, estarán regidas por las disposiciones del Código de Comer
cio y (ii) estas sociedades quedarán sujetas a la jurisdicción mer
cantil, sin importar la naturaleza de la actividad por ellas des
plegadas.
De esta forma, no se trata de una modificación en la califica

ción de la naturaleza de la actividad realizada, sino en el carác
ter que reviste, a los efectos indicados, la sociedad que la reali
za22. Esta posición es cónsona con el criterio sustentado por la
doctrina, al distinguir entre sociedades civiles y m ercantiles.
Podemos así citar a A g u i l a r G o r r o n d o n a , quien considera lo si
guiente:
Para distinguir las sociedades civiles y mercantiles existen dos
sistemas fundamentales que muchas veces se combinan en un
sistema mixto; en uno se atiende al objeto social y en otro, a la
forma que adopta la sociedad. / Entre nosotros, el criterio fun
damental es el objeto social: Son sociedades mercantiles las que
tienen por objeto uno o más actos de comercio (C.Com. art.200,
encab.). Pero secundariamente se toma en cuenta la forma de la
sociedad, ya que las sociedades anónimas y de responsabili
dad limitada son sociedades mercantiles, salvo que lo dispon
22 Aun cuando tangencialmente, la Sala Político Administrativa ha señalado

que es posible que una sociedad mercantil revista naturaleza comercial,
aun cuando el objeto que realiza no tenga tal carácter. Así, se ha señalado
que: "Es de observarse de la propia redacción de la disposición anteriormente
transcrita, que toda sociedad mercantil posee el carácter de comerciante, en virtud
de lo cual, siendo que la empresa Proyectos y Estructura S.A., tiene la forma de
sociedad mercantil... Además, estamos en presencia de una sociedad de capital y el
carácter de comerciante viene dado fundamentalmente por su forma y no por el
objeto social o las actividades que realiza" (Sentencia de la Sala Político-Admi
nistrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 8 de noviembre de 2001,
caso Corporación de Desarrollo de la Región Oriental (Corporiente).
138
B etty A ndrade R o d r íg u e z
gan leyes especiales (p. ej.: la Ley de Hidrocarburos y la Ley de

Minas), o que sean sociedades dedicadas exclusivamente a la
explotación agrícola y pecuaria, las cuales son siempre civiles
(C.Com, art. 200, ap. I o). / Sociedades civiles son todas aquellas
que no son mercantiles conforme a las reglas anteriores. Estas
sociedades civiles pueden, por cierto, adoptar forma mercantil
(p. ej.: de sociedad en nombre colectivo), caso en el cual: Io) la
sociedad no es mercantil, de modo que el contrato social corres
pondiente no constituye un acto de comercio, ni los socios ad
quieren nunca cualidad de comerciantes por razón de la socie
dad, ni los actos de ente pueden ser calificados como actos
subjetivos de comercio, ni la sociedad está sujeta a las obliga
ciones profesionales de los comerciantes ni puede ser declara
da en quiebra; y 2o) la estructura y funcionamiento del ente se
rigen por las normas mercantiles correspondientes a la forma
mercantil adoptada (Aguilar Gorrondona, 1996:394).
De acuerdo con ello, es posible sostener uno de dos criterios:

(i) que las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada
dedicadas a la prestación de servicios profesionales son socie
dades civiles por así disponerlo las leyes de ejercicio profesional, al
destacar reiteradamente que éstas revisten carácter civil, nunca
mercantil y que no están sujetas al pago de impuestos comercio-
industriales o (ii) que estas sociedades, aun cuando revisten ca
rácter mercantil, tienen por objeto la ejecución de actividades
civiles — tal y como lo califican las leyes de ejercicio— , en cuyo
caso no pueden calificar como actos subjetivos de comercio, tal
y como lo establece el artículo 3 del Código Civil, conforme al
cual, todos los actos realizados por comerciantes se consideran
m ercantiles, salvo que sean de naturaleza estrictamente civil.
En ambos casos la conclusión es la misma y es la exclusión de
los servicios profesionales prestados por sociedades de com er
cio de la tributación municipal.
Así lo ha considerado la jurisprudencia de la Sala Político-

Administrativa, al señalar que:
(...) el único aparte de ese mismo artículo (200 del Código de
Comercio), considera que aquellas personas jurídicas bajo la
denominación de sociedad o compañía anónimas, así como
aquellas que reciban la denominación de sociedad o compañía
139
de responsabilidad limitada, por el simple hecho de constituir

se bajo esa denominación y cualquiera sea su objeto -incluso
asistenciales, académicos, deportivos o benéficos-, serán con
sideradas mercantiles, lo cual fundamentalmente implica que
la regulación aplicable es la contenida en el Código de Comer
cio; a diferencia de las sociedades civiles, cuya regulación, está
establecida en el Código Civil, a menos que sea dispuesto lo
contrario por leyes especiales; o cuando se dediquen exclusiva
mente a la explotación agrícola o pecuaria; empero, trátese de
sociedades civiles o trátese de sociedades mercantiles, es evi
dente y característico de una u otra la obtención de lucro o enri
quecimiento, es decir, el hecho de considerar a una sociedad
como mercantil o civil tiene relevancia a los únicos efectos de
poder determinar quienes son los tribunales competentes y la
regulación o legislación aplicable, lo cual corresponderá a su
respectiva rama23.
El criterio también fue expuesto en decisiones de la Sala Polí

tico-A dm inistrativa (Especial Tributaria) de la antigua Corte
Suprema de Justicia del 5 de abril de 1993 (Caso C.A. Laborato
rio Autoanalítico del Instituto de Clínicas y Urología Tamanaco)
y el 9 de agosto de 1994 (caso Luchsinger A.B. & A, C.A.).
De igual manera, la Sala Constitucional del Tribunal Supre

mo de Justicia en sentencia del 12 de diciembre de 2002, caso
Covein, S.A., ha señalado que los servicios profesionales no es
tarán sujetos a impuestos municipales, aun cuando sean reali
zados a través de una sociedad mercantil. No obstante, en este
fallo la Sala no realizó mayores consideraciones para llegar a su
conclusión.
A sí entonces, consideram os que el efecto de la disposición

contenida en el artículo 200 del Código de Comercio no es rea
lizar una calificación de la naturaleza de la actividad realizada,
sino determ inar la jurisd icción y legislación aplicable a sus
ejecutores. Ello, sin embargo, no tendrá efecto alguno a fines
fiscales, por cuanto en este último caso deberá atenderse a la

ticia del 05 de agosto de 2004, caso Avila Servicios Médicos Aviserme, C.A.
140
B et t y A n d r a d e R o d r íg u ez
naturaleza de la actividad y no a la del ente que la realiza, para

determinar si ésta se encuentra sujeta a un determinado grava
men. De revestir esta actividad carácter civil, quedará excluida
de la tributación municipal, sin importar que sea desarrollada
por ima sociedad mercantil.
Vale indicar que la Sala Político Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia ha emitido algunas decisiones contrarias al
criterio arriba expuesto y por ella misma sustentado, señalando
que si bien ima actividad profesional no tiene carácter mercan
til y, en consecuencia, no está sujeta al pago del Impuesto sobre
Patente de Industria y Comercio ni a las contribuciones de la
Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE),
resulta distinto el hecho de que la actividad sea desarrollada a
través de una sociedad de comercio. En este último caso, ha
considerado la Sala, la sociedad sí estaría sujeta a los gravámenes
en comentarios. La Sala se ha expresado en los términos siguientes:
(...) determinada la normativa aplicable a los conceptos debati

dos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profe
sión de ingeniero personalmente ejecutada como una presta
ción de servicio personal de orden profesional o técnico, y por
disposición de ley como "no industriales"; muy distinto es el
supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con
otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero
anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de co
mercio constituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedad
no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que co
rresponde a sus socios, la que en el caso concreto es la ingenie
ría, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos
societarios.
Entonces, como bien ha interpretado sobre el particular uno de

los más destacados representantes de nuestra doctrina mercan
til, el fallecido Profesor Hugo Mármol Marquis, "(...), no paga
rían patentes los ingenieros que, en ejercicio de su profesión
laboraran para dichas sociedades, en lo que respecta a los suel
dos u honorarios que devengaran de ellas, pero esto ya es otra
cosa. Las sociedades, personas jurídicas distintas de los socios
que la constituyen, no están en estos casos -ni es posible
idiomàtica ni lógicamente hablando, razonar lo contrario- ejer-
141
V m J ornadas V en ezo lan as de D e r e c h o T ributario
riendo la profesión de ingeniero sino intermediando entre el

público y los profesionales que las integran, que son quienes en
realidad las ejercen." (Comentario Jurisprudencial "Carácter
Civil o Mercantil de las Sociedades Anónimas de Ingeniería",
Revista de Derecho Mercantil, 1986.)24
Resulta curioso que en la decisión en comentarios se realiza

un divorcio entre lo que es la actividad realizada por los profe
sionales que pertenecen a la sociedad y la sociedad misma. El
objeto de la sociedad no es distinto del perseguido por los profe
sionales que forman parte de ella. Las leyes de ejercicio profe
sional, tal y como hemos visto, prevén la posibilidad de que los
profesionales se asocien mediante la constitución de una orga
nización empresarial y que desempeñen su actividad a través
de ella. De esta forma, esta organización empresarial constituye
un mecanismo empleado para el ejercicio de la profesión y, aun
cuando detenta una personalidad jurídica distinta de sus miem
bros, su objeto no puede considerarse distinto del perseguido
por sus integrantes y mucho menos aun que se trata de un in
termediario, como si existiese un convenio de comisión. La so
ciedad tiene como objeto el ejercicio de la profesión, lo cual se
realiza a través de las actividades desarrolladas por cada uno
de sus miembros.
Considerar que existe una separación entre los miembros de

la sociedad y esta última, en el entendido de que cada una per
sigue un fin distinto, sería tanto como vaciar de contenido a las
sociedades mercantiles por cuanto, como ente moral que es, ésta,
per se, no puede realizar ninguna actividad económica, sino que
requiere de personas físicas a tales fines. No puede la sociedad
m ercantil funcionar como una interm ediaria -co m o indica la
decisión- sino a través de personas físicas, que en ningún caso
pretenden desplegar una actividad de intermediación, sino ejer
cer su profesión.
Por otra parte, de ser cierta la afirmación del fallo, la base de

ticia del 11 de mayo de 2001, caso Tecnoconsult Ingenieros Consultores,
S.A.
142
cálculo del tributo en comentarios no podría venir dada por la

totalidad de los ingresos percibidos en concepto de honorarios
profesionales, sino únicamente la "com isión" percibida por la
sociedad por sus labores de intermediación. Ello por cuanto es
absolutamente claro que el ingreso bruto del mandatario está
comprendido no por la totalidad de los ingresos percibidos y
que efectivamente corresponden a su mandante, sino únicamen
te por la contraprestación recibida por dicho mandatario.
Es válido citar aquí el caso del Impuesto a las Actividades

Económicas español, que establece que sólo se considerará como
actividad profesional aquélla realizada por las personas físicas,
mientras que las llevadas a cabo por las personas jurídicas clasi
ficarán como actividades empresariales. Ello sobre la base del
establecimiento de la ficción de que los servicios profesionales
están estrictamente ligados a las personas físicas relacionadas
con ellos. Sin embargo, es conveniente tomar en consideración
que en el caso venezolano, las leyes gremiales establecen la posi
bilidad de ejercicio de la profesión a través de personas jurídi
cas, por lo cual el sup uesto esp añol no es necesariam en te
extrapolable a Venezuela.
Vale com entar asim ism o el Voto Salvado del M agistrado

Conjuez Teodoro Correa A ponte, al fallo dictado por la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 12
de agosto de 200425, en el cual se sostuvo la sujeción de las socie
dades mercantiles al tributo en cuestión, aun cuando su objeto
fuese la ejecución de servicios profesionales26. En este caso, el
Magistrado disidente considera que el artículo 3 de la Ley de

ticia del 12 de agosto de 2004, caso Tecnoconsult Servicios Profesionales,
S.A.
26 Debemos señalar que el voto salvado parte de una errónea apreciación del
fallo dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
del 12 de diciembre de 2002, base de la sentencia a la que se refiere dicho
voto salvado. En efecto, el Magistrado disidente indica que la decisión de
la Sala Constitucional "encuentra que la firma afectada por la contribución
municipal es una sociedad civil 'creada conforme a lo establecido en el
artículo 1.651 del Código Civil y cuyo objeto es esencialmente civil'". Si
143
V m J ornadas V en ezo lan as de D e r e c h o T ributario
Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y las Profesiones Afi

nes, que establece la no sujeción de dichas actividades a im
puestos comercio-industriales, sólo es aplicado a la persona na
tural profesional y no a la sociedad que realiza dicha actividad.
Conforme al artículo 200 del Código de Comercio las socieda
des anónimas y de responsabilidad lim itada siempre tendrán
carácter mercantil, salvo que una ley especial establezca lo con
trario o que su objeto sea agrícola o pecuario. De acuerdo con el
Magistrado disidente, la ley gremial no establece el carácter ci
vil de estas sociedades, sino de la actividad realizada por las
personas naturales, en virtud de lo cual, estas sociedades sí re
visten carácter mercantil. Concretamente en lo relativo al ejer
cicio de la ingeniería, sostiene que la constitución de una socie
dad m ercantil im plica una asociación perm anente en donde
priva el aspecto capitalista por encima del profesional, por cuanto
normalmente estas sociedades financian la construcción de las
obras las cuales son posteriormente pagadas por su contratan
bien es cierto que tal afirmación es realizada por la Sala Constitucional, la

entidad recurrente es una sociedad mercantil -Compañía Venezolana de
Inspección, S.A, (Covein), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la
Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda-. La afir
mación realizada en el fallo de la Sala Constitucional se refiere efectiva
mente al carácter de la actividad realizada por el sujeto más que a su forma
de constitución. Así, la Sala Constitucional indica en esta decisión que: " los
demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no
pueden ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien
porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por
comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en
alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencial
mente civil". Posteriormente, indica que la Ordenanza cuestionada "impone
a sociedades civiles como Covein, S.A. creada conforme a lo establecido en el artículo
1.651 del Código Civil y cuyo objeto es esencialmente civil”, según se constata de
su Documento Constitutivo Estatutario. Aun cuando los términos emplea
dos por la Sala Constitucional podrían no ser precisos, en tanto la sociedad
en cuestión adoptó la forma mercantil y no se constituyó como una socie
dad civil, lo relevante es que la Sala consideró que las sociedades mercan
tiles estaban sujetas de tributación municipal cuando su objeto fuera la
ejecución de servicios profesionales. Por ello, parte el voto salvado de un
error al considerar que el fallo de la Sala Constitucional se refería a una
sociedad constituida conforme a las disposiciones del Código Civil y no
del de Comercio.
144
B et t y A n d r a d e R o d r ig u e z
te. Según él lo indica, el ejercicio profesional puede implicar una

asociación pero de carácter temporal, que se disuelve luego de
terminada la obra.
Disentimos del criterio anteriormente expuesto. En prim er

lugar, tal y como indicamos anteriormente, el artículo 7 de la
Ley de de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesio
nes Afines establece la posibilidad de que los ingenieros se aso
cien a través de sociedad m ercantiles, sociedades civiles que
persigan fines lucrativos y sociedades civiles de índole profesio
nal, en las cuales sólo podrá incluirse las denominaciones de
ingeniero, arquitecto u otra cualquiera de los títulos de las pro
fesiones a que se refiere la Ley, si todos sus asociados se han
inscrito en el Colegio de Ingenieros de Venezuela, a menos que
se trate de filiales de sociedades extranjeras cuya actividad en el
país se limite al orden cultural. Conforme a ello, no es cierto que
las asociaciones de profesionales — y, en el caso, la de ingenie
ros— deban necesariamente tener carácter temporal o ser cons
tituidas bajo fo r m a s civiles. Por el contrario, la propia ley gre
mial permite la constitución de sociedades mercantiles para agru
par a estos profesionales en su ejercicio. Por otra parte, según
hemos indicado, es posible que una sociedad mercantil lleve a
cabo actividades de índole civil, tal y como lo prevé el artículo 3
del Código de Comercio. Por ello, consideramos que el análisis
aislado del artículo 200 del Código de Comercio, sin considerar
las disposiciones de las leyes gremiales y el propio artículo 3 del
Código de Comercio, resultan insuficientes para pronunciarse
acerca de la sujeción de las sociedades mercantiles al tributo
municipal en comentarios.
En nuestro parecer, tal y como lo hemos expuesto, es perfec

tam ente posible que una sociedad de comercio (o con forma
mercantil) ejecute servicios profesionales los cuales, por su na
turaleza esencialm ente civil, estarán excluidos de tributación
municipal — en tanto seamos contestes en que el Impuesto a las
Actividades Económicas sólo es aplicable a las actividades co
merciales e industriales— .
145
5. O b t e n c ió n d e u n a l ic e n c ia m u n ic ip a l p a r a
EL EJERCICIO DE LAS PROFESIONES LIBERALES
Otro punto a considerar es si es posible para los Municipios

exigir a los sujetos dedicados al ejercicio de profesiones libera
les, la obtención de una licencia para su despliegue dentro de su
territorio. Para este análisis es preciso destacar cuál es el objeti
vo perseguido por los Municipios al requerir esta licencia. Por
una parte, algunos M unicipios han indicado que la obtención
de la licencia tiene como propósito principal la creación de un
padrón de contribuyentes del Impuesto a las Actividades Eco
nómicas, teniendo un fin esencialmente de control fiscal. De ser
este el caso, la obligatoriedad de la obtención de la licencia de
penderá de nuestro parecer acerca de la gravabilidad de los ser
vicios profesionales con el tributo en cuestión. Si la respuesta es
positiva, el Municipio tendrá derecho a la creación del padrón
respectivo.
Sin embargo, también es posible afirmar que la licencia tiene

com o objetivo regular el ejercicio de actividades dentro del
territorio del M unicipio, de tal modo que de no ser obtenida
é stas no pod rán ser lícitam en te desplegadas dentro de su
territorio. En este caso, debe analizarse si le corresponde a los
Municipios establecer limitaciones al ejercicio de actividades en
su territorio.
La Constitución reconoce la potestad de los Municipios para

exigir la obtención de licencias o autorizaciones relativas a las
materias de su competencia, al señalar en el numeral 2 del artí
culo 179 que corresponde a los Municipios los ingresos relativos
a las tasas por el otorgam iento de licencias o autorizaciones.
Adicionalmente, el artículo 178 de la Constitución establece la
competencia de los Municipios de ordenación de la vida local,
en especial la ordenación y promoción del desarrollo económi
co y social, así como la ordenación territorial y urbanística. De
estas normas podría determinarse la potestad de los Municipios
de exigir a los sujetos que realicen actividades en su territorio, la
obtención previa de una licencia, que le permita el control de
146
B et t y A ndrade R o d r íg u ez
dichas actuaciones, dentro del marco de planificación de la vida

local, asegurando su ejercicio en condiciones de salubridad y
seguridad. Por ello, aun cuando el artículo 112 de la Constitu
ción establece el derecho al libre ejercicio de la actividad econó
mica de preferencia de los particulares, este derecho no puede
ser entendido como una libertad absoluta, sino que está sujeto a
las restricciones que se encuentren previstas en la Ley. Sobre
esta base, los Municipios podrían establecer a través de Orde
nanzas, cumpliendo con ello con la reserva legal obligatoria en
todo lo relativo a las restricciones a los derechos fundamentales,
ciertas condiciones para el ejercicio de las actividades económi
cas en aras de los fines indicados.
Por otra parte, se considera que las limitaciones al libre ejer

cicio de la actividad económica previsto en el artículo 112 de la
Constitución, al tratarse de restricciones a los derechos y garan
tías fundamentales, sólo podrán ser establecidas por Ley nacio
nal. Con relación al ejercicio de las profesiones liberales, la Cons
titución establece en su artículo 105 que "La Ley determinará las
profesiones que requieran título y las condiciones que deben cumplir
se para ejercerlas, incluyendo la colegiación". Esta norma está con
tenida dentro del Título III del Texto Fundamental, correspon
diente a los Derechos Humanos y Garantías y de los Deberes,
siendo que la regulación de todo lo relacionado con el ejercicio
de los derechos humanos está atribuida al Poder Nacional, de
acuerdo con el numeral 32 del artículo 156 de la Constitución.
Del análisis conjunto de estas normas puede determinarse que
corresponde sólo al Poder Legislativo Nacional el establecimiento
de los requisitos y condiciones para el ejercicio de las profesio
nes liberales. No le está dado a los Municipios el establecimiento
de condiciones adicionales a las previstas en la Ley nacional
para su ejercicio.
De allí entonces que, bajo esta posición, salvo que una Ley
nacional establezca la obligación de aquéllos dedicados al ejer
cicio de profesiones liberales de obtener licencias municipales,
no será válido para los Municipios su exigibilidad. Asimismo, el
M unicipio no podrá establecer limitaciones en lo relativo a la
147
forma y horario de ejercicio de dichas actividades, por cuanto

ello constituiría una usurpación de funciones.
La jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Su

premo de Justicia ha señalado que sólo la regulación directa de
los derechos fundam entales puede ser establecida por la Ley
nacional, por cuanto requiere del consenso de la voluntad gene
ral. De allí que la Sala indique que aun cuando Venezuela es un
Estado Federal, ello no implica la posibilidad de que cada ente
político-territorial pueda darse sus propias leyes sin que exista
una coordinación con los restantes, de lo cual pueda resultar un
todo armónico. Debido a ello,
(...) encuentra esta Sala que no corresponde a los entes munici
pales legislar de manera inmediata y directa -restringiéndolos
además-sobre las garantías y derechos constitucionales, por ser
ésta una materia que el Texto Fundamental remite de manera
exclusiva a la competencia del Poder Nacional, en el artículo
156 cardinal 32, como una de sus atribuciones específicas, sal
vo aquellos casos permitidos expresamente en la Constitución
(vg. tributos municipales a la propiedad), de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 179 eiusdem y 56 de la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal27.
No obstante lo anterior, la Sala aclara que los Municipios sí

pueden regular aspectos relacionados con las libertades públi
cas previstas en la Constitución,
(...) pero, al mismo tiempo, el reconocimiento de que esa regla
mentación no puede afectar el núcleo mismo del derecho
constitucionalizado o delimitarlo al punto que constituya una
negación de éste, esto es, que la idea que subyace detrás de la
posibilidad de legislar sobre un determinado derecho debe te
ner siempre presente que no incida negativamente sobre el mis
mo de tal manera que lo haga nugatorio al afectarlo, al tiempo
que se tiene como garantía que esa regulación de ser restrictiva,
aun por autorizadas razones como las excepciones estableci
das en la misma norma constitucional, debe ser realizada y/o
autorizada mediante texto expreso por el órgano legislativo al
de julio de 2005, caso Festejos Mar, C.A.
148
que se le ha atribuido.de manera directa esa competencia por el

Texto Fundamental, como ocurre particularmente con el dere
cho que examinamos.
Adicionalmente, la Sala indica que:

(...) ciertamente, un Municipio puede reglamentar el referido
derecho, pero en armonía con otros derechos fundamentales,
dentro de los limites de su circunscripción. Sin embargo, cual
quier injerencia sobre el núcleo del mismo le está negada, aun
cuando la legislación nacional lo autorice, permisión que des
de luego no tiene que ser expresa.
Sobre la base del criterio expresado por la Sala Constitucio

nal, el Municipio sí podría establecer restricciones al ejercicio de
una actividad económica en su territorio, siempre y cuando di
chos límites sean racionales y se fundamenten en la protección
de otros, como es el caso de la salubridad, la protección del
ambiente, la seguridad, etc. De igual forma, estas limitaciones
no podrán ser tales que nieguen efectivamente el despliegue de
la actividad económica.
Bajo estas consideraciones, creemos posible que, en aras de

la verificación de ciertas variables relevantes a la vida local, como
es el caso del cumplimiento de las variables urbanas fundamen
tales, pueda requerirse una autorización municipal para el ejer
cicio de la actividad en su territorio. Tal podría ser el caso del
cumplimiento de las condiciones mínimas de seguridad por el
ejercicio de la actividad en un determinado inmueble. Por ello,
en la medida en la cual se justifique racionalmente la existencia
de dichas restricciones reglamentarias impuestas por el Munici
pio, le será dado el establecimiento de los controles en cuestión.
6 . R e c o m e n d a c io n e s
A) Solicitar a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de

Justicia que se pronuncie acerca de la constitucionalidad del
artículo 208 de la Ley Orgánica del Poder Público M unicipal,
precisando si la definición de servicios en ella contenida com
prende a los servicios profesionales u otras actividades civiles.
149
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T ribu ta rio
B) Solicitar a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo d

Justicia que se pronuncie acerca de la sujeción al Impuesto so
bre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de índole Similar, de las actividades profesionales llevadas a cabo
por las sociedades mercantiles.
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150
Betty A ndrade R o d r íg u ez
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19 de julio de 2005, caso Festejos Mar, C.A.
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Justicia del 12 de diciembre de 2002, caso Compañía Venezolana
de Inspección, S.A. (COVEIN).
Justicia del 05 de agosto de 2004, caso Avila Servicios Médicos
Aviserme, C.A.
Justicia del 11 de mayo de 2001, caso Tecnoconsult Ingenieros Con
sultores, S.A.
151
V m J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io

Justicia del 12 de agosto de 2004, caso Tecnoconsult Servicios Pro
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Sentencia de la Sala Poh'tico-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia del 8 de noviembre de 2001, caso Corporación de Desarro
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Villegas, Héctor, 2002. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.
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152
E l im p u e s to s o b r e a c t i v i d a d e s
ECONÓMICAS Y LOS INGRESOS BRUTOS
DERIVADOS DE LAS EXPORTACIONES
A n t o n io P l a n c h a r t M e n d o z a *
El hombre, cuando se pone a hablar, lo hace porque cree que va

a poder decir lo que piensa. Pues bien, esto es ilusorio. El len
guaje no da para tanto. Dice, poco más o menos, una parte de lo
que pensamos y pone una valla infranqueable a la transfusión
del resto. Sirve bastante bien para enunciaciones y pruebas
matemáticas. Ya al hablar de física empieza a ser equívoco e
insuficiente. Pero conforme la conversación se ocupa de temas
más importantes que esos, más humanos, más 'reales', va au
mentando su imprecisión, su torpeza y su confusionismo.
José Ortega y Gasset, El Hombre y la Gente.
La tributación municipal vive, sin lugar a dudas, momentos

interesantes. La prom ulgación del nuevo Texto Fundam ental
en el año 1999 y, más recientemente, la aparición — con retraso
de varios años— de la Ley Orgánica del Poder Público Munici
pal, han obligado a un reexamen de ciertos temas que, en cual
quier caso, nunca han estado lo suficientem ente claros, pues
cuando se creía que una posición se encontraba consolidada en
la jurisprudencia (la gran protagonista en los últim os treinta
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (2000), men

ción Summa Cum Laude. Especialización en Derecho Tributario, Universi
dad Central de Venezuela (trabajo especial en elaboración). Asociado del
Escritorio Torres, Plaz & Araujo. Miembro de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT).
153
años), un repentino cambio de criterio sorprendía a los actores

de este drama (a veces tragicomedia) que es la imposición local,
signada por los constantes conflictos entre las Municipalidades
y los contribuyentes.
H em os dicho en otra oportunidad (Planchart, 2005) que,

apartando los defectos que notamos en la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal (que son varios), este nuevo instrumento legal
tiene una gran virtud en lo que respecta a la materia tributaria:
recoge en un cuerpo de Derecho Positivo unas reglas uniformes
a las que se supone deben adaptarse tanto la legislación y las
autoridades locales, como los contribuyentes. Algunas soluciones
son mejores que otras, pero al menos empezamos a tener reglas
más o menos claras, lo cual constituye de por sí un avance. Cierto
es que en muchos casos esas reglas son un reflejo de criterios
acogidos desde antaño por la jurisprudencia1, pero consideramos
que pese a los esfuerzos de los órganos jurisdiccionales en aclarar
ciertas situaciones, el peso específico de las decisiones judiciales
a v e ces no era s u fic ie n te , v isto que en n u estro p aís las
interpretaciones de los Tribunales carecen de valor vinculante,
con excepción — a partir de la Constitución de 1999— de las
interpretaciones del Texto Fundamental proferidas por la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia2.
Ahora bien, hemos percibido en los últimos tiempos una ob

via corriente que tiende a un notable — y probablemente peli
groso, si no se maneja adecuadamente— cambio de paradigma
en el análisis de la potestad tributaria del Municipio, en el mar
1 Un ejemplo conspicuo es el de la figura del establecimiento permanente,

solución que debemos a la jurisprudencia (ver, entre otras, la sentencia
dictada por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justi
cia, en fecha 20 de marzo de 1986, caso "Ensambladora Carabobo, C .A .") y
que ha sido recogida, con algunos matices, en los artículos 215 y 217 de la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
2 Como lo señala el aparte único del artículo 335 de la Constitución, "(...) las
interpretaciones que establezca la Sala Constitucional sobre el contenido
o alcance de las normas y principios constitucionales son vinculantes para
las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia y demás tribunales de la
República".
154
A n t o n io P l a n c h a r t M en d o z a
co del cual se van desechando cada vez más ciertas limitaciones

o prohibiciones que deberían condicionar el ejercicio de dicha
potestad, con lo cual se desencadena una progresiva am plia
ción de los poderes de los entes locales en esta materia. Como lo
veremos con detalle a lo largo del presente estudio, en el contex
to de la peculiar estructura federal y a tres niveles que hemos
adoptado en Venezuela, los M unicipios están dotados de una
autonomía que encuentra, sin embargo, importantes límites tanto
constitucionales como legales, que tienen una lógica razón de
ser y que no podemos soslayar si pretendemos que el sistema
tributario venezolano mantenga una mínima coherencia.
A sí las cosas, encontramos que la tendencia reciente en lo

que se refiere a la imposición municipal y, más concretamente,
en lo que respecta al Impuesto sobre Actividades Económicas,
parece inclinarse — con algunas excepciones— hacia el recono
cimiento de una incidencia del tributo sobre cualquier tipo de
actividad — invocándose para ello no sólo la denominación cons
titucional que se le a da al mencionado impuesto desde 1999,
sino el viejo criterio según el cual el impuesto recae sobre el ejer
cicio de la actividad in abstracto— , propugnándose como ele
mento com pensador el establecim iento de m ecanismos de ar
m onización por parte del Poder N acional, en ejercicio de la
potestad recogida en el artículo 156, numeral 13, de la Consti
tución de la República.
Esta corriente, que hemos resumido muy sucintamente y que

se manifiesta en realidad bajo distintas modalidades, tuvo eco
en el proceso de elaboración de la Constitución vigente, y es hija
de una lógica reacción a criterios extremos y absurdos que lle
varon a nuestro Máximo Tribunal a afirmar que la asignación
de cualquier competencia al Poder Nacional aparejaba una re
serva de carácter absoluto en materia tributaria, circunstancia
que básicamente suponía vaciar de todo contenido el impuesto
entonces conocido como Patente de Industria y Comercio (hoy
denominado Impuesto sobre Actividades Económicas), vista la
enorme gama de atribuciones que el artículo 136 de la Constitu
ción de 1961 le otorgaba al Poder Nacional. Este es el origen de
155
V m J o rn adas V en ezo la n a s de D er e c h o T ribu ta rio
disposiciones como el artículo 180 de la Constitución de 19993,

que tanta polémica y preocupación ha generado, y que no tiene
otro significado que ser una respuesta a varias decisiones judi
ciales, entre las cuales la más conspicua fue la dictada por la
Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en
fecha 16 de julio de 1996 (caso "Telcel Celular, C.A.").
No obstante, así como no es aceptable la situación extrema

que plantearon las sentencias a las que aludimos en el párrafo
anterior, tampoco es admisible que nos ubiquemos en el otro
rango del espectro y que pasemos por alto las limitaciones que
constitucionalmente han sido establecidas para el ejercicio de la
potestad tributaria municipal. A pesar de lo que dispone el artí
culo 180 de la Constitución, no pueden dejar de considerarse
las prohibiciones consagradas en el artículo 183 ejusdem, cuya
aplicación coloca fuera del alcance del Municipio el gravamen
de una serie de actividades (refiriéndonos al hecho generador
del Impuesto a las Actividades Económicas) y de una serie de
proventos obtenidos por el contribuyente (aludiendo a la base
imponible de dicho impuesto).
Que no se nos malentíenda: no estamos en contra de la des

centralización, ni de que los Municipios puedan contar con re
cursos propios a los fines de desarrollar las competencias que
les corresponden. Tampoco adversamos la corriente "armoniza-
dora" de la potestad tributaria de los entes locales, pues cierta
m ente nos parece una herram ienta valiosísim a en aras de la
búsqueda de la tan necesaria racionalidad del sistema tributa
rio. Pero no todo se puede resolver por vía de "arm onización",
en el sentido de que ésta solamente tendrá cabida en aquellas
m aterias en las que con cu rran legítim am en te la p o testad
tributaria del Poder Nacional y la del Municipio, o en aquellas
áreas donde sea necesario, por la naturaleza de la actividad,
3 Como se recordará, el artículo 180 de la Constitución de 1999 señala que

"(...) la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y
autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes
atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o acti
vidades".
156
establecer algunas condiciones específicas en la aplicación del

gravam en local, siem pre y cuando, insistim os, esa actividad
pueda ser sometida a imposición por parte del ente local.
Pero habrá m aterias en las que, simplemente, no se puede

hablar de "arm onización", porque simple y llanamente el Mu
nicipio carece de toda posibilidad de ejercer potestad tributaria
sobre ellas. Nos referimos, especialmente, a aquellas que que
dan excluidas del gravamen local por aplicación de alguna de
las prohibiciones enunciadas en el artículo 183 de la Constitu
ción, entre las cuales destaca la prevista en su numeral 1, según
el cual los Estados y los Municipios no podrán "(...) crear adua
nas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito
sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás mate
rias rentísticas de la competencia nacional".
El análisis que pretendemos acometer en esta oportunidad se

centra específicamente en la prohibición — dirigida a Estados y
Municipios— de establecer impuestos de exportación, y, concre
tamente, en si dicha prohibición supone la imposibilidad de que
los Municipios incluyan, en la base imponible del Impuesto a las
A ctiv id a d e s E co n ó m icas, los in g reso s ob ten id o s p or un
contribuyente por la realización de exportaciones de bienes y
servicios.
Se trata de un punto que en nuestro entender ha sido poco

tratado en la doctrina venezolana y del que existen escasísimos
antecedentes jurisprudenciales, lo cual es particularmente ex
traño y llamativo, en virtud de la indudable importancia que el
tema tiene, no solamente desde un punto de vista netamente
teórico, sino por las consecuencias prácticas que reviste para el
comercio. Por tales razones lo hemos escogido para desarrollar
lo en estas V III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,
esperando que el tratamiento del mismo, independientemente
de que se esté de acuerdo o no con las conclusiones a las que
arribemos, suscite un interés que en definitiva nos permita acer
camos a una respuesta más clara sobre el asunto.
157
V i l i J ornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
2 . A l g u n a s id e a s s o b r e l a a u t o n o m ía
MUNICIPAL Y LAS LIMITACIONES A LAS
CUALES ESTÁ SOMETIDO SU EJERCICIO
Cuando se trata cualquier tema relativo al ejercicio de la po

testad tributaria del Municipio o a sus limitaciones, no hay duda
de que el punto de partida obligatorio es el concepto de autono
mía municipal, en cuya equivocada comprensión tienen su ori
gen la m ayoría de los conflictos que se han ventilado en esta
materia. En no pocas oportunidades las autoridades municipa
les han pretendido entender la noción de autonomía como li
bertad plena y absoluta de gestionar a su arbitrio los asuntos
comprendidos dentro de los límites del territorio que se halla
bajo su competencia. Pero esta concepción tan amplia está ba
sada, evidentemente, en premisas falsas. Autonomía y sobera
nía no son instituciones jurídicas equivalentes4.
4 Guardando las obvias distancias que imponen los diferentes regímenes de

organización del Estado, es interesante ver, en tal sentido, las declaracio
nes que sobre este tema hiciera el Tribunal Constitucional Español en
sentencias del 2 de febrero y 14 de julio de 1981. De esta última extraemos
el siguiente fragmento: "Este Tribunal, en su sentencia de 2 de febrero de
1981 (RTC 1981X4), tuvo ya ocasión de indicar que la autonomía reconoci
da, entre otros Entes, a las Comunidades Autónomas, por el artículo 137 de
la Constitución, se configura como un poder limitado, que no es sobera
nía. La autonomía se reconoce a los Entes territoriales enum erados en
aquél artículo para la «gestión de sus propios intereses», lo cual exige que
se dote a cada Ente de «todas las competencias propias y exclusivas que
sean necesarias para satisfacer el interés respectivo». En el caso de las
Comunidades Autónomas, que, como recuerda la mencionada sentencia,
gozan de una autonomía cualitativamente superior a la adm inistrativa
que corresponde a los Entes locales, ya que se añaden potestades legislati
vas y gubernamentales que la configuran como autonomía de naturaleza
política, cualquiera que sea el ámbito autonómico, este queda fijado por el
Estatuto, en el que se articulan las competencias asumidas por la Comuni
dad Autónoma dentro del marco establecido en la Constitución (artículo
147.1); de tal suerte que la competencia sobre las materias que no se hayan
asumido por los Estatutos de la Autonomía corresponderán al Estado,
cuyas normas prevalecerán, en el caso de conflicto, sobre las de las Com u
nidades Autónomas, en todo lo que no esté atribuido a la exclusiva compe
158
A n t o n io P lanchart M en d o z a
La autonomía municipal es una noción de alcances mucho

más limitados, tendente a garantizar la gestión de las autorida
des locales y evitar la injerencia directa de la Administración
Central, por una parte, pero conservando, por la otra, las ideas
de unidad y coordinación imprescindibles en un Estado Fede
ral, que requiere el reconocimiento de la sujeción del Municipio
a los postulados erigidos por la Constitución y a los parámetros
generales establecidos en la legislación nacional y estadal. En
tal sentido, por más que se reconozca la importancia del desa
rrollo local y se catalogue al Municipio como la unidad política
prim aria de la organización nacional, no se puede perder de
vista que se trata de entes que se encuentran integrados a una
estructura política de mayores dimensiones, en la cual se mue
ven intereses que trascienden del ámbito municipal y que po
drían verse obstaculizados por acciones aisladas de los entes
menores.
Por fortuna, la jurisprudencia venezolana ha sido bastante

clara en lo que a la interpretación de la autonomía de los Muni
cipios se refiere. Hasta en una fecha tan lejana como 1937 pode
mos ubicar decisiones en las que se coloca en su justo lugar este
concepto. Efectivamente, en sentencia de la Sala Política y Ad
ministrativa de la Corte Federal y de Casación, fechada el 2 de
diciembre de ese año, en la que se resolvió un conflicto relacio
nado con una Resolución del Concejo M unicipal del Distrito
Federal que fijaba un precio máximo para la venta de azúcar en
dicho Distrito, se afirmó que:
(...) las Municipalidades, como partes integrantes que son de
los Estados Federales que han venido suscribiendo las Bases de
la Unión, renunciaron implícitamente a aquel concepto colo
nial de la autonomía de los Municipios, y adoptaron de manera
expresa el que surge de la Constitución, esto es, una autonomía
que no puede ir más allá de lo que rectamente se desprenda de
las normas del derecho positivo constitucional, o lo que es lo
mismo, no se trata de un gobierno libre dentro del Estado, sino
tencia de éstas (artículo 149.3)" (subrayado nuestro). El texto completo de

esta decisión puede ser consultado en w w w .uc3m .es / uc3m / inst /B C /
RTC 1981 25 1l00001000.pdf
159
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta r io
de un Poder regulado por el Constituyente, y por el legislativo

ordinario (subrayado nuestro).
Cincuenta y dos años más tarde, este pronunciamiento de la

Corte Federal y de Casación fue invocado por la Corte Suprema
de Justicia en Pleno, cuando en sentencia del 13 de noviembre
de 1989 (caso "Heberto Contreras Cuenca") decidió una acción
de inconstitucionalidad contra el artículo 93 de la Ley Orgánica
de Régimen Municipal de 1978, en el cual se establecían direc
trices para la inversión de los ingresos de los Municipios. En este
fallo, la Corte Suprema de Justicia hizo un análisis de las distin
tas manifestaciones de la autonomía municipal, destacando que
la intención del Constituyente de 1961 no fue
(...) la de consagrar la autonomía municipal con carácter abso
luto sino relativo, es decir, dentro del marco de los principios y
limitaciones establecidos en la propia Constitución, en las le
yes orgánicas nacionales y en las leyes estadales habilitadas
para desarrollar el contenido de las normas constitucionales,
debiendo esas leyes conservar y respetar ciertos 'principios ge
nerales ineludibles' establecidos en el Texto Fundamental. Lue
go, el ámbito de esa autonomía sólo podría ser delimitado con
la interpretación unitaria de la red normativa de referencias,
sin que pueda afirmarse que alguna de las disposiciones cons
titucionales se basta a sí misma para dar un cabal concepto de
la autonomía municipal, por más esencial que ella sea.
Ya bajo la vigencia de la Constitución de 1999, la Sala Cons

titucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia
del 6 de julio de 2000 (caso "Cervecería Polar del Centro, C.A.
contra Ordenanza de Contribución por Consumo de Cerveza
con Contenido Alcohólico del Municipio San Carlos del Estado
Cojedes"), volvió a reivindicar el análisis efectuado por la juris
prudencia anterior sobre los alcances de la autonomía munici
pal, declarando que ésta se encuentra sometida a los mismos
límites a los que aludía la Constitución de 1961, entre ellos "(...)
los que se deriven de las competencias que en materia tributaria
ostentan las otras personas político territoriales que conforman
el modelo federal del Estado Venezolano".
160
Así pues, la autonomía municipal, como concepto recogido

anteriorm ente en el artículo 29 de la Constitución de 1961 y
actualmente consagrado en el artículo 168 del Texto Fundamen
tal de 1999, posee un contenido específico y está sujeta a restric
ciones y parámetros establecidos en la Constitución y las leyes.
En este aspecto, la redacción de la norma constitucional vigente
es mucho más enfática, pues de manera explícita se señala que
los Municipios "(...) gozan de personalidad jurídica y autono
mía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley" (su
brayado nuestro).
Son varios los aspectos englobados dentro de la noción de

autonomía municipal. El artículo 168 de la Constitución decla
ra que la autonomía del Municipio comprende (i) la elección de
sus autoridades, (ii) la gestión de las materias de su competen
cia y (iii) la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.
Estas tres m anifestaciones se ven reforzadas por una disposi
ción que tradicionalmente ha estado presente en nuestro orde
nam iento jurídico, contenida actualmente en el último aparte
del mencionado artículo 168, según el cual los actos de los Mu
nicipios sólo están sujetos a im pugnación ante los tribunales
competentes, lo cual se traduce en una prohibición dirigida a
los órganos administrativos de los Poderes Nacional y Estadal,
destinada a impedir que estos últimos pretendan revisar cual
quier decisión de las autoridades locales.
A los efectos del tema tratado en este trabajo nos interesa

únicamente la variante financiera de la autonomía municipal,
esto es, la creación, recaudación e inversión de los ingresos loca
les y, más concretamente, de aquellos ingresos que poseen natu
raleza tributaria. Es así com o en el ejercicio de su potestad
tributaria, el Municipio está sujeto, en primer lugar, a una serie
de lim itaciones explícitas, recogidas por el artículo 183 de la
Constitución de 1999, formuladas como una serie de prohibi
ciones dirigidas a los Estados y a los Municipios y que son el
resultado de decisiones políticas del Constituyente, dictadas por
la necesidad de preservar la forma "federal" del Estado venezo-
161
V i l i J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
laño y de garantizar la unidad de la República desde el punto

de vista económico.
Bajo la Constitución vigente les está vedado a los Estados y a

los Municipios: (i) crear aduanas o impuestos de importación,
de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranje
ros, o sobre las demás m aterias rentísticas de la com petencia
nacional, (ii) gravar bienes de consumo antes de que entren en
circulación dentro de su territorio y (iii) prohibir el consumo de
bienes producidos fuera de su territorio, o gravarlos en forma
diferente a los producidos en él. Había en la Constitución de
1961 (artículo 18, aplicable a los M unicipios de conform idad
con el artículo 34 ejusdem) una cuarta prohibición que tenía que
ver con la creación de impuestos sobre el ganado en pie o sobre
sus productos o subproductos, elim inada en el Texto Funda
mental vigente, y una quinta, dirigida únicamente a los Munici
pios (artículo 34), que les impedía gravar los productos de la
agricultura, la cría y la pesca de animales comestibles con otros
im puestos que los ordinarios sobre detales de comercio. Esta
quinta prohibición ha sufrido modificaciones en el texto de 1999,
pues actualmente está planteada como una restricción de ca
rácter relativo que afecta tanto a los Estados como a los Munici
pios, pues a pesar de que se les permite gravar esos productos,
pueden hacerlo únicamente en la oportunidad, forma y medida
que lo disponga la legislación nacional, con lo cual nos encon
tramos frente a urna potestad tributaria de naturaleza condicio
n ad a5 .
Existe un segundo gran grupo de limitaciones, calificadas por

la doctrina como implícitas, ya que no están dirigidas expresa
mente a los Estados o a los Municipios, pero a las cuales éstos
deben sujetarse en el ejercicio de la potestad tributaria. Nos re
ferimos, por supuesto, tanto a los principios fundamentales de
5 Los artículos 225 y 226 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se
han encargado de definir en qué medida los Municipios pueden gravar las
actividades agropecuarias, señalando que pueden hacerlo con una alícuota
que no exceda del 1%, siempre que no se trate de actividades primarias, las
cuales quedan excluidas de la aplicación del gravamen.
162
la tributación (reserva legal, capacidad contributiva, interdic

ción de los efectos confiscatorios del tributo, prohibición de es
tablecer tributos pagaderos en servicios personales), recogidos
en los artículos 316 y 317 de la Constitución de 1999, como a un
catálogo m últiple de derechos constitucionales que deben ser
respetados en la creación de cualquier categoría tributaria (i.e.
propiedad, libertad económica, no retroactividad, entre otros).
Y a partir de la vigencia de la Constitución de 1999, como lo

hemos señalado en oportunidades anteriores, nos hemos atrevi
do a postular la existencia de un tercer grupo de restricciones,
derivadas de la ejecución de las potestades de armonización y
coordinación deferidas al Poder Nacional a través del artículo
156, numeral 13 ejusdem. La historia de estas restricciones está
todavía por escribirse, pues se trata de una novedad en nuestro
ordenamiento jurídico que hasta ahora no ha tenido un desa
rrollo suficiente6.
Como ya lo hemos anunciado, el tema que nos hemos pro

puesto desarrollar tiene que ver con la lim itación de carácter
explícito contemplada en el artículo 183, numeral 1, de la Cons
titución de 1999, dirigida a los Municipios (así como a los Esta
dos), que les prohíbe crear im puestos de exportación, restric
ción que debe ser conectada, lógicamente, con el contenido de
dos numerales del artículo 156 del Texto Fundamental, los cua
les reservan al Poder Nacional tanto el régimen de las aduanas
y del com ercio exterior en gen eral (nu m eral 15) com o los
gravámenes a la im portación y a la exportación (numeral 8),
disposiciones éstas (sobre todo la última) que nos llevan de re
greso al mencionado numeral 1 del artículo 183 del Texto Fun
damental, cuya parte in fin e impide a los Municipios y a las en
6 En un interesante artículo publicado por Adriana Vigilanza García, intitu

lado "Menú para la armonización y coordinación de la potestad tributaria
de los Estados y Municipios. Algunas reflexiones" (Revista de Derecho Tri
butario N° 99, abril-mayo-junio 2003), se intenta una sistematización de las
primeras experiencias de armonización en esta materia. Por su parte, la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal prevé algunas medidas de este
tipo en sus artículos 212, 218, 219,286 y 287. Consideramos, sin embargo,
que todavía queda mucho por hacer en esta área.
163
Vni J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u ta rio
tidades federales establecer impuestos sobre las demás materias

rentísticas reservadas al Poder Nacional.
Ahora bien, antes de pasar a responder si la comentada limi

tación de establecer impuestos de exportación es aplicable o no
al caso del Impuesto sobre Actividades Económicas, considera
mos útil, a los fines de comprender mejor los alcances de dicha
limitación, hacer un breve repaso sobre sus orígenes, lo cual nos
ayudará sin duda a establecer su verdadera operatividad den
tro del ordenamiento jurídico venezolano.
3 . S o b r e e l o r ig e n y e v o l u c ió n d e l a s
LIMITACIONES EXPLÍCITAS AL EJERCICIO
DEL PODER TRIBUTARIO DE LOS
M u n ic ip io s , c o n t e n id a s e n
el A r t íc u l o 1 8 3 d e l a C o n s t it u c ió n
Es más que sabido que las prohibiciones que hoy están reco
gidas en el artículo 183 de la Constitución de 1999, las cuales
han sufrido distintos cambios a lo largo de nuestra evolución
constitucional — tema al cual dedicaremos algún espacio más
adelante— , encuentran como claro antecedente algunas dispo
siciones de la Constitución de los Estados Unidos de América,
típicas de un sistema de índole federal.
De más está advertir que aunque es útil hacer un breve exa

men sobre estas disposiciones que han servido de inspiración a
las prohibiciones actualmente erigidas en la Constitución vene
zolana de 1999, no podem os dejar de considerar las notables
diferencias que existen entre el sistema norteamericano, mucho
más cercano a un esquem a federal auténtico, y ese supuesto
"federalism o" que hem os acogido en Venezuela. Sin hacer un
análisis muy profundo, poder afirmar que al contrario de lo que
ocurre con nuestro Texto Fundamental, en el marco del cual el
Poder Nacional es el beneficiario de la mayor parte de las com
petencias estatales, el diseño normativo impuesto por la Consti
tución norteamericana implica que los Estados son los verdade
164
ros depositarios del Poder Público y de la soberanía7, y que el

Poder Federal es tan solo usufructuario de una cuota (impor
tante) de poder que le ha sido delegada a los fines de garantizar
la existencia y funcionamiento de la Unión.
En nuestro peculiar sistema "federal", a los Poderes Nacio

nal, Estadal y Municipal le son deferidas su competencias en
distintos capítulos de la Constitución, y es el primero el que con
centra la mayoría de las competencias, siendo que los Estados y
los M unicipios, en lo que respecta especialmente a la materia
tributaria, disponen de irnos ramos muy concretos que les son
asignados por la Constitución y la ley, y carecen de poder para
crear otros rubros distintos a los que se les ha atribuido.
Dicho esto, pasemos a revisar, en primer lugar, las disposi

ciones pertinentes de la Constitución de los Estados Unidos de
América que podemos identificar como antecedentes de las li
mitaciones explícitas al poder tributario de los Estados y Muni
cipios, para luego examinar cómo han evolucionado estas limi
taciones en nuestro país y cómo es que llegaron a dirigirse no
sólo a las entidades federales, sino a las Municipalidades.
3.1 S o b re l a s c l á u s u l a s de l a C o n s ti tu c i ó n de l o s
E s t a d o s U n id o s de A m é r ic a que r e p r e s e n ta n
ANTECEDENTES DE NUESTRAS LIMITACIONES EXPLÍCITAS
AL PODER DE LOS ESTADOS Y MUNICIPIOS, A LA LUZ
DE LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE ESE PAÍS
El antecedente más obvio de las prohibiciones dirigidas en

nuestra Constitución a los Estados y Muncipios — luego vere
mos cómo se produjo s¡u evolución a lo largo de nuestra histo
7 En este sentido, la Décima Enmienda de la Constitución norteamericana,

que data del año 1791, señala claramente que "(...) los poderes que la Cons
titución no delega a los Estados Unidos ni prohíbe a los Estados, queda
reservados a los Estados o al pueblo" (“The powers not delegated to the United
States by the Constitution, nor prohibited by it to the states, are reserved to the
states respectively, or to the people").
165
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
ria— lo encontramos en la Constitución de los Estados Unidos

de América, dictada en 1787. Los redactores de nuestro primer
Texto Fundamental (el de 1811) tuvieron dos grandes modelos
inspiradores: por una parte el esquema francés de separación
de poderes y, por la otra, el sistema federal acogido en la Cons
titución norteamericana8, que luego sería tan criticado por Simón
Bolívar vista su inadecuación a la realidad venezolana9. Lógica
m ente, por esa vía entraron a nuestro naciente ordenamiento
jurídico y luego se mantuvieron, aunque con cambios (ya vere
mos más adelante en qué forma), disposiciones tendentes a pre
servar el libre tráfico comercial entre los Estados y el flujo sin
restricciones del comercio internacional, que ya los norteameri
canos se habían visto obligados a introducir en la Constitución
de 1787.
Concretada la independencia de los Estados Unidos de Amé

rica en 1776, los Estados de la Unión adoptaron los llamados
"Artículos de la Confederación", que fungieron como el primer
documento de gobierno de la recién fundada nación. Sin em
bargo, estas normas presentaban, entre otros defectos, el de de
jar abierta la posibilidad de que los Estados establecieran, sin
m ayores restricciones, cargas sobre el com ercio interestatal y
sobre el tráfico internacional de bienes. Como lo recuerda la
decisión dictada por la Corte Suprema de los Estados Unidos en
el caso Michelin Tire Corp. v. Wages (1976), muchos Estados con
acceso al mar y facilidades portuarias aprovechaban su situa
ción geográfica privilegiada para obtener mayores ingresos, su
8 Como lo señala Brewer-Carías, en la base de la Constitución de 1811 "(...)

está la ortodoxia revolucionaria francesa condicionada por el control del
poder político por la burguesía, el igualitarismo civil, la supremacía de la
ley, la separación de los poderes, y la noción de soberanía; y la influencia
de la Constitución norteamericana con la idea federal" (cfr. "Constitucio
nes de Venezuela", p. 18).
9 Bolívar expresó sus ideas contra la adopción del sistema federal en diver
sas oportunidades. Mencionemos tan sólo la Carta de Jamaica, que data de
1815, en la cual El Libertador afirma que "(...) así como Venezuela ha sido
la república americana que más se ha adelantado en sus instituciones polí
ticas, también ha sido el más claro ejemplo de la ineficacia de la forma
democrática y federal para nuestros nacientes Estados".
166
jetando a imposición mercancías importadas destinadas a otros

Estados con una ubicación menos favorecida.
De esta manera, una de las mayores preocupaciones de los

Estados, que luego llevarían a la instalación de una Convención
Constituyente, era buscar una solución a tan grave inconvenien
te. Sobre este tema, el célebre jurista norteamericano Joseph Story
comentaba que sería una ilusión
(...) pensar en crear un sistema uniforme y en introducir la ar
monía en las relaciones comerciales, mientras que trece Estados
independientes conservaran el derecho exclusivo de hacer los
reglamentos. En efecto, las medidas adoptadas por un Estado
en el interés de su comercio particular, serían rechazadas por
otros por los mismos motivos. Si un Estado consideraba un acta
de navegación como favorable a la salida de sus productos, la
eficacia de su medida se neutralizaría por los celos de un Esta
do vecino; si un Estado consentía en imponer contribuciones
para mantener el gobierno y procurarle recursos, los Estados
vecinos tendrían una fuerte tentación de adoptar al contrario
un sistema de franquicias, a fin de atraer a ellos la mayor parte
del comercio exterior e interior (...) En todos los casos cada Esta
do querría hacer las leyes o prescribir las medidas conforme a la
apreciación que hiciere de sus propios intereses, a la importan
cia de sus productos, a las ventajas o desventajas de su situa
ción política o comercial. Obrar de otra manera habría sido to
mar medidas para los demás, y para sí mismas y prodigarse
favores sin cuidar de sus propios intereses10.
Por tales razones, los redactores de la Constitución norte

americana incluyeron varias cláusulas tendentes a conferir cierta
coherencia y unidad económica al sistema federal, entre las cua
les nos interesan particularmente tres, contenidas en las seccio
nes octava, novena y décima del artículo 1.
10 Story, Joseph. Comentarios sobre la Constitución Federal de los Estados Unidos,

Tom o 1,3era. Edición, Buenos Aires, 1881, pp. 176-177, citado por Andueza,
José Guillermo. "Lim itaciones a la potestad tributaria de los Estados y
Municipios", en 20 años de doctrina de la Procuraduría General de la República,
Tomo V, pp. 310-311.
167
VIH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario
En primer lugar, encontramos la famosa Cláusula Comercial

('Commerce Clause), que otorga al Congreso de los Estados Uni
dos de Am érica el poder " ( ...) para reglam entar el com ercio
con las naciones extranjeras, entre los diferentes Estados y con
las tribus indias"11 (artículo 1, sección octava). Se trata de una
atribución de carácter positivo hecha a favor del Poder Federal,
que implica urna serie de facultades de carácter regulatorio (es
decir, no limitadas a lo meramente tributario, aunque por su
puesto también vinculadas a esta materia). Comprender hasta
dónde se extienden los alcances del poder otorgado al Congreso
por la Cláusula Comercial representa un complejo problema que
ha sido discutido en infinidad de fallos de la Corte Suprema de
los Estados Unidos, cuya sola referencia escaparía ampliamen
te de las dimensiones del presente estudio. Basta con decir que
la interpretación de esta cláusula ha dependido en gran medida
de las condiciones económicas y políticas del momento, y que
en no pocas oportunidades la Corte Suprem a de los Estados
Unidos ha planteado interpretaciones bastante laxas de la vin
culación que un determinado caso tiene — por ejemplo— con el
comercio interestatal, para así justificar la intervención del Con
greso en un tema que, de caracterizarse como netamente local,
escaparía de la regulación federal. A título ilustrativo, podemos
mencionar situaciones como las que ocurrieron durante el go
bierno de Franklin D. Roosevelt, quien acudió a la Cláusula
Comercial para justificar varias medidas — enmarcadas dentro
de la política del "New Deal"— que en apariencia tenían signifi
cación puramente intraestatal, las cuales, después de ciertas di
ficultades de orden político, fueron admitidas por dicho órgano
jurisd iccional12. Otra m odalidad curiosa de utilización de la
Cláusula Comercial se produjo en la década de 1960, en el con
11 "The Congress shall have Power (, . . )To regúlate Commerce withforeign Nations,
and among the several States, and with the lndian Tribes".
12 Por mencionar uno de muchos ejemplos, en la sentencia dictada por la
Corte Suprema de los Estados Unidos en el caso Wickard v. Filburn (1942), se
decidió que un granjero no podía cultivar trigo por encima de la cuota
asignada por el gobierno federal, aunque supuestamente estuviera desti
nado a su autoconsumo, ya que ello podría tener incidencias en el comer
cio interestatal.
168
texto de la lucha por las libertades civiles, cuando la Corte Su

prema -co n toda justicia, aunque sobre la base de un criterio
bastante peculiar- decidió que las disposiciones dictadas por el
Congreso contra la discrim inación racial en expendios de ali
mentos se ajustaban a la Cláusula Com ercial porque los pro
ductos que se vendían en un local determinado provenían de
otros Estados13. En tiempos más recientes se han materializado
intentos por reducir el espectro de los poderes del Congreso en
este ámbito, en virtud de que una aplicación indiscriminada de
la Clásula Comercial interfiere en el desarrollo de las facultades
de los Estados., y así encontramos decisiones como la dictada en
el caso United States v. López (1995), que desestimó el argumen
to sostenido por el Gobierno Federal para legitimar un Acta des
tinada a mantener libre de armas las zonas escolares, que en
contraba base en la Cláusula Com ercial, sobre la prem isa de
que el aumento de la criminalidad en las escuelas podría tener
efectos perjudiciales en el comercio interestatal.
Para complicar más las cosas, la doctrina de la Corte Supre
ma de los Estados Unidos ha derivado del texto de la Cláusula
C o m ercia l la llam ad a "C lá u s u la C o m ercial D u rm ie n te "
(Dormant Commerce Clause). Hemos señalado anteriormente que
la redacción de la Cláusula Comercial está concebida en térmi
nos positivos, esto es, como la atribución de un poder al Con
greso, y no explícitamente como una limitación para los Esta
dos de la Unión. Sin embargo, se ha considerado que los objetivos
de la Cláusula Com ercial aparejan una prohibición para los
Estados de imponer restricciones y cargas al tráfico interestatal
e internacional de bienes y servicios. Como lo ha advertido la
Corte Suprema de los Estados Unidos, aunque la Constitución
otorga al Congreso el poder de regular el comercio entre los Es
tados, muchas materias que podrían ser objeto potencial de re
gulación federal por vía de la Clásula Comercial escapan de la
atención del Congreso, ya sea por su carácter local o su gran
número y diversidad. En principio, en ausencia de legislación
13 En la sentencia Katzenbach v. McClung (1964) la Corte Suprema de los Esta

dos Unidos llegó a dicha conclusión a los fines de ratificar la aplicación del
Acta de Derechos Civiles dictada por el Congreso.
169
V i n J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
federal, estas materias están abiertas al control de los Estados

mientras éstos actúen dentro de las limitaciones impuestas por
la propia Cláusula Comercial, las cuales "(...) en momento al
guno aparecen en las palabras de la Cláusula Comercial, pero
han emergido gradualmente en las decisiones de esta Corte que
le dan efecto a sus propósitos fundamentales"14.
Adicionalmente, existen otras dos cláusulas que, ya enfoca

das en el campo tributario, complementan la Cláusula Comer
cial y sus derivaciones implícitas. Nos referimos (i) a la llamada
"Cláusula de Exportación" (Exports Clause), prevista en la sec
ción novena del artículo 1 de la Constitución de los Estados
Unidos de América, según la cual "(...) ningún impuesto o de
recho (fax or duty) se establecerá sobre los artículos que se ex
porten de cualquier Estado"15, prohibición que se encuentra di
rigida al Poder Federal y (ii) a la denom inada "C lásu la de
Importación-Exportación" (Imports-Exports Clause), contem pla
da en la sección décima del artículo 1 de la Constitución de los
Estados Unidos, que establece que
(...) sin el consentimiento del Congreso ningún Estado podrá
imponer derechos (imposts or duties) sobre los artículos importa
dos o exportados, excepto cuando sean absolutamente necesa
rios para cumplir sus leyes de inspección, y el producto neto de
todos los derechos e impuestos que establezcan los Estados so
bre las importaciones y exportaciones se aplicará en provecho
del tesoro de los Estados Unidos; y todas las leyes de que se
trata estarán sujetas a la revisión y vigilancia del Congreso16.
En el caso de la "Cláusula de Im portación-Exportación", se
trata de una restricción al ejercicio del poder de los Estados,
fundamentada en los mismos objetivos que hicieron necesaria
14 Véase, entre otras, la sentencia recaída en el caso Philadelphia v. New Jersey

(1978).
15 "No Tax or Duty shall be laid on Articles exported from any State".
16 "No State shall, without the Consent of the Congress, lay any Imposts or Duties on
Imports or Exports, except what may be absolutely necessary for executing it's
inspection Laws: and the net Produce of all Duties and Imposts, laid by any State on
Imports or Exports, shall befo r the Use of the Treasury of the United States; and all
such Laws shall be subject to the Revision and Control of the Congress".
170
la Cláusula Comercial, esto es, la preservación de la libertad en

el comercio exterior, sin que prácticas potencialmente discrimi
natorias de los Estados pudieran entorpecer u obstaculizar di
cha libertad. Por supuesto que, tratándose de una limitación a
las potestades de los Estados, la interpretación de esta cláusula
también ha sido polémica. Desde un principio, los Estados han
planteado que la prohibición se circunscribe al mero gravamen
de la entrada o salida de bienes del territorio de los Estados
Unidos de América, con lo cual la aplicación de la cláusula ten
dría un rango bastante restringido.
No obstante, en una sentencia dictada por la Corte Suprema

de los Estados Unidos en el año 1827, redactada por el célebre
Chief Justice Marshall (caso Brown v. State o f Maryland), se resol
vió que los alcances de la Cláusula de Importación-Exportación
debían verse en términos más amplios, en aras de preservar los
objetivos que se perseguían con su adopción, lo cual sirvió para
concluir que la aplicación de la restricción en comentarios no
cesaba, en el caso de las importaciones, con la mera entrada de
la m ercancía al territorio de los Estados Unidos de América.
Señalaba el C hief Justice M arshall que razonar de otra manera
sería "(...) tratar una prohibición que es general, como si estu
viera confinada a un modo particular de hacer la cosa prohibi
da" (subrayado nuestro). A partir de este fallo se construyó la
tesis de que los bienes importados permanecían inmunes al po
der tributario de los Estados mientras estuvieran en poder del
importador, en su paquete original (original package) y no se con
fundieran con la masa general de bienes incorporados al mer
cado estadal. En el caso de las exportaciones se postuló la tesis
— ver más abajo— de que los bienes que ya se encontraran en el
proceso de exportación no podían ser gravados por los Estados.
Ahora bien, en tiempos más recientes, como resultado de la

eterna dialéctica entre los Estados y el Poder Federal, la Corte
Suprema de los Estados Unidos ha trazado fórmulas para re-
conducir la Clásula de Importación-Exportación a supuestos más
concretos y limitados. En prim er lugar, ha argumentado que
esta Clásula no alude a cualquier tipo de impuesto o gravamen,
sino a aquellos derechos (imposts or duties) que gravan la entra
171
da y salida de bienes del territorio, o para los que resultan rele

vantes el origen o destino de la mercancía en relación con las
fronteras nacionales. De esta manera, a finales de la década de
1970 la Corte estableció importantes modificaciones a su inter
pretación tradicional en esta materia, señalando, por ejemplo,
que un impuesto ad valorem sobre un bien no es equivalente a
un derecho sobre la im portación o la exportación, y que sólo
debían tenerse como inconstitucionales aquellos gravámenes que,
dentro de la calificación de derechos (imposts or duties), produz
can un efecto disruptivo en la política exterior de los Estados
Unidos, conduzcan a una afectación de las rentas federales o
establezcan fricciones y barreras comerciales entre los Estados17.
La Cláusula de Exportación es una restricción absoluta al

poder del Congreso, que le impide establecer todo tipo de dere
cho o impuesto sobre las exportaciones que se realicen desde
cualquier Estado. Su origen, aparentemente, radica en el temor
que tenían los Estados sureños de que el Gobierno Federal, radi
cado en el Norte, estableciera obstáculos a las exportaciones de
sus productos. La Corte Suprema de los Estados Unidos ha in
terpretado que dentro de la prohibición caen tributos de la más
variada índole y no solamente aquellos que graven directamen
te la salida de bienes o servicios del país, siempre que los mismos
se encuentren ya en etapa de exportación.
La extensión que la Corte Suprema de los Estados Unidos ha

dado a la Clásula de Exportación ha sido bastante amplia, pues
a través de su aplicación se han declarado contrarios a la Cons
titución tributos federales que recaen sobre las pólizas adquiri
das por los exportadores para asegurar su carga, sobre la base
de considerar que el aseguramiento de la mercancía es un ele
mento que tiene una conexión tan directa con la exportación en
sí misma que un incremento de las primas, como resultado de la
incidencia del impuesto, traería consigo una alteración en las
condiciones de la exportación. Este ha sido el criterio asentado
17 Ver, entre otras, las sentencias dictadas en los casos Complete Auto Transit,
Inc. v Brady (1977) y Washington of Revenue of Washington v Association of
Washington Stevedoring Companies (19789.
172
en el caso Thames & M ersey Insurance Company v. United States

(1915), ratificado en varias oportunidades, siendo uno de los
ejemplos más recientes el fallo dictado en el caso United States v.
Internacional Business Machines Corp (1996), mediante el cual la
Corte rechazó la petición del Gobierno Federal de dejar sin efec
to la doctrina de Thames & M ersey sobre la base de los mismos
argumentos que sirvieron para restringir los alcances de la Cláu
sula de Importación-Exportación. En esta oportunidad la Corte
Suprema indicó, entre otras cosas, que se trataba de cláusulas
con alcances ligeramente distintos, ya que la de Importación-
Exportación, cuyos destinatarios son los Estados, alude a un
supuesto más específico — la norma constitucional se refiere a
derechos (imposts and duties) y no a tributos o impuestos en ge
neral— que la prohibición dirigida al Congreso, que coloca fue
ra del alcance del Poder Federal la potestad de gravar tanto con
impuestos (taxes) como con derechos (duties).
En el numeroso catálogo de decisiones que interpretan las ya

comentadas Cláusulas de Exportación y de Importación-Expor
tación, creemos útil hacer referencia a dos que luego nos pue
den ser de gran ayuda para los análisis que pretendemos aco
meter más adelante en este mismo trabajo.
Por un lado encontramos el fallo dictado en el caso Crexv Levick

Co. v Commonwealth o f Pennsylvania (1917), mediante el cual se
resolvió la disputa planteada por un comerciante del Estado de
Pennsylvania contra una ley que no sólo imponía una licencia
para realizar actividades de venta, que daba lugar a un pago
fijo anual, sino la obligación adicional de pagar al Estado un
porcentaje sobre cada dólar del volum en de sus negocios. La
accionante era una empresa cuyos mayores ingresos provenían
de ventas de exportación. Pues bien, la Corte Suprema de los
Estados Unidos encontró que el pago anual por la renovación
de la licencia no representaba ninguna violación constitucional,
pero que el porcentaje sobre el volumen de las operaciones sí
resultaba contrario a la Cláusula de Importación-Exportación,
ya que implicaba la imposición de una carga directa sobre las
transacciones de comercio exterior, en vista de que la porción
del impuesto medida con base en los ingresos de la actividad
173
V E I J ornadas V en ezo lan as de D e r e c h o T ribu ta rio
exportadora variaba en proporción del volum en de dicho co

m ercio18.
Por otro lado, en la decisión dictada por la Corte Suprema en

el caso A.G. Spalding & Bros v Edwards (1923), que resulta curio
sa por su vinculación con nuestro país, se declaró inconstitucio
nal la aplicación de un impuesto federal sobre los bates de béisbol
y las pelotas de todo tipo vendidas por el productor o importa
dor de estos artículos, en el supuesto de la venta de unos bates y
unas pelotas que fueron encargados por una firma com ercial
venezolana a la empresa Spalding, a través de un comisionista
(Scholtz & Co). La Corte concluyó que el tributo no era aplica
ble, ya que desde un principio la venta de esta mercancía tenía
como destino el Puerto de La Guaira y se trataba, evidentemen
te, de una venta de exportación que, por aplicación de la cláu
sula contenida en la Sección Novena del artículo 1 de la Consti
tución, no podía ser sometida a impuesto por el Poder Federal.
Pedimos excusas por dedicar una porción importante de este

trabajo a lo que, por otra parte, ha sido una muy somera expli
cación de las antes citadas norm as de la Constitución de los
Estados Unidos de América y de las interpretaciones que de ellas
ha realizado la Corte Suprema de ese país. Consideramos que
valía la pena referimos a estos temas, aunque estamos seguros
de que tan sólo hemos logrado presentarlos en términos muy
gruesos y en extremo simplificados, visto que el número de deci
siones dictadas en la materia por la Corte norteam ericana es
inmenso y sus ramificaciones, insospechadas. La relevancia de
este superficial exam en de algunos criterios jurisprudenciales
del país del norte encuentra su base en que, como lo indicára
mos antes, el modelo federal norteamericano es, ab initio, una
fuente de inspiración de la forma de Estado acogida en Vene
zuela, aunque en el transcurso de nuestra historia nos hemos
apartado cada vez más de ese modelo. Así, los fallos de la Corte
18 Las palabras textuales utilizadas en la sentencia son las siguientes: "The

portion o f the tax which is measured by the receipts from foreign commerce
necessarily varíes in proportion to the volume of that commerce, and henee is a
direct burden upon it".
174
Suprema norteamericana pueden servirnos, en algunos casos,

como guías interpretativas de disposiciones que encontramos
en nuestra Constitución, más concretamente de las prohibicio
nes que son objeto de estudio en esta oportunidad, utilidad que
se ve potenciada por el hecho de que la jurisprudencia nacional
sobre la materia es bastante pobre y escasa, lo cual no hace sino
demostrar cuán "de papel" es nuestra supuesta "Federación".
Debemos tomar en cuenta, adicionalmente, que a diferencia

de lo que ocurre en el contexto de la Constitución norteamerica
na, en el ordenamiento jurídico venezolano actual las exporta
ciones no están per se excluidas de la aplicación de gravámenes
por parte del Poder Nacional. Por el contrario, y a diferencia -
ver infra- de lo que se preveía en algunas Constituciones adop
tadas en nuestro país, el Texto Fundamental de 1999 reserva al
Poder Nacional el gravamen a las importaciones y a las expor
taciones (artículo 156, num eral 12). Asimism o, cabe subrayar
que la prohibición que hace el artículo 183, numeral 1, ejusdem
alude en general a impuestos y no sólo a derechos aduaneros,
de manera que no podrían trasladarse automáticamente algu
no de los criterios de la Corte Suprema de los Estados Unidos
que restringen la limitación de la Cláusula de Importación-Ex
portación sobre la base del lenguaje utilizado (impost or duties
vs. taxes), punto al que ya nos referimos anteriormente.
3.2 S o b re l a e v o lu c ió n de l a s lim ita c io n e s e x p líc ita s a l

PODER DE LOS ESTADOS (y LUEGO TAMBIÉN
de los M un icipio s ) a lo largo
DE NUESTRA HISTORIA CONSTITUCIONAL
La Constitución de 1811 acoge, en gran medida, el modelo

de federalismo norteamericano, y en su sección preliminar esta
blece las "Bases del Pacto Federativo que ha de Constituir la
Autoridad General de la Confederación", a través de las cuales
se erige el compromiso de las Provincias de formar un único
Estado y se consagran las líneas orientadoras de la acción del
Poder Central, señalándose que éste tendría, entre otras potes
tades, la atribución "(...) de arreglar el comercio exterior y el de
175
los Estados entre sí Por su parte, el artículo 122 de nuestra

prim era Constitución expresa que las Provincias necesitarían
del consentimiento del Congreso
(...) para poder establecer derechos de tonelada, importación y
exportación al comercio extranjero en sus respectivos puertos y
al comercio exterior y de cabotaje entre sí, puesto que las leyes
generales de la Unión deben procurar uniformarlo en la liber
tad de toda suerte de trabas funestas a su prosperidad.
Obsérvese cómo la norma no se limita a establecer la prohibi
ción o condicionamiento para las Provincias, sino que además
"explica" los motivos de la restricción, invocando la necesidad
de uniformar el comercio exterior e interestatal a los efectos de
mantenerlo libre de toda traba que pueda afectar la prosperi
dad de la nación.
Como consecuencia de las ideas de Bolívar, quien en varias

oportunidades dejó claro que la forma federal no era la más
adecuada para la organización de las naciones recién emanci
padas de España (o, en realidad, en proceso de emancipación),
tanto la Constitución de 1819 como la Constitución Colombia
na de 1821 acogen un modelo de Estado Unitario y Centralista
que no contempla disposiciones que puedan resultar de ayuda
para comprender el tema que nos hemos propuesto desarrollar.
Disuelta la Gran Colombia, la Constitución de 1830 se de

canta por un estructura de Estado tendente a la centralización,
pero con una fórmula mixta o transaccional en la que se reco
noce cierta autonomía a favor de las Provincias, estableciéndo
se para ello la figura de las Diputaciones Provinciales19. La Cons
19 Sobre este tema, Brewer-Carías explica que "(...) las discusiones que prece
dieron a la Constitución de 1830 estuvieron signadas por la ya secular
discusión sobre la estructura federal o centralista del nuevo Estado vene
zolano, habiéndose optado, en definitiva, por una fórmula “centro-federal
o m ixta", como la denominó el Congreso, aplicándola al gobierno que se
formaba, según la cual el Estado era unitario, pero las Provincias en las
cuales se dividió el país gozaban de amplia autonomía e inclusive conta
ban con una Asamblea o Diputación Provincial, compuesta por diputados
electos, a la usanza de la Constitución de C ádiz" (ver Constituciones de
Venezuela, p. 47).
176
A n t o n io P la n c h a r t M en d o z a
titución de 1857 restringe notablemente el papel de los Estados,

ya que se eliminan las Diputaciones Provinciales, quedando como
única autoridad en cada Provincia un Gobernador designado
por el Ejecutivo Nacional. Por su parte, como curiosidad que
refleja una clara tendencia a disminuir el papel de las Provin
cias, se observa que el artículo 6 de la Constitución de 1857 divi
de el Poder Público en Legislativo, Ejecutivo, Judicial y Munici
pal (no hay, sin embargo, disposiciones que desarrollen o regulen
éste último).
En la Constitución de 1858 se mantiene la existencia del Po

der Municipal, pero el mismo adquiere un carácter híbrido, pues
el artículo 22 de dicha Constitución establece que dicho Poder
sería ejercido "(...) por una Legislatura y un Gobernador en la
provincia; por un Consejo y un Jefe Municipal en los cantones,
y por los demás funcionarios y corporaciones que establezca a
Legislatura provincial".
Lo más relevante de la Constitución de 1858 en lo que res

pecta al tema que nos ocupa es el texto del artículo 129, ordinal
I o, en el cual se prohíbe a las legislaturas provinciales "(...) im
poner contribuciones sobre el comercio exterior o exportación".
La redacción de esta disposición es muy interesante, porque por
única vez en nuestra historia constitucional se indica en forma
explícita que la prohibición se refiere al establecimiento de con
tribuciones que recaigan sobre el comercio exterior o de expor
tación. y no simplemente a impuestos de exportación en sentido
específico, lo cual podría ser entendido equivocadamente — y
sobre esto abundaremos luego— en sentido excesivamente lite
ral y restringido.
El Texto Fundamental de 1864 marca un hito en nuestra evo

lución constitucional, porque de nuevo se adopta el esquema
federal, como resultado evidente de la lucha armada que se de
sarrolló en Venezuela entre 1859 y 1864: la famosa Guerra Fe
deral. Vuelven a aparecer las bases en virtud de las cuales los
Estados establecen los compromisos y obligaciones a las que se
sujetan a los fines de garantizar a existencia de la Unión vene
zolana, y entre esas bases, enunciadas en el artículo 13 de la
177
V m Jornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
Constitución de 1864, encontram os que los Estados se obligan

"(...) a no imponer contribuciones sobre los efectos y mercanías
de tránsito para otro Estado" (ordinal 6o), " (...) a no establecer
Aduanas para cobro de impuestos, pues sólo habrá las naciona
les" y "a no prohibir el consumo de los productos de otros Esta
dos ni gravarlos con impuestos diferenciales" (ordinal 14).
Por otra parte, en la C onstitución de 1864 se establece por

vez primera una disposición tendente a suprimir en forma ab
soluta los impuestos dirigidos a la exportación (similar a la esta
blecida en los Estados Unidos de América), a los fines de garan
tizar la libre circulación de los productos nacionales hacia el
extranjero. A sí las cosas, el artículo 103 de dicha Constitución
consagraba una prohibición dirigida al Congreso Nacional, que
impedía " ( ...) aumentar los im puestos que graven la exporta
ción ni constituir más hipoteca sobre ella, y una vez satisfechas
las actuales por solución, compensación o sustitución, será para
siempre libre la exportación de los productos nacionales". Esta
form ulación se mantuvo idéntica en la reforma sufrida por la
Constitución diez años después, en 1874.
En las Bases de la Unión de la Constitución de 1881 los Esta

dos se comprometían a " ( ...) no imponer contribuciones sobre
ganados, efectos o cualquier clase de m ercaderías de tránsito
para otro Estado, con el fin de que el tráfico sea absolutamente
libre y de que en una Sección no pueda gravarse el consumo de
otras" (artículo 13, ordinal 11) y a "(...) no establecer Aduanas
marítimas ni terrestres para el cobro de impuestos, pues sólo las
habrá nacionales" (ordinal 13). Por su parte, el artículo 101 de
esta Constitución establecía que la exportación sería libre y que
no podría imponerse sobre ella ningún derecho que la gravara.
Continuamos, pues, en una línea orientada a favorecer el libre
tráfico entre los Estados y a mantener libre de trabajas el comer
cio con otros países. Las mismas disposiciones se conservan en
la reforma constitucional de 1891.
La Constitución de 1893 tiene gran relevancia en el examen

de la evolución del Municipio venezolano, ya que en su artículo
13, ordinal 2o, se hace referencia por primera vez a la autonomía
178
m unicipal, cuando en las Bases de la U nión los Estados se

comprometen a reconocerla en sus respectivas Constituciones,
en todo lo concerniente a su régimen económico y administrativo.
Por su parte, la Constitución de 1901, producto de la toma

del p o d er p or p a rte de C ip rian o C astro y su R ev o lu ció n
Restauradora, introduce un elemento que hasta hoy se mantiene
en nu estro T exto Fu n d am en tal y que rep resen ta tod a una
peculiaridad del sistema federal venezolano: la aplicación a los
Municipios, en el ejercicio de la autonomía que les es reconocida,
de ciertas limitaciones originalmente dirigidas a los Estados, esto
es, (i) a no imponer contribuciones sobre los productos nacionales
destinados a la exportación, (ii) a no establecer impuestos sobre
los productos extranjeros gravados con derechos nacionales o
exentos de gravamen por la Ley, ni sobre los ganados, productos,
efectos o cualquier clase de mercadería, vayan o no de tránsito
para otro Estado o que se transporten por su territorio antes de
ofrecerse al consumo en él, (iii) a no prohibir el consumo de
bienes provenientes de otros Estados, ni gravar su consumo con
impuestos mayores o menores de los que paguen sus similares
de la localidad y (iv) a no establecer aduanas para el cobro de
impuestos de importación, pues sólo habrá las nacionales. Esta
modificación revela la importancia que fueron adquiriendo los
entes locales, en el contexto de un proceso que a la vez iba
debilitando el poder de los Estados. Durante el gobierno de
Cipriano Castro la Constitución fue enm endada en 1904, sin
ofrecer m ayores cambios en lo que respecta al tema que nos
ocupa.
En 1908 Castro fue desplazado del poder por el General Juan

Vicente Gómez, lo cual condujo a una reforma de la Constitu
ción, ocurrida en el año 1909, que tampoco comporta cambios
sustanciales en cuanto a las restricciones aplicables al ejercicio
de la autonomía financiera de los Estados y Municipios. La Cons
titución sufrirá distintas alteraciones durante el largo régimen
gomecista. En 1914 podemos reportar como novedad una remi
sión expresa, dentro del catálogo de limitaciones in comento, a
una disposición que había desaparecido de la Constitución y
179
V m Jornadas V enezo lan as de D e r e c h o T ributario
que es reintroducida ese año. Nos referimos al artículo 117 de la

Constitución de 1914, según el cual "(...) la exportación es libre
en Venezuela y no podrá establecerse ningún derecho que la
grave", condición que refuerza la exclusión de cualquier posibi
lidad de ejercicio de poder tributario por parte de los Estados y
Municipios sobre el comercio exterior.
En 1922 se concreta una nueva reforma constitucional, pero

es en 1925 cuando se produce un cambio de fundamental im
portancia dentro de la estructura "federal" venezolana. A pe
sar de que formalmente se mantiene el esquema federal del Es
tado y se establece por vez prim era, de m odo exp lícito, la
distribución vertical del Poder Público entre el Poder Federal, el
de los Estados y el Municipal, los estudiosos de nuestra historia
constitucional coinciden en que esta reforma marcó el fin del
federalismo auténtico en Venezuela y condujo a un notable de
bilitamiento de las competencias estadales.
En la Constitución de 1925 el Municipio adquiere un mayor

protagonismo dentro del texto constitucional, ya que por pri
mera vez se dedica un artículo (el 18) a la enumeración de las
com petencias de los entes locales. Los Estados, por su parte,
delegan en el Poder Federal un conjunto mucho más amplio de
materias en comparación con lo que venía ocurriendo en el pa
sado, y en lo que tiene que ver con la Hacienda Pública son
despojados de una gran parte de sus rentas, lo cual se intentó
compensar a través de la introducción en nuestro ordenamien
to jurídico de la figura del "situado constitucional". El Poder
Federal, por su parte, ve incrementada su potestad tributaria,
ya que se le asigna "(...) todo lo relativo a la organización, co
bro e inversión de los impuestos de estampillas o timbres fisca
les, cigarrillos, tabaco, registro, herencia, fósforos, aguardientes
y licores y todos los demás que con el carácter de im puestos
nacionales estableciere la ley" y, por otra parte, dentro de las
limitaciones que ya existían al ejercicio del poder tributario de
los Estados y los M unicipios, se agrega la que impide gravar
"(...) las demás materias rentísticas que constituyan impuestos
federales (...)".
180
Adicionalm ente, circunscribiéndonos al tema bajo estudio,

encontramos que en el artículo 13, ordinal 14, de la Constitu
ción de 1925 se reserva al Poder Federal todo lo relativo al régi
men de Aduanas para el cobro de derechos de importación, al
igual que los gravám enes sobre el tráfico de m ercancías que
pasaran para el extranjero viniendo tam bién del extranjero, y
se declara una vez más que " ( ...) la exportación es libre y no
podrá establecerse ningún impuesto que la grave".
El período gomecista verá tres modificaciones constituciona

les más, ocurridas en 1928, 1929 y 1931, pero ninguna de ellas
implica cambios relevantes en el tema que nos interesa, como
tampoco los traerán las reformas de 1936 y 1945, ya en un cli
ma de mayor apertura de las libertades ciudadanas. .
La Constitución de 1947, a pesar de su breve vigencia, trajo

consigo un cambio importante que se ha mantenido hasta nues
tros días y que nos revela cuánto nos hemos alejado de una es
tructura autéticamente federal, al desaparecer por completo el
capítulo consagrado a las Bases de la Unión. Ya los Estados no
declaran su com promiso de establecer una Unión, de delegar
una serie de atribuciones al Poder Central y de reservarse otras.
Es la Constitución la que, en distintas secciones, dedicadas al
Poder Nacional, Estadal y M unicipal, establece cuáles son las
competencias de cada uno de niveles político-territoriales.
Luego del golpe de estado de 1948 y tras una etapa provisio

nal de gobierno por parte de una Junta Militar, en 1952 se con
solida el poder en manos de Marcos Pérez Jiménez, tras lo cual
se dicta, en 1953, una nueva Constitución, que no resulta de
gran interés para nuestro estudio. La única nota de importan
cia es que a partir de esta Constitución se pierde el nombre de
Estados Unidos de Venezuela y pasam os a la denom inación
República de Venezuela.
La Constitución de 1961 mantiene la posición debilitada de

los Estados y cierto protagonismo del Municipio, con una pre
eminencia absoluta del Poder Nacional. Dentro del catálogo de
prohibiciones dirigidas a los Estados y a los Municipios encon
181
tramos las de (i) crear aduanas ni impuestos de importación, de

exportación o de tránsito sobre bienes extranjeros o nacionales
o sobre las demás competencias rentísticas de la com petencia
nacional, (ii) gravar bienes de consumo antes de que entren en
circulación dentro de su territorio, (iii) prohibir el consumo de
bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma
diferente a los producidos en él y (iv) crear impuestos sobre el
ganado en pie, sus productos o subproductos.
Por último, la Constitución de 1999 mantiene en el artículo

183, numeral 1, la prohibición de crear aduanas, impuestos de
importación, de exportación o de tránsito sobre bienes naciona
les o extranjeros, o sobre las demás m aterias rentísticas de la
competencia nacional, pero en el artículo 156, cuando se asig
nan las competencias del Poder Nacional, no sólo se menciona
el régimen del comercio exterior y de las aduanas (numeral 15),
sino que se hace referencia expresa, dentro de la reserva de asig
naciones tributarias, al gravamen a las importaciones y las ex
portaciones.
4 . A l c a n c e s d e l a a p l ic a b il id a d d e l a s
LIMITACIONES EXPLÍCITAS CONTENIDAS EN
el A r t íc u l o 1 8 3 d e l a C o n s t it u c ió n
( c o n e s p e c ia l r e f e r e n c ia a l a p r o h ib ic ió n
DE ESTABLECER IMPUESTOS DE EXPORTACIÓN)
Superada la sección dedicada a examinar cómo han evolu

cionado las prohibiciones constitucionales que restringen la
adopción por parte de Estados y Municipios de medidas que
incidan sobre el tránsito interestatal de mercancías o sobre el
comercio exterior, nos queda pendiente la tarea más importan
te: determinar en qué forma son aplicables las mencionadas li
mitaciones en el marco del ejercicio real y efectivo de las potes
tad es trib u ta ria s asig n ad as p or la C o n stitu ció n a d ich as
entidades de base territorial y, más concretamente, al caso de
las Municipalidades.
182
En la mayoría de las obras dedicadas a la materia, los auto

res hacen exégesis más o menos completas de las limitaciones
hoy contenidas en el artículo 183 de la Constitución de 1999
(antes artículo 18 de la Constitución de 1961) y explican que las
mismas obedecen, como ya nosotros lo hemos afirmado tam
bién en este trabajo, a las peculiaridades y necesidades exigidas
por el sistema federal que, con las mediatizaciones ya conoci
das, hemos acogido en nuestro país. En esto, por supuesto, no
hay gran novedad. Sin embargo, en una gran parte de los aná
lisis echamos en falta una explicación sobre la operatividad con
creta de dichas limitaciones, es decir, de cómo afectan realmen
te los alcances de la potestad tributaria de los entes locales, que
es lo que nosotros nos hemos propuesto exponer en esta oportu
nidad, ciñéndonos al caso específico del tratamiento de las ven
tas de exportación.
Un primer acercamiento a la prohibición dirigida a los M u

nicipios de crear "■(••.) aduanas, impuestos de importación, de
exportación o de tránsito sobre mercancías nacionales o extran
jeras (...)" o a aquella que impide a los entes locales gravar los
productos fabricados fuera de su territorio en forma distinta a
los producidos en su jurisdicción (artículo 183, numerales 1 y 3,
de la Constitución), quizás llevaría a muchos a concluir que di
chas prohibiciones se refieren a impuestos que condicionan de
manera explícita el tránsito intermunicipal de bienes, o su en
trada o salida del país, al pago de un tributo, destinado además
a gravar en forma específica un producto y no el ejercicio de
una actividad. En otras palabras, la prohibición de crear im
puestos de importación o de exportación agotaría su contenido
mientras los Municipios (o los Estados) no creen un tributo que
tenga por hecho imponible la importación o la exportación de
bienes y servicios.
Ahora bien, a nuestro juicio las implicaciones de las normas

in comento no se detienen en este punto. Porque no nos podemos
olvidar que a diferencia de lo que sucede en otros m odelos
federales, como el norteamericano, en nuestro país los Estados
no renuncian constitucionalmente a una serie de competencias
183
V III J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
de índole tributaria a favor del Poder Federal, reteniendo las

atribuciones no delegadas, y no son los que por vía de leyes
estadales establecen el marco general en el curso del cual se
desenvolverá la actuación de los Municipios en el ámbito fiscal.
Muy por el contrario, la Constitución no solamente reserva en
cabeza del Poder Nacional la m ayoría de las atribuciones de
n atu raleza trib u taria, sino que estab lece una p o testad de
carácter residual que implica que al nivel central le son propios
todos aquellos im puestos, tasas y rentas no atribuidos a los
Estados o a los Municipios por la Constitución y la ley (artículo
156, numeral 12), y por si fuera poco, se le prohíbe a las entidades
federales y locales crear im puestos que graven las m aterias
rentísticas que corresponden al Poder Nacional, con lo cual se
cierra un círculo que mantiene a los Estados y a las Municipa
lidades confinados a una serie de tributos específicos que están
expresam ente m encionados en la C onstitución o que, en el
futuro, les sean deferidos a través de una ley nacional. En otras
palabras, ni los Estados ni los Municipios son libres de escoger
la materia gravada o de crear categorías tributarias distintas a
aquellas que explícitam ente les hayan sido atribuidas por el
Constituyente o por el legislador nacional, circunstancia que ha
llevado a algunos autores a señalar — y en esa tesis se inscribe
nuestro pensamiento— que los Estados y los Municipios carecen
de potestad tributaria originaria (Mizrachi, 1998: 39. 2000: 226-
232. Vigilanza, 1999: 251 y ss.).
Como consecuencia de lo anteriormente expresado, los M u

nicipios no tienen otras competencias de índole tributaria dis
tintas a las mencionadas en los numerales 2 y 3 del artículo 179
de la Constitución, que con excepción del caso de las tasas, que
pueden ser de tipología muy variada -siem pre y cuando res
pondan a la prestación de un servicio m unicipal de carácter
divisible-, aluden a tipos impositivos m uy concretos. Nos en
contramos así con un im puesto que grava las actividades de
industria, comercio y servicio (Impuesto sobre Actividades Eco
nómicas), un gravamen a la propiedad inmobiliaria de natura
leza urbana (Impuesto sobre Inmuebles Urbanos), un impuesto
que recae sobre la propiedad de vehículos de tracción mecánica
184
A n t o n io P l a n c h a r t M en d o za
(Impuesto de Vehículos), otro que grava los espectáculos públi

cos, uno que se causa al pactar juegos y apuestas lícitas en el
territorio del Municipio, uno que grava los anuncios de carácter
publicitario y una contribución especial sobre plusvalías de las
propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de
aprovechamiento que se vean favorecidas por los planes de or
denación urbanística. En adición a estas categorías tributarias,
la Constitución se refiere al impuesto territorial rural y a la par
ticipación en la contribución por mejoras y otros ramos tributa
rios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de
dichos tributos.
Huelga decir que ninguno de los tributos mencionados supo

ne, en principio y per natura, un gravamen cuyo hecho imponible
radique en la importación o la exportación de algún bien o ser
vicio, y que además condicione la entrada o salida de mercan
cías del territorio nacional, motivo por el cual, si asumiéramos
una interpretación restringida de la prohibición establecida en
el artículo 183, numeral 1, de la Constitución, que alude a las
importaciones o a las exportaciones, o de alguna de las otras
lim itaciones contem pladas en los demás num erales de dicha
norma, no podríamos sino concluir que la consagración de tales
prohibiciones no es más que una decisión absurda del Constitu
yente o, en el mejor de los casos, el resabio de viejas institucio
nes que se conservaron por la inercia de la Historia en nuestras
distintas Constituciones, sin guardar un significado racional o
lógico en la actualidad, ya que al no habérsele atribuido ni a los
Estados ni a los entes locales la posibilidad de crear tributos en
forma libre, sino los contenidos en una lista cerrada que ya des
cribimos, y visto que los Municipios no pueden crear categorías
tributarias distintas a las mencionadas en el artículo 179 del Texto
Fundam ental o en las leyes que posteriormente les atribuyan
otras com petencias tributarias, no tendría ningún sentido se
gu ir m antenien d o unas p roh ib icion es que en el escen ario
hermenéutico que hipotéticamente estamos considerando no tie
nen una relevancia verdadera y no pasan de ser declaraciones
abstractas que no conducen a ninguna parte.
185
A hora bien, visto que la C onstitución ha de interpretarse

como un sistema de interrelaciones normativas que responden
a un diseño que se presupone lógico, y teniendo en cuenta que a
cada una de las palabras utilizadas por el Constituyente hay
que darles un sentido, porque debe presumirse que todas tienen
un peso específico y un propósito determinado, no podemos sino
desechar una lectura que nos lleve al "callejón sin salida" al que
nos hemos referido en los párrafos anteriores.
Sabemos que en el pasado algunos han sostenido la interpre

tación que queremos combatir en estas páginas, y seguramente
habrá quienes persistan en mantenerla. Nada menos que el pro
fesor Alian Randolph Brewer-Carías, en un ensayo dedicado al
análisis del impuesto municipal de Patente de Industria y Co
mercio, señaló incidentalmente que la prohibición contemplada
en el artículo 18, ordinal 3o, de la Constitución de 1961, que
impedía a los Estados y a los Municipios establecer discrimina
ciones de orden impositivo entre los productos fabricados en su
territorio y los elaborados fuera de él, no era aplicable a la Pa
tente de Industria y Com ercio por cuanto ésta no era un im
puesto que recaía sobre productos sino sobre el ejercicio de una
actividad industrial o comercial (Brewer-Carías, 1981: 206).
Por su parte, la conocidísima sentencia dictada el 14 de di

ciembre de 1983 por la antigua Corte Suprema de Justicia en
Pleno, mediante la cual se decidió un recurso intentado por va
rios agentes aduanales, encabezados por la sociedad mercantil
"Becoblohm Puerto Cabello" -p ara bien o para mal, toda una
referencia jurisprudencial en la m ateria-, se adoptó un criterio
que se encam ina por los mismos derroteros. Los accionantes
denunciaron la inconstitucionalidad del código de la Ordenan
za de Patente de Industria y del Distrito Puerto Cabello que gra
vaba a las "Entidades Importadoras y /o Exportadoras, Agen
tes o Representantes Navieras o A duanales" sobre la base del
valor C.I.F. de la m ercancía, alegando que a través de dicho
código del clasificador de actividad se establecía un impuesto a
la im p o rtació n y a la exp o rtació n . P ues b ien , la m ayoría
sentenciadora desestimó la denuncia, haciendo una distinción
186
— artificial a nuestro juicio— entre el término "im portar" utili

zado por la Constitución, el cual supuestamente debe ser enten
dido como "conjunto de cosas importadas", y el sentido del vo
cablo "im portación" previsto en la norm a m unicipal, el cual
aludiría — según la sentencia— a la "actividad comercial de im
p o rta r"20 .
No obstante, en la doctrina y jurisprudencia venezolanas tam

bién hay ejemplos contrarios, que postulan la aplicación plena
de las prohibiciones bajo análisis al caso de la Patente de Indus
tria y Comercio (hoy Impuesto sobre Actividades Económicas)
y, en general a cualquier tributo asignado a los entes locales,
o p in io n e s a las cu ales h u m ild em en te nos ad h erim o s. El
tributarista Humberto Romero-Muci, al comentar las limitacio
nes explícitas dirigidas a los Municipios por la Constitución de
1961, indica que las mismas
(...) se refieren a todo el poder tributario del Municipio, porque
si no como ha significado recientemente nuestra Corte Suprema
de Justicia, la remisión que hace el dispositivo del Artículo 34
Constitucional al 18 eiusdem, no tendría el más absoluto senti
do, haciendo absurdas las prohibiciones en comentarios. Las
limitaciones antes referidas se aplican a todos los tributos mu
nicipales. incluido el impuesto sobre patente de industria y co
mercio, que si bien no grava directamente los bienes —como
razona nuestra Máximo Tribunal— lo hace en forma indirecta,
como explicaremos con posterioridad" (subrayado nuestro) (Ro
mero-Muci, 1997).
El profesor José Guillermo Andueza también considera que

las mencionadas limitaciones son aplicables a la patente de in
dustria y comercio, justificando su opinión en el hecho de que
20 En la sentencia en comentarios, la mayoría sentenciadora sentenció que

" (...) para la Corte, la supuesta colisión denunciada no existe pues es total
mente diferente, como ya lo ha establecido este Máximo Tribunal, el ejer
cicio de la potestad impositiva por parte de la Municipalidad, de la que
corresponde al Poder Nacional (...). En efecto, la norma constitucional el
término 'importación' no debe considerarse en su acepción de acción de
importar, sino en la de conjunto de cosas importadas. En cambio, el térmi
no 'im portación' previsto en la norma municipal se refiere a la actividad
comercial de im portar" (resaltado de la Corte).
187
V I I I J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio
(...) la patente de industria y comercio es un impuesto indirecto

al consumo y como tal está sometida a todas las restricciones
que la Constitución establece a los impuestos municipales sobre
el consum o"(A ndueza, 1984: 322).
En lo que respecta a la jurisprudencia, debemos referimos en

prim er lugar al estupendo voto salvado del M agistrado Luis
Henrique Farías Mata, en el que justifica su disentimiento del
criterio de la mayoría sentenciadora en el ya comentado fallo
del 14 de diciembre de 1983, dictado por la Corte Suprema de
Justicia en Pleno en el caso "Becoblohm Puerto C abello". El
Magistrado Farías Mata criticó duramente la escisión que hizo
la sentencia entre "im portación" como "acción de im portar" y
com o "c o n ju n to de co sas im p o rta d a s", con el o b jeto de
reconducir la última noción al contexto de la prohibición consti
tucional sobre el gravamen de las importaciones y exportaciones
p or p arte de los M u n icip ios, afirm an d o que la d istin ció n
planteada por la mayoría
(...) carece de asidero en derecho y técnica tributarios, y vacía de

contenido a la citada prohibición constitucional, cuya finali
dad es garantizar la libre circulación de bienes dentro del país,
libertad cuya restricción es de la exclusiva competencia del Po
der Nacional. Con el mismo fundamento objeto de crítica en
este voto salvado, podrían las Municipalidades establecer im
puestos discriminatorios a los bienes producidos fuera de su
territorio, bajo pretexto de que son cosas diferentes 'el conjunto
de bienes producidos en otras Municipalidades' de 'la acción
de vender mercancías elaboradas en otras Municipalidades.
Algunos años más tarde, en un fallo dictado por la Sala Polí

tico-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha
17 de febrero de 1987 (caso "D ixie Cup de Venezuela, C .A ."),
justamente con ponencia del Magistrado Farías Mata, se deci
dió, aplicando la limitación constitucional establecida en el artí
culo 18, ordinal 3o, de la Constitución de 1961, que los Munici
pios no podían gravar el ejercicio del comercio de productos
elaborados fuera de su territorio con alícuotas distintas a las
aplicables a la fabricación de esos mismos productos en su juris
188
dicción. En virtud de la importancia de este criterio, el cual has

ta el momento — que tengamos noticia— no ha sido modifica
do, nos permitimos transcribir una porción significativa de la
decisión en comentarios:
Al respecto se observa que, de conformidad con el artículo 34 de

la Carta Magna, los municipios estarán sujetos a las limitacio
nes entre las cuales se encuentra la prohibición de gravar los
bienes producidos fuera de su territorio en forma diferente a los
producidos en él. Si bien es cierto que el impuesto denominado
patente de industria y comercio no es un impuesto sobre el bien,
lo cual haría pensar, en principio, en la inaplicabilidad de esta
prohibición al impuesto denominado patente de industria y
comercio (el cual grava el ejercicio de actividades comerciales o
industriales), no es menos cierto que cuando se establecen tari
fas diferentes para las industrias que producen y venden sus
productos en jurisdicción de un mismo municipio, y aquellas
industrias que producen en un municipio y venden desde otro,
se crea la situación de desigualdad que prohíbe el artículo 18.
ordinal 3°. de la Constitución.
Además, si el alcance de la prohibición contenida en el ordinal

3odel artículo 18 de la Constitución, aplicable a los Municipios
por mandato de lo dispuesto en el artículo 34, se considera sola
mente aplicable a los impuestos sobre bienes y no a toda la
potestad impositiva atribuida al Municipio, carecería de senti
do la prohibición (...) (subrayado nuestro).
Conforme a todo lo anteriormente expuesto, podemos afir

mar con toda seguridad que al interpretar las limitaciones con
tenidas actualm ente en el artículo 183 de la C onstitución, y
específicamente la referida a la prohibición de crear impuestos
de importación o exportación, debe atenderse a los efectos que
el impuesto municipal pueda traer consigo. Si la aplicación del
tributo a un supuesto determinado trae como consecuencia la
configuración de alguna de las situaciones que quiere impedir
el Constituyente con las prohibiciones mencionadas, no hay duda
que se está produciendo una vulneración de las m ismas, cir
cunstancia en la que los Tribunales deben intervenir para pre
servar la plena vigencia del Texto Fundamental.
189
Yin J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
En estas circunstancias, se hace imperativo un examen sobre

los efectos del gravamen y, muy especialmente, sobre la vincula
ción entre el hecho generador y la base imponible. No basta — y
en ello debemos insistir con sumo énfasis— con atender al no-
men iuris del impuesto o, en el mejor de los casos, a la descrip
ción del hecho imponible. Es de la mayor relevancia el examen
concienzudo de las implicaciones que tendría la elección de de
terminada magnitud como elemento para medir la dimensión
cuantitativa del hecho generador y, lam entablemente, este ha
sido un aspecto que no ha tenido suficiente repercusión en la
jurisprudencia venezolana. Farías Mata advertía sobre esta si
tuación en el voto salvado de la sentencia "Becoblohm Puerto
Cabello", al comentar algunas decisiones del Máximo Tribunal
que de alguna manera efectuaban un examen de este tenor21, y
concluía que
(...) para verificar el correcto ejercicio por las Municipalidades

de su potestad tributaria, es imposible separar radicalmente el
hecho generador del impuesto de la base imponible. En efecto,
mal podría la Corte sancionar la violación de la prohibición de
gravar los productos de la agricultura, la cría y la pesquería de
animales comestibles con otros impuestos que los ordinarios
sobre detales del comercio (artículo 34 de la Constitución), si se
sostiene que el hecho generador —el ejercicio de la industria o
del comercio— está totalmente divorciado de la base imponible
—los ingresos brutos derivados de la venta de animales comes
tibles o de productos cultivados por el contribuyente. Tampoco
podría la Corte sancionar el incumplimiento de la prohibición
de trato discriminatorio de los bienes de consumo producidos
fuera del Municipio (artículo 18, ordinal 3o). Igualmente, mal
hubiera podido anular la Ordenanza que creó tasas por certifi
caciones de venta de ganado, ni tampoco la que estableció como
base imponible de la patente de industria y comercio el cambio
de uso de la tierra.
21 Farías Mata se refiere a varias sentencias de la Corte Suprema de Justicia,
de fechas 25 de enero de 1965 y 26 de enero de 1966 (ambas en materia de
Impuesto Inmobiliario Urbano), 18 de noviembre de 1965 y 26 de julio de
1972 (en las que hubo un análisis sobre la prohibición de gravar el ganado
en pie) y 30 de agosto de 1982 (de nuevo en tom o al Impuesto Inmobiliario
Urbano).
190
Com o corolario de lo anterior, debemos rechazar una vez

más la visión simplista según la cual la Patente de Industria y
Comercio o el Impuesto sobre Actividades Económicas se limi
tan a ser tributos que gravan el ejercicio de la actividad en sen
tido abstracto y que los diferentes códigos del clasificador de la
Ordenanza, en los cuales se distingue cada actividad, atribu
yéndole una alícuota determinada, solamente tienen por objeto
modular la cuantía del impuesto. Esta última afirmación es, para
nosotros, una verdad a m edias. En efecto, y aunque muchos
podrían no estar de acuerdo con este criterio22, consideramos
que la clasificación que haga el Municipio de la actividad del
contribuyente en el momento de otorgarle la licencia constituye
un elemento fundamental en la configuración del tributo y no
es tan sólo un parámetro referencial para su cuantificación. Si
asumiéramos, como corrientemente ocurre, la tesis de que toda
actividad industrial, comercial o de servicio considerada en abs
tracto es susceptible de ser sometida al impuesto, es obvio que
muchas actividades que no deberían ser sometidas al impuesto
serían alcanzados por éste, pues lo relevante sería tan sólo el
rasgo de transformación, de intermediación en el cambio o de
prestación de hacer que revistiera esa actividad. Pero en nues
tra opinión, y sin que ello autorice a pensar que el tributo se ha
disgregado en una serie de impuestos específicos, en el caso del
Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comer
cio, Servicio e Indole Similar es importante atender a cuál es el
22 De hecho, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sostiene
la posición contraria, cuando manifiesta, en sentencia de fecha 4 de febrero
de 2004 (caso "Garzón Hipermercado, que "en realidad los municipios ni
siquiera tienen necesidad de establecer distinciones entre actividades, pues
ellos no gravan cada actividad concretamente considerada, sino los ingresos
que en general sea capaz de generar. Sin embargo, por justicia tributaria,
cada ordenanza incluye una diferenciación, a través de los llamados clasi
ficadores, con la intención de fijar alícuotas más altas o más bajas según el
sector de que se trate. Esos clasificadores, entonces, sólo sirven para distin
guir las alícuotas de cada actividad. Por ello, la actividad de que se trate no
se grava por estar en un código específico del clasificador: se grava por ser
actividad económica desarrollada en el Municipio; el clasificador regula el
porcentaje del ingreso bruto que debe ser tomado en cuenta para el cálculo
del im puesto". Huelga decir que estamos en total desacuerdo con este
criterio.
191
V i l i J o rn a d a s V e n e z o l a n a s de D er e c h o T ributario
contenido de la actividad concreta del contribuyente a los fines,

insistimos, de poder darle aplicación a las prohibiciones con
templadas en el artículo 183 de la Constitución.
En Argentina, y refiriéndose al Impuesto a los Ingresos Bru

tos, muy similar a nuestro gravamen a las actividades económi
cas, los destacados autores Carlos M aría Giuliani Fonrouge y
Susana Camila Navarrine han señalado que esta concepción,
que insiste radicalmente en el carácter abstracto de la actividad
gravada por el impuesto y en la disociación entre dicha activi
dad y el producido de la misma, no es más que un sofisma23. En
Venezuela, José Guillermo Andueza se hace eco de las ideas de
Giuliani Fonrouge, para indicar que no puede sostenerse que la
p aten te recae sobre las activ id ad es lu crativ as, g en érica y
abstractamente consideradas, y que la base imponible es el índi
ce para medir esa actividad lucrativa y aplicarlo al im puesto
correspondiente. El mencionado autor venezolano cita una vie
ja sentencia de la Alta Corte Federal, de fecha 10 de junio de
1876, en la que se dijo que
(...) si bien es cierto que el nombre del impuesto mencionado

parece apartarlo de las prohibiciones constitucionales, es tam
bién una verdad incontrovertible, que no es el nombre, sino la
naturaleza misma de la cosa lo que fija y determina su modo
23 Los citados autores argentinos, en su obra Impuesto a los Ingresos Brutos (pp.
21-22), destacan que " (...) con el propósito de establecer con mayor clari
dad la diferencia con las otras modalidades tributarias, la doctrina y la
jurisprudencia recurrieron a un sofisma: el impuesto o hecho imponible
está constituido por el ejercicio de una actividad o la prestación de deter
minados servicios; los ingresos obtenidos constituyen tan sólo la medida
de su cuantía. El impuesto, agregaron otros fallos, grava la 'actividad' por
el hecho de desarrollarla, objetivamente considerada por ser lucrativa, es
decir, beneficiosa o rentable. Creemos, en cambio, que el verdadero con
cepto fue establecido por la Cámara Civil, Sala E, en el sentido de que el
gravamen no se aplica in abstracto por el mero hecho de ejercer un comer
cio, profesión, etc., sino sobre los actos y operaciones realizados en el
ejercicio de las actividades", para luego concluir que " (...) la disociación
entre 'actividad' y 'producido de esa actividad' no tiene fundamento jurídi
co, porque aquélla no es una entidad con vida propia en la zona de los
conceptos, ya que no puede desprenderse de su contenido. Son insepara
bles y no pueden ser objeto de disociación".
192
intrínseco de ser, y que en este caso cualquiera que sea el nom

bre del impuesto, es lo cierto que su resultado no es otro que el
gravamen del café y del cacao del país (Andueza, 1984: 322-
323).
Esta antigua decisión nos revela que no hay nada nuevo bajo
el sol, y que hoy seguimos discutiendo cosas muy similares a las
que se debatían hace más de un centenar de años.
En suma, la aplicación de las prohibiciones contenidas en el

artículo 183 de la Constitución debe atender no solamente al
análisis superficial de la denominación del tributo o inclusive de
la caracterización del hecho generador, y debe adentrarse tanto
al examen de la base imponible, como de los efectos económicos
del impuesto, pues de lo contrario es probable que las limitacio
nes concebidas por el Constituyente no jueguen otro papel que
el de declaraciones huecas sin verdadera efectividad.
5 . S o b r e l a in c o n s t it u c io n a l id a d d e
LA INCLUSIÓN DE LOS INGRESOS OBTENIDOS POR
ACTIVIDADES DE EXPORTACIÓN EN LA BASE
IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE
ACTIVIDADES ECONÓMICAS
De acuerdo con el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder

Público Municipal, el hecho imponible del Impuesto sobre Acti
vidades Económicas es el ejercicio habitual, en jurisdicción del
M unicipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter inde
pendiente. Sin embargo, el artículo 208 delimita con mayor pre
cisión las actividades que son alcanzadas por el tributo, al defi
nir los conceptos de industria, comercio y servicios. Cabe acotar
que ya la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
ha efectuado una delimitación de lo que debe entenderse por
servicios, circunscribiendo el término a la noción de "servicios
com erciales", para excluir la incidencia del impuesto sobre las
actividades de naturaleza profesional24.
24 Ver las sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Jus-
193
VIH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
En consecuencia, el impuesto se causa por el ejercicio de una

actividad industrial, comercial o de servicios de "índole comer
cial" en el territorio del M unicipio, lo cual podría — como lo
hemos indicado antes— conducimos en forma precipitada a la
conclusión de que no estamos frente a un tributo susceptible de
transgredir la limitación contemplada en el artículo 183, nume
ral 1, de la Constitución, en lo que respecta a la prohibición de
establecer impuestos a la exportación, puesto que no se trataría
de un impuesto que se causa con motivo de la salida de bienes
del territorio nacional.
En tal sentido, la exportación ha sido definida por la doctri

na nacional como "(...) la salida del territorio aduanero nacio
nal, hecha en forma legal y voluntaria, de mercaderías naciona
les o nacionalizadas, a título definitivo o para consumo fuera de
dicho territorio" (Osorio: 7). La Ley Orgánica de Aduanas no
aporta una interpretación auténtica sobre lo que se entiende por
operaciones de exportación. En cambio, la Ley de Impuesto al
Valor Agregado nos trae las definiciones de "exportaciones de
bienes m uebles" (artículo 4, numeral 6), las cuales serían aque
llas en las que se produce la salida de los bienes muebles del
territorio aduanero nacional, siempre que sea a título definitivo
y para su uso o consumo fuera de dicho territorio, y de "expor
tación de servicios" (artículo 4, numeral 7), que son aquellas en
las que los beneficiarios o receptores no tienen domicilio o resi
dencia en el país, siempre que dichos servicios sean exclusiva
mente utilizados o aprovechados en el extranjero. Si atendemos
a estas definiciones y limitamos la noción de impuestos de ex
portación a aquellos que tengan como hecho imponible la sali
da de bienes del territorio nacional a título definitivo, o la pres
tación de servicios aprovechados exclusivamente en el extranjero
por personas no domiciliadas en Venezuela, resultaría que el
Im puesto sobre Actividades Económicas no se vería afectado
por esta prohibición, en vista de que se trata de un tributo que
ticia, dictadas en fechas 12 de diciembre de 2002 (caso "Compañía Venezo

lana de Inspección, S.A. Covenin") y 6 de abril de 2006 (caso "Humberto
Bauder, Rodolfo Plaz y otros vs. Municipio Chacao del Estado M iranda").
194
grava el simple ejercicio de actividades comerciales, industria

les o de servicios, sin aparentemente considerar el tipo concreto
de actividad realizada.
Empero, ya vim os anteriorm ente cómo esta interpretación

vacía de contenido las prohibiciones establecidas hoy día por el
artículo 183 de la C onstitución, y cómo en nuestra opinión,
apoyada en la de algunos autores bastante distinguidos, debe
acudirse a un análisis un poco menos superficial, que atienda (i)
a la finalidad de las limitaciones en comentarios (punto al que
nos hemos referido hasta la saciedad), (ii) a la vinculación entre
el hecho generador y la base im ponible y (iii) a los efectos
eco n ó m ico s que p u ed an o rig in a rse co n la a p lica c ió n del
impuesto.
Considerem os, pues, en form a sucinta, el tema de la base

imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas. La Ley
Orgánica del Poder Público Municipal no ha hecho sino bende
cir la práctica que habían acogido la mayoría de los entes loca
les, al adoptar los ingresos brutos como base de cálculo del tri
buto. El artículo 209 ejusdem es claro cuando indica que la base
imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está cons
tituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el
período impositivo correspondiente por las actividades econó
micas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio
o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de
acuerdo con los criterios previstos en la Ley o en los Acuerdos o
Convenios celebrados a tales efectos. Por su parte, el artículo
210 explica qué debe entenderse por "ingreso bruto", y nos dice
que se trata de todos los proventos o caudales que de manera
regular reciba el contribuyente o establecim iento permanente
por causa relacionada con las actividades económ icas grava
das, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas
de quienes hayan sido recibidos o a un tercero, y que no sean
consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. El
aparte único de esta disposición aclara que los comisionistas,
agentes y otros sujetos que perciban una comisión, tributarán
exclusivamente sobre la base de la remuneración que perciban.
195
Estas disposiciones, si bien tienen la virtud de aclarar algu

nos conceptos que las Municipalidades no siempre han maneja
do apropiadamente, como el que los ingresos relevantes a los
fines del impuesto son únicamente los que se derivan de la acti
vidad gravada, no resuelven del todo problemas estructurales
que tradicionalmente se han presentado en esta materia. En otras
palabras, aunque se trata de un asunto que se impuso por fuer
za de la práctica, el haber adoptado los ingresos brutos como
magnitud para medir la dimensión cuantitativa del ejercicio de
la actividad industrial, comercial o de servicios no es — como ya
lo expusiéram os en un trabajo anterior (Planchart M endoza,
2005)— la solución más feliz, habida cuenta que a diferencia de
lo que ocurriría con un sistema de valoración indiciaría como el
que se emplea en el Im puesto sobre Actividades Económ icas
español, en el que se resuelve de antemano — aunque con otro
género de dificultades— la adecuación entre hecho generador y
base imponible, la decisión de medir la importancia económica
de la actividad teniendo en cuenta el volumen de los ingresos,
aparte de acercar el impuesto a formas rudimentarias de impo
sición a la renta o a las ventas (lo cual ya de por sí es problemá
tico), da lugar a otra clase de interrogantes, tales como si la in
clusión de ciertos proventos que devienen de actividades u
operaciones concretas y perfectam ente identificables, califica
das en el Texto Fundamental como actividades cuya imposición
está re serv a d a al P o d er N acio n al o su sce p tib le s de ser
enmarcadas en algunas de las limitaciones explícitas a las que
alude el artículo 183 de la Constitución, pueden traducirse en
transgresiones a los objetivos perseguidos por el Constituyente,
censurables ya sea por vía del control difuso o del control con
centrado de la constitucionalidad.
Esto nos lleva a tratar de responder — finalmente— a la si

guiente pregunta: ¿es inconstitucional la inclusión en la base
imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de los
ingresos que obtenga un contribuyente por las exportaciones de
bienes o servicios que realice, o se trata sim plem ente de un
elem en to m ás a con sid erar, con resu ltad os in ocu os, en la
cuantificación de la actividad del contribuyente?
196
El artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Munici

pal parece no haber considerado excluidos de la base imponible
del Impuesto sobre Actividades Económicas los ingresos obteni
dos por exportaciones de bienes o servicios, ya que no son men
cionados en la lista de supuestos previstos en la norma, cosa
que en nuestro entender, si bien resulta criticable, es completa
mente irrelevante. En nuestra opinión, es fundamental compren
der que el catálogo previsto en el artículo 213 no agota todos los
proventos que en un momento dado han de considerarse como
no sujetos al gravamen. Es decir, se trata de una lista enunciativa
(numerus apertus) y no taxativa (numerus clausus), de manera
que siempre deberá atenderse, por una parte, a la caracteriza
ción global que el artículo 210 hace de la base imponible, a los
fines de exam inar cuidadosam ente la vinculación entre el in
greso y la actividad ejercida por el contribuyente, y por la otra,
hay que examinar los efectos que podría tener la inclusión de
determinados ingresos de cara a las limitaciones explícitas con
tenidas en el artículo 183 de la Constitución.
En este orden de ideas, para nosotros resulta claro que la

inclusión en la base imponible del Impuesto sobre Actividades
Económicas de los ingresos obtenidos por el contribuyente, en
virtud de la realización de exportaciones de bienes o servicios,
produce el efecto que quiere evitar el artículo 183, numeral 1, de
la Constitución, cuando prohíbe a los Municipios gravar las ex
portaciones, norma que se com plementa con la atribución en
términos exclusivos, a favor del Poder Nacional, de la potestad
de crear impuestos que recaigan sobre las importaciones y las
exportaciones, ya que la aplicación del tributo local a dichos
ingresos es susceptible de generar efectos distorsionantes sobre
el comercio exterior. Recordemos que la Corte Suprema de los
Estados Unidos ha señalado (en fallos que comentáramos supra)
que si bien la prohibición de gravar las exportaciones, dirigida
tanto al Poder Federal com o a los Estados, no se extiende
indiscriminadam ente a cualquier im puesto que pueda incidir
sobre el exportador (pues ello crearía prácticamente una inmu
nidad tributaria a favor de éste), sí afecta a aquellos gravámenes
que de alguna manera operen cuando el bien ya ha entrado en
197
V III J o rn ad as V en ezo la n a s de D erech o T r ibu ta r io
el proceso de exportación, o cuando ya se sabe a ciencia cierta,

aún desde la etapa de m anufacturación, que el bien v a a ser
ex p o rtad o (v éase m ás arrib a el caso A .G . Sp ald in g Bros, v
Edw ards).
Tales circunstancias pueden ser identificadas en el caso del
Im puesto sobre A ctividades Económ icas que se calcula sobre
aquella porción de los ingresos del contribuyente derivada de la
exportación de bienes o servicios, ya que en ese caso concreto el
tributo está actuando como la detracción de un porcentaje so
bre el precio que ha conseguido obtener el exportador por la
colocación del producto o el servicio fuera de nuestras fronte
ras, circunstancia que si bien no condiciona, en el caso de los
bienes, su salida del territorio venezolano, sí produce desde el
punto de vista económico un efecto idéntico al de un gravam en
aduanero. N o fue otra la conclusión a la que arribó la Corte
Suprema de los Estados Unidos en un fallo que citáramos ante
riorm ente (Crew Levick Co. v Commonwealth of Pennsylvania),
cuando señaló, respecto de un impuesto estadal consistente en
un porcentaje de cada dólar obtenido por una em presa en vir
tud de la realización de operaciones comerciales, que la "(...)
porción del im puesto que es m edida con base en los ingresos
obtenidos por el comercio internacional necesariam ente varía
en proporción al volumen de dicho comercio, y de allí que se
trata de una carga directa sobre éste"25, declarando inconstitu
cional, con base en tal criterio, la aplicación del impuesto sobre
los ingresos percibidos por las ventas de exportación.
La determinación de los efectos económicos del tributo es un
tema complicado, que excede sobradamente de las dimensiones
de esta ponencia. Ha dicho la doctrina que todo impuesto tiene
una incidencia sobre la economía, y diversos autores sumamente
calificados han discutido hasta el cansancio dichos efectos26,
25 "That portion ofthe tax which is measured by the receiptsfrom foreign commerce
necessarily varíes in proportion to the volume of that commerce, and henee is a
direct burden upon it".
26 Ver, entre m uchos otros autores, las opiniones que al respecto ofrecen
M usgrave, Richard y Peggy, en Hacienda Pública Teórica y Aplicada, pp. 305 y
ss, así como Jarach, Dino, en su obra Finanzas Públicas y Derecho Tributario",
198
A ntonio P lanchart M endoza
dependiendo de la tipología del gravamen y de las condiciones

de elasticidad o inelasticidad de la oferta y la demanda, sin lograr
ponerse de acuerdo sobre principios generales aplicables a
cualquier situación. No es nuestra intención analizar con detalle
fenómenos como la percusión, la traslación —hacia adelante o
hacia atrás— o la amortización del tributo. Simplemente diremos
que la incidencia del Impuesto sobre Actividades Económicas
en aquella parte de los ingresos de un contribuyente que se
origine en la exportación de bienes o servicios, cuyas dimensiones
económicas pueden ser perfectamente establecidas de antemano
por el sujeto pasivo, en virtud de que el tributo tiene como base
imponible el ingreso bruto y no requiere de una determinación
compleja como la del Impuesto sobre la Renta, puede suponer
(i) un aumento en el precio de venta de la mercancía o del
servicio, como mecanismo utilizado por el contribuyente para
trasladar el impuesto, lo cual encarecería la colocación del
producto o del servicio en el extranjero, o (ii) si las condiciones
del mercado no lo permiten, una resignada absorción de los
efectos del impuesto, que en los escenarios más extremos podría
llevar al contribuyente a salir del comercio internacional si la
carga que supone el tolerar los efectos del impuesto reduce
considerablemente el margen de rentabilidad del negocio. El que
alguno de estos escenarios pueda presentarse, aun en forma
potencial, justifica —a nuestro juicio— que se descarte la inclusión
de los ingresos derivados de la exportación en la base imponible
del Impuesto sobre Actividades Económicas, teniendo en cuenta
que los efectos descritos son, justamente, los que pretende evitar
el Constituyente al prohibir a los Municipios la imposición de
gravámenes sobre la exportación, pues la idea es que ni los
pp. 337 y ss. Jarach señala que la doctrina ha discutido mucho acerca de la
utilidad y viabilidad del examen de los efectos económicas de los tributos,
pero destaca que "(...) la concepción moderna de las finanzas como instru
mento de redistribución y de estabilización y desarrollo no han provoca
do una disminución en el interés de las investigaciones acerca de los efec
tos económicos de los impuestos, sino que ha contribuido a la extensión de
los estudios sobre la necesidad de anazilar los efectos económicos de la
política fiscal y su compatibilización con los efectos de los impuestos en su
función dentro de las finanzas públicas" (cfr. op. cit., p. 337).
27 Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado: "(...) La alícuota
199
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T ribu ta rio
Estados ni los entes locales puedan llegar a obstaculizar el tráfico

comercial que trasciende de las fronteras venezolanas.
El Poder Nacional es el único llam ado a establecer tributos

que sean capaces de producir un efecto directo sobre las impor
taciones y las exportaciones. Ello no solamente es la consecuen
cia de la prohibición que el Texto Fundamental dirige a los Esta
dos y a los Municipios en su artículo 183, numeral 1, sino de las
reservas que el artículo 156 ejusdem hace en favor del Poder
Nacional, que bajo la Constitución vigente no se circunscriben
únicamente al régim en del comercio exterior y a la organiza
ción de las aduanas (numeral 15), sino que incluyen una men
ción específica a la competencia para establecer gravám enes a
la importación y a la exportación (numeral 12). El Constituyen
te reconoce que son los órganos del Poder Nacional los que de
ben diseñar los lincamientos del comercio exterior, lincamientos
que han de obedecer a una visión global del tema, que se extien
de mucho más allá de la noción de "vida local" a la que alude el
artículo 178 del Texto Fundam ental como rasgo com ún para
delimitar las competencias municipales.
A sí pues, el Poder Nacional resuelve soberanamente, en cier

tos casos, que un impuesto sí puede tomar en cuenta los ingre
sos derivados de las exportaciones de bienes y servicios, como
ocurre en el Im puesto sobre la Renta, en el contexto del cual
estos proventos formarán parte del ingreso bruto que sirve de
p u n to de p a rtid a a la d eterm in ació n d el en riquecim ien to
gravable, mientras que en otras situaciones puede estimar que
el comercio exterior debe estar libre de gravamen, razón por la
cual las exportaciones, en términos generales, no suelen estar
sujetas a aranceles aduaneros, o que deben aplicarse mecanis
m os de ajuste fiscal en frontera, como sucede en el contexto del
Im puesto al Valor A gregado, cuya Ley prevé la denom inada
tasa o alícuota cero (0%) para el supuesto de las exportaciones
de bienes y servicios27, y establece un procedimiento para la re
im positiva aplicable a las ventas de exportación de bienes muebles y a las

exportaciones de servicios, será del cero por ciento (0%)".
28 y er artículos 43 y siguientes de la Ley de Im puesto al Valor Agregado.
200
A n to n io P la n ch a rt M en doza
cuperación de los créditos fiscales que devienen del impuesto

soportado por el exportador en la adquisición de bienes y recep
ción de servicios vinculados con su actividad de exportación28,
todo ello como consecuencia de la adopción por parte de nues
tro país del principio de imposición en el país de destino. Son
decisiones de política económica, comercial y tributaria que co
rresponden exclusivamente al Poder Nacional y que rebasan el
ámbito competencial tanto de los Estados como de los Munici
pios, motivo por el cual cualquier impuesto que incida en forma
directa sobre las operaciones de exportación (y con ello, insisti
mos, no estamos aludiendo a un tributo que tenga como hecho
generador la salida de bienes del territorio nacional) está fuera
del alcance de las entidades federales o de las Municipalidades.
El tributarista venezolano Leonardo Palacios Márquez, al

analizar la situación descrita desde la perspectiva de la Consti
tución de 1961, llega a una conclusión similar a la nuestra, al
observar que
(...) en el caso de la patente de industria y comercio, exacción
concebida de manera deficiente, que adopta como base
imponible los ingresos brutoos, si se toma en cuenta, que el
factor de la traslación o incidencia es un elemento determinante
en la conformación de los precios finales relativos de los bienes
y servicios, la distorsión se hace más evidente al incluir un con
cepto de la base imponible las ventas de exportación (...), [aña
diendo que] (...) se hace necesario, reiteram os, analizar
sistemáticamente el tributo, su estructura, mecanismo, las dis
posiciones constitucionales en que se fundamenta o que consti
tuye la causa y fundamento y los efectos económicos de la exac
ción, máxime, como en el caso específico de la patente de
industria y comercio, su débil conceptuación técnica, producto
de la desvinculación entre hecho imponible y base imponible,
vistos erradamente como elementos aislados o independientes
uno de otros, lleva a que la incidencia o traslación económica
en los casos de v e n ta je exportación, se convierta en una traba
al comercio exterior y, por efecto, la base imponible en un hecho
adicional distinto al gravamen o actividad comercial o indus
trial. En otras palabras, la base de cálculo de la patente de in-
29 Luqui hace referencia a lo inequitativo de sustraer del poder impositivo
201
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io
dustria y comercio que se calcule sobre la base de ingresos bru

tos de las ventas de exportación, se constituye en un impuesto a
la exportación, lo cual de suyo configura un supuesto de extra-
limitación del Municipio en el ejercicio del contenido autonó
mico que le es conferido, y, por tanto, de inconstitucionalidad,
al gravar materias que son propias de la competencia rentística
del Poder Nacional (Palacios, 1981: 79-81).
Esta discusión, sobre la cual ya hem os manifestado nuestro

parecer, se ha presentado en otros países. Ya vim os con cierto
detalle lo que ha planteado la Corte Suprem a de los E stados
U nidos en casos que podrían considerarse análogos al que nos
ocupa. Ahora veam os otro ejemplo que se acerca muchísimo a
nuestra realidad: el del Impuesto a los Ingresos Brutos que exis
te en Argentina, el cual es atribuido a las Provincias. Como lo
reseñan Giuliani Fonrouge y Navarrine, en la República Argen
tina se había discutido tradicionalmente si las Provincias p o
d ían incluir, en la b a se im ponible d el referido tributo, los
proventos obtenidos por la realización de exportaciones, a la
luz de la cláusula comercial prevista constitucionalmente. Se
ñalan que hasta 1971, la Corte Suprem a no había tenido opor
tunidad de emitir opinión en esta cuestión, y lo hizo en el caso
"Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco", fallo del cual
se desprende lo siguiente:
a) si bien, en principio, las provincias están facultadas para
aplicar tributos sobre los bienes y las actividades realizadas en
su territorio, lo cual incluye la potestad de gravar una empresa
industrial radicada en ellas, no llega hasta permitir que se gra
ve la exportación de una mercadería o la venta al exterior de un
producto; b) la denominación dada al impuesto no basta para
definir su carácter, pues debe estarse a la realidad de las cosas
y a la manera como incide el gravamen; por lo cual si del meca
nismo de la ley, aunque no de su texto expreso, se evidencia el
propósito de gravar directamente las mercaderías que se expor
tan, debe reputárselo como contrario a las normas de la Consti
tución nacional; c) cuando una ley tributaria toma como base el
monto de las ventas efectuadas al exterior —en el caso extracto
de quebracho—, resulta evidente su invalidez inconstitucional
(Giuliani Fonrouge y Navarrine, 1982:38-40).
202
Los m encionados autores explican que posteriormente, so

bre la base de un criterio que violenta "norm as hermenéuticas
elem entales", la Corte Suprem a varió su interpretación, en el
caso "Indunor S.A. c. Provincia del Chaco", sentencia en la cual
se retomó el viejo argumento de la disociación entre actividad y
monto de ventas, haciendo hincapié en que el impuesto es váli
do en cuanto no grave específicamente actividades extraterrito
riales y no se imponga como requisito para permitir la salida de
los productos de la jurisdicción provincial; de manera que con
sideró inobjetable el gravamen provincial a la industrialización
de productos que se venden al exterior, si no se aplica única
mente en ocasión de la extracción de mercaderías de la jurisdic
ción local, ni se pruebe que entorpezca, frustre o im pida la cir
culación de los productos o de los negocios con países extranjeros.
En cualquier caso, es bastante curioso, como lo reseña Bulit

Goñi (1986: 87 y ss y 1992: 82 y ss) que luego de ganar esta
batalla las Provincias hayan comenzado, a finales de la década
de 1970, a reconocer en sus Ordenanzas ("haciendo aplicación
del sano criterio de no exportar im puestos", dice el autor) la
exclusión (bajo distintas modalidades) de las ventas de exporta
ción de la base de cálculo del impuesto, fundamentalmente como
consecuencia de una petición del gobierno nacional. Es sinto
mático que esto haya ocurrido, pues si bien la jurisprudencia
dio la razón a los Municipios, con base en irnos argumentos que
Giuliani Fonrouge, Navarrine y Bulit Goñi no compartieron, lo
cierto es que razones de política económica obligaron a que,
posteriormente, las Provincias reconocieran en sus Ordenanzas
que los ingresos derivados de las exportaciones no debían ser
som etidos al Im puesto sobre los Ingresos Brutos. Juan C arlos
Luqui (1993: 200 y ss)29 y Rodolfo Spisso, en cambio, ha mani
festado su conformidad con el criterio asum ido por la Corte Su
de la Provincia una actividad que se beneficia de los servicios públicos

prestados por ésta. Sin em bargo, tal argumento nos parece insostenible,
p u es las limitaciones constitucionales significan, precisamente, una sacri
ficio que se hace en aras de un interés que trasciende de lo meramente
local.
203
prem a de Justicia en el caso "In dunor, S.A. c. Provincia d el

C haco" (Spisso, 1993: 83 y ss.).
Volviendo al caso venezolano, encontramos que la jurispru

dencia sobre el tema ha sido escasísima, por no decir inexisten
te. Hay, claro está, una gran cantidad de fallos de los que pue
den derivarse principios que son traslad ables al caso de las
exportaciones. Anteriormente vim os algunos de ellos, como el
dictado por la Corte Suprem a de Justicia en Sala Político-Admi
nistrativa, en el caso "Dixie Cup de Venezuela", o el menos afor
tunado de la Corte Suprem a de Justicia en Pleno, recaído en el
caso "B ecoblohm Puerto C abello", cuyo voto salv ad o es, en
nuestra opinión, m ás valioso que el criterio asentado la mayoría
sentenciadora. Hem os identificado otras sentencias en las que
hay menciones incidentales sobre el tema, pero que no termi
nan por pronunciarse en form a contundente; ejemplo de ello
son la decisión dictada por la Corte Suprem a de Justicia en Sala
Político-Administrativa en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso
"Radio Industrial 1160, C.A."), en la cual se señaló que:
(...) la Constitución prohíbe a los Estados y Municipios el grava
men de las exportaciones, importaciones y el tránsito de mer
cancías, según dispone la norma del artículo 18, por remisión
del artículo 34 constitucional. Esta prohibición se traduce en
una inmunidad tributaria que sustrae no sólo el comercio
intranacional de toda posible exacción municipal sobre el par
ticular, sino también, al transporte y las telecomunicaciones
intranacionales (...) y una sentencia de fecha 10 de enero de
2000, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencio
so Tributario, en el caso "Venezolana de Exportaciones Agríco
las, C.A.". Pero hasta el momento en que se escriben estas líneas
no hemos encontrado fallos en los que se haga un análisis com
pleto de tan delicado tema.
En cambio, sorprenden un par de pronunciamientos de dos

M u n ic ip a lid a d e s d el E sta d o Z u lia , qu e recon ocen la no
gravabilidad de los ingresos derivados de las exportaciones. Uno
de ellos data del 23 de mayo de 1997 (Resolución 02-97) y fue
dictado por el Municipio Santa Rita, mientras que el otro es m uy
204
A n t o n io P l a n c h a r t M endoza
reciente, ya que fue em itido el 7 de diciembre de 2005 por la

A lcaldía del M unicipio M iranda (Resolución N ° 221-2005-B).
En el último de los pronunciamientos señalados se concluye que
(...) en lo relativo a las ventas de exportación, cabe mencionar
que la jurisprudencia patria ofreció repetidas decisiones con
forme con la legislación vigente mtionae temporis, destacando la
limitación derivada de la prohibición de entrabamiento de la
circulación física de bienes, es decir, prohibición de crear adua
nas e impuestos de importación, exportación de tránsito sobre
bienes extranjeros o nacionales, lo cual se justifica no sólo por
que la competencia específica corresponde al Poder Nacional,
sino también porque ello constituiría un atentado contra la li
bertad de comercio y la integridad orgánica de la República
(subrayado nuestro).
Teniendo en cuenta todo lo anterior, si bien es cierto que la

p o te stad trib u taria d el M un icip io no debe ser so m e tid a a
condicionamientos de una naturaleza tal que terminen por ha
cerla nugatoria -razonamiento que seguram ente ha presidido
la labor interpretativa de aquellos que han sostenido la proce
dencia de incluir los ingresos obtenidos por exportaciones en la
base de cálculo de tributos de tipología similar., también debe
tenerse en cuenta, una vez m ás, que el ejercicio de la autonomía
local está som etido a limitaciones que el Constituyente ha tra
zado con toda lógica, a los fines de evitar que se materialicen
situaciones indeseables, como lo sería la obstaculización del trá
fico comercial de productos nacionales m ás allá de las fronteras
del país. Bajo estas prem isas, la prevención de dichas situacio
nes requiere de un examen que exceda de lo netamente formal y
que se adentre en la estructura y en los efectos del tributo, y es
partiendo de una revisión de estas características que llegam os
a la conclusión de que las M unicipalidades no deben incluir
dentro de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Eco
nómicas los ingresos que se derivan de la exportación de bienes
y servicios, ello en aplicación del artículo 183, numeral 1, de la
Constitución de 1999.
205
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
1. El ejercicio de la autonomía municipal está condicionado

por una serie de limitaciones entre las cuales destacan las con
tenidas en el artículo 183 de la Constitución, las cuales han
estado presentes tradicionalmente en nuestro ordenamiento jurí
dico, con evoluciones a lo largo de nuestra Historia, y son una
herencia del constitucionalismo norteamericano, en el contexto
de la peculiar estructura "federal" que ha adoptado el Estado
venezolano. E stas lim itaciones tienen por objeto preservar la
unidad económica de la nación e impedir que los Estados y las
M unicipalidades puedan establecer cargas que se traduzcan en
un obstáculo para el comercio interjurisdiccional e internacional.
2. L as prohibiciones dirigidas a los M unicipios (así como a

los Estados) por el artículo 183 de la Constitución, se aplican a
todas las manifestaciones de la potestad tributaria local y no se
refieren únicam en te a im p u e sto s que ten gan com o hecho
imponible la entrada y salida de bienes del territorio nacional, o
que signifiquen una barrera explícita al comercio intermunicipal.
A sum ir tal interpretación —en exceso restringida— conduciría
a que las limitaciones contenidas en dicha norma carezcan de
efectividad, p ues visto que los M unicipios (y los E stados) no
pueden crear tributos distintos a los que les han sido asignados
co n stitu cio n al o legalm en te (esto es, carecen de p o te sta d
tributaria originaria), es obvio que no pueden establecer im pues
tos que desde el punto de vista formal tengan características,
por lo cual las limitaciones en comentarios tienen que referirse a
aquellos im puestos que las M unicipalidades o las entidades fe
derales están en posibilidad de recaudar.
3. En el análisis de los alcances de las prohibiciones conteni

d as en el artículo 183 de la Constitución hay que efectuar un
examen que trascienda del nomen iuris del tributo y de la carac
terización form al del hecho imponible, y que tome en cuenta
tanto la definición de la base imponible —y su congruencia con
el hecho generador— como los efectos económicos del tributo.
206
A n t o n io P l a n c h a r t M end o za
4. Los ingresos obtenidos por la realización de actividades

de exportación de bienes y servicios deben entenderse excluidos
de la base imponible del Im puesto sobre Actividades Económi
cas, por aplicación de la prohibición contenida en el artículo
183, numeral 1, de la Constitución, en concordancia con el artí
culo 156, numeral 8, que reserva al Poder Nacional el gravamen
a las exportaciones. Tal conclusión es la consecuencia de consi
derar que aunque el impuesto municipal tiene como hecho ge
nerador el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de
servicios, la base imponible está constituida por los ingresos bru
tos, y el hecho de que el tributo incida sobre la porción del ingre
so generada por las exportaciones es susceptible de producir un
efecto en la colocación de la mercancía o del servicio en el exte
rior, situación no querida por el Constituyente, ya que se trata
de un obstáculo o traba para el comercio internacional.
1. La A sociación V enezolana de Derecho Tributario debe

exhortar a los Municipios y a los Tribunales de la República a
que consideren que las prohibiciones dirigidas a los prim eros
por el artículo 183 de la Constitución se aplican a todas las m a
nifestaciones de la potestad tributaria local (entre ellas el Im
puesto sobre A ctividades Económicas) y no se refieren única
mente a im puestos que tengan como hecho imponible la entrada
y salida de bienes del territorio nacional, o que signifiquen una
barrera formal y explícita al comercio intermunicipal. Es nece
sario, en cada caso, que se examine no sólo la denominación y el
hecho generador del tributo, sino la caracterización de la base
imponible y los efectos que el tributo pueda generar desde el
punto de vista económico.
2. Como consecuencia de lo anterior, la Asociación Venezo

lana de Derecho Tributario debe hacer un llamado a los Muni
cipios y a los Tribunales de la República para que, en aplicación
de la limitación explícita establecida en el artículo 183, numeral
1, de la Constitución de la República, en concordancia con la
207
V m J o rnadas V en ezo la n a s de D erech o T r ibu ta rio
reserva hecha al Poder Nacional en el artículo 156, num eral 8

ejusdem, se excluyan de la base imponible del Im puesto sobre
A ctividades Económicas los ingresos obtenidos por la realiza
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TEMA II
D e c o n s t r u c c io n is m o y l a h u id a
DEL DERECHO T R IBU TA R IO ! " E l CASO DE LAS
CONTRIBUCIONES PREVISTAS EN LAS LEYES
ORGÁNICAS DE CIENCIA, TECNOLOGÍA
E INNOVACIÓN Y CONTRA EL TRÁFICO ILÍCITO
Y EL CONSUM O DE SU STANCIAS
ESTUPEFACIENTES Y PSICOTRÓPICAS"*
H um berto R o m ero -M u c i **
Recientemente, a partir de la exacerbación de los fines de

solidaridad social y particularmente de los fines extrafiscales de
la tributación1, se puede notar la aparición de nuevas prestacio
nes económicas de carácter legal, que inciden sobre el patrimo
nio de los particulares, que a través del abuso de las esencias
fundacionales del concepto de tributo m uestran una huida de
Ponencia presentada en las VIII Jo m ad as de Derecho Tributario, auspicia

d as por la Asociación de Derecho Tributario, Caracas Noviem bre de 2006.
A bogado Summa cum laude de la U niversidad Católica Andrés Bello, Doc
tor en Derecho de la Universidad Central de Venezuela, M agister en Leyes
H arvard Law School, Individuo de N úm ero de la Academ ia de Ciencias
Políticas y Sociales, Profesor A sociado de Derecho Financiéro'en la Facul
tad de Derecho de la U niversidad Católica A ndrés Bello y'en los C ursos de
Doctorado en Derecho en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la
U niversidad Central de Venezuela. Socio en Romero-Muci y A sociados,
firma asociada a Deloitte.
1 Sobre los fines extrafiscales de la tributación, vid., Vicente Oscar Díaz, "El
carácter extrafiscal de la tributación y da imposición m edioam biental", en
T ratado de Tributación, Tomo II, Política y Economía Tributaria, Astrea,
Buenos Aires 2004, p. 594
215
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T ribu ta r io
la institucionalidad tributaria y del conjunto de garantías, esen

cialmente constitucionales, d irigidas a la integración racional
del sistem a tributario. Se han creado tributos que no se llaman
como tales (sino "ap o rtes" e "in version es"), pero que son pres
taciones patrim oniales de carácter coactivo, que pretenden es
tar al margen de la sistemática tributaria, concretamente de los
principios sustantivos que rigen la obligación tributaria desde
su estructura, nacimiento y extinción, pasan do por los princi
pios formales relativos a la gestión de los tributos, su régimen
sancionatorio y el de control de la legalidad de los m ismos, in
cluido el contencioso tributario, reunidos sistemáticamente en
el C ódigo Orgánico Tributario. U na auténtica "h u id a " que se
traduce en dispersión y anarquía, en contradicción con la debi
da (i) unidad y (ii) coherencia que exige el sistem a tributario
como principio constitucional y la seguridad jurídica como prin
cipio del sistem a socio económico ex articulo 299 constitucio
nal. "H u id a " que no sólo es del derecho tributario, sino del de
recho m ism o2.
El caso clínico que refleja lo anterior, son las contribuciones

creadas mediante las recientes leyes orgánicas de (i) ciencia, tec
nología e innovación (en lo adelante Locti)3 y (ii) contra el tráfi
co ilícito y el co n su m o de su sta n c ia s e stu p e fa c ie n te s y
psicotrópicas (en lo adelante Lotisep)4. Estas prestaciones ap a
2 Esta frase recuerda en España la denuncia de la doctrina durante los años

80, respecto del fenómeno conocido como "h u id a del derecho adm inistra
tivo", m aterializado a través del uso abusivo de la em presa pública y la
utilización de form as privadas para la realización de actividades adm inis
tr a tiv a s, q ue en su m o m en to fu e c a lific a d o com o " ...d e s b a n d a d a
descontrolada y frau d ulen ta con la d eslegalización [...] de la v id a del
E stado". (Cfr. G aspar Ariño Ortiz, Principios de Derecho Público Económico,
Segunda Edición, Editorial Com ares, G ranada 2001, p. 42; José M anuel Sala
Arquer, "H uida al derecho privado y huida del derecho", en Revista Espa
ñola de Derecho Administrativo, No. 75, Julio-Septiembre 1992, p. 399 y s s . )
3 Gaceta Oficial No. 38.242 del 3 de agosto de 2005, reimpresa por errores
m ateriales en la Gaceta Oficial No. 38.337 de fecha 16 de diciem bre de
2005.
4 Gaceta Oficial No. 38.887 del 16 de diciembre de 2005.
216
H um berto R o m er o - M uci
rentan obligaciones patrim oniales de derecho público no con

tributivas, que se disimulan en las m odalidades atípicas de cum
plimiento de la obligación, pues en principio la prestación que
constituye su objeto no se instrumenta exclusivamente median
te un dar una sum a de dinero al ente acreedor, ni siquiera supo
ne un ingreso para éste, sino en erogaciones afectadas a los fi
nes p úblicos sectoriales que cada ley prom ueve, esto es, la
inversión en ciencia y tecnología y la inhibición del consumo de
sustancias estupefacientes y psicotrópicas. Contribuye a la apa
riencia no tributaria una semántica legal que adultera la termi
nología típica y que oscurece el análisis de los conceptos em
pleados. Sin embargo, estamos en presencia de (i) prestaciones
patrim oniales legales, (ii) som etidas a un régimen de derecho
público, (iii) cifradas cuantitativam ente conforme a la capaci
dad económica del deudor y (iv) destinadas a la satisfacción de
una finalidad pública. Como veremos m as adelante, se trata de
una manifestación sintomática de la anarquía parafiscal.
En el caso que nos ocupa, la divergencia causal entre form a y

sustancia, el desajuste entre medios y fines, esta vez, entre el (i)
nomen jurídico utilizado por el texto normativo que tipifica la
prestación legal, y (ii) el efecto práctico que la obligación impli
ca para el deudor, nos permitirá desenmascarar la existencia de
verdaderos tributos encubiertos bajo la apariencia de otro tipo
de prestaciones coactivas, que se alejan del concepto del tributo
por adulteración de alguno de sus componentes fundacionales,
pero que mantienen la sustancia del mismo, el efecto práctico
de la tributación, esto es, la exacción de la riqueza particular
con el propósito de cobertura de fines públicos.
En esta perspectiva, el razonam iento práctico perm ite ver

aquello que se desdobla detrás del mero concepto legal para ana
lizarlo desde un ángulo contextual y teleológico y no solo tex
tual, para contribuir, entre otros datos disponibles por el caso,
en la determ inación de la posible infracción de la institucio-
nalidad jurídico tributaria, precisamente cuando la disfunción
entre sustancia y form a puede adoptar niveles o grados de des
217
vio causal mediante manipulaciones conceptuales que com pli

can su entendimiento y aplicación5.
En el caso concreto, la falacia deconstructivista consiste en

alejarse semánticamente del concepto de tributo a través de al
guna de sus notas esenciales, en crear una disociación en algu
no de los significantes, para pretender independizarse del signi
ficado como interrupción de la síntesis que implica el concepto
tributario, m arginando y fragm entando, precisam ente hacien
do aparecer lo in esen cial com o esen cial, lo m argin al com o
centralidad6. Una falacia que pretende establecer el significado
de un concepto a partir de una palabra aislada y no del contex
to en que se ubica. Una táctica de engaño que consiste en tomar
ventaja de la prem isa oculta que consiste en que lo aparente a
n u e stra con cien cia es lo m as re al, v e rd a d e r o , correcto y
fundacional, esto es, la tendencia a considerar con mayor forta
5 En efecto, el discurso normativo tiene en principio un carácter regulador

donde cada palabra persigue un fin. Este propósito es el que caracteriza el
lenguaje jurídico como "perform ativo" (su función prim aria e inmediata
es m odificar la situación de los interlocutores, esto es, inducirlos a que
hagan lo expresado en él). L as palabras en derecho no sirven para descri
bir, sino para actuar. Para el derecho una noción corriente se convierte en
relevante cuando la ley le adhiere consecuencias particulares en el ámbito
jurídico. Com o en toda ciencia el lenguaje es el vehículo de transmisión de
los conocimientos, siempre sin perder de vista las limitaciones inherentes
al mismo. La ciencia jurídica se sirve de un lenguaje propio, de un léxico
que en cada caso expresa con precisión el concepto, el juicio o las conse
cuencias jurídicas, esto es, la normatividad. El léxico transmite los im pera
tivos, expresa las decisiones judiciales o m anifiesta los contenidos de las
relaciones jurídicas. C ada concepto requiere un término y por ello la cien
cia jurídica elabora "conceptos típicos", dentro de un sistem a nocional
entero, capaz de representar su contenido. Cfr. Marco Llinás Volpe, Len
guaje jurídico ' filosofía del lenguaje', U niversidad Externado de Colombia,
santa Fe de Bogotá 2002, p. 43. sobre el lenguaje preform ativo, ver José
Manuel D elgado Ocando, Problemas de filosofía del derecho y del estado "Hipó
tesis para una filosofía antihegemónica del derecho y del estado", Tercera Edición,
Vadell Hermanos, Valencia 2004, p. 28.
6 Sobre la voz "Deconstruccionism o", ver José Ferrater Mora, Diccionario de
Filosofía, Tomo I (A-D), Editorial Ariel, Barcelona 2001, p. 821. Igualmente,
Marco Llinas Volpe, Lenguaje Jurídico 'filosofía del lenguaje', U niversidad
externado de Colombia, Santa Fe de Bogotá 2002, p. 107.
218
H um berto R o m ero -M uci
leza aquello que esta presente y no lo que esta implícito o inclu

sive ausente a la observación no especializada o lo que es lo
mismo, el efecto ontologizante del leguaje legal (la ilusión según
la cual la ley decreta la realidad,...es porque la ley lo dice: es un
"aporte" y no un "tributo" porque la Ley ¡lo dice!)7.
7 El fenóm eno "o n to lo g iz a n te " en el u so d el leg u aje se conoce com o

"cosificación", esto es, la especial circunstancia de hacer objetos con pala
bras. Los conceptos se utilizan para resolver problem as concretos que, en
apariencia pueden parecer equilibrad as y legitim as y que en abstracto
conservan esa apariencia, pero como tales form as se pueden aplicar a con
tenidos y funciones m uy diversas. En el caso de las entidades conceptuales,
incorporadas o no al lenguaje de las norm as ("derechos", "obligaciones",
"el tributo") son tratados como si fueran cosas. L as relaciones jurídicas se
presentan com o objetos y adquieren una especie de objetividad ilusoria
con una lógica propia y cerrada sobre sí m ism a, aparentemente racional,
que borra las huellas de lo que realmente es. Este efecto se potencia por el
carácter abstracto del lenguaje y la regulación jurídica. Esto lleva a ver las
instituciones y conceptos com o apolíticos o neutrales y a ignorar la distri
bución de cargas sociales que consagra cada una de las norm as del dere
cho. (Vid, Juan Ramón Capella, Elementos de análisis jurídico, Tercera Edi
ción, Editorial Trotta, M adrid 2004, p. 148). Por eso, es necesario averiguar
(i) el uso común que del concepto se realiza, prestando especial atención a
la actividad de los juristas, (ii) reconstruir estos conceptos a fin de evitar o
al m enos reducir su am bigüedad y vagu edad y (iii) analizar las relaciones
lógicas con otros conceptos. (Vid., Gregorio Peces-Barba, Eusebio Fernandez
y Rafael de A sís, Curso de Teoría del Derecho, Segunda Edición, M arcial Pons,
M adrid 2000, p. 256).
Por eso, con razón se ha dicho que, no existen en derecho definiciones
correctas o incorrectas, sino m ás o menos útiles, m ás o menos convenien
tes para ciertos propósitos y todo lo que se puede pedir es que los teóricos
sean lo suficientemente claros como sea posible sobre las razones subya
centes a estos lim ites y que sean consistentes en la aplicación de estos
limites. Brian Bix concluye que los debates conceptuales en la teoría del
derecho son a m enudo confusos porque se deja sin especificar un elemento
central en la discusión, esto es, el propósito por el qué la afirmación es realizada.
Cuando el motivo no es articulado, existe el peligro, como mínimo, de que
los participantes en debates conceptuales no se com prendan unos a otros y
ofrezcan argum entos que no se satisfacen. (Cfr. Brian Bix, "Interrogantes
conceptuales y teoría del derecho", en Teoría del Derecho: ambición y límites,
Marcial Pons, M adrid 2006, p. 43). Las afirmaciones conceptuales en dere
cho pueden asum ir cuatro alternativas: (i) son estipulaciones arbitrarias,
(ii) ellas rastrean los u sos lingüísticos; (iii) tratan de explicar qué es im por
tante o interesante acerca de un problem a, y (iv) establecen un estándar
219
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
La reivindicación de las esencias, consecuencia del desajuste

entre fo rm a y su sta n c ia , la disfunción entre el nomen jurídico
de la prestación legal y el fin práctico del tributo, lo confirma la
m ás añeja jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual
en sentencia de fecha 18 de julio de 1876, sentó:
Que si bien es cierto que el nombre del impuesto mencionado

parece apartarlo de las prohibiciones constitucionales, es tam
intrínseco de ser, y que en este caso cualquiera que sea el
nombre del impuesto, es lo cierto que su resultado no es otro
que el gravamen del café y del cacao del país. (Subrayado
nuestro)8.
N o podría ser de otra forma: las instituciones jurídicas co
bran todo su significado cuando se contemplan desde la pers
pectiva de la función que cumplen en el sistema jurídico, y, den
tro del mismo, en orden a la realización de los valores y principios
a los que sirve todo el conjunto, de forma expresa o implícita.
Este es el sentido profundo de cada institución, que facilita su
valorativo para la calificación. Bajo esta aproximación Bix, opina que uno
puede ser incapaz de decir que un análisis conceptual particular es correcto
o verdadero (al m enos en el sentido de que habrá solam ente una única
teoría correcta o verdadera para todas las cuestiones conceptuales), sin que
esto sea una pérdida significativa. Bastaría que uno afirme o niegue que un
análisis es bueno o mejor que la otra alternativa por un motivo particular
(Cfr. Idem).
Sentencia de la Corte Federal y de Casación, de fecha 10 de junio de 1876,
Memoria de la Corte Federal y de Casación de 1877, p. 32. En el m ism o sentido,
m ás recientemente la extinguida Corte Suprem a de Justicia en Sala Políti
co A dm inistrativa, "...lo im portante en el análisis constitucional de los
tributos no es el nomen iuris sino la naturaleza m ism a de la exacción, que
fija y determina su m odo intrínseco de ser", en sentencia de fecha 11 de
Noviembre de 1999, con ponencia de la M agistrado H ildegard Rondón de
Sanso, caso Radio Industrial 1160 vs. Alcaldía del Municipio Autónomo Plaza del
Estado Miranda, en Humberto Romero-Muci, Jurisprudencia tributaria muni
cipal y estadal y la descentralización fiscal, Tomo III, Colección Jurisprudencia
N o 8, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 2005, p. 34.
220
H um berto R om ero -M uci
comprensión acabada y que no puede abdicarse so pretexto de

la neutralidad de las ciencias jurídicas9.
Por lo tanto, en los párrafos que siguen tratarem os de de

mostrar la fragilidad de los contenidos frente a la solidez expo
nencial de la estructura que la contiene, exam inando el lado
oculto de las antinomias del lenguaje y de su s contracontenidos.
En este análisis se identifica lo esencial del concepto tributo como
categoría jurídica en el Estado Social de Derecho y sus elemen
tos fundacionales que son las coordenadas indispensables para
dirigir el juicio crítico en un terreno delimitado, para luego iden
tificar la autoridad y establecer el grado de subordinación entre
estos elementos y evidenciar la naturaleza tributaria, particular
mente parafiscal, de las prestaciones patrim oniales contenidas
en las Locti y Lotisep encubiertas bajo las m odalidades atípicas
de cumplimiento de dichas obligaciones, que como hemos seña
lado previamente, son expresión de la anarquía parafiscal.
1. L a
t é c n ic a ju r íd ic a d e
LA CONCEPTUACIÓN EN EL DERECHO
Los juristas elaboran sus conceptos fundamentalmente a par

tir de las normas. Esto no significa que trabajen únicamente con
material normativo, esto es, no se em plean siempre conceptos
específicamente normativos. Sin embargo, los conceptos que el
saber jurídico tiene como propios, como específicos, comparten
la característica común de tratarse de una alusión a entes cuali
ficados por norm as10. Se trata de conceptos relativos a hechos
del mundo visto desde una perspectiva particular, la de apare
cer como cualificables por las norm as del derecho, esto es, ser
satisfactorios de descripciones que figuran como contenido o
condición de aplicación de las norm as jurídicas.
9 Ver, nuestros com entarios en "A lcance constitucional de la autonom ía

tributaria del M unicipio", en Jurisprudencia tributaria municipal y la autono
mía local, Colección Jurisprudencia N o 6., Editorial Juridica Venezolana,
C aracas 1997, p. xxxiii
10 Cfr. Juan Ramón Capella, Elementos de análisis jurídico, Tercera Edición, Edi
torial Trotta, M adrid 2004, p. 96
221
V m Jo rn a d a s V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
En ese propósito de regular conductas, el derecho actúa por

abstracción. Los conceptos jurídicos son el resultado de un pro
ceso en el que el entendimiento es capaz de captar los rasgos
comunes de determinados hechos o acciones, para luego redu
cirlos a una representación y formular sobre ellos un juicio apli
cable a todo el conjunto. Se obtiene así una descripción abstrac
ta de un comportamiento o d e u n hecho11. El paso siguiente es
cualificar ese ente abstracto mediante norm as reales o su pues
tas. "L a categoría jurídica estará serv id a"12. Por eso se predica
el carácter abstracto y general de lo normativo.
En esa virtud, el concepto jurídico esta integrado por el con

junto de particularidades que el entendimiento recoge en una
sola unidad, luego de separar aquello de lo que se puede pres
cindir sin alterar la propia esencia de lo nocional. El concepto
utiliza términos específicos para la designación de objetos. Al
surgir el concepto el enunciado jurídico debe reflejar un aspecto
de certeza, precisamente aquel cuyo conocimiento es necesario
para implantar el orden a partir de la naturaleza m ism a de las
cosas13. Sólo las características esenciales o definitorias del con
cepto constituyen la definición o el sign ificado del mism o14. De
m odo contrario, las características que no son esenciales, esto
11 Es lo que algunos juristas denominan un "u niversal abstracto", aun que,

como advierte Capella, no siem pre se alcanza tal universalidad aunque sí
una representación no individual sino genérica. (Cfr. Juan Ram ón Capella,
Elementos de análisis jurídico, Tercera Edición, Editorial Trotta, M adrid 2004,
P- 97).
12 Idem.
13 Señala Bobbio que . .cuando el jurista habla de la naturaleza de un objeto,
de un sujeto, de una conducta o de una institución, en realidad contempla
el enlace entre m edios y fines y de manera consciente o inconciente sigue
el apotegm a de Jhering de que 'el fin es el creador de todo derecho'. La
naturaleza de un objeto es su adecuación para el logro de ciertos propósi
tos, la del sujeto su capacidad para ejecutar determ inadas acciones tendien
tes a determ inados designios y la de las instituciones su función económi
co so cial". Cfr. E d u ard o G arcía M aynes, Lógica del raciocinio jurídico,
Fontamara, México D. F. 1994, p. 37.
14 Vid., A strid Góm ez y O lga M aría Bruñera, Análisis del lenguaje jurídico,
Colección Textos, Tercera reimpresión, Editorial Belgrano, Buenos Aires
1995, p.34. El lenguaje jurídico debe favorecer la captación del significante.
222
es, que son concomitantes al objeto, no son definitorias, no son

significantes y por lo tanto no entran en la denotación del obje
to o del concepto y no lo determinan.
H ay conceptos que han sido formulados por los órganos pro

ductores de norm as y aquellos form ulados por la Teoría del
Derecho.
Los primeros, se denominan definiciones legales. En ellas es

el legislador el que establece un determinado concepto (p.e, el
concepto de "documento público" 'art. 1357 del Código Civil',
"posesión " 'art. 771 del C ódigo Civil'). Los segundos, son los
conceptos jurídicos, form ulados por la dogm ática, denom ina
d os d efin icio n es ju r íd ic a s . Se " (...) trata de los respectivos
u tilla je s in telectu ales m ed ian te lo s cu ale s se enu ncia,
sistem atiza y explican los contenidos de las correspondien
tes normas ju ríd icas"15.
2 . E l c o n c e p t o d e t r ib u t o y l a p a r a f is c a l id a d
El ordenamiento positivo venezolano no ofrece, a diferencia

del derecho com parado16, una definición legal del concepto tri
buto. La precisión de significado, en consecuencia, debe reali
zarse a la luz de las construcciones d ogm áticas y ju risp ru
denciales existentes en nuestro medio, en contraste con los rasgos
que ofrecen las normas fundamentales del ordenamiento cons
titucional y sectorial que regulan la institucionalidad tributaria.
15 Cjr. Gregorio Peces-Barba, Eusebio Fernandez y Rafael de A sís, Curso de

Teoría del Derecho, Segunda Edición, Marcial Pons, M adrid 2000, p. 257.
16 Este es el caso, por ejemplo, del artículo 2.1 de la Ley General Tributaria
Española de 2003, el cual señala "L o s tributos son los ingresos públicos
que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una adm inistra
ción pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al
que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin prim ordial de obtener
los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los
tributos, adem ás de ser m edios para obtener los recursos necesarios para
el sostenim iento de los gastos públicos podrán servir como instrumento
de la política económica general y atender a la realización de los princi
pios y fines contenidos en la Constitución"
223
V m J o rn a d a s V en ezo la n a s de D erech o T r ibu ta r io
En nuestro criterio y como advertim os con anterioridad, el

fin de nuestra afirmación conceptual, consiste en poner de re
lieve que lo esencial a la noción del tributo en el moderno Esta
do Social de Derecho es, la exacción coactiva de la riqueza par
tic u la r con el p r o p ó s ito de cob ertu ra de fin e s p ú b lic o s,
independientemente de la m odalidad de cumplimiento.
L a definición clásica del tributo desarrollada por Gianinni,
según Sainz de Bujanda, "(...) consiste en una obligación de
realizar una prestación pecuniaria a favor de un ente público
para subvenir a las necesidades de este, que la ley hace na
cer directamente de la realización de ciertos hechos que ella
m ism a establece"17. Esta definición se enlaza con la ideología
17 Cfr. Fernando Sainz De Bujanda, Lecciones de derecho financiero, Décim a

Edición, Servicio de publicaciones de la U n iversidad C om plutense de
M adrid, M adrid 1993, p. 172. Lo propio informa M atías Cortes, Ordena
miento Tributario Español, Cuarta Edición, Civitas, M adrid 1985, p. 160 y
siguientes.
L a doctrina española m ás m oderna analiza el concepto legal en comenta
rios: (i) el tributo es un ingreso público, tiene una finalidad fiscal, esto es,
servir al financiamiento de los gasto s públicos y segundo, identifica al
titular del ingreso encargado de gestionar y recaudar el ingreso, esto es,
denota que el acreedor de la respectiva obligación es un ente público, sin
que esto comprometa necesariamente su régimen jurídico, (ii) el tributo es
un ingreso de Derecho Público, con lo cual se enfatizan los privilegios de
la autotutela declarativa y ejecutiva que el ordenamiento reconoce al acree
dor tributario relativo a las gestiones de aplicación del tributo, concreta
mente presunción de legalidad de los actos de contenido tributario, prela-
ción y preferencias frente a otros acreedores. El carácter de derecho público
de la obligación tributaria, concretiza el interés protegido y atiende a la
naturaleza de uno de los sujetos, pero en m odo alguno a la prestación
objeto de la obligación, al débito im positivo, que continúa siendo en su
patrim onialidad de la m ism a naturaleza que las obligaciones de Derecho
Privado, (iii) el tributo tiene carácter dinerarío, se trata de una prestación
de dar en dinero pues como quiera que se encuentra afectado a la financia
ción de necesidades públicas, el ente respectivo necesita disponer de la
m asa dineraria respectiva, (iv) el tributo debe estar establecido por ley en
lo relativo a sus elementos esenciales, (v) el tributo responde al principio
de capacidad económica., (vi) reconoce que aunque "(•••) la finalidad de
cobertura de los gastos públicos ordinariamente es el propósito genérico
de todo tributo, pero desde luego nada im pide que sea una finalidad espe
cífica, en cuyo caso estam os ante un tributo afectado y por lo tanto será un
224
H um berto R o m ero - M uci
del Estado Liberal o el denominado Estado im positivo18, en el

que el tributo tiene fundamentales propósitos financieros y en el
que se identifica el concepto como un recurso para la obtención
de ingresos para los entes públicos. Comprende como extensión
las siguientes notas características (i) son prestaciones patrimo
niales coactivas, (ii) debidas a un ente público, (iii) se establecen
con el fin de procurar los m edios precisos para cubrir necesida
des financieras de los entes públicos19. El carácter coactivo del
tributo alude a que se trata de obligaciones legales {ex lege), que
surgen con independencia de la voluntad del contribuyente. El
fin fiscal distingue el tributo de las multas que, por el contrario,
tienen fines sancionatorios y admonitorios. Se deja a salvo que
la fiscalidad puede ir m ás allá del propósito recaudatorio y aten
der fines de determ inada política económ ica de estím ulo o
desestímulo de cierta actividad, etc,20.
Sin em bargo, también la doctrina tributaria clásica alertaba

sobre la dificultad de reconducir las diversas instituciones que
interesan al derecho tributario bajo un concepto único de tribu
to. "R esulta difícil, por no decir im posible, hallar el gen us
proxim um o la diferentia specifica que son indispensables para
una definición rigurosamente científica"21.
tributo parafiscal, porque se separa del régimen típico y ordinario de los

tributos, pero a fin de cuentas son auténticos tributos". (Vid., M. Estela
Rivas Nieto, Los tributos atípicos, Marcial Pons, M adrid 2006, p. 45; en igual
sentido, Vid. Juan Martín Queralt, Carm elo Lozano Serrano, José M. Tejerizo
López, y Gabriel C asad o Ollero, Curso de derecho financiero y tributario,
Décima Sexta edición, Tecnos, M adrid 2005, p. 76)
18 Vid., Juan M anuel Barquero Estevan, La función del tributo en el Estado Social
y Democrático de Derecho, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales,
M adrid 2002, p. 53.
19 En esta m ism a línea de pensam iento la jurisprudencia del Tribunal Cons
titucional Español: "el tributo es una prestación patrimonial coactiva que
se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos", SSTC 182/1997
de 28 de octubre.
20 Cfr. Fem ando Sainz De Bujanda, Lecciones de derecho financiero, Décima Edi
ción, Servicio de publicaciones de la U niversidad C om plutense de M a
drid, M adrid 1993, p. 173.
21 Berliri, citado por M atías Cortes, Ordenamiento Tributario Español, Cuarta
Edición, Civitas, M adrid 1985, p. 161. Es m as, con ocasión de las discusiones
225
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T ribu ta r io
Nuestra jurisprudencia m ás reciente se decanta por una p os

tura tradicionalista que caracteriza el tributo como "(...) la pres
tación en dinero que la Adm inistración exige en virtud de
una Ley, para cubrir los gastos que demanda el cumplimien
to de sus fines"22. La Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo, enfatiza que las características del tributo son las si
guientes: son prestaciones patrim oniales (i) debidas a un ente
publico, en cuanto sujeto activo de al relación jurídico tributaria
y titular del crédito, (ii) son coactivas, pues son obligaciones que
surgen con independencia de la voluntad del contribuyente, por
ministerio de la Ley, cuando se da el supuesto de hecho previsto
por aquella y (iii) se establecen con el fin de procurar los m edios
p recisos para cubrir las necesidades financieras de los entes
públicos, esto es, el sostenimiento de los gastos públicos.
de la m oderna Ley General Tributaria de 2003 Española, el Consejo de

Estado alertaba en dictamen del 22 de M ayo de ese año, que se m ostraba
contrario a la incorporación de definiciones, concretamente la de tributo.
Señalaba que "(...) la labor del legislad or no es tanto definir conceptos
com o estab lecer la regu lació n de la s in stitu cio n es ju r íd ic a s", que la
introducción del concepto de tributo "(...) es una decisión arriesgada porque
no c o in c id e n el co n cep to m á s a m p lio d e trib u to p e r fila d o p o r la
jurisprudencia constitucional y el que propone el anteproyecto (...) sin
d uda eso puede plantear problem as prácticos de im portancia a la hora de
determ inar el ám bito de la reserva de ley (...)". Cfr. Juan Martín Queralt,
Carmelo Lozano Serrano, José M. Tejerizo López, y Gabriel C asado Ollero,
Curso de derechofinanciero y tributario, Décima Sexta edición, Tecnos, M adrid
2005, p. 74
22 Sentencia de la Sala Político Adm inistrativa de fecha 26 de Julio de 2006,
con ponencia del M agistrado H adel M ostafá Paolini, caso Inversiones
Múkaren, C.A, vs. Consejo N acional de la Vivienda, consultada en origi
nal, p .l l , en w w w .tsj.gov.ve/ decisiones/ s p a / julio01928-270706-0823.htm.
La Sala Político Adm inistrativa de la extinguida Corte Suprem a de Justi
cia, en sentencia de fecha 28 de noviembre de 1996, bajo la ponencia de la
Conjuez Use van der Velde, caso Centro Residencial Libertador, C.A vs. Repú
blica de Venezuela (Dirección de Registros y Notarías del Ministerio de Justicia),
adoptando la definición de tributo acuñada por el Modelo de C ódigo Or
gánico Tributario para América Latina (OEA /BID), "e s la prestación co
m únm ente en dinero que el Estado en ejercicio de su poder de im perio
exige de los particulares de acuerdo a la Ley, conforme a su capacidad
contributiva, para satisfacer las n ecesidades colectivas que ju stifican su
razón de ser".
226
La doctrina española m ás moderna,23 al analizar el concepto

legal del tributo a la luz de la Ley General Tributaria de 2003,
advierte la existencia de form as tributarias a típ ica s, fronterizas
con las prestaciones patrimoniales de carácter público, alertando
que tales form as atípicas tienden a eludir la institucionalidad
tributaria, configuradas com o tributos "parafiscales", "como
cajón de sastre donde entran todas aquellas prestaciones que
son tributos, pero que no se regulan como tales". "N o se trata
de una nueva categoría tributaria sino desviaciones del 'tri
buto' pero que no justifican la inaplicación de los principios
de justicia tributaria constitucional". Entre esas formas atípicas
tributarias, aparecen tributos (i) que se satisfacen en especie (cuo
tas de urbanismo o cesiones obligatorias por razones urbanísti
cas24) y otros que (ii) constituyen prestaciones de hacer (presta
ciones p erso n ales25) L as d esviacion es de la form a típica se
23 Vid., M. Estela Rivas Nieto, Los tributos atípicos, Marcial Pons, M adrid 2006,
p. 40
24 En nuestro m edio, así ha sido caracterizado por la jurisprudencia en el caso
de las cesiones obligatorias por razones urbanísticas ex articulo 68 de la
Ley Orgánica para la Ordenación del Territorio (hoy artículo 120 de la Ley
Orgánica de Planificación y Gestión de la ordenación del territorio , Gace
ta O ficial No.38.388 de fecha 1 de m arzo de 2006). Ver sentencia del Ju zga
do Superior Civil, Mercantil y Contencioso A dm inistrativo de la Región
Centro Occidental, del 15 de m ayo de 1990 caso Urbanizadora El Pedregal vs.
Municipio Iribarren del Estado Lara, en Humberto Romero-Muci, Jurispru
dencia tributaria municipal y la autonomía local, Tomo II, Colección Jurispru
dencia N o 5, Editorial Jurídica Venezolana, C aracas 1997, p. 612: "(...) no
encuentra este Tribunal Contencioso A dm inistrativo razón alguna para
que el Concejo M unicipal de Iribarren haya asum ido la actitud de abste
nerse de recibir las áreas verdes y recreacionales a ceder por la Urbaniza
d o ra El P ed reg al, o b ligación esta q ue tienen lo s p ro p ie ta rio s com o
contraprestaciones por los beneficios obtenidos al realizar la obra urba
nística autorizada por la m unicipalidad [...] en virtud del tributo a que esta
obligado el urbanizador de acuerdo a lo establecido en la parte in fine del
articulo 68 de la Ley Orgánica para la Ordenación del Territorio".
25 Por ejemplo, en el caso español, en Municipios con población de derecho
inferior a 5 mil habitantes, los Ayuntam ientos pueden imponer la presta
ción personal y de transporte para la realización de obras municipales. La
prim era, supone la colaboraron personal en las obras, m ientras que la
segunda afecta a quienes dispongan de m edios de transporte en el termino
municipal afectos a explotaciones em presariales radicadas en el m ism o.
227
explican por la especial naturaleza del objeto im ponible y su

posibilidad de cumplimiento y sólo a cambio del propósito de
justicia y solidaridad que tiene el tributo, m as allá de una limita
da y clásica función recaudatoria.
De otro lado, las denom inadas "prestaciones patrimoniales

de carácter publico"26 reúnen las m ism as características de los
tributos, salvo que no necesariamente son dineradas y aunque
poseen finalidades públicas extrafiscales (incluidas las sanciona-
toñas), no persiguen propósitos de cobertura de gastos públicos
y porque finalmente su coactividad puede no ser consecuencia
de un carácter ex lege (carácter indispesable o monopolístico de
la prestación o de recepción obligatoria) y, en consecuencia,
pueden estar sometidas a un régimen de derecho privado.
En todo caso, no es unánime la doctrina en tom o a la defini

ción de tributo, particularmente porque no hay acuerdo sobre
las funciones del tributo ni sobre la titularidad del poder tribu
tario (entes estatales y su s respectivas unidades descentraliza
d a s política, ad m in istrativ a o corporativam en te, en tid ad es
supranacionales). Se reconoce que la evolución conceptual como
consecuencia de los nuevos fines del Estado y la titularidad del
poder tributario, según el respectivo ordenamiento jurídico, in
ciden sobre la definición del concepto27. Sus notas esenciales se
identifican con la existencia de una obligación patrim onial co
activa con fines de m edio económico p ara la cobertura de la
actividad estatal. Fundamentalmente las diferencias estriban en
función de los fines financieros o no de la prestación, según el
respectivo orden jurídico.
Prestaciones am bas que pueden ser redim idas mediante pago en metálico.
(Vid. Juan Martín Queralt, Carm elo Lozano Serrano, José M. Tejerizo López,
y Gabriel C asad o Ollero, Curso de derecho financiero y tributario, Décim a
Sexta edición, Tecnos, M adrid 2005, p. 76).
26 Vid., M. Estela Rivas Nieto, Los tributos atípicos, Marcial Pons, M adrid 2006,
p. 189.
27 Vid., A ndrea Am atucci y Eusebio G onzález G a rd a , "E l concepto tributo",
en Tratado de Derecho Tributario, Tomo II, Temis, Santa Fe de Bogotá 2001,
p .3 .
228
U n a d efin ició n m o d ern a es la que p o stu la el p ro fe so r

neogranadino Plazas Vega, quien escribe que:
(...) son tributos las prestaciones pecuniariamente valuables
que el Estado o una comunidad supranacional exige con fun
damento en el deber de colaboración, en ejercicio de su poder
tributario y en virtud o por medio de unádey o de una decisión
o acto jurídico comunitario, para cubrir sus gastos corrientes y
de inversión y en general para obtener sus fines28. ^
El autor en comentarios es del criterio que, es esencial a la

definición en cuestión, la consideración de los fines del tributo y
su relación al aspecto sobre cobertura de gastos o en general su
afectación al cumplimiento de los fines del Estado. Opina que
hoy en día, particularm ente, en el m oderno E stado Social de
Derecho,
(...) los fines de los tributos no siempre son exclusiva ni funda
mentalmente fiscales. De hecho, para la doctrina es claro que
las leyes financieras constituyen un importantísimo instrumen
to de intervención pública (...) Por consiguiente el concepto de
tributo debe prescindir de la tradicional referencia al objetivo
fiscal y, en su lugar, involucra, en términos más amplios, los
fines del Estado. De esta manera, resulta posible comprender
dentro del género tributo, tanto los tributos primordialmente
fiscales como los fundamentalmente extrafiscales29.
Y después remata concluyendo lapidariamente que:

(...) la presencia indiscutible de los objetivos extrafiscales en el
contexto de la tributación necesariamente conduce a reconocer
que el viejo paradigma de los fines exclusivamente financieros
de los tributos ha sido superado.
El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económi

ca encuentra fundamento en el Estado Social del Derecho en los
deberes de solidaridad y en la función social de la propiedad.
\
28 Cfr. Mauricio Plazas Vega, "Definición de tributo", en Historia del derecho de
la hacienda pública y del derecho tributario en Italia 'el aporte del pensamiento
jurídico financiero de la Italia Meridional', Editorial Temis, Santa Fe de Bogota
2004, p. 5.
29 Ibid., p. 31.
229
V ili J o rn ad as V enezo lan a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
En el primer caso, el principio de so lid a rid ad 30, postula que toda

persona debe contribuir al interés general con aquellos bienes
que no sean indispensables para su existencia. L a actividad fi
nanciera supone una distribución de las cargas y gastos públi
cos. En estos casos la m edida de lo justo viene determinada por
la posición de cada uno respecto a la finalidad colectiva: el inte
rés general. El principio de solidaridad exige una colaboración
al interés general en función de la riqueza de que se disponga,
con independencia del sacrificio subjetivo que esto suponga y
de la utilidad que se perciba de los servicios públicos. A sí las
cosas, la capacidad económica constituye la proyección del prin
cipio de solidaridad sobre el reparto de las cargas públicas.
N o debe servir de coartada para evitar la calificación tribu

taria del término en comentarios, que la base constitucional de
la contribución a que se refiere la Locti, se ubique topográ
ficamente en un título normativo distinto de las norm as perti
nentes sobre tributación previstas en el texto fundamental y que
se aleje terminológicamente bajo el rotulo de "aporte". Tampo
30 Artículos 2,133 y 299 de la Constitución de 1999.

De un lado, el principio de solid arid ad es, conjuntamente con la vida, la
libertad, la justicia, la igualdad y la dignidad de la persona hum ana, un
valor superior del ordenam iento jurídico venezolano y de su actuación
(artículo 2), siendo fin del Estado m ism o la defensa y el desarrollo de
dichos principios y la garantía del cumplimiento de los m ism os. A ello se
añade que, todo ciudadano tiene el deber de coadyuvar a los gastos públi
cos mediante el p ag o de im puestos, tasas y contribuciones que establezca
la ley (artículo 133). Este deber representa el aporte solidario que se nece
sita para que "...el régim en socio económico de la República perm ita la
promoción del desarrollo armónico de la economía nacional [...] para ase
gurar una justa distribución de la riqueza mediante una planificación es
tratégica democrática, participativa y de consulta abierta", (artículo 299)
"L a capacidad económica como m edida para determinar la carga contribu
tiva individual tiene su fundam ento en el principio de solidaridad. La
naturaleza social del hombre -reconocida por los textos constitucionales-
exige un sacrificio altruista en aras del interés general en función de la
riqueza de que se disponga, con independencia del sacrificio subjetivo que
esto suponga y de la utilidad que se perciba de los servicios públicos" (Cfr.
Pedro Herrera Molina, Capacidad económica y sistemafiscal 'análisis del ordena
miento español a la luz del derecho alemán', Marcial Pons 1998, p. 100).
230
co que la disposición normativa constitucional contenida en el

artículo 113, que establece el deber de todo ciudadano de con
tribuir a las cargas publicas, limitadamente exprese las modali
dades conceptuales del "im puesto", la "ta sa" y la "contribu
ciones" y no los "aportes". Como expresam os con anterioridad,
ni la topografía del texto constitucional compromete exclusiva
mente la naturaleza jurídica de las instituciones reguladas, ni la
palabra "aporte" puede ser soporte aislado de un significado,
que lo aleje de su esencial condición tributaria. Son el contexto
y el fin los que determinan el sentido del término y demuestran
su claro propósito tributario. Aquí tiene especial pertinencia el
apotegm a hermenéutico según el cual, "se comprende el texto
por el contexto". Es m ás, tal como veremos seguidamente, las
contribuciones atípicas en análisis, a despecho de su condición
parafiscal, participan de la naturaleza de las form as tributarias
im positivas, esto es, son im puestos p a rafisc ale s.
Ha señalado la Sala Político Administrativa del Tribunal Su

prem o que, los tributos parafiscales son exacciones recabadas
por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento au
tónomo y tienen como características primordiales que (i) no se
incluye su producto en los presupuestos estatales, (ii) no son
recaudadas por los organism os específicamente fiscales del es
tado y (iii) no ingresan a las tesorerías estatales, sino directa
mente en los entes recaudadores y administradores de los fon
dos31. En efecto, el fenómeno de la parafiscalidad es consecuencia
de la profundización de la intervención estatal en los sectores
31 A sí lo señaló con ocasión de la caracterización de la contribución que

regula el subsistem a de vivienda y política habitacional, ex artículos 3, 32,
35, y 36. "Por ende debe considerarse que tales aportes son de naturaleza
tributaria y m as concretamente forman parte de las llam adas contribucio
nes parafiscales, cuya estructura permite crear determ inadas participacio
nes dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un
grupo de personas, en este caso program as habitacionales especiales para
los aportantes". Cfr. Sentencia de la Sala Político Adm inistrativa de fecha
26 de Julio de 2006, con ponencia del M agistrado H adel M ostafá Paolini,
caso Inversiones Mukaren, C.A, vs. Consejo Nacional de la Vivienda, consultada
en original, p .l l , en w w w .tsj.gov.ve/decisione,s/spa/julio01928-270706-
0823.htm. p. 12.
231
VIH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io
económicos y sociales en el Estado Social, representado por la

progresiva descentralización funcional de la estructura organiza
tiva del Estado. Los nuevos cometidos y los nuevos gestores p ú
blicos, se financian con su s propios tributos afectados al cum
plim iento de su s p ro p ó sito s sectoriales, pero al m argen del
presupuesto único y de la sistemática tributaria. La única forma
de conciliar la necesidad de atender los nuevos cometidos p ú
blicos, su s dem andas financieras y los principios constituciona
les de la tributación, es someter las nuevas especies tributarias a
la institucionalidad tributaria, salvando, por supuesto, las espe
ciales regulaciones p ro p ias que exija la sin gu lar m o d alid ad
exactiva. En todo caso, se dice que las contribuciones parafiscales
se acercan a la naturaleza de los im puestos cuando se exigen
sin especial consideración a servicios o actos de la administra
ción que beneficien o afecten al contribuyente de aquéllas, lo
cual queda confesado en el caso concreto por la definición de
los hechos imponibles respectivos, los cuales son ajenos a toda
referencia a una actividad pública general o particular a favor
de los contribuyentes por el ente acreedor de la exacción32.
En el segundo caso, en el Estado Social de Derecho, el dere

cho a contribuir conforme a la capacidad económica, encuen
tra fundamento en la función so c ial de la propiedad 33 (subordi
nación de los bienes individuales a los intereses generales). La
riqueza disponible determina -p rim a fa c ie - la m edida de la ju s
ta imposición.
(...) la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limita
ciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como
La m ism a caracterización dió la doctrina tributaria patria con ocasión de la
a p aric ió n d e la co n trib u ció n en co m en tario s en la L ey d e p o lítica
habitacional, Vid., María Carolina Graterol, "N aturaleza del pago por con
cepto de ahorro habitacional", en Revista de Derecho Tributario No. 62, ene
ro-febrero 1994, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas,
p. 27
32 Vid, Francesco Moschetti, El Principio de Capacidad Contributiva, Instituto de
Estudios Fiscales, M adrid 1980, p.204
33 Artículo 115 de la Constitución de 1999: "(...) La propiedad estará som etida
a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con
fines de utilidad pública o de interés general (...)"
232
H u m berto R o m ero - M uci
la función social, la utilidad pública y el interés general, tales

limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un tex
to legal, siempre y cuando las referidas restricciones no consti
tuyen un menoscabo absoluto o irracional del aludido de dere
cho de propiedad. Esto es que imposibilite de tal forma la
capacidad patrimonial de los particulares que termine extin
guiéndola34 .
Como quiera que el sistema tributario tiene como finalidad la
"protección de la economía nacional y la elevación del nivel
de vida de la población"35, los fines extrafiscales de la tributación
encontrarían justificación en la m edida que otros bienes consti
tucionales prom uevan tal desviación , sean p ara acentuar la
imposición o para producir el desgravam en, desestim ulando o
estimulando económica, social o culturalmente la actividad de
que se trate o sencillamente atendiendo a algún propósito de
solidaridad social que justifique el sacrificio contributivo de la
propiedad particular. En nuestro caso, la prom oción de los fi
nes constitucionales de (i) incentivar la ciencia, tecnología y la
innovación y el combate (ii) del consumo de sustancias estupe
facientes y psicotrópicas.
Ahora bien, aclarado que la definición del tributo supone
como característica esencial (i) la cobertura económica de fines
públicos, sin que limitadamente tenga la condición de un ingre
so para el ente acreedor36, (ii) resta dem ostrar que la m odalidad
de cumplimiento del tributo no se resuelve exclusivamente en
34 Sentencia de la Sala Constitucional de fecha 6 de Julio de 2000, caso Cerve

cería Polar del Centro, C. A. en acción nulidad y amparo con la Ordenanza sobre
contribución por consumo de de cerveza con contenido alcohólica del Municipio San
Carlos del Estado Cojedes, consultada en Cfr. Humberto Romero-Muci, Juris
prudencia tributaria municipal y estadal y la descentralización fiscal, Tomo III,
Editorial Jurídica Venezolana, C aracas 2005, p. 805.
35 Artículo 316 de la Constitución de 1999.
36 Un ejemplo claro al respecto, es la contribución parafiscal prevista en los
artículos 24 y 25 de la Ley de R esponsabilidad Social en Radio y Televisión
(Gaceta Oficial No. 38.081 del 7 de diciembre de 2004) y en los artículos 151
y 152 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones (Gaceta Oficial No. 36970
del 12 de junio de 2000).
Califica igualm ente como una contribución parafiscal los "ap o rte s" efec
tuados por los bancos, entidades de ahorro y préstam o y dem ás institucio-
233
Vin J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
nes financieras, al patrimonio del Fondo de Garantía de D epósitos y Pro

tección Bancaria, equivalente al cuarto del uno por ciento (1 /4 del 1%)
aplicadá sobre el total de los depósitos del público que los bancos, entida
des de ahorro y préstam o y dem ás instituciones financieras tengan al final
d e cada semestre (artículos 304, ord. 1 y 305 de la Ley General de Bancos y
otras Instituciones Financieras, en Gaceta Oficial No. 5.555, extraordinaria,
del 13 de noviem bre de 2001). En grav e deslegalización d e la b ase de
cálculo del tributo y de su alícuota, la Ley en comentarios autoriza a (i) la
junta directiva del fondo de garantía de depósitos y protección bancaria,
para que determine las cuentas del balance de las instituciones financieras
que integran la base de cálculo de la contribución y (ii) el Presidente de la
República en Consejo de M inistros previa opinión del Banco Central de
Venezuela, pod rá modificar el porcentaje del aporte, así como establecer
un m ecanism o de aportes diferenciados por parte de los bancos y otros
^ in stitu to s de crédito.
En el primer caso, no sólo la contribución es expresamente calificada como
"p arafiscal", sino que, su destino es directam ente aportado a un fondo
distinto del patrimonio del sujeto acreedor de dicha contribución, fondo
que reúne recursos con un fin de responsabilidad social en radio y televi
sión. "Artículo 24. Se crea un Fondo de R esponsabilidad Social como patri
monio separado, dependiente de la Com isión Nacional de Telecomunica
ciones, d estin ad o al financiam iento de p royectos p ara el d esarrollo y
fomento de producción nacional, de capacitación de productores naciona
les de obras audiovisuales o sonoras para radio o televisión, de educación
para la recepción crítica de los m ensajes difundidos por los servicios de
radio y televisión, y de investigación relacionada con la comunicación y
difusión de m ensajes a través de los servicios de radio y televisión en el
p aís (...)". Por su parte la norma que prevé el hecho imponible, la base de
cálculo y la alícuota contiene el siguiente enunciado: "A rtículo 25. Los
prestadores de servicios, de radio y televisión, ya sean personas jurídicas o
naturales, sociedades accidentales, irregulares o de hecho, con prescinden-
cia de su dom icilio o nacionalidad, p agarán una contribución parafiscal
por la difusión de im ágenes o sonidos realizada dentro del territorio na
cional. El producto de esta contribución parafiscal estará destinado al Fon
do de R esponsabilidad Social, y la b ase im ponible de la m ism a estará
constituida por los in gresos brutos cau sad o s trim estralm ente y p rove
nientes de la respectiva actividad grav ad a, a la que se le aplicará una
alícuota de cálculo de d os por ciento. A la alícuota establecida será aplica
ble una rebaja del cero como cinco por ciento cuando la difusión de pro
ducciones nacionales independientes sea superior en un cincuenta por ciento
de la exigida por esta Ley, y le será aplicable un recargo del cero coma
cinco por ciento cuando la retransmisión de m ensajes exceda el veinte por
ciento del tiempo de difusión semanal. Los sujetos pasivos de esta contri
bu ció n p ara fisc a l están o b lig a d o s a la corresp on d ien te d eclaración ,
autoliquidación y p ago trimestral, dentro de los quince d ías siguientes al
234
H um berto R ó m ero -M uci
un d a r al acreedor, esto es, en una transferencia de los recursos

patrim oniales que la exacción supone, sino que el d a r puede
verificarse afectando los recursos en la forma prevista por la ley
de creación del tributo.
En efecto, si el tributo no tiene exclusivos fines financieros,

esto es, no constituye un ingreso directo para el acreedor de la
respectiva obligación, entonces, él cumplimiento de la prestación
que constituye su objeto, no tiene por qué necesariamente verifi
carse bajo la m odalidad de un dar a favor del acreedor, basta
que la prestación económica se verifique en la forma establecida
legalmente en cumplimiento del fin público que la justifica.
3. E lc u m p li m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s a q u e
SE REFIEREN LOS ARTÍCULOS 42 DE LA LEYES
O r g á n i c a s d e c ie n c ia , t e c n o l o g í a e
INNOVACIÓN Y 96 Y 97 DE LA LEY CONTRA
EL TRÁFICO ILÍCITO Y EL CONSUMO DE
SUSTANCIAS ESTUPEFACIENTES Y PSICOTRÓPICAS
En efecto, la prestación que constituye el objeto de la obliga

ción tributaria, ha sido típicamente caracterizada como un dar.
vencimiento de cada trimestre del año calendario".
En el segundo caso, esto es, los artículos 151 y 152 de la Orgánica de Tele
comunicaciones, prevén dos contribuciones especiales destinadas a finan
ciar sendos fondos o patrim onios separados del Tesoro Nacional que de
ben atender necesidades colectivas sectoriales, se trata, según Gabriel Rúan
Santos, de tributos parafiscales, por la gestión y aplicación de los recursos
obtenidos, que no se integran al Tesoro Nacional ni al presupuesto nacio
nal de gastos. Dichas contribuciones se corresponden con la creación del
Fondo de Servicio U niversal de Telecom unicaciones (artículo 54) y del
Fondo de Investigación y Desarrollo de las Telecomunicaciones (artículo
63), cuyas finalidades específicas dispone la m ism a ley. El primero, subsidiar
los costos de infraestructura necesarios para el cumplimiento de las obli
gaciones de servicios universal y mantener la neutralidad de su s efectos
económicos sobre la competencia. El segundo tiene por finalidad garanti
zar el financiamiento de las investigaciones y desarrollo del sector de las
telecomunicaciones. Vid.., Gabriel Rúan, "El régimen tributario de las tele
com unicaciones", en la obra colectiva Derecho de las redes y servicios de
telecomunicaciones, Casetel, Ediciones Paredes, Caracas 2005, p. 885
235
V ili J ornadas V en ezo la n a s de D erech o T ribu ta r io
Por regla general una sum a de dinero, aunque es posible su

cumplimiento en especie, esto es, prestaciones que tengan por
objeto bienes distintos al dinero o el em pleo del dinero en la
forma prevista por el ordenamiento, tal como acontece m edian
te el empleo de efectos timbrados37. Lo importante es que se tra
ta de una obligación cifrable económicamente y que su cumpli
miento, m ediante el pago, puede ser efectuado afectando una
sum a de dinero con su ingreso en efectivo a la persona indicada
por la ley o para ser dispuesta en la forma legalmente prevista.
De este m odo a continuación se presentan los elementos es

tructurales de las obligaciones a que se refieren los artículos 42
de la leyes Orgánicas de ciencia, tecnología e innovación y 96 y
97 de la Ley contra el tráfico ilícito y el consumo de sustancias
estupefacientes y psicotrópicas.
A. E l c a s o de la LO C T I
Con base a lo anteriormente expuesto, se observa que en el
caso de la LOCTI38, la obligación tiene por objeto (i) una sum a
de dinero que debe ser transferida a los fondos o entidades a
que se refieren los ordinales 1, 2, 3, del articulo 4239, así como
37 Cfr. Fem ando Sainz D e Bujanda, Lecciones de derechofinanciero, Décim a Edi

ción, Servicio de publicaciones de la U niversidad Com plutense de M a
drid, M adrid 1993, p. 284.
38 La base constitucional de la contribución de ciencia y tecnología esta pre
vista en el texto del articulo 110 de la Constitución de 1999, en la cual
aparte de enfatizarse el interés público im plicado en la ciencia y tecnolo
gía como "(•••) instrumentos fundam entales para el desarrollo económico,
social y político del país, así como para la seguridad y soberanía nacional",
se indica que para "(...) el fomento y desarrollo de esas actividades, el
Estado destinara recursos suficientes (...)", así com o "el sector privado
deberá aportar recursos para los m ism os".
39 Artículo 42. "A objeto del aporte que deben realizar los integrantes del
Sistem a Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación y las em presas, de
acuerdo con lo establecido en los artículos 34,35, 36, 37 y 38 de la presente
Ley, las siguientes actividades serán consideradas por el órgano rector
com o inversión en ciencia, tecnología, innovación y su s aplicaciones: 1.
A portes financieros en program as y proyectos contem plados en el Plan
Nacional de Ciencia Tecnología e Innovación, ejecutados a través de acuer-
236
d os con el Ministerio de Ciencia y Tecnología o con los entes adscritos.2.

A portes a fondos dependientes del Ministerio de Ciencia y Tecnología., 3.
A portes a organism os adscritos al M inisterio de Ciencia y Tecnología.
U na exegesis concordada de los artículos 35,36,37 y 38, permite una aproxi

m ación al evento típico que determ ina el nacim iento de la obligación
tributaria establecido por Locti, configurado por la realización de activi
d ad es y servicios en el p aís, por em presas que tengan in gresos brutos
an u ales superiores a cien m il u n idades tributarias (100.000 U.T).
U n segundo hecho im ponible está descrito en la norm a del articulo 34
según el cual los integrantes del Sistem a Nacional de Ciencia Tecnología e
Innovación, que com ercialicen p rop ied ad intelectual de bienes y servi
cios, desarrollados con recursos provenientes parcial o totalmente de los
financiamientos otorgados a través del Ministerio de Ciencia y Tecnología
o su s organism os adscritos.
El elemento material u objetivo del evento gravable genérico, viene con
figurado por la realización de actividades y servicios en el p aís, concreta
mente (i) em presas dedicadas a las actividades regu aldas por las leyes de
hidrocarburos y de hidrocarburos gaseo sos, (ii) la explotación m inera, su
procesam iento y distribución o a la generación, distribución y transm isión
d e electricidad y un objeto o actividad residual constituida por (iii) otros
sectores de producción de b ien es y prestación de servicios.
Por su parte el elemento objetivo del tipo específico viene configurado por
la comercialización de propiedad intelectual de bienes y servicios d e sa
rro lla d a con re c u rso s p ro v e n ie n te s to tal o p a rc ia lm e n te d e lo s
financiamientos otorgados a través del Ministerio de Ciencia y Tecnología
o sus organism os adscritos.
Por lo que respecta al elemento subjetivo del hecho imponible genérico, la
cualidad de contribuyente o de protagonista del hecho gravable está cir
cunscrita en las m encionadas "G randes Em presas" que se dediquen a la
realización de actividades y servicios antes señalados. Tal como indica
m os supra, a los fines de la Locti se entenderá por "G randes Em presas"
aquellas que tengan ingresos brutos anules superiores a cien mil unidades
tributarias (100.000 U.T.). Dependiendo de la actividad del contribuyente,
la alícuota varía según se trate de (i) em presas que se dediquen a activida
des de hidrocarburos (2%), m ineras y eléctricas (1%) y otras grandes em
p resas (0.5%), sea que corresponda a (i) com pañías anónimas y sociedades
de responsabilidad lim itada, (ii) sociedades en nombre colectivo, en co
m andita sim ple, com unidades, así com o cualquiera otras sociedades de
personas, incluidas las irregualres o de hecho, (iii) asociaciones, fundacio
nes, corporaciones y (iv) establecim ientos perm anentes, centros o bases
fijas situados en el territorio nacional.
N os parece contradictorio e inconstitucional la pretencion de hacer gravable
a las entidades sin fines de lucro tales como asociaciones y fundaciones. De
un lado el sujeto pasivo son las grandes em presas, esto es, entidades dedi-
237
alternativamente (ii) dicha sum a puede ser erogada para conce

der financiamientos o realizar participaciones patrim oniales o
sim ples gastos en las actividades señaladas en los ordinales 5, 6,
7, 8 y 9 ejusdem4®. En el primer caso, el objeto sobre el que recae
el vínculo obligatorip es una sum a de dinero y se satisface como
toda obligación' de dar, entregando la sum a en cuestión al acree
dor en la forma, lugar y tiempo que determine el ordenamiento,
entre otros, mediante su entrega (transferencia de dinero) a un
sujeto distinto del acreedor, repetimos, si así lo establece la nor
mativa éorrespondiente como en el caso del Fondo dependiente
del M inisterio de Ciencia y Tecnología (art. 42, ord. 2.) o m e
diante la entrega de dicha sum a a un tercero para que la destine
a un fin específico (art. 42, ord. ly 3). En am bos casos, hay una
salida patrimonial sin provecho directo para el deudor.
cadas a la realización de fines de lucro. L a ausencia de estos propósitos los

excluye del ám bito subjetivo de im posición. Pero, adicioanlem tne, es el
caso que, ni las fundaciones ni las asociaciones sin fines de lucro son reve
ladoras de capacidad contributiva, independientemente de que obtengan
ingresos por su s actividades, los cuales en todo caso, según su naturaleza
deben ser reinvertidas en el giro de su s actividades.
40 Artículo 42, " ...o m issis....
"4. Inversión en proyectos de innovación relacionados con las actividades
de la em presa, que involucren la obtención de nuevos conocimientos o
tecnologías en el país, con participación nacional en los derechos de pro
p ied ad intelectual, entre otras: a) Sustitución de m aterias prim as o com po
nentes para dism inuir importaciones o dependencia tecnológica, b) Crea
ción de redes de cooperación p rod uctivas con em presas nacionales, c)
Utilización de nuevas tecnologías para incrementar calidad productiva de
las em presas, d) Participación, Investigación y Desarrollo de las universi
d ades y centros del país en la introducción de nuevos procesos tecnológi
cos, esquem as gerenciales y organizativos, obtención de nuevos produc
tos o de los procedim ientos, exploración de nuevos m ercados y en general
procesos de innovación en el ámbito de las actividades y fines de las em
p resas, con m iras a m ejorar su com petitividad y calidad productiva, e)
Formación del talento hum ano en normativa, técnicas, procesos y proce
dim ientos de calidad, relativos a las em presas nacionales. 5. Financiamiento
de patentes nacionales. 6. L a creación o participación en incubadoras o
viveros de em presas nacionales de base tecnológica. 7. Participación en
fondos de garantías o de capital de riesgo para proyectos de innovación o
investigación y desarrollo. 8. Inversión en actividades de investigación y
desarrollo que incluyan: (...)
238
H um berto R om ero - M uci
En el segundo caso, la m ism a obligación puede ser cumplida

alternativam ente mediante un hacer, esto es, la realización de
una acción o conducta positiva por el deudor, consistente en
afectar la sum a en cuestión a la compra de activos y realización
de gastos tecnológicos para fines propios que sustituyen en su
patrimonio la sum a erogada y en principio se activan en el giro
económico del deudor. En este caso la salida patrimonial que la
erogación supone se revierte y se sustituye en el patrimonio del
d e u d o r, con p ro v e ch o d ire cto o no p a ra éste. E s lo que
semánticamente la ley califica como "in versión " ex artículo 42,
ord. 4 y como "participación" ex artículo 42, ord. 7 ejusdem o
que con uso equívoco tam bién se identifica como "in versión "
en los casos de sim ples gastos, en los supuestos referidos en los
ordinales 8 y 9 ejusdem.
Estam os en presencia de una obligación alternativa por vo

luntad de la Ley, esto es, que recae sobre varios objetos posibles
a la vez, que el deudor puede cumplir entregando sólo uno de
ellos41. Aparte de la prestación de hacer y de vuelta al primer
c a so , la p re sta c ió n de d a r c o n stitu y e u n a a lte rn a tiv a in
obligationem e jn solutiónem , p u es la prestación tam bién es
debida mediante el dar en cuestión y el deudor se liberaría y el
acreedor recibiría la prestación tal como ella le es debida, m e
diante tal transferencia, exactamente con la tal obligación pre
existente, en respeto de los principios de identidad e integridad
del pago42. N i siquiera se trata de un pago por equivalente, pues
no implica la indemnización de daños y perjuicios, lo que sólo
acontecería en caso de incumplimiento definitivo e irrevocable
de la obligación de hacer y en caso de ejecución forzosa.
En nuestro criterio, la form a de cumplimiento que consiste

en apariencia en el hacer antes descrito, es, en esencia, una for
41 Artículos 1216 y 1217 del C ódigo Civil: (i) "el deudor de una obligación
alternativa se liberta con la entrega de una de las cosas separadam ente
com prendidas en la ob ligación ..." y (ii) " ... [en] la obligación alternativa
la elección pertenece al deudor, si no ha sido expresamente concedida al
acreedor".
42 A rtículos 1290 y 1291 del C ódigo Civil. Vid, sobre el pago, José Melich
Orsini, El pago, Universidad Católica A ndrés Bello, Caracas 2000, p. 35
239
V m J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta r io
ma sim plificada de alcanzar el mismo fin legal de promoción de

las actividades científicas, tecnológicas y de innovación, de una
form a m as directa e inmediata. Se hace obvio que, en vez de
implicar un d ar a favor de Fondos tecnológicos o entes adm inis
trativos, alternativamente se abrevia mediante la autoafectación
por el deudor de la sum a debida a los fines legales. Lo impor
tante es que esta es una m odalidad alternativa legalmente pre
vista.
Como reseñamos con anterioridad, la falacia deconstructivista

consiste en pretender adulterar el carácter tributario de la obli
gación en comentarios, porque (i) la exacción se denomina "ap or
te" y no "contribución", la prestación (ii) no implica un ingreso
a favor del ente acreedor, -esto es, no ingresa en su patrimonio
para financiar su s funciones, (iii) las sum as legalmente debidas
no son disponibles directamente por el acreedor sino canaliza
d as a través de un fondo creado al efecto para "financiar" los
proyectos en cuestión a favor de terceros y (iv) existe la alterna
tiva de la autodisposición de los recursos debidos por el deudor
mientras se afectan a los fines legales, sublim ados bajo el rótulo
de "in versión ".
Sin embargo, hoy en día, todas las circunstancias antes refe

ridas son inesenciales a la definición del tributo, pues como ya
hem os visto, como quiera que la obligación en comentarios tie
ne carácter legal y patrimonial y se fundamenta en fines de so
lidaridad constitucionalmente tutelados, (i) en el Estado Social
de Derecho, el tributo no tiene exclusivos fines fiscales y no ne
cesariamente tiene que representar un ingreso para el ente p ú
blico acreedor, en tanto y en cuanto, (ii) las sum as debidas sean
afectadas a los fines públicos que sirven de causa a las m ismas,
sea directamente por el sujeto activo o mediante otro vehículo
de gestión de los recursos recaudados, de modo que (iii) la pre
tendida "in versión " que resulta de la autodisposición coactiva
de la sum a obligada o de las transferencias a Fondos o entes
legalmente previstos, m ás que una "in versión " es una m odali
d ad de cum plim iento de la obligación. Que con un lenguaje
emotivo se califique la erogación exigida como tal "in versión "
240
H um berto R o m ero- M u c i
para hacerla parecer conveniente al interés del deudor, a la vez

que al fin legal -cuya justificación axiológica no se duda-, sólo
es un giro lingüístico que opaca la naturaleza tributaria de la
exacción patrim onial tantas veces referida.
Los términos legales (i) "ap o rte" para referirse también a la

contribución, (ii) la existencia de Fondos tecnológicos o entes
administrativos, como medio de gestión de los recursos recau
dados y (ni) el m odo alternativo de cumplimiento de la presta
ción patrimonial legalmente impuesta, constituye una fragmen
tación extrem a del concepto tributo a partir de la fin alid ad
extrafiscal del mismo, que se exacerba mediante la m odalidad
de un autocum plim iento que se ubica com o centralidad con
ceptual y que se aprovecha de la fortaleza del leguaje legal, fi
gurando como el tal "ap orte" y como la tal "inversión", lo que
en esencia es una contribución parafiscal, esto es, la exacción
coactiva de la riqueza particular con el propósito de cobertura
de fines públicos sectoriales. Que alternativamente la contribu
ción pueda ser aprovechada por el deudor en su propio patri
monio, no independiza la obligación de la categoría tributaria,
p ues aparte de cum plirse el fin público que la justifica legal
mente, desde un punto de vista práctico, la prestación sigue cum
pliéndose coactivamente pero se facilita y simplifica en el patri
monio del propio deudor o a favor de un tercero. A lo m ás se
trataría de un estímulo egoísta al cum plim iento de la presta
ción, prefiriendo el aprovechamiento de los recursos en el patri
monio propio que en el ajeno.
B. E l c a so d e la L o t is e p
El carácter tributario de la prestación se hace m ás clara en la

Lotisep. El objeto de la obligación en cuestión, consiste en un
dar, esto es, en transferir el monto del llam ado "ap orte" al órga
no desconcentrado en la materia43, para la ejecución de los pro
43 Regulado según el artículo 203 y creado según Decreto Ejecutivo No. 4220,
de fecha 23 de enero de 2006, publicado en Gaceta Oficial No. 38 363, de fecha
23 de enero de 2006
241
VITI J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
gram as y proyectos que establecen las disposiciones normativas

de creación previstas respectivamente, ex artículos 9Ó44 y 9745
ejusdem. Idénticamente ordenan que "L a s personas ju ríd icas a
que se refiere [...] están o b lig a d a s a la correspondiente de
claración y p ag o an u al dentro de lo s p rim e ro s'q u in ce d ía s
con tinuos sig u ien te s a cada año calen d ario". Es im portante
destacar que, precisam ente, en relación a la contribución en
comentarios, la innovación del nuevo texto normativo en rela
ción con la derogada Ley Orgánica de sustancias estupefacien
44 A rtículo 96 de la L otisep: L as personas jurídicas, públicas y p rivad as que

ocupen cincuenta trabajadores o m ás, destinarán el uno por ciento (1%) de
su ganancia neta anual, a program as de prevención integral social contra
el tráfico y consum o d e drogas ilícitas, p ara su s trabajadores y entorno
fam iliar, y de este porcentaje destinarán el cero com a cinco por ciento
(0,5%) para los program as de protección integral a favor de niños, niñas y
adolescentes, a los cuales le darán prioridad absoluta. Las personas jurídi
cas pertenecientes a gru p o s económ icos se consolidarán a los fines de
cumplir con esta previsión. Las personas jurídicas a las que se refiere este
artículo están obligadas a la correspondiente declaración, y p ag o anual
dentro de los prim eros quince días continuos siguientes a cada año calen
dario. El producto de este aporte estará destinado al órgano desconcentrado
en la m ateria para la ejecución de los program as y proyectos que establece
este artículo.
45 A rtículo 97 de la L otisep: Las personas jurídicas fabricantes de bebidas
alcohólicas, tabaco y su s m ezclas, como el chimó, o im portadores de estas
sustancias, están obligadas en función de su responsabilidad social, a d es
tinar un aporte del d os por ciento (2%) de su s ganancias netas anuales a la
creación, construcción, restauración, mantenimiento, fortalecimiento y fun
cionamiento de centros de prevención, desintoxicación, tratamiento, reha
bilitación y readaptación social de personas consum idoras de alcohol, ta
baco y su s m ezclas, com o el chim ó, a sí com o ap oyo a p ro g ram as de
prevención social integral elaborados por el Ejecutivo Nacional. Este aporte
especial será adm inistrado por el órgano desconcentrado en la m ateria,
quien trabajará de m anera integrada con los ministerios con competencia
en la materia. El incumplimiento de esta obligación será sancionado con
m ulta equivalente a sesenta mil unidades tributarias (60.000 U.T.) y, en
caso de reincidencia, con la suspensión de sus actividades por un lapso de
un año. Las personas jurídicas a las que se refiere este artículo están obliga
d as a la correspondiente declaración, y p ago anual dentro de los prim eros
quince días continuos siguientes a cada año calendario. El producto de este
aporte estará destinado al órgano desconcentrado en la m ateria para la
ejecución de los program as y proyectos que establece este artículo.
242
tes y psicotrópicas46, es la de implementar la m odalidad de cum

plimento mediante un d ar en la forma descrita y no como antes
se preveía, m ediante un hacer, esto es, se concretaba en una
obligación de igual m agnitud consistente en el financiamiento y
desarrollo de program as de prevención social del tráfico y con
sum o de drogas por la propia empresa, a favor de su s trabaja
dores, con asistencia y supervisión técnica del Estado, por órga
no de la Com isión Nacional contra el U so Indebido de D rogas
(Conacuid) y el Ministerio del Trabajo.
En cambio, con la entrada en vigencia de la reforma reciente

de la Lotisep, la obligación en comentarios se transforma de un
hacer exclusivo, a un d ar que, con parecidos fines, califica bajo
la categoría tributaria de las contribuciones de seguridad so
cial47, con todas las consecuencias jurídicas que el régimen tri
butario consagra a las especies contributivas, tanto en la mate
ria relativa a la obligación tributaria m ism a, su régim en de
determinación y fiscalización, sancionatorio y de control de la
legalidad de los actos de contenido tributario previstos en for
m a sistem atizada en el COT. A pesar de la opacidad del texto
del artículo 96 en com entarios, este parece significar que, sin
46 Gaceta Oficial N ° 4.636 Extraordinario, de fecha 30 de septiembre de 1993. El

parágrafo único del artículo 101 de dicha ley señalaba: "L as em presas pri
vadas que ocupen doscientos (200) trabajadores o m ás, destinarán el uno
p or ciento (1%) de su ganancia neta anual a p rogram as de prevención
integral social del tráfico y consum o de drogas, para su s trabajadores. El
Ministerio del Trabajo supervisará el cumplimiento de esta disposición y
el patrono infractor será sancionado con m ulta equivalente entre ciento
setenta (170) a trescientos treinta y cinco (335) d ías de salario m ínim o
urbano, la cual será im puesta por la Inspectoría respectiva, de acuerdo al
procedimiento establecido en el Título XI, artículos 647,648,649,650,651 y
652 de la Ley Orgánica del Trabajo. Si se trata de una persona natural, la
conversión en arresto se regirá por la norma del artículo 228 de esta Ley".
47 L as contribuciones de seguridad social tienen como finalidad brindar be
neficios en materia social, en particular en el ámbito de la asistencia social.
Tienen fundam ento en el artículo el artículo 12 del C ódigo Orgánico Tri
butario el cual dispone lo siguiente: "Están som etidos al imperio de este
Código, los im puestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguri
d ad social y las dem ás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el
artículo 1".
243
menoscabo que el aporte se materializa mediante un d ar al ente

desconcentrado en materia antidrogas, el monto de la contribu
ción debe destinarse a "(...) program as de prevención integral
social contra el trafico y consum o de drogas ilícitas, para su s
trabajadores y entorno fam iliar y con prioridad absoluta
"...p a r a los program as de protección integral a favor de n i
ños, niñas y adolescentes (...)". Sin embargo, a la luz del cam
bio operado en relación a la ley anterior, la afectación de los
fondos deberá hacerse indirectamente: Una vez enterados, en
la m edida que los proyectos propuestos por el sujeto pasivo cum
plan con los lincamientos del nuevo órgano desconcentrado con
competencia antidrogas, con el objetivo legal de cubrir progra
m as obligatorios de información, formación y capacitación de
su s trabajadores, pero pareciera que la ejecución corresponde
directamente a dicho ente público, en beneficio de los trabaja
dores del contribuyente, p ues ya no estarán a disposición del
sujeto pasivo quien los habría enterado al ente acreedor.
L a esencia tributaria es mucho m ás obvia en el caso de la

contribución a que se refiere el artículo 97, esto es, la que tiene
que ver con el aporte especial derivado del principio de respon
sabilidad social que incumbe a las personas fabricantes de bebi
d a s alc o h ó licas, tab aco y su s m e zc la s com o el chim ó o
importadores de estas sustancias, destinado para (i) la construc
ción, restauración, mantenimiento, fortalecimiento y funciona
miento de centros de prevención, desintoxicación, tratamiento,
rehabilitación y readaptación social de personas consum idoras
de alcohol, tabaco y su s mezclas, como el chimó, así como (ii)
program as de prevención social integral elaborados por el Eje
cutivo Nacional. En am bos casos el aporte estará destinado al
órgano desconcentrado en la materia para la ejecución de los
program as y proyectos en cuestión.
Sin em bargo, en am bos casos, estam os en presencia de (i)

prestaciones patrimoniales legales, (ii) som etidas a un régimen
de derecho público, (iii) cifradas cuantitativamente conforme a
la capacidad económica del deudor y (iv) destinadas a la satis
facción de una finalidad pública.
244
Nuevamente el espejismo semántico que se articula a través

del concepto "ap o rte" y los fines de seguridad y responsabili
d ad social a los que se asocia m ediante su ingreso al órgano
desconcentrado en la m ateria antidroga, encubre un tributo
parafiscal de la seguridad social, sometido a la institucionalidad
tributaria regulada por el marco normativo del Código Orgáni
co Tributario, el cual, por su especialidad, priva respecto del
régimen previsto en la ley en cuestión a todos los fines asociados
al cumplimiento de la obligación legal en comentarios.
4. L a h u id a d e l d e r e c h o t r ib u t a r io
En el caso de las obligaciones patrimoniales a las cuales se ha

hecho mención precedentemente, por m ás que la intención del
legislador pareciera que fue la de procurar evadir el carácter
exactivo que com portan las m ism as, la sustancia de aquellas
pone de manifiesto su esencia tributaria, siendo forzosa y nece
saria la aplicación de las norm as establecidas en el Código Or
gánico Tributario.
De la revisión de am bos instrumentos legislativos (Lotisep y

Locti) se observa cómo los m ism os establecen sus propios (i) sis
temas sancionatorios, (ii) procedim ientos de verificación, fisca
lización y determinación de la obligación, e incluso régimen de
exigibilidad temporal de la obligación, lo cual constituye clara
mente la tendencia actual del Legislador de establecer y regular
ciertas especies o categorías tributarias de carácter parafiscal,
con disposiciones propias y particulares que no guardan rela
ción con el régimen general, sistem atizado o estandarizado de
la materia tributaria, contenida en el Código Orgánico Tributa
rio, m aterializándose lo que hem os calificado como la "H uida
del Derecho Tributario".
Concretamente la materialización de la "h u id a del Derecho

Tributario" se verifica en los siguientes aspectos:
245
V ffl J ornadas V enezo lan a s de D erech o T r ibu ta r io
A. L a e n t r a d a en v ig e n c ia
Dentro del marco de garantías que dispone el Código O rgá

nico Tributario a favor de los contribuyentes, se encuentran las
norm as que regulan la entrada en vigencia de la Ley Tributaria,
como marco delimitador destinado a otorgar certeza al intérprete
y permitir la adecuación de la actividad del contribuyente ante
los cambios que las nuevas regulaciones puedan establecer.
En este sentido dispone al efecto el artículo 8 del menciona

do Código, el principio general según el cual las leyes tributarias
deberán fijar su lapso de entrada en vigencia. En caso contra
rio, se establece que la norm a tributaria entrará en vigencia una
vez vencidos sesenta (60) días continuos siguientes a la publica
ción en Gaceta Oficial48.
Adicionalmente, en el caso particular de los tributos que se

determinen o liquiden por períodos, dispone el citado artículo
que las normas relativas a la existencia o a la cuantía de la obli
gación tributaria regirán desde el primer día del período respec
tivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entra
da en vigencia de la Ley, según las reglas anotadas.
Sin em bargo, la exclusión de las contribuciones analizadas

de las norm as tributarias generales y de las garantías mínimas
que estas otorgan, conllevan a una evidente incertidumbre que
se pone de manifiesto al advertir la ausencia de indicación en el
caso de la Lotisep, respecto a la entrada en vigencia de la contri
bución allí prevista.
Tal incertidumbre se presta en este caso para diversas inter

pretaciones que en la perspectiva del ente recaudador y bajo el
subterfugio del abuso del nomen ju ris, buscan acom odar el si
48 L a presente norm a deriva de la disposición consagrada en el artículo 317

del Texto Constitucional, según la cual: "(...) Toda ley tributaria fijará su
lapso de entrada en vigencia. En ausencia del m ism o se entenderá fijado en
sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordi
narias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta
Constitución (...)".
246
H u m berto R om ero -M uci
lencio del legislador a favor de una entrada en vigencia inme

diata proscrita para la Ley tributaria para el caso de los tributos
que como el analizado, se liquidan por períodos.49
En este caso la "H u id a del Derecho Tributario" se pone de

manifiesto al conjugar la señalada omisión en cuanto a la entra
da en vigencia de la contribución, con la falta de rem isión al
C ódigo Orgánico Tributario, dejando al destinatario de la nor
m a en situación de total de incertidumbre.
Frente a lo anterior, sostenem os que la naturaleza tributaria

de la contribución regulada en la Lotisep, implica establecer su
entrada en vigencia y su exigibilidad a partir de la norma con
sagrada en el mencionado artículo 8 del C ódigo Orgánico Tri
butario, con lo cual, en el caso bajo análisis el mencionado tri
buto entró en vigencia a los sesenta (60) días continuos siguientes
a su publicación en la Gaceta Oficial, es decir, el 4 de diciembre
de 2005.50
En cuanto al momento a partir del cual se hace exigible la

contribución analizada, entendem os que al tratarse de un tri
buto que se determina y se liquida por períodos -anuales, por
virtud de lo dispuesto en el artículo 96 de la Lotisep-, su deter
minación sólo podría verificarse respecto de aquellos ejercicio
económicos que se inicien a partir del 4 de diciembre de 2005,
trayendo consigo que la primera declaración y pago de la referi
d a contribución se realizaría dentro de los primeros quince (15)
49 En este sentido contribuye a ilustrar el riesgo planteado por la situación

descrita, las prórrogas que la Oficina Nacional A ntidrogas (ONA), ha dic
tado con la finalidad de diferir el inicio de la recaudación del tributo que
nos ocupa. En este caso, se evidencia que el sujeto activo de la obligación
tributaria ha entendido que dicho tributo era exigible de form a inmediata,
en claro desconocimiento del artículo 8 del C ódigo Orgánico Tributario.
En nuestro criterio, las prórrogas otorgadas, carecen de validez al preten
der extender la vigencia de un lap so que p or m andato legal no se ha
iniciado.
50 Se debe tom ar en cuenta que la Ley fue reim presa por errores m ateriales
en fecha 16 de diciembre de 2005, sin em bargo, la vigencia de la m ism a
em pezó a partir de su publicación inicial en la Gaceta Oficial del día 15 de
octubre de 2005.
247
días del año inmediatamente siguiente a aquél cuando culminó

el ejercicio económico del obligado, que se haya iniciado luego
de la entrada en vigencia de la Ley51.
Cabe aclarar que si bien la norma contenida en el artículo 96
de la Lotisep no señala expresamente el período impositivo que
serviría de m arco tem poral para la determ inación del monto
del aporte, estimamos que al establecerse que la base de cálculo
del tributo estará constituida por la ganancia neta anual, dicha
expresión está indivisiblemente asociada al ejercicio económico
de 12 meses.
Por consiguiente, el ejercicio impositivo anual debería corres
ponder forzosamente al ejercicio económico del sujeto obliga
do, sirviendo de m edida para cuantificar el aporte, con lo cual
se originaría un pago anual dentro del plazo establecido en la
norma (primeros quince (15) días del año calendario siguiente
de aquél que sirvió de base para la determinación del tributo).
En lo que respecta a la contribución contenida en la Locti, el
propio instrumento normativo estableció a los fines de exigir el
cumplimiento del aporte creado mediante dicha Ley, una v ac a tio
legis hasta el 1 de enero de 2006.
Por tal motivo, al igual que en el caso anterior, la necesaria

aplicación de la norm a contenida en el artículo 8 del C ódigo
Orgánico Tributario, implica que al tratarse también de un tri
buto que se determina y liquida por períodos anuales52, verifica
51 En la práctica, estim am os que la oportunidad para la declaración y p ago de

la contribución p revista en la Lotisep, se deberá efectuar inicialm ente,
dentro de los prim eros quince (15) días del año 2007, tom ando como base
de cálculo la ganancia neta anual obtenida en el ejercicio fiscal correspon
diente al año 2006.
52 Artículo 37 de la Locti: "A portes Provenientes de Em presas en Otros Secto
res Productivos.
L as grandes em presas del país que se dediquen a otros sectores de produc
ción de bienes y de prestación de servicios diferentes a los referidos en los
artículos anteriores, deberán aportar anualmente una cantidad correspon
diente al m edio por ciento (0,5%) de los ingresos brutos obtenidos en el
territorio nacional, en cualesquiera de las actividades señaladas en el artí
culo 42 de la presente Ley".
248
da la mencionada v aca tio legis, la obligación tributaria deberá

ser determinada y liquidada a partir del siguiente período que
se inicie luego de verificar el mencionado diferimiento en la apli
cación de la norma.
B. L a a p lic a c ió n d e l l o s p r in c ip io s
C O N ST IT U C IO N A L E S D E LA TRIBU TA C IÓ N
El sistem a tributario venezolano descansa en las bases nor

m ativas establecidas en la Constitución Nacional y desarrolla
das en el Código Orgánico Tributario, desarrollando un sistema
organizado destinado a armonizar la aplicación de los tributos
a nivel nacional e incluso supletoriamente en el ámbito munici
pal y estadal. Por tal razón, dicho Código contiene las normas
relativas a las sanciones por incum plim ientos tributarios, a sí
como los m edios de defensa que asiste a los administrados (re
cursos administrativos y judiciales) y la vía ejecutiva en caso de
procurar salvagu ard ar los intereses de la propia A dm inistra
ción Tributaria.
Es en este contexto que, a nuestro juicio, las contribuciones
en comento califican como un tributo, su rgid as precisam ente
como una "concreción" del deber genérico de contribuir al sos
tenimiento de las cargas públicas (artículos 116 y 316 de la Cons
titución), en el cometido particular del fin social que suponen
(evitar el consumo de drogas y desarrollar y fomentar el desa
rrollo de las actividades de ciencia, tecnología, conocimiento e
innovación).
Así, no dudam os sobre el carácter tributario de am bas con
tribuciones establecidas, una en los artículos 35, 36 y 37 de la
Locti y 96 de la Lotisep, con la acotación, respecto de la primera
que, sólo reconocemos que la m ism a presenta la peculiaridad
de establecer vías alternativas para su cumplimiento, como una
fórmula simplificada para alcanzar el fin público extrafiscal para
el cual está destinada: el fomento y desarrollo de la ciencia, la
tecnología y la innovación como materias o "sectores" de inte
rés público, expresamente reconocidos como tales por la Cons
titución.
249
C. E l r é g im en sa n c io n a to r io
Haciendo a un lado las discusiones doctrinarias respecto a la

naturaleza del ilícito tributario, resulta evidente que toda nor
m a sancionadora requiere de una descripción exh austiva en
cuanto al tipo específico y a la sanción aplicable a cada conduc
ta reprochada por el ordenamiento jurídico, de lo contrario el
legislador estaría dando cabida a distintas patologías contrarias
al principio de legalidad penal, entre las cuales se ubica el "deli
to penal en blanco".
Así, en el caso del incumplimiento de la obligación tributaria

y su s accesorios derivada del aporte regulado en el artículo 96
de la Lotisep correspondiente al aporte que deberán realizar to
das las personas jurídicas, públicas y privadas que ocupen cin
cuenta trabajadores o m ás, se observa que no existe ninguna
mención a la sanción específica aplicable bajo este supuesto53.
M enos aún se establece una remisión expresa al Código Orgáni
co Tributario.
En este caso debemos destacar que si bien la disposición final

segunda de la Loticep consagra una sanción "residu al" aplica
ble en los casos de infracciones que no se encuentren expresa
mente sancionadas, en cuyo caso se aplicarán multas que osci
lan entre sesenta unidades tributarias (60 U.T.) y ciento setenta
unidades tributarias (170 U.T.); del texto de dicha ley no se evi
dencia una sanción específica que claramente disponga el su
puesto de hecho y la consecuencia jurídica para el supuesto del
incumplimiento de la obligación de efectuar el aporte previsto
en el artículo 96 de la Lotisep.
53 C aso contrario ocurre en el supuesto del aporte regulado en el artículo 97

denom inado como "A porte Especial Derivado del Principio de Responsa
bilidad Social", cuyo sujeto pasivo se encuentra constituido por las perso
nas jurídicas fabricantes de bebidas alcohólicas, tabaco y su s m ezclas, in
clu id o s lo s im p o rta d o res de d ich as su stan cias. En este su p u e sto , el
incum plim iento de está obligación se encuentra sancionado con m ulta
equivalente a sesenta mil unidad tributarias (60.000 U.T.), y, en caso de
reincidencia, con la suspensión de las actividades del sujeto por el lapso de
un año.
250
H um berto R om ero- M uci
Frente a lo anterior, estim am os que la aplicación del Código

O rgánico Tributario, en particular las norm as relativas a los
ilícitos tributarios y sus sanciones (artículo 79 y siguientes), cons
tituye un imperativo en virtud de la naturaleza tributaria de la
contribución cuyo incumplimiento se pretende sancionar y la
reserva legal sancionatoria que en la materia ostenta dicho Có
digo54, armado al hecho de que en caso contrario, la contribu
ción se haría prácticamente inoperante al carecer de una san
ción específica.
Nótese que en este supuesto, resulta forzosa la aplicación del

C ódigo Orgánico Tributario, siendo que no existe otra norma
de tipo sancionador que pueda ser aplicada válidamente al su
p uesto del incum plim iento de la contribución prevista en la
Lotisep. La huida del Derecho Tributario se manifiesta precisa
mente en la intención oculta de dejar abierta la posibilidad de
aplicar sanciones regulad as en norm as sublegales, en abierta
violación del prin cipio de tip icid ad exh au stiv a en m ateria
54 La aplicación im perativa del Código Orgánico Tributario en lo relativo a

los ilícitos tributarios y sus sanciones, deviene de la reserva legal especial
que en materia sancionatoria tributaria ostenta dicho Código, por virtud
de lo dispuesto en el artículo 79 eiusdem, conforme al cual: "L as disposicio
nes de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excep
ción a los previstos en la norm ativa aduanera, los cuales se tipificarán y
aplicarán de conformidad con las leyes respectivas Sobre este parti
cular, la doctrina ha sostenido que: "L a ley especial tributaria no puede
tipificar, como lo hizo hasta 1982, cualquier clase de infracciones o sancio
nes; en esa materia, el Código Orgánico Tributario posee la exclusividad
de su regulación positiva. En consecuencia, puede decirse que en el siste
m a penal tributario rige el principio de reserva legal en materia de delitos
y faltas, con la particularidad que es una única ley la que puede regular la
m ateria -C ó d ig o Orgánico Tributario". Cfr. C arlos E. Weffe H., "Breves
A notaciones sobre la parte general del Derecho Penal Tributario en el
Código Orgánico Tributario de 2001", en Revista de Derecho Tributario No.
95, abril-junio 2002, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, C ara
cas, p. 117.; en el m ism o sentido, A urora Moreno de Rivas, La Infracción
Tributaria, en XXI jornadas "J.M. Domínguez Escovar (El Sistema Tributario
Venezolano), ediciones del Colegio de A bogados del Estado Lara, 1995, p.
165.
251
Yin J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
sancionatoria55, con lo cual, se hace evidente no sólo una huida

del Derecho Tributario, sino del Derecho en general.
55 Sobre este particular la Sala Constitucional del M áximo Tribunal ha seña

la d o con acierto que: " ( ...) el p rin c ip io de la le g a lid a d en m ate ria
sancionatoria -invocado por la parte accionante como lesion ad o-, está
estrechamente vinculado a otro principio reconocido como el de la tipicidad
de los delitos, conform e al cual, no existe delito sin ley previa que lo
consagre, es decir, que toda conducta que constituya un delito, así como las
sanciones correspondientes deben estar previam ente estipu lad as en una
disposición norm ativa, general y abstracta (desde el punto de vista for
m al) que los defina, p u es se entiende que tales sanciones afectan o inciden
de m anera directa e in dividu al sobre la esfera ju ríd ica de lo s ciudadanos,
por lo que en este caso, no le estaría dado al legislad or hacer rem isiones
"gen éricas" para que, m ediante un reglam ento se establezcan delitos o
sanciones relacionados con la Ley de que se trate.
A sí, en aras de la seguridad jurídica que debe existir en todo Estado de
Derecho, le corresponde a la ley definir todas aquellas conductas que p u
dieran calificarse como delitos y que por tanto, acarrearían penas y sancio
nes, tal exigencia se encuentra consagrada en la norma prevista en el artí
culo 49, numeral 6 de la Constitución vigente cuando dispone que el debido
proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y adm inistrativas, y
en consecuencia,"(...) 6. (...) ninguna persona pod rá ser sancionada por
actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infraccio
nes en leyes preexistentes".
La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas
no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las
d iversas ram as del Derecho, con m ayor arraigo en los ilícitos y penas
adm inistrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Dere
cho Sancionatorio; de m anera que, resulta necesaria la tipificación legal
previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consa
gración de la m edida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no
podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria
y dejar en m anos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas
ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la m edida en
que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos poste
riores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando
la potestad normativa en m ateria de tipificación de delitos a futuros actos
de contenido normativo pero de carácter sublegal.
Por tanto, sólo se perm ite la delegación por parte del Legislativo en la
p o testad reglam en taria del Ejecutivo, p ara el d esarro llo de lo s tipos
sancionatorios que aquél previamente ha establecido, e incluso, se adm ite
la norma sancionatoria, únicamente, cuando se trata de una discrecionalidad
bastante limitada, en virtud de la cual, le corresponde al Ejecutivo m edir la
gravedad de las conductas ilícitas con el objeto de determinar la aplicación
252
Por su parte, en el caso de la Locti, se advierte de su conteni

do la existencia de un régimen especial de sanciones, recursos e
incluso de un procedimiento intimatorio distinto del regulado
en el Código Orgánico Tributario.
En este sentido, el Título VIII de la Locti prevé el régimen

sancionatorio y los procedimientos a seguir en caso de incum
plimiento de las obligaciones establecidas en su texto, entre las
cuales se encuentra el incum plim iento del aporte an alizado
(artículo 73), sancionado con multa equivalente al 50% del monto
del aporte, sin perjuicio d el cum plim iento de la obligación
omitida.
N o obstante, se observa que al establecerse en la mencionada

Ley un régimen sancionatorio distinto del previsto en el Código
Orgánico Tributario -cu yas norm as, a pesar de las críticas que
pudieran formularse, constituyen ún catálogo claro y de cono
cimiento generalizado sobre el ilícito tributario-, se incurre en
una serie de im presiones y desaciertos particularmente graves
por tratarse de una materia tan sensible, como lo es la sancio
na toria.
A sí destacamos, entre otras, las normas relativas a las circuns

tancias agravantes que conforme al artículo 75 de la LOCTI, se
limitan a las siguientes: (i) la renuencia del obligado a realizar
los aportes; (ii) la m agnitud del monto dejado de aportar; (iii) el
sum inistro de d atos falsos o inexactos, p ara aportar m ontos
inferiores a los que legalmente corresponde; y (iv) la reincidencia.
En el caso de la renuencia del obligado a realizar el aporte, se

observa que la Ley prescinde los parám etros delimitadores de
los supuestos que hacen considerar renuente al obligado, igual
situación se presenta en el caso de la m agnitud del monto deja-
de las sanciones previstas en la ley", Sentencia de la Sala Constitucional de

fecha 21 de noviem bre de 2001, con ponencia del M agistrado Antonio
G arcía G arcía, caso José Muci-Abraham y otros en acción de nulidad por
inconstitucionalidad en contra de los artículos 2 y 6 de la Ley sobre Régimen
Cambiario consultada en original, en w w w .tsj.g o v .v e /d e cisio n e s/sco n /
noviem bre/2338-211101-00- 1455.htm
253
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T ribu ta r io
do de aportar. Mención aparte merece el caso de la reincidencia

como circunstancia atenuante en los términos de la Locti, su
puesto que según el literal "A " de la mencionada norma, es de
finido como: el incumplimiento reiterado del obligado a apor
tar, que incurra en dos o más de los deberes previstos es esta Ley".
La norma anterior difiere abiertamente de la reincidencia en

los términos del Código Orgánico Tributario, según el cual: " Ha
brá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia
o resolución firm e sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos
tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años con
tados a partir de aquéllos".
Nótese entonces que la claridad de la norma del Código Or

gánico Tributario, en contraposición a la deficiente redacción
de la norma dé la Locti, conlleva la exigencia de requisitos cla
ros para la aplicación de la reincidencia como agravante, esta
bleciendo de una parte la existencia de una sentencia o resolu
ción firme, como presupuesto esencial, que viene precedida de
un proceso judicial o administrativo dotado de todas las garan
tías necesarias para garantizar el derecho a la defensa y al debi
do proceso; adicionalmente la naturaleza de los ilícitos tributa
rio s co m etid o s lo s c u ale s d eben g u a rd a r cierto g ra d o de
identidad; y por último, el límite tem poral de cinco (5) años,
dentro del cual deben ser cometidos los ilícitos que configuran
el supuesto de la reincidencia.
Por el contrario, la norma de la Locti se presenta confusa y

oscura, sin límites temporales y omitiendo cualquier mención al
requisito de la sentencia o resolución firme como presupuesto
esencial de la reincidencia.
Otro ejemplo resaltante de la gravedad de la situación des

crita viene dado por la ausencia de eximentes de responsabili
d ad fundamentales en materia sancionatoria, siendo que la nor
ma del artículo 77 de la Locti, se limita a establecer únicamente
el supuesto en que: " (...) el incumplimiento o retardo en el cum
plimiento de las obligaciones del aporte, establecidas en el Tí
254
tulo III de la presente Ley, sea imputable al Ministerio de Cien

cia y Tecnología" en cuyo caso la norm a prevé que: "(...) se
otorgará un plazo igual al tiempo del incumplimiento o retar
do, para que se cumpla con la obligación de aportar".
De esta forma y bajo la pretendida exclusión del carácter tri
butario del aporte previsto en la Locti al no establecerse una
remisión expresa al Código Orgánico Tributario, observamos la
intención del legislador de omitir supuestos indispensables que
con figuran exim entes de re sp o n sab ilid ad y que en m ateria
tributaria se encuentran descritos en el artículo 85 del Código
Orgánico Tributario, a saber: (i) el no haber adquirido la mayo
ría de edad; (ii) la incapacidad mental com probada; (iii) el caso
fortuito y la fuerza mayor; (iv) el error de hecho y de derecho
excusable; (v) la obediéncia legítima o debida; así como (vi) cual
quier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los
ilícitos tributarios.
Por último, no podem os dejar de hacer referencia a la falta

de límites para la graduación de las sanciones en función de las
circunstancias agravantes y atenuantes, siendo que la norm a
del artículo 73 de la Locti, se limita a establecer la aplicación de
m ultas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) del monto
dejado de aportar, sin prever lím ites a dicha sanción, lo cual
resulta indispensable en m ateria sancionatoria.
Debe tenerse en cuenta que las disposiciones sobre el ilícito

tributario establecen en todos los casos los límites m áxim os y
mínimos que permitirán al operador la aplicación de la sanción
específica que m ás se ajuste a todas las circunstancias efectiva
mente verificadas.
A todo evento, som os del criterio que en virtud del carácter

tributario de la obligación prevista en el artículo 37 de la Locti,
todos los aspectos sancionatorios relacionados con su incumpli
miento deberán regirse por las previsiones del Código Orgánico
Tributario, por ser éste la ley marco en la materia tributaria, lo
cual supondría la aplicación del artículo 111 de dicho Código,
el cual dispone que en caso de disminución ilegítima de ingresos
255
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D erech o T r ibu ta r io
tributarios, será aplicable una sanción que oscila entre el 25% y

el 200% del tributo om itido, conjuntamente con los intereses
mora torios equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria.
D. L a d e te rm in a c ió n , f is c a liz a c ió n
Y CONTROL DE LA LEGALIDAD DE
LOS ACTOS DE CONTENIDO TRIBUTARIO
En el ámbito de la Lotisep, la Oficina Nacional A ntidrogas

(en lo adelante ONA), constituye el órgano encargado de ejecu
tar las políticas públicas y estrategias del Estado para combatir
la producción, tráfico, legitimación de capitales y consumo ilíci
to de drogas. Adicionalmente, corresponde a dicho órgano las
com petencias en m ateria de determinación, fiscalización y re
caudación de las contribuciones previstas en dicha Ley.
Por su parte, se le atribuye al Ministerio de Ciencia y Tecno

logía, el ejercicio de las mencionadas competencias en el ámbito
de los aportes establecidos en la Locti. Dichas facultades, con
forme lo establece el artículo 46 de la mencionada Ley, deberán
ser desplegadas en coordinación con la autoridad aduanera y
Tributaria a fin de la verificación de las declaraciones para la
cuantificación del aporte.
N o obstante, del texto de am bas leyes, en particular de las

regulaciones destinadas a establecer el marco de actuación de
am bos órganos, se observa que en el caso de la ONA, no existen
reglas sobre la forma y los principios que deberán ser atendidos
en el ejercicio de su s com petencias tributarias. En el caso del
Ministerio de Ciencia y Tecnología, el legislador se limitó a esta
blecer ciertos principios insuficientes56, estrictamente vincula
dos al ejercicio de la potestad sancionatoria que se le atribuye a
dicho órgano y que comprende, como anotamos en el epígrafe
56 Artículo 81: "D e los Principios Rectores de la Potestad Sancionatoria.

El Ministerio de Ciencia y Tecnología, su s entes u órganos adscritos, ejer
cerán su potestad sancionatoria atendiendo a los principios de legalidad,
im parcialidad, racionalidad y proporcionalidad"
256
anterior, la aplicación de las sanciones derivadas del las contri

buciones prevista en la Locti.
Se advierte de lo anterior, la falta de un marco regulador

adecuado para el ejercicio de las com petencias tributarias de
am bos órganos, circunstancia que se presta para la aplicación
de procedimientos arbitrarios carentes de las garantías necesa
rias para la defensa de los contribuyentes, entre otras patolo
gías, las cuales se patentizan en el caso de la Locti, según la cual
las norm as relativas a las facultades de control, fiscalización,
verificación y determinación de los aportes previstos en dicha
Ley, son dejadas a la suerte de la regulación por vía reglamen
taria57.
La situación anterior se agrava con la pretendida exclusión

del régimen general consagrado en el Código Orgánico Tributa
rio, con lo cual no sólo se busca hacer a un lado las normas que
delimitan las facultades, funciones y deberes de la Administra
ción Tributaria, entre las cuales se encuentran las normas gene
rales relativas a su actuación y las facultades de fiscalización y
determinación, entre otras; sino también, se procura prescindir
de las norm as procedim entales aplicables tanto en sede adm i
nistrativa, como judicial.
En este marco, la situación descrita implica la prescindencia

de normas tan importantes como las relativas al régimen proba
torio, las form alidades de las notificaciones de los actos adm i
nistrativos de contenido tributario, así como aquellas destina
das a regular los procedimientos particulares de (i) recaudación
en caso de omisión de declaraciones; (ii) verificación; (iii) fiscali
zación; (iv) repetición de pago; (v) recuperación de tributos; (vi)
declaratoria de incobrabilidad; e (vii) intimación de derechos
pendientes, entre otros, incluyendo los procedim ientos de se
gundo grado.
57 Artículo 45: "Facultades de Control.
El M inisterio de Ciencia y Tecnología tendrá las facultades de control,
fiscalización, verificación y determinación cuantitativa y cualitativa de los
aportes contenidos en el Título III, las cuales ejercerá en los términos esta
blecidos en el Reglamento de la presente Ley".
257
Tales normas, cuya aplicación pretende ser excluida, consti

tuyen el instrumento indispensable, de una parte, para garanti
zar los derechos de los contribuyentes en el marco de los proce
dim ientos tributarios que se inicien con ocasión a los aportes
analizados, y a su vez, para instrumentar cabalmente las fun
ciones de determinación, fiscalización y control de la legalidad
de los actos de contenido tributario que emanen de la O NA y el
Ministerio de Ciencia y Tecnología. Nótese que en función de la
especialidad de la materia tributaria dentro de la cual se ubican
los aportes cuya recaudación corresponde a ambos órganos, las
normas de procedimiento que rigen para el resto de la A dm inis
tración Pública, contenidas en la Ley Orgánica de Procedimien
tos Administrativos, resultarían insuficientes, haciendo necesa
rio recurrir ineludiblemente al Código Orgánico Tributario.
Otra consecuencia resaltante de la problemática descrita, vie

ne determ inada por la competencia para conocer de los recur
sos que se intenten contra los actos adm inistrativos que sean
dictados por la O N A y el Ministerio de Ciencia y Tecnología en
el marco de los aportes cuya recaudación se encuentra atribui
da a dichos órganos, esto es, si dichos recursos deberán ser co
nocidos por los tribunales que integran la jurisdicción conten-
cioso-adm in istrativa o p or aquellos que form an parte de la
jurisdicción contencioso-tributaria.
Ante tal situación estimamos que en atención al carácter tri

butario de los aportes analizados58, y ante la falta de una norma
58 El carácter tributario de los aportes previstos en la Locti y en la Lotisep,
implica que el conocimiento de los recursos que se ejerzan contra los actos
dictados en relación a dichos aportes deberán ser conocidos por los tribu
nales de la jurisdicción contencioso-tributaria. A este respecto cabe traer a
colación nuevamente el criterio sostenido por la Sala Político Adm inistra
tiva en ocasión de pronunciarse sobre las consecuencias del carácter tribu
tario atribuido a las contribuciones d eriv ad as de la Ley que R egula el
Subsistem a de Vivienda y Política Habitacional, conforme al cual: "D e los
artículos anteriorm ente transcritos se desprende la com petencia de los
Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para conocer y decidir
en prim era instancia los procedim ientos relativos a los tributos regidos
por el Código Orgánico Tributario, dentro de los cuales se encuentran las
contribuciones especiales, tales como el aporte parafiscal regulado por la
258
particular que atribuya dicha competencia a tribunales distin

tos, la competencia en este sentido corresponderá a los tribuna
les que integran la jurisdicción contencioso-tributaria, en la ac
tualidad: los tribunales superiores de lo contencioso tributario y
la Sala-Político Adm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justi
cia (artículo 329 del C ódigo Orgánico Tributario).
C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s
1. Las contribuciones creadas mediante las recientes leyes

orgánicas de (i) ciencia, tecnología e innovación y (ii) contra el
tráfico ilícito y el consum o de su stan cias estu pefacien tes y
psicotrópicas aparentan obligaciones patrim oniales de derecho
público no contributivas, que se disimulan en las m odalidades
atípicas de cumplimiento de la obligación, pues en principio la
prestación que constituye su objeto no se instrumentan exclusi
vamente mediante un d ar una sum a de dinero al ente acreedor,
ni siquiera supone un ingreso para éste, sino en erogaciones afec-
Ley que R egula el Subsistem a de V ivienda y Política H abitacional, de

conform idad con lo previsto en el artículo 12 del referido C ódigo, cuyo
texto dispone:
"Artículo 12: Están som etidos al im perio de este C ódigo los im puestos, las
tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las dem ás con
tribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1." (Destacado de la
Sala).
Con fundam ento en ello, considera la Sala que es la jurisdicción contencio
so-tributaria la competente para conocer de los recursos ejercidos en esta
materia, y en el caso concreto corresponde al Tribunal Superior Séptim o
de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area M e
tropolitana de Caracas la competencia para decidir el recurso contencioso
tributario interpuesto por la contribuyente Inversiones M ukaren, C.A.,
contra el acto adm inistrativo contenido en el Acta de Fiscalización No. 12
de fecha 24 de m arzo de 2004, em anada de la Dirección General de Fiscali
zación y Sustanciación del Consejo Nacional de la Vivienda, adscrita al
Ministerio de Infraestructura. A sí se decide". Cfr. Sentencia de la Sala Polí
tico Adm inistrativa de fecha 26 de Julio de 2006, con ponencia del M agis
trado H adel M ostafá Paolini, caso Inversiones Mukaren, C.A, vs. Consejo
N acional de la Vivienda, consultada en original, en w w w .tsj.gov.ve/deci-
siones / s p a / julio01928-270706-0823.html.
259
tadas a los fines públicos sectoriales que cada ley prom ueve,
esto es, la inversión en ciencia y tecnología y la inhibición del
consumo de sustancias estupefacientes y psicotrópicas. Contri
buye a la apariencia no tributaria una semántica legal que adul
tera la terminología típica y que oscurece el análisis de los con
ceptos em pleados. Sin em bargo, estam os en presencia de (i)
prestaciones patrimoniales legales, (ii) som etidas a un régimen
de derecho público, (iii) cifradas cuantitativamente conforme a
la capacidad económica del deudor y (iv) destinadas a la satis
facción de una finalidad pública. Se trata de una manifestación
sintomática de la anarquía parafiscal.
El fin de nuestra afirmación conceptual, consiste en poner de

relieve que lo esencial a la noción del tributo en el moderno Es
tado Social de Derecho es (i) la exacción coactiva de la riqueza
particular con el propósito de cobertura de fines públicos, inde
pendientemente de la m odalidad de cumplimiento y que (ii) la
m odalidad de cumplimiento del tributo no se resuelve exclusi
vamente en un dar al acreedor, esto es, en una transferencia de
los recursos patrim oniales que la exacción supone, sino que la
prestación puede verificarse afectando los recursos en la forma
prevista por la ley de creación del tributo.
2. En los casos de la Locti la falacia deconstructivista con

siste en pretender adulterar el carácter tributario de la obliga
ción en comentarios, porque (i) la exacción se denomina "ap o r
te" y no "contribución", la prestación (ii) no implica un ingreso
a favor del ente acreedor, esto es, no ingresa en su patrimonio
para financiar sus funciones, (iii) las sum as legalmente debidas
no son disponibles directamente por el acreedor sino canaliza
d as a través de un fondo creado al efecto para "financiar" los
proyectos en cuestión a favor de terceros y (iv) existe la alterna
tiva de la autodisposición de los recursos debidos por el deudor
mientras se afectan a los fines legales, sublim ados bajo el rótulo
de "in versión ".
Sin embargo, hoy en día, todas las circunstancias antes refe

ridas son inesenciales a la definición del tributo, pues como quie
ra que la obligación en comentarios tiene carácter legal y patri
260
H um berto R om ero- M uci
monial y se fundamenta en fines de solidaridad constitucional

mente tutelados, (i) en el Estado Social de Derecho, el tributo no
tiene exclusivos fines fiscales y no necesariamente tiene que re
presentar un ingreso para el ente público acreedor, en tanto y
en cuanto, (ii) las sum as debidas sean afectadas a los fines p ú
blicos que sirven de causa a las m ism as, sea directamente por el
sujeto activo o mediante otro vehículo de gestión de los recursos
recaudados, de m odo que (iii) la pretendida "in v e rsió n " que
resulta de la autodisposición coactiva de la sum a obligada o de
las transferencias a Fondos o entes legalmente previstos, m ás
que una "in versión " es una m odalidad de cumplimiento de la
obligación.
3. En el caso de la Lotisep el espejism o semántico que se

articula a través del concepto "ap orte" y los fines de seguridad
y responsabilidad social a los que se asocia mediante su ingreso
al órgano desconcentrado en la materia antidroga, encubre un
trib u to p a r a fisc a l de la se g u r id a d so c ia l, so m e tid o a la
institucionalidad tributaria regulada por el marco normativo del
Código Orgánico Tributario, el cual, por su especialidad, priva
respecto del régimen previsto en la ley en cuestión a todos los
fines asociados al cum plim iento de la obligación legal en co
mentarios.
4. La "H u id a del D erecho T rib u tario ", consiste en que

ambos instrumentos legislativos (Lotisep y Locti) establecen sus
propios (i) sistem as sancionatorios, (ii) procedimientos de verifi
cación, fiscalización y determinación de la obligación, e incluso
régimen de exigibilidad temporal de la obligación, lo cual cons
tituye claramente la tendencia actual del Legislador de estable
cer y regular ciertas especies o categorías tributarias de carácter
parafiscal, con disposiciones propias y particulares que no guar
dan relación con el régimen general, sistematizado o estandari
zad o en m ateria tributaria contenido en el C ódigo O rgánico
Tributario. "H u id a " que no sólo es del derecho tributario, sino
del derecho mismo.
5. R eco m en d am os que la AV D T a su m a la con vicción

institucional sobre la naturaleza tributaria de las contribucio
261
nes previstas en las Locti y Lotisep como conclusiones del pleno

de las VIH Jom adas de Derecho Tributario y denuncie pública
mente la condición de tales como contribuciones parafiscales al
m argen de la institucionalidad normativa tributaria prevista en
el C ódigo O rgánico Tributario, que como tales tributos están
som etidas a todos los principios constitucionales que rigen la
tributación (legalidad, capacidad contributiva, no discrim ina
ción, no confiscatoriedad y prohibición de retroactividad) y a
las garantías procesales y sancionatorias previstas en el citado
Código Orgánico Tributario, que por su especialidad resulta de
aplicación preferente en todo lo relativo al nacimiento, extin
ción de la obligaciones tributarias respectivas, así como la ges
tión y fiscalización de dichos tributos y los procedim ientos y
recursos administrativos y judiciales para el control de la legali
d ad de los actos de contenido tributario que resulten de la apli
cación de los textos legislativos en comentarios.
6. Recomendam os que la AVDT alerte sobre el fenómeno

anarquizante de la parafiscalidad. (i) D esde un punto de vista
jurídico constituye una grave quiebra del Estado de Derecho y
de la u n id a d y coh eren cia qu e im p o n e la ra c io n a lid a d
institucional del sistem a fiscal. Vulnera los principios tributa
rios clásicos prom oviendo la deslegalización de la exacción, el
cálculo arbitrario de bases imponibles, ignora las exigencias del
principio de seguridad jurídica al promover una dispersión nor
mativa caótica y al hurtar al ciudadano la disponibilidad de los
m edios de defensa sistem atizados en el Código Orgánico Tribu
tario, respecto de p restacion es patrim on iales coactivas, que
materialmente constituyen tributos a pesar de la adulteración
de su forma mediante una semántica engañosa, (ii) D esde un
punto de vista económico y financiero, constituye un morbo
anarquizante del sistem a tributario que eleva la presión fiscal
m ediante la creación de tributos desarticulados de la política
económica del Estado, que no consultan la capacidad económi
ca real y frustran su organización presupuestaria.
262
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265
El c o n c e p t o d e t r ib u t o y s u s
C A T E G O R ÍA S C O N ST IT U C IO N A L IZ A D A S FREN TE
A LA D E S C O D I F IC A C I Ó N , LA D E S L E G A L IZ A C IÓ N
Y EL A U G E D E LA P A R A F IS C A L ID A D
E duardo M e ie r G a r c ía *
1 . P r e s e n t a c ió n
El asunto que abordarem os —aunque parezca teórico-especu-

lativo— trasciende al mero prurito dogm ático o academ icista;
como lo es el uso correcto, típico e idóneo por parte del legisla
dor de las conocidas categorías tributarias (impuestos, tasas y
contribuciones especiales), dado los riesgos que conlleva el rela
jamiento, el desplazamiento, o si se quiere, la flexibilización de
estas categorías típicas, para dar paso a otras figuras, bien con
diferente nomen iuris, p ero que son v erd a d era s exacciones,
" exacciones p a ra fisc a le s " , que bajo las denominaciones de "con
tribuciones p arafiscales", "d erech os", "aran celes", "ap o rtes",
"inversiones" o "cotizaciones", pretenden — en algunos casos—
obviar el cumplimiento de los principios constitucionales de la
tributación.
Conviene preguntarse prelim inarmente (i) si las especies o
categorías tributarias son exclusivamente los impuestos, tasas y
contribuciones, que como clasificación cerrada o taxativa se ago
taría en estos; (ii) si sólo se trata de un problema de semántica,
en el que las "exacciones parafiscales", llám ense como se lla
men, nunca dejan de ser tributos, y por ende, se rigen por las
* A bogado UCV. M aster en Derechos Fundam entales de la U niversidad C ar

los III de M adrid (Sobresaliente). Profesor de "Fundamentos del Sistema Tribu
tario Venezolano" en la M aestría en Gerencia Tributaria de la Em presa de la
U niversidad M etropolitana
267
V O I Jo rn ad as V en ezo la n a s de D erech o T r ibu ta rio
normas rectoras del COT; (iii) si por el contrario, el tributo como

concepto es enunciativo y como ingreso público es abierto, es
tando el legislador ordinario habilitado (numerus apertus) para
crear (ex novo) figuras contributivas al m argen de aquellas, y
con prescindencia de lo previsto en la Constitución y en el Códi
go O rgán ico T rib u ta rio (C O T); (iv) o si, fin alm en te, la s
" exacciones parafiscales" no son tributos, y en consecuencia go
zan de un régimen jurídico singular, en este caso, prescindien
do dé lo previsto en el Código Orgánico Tributario.
Centraremos el análisis en las previsibles consecuencias de

asumir alguna de estas posiciones, haciendo hincapié —por su
puesto— en nuestra preocupación por la crisis que atraviesa la
tributación patria —que no es nueva— pero que se acentúa con
el paulatino relajamiento de los principios constitucionales que
gobiernan la tributación, con la quiebra de su sistèmica y el uso
de conceptos seudo-tributarios, lo que se refleja directamente
en la vulneración de derechos fundamentales y en el consecuente
debilitamiento de las garantías dem ocráticas de la imposición,
propias del Estado de Derecho.
Los riesgos advertidos nos obligan a reconducir el asunto a la

Constitución, a su técnica de pru den cia y equilibrios, cuya
perspectiva clarificadora irradia a todas las instituciones jurídicas
disciplinadas y objetivadas por el hombre, especialm ente a la
tributación, dado los valores y bienes jurídicos comprometidos.
De allí que sea preciso encontrar la racionalidad en cada acto
en que el poder se exterioriza, por ser ésta ima de las funciones
prin cipales de la C onstitución: r a c io n a liz a r el e je rcicio del
Poder.
La "racionalidad" de una norma se desprende de un juicio

de conformidad con la Constitución. En tal sentido, pretende
m o s in d a g a r si al u tiliz a r la s d e n o m in a d a s "e x a c c io n e s
parafiscales" existía en el legislador (mens legislatoris) tal racio
nalidad en las valoraciones y opciones legislativas; si es un asunto
d eliberad o que resp on d e a una n ecesid ad técnica ju ríd ica,
tributaria o financiera, o es producto del proceso de relajamien
to en el uso de las in stitucion es ju ríd icas, con el objeto de
268
E duardo M eier G a r c ía
flexibilizar las exigencias y límites constitucionales de cara a

procurar -intensa y directamente- los recursos suficientes para
soportar los gastos que implican la creación de nuevos entes y
órganos administrativos especializados, la conformación de fon
dos separados y la asunción de funciones interventoras; esca
pando a las rigurosas garantías a las que afortunadam ente se
somete la creación y exigibilidad del tributo.
2. E l co n c e p to c o n s titu c io n a l de tr ib u to y
SU EFICACIA SOBRE EL ORDENAMIENTO JURÍDICO
La CRBV utiliza conceptualmente el término tributo y pare

ce derivar de su s categorías (impuestos, tasas y contribuciones)
un serie de consecuencias que nos servirán -sin entrar en deta
lle sobre los elementos esenciales de cada figura- para juzgar el
régimen jurídico em pleado para crear los aportes e inversiones
de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación; los apor
tes de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consum o de
S u sta n c ia s E stu p e fa c ie n te s y P sic o tró p ic a s; lo s a p o rtes
parafiscales de la Ley Orgánica del Sistem a de Seguridad So
cial y de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat;
las cotizaciones de la Ley Orgánica de Prevención, Condicio
nes y M edio Am biente de Trabajo y de la Ley del Régim en
Prestacional de Empleo y la contribución parafiscal de la Ley
de Responsabilidad Social en Radio y Televisión, entre otras.
A sim ism o, existe otro grupo de "exacciones parafiscales" que
utiliza la denominación de contribuciones especiales, como las
previstas en la Ley de Cinematografía Nacional, en el Decreto
con fuerza de Ley Orgánica de Turismo, en la Ley Orgánica de
Telecomunicaciones y en la Ley Orgánica del Servicio Eléctrico,
por señalar algunas1.
1 Publicadas en el orden que se citan en G.O. N ° 38.242 del 03-08-05; G.O. N °

38.337 del 16-12-05; G.O. N ° 37.600 del 30-12-02;G.O. N ° 38.182 del 09-05-05;
G.O. N ° 38.236 del 26-06-05; G.O. N ° 38.281 del 27-11-05; G.O. N ° 38.081 del
07-12-04; G.O. N ° 37.332 del 26-11-01; G.O. N ° 36.970 del 12-06-00; G.O. N °
5.568 Ext. del 31-12-01
269
Cuestión aparte es el aspecto financiero -qu e por razones

obvias no abordaremos en esta oportunidad- relativo a la afec
tación presu p u estaria, al destino de las "exacciones p arafis-
cales"2. D esde el punto de vista presupuestario, com o señala
Carm ona Borjas3, la práctica cada vez m ás frecuente de crear
estos fondos como el de Responsabilidad Social, bajo la forma
de patrimonios separados, adem ás de sobrecargar de exacciones
a los agentes económicos del país, supone la proliferación de
presupuestos públicos con la creación de los servicios autóno
m os sin personalidad jurídica, que dificultan tener una visión
global y real del gasto público, todo ello posiblem ente con el
propósito de deslastrarse de los controles y la rigidez que su
pondría el lograr los m ism os objetivos por las vías propias del
presupuesto de la República.
Si las "exacciones parafiscales" son idóneas para generar fon

dos separados y financiar actividades adm inistrativas que re
quieren de estructuras funcionalm ente especializadas, m ás o
menos autónomas, y que estos ingresos públicos, no destinados
a la cobertura general de los gastos del Estado, pueden cumplir
un papel necesario e importante en un sistem a fiscal moderno,
frente a un Estado paquidérmico para distribuir los ingresos, es
un análisis que escapa a nuestras pretensiones.
Lo que sí intentaremos dem ostrar es que ni la parafiscalidad,

ni los fines extrafiscales de la tributación, ni la necesidad de una
2 La exacción (DRAE, 22a Edición) es la acción y efecto de exigir im puestos,

prestaciones, m ultas, deudas, etc., mientras que el prefijo "p ara " (parafiscal)
denota la existencia y conformación de una contribución "a l m argen d el"
Fisco Nacional, del Tesoro, bien por m edio de la afectación de los ingresos
que resulten de la gestión de los servicios autónom os sin personalidad
jurídica, los conocidos fondos separados (Art. 34 de la Ley Orgánica de la
Adm inistración Financiera del Sector Público y 93 de la Ley Orgánica de la
Adm inistración Pública) o de los ingresos de institutos autónom os que
gozan de patrim onio propio y personalidad jurídica distinta a la de la
República.
3 C a r m o n a B o r ja s , J.C., "Contribución Parafiscal en la Ley de Responsabili
d ad Social en Radio y Televisión". En: Análisis Jurídico Tributario, KPMG,
Escritorio Jurídico, N ° 8. enero-marzo, Caracas, 2005, p.8-13
270
adm inistración financiera ágil y eficaz, justifican la prolifera

ción de diferentes instrumentos recaudatorios al margen de las
técnicas tributarias tuitivas de los derechos del contribuyente y
dem ás sujetos pasivos.
El Derecho es una realidad dinámica, cambiante, que debe

adaptarse a las exigencias de la organización social. Sin embar
go, en él concurren una serie de principios inmanentes a la es
tructura del sistem a jurídico, que garantizan su funcionamien
to y abonan su legitimidad. Se trata de aquellas razones últimas
que no dependen de otras y que cumplen la función axiomática
de justificar las normas válidas. N os referimos a los principios, y
con especial relevancia, a los principios constitucionales de la
tributación, que constituyen auténticos imperativos jurídico cons
titucionales de inmediata y dinámica virtualidad y generalidad,
de m odo que todas las situaciones de poder-deber previstas en
el ordenamiento tributario deben preordenarse y sujetarse a la
eficacia garantista y al efecto útil de los principios, cuya fuerza,
virtualidad y generalidad se fundam enta en su s presupuestos
históricos, políticos y jurídicos.
Con la constitucionalización de la tributación se quiere evi

tar que el ordenam iento jurídico ordinario prescinda de esos
presupuestos históricos, políticos y jurídicos arraigados en la co
m unidad en forma de valores objetivados, así como de los prin
cipios, derechos y criterios que deben tomarse en consideración
para configurar el sistem a tributario.
Es concluyente que los principios y criterios constitucionales

deben tomarse en serio al configurar el sistema tributario, bien
porque la jerarquía normativa de su posición en el ordenamien
to (suprem acía constitucional) así lo im pone -p ara garantizar
la racio n alid ad del sistem a, evitar el caos n orm ativo y las
antinomias o contradicciones entre norm as- y porque, a su vez
-p o r previsión constitucional- el Estado justifica su existencia
en la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y
deberes reconocidos y consagrados en la Constitución, como se
desprende del artículo 3 de la Constitución de 1999 (CRBV).
271
De manera que los principios constitucionales de la tributación

y los criterios o moldes que la disciplinan, sirven de guías -obli
gatorias y correctivas- a los operadores jurídicos, enseñándoles
el camino adecuado para la producción, interpretación y apli
cación de esta ram a del Derecho.
De los criterios que deben tomarse en consideración para con

figurar el sistema tributario, sin dudas, el concepto tributo tiene
un rol estelar, que como instrumento jurídico se convierte en
una herramienta de arm onización y delimitación de la activi
d ad legislativa, evitando el caos normativo y la dispersión del
ordenamiento, garantizando el círculo de derechos del contri
buyente, que en buena parte se cum ple con el respeto de los
principios constitucionales.
Fijar el sentido de la expresión tributo no es sólo un problema

de nomenclatura. Utilizar cualquier denominación, puede pro
ducir resultados indeseables sobre los derechos del contribuyente,
bien porque se vulnere la seguridad jurídica, la reserva de ley y
la tipicidad, o se produzca superposición de gravám enes al con
currir los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) y las de
nom inadas “ exacciones parafiscales", con los indeseables efec
tos de una carga fiscal solapada o implícita.
Para evitar que las "exacciones", independientemente de su s

fines, proliferen en el ordenamiento sin unidad de sentido, es
necesario ensayar un concepto que abarque las figuras típicas
del Derecho Tributario y se im ponga al legislador. De allí que
sea la Constitución, norma normarum, la que nos perm itirá ir
delineando el concepto constitucional de tributo.
El tributo es hoy un concepto constitucionalizado ( González

García, 1996: 13 y Ram allo M assanet, 1997), es un criterio de
naturaleza constitucional, al igual que su s categorías (im pues
tos, tasas y contribuciones), y si caben dudas sobre su naturale
za jurídica, sólo basta citar los artículos 133 y 317 de la CRBV,
que refieren expresamente sus especies o categorías, al contem
plar que:
272
Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos

mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que esta
blezca la ley; [y que] No podrán cobrarse impuesto, tasa, ni
contribución que no estén establecidos en la ley (...)
La CRBV refrenda las categorías típicas introducidas formal

mente en el ordenamiento venezolano desde el primer COT de
1982. Es enfática al conferir a la tripartición tributaria la fuerza
jurídica necesaria para irradiar todo el ordenamiento jurídico
ordinario. Refuerza esta idea cuando utiliza el adjetivo tributa
rio al referirse al sistema tributario en el artículo 316, y al exigir
que el m ism o se sustente en una eficiente recaudación de los
tributos, o al señ alar que nin gún tributo p u ed e tener efecto
confiscatorio o que toda ley tributaria fijará su lapso de entrada
en vigencia (Art. 317 CRBV).
El vocablo tributo, como sustantivo (tributos estadales, tribu

tos nacionales, tributos propios) o como adjetivo (potestad tributaria,
materia tributaria, régimen tributario, obligaciones tributarias, le
gislación tributaria, administración tributaria, ramos tributarios), es
utilizado a lo largo del Texto constitucional, así como sus espe
cies: im puestos tasas y contribuciones, haciendo referencia in
cluso a los términos: contribuciones especiales, contribuciones de
mejoras, contribución especial sobre plusvalías y contribuciones
parafiscales, de la que nos ocuparem os m ás adelante.
Al estar consagrado en la Constitución, tanto el tributo, como

criterio, y sus categorías, como especies de aquél, adquieren ca
rácter normativo y directamente aplicativo, esto es, vinculante
y preceptivo para todos los órganos del Poder Público, especial
mente para el legislativo, que se vería limitado en concebir el
ordenamiento jurídico ordinario prescindiendo de las catego
rías típicas constitucionales del tributo.
En el COT de 1982 (y en las sucesivas reformas de 1992, 1994

y 2001) no se incluyó el concepto de tributo, ni de cada una de
las categorías desarrolladas en el Modelo de Código Tributario
para América Latina O EA /BID (Arts. 13 al 17), a pesar de las
273
recomendaciones de los proyectistas4 y las razones que abona

ban su inclusión, expresadas en la Exposición de M otivos del
M odelo O E A /B ID 5. Entendem os que tal exclusión se justificó
en la necesidad de evitar la rigidez propia de las definiciones en
la ley, y permitir una mayor flexibilidad para adaptar toda cla
se de exacciones (incluyendo las parafiscales) a los m oldes pre
vistos en el artículo 12 del COT vigente.
La doctrina define tributo como aquella prestación patrimonial

(normalmente en dinero, Modelo O EA /BID ) de carácter coactivo
impuesta por el Estado u otro ente público, (en ejercicio de su p o
der de imperio, Modelo O EA/BID), con el objeto de financiar los
gastos públicos (de obtener recursos para el cumplimiento de su s
fines, Modelo O EA/BID ) - a lo que agregaríam os nosotros- pro
teger la economía nacional y la capacidad económica, individual y
colectiva, elevar el nivel de vida de los ciudadanos, y garantizar que
su creación y exigencia se haga con estricto apego a los principios de
legalidad, capacidad económica y seguridad jurídica y velando por el
respeto, los derechos y garantías constitucionales.
Dicho esto, es necesario indagar si de la Constitución de 1999

se pueden extraer algunas características que nos permitan deli
mitar y limitar el concepto tributo, lo que nos facilitará conocer
4 "En el proyecto se consideró conveniente que el Código adoptara las defi

niciones (del M odelo de C ódigo Tributario para Am érica Latina O E A /
BID) y la práctica ha dem ostrado su utilidad, especialmente respecto a las
tasas. N o obstante, pensam os que estas disposiciones pueden aplicarse por
vía de interpretación de la ley tributaria, tanto p or su valor técnico y
doctrinario, como por el antecedente que representa el aludido Proyecto y
el M odelo que le sirvió de b ase" Vid. O c t a v io , José Andrés. Comentarios
Analíticos al Código Orgánico Tributario, Colección de Textos Legislativo N °
17, E.J.V, Caracas, 1998, p.97.
5 "A utorizadas opiniones aconsejan excluir de los códigos las definiciones,
para que la doctrina y la jurisprudencia elaboren libremente los concep
tos. Sin em bargo, la Com isión ( G iu lia n i F o n r o u g e , C., V a l d e s C o s t a , R.,
G o m e s d e S o u s a , R.) estim ó que en el caso particular de este M odelo de
C ódigo, destinado a hom ogeneizar instituciones y principios, y que, por
lo tanto, tiene cierto carácter formativo, era conveniente incluir las defini
ciones, sobre todo por las discrepancias existentes en la m ateria" Vid.
Exposición de M otivos del M odelo O EA /BID , texto original, Montevideo,
1967. p.18.
274
E duardo M eie r G a r c ía
su s características esenciales que como instrumento jurídico lo

definen y le dan virtualidad jurídica propia y así diferenciarlo
de o tro s in g re so s p ú b lic o s o p re sta c io n e s o b lig a to ria s no
tributarias.
En tal sentido, de las norm as de la tributación previstas en la

CRBV se derivan cada una de las características principales que
técnica y doctrinariamente nos permiten definir y delimitar el
concepto de tributo.
i. Del artículo 133 de la CRBV se deriva el carácter obligato
rio o coactivo de esta prestación con el imperativo: "Toda
persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos me
diante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establez
ca la ley".
ii. Del artículo 317 constitucional se desprende el carácter uni
lateral, esto es, su establecimiento por ley (ex lege). De m a
nera que al no poder cobrarse impuestos, tasas, ni contribucio
nes que no estén establecidos en la ley, es la ley como expresión
de la voluntad general el instrum ento para crear y hacer
exigible el tributo, independientemente de la voluntad del
sujeto llam ado a cumplir esta prestación. El carácter unila
teral se ve reforzado en los artículos 74 y 115 de la CRBV,
que impiden someter a referendo abrogatorio las leyes que
establezcan o modifiquen impuestos, y limitan la propiedad
a las contribuciones que establezca la ley.
iii. En cuanto al carácter contributivo, la finalidad básica de
financiación de los gastos públicos es apreciable en el artí
culo 133 de la CRBV , qu e a lu d e al d eb e r g en e ral de
" . . .coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impues
tos, tasas y contribuciones que establezca la ley". Adem ás, " (...)
el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas
publicas" (Art. 316 CRBV), que en ningún caso serán p aga
deras en servicios personales (Art. 317 CRBV).
iv. Adicionalmente, el artículo 316 de la Constitución de 1999,
nos permite precisar que el tributo es una prestación obli
gatoria cualificada, desde que el deber constitucional del
275
VIH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T r ibu ta r io
que emana, tiene la finalidad específica de contribuir al soste

nimiento de los gastos públicos, y sujeta a una reserva de ley
cualificada, en tanto que el sistem a tributario ha de estar
inspirado en los principios de igualdad, progresividad y ca
pacidad económica y no ha de tener carácter confiscatorio
(Rubio Llórente, 2001: 46).
P or otra p a rte , la d o ctrin a ex tran jera ha d e fin id o la s

"exacciones parafiscales" como aquellas detracciones coactivas
de carácter económ ico, caracterizad as p orque, p ese a tener
materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por Ley (o
al ser creados por ley, se delega la fijación de sus elementos esenciales
en instrumentos sub-legales), ni se gestionan conforme a los pro
cedimientos aplicables a la gestión de los tributos, ni su exac
ción está prevista en los Presupuestos Generales del Estado. Se
trata, en suma, de tributos afectados a unas finalidades concre
tas y determ inadas, caracterizados por la sin gularidad de su
régimen jurídico, tanto en su nacimiento como en su desarrollo
y destino final (Martín Queralt, Lozano Serrano, C asado Olle
ro, Tejerizo López, 1996: 122).
Nótese que de lo dicho hasta ahora, por lo menos de nuestro

ordenamiento no podem os derivar la existencia de un régimen
jurídico singular para las " exacciones parafiscales" y la única
diferencia notable entre tributo y exacciones o contribuciones
parafiscales sería la finalidad o el destino final de lo recaudado,
que en el segundo caso, es el sostenimiento del gasto público
específico del órgano o ente de asignación o la provisión de fon
dos separados para la realización de actividades adm inistrati
vas de promoción, prestación, regulación o fiscalización. A fal
ta de definición legal, veam os lo que ha señalado la jurispru
dencia al respecto.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en

sentencia de del 13 de noviem bre de 2001 (Caso: Inversiones
Camirra S.A. y otros), al referirse a la contribución especial des
tinada a la financiación de la Com isión N acional de casinos,
Salas de Bingo y M áquinas Traganíqueles, señaló que:
276
(...) forma parte de lo que la doctrina acertadamente ha denomi

nado contribuciones parafiscales, cuya caracterización viene
dada por las exacciones recabadas por ciertos entes públicos
para asegurar su financiamiento autónomo, como lo son las
entidades de regulación económica, por tal motivo, esta Sala
estima improcedente los alegatos presentados por los denun
ciantes, sobre la imposibilidad de que los contribuyentes apor
ten directamente mediante la cancelación de contribuciones
especiales, ingresos que sean destinados para sufragar los gas
tos de los entes de la Administración Pública.
Según Sala Político-Administrativa del TSJ es pacífica la ju

risprudencia6 sobre el carácter de las contribuciones previstas
en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, con
forme a las cuales quedó sentado:
(...) que el legislador (...) estableció una contribución a cargo de
patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio
instituto. Esta contribución comprendida dentro de las deno
minadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recaba
das por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento
autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de
patronos o de trabajadores.
'E n sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Adm i

nistrativo del 15 de marzo de 2006 (Caso: Inversiones Mukaren,
C.A), se indica que:
(...) el aporte exigido con carácter de obligatoriedad a patronos y
trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema
de Vivienda y Política Habitacional, consiste en un aporte en
dinero, de carácter obligatorio, impuesto por una ley, exigido
por un ente público y cuya finalidad es de interés colectivo, de
lo que se deriva su naturaleza tributaria, ocupando la figura
jurídica denominada contribuciones especiales y ... dentro de
estas contribuciones tenemos que la más aceptada por la doctri
6 D esde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Com pañía

Anónima Nacional de Cementos), hasta su s fallos N ° 00781 de fecha 04 de
junio de 2002 (Caso: Makro Com ercializadora, S.A.) y N ° 1.624 del 22 de
octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), de 15 de
noviembre de 2005(Caso: La Lucha, C.A),de 20 de diciembre de 2005 (Caso:
Central Cafetero Flor De Patria-Gerónimo Briceño & Cía., S.A.), entre otras.
277
V I H J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta r io
na clásica han sido las contribuciones por mejora, no obstante,

la doctrina moderna reconoce que no es absurda su extensión a
campos más vastos "dado que sería ajeno a la realidad, negar el
carácter tributario a gran número de gravámenes que se adecúan
a la realidad de la contribución especial", razón por la cual han
surgido otras clasificaciones pero la más común además de la
contribución por mejora antes mencionada son las contribucio
nes parafiscales. Llegado a este punto, son precisamente las
contribuciones parafiscales las que nos interesa destacar, pues
es a esta categoría a la que esta Corte considera que pertenecen
los aportes exigidos en la Ley que Regula el Subsistema de Vi
vienda y Política Habitacional. (...) En este sentido, vale desta
car que si bien las corporaciones e instituciones de derecho
público no pueden crear tributos, sí pueden exigirlos cuando
así lo determine la ley, a los ingresos así obtenidos se les ha
denominado "exacciones parafiscales" y las mismas han sido
calificadas como aquellos ingresos que no figuran en el presu
puesto del Estado cuya gestión se encomienda a órganos dis
tintos de los propiamente fiscales y tienen afecta su recauda
ción a un destino concreto.
Llam a la atención la sinonimia em pleada por la jurispruden

cia citada al utilizar los términos contribuciones parafiscales,
contribuciones especiales o " exacciones parafiscales". Sin em
bargo, su naturaleza tributaria es concluyente y pacífica7.
Como advierte Ramallo Mansanet, la inexistencia de un con

cepto constitucional de tributo y su configuración partiendo de
las características que dé el legislador ordinario, permiten que
éste pueda sortear alguno de los requisitos o condiciones que sí
se establecen en la propia Constitución. Mediante esta m anipu
lación por la legislación ordinaria, por lo tanto, pueden apare
cer figuras que, implicando para los ciudadanos tener que cum
7 Conviene detenerse en el concepto de Tributo y en las categorías definidas
por la A dm inistración Tributaria que, aunque no es la m ás ortodoxa y
tenga un valor meramente referencial, dice mucho sobre el estado actual
del tema. Según el Glosario de Tributos Internos del Seniat, el tributo es la
prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público exige en ejercicio de su
poder de imperio a los contribuyentes con el fin de obtener recursos para financiar
el gasto público. Se clasifican en impuestos, tasas, precios públicos, contribuciones
especiales y "exacciones p arafiscales". En: http://w w w .seniat.gov.ve
278
plir prestaciones patrimoniales a favor de entes públicos de d is

tinta naturaleza, sortean el régimen jurídico constitucional que
es propio de estas prestaciones cuando se configuran como tri
butos (Ramallo M assanet, 1997: 39).
Por el contrario, la existencia de un concepto constitucional

de tributo, como la prestación pecuniaria exigida unilateralmente
(en virtud de la ley) por el Estado u otro ente público, nos permite
reconducir toda clase de "exaccion es p a r a fisc a le s " a la clasifi
cación adm itida constitucionalmente, e incluirlas dentro del gé
nero tributo, lo cual implicaría el cumplimiento principalísimo
de la Constitución, independientemente de que aquellos ingre
sos públicos sean exigidos por órganos especializados, entes des
centralizados o desconcentrados funcionalm ente, distintos al
Fisco Nacional.
En efecto, la parafiscalidad presenta como rasgo negativo la

ausencia o precariedad en la técnica tributaria -que es también
y principalm ente técnica legislativ a- em pleada para definir y
configurar los aspectos materiales y adjetivos, imprescindibles
para la completa tipificación del tributo y para rodear de certe
za a las previsibles y m últiples situaciones jurídicas de poder-
d e b e r q u e re g u la n la s n o rm a s tr ib u ta ria s y qu e están
p reo rd e n ad as al efectivo cum plim iento de las p restacion es
tributarias y a preservar los derechos y garantías del contribu
yente y dem ás sujetos pasivos.
En la casi totalidad de los textos legales que contienen -m as

no regulan- las exacciones paraficales se notará la ausencia o
precariedad en la definición concreta y exhaustiva de: el hecho
imponible tipificador del tributo (Art. 36 del COT); el nacimien
to y extinción de la obligación tributaria (Arts. 13 y 39 y s.s COT);
los sujetos pasivos obligados al cumplimiento de las prestacio
nes tributarias (Arts. 19 y s.s del COT); las disposiciones relati
vas a los ilícitos tributarios (Arts. 79 y s.s del COT); a la fiscali
zación, gestión y recaudación de los tributos (Arts. 130 y s.s del
COT); la referida a los procedimientos de carácter tributario en
sede administrativa (Arts. 148 y s.s del COT), así como las nor
m as que rigen los recursos y procedimientos administrativos de
279
revisión (Título V del COT) y los procesos judiciales (Título VI

del COT). Incluso, algu n as de las leyes de creación de estas
exacciones ni siquiera remiten a la aplicación supletoria del COT.
No obstante, la Constitución de 1999 como fuente directa y
jerárquicamente superior del ordenamiento jurídico8, condiciona
el diseño de las "exacciones parafiscales" a la necesaria adapta
ción a las categorías del género tributo, a los m oldes conceptuales
y jurídicos que este im pone y decididam ente, a los principios
constitucionales que limitan el ejercicio del poder tributario.
Así lo entendió legislador al sancionar el COT 2001 que, con
apego sistemático a los Códigos que le precedieron y al m anda
to constitucional que uniforma las categorías típicas tributarias,
ratificó la intención de someter al imperio del Código, los im
puestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad
social y las dem ás contribuciones especiales (Art. 12).
Ciertamente, cuando el COT alude a las demás contribuciones
especiales está señalando la posibilidad de reconducir todo tipo
de "exacciones parafiscales" a esa categoría. N o solamente ad
mite las contribuciones de mejoras y de seguridad social9, sino
todas aquellas contribuciones parafiscales, independientemente de
la finalidad específica a la que respondan.
Por algo el artículo 13 del COT contempla que la obligación
tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder
Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de he
cho previsto en la ley. Es decir, independientemente del tipo de
personificación que asum a el Poder Público, por m ás singular o
especial que sea la forma de organización o el régimen jurídico
8 Es oportuno recordar que las disposiciones constitucionales constituyen

fuente fundamental del derecho tributario (Art. 2 COT), y no porque lo
señale el COT, sino porque la Constitución es la norma suprema y el fundamen
to del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder
Público están sujetos a esta Constitución (Art. 7 CRBV).
9 Vid. Exposición de M otivos del M odelo O EA /B ID , texto original, Monte
video, 1967. p.18. Donde se señala textualmente, al referirse a la contribu
ción especial, que:., la contribución de mejoras y las de seguridad social,... por
cierto, no son excluyentes de otras.
280
que revista el órgano recaudador, la exacción p a r a fisc a l es una

prestación que genera un vínculo de carácter personal y obliga
torio, coactivo y unilateral. Es un tributo y debe regirse p o r el
COT, independientemente, de su s fines, incluso si son extrafis-
cales, y sin reparo en el desenlace presupuestario de tales ingre
sos. De allí que la ley ordinaria que regule el tributo deberá ha
cerlo con estricta sujeción a las norm as generales del C ódigo
Orgánico Tributario.
El artículo 1 del COT es enfático al señalar que las disposicio

nes del Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales
y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos. La conse
cuencia no p uede ser otra que la necesidad de acom odar las
"exacciones parafiscales" , que son indudablemente tributos nacio
nales, a las figuras típicas del derecho tributario, reconducirlas
al ámbito y marco normativo desarrollado por el COT10 y regu
larlas con estricta sujeción a sus normas generales.
El ordenam iento jurídico com o sistem a com pleto y pleno,

exige dotar de significado a los enunciados, criterios e institu
ciones que lo componen. Es a sí como los principios generales
del derecho tributario y los de otras ram as jurídicas que m ás se
avengan a su naturaleza y fines, son aplicables en las situacio
nes que no puedan resolverse por las disposiciones del Código
(Art. 7 COT), de forma tal que la ausencia de mención expresa
en el COT de categorías tales como "contribuciones parafiscales",
"derechos", "aranceles", "aportes", "inversiones" o "cotizacio
nes", no se resuelve en la falta de regulación. En otras palabras,
que el legislador pretenda que la falta de coincidencia de no
menclatura implica la no sum isión a los principios, derechos y
garantías previstos en la Constitución y desarrollados en el COT,
10 La existencia de unas categorías típicas tributarias constitucionalizadas, a

nuestro m odo de ver se afianza con la reciente prom ulgación de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, que utiliza la tripartición tributaria
al señalar que: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución municipal algu
na que no esté establecido en ordenanza (Artículo 165) y en su artículo 169
contem pla la aplicación supletoria del C ódigo Orgánico Tributario a la
m ateria tributaria m unicipal que no esté expresam ente regulada en esa
Ley o en las ordenanzas.
281
V m J ornadas V enezo lan a s de D erech o T ribu ta r io
es un contrasentido, un verdadero reductio ad absurdum de con

secuencias inaceptables p ara el ordenam iento tributario, p or
que nada im pide que se le dé - a parí o a sim ili- el tratamiento
jurídico que reciben los im puestos, las tasas y las contribuciones
especiales.
3. D e sc o d ific a c ió n y p a r a fis c a
El r e p u n t e d e l a s " e x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s "
Y SUS CONSECUENCIAS
La legalid ad y la codificación tributarias, com o enseñaba

C asado H idalgo (1999: 35) responden a la gravedad de los asun
tos regulados por el derecho tributario, en los cuales van en
vueltas en grado apreciable m uchas de las garantías constitu
cionales del sujeto pasivo de la obligación tributaria y también
de terceros; razones de peso para buscar reducir a unidad orgá
nica, en un solo cuerpo legal, todas las norm as vinculantes en
m ateria tributaria.
De allí la importancia de (i) la codificación, entendida como

concreción del principio de seguridad jurídica, calculabilidad y
certeza del derecho, y (ii) del concepto de tributo y su s categorías
típicas, que procuran en todo caso preservar los derechos y
garantías constitucionales de los contribuyentes y dem ás sujetos
p asiv o s, para que la tributación (ese deber constitucional de
coad yu var a los gasto s públicos), no se salg a de los cauces
dem ocráticos y garantistas, fuera de los cuales dejaría de ser
legítima.
C om o señ ala la doctrina (Ferreiro L ap atza, 2000: 1189 y

González García, 2000: 1644), el objeto básico de la codificación
es la racionalización del Derecho en aras de la seguridad jurídi
ca, la claridad y la certeza, y sirve como técnica puntera para la
creación de un marco jurídico estable, cierto, com prensible y
abarcable, y en ella, la elección del molde o esquema conceptual
del tributo, como expresión que remite, en todo caso, a una rela
ción jurídica, entre el Estado y los ciudadanos, ocupa, sin d u
das, el punto central.
282
E duardo M e ie r G a r c ía
En las II, VI y XX Jorn adas Latinoam ericanas de Derecho

Tributario, (México 1958; Punta del Este, 1970; Salvador-Bahia,
Brasil, 2000), se consideró y recomendó la Codificación como
una forma de resguardar los principios de legalidad, igualdad
entre las partes de la relación jurídica tributaria, capacidad con
tributiva, seguridad jurídica, debido proceso en las actuaciones
de la Administración y tutela jurisdiccional efectiva y, especial
mente en el ám bito sancionador, de presunción de inocencia,
culpabilidad y doble instancia.
En las prim eras Jorn adas Latinoam ericanas se recom endó

que:
i. Los principios fundam entales del derecho tributario vinie

ran consagrados en el orden jurídico con una jerarquía supe
rior a la de la ley ordinaria, de acuerdo con el sistem a consti
tucional de cada país, a fin de asegurar su debida permanen
cia.
ii. El establecimiento de códigos tributarios que fijen sistemáti

ca y ordenadam ente los principios generales del Derecho
Tributario.
ii.a. Incluyan las normas procesales que garanticen los dere
chos individuales y permitan la adecuada aplicación de
aquéllos.
ii.b. Ofrezcan caracteres de permanencia, certeza y claridad,
a fin de asegurar la estabilidad y conocimiento de las
situaciones jurídicas que los m ismos reglamenten.
S ig u ie n d o la tendencia latin o am erican a, la cod ificación

tributaria en nuestro país ha apuntado desde el año 1982, a la
búsqueda de la necesaria precisión terminológica en el diseño y
redacción de los tributos, que se consigue con el establecimiento
de sólidos principios fundamentales y jerárquicamente ordena
dos, que permiten cierta sistematización y unidad de criterio en
la aplicación de leyes según juicios uniformes.
E s así como el COT, en su carácter de norm a que sirve de

marco norm ativo a otras leyes al reunir sistem áticam ente las
283
norm as relativas a la materia (Arts. 202 y 203 CRBV), ha con

tem plado durante casi veinticinco años de codificación, aque
llos conceptos, instituciones y reglas que deben repetirse inex
cusablem ente {ex lege) en cada figura tributaria concreta (he
chos y bases imponibles, sujetos pasivos, elementos de la obliga
ción y de la relación jurídica tributaria, facultades de la Adm i
nistración y procedimientos de liquidación, etc.) y aquellas otras
de las que depende el ejercicio efectivo de los derechos constitu
cionales (procedimientos de determinación y fiscalización y re
visión; tutela judicial, sanciones, etc.)
La codificación tributaria en Venezuela está tan arraigada

que los textos de la materia normalmente remiten a su aplica
ción, siquiera supletoria, como lo hace la novísima Ley Orgáni
ca del Poder Público M unicipal11.
La codificación está unida también a la eficacia recaudatoria,

contemplada como principio en el artículo 316 de la CRBV, en
la m edida que las reglas de juego visibles y estables facilitan las
actuaciones de los sujetos de la relación jurídica tributaria, evi
tando el campo abonado para que la discrecionalidad germine
con facilidad y haga florecer la hierba indeseable de la arbitra
riedad, la indefensión y la inseguridad jurídica.
Es im portante destacar que el artículo 316 de la Constitu

ción, expresa como uno de los fines del sistem a tributario, la
protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de
la población, lo que le otorga a los tributos una significación m ás
amplia que la de sim ples m edios de obtención de ingresos, con
dicionando su diseño, la distribución del poder de exacción
11 Gaceta Oficial N ° 5.806 Extraordinario del 10 de abril de 2006. En su artícu

lo 169 contempla: El régimen de prescripción de las deudas tributarias se regirá
por lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. Dicho Código aplicará de manera
supletoria a la materia tributaria municipal que no esté expresamente regulada en
esta Ley o en las ordenanzas. A dem ás, de aplicarse para la fijación de los
intereses moratorios (Artículo 146) y las m ultas por infracciones tributarias,
que no podrán exceder en cuantía a aquéllas que contemple el C ódigo
Orgánico Tributario. (Artículo 165)
284
tributaria entre los diferentes niveles de gobierno, así como el

establecimiento de la carga tributaria individual, al cumplimiento
de los fines socioeconómicos expresados en la Constitución, in
cluyendo la utilización de los tributos con fines extrafiscales
(Meier García, 202: 73-124).
El tributo, en cuanto instituto constitucional, no queda redu

cido a su función recaudatoria, tiene un papel que cumplir en
cuanto al program a y los postulados constitucionales (Casado
Ollero, 1991: 134). En otras palabras, el tributo también puede
ser in stru m en to de p ro tecció n , p ro m o ció n , in cen tivo y
desestím ulo económico, social, sanitario, etc.
Sin embargo, cuando el Fisco propicia la utilización del tri

buto con fines extrafiscales, e im pulsa al legislador para que di
señe el impuesto, la tasa o la contribución especial con fines no
meramente recaudatorios, debe probar con mucho cuidado y
considerar si no existen otros m edios que conduzcan mejor a tal
finalidad extrafiscal (Martul-Ortega, 2001: 364).
Los fines extrafiscales parecieran ser el rasgo com ún de la

parafiscalidad, desde el momento en que estas exacciones son
u sa d a s para proveer fondos separad os, principalm ente para
entes públicos especializados que cumplen fines de regulación y
fiscalización económica o social o de gestión directa de servicios
públicos.
Sin em bargo, como señala Jarach, tam poco esto constituye

una connotación especial, porque dichas finalidades también se
encuentran presentes en los tributos en general, y especialmen
te en los im puestos (i.e.: los im puestos específicos al consumo de
tabaco y alcohol), incluso siglos antes del descubrim iento del
parafiscalismo; de allí que el autor ítalo-argentino no viera con
buenos ojos este tipo de "exacciones parafiscales", al considerar
que la consecuencia de la creación de esta última categoría, fue
ra de las categorías tributarias, es -principalmente- la de justificar
la trasgresión de algún principio de las finanzas, tanto en el aspecto
político-económico, como en el aspecto jurídico, como el pretender
285
V III Jo rnadas V enezo lan a s de D erec h o T ribu ta r io
por ejemplo, que los gravámenes de la parafiscalidad no estén suje

tos al principio de legalidad con el mismo rigor que los impuestos o
los tributos en general (Jarach, 1995: 251).
De lo que no cabe duda es que las contribuciones parafiscales

son verdaderos tributos, en tanto son exigidos por el Estado (en
su s distintas expresiones o personificaciones) mediante ley, in
vestido de su poder de imperio y porque tienen el propósito de
financiar una actividad estatal (C arm ona .Borjas, 2005: 8-13)
independientemente de los particularism os presupuestarios.
Los "tributos parafiscales" (como los define V aldés Costa),

surgen como consecuencia de la evolución del Estado liberal,
frente a la com plejidad del tejido social que dem andaba res
puestas inmediatas y ante las nuevas necesidades post bélicas,
la sociedad exige al E stado reivindicar antiguas aspiraciones
socio-económicas. Es así como el Estado intervencionista debe
atender unos fines económicos-sociales, para los cuales los re
cursos tradicionales no son suficientes. Morselli (1938), (Martin
Queralt, Lozano Serrano, C asado Ollero y Tejerizo López, 1996:
122-123) partiendo de este supuesto, justifican la existencia de
una H acienda Institucional, com plem entaria a la tradicional
H acienda Pública, b asad a en exacciones que giran en torno a
los principios del beneficio o del interés, y con la cual se atien
den fines de carácter económico-social.
La parafiscalidad, com o señala A. Becker es un fenóm eno

que va íntimamente asociado al eclipse de las instituciones de
mocráticas y que surge cuando el intervencionismo económico
estatal conduce a la consolidación de la pléyade de funciona
rios cuya retribución no puede confiarse exclusivamente a las
dotaciones presupu estarias (Martin Queralt, Lozano Serrano,
C asado Ollero y Tejerizo López, 1996: 123), lo que puede paliar
un problema, pero indefectiblemente crea una situación absolu
tam ente anóm ala, de im posible asim ilación en un E stado de
Derecho.
Ha sido duramente criticada por los estudiosos de la tributa

ción, básicamente porque estas exacciones (i) en muchos casos
286
no están aprobadas mediante ley; (ii) por su afectación a fines

concretos, (iii) por su proliferación indiscrim inada (iv) por su
exacción m ediante procedim ientos propios y (v) por su no in
clusión en los presupuestos generales del Estado.
Al punto que buena parte de la doctrina m ás calificada, se

ñala que los tributos parafiscales representan una grave quie
bra del Estado de Derecho donde quiera que los m ism os exis
tan. De una parte, porque suponen una clara vulneración de
los principios tributarios tradicionales, quebrando, adem ás, to
dos los principios presupuestarios clásicos: universalidad, no
afectación, unidad de caja. De otra, porque quiebra también el
principio de seguridad jurídica, toda vez que el ciudadano se ve
obligado a pagar unos tributos, sin que disponga de los medios
de reacción que son adm isibles contra cualquier acto adm inis
trativo de liquidación tributaria (Martin Queralt, Lozano Serra
no, C asado Ollero y Tejerizo López, 1996: 122).
La solución aparente del tratamiento doctrinal, en contraste

con el empleo de las "exacciones parafiscales" y su s consecuen
cias, por lo m enos en España, vino de la m ano de la Ley 5 8 /
2003, de 17 de diciembre, de Reforma de la Ley General Tributa
ria 12, que en su "D isposición adicional prim era". " exacciones
parafiscales", contempló que: "Las "exacciones parafiscales" parti
cipan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defec
to de normativa específica".
No obstante, Ferreiro Lapatza, insiste en que con las "exaccio

nes p arafiscales" se crea un sistem a parafiscal independiente
del sistem a fiscal ordinario. Un sistem a que no responde en la
m edida deseable a los principios de legalidad, capacidad y se
gu ridad' (Ferreiro Lapatza, : 314).
La rotun didad de este aserto requiere cuando m enos una

constatación, de la que nos ocuparem os seguidamente.
12 BOE 18-12-2003. Esta Ley cum ple en el ordenamiento tributario español,

bis a bis, las funciones del COT en nuestro país.
287
3.1 E fe c to s so b re l a le g a lid a d tr ib u ta r ia
Es innegable que el poder de imponer contribuciones, el po

der tributario, es esencial a la existencia del gobierno, es una
condición inherente al Estado como instrumento que garantiza
su propia subsistencia y el cumplimiento de sus fines, como lo
señalara el Juez M arshall (1819) en el célebre caso "M e Culloch
vs. M aryland" de la Corte Suprem a de E.U.A, por lo que puede
ser legítimamente exigido, pero con ciertos límites, porque -qué
duda cabe- el poder de imponer involucra al poder de destruir.
En este sentido, la legitim idad del tributo no se alcanza sólo

cum pliendo con las exigencias de auto-imposición o consenti
miento general (que los tributos sean sancionados por la volun
tad general representada en el cuerpo legislador, según el p o s
tulado "no taxation without representation"), o con la reserva de
ley (que los elementos esenciales del tributo estén desarrollados
exhaustivamente en la ley, según la fórmula nullum tributum sine
lege praevia, scripta, stricta et certa), sino que es necesario respe
tar ciertas reglas o m oldes conceptuales que están ahí para im
pedir la arbitrariedad en el ejercicio de la función pública (in
cluyendo el poder de legislar, que es poder de imponer y eventual
m ente, poder de d estru ir), con cretam en te, qu e la p o te sta d
tributaria normativa no desborde los cauces preceptivos (mate
riales y procedimentales, especialmente los moldes e institucio
nes conceptuales de la disciplina) dispuestos a evitar los fenó
menos de la deslegalización, la descodificación y el empleo in
adecuado de las "exacciones parafiscales".
Desde la perspectiva de una imagen global del sistem a tribu

ta rio , no p o d e m o s n e g a r que a sistim o s a un p ro c e so de
deslegalización del tributo, entendido com o aquel fenómeno
g e n e ra liz a d o de re lajam ie n to d el p rin c ip io de le g a lid a d
tributaria, según el cual, por m andato del propio legislador o
del legislador delegado o "colegislador" (el Ejecutivo Nacional
y su s Decretos-Leyes), los elementos esenciales del tributo son
definidos por vía sub-legal y en instrumentos reglamentarios, o
lo que es lo mismo, se delega la definición y fijación de los ele
288
mentos integradores del tributo, am parados por la reserva de

ley13 e indisponibles incluso para el propio legislador, y cuyo
relajamiento genera graves consecuencias, indeseables en un
Estado que se define como democrático y social de Derecho y de
Justicia.
Es lo que observamos en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecno

logía e Innovación (Art. 34, in fine) que remite a la definición
sub-legal de elementos que entendemos son esenciales, al seña
lar que: "El reglamento de la presente Ley establecerá los términos,
montos y condiciones en las cuales se determinará el aporte que esta
blece este artículo". En el m ism o sentido, el Parágrafo Único del
artículo 42, prevé:
El Reglamento de la presente Ley establecerá los mecanismos,
modalidades y formas en que los sujetos señalados en este Títu
lo realizarán los aportes a que están obligados, así como tam
bién los lapsos y trámites que se deberán realizar ante el Minis
terio de Ciencia y Tecnología para la determinación de las
actividades que serán consideradas a los efectos de los aportes.
Igualmente, el artículo 25 in fine de la Ley de Responsabili

dad Social en Radio y Televisión prevé que:
El Presidente o Presidenta de la República, en Consejo de Mi
nistros, dentro de las medidas de política fiscal aplicables de
conformidad con la situación coyuntural, sectorial y regional
de la economía del país, podrá exonerar total o parcialmente
del pago de la contribución parafiscal prevista en este artículo,
según se determine en el respectivo Decreto (...)
13 La reserva de ley tributaria debe ser entendida com o la existencia de una

com petencia irreductible a favor del legislador. Se trata de una regla
constitucionalilzada, cuyo valor constitucional la hace oponible al legisla
dor mismo. L a dimensión m ás original de la reserva de ley reside cierta
mente en la indisponibilidad de la competencia. De allí que sólo a la ley
corresponde regular con sujeción a las normas generales del COT, la creación,
modificación o supresión de tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del
tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo, otorgar bene
ficios fiscales y autorizar al Ejecutivo para que los conceda, y las demás materias que
le sean remitidas por el COT, que ningún caso, al igual que la definición y fijación
de los elementos integradores del tributo, podrán ser delegadas (Artículo 3 COT).
289
En términos tan indeterminados y genéricos, que desconoce

lo dispuesto en el artículo 74 del C ódigo Orgánico Tributario,
en el que se dispone que la ley reguladora del tributo que faculte
al Ejecutivo para exonerar, deberá especificar los presupuestos
necesarios de procedencia y las condiciones a las que está som e
tido el beneficio.
En la Ley Orgánica de Telecomunicaciones se contempla que

los impuestos, tasas y contribuciones especiales establecidas en esta
Ley, se someterán a la modalidad de autoliquidación de conformidad
con lo que se establezca mediante reglamento (Art. 157), lo que por
vía de consecuencia afecta la seguridad jurídica.
Asim ism o, la Ley del Régim en Prestacional de V ivienda y

Hábitat señala que:
(...) el aporte mensual a la cuenta de ahorro obligatorio14para la
vivienda de cada trabajador, podrá ser modificado a solicitud
del Ministerio con competencia en materia de vivienda y hábitat
y propuesto ante la Asamblea Nacional para su aprobación, y
que en todo caso no podrá ser menor al tres por ciento (3%) del
ingreso mensual que fija la ley (Art. 172).
El grado de indeterminación es tal, que no queda claro cómo

se hará y qué criterios se emplearán para el aumento de la cuota
tributaria y qué tipo de aprobación dará la Asam blea Nacional.
De lo que sí estam os seguros, en aplicación del artículo 3 del
COT, es que para cualquier modificación el legislador tendrá
que sancionar una Reforma Parcial de esta Ley.
De las norm as citadas, pareciera derivarse una posición se

gún la cual en las "exacciones parafiscales" el sometimiento al
principio de legalidad tributaria, a la reserva de ley, se presenta
menos riguroso, con menor fuerza que para el caso de los tribu
tos clásicos, siendo suficiente el consentimiento, o la mera san
14 Com prende los ahorros obligatorios del trabajador equivalentes a un ter

cio (1/3) del aporte m ensual y los aportes obligatorios de los em pleadores,
tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada traba
jador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte m ensual del ingreso total
m ensual.
290
ción de la ley. Incluso, reiteramos, la mayoría de las leyes15 que

contienen "exacciones parafiscales" no remiten a la aplicación
supletoria del COT.
Estam os en absoluto desacu erdo con que las "exacciones

parafiscales" tengan un grado de reserva de ley atenuada. N o
se trata de mera legalidad, sino de una legalidad consustanciada,
unida a la garantía de los derechos del contribuyente, que em
piezan a desdibujarse desde el momento en que el legislador
deslegaliza el tributo y delega su definición en instrumento de
rango inferior a la ley, descodifica la tributación y sanciona le
yes paralelas y con pretendido sustrato orgánico y sistematizador
de las materias reguladas por el COT (z.e.:Ley Orgánica de Con
tribuciones Parafiscales para el Sector Agrícola) o crea "exaccio
nes parafiscales" que son verdaderos tributos solap ad os que
pretenden sustraerse de la aplicación del COT, porque indepen
dientemente de la denominación que reciban, no dejan de ser
prestaciones patrimoniales coactivas de carácter público, indis
tintamente del destino final de tales ingresos.
En sentencia del 14 de septiembre de 2004, la Sala Constitu

cional del Tribunal Supremo de Justicia anuló el artículo 15 del
Decreto con Fuerza de Ley de Registro Público16 y del Notaria
15 Salvo algunos supuestos de remisión o aplicación parciales e indetermina

dos del COT, como el Decreto con fuerza de Ley Orgánica de Turismo, que
establece en su artículo 94 que el incumplimiento de las obligaciones rela
cionadas con las contribuciones, será perseguido y sancionado de confor
m id ad con la ley que regule la m ateria tributaria; la Ley O rgánica del
Sistem a de Seguridad Social, que establece los Regímenes Prestacionales
(Salud, Previsión Social y Vivienda y Hábitat), indica que tales cotizacio
nes, constituyen contribuciones esp eciales ob ligatorias, cuyo régim en
queda sujeto no sólo a esa Ley, sino a la norm ativa del sistem a tributario
(Art.112); la Ley de Cinematografía Nacional remite en su s artículos 41 y
63 a las disposiciones del COT en el ejercicio de las facultades y deberes de
recaudación y fiscalización de las tasas, contribuciones especiales y m ultas
establecidas en la Ley, y en el establecim iento de sanciones por faltas
tributarias, en cuanto le sean aplicables.
16 G.O N ° 5.556 Extraordinario, del 13-11-2001. El cual a su vez derogó expre
samente la Ley de Registro Público generando un vacío al no existir tribu
tos que exigir, como fue observado por la Sala Constitucional en sentencia
291
do, señalando que el artículo 15 del decreto-legislativo impugnado

califica como aranceles al pago que debe hacerse por servicios de re
gistro y notariado. Esta Sala prefiere calificarlo, al menos a efectos de
este fallo, como tasas, pues es lo que son. Y advierte que la inten
ción del anulado artículo 15 del decreto-legislativo tal vez fue
conferir al Ejecutivo Nacional el poder para aumentar las alícuotas
de las tasas regístrales y notariales, haciéndolas escapar de la rigidez
que rodea las leyes. Sin embargo, constitucionalmente ello no es posi
ble entre nosotros, aunque lo sea en otros países.
Este Decreto-Ley adem ás de deslegalizar, utilizaba inadecua

da y deliberadam ente el término "aranceles" como una forma
de sortear las exigencias de la reserva de ley de la CRBV y del
COT; pretensión que m uy probablem ente form e parte de la
intención d el le g isla d o r al san cio n ar a lg u n a s "e x accio n es
parafiscales".
3.2 E fe c t o s s o b r e l a s e g u r id a d ju r íd ic a
Una de las m anifestaciones m ás evidentes de la profunda

crisis que enfrenta el Derecho, es la frecuente descodificación y
deslegalización. El mencionado trance en que está im buido el
Derecho, como infiere Ferrajoli, se evidencia en la inflación le
gislativa provocada por la presión de los intereses sectoriales y
corporativos, la pérdida de la generalidad y abstracción de las
leyes, las creciente producción de leyes-acto, el proceso de
descodificación y el desarrollo de una legislación fragmentaria,
habitualm ente bajo el signo de la em ergencia y la excepción
(Ferrajoli, 1999: 15-16).
Este fenómeno de la descodificación en materia tributaria, se

m anifiesta rotundamente en nuestro país con la Ley Orgánica
de Contribuciones Parafiscales para el Sector A grícola17, que
N ° 961 del 24 de m ayo de 2002, y por los tribunales de instancia, que

declararon con lugar acciones de am paro constitucional incoadas por u su a
rios que se negaban a pagar los "derechos de registro" por un documento de
compra-venta e hipoteca, ante la inexistencia del tributo.
17 G.O. N ° 37.337 del 3-11-01
292
Eduardo M eie r G a r c ía
tiene por objeto establecer el marco normativo tributario para

o tras leyes p o r rubro ag ríco la que faciliten fon d o s p a ra el
financiamiento, investigación, asistencia técnica, transferencia
tecnológica y otras actividades que prom uevan la productivi
d ad y la com petitividad del sector; lo que sin d u d as allana el
espacio reservado por el legislador al Código Orgánico Tributa
rio, regulándose en paralelo principios contenidos en esta nor
m a rectora y ordenadora de la tributación, obviándose que las
disposiciones de este último son aplicables a los tributos nacionales
y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos (artículo 1 del
COT), incluyendo la mencionada contribución parafiscal agrí
cola, en su condición de tributo nacional.
Sin embargo, la confusión y consecuente descodificación de

riva de la propia Constitución de 1999 que, en el único aparte
del artículo 307 (después de condenar el latifundio y prever que
la ley dispondrá lo conducente en materia tributaria para gra
var las tierras ociosas), dispone que: ''Excepcionalmente se crea
rán contribuciones parafiscales con el fin de facilitar fondos para
financiamiento, investigación, asistencia (...) La ley regulará lo con
ducente a esta materia".
En la oportunidad de emitir su pronunciam iento previo y

favorable, acerca de la constitucionalidad del carácter orgánico
de esta Ley (Art. 203 CRBV), la Sala Constitucional del Tribu
nal Suprem o de Justicia18 ni siquiera advirtió la existencia del
C ó d ig o O rgán ico T ribu tario y su fun ción de ley m arco y
sistem atizadora de toda la tributación nacional.
Si utilizam os los criterios interpretativos (i) consecuencialista

(que sirve para dotar de significado a un enunciado prestando
atención a sus consecuencias) y (ii) de no redundancia (que exige
interpretar racionalm ente evitando la reiteración norm ativa)
p ara desentrañar el m andato del artículo 307 de la C onstitu
ción, observaremos que en ningún caso prevé la sanción de una
ley orgánica cuando señala que La ley regulará lo conducente a
esta materia; lo que sí prevé es la sanción de leyes ordinarias que
18 Sentencia del 12 de noviembre de 2001.
293
V I II J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D erec h o T r ibu ta r io
excepcionalmente crearán contribuciones parafiscales, por su p u es

to, con estricta sujeción al COT, porque la intención del consti
tuyente no era la creación de un régimen jurídico-tributario or
gánico paralelo al COT, para regular tributos nacionales que
bien pueden y deben regularse por éste.
Veam os cómo el uso inadecuado de la p arafiscalidad y la

descodificación afecta la seguridad jurídica. El artículo 19 de la
Ley O rgánica de C ontribuciones P arafiscales p a ra el Sector
Agrícola contempla, a nuestro m odo de ver de forma inconsis
tente, que: La junta directiva del ente administrador podrá imponer
las sanciones pecuniarias a que se refiere el Título III del Código Or
gánico Tributario de conformidad con el procedimiento previsto en el
Título V del mismo, para luego señalar que: La Ley especial por
rubro, respectiva, podrá d esarro llar en su texto el régim en
sancionatorio y su procedimiento, y finaliza contem plando que:
Contra cualquier sanción impuesta se podrá recurrir para ante los
órganos competentes de la jurisdicción contencioso administrativa.
Con respecto a estos aspectos vitales para el ejercicio de los de
rechos fundamentales de los destinatarios de la ley, correspon
de señalar que:
i. Si esta ley orgánica tenía pretensiones ordenadoras de las

contribuciones parafiscales agrícolas, establecidas en el ar
tículo 307 de la Constitución, no se explica la om isión de
regulación del régimen sancionatorio, porque en esta mate
ria remite a la aplicación del COT, con lo cual dem uestra la
falta de idoneidad (carácter orgánico) y necesidad de este
texto legal.
ii. A pesar de la remisión al régimen general de los Ilícitos tri

butario y su s sanciones y a las normas sobre procedimientos
de revisión del COT, contempla la posibilidad de que la Ley
esp e c ia l p o r ru b ro d e sa rro lle en su texto el ré g im en
san cion atorio y su p ro cedim ien to , es decir, regím en es
san cion atorios ad hoc, p ara cada rubro, lo cual conduce
incongruentemente a una proliferación de norm as sancio-
nadoras, que pone en jaque la seguridad jurídica, contra
riando la intención de regulación autónom a y excluyente
294
de las sanciones que hace el COT 2001, que se confirma con

la derogatoria general de todas las disposiciones legales re
lativas a las m aterias que regula el C ódigo (Art. 342), las
cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las
leyes a las que remita expresam ente, lo cual es ratificado
por el Artículo 79 del COT al contemplar que: Las disposi
ciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios,
con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cua
les se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respec
tivas.
iii. Siendo que las sanciones que se pueden im poner son las
tipificadas en el ámbito de la ley, es decir, sanciones asocia
das a cargas tributarias, no se explica cómo se podrá recu
rrir "(...) para (sic) ante los órganos competentes de la jurisdic
ción contencioso adm inistrativa", existiendo una jurisdicción
contenciosa tributaria, especializada para conocer la im pug
nación de los actos, de efectos particulares, que determinen
tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier form a
los derechos de los adm inistrados, que corresponde a los
Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, que ejer
cerán la jurisdicción y competencia en forma excluyente de
cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la com
petencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta
naturaleza (Arts. 242, 259 y 330 COT).
Es importante advertir sobre una tendencia de opinión jurí

dica que pretende utilizar el artículo 307 de la Constitución para
señalar la existencia de una contribución p a ra fisc a l, distinta a
las categorías definidas en el COT y en la propia Constitución
(Art.133 y 317) y que permite legislar al margen de estos, ya que
esta especie no estaría som etida a sus principios fundam enta
les. Es el caso de la contribución p a ra fisc a l del artículo 25 de la
Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión.
El hecho cierto del peligro que se cierne sobre los principios

constitucionales, ante los -cad a vez m ás visibles- fenómenos de
la deslegalización y la descodificación como forma de dar en
trada a nuevas "exacciones parafiscales" no som etidas a los ri
295
V i li J o rn ad as V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
gores y form alidades de la CRBV y del COT, se desprende de

opiniones tales como que:
(...) la obligación de aportar o invertir establecida en el Título E
de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, no
puede ser considerada como un tributo propiamente dicho, por
cuanto no reúne las características esenciales que le son pro
pias a cada uno de ellos (...) Con la obligación de aportar o
invertir lo que se pretende es que las "Grandes Empresas" des
tinen parte de sus ingresos para contribuir con el Estado en el
desarrollo de la actividad científica, tecnológica y de innova
ción en el país, en virtud del principio de corresponsabilidad
establecido en el artículo 110 constitucional, (...) según el cual
el sector privado debe aportar recursos para contribuir con el
fomento y desarrollo de las actividades relacionadas con la cien
cia, la tecnología, el conocimiento, la innovación y sus aplica
ciones y los servicios de información19.
Frente a lo que nos preguntam os qué es un tributo propiamen

te dicho. Pareciera que esta posición contempla la existencia de
tributos (propiamente dichos), que serían los im puestos, tasas y
contribuciones especiales y otra categoría de prestaciones patri
moniales, que no reúne las características esenciales que le son pro
pias a cada uno de ellos, cuasi-tributos o para-tributos. Si las "exac
ciones parafiscales" de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología
e Innovación no son tributos, a qué tipo de categoría responde;
acaso no se aplica aquí el principio de lógica formal del tercero
excluido. Utilizando un criterio lógico deductivo, una determi
n ada prestación es tributo, no porque reúna las características
esenciales que le son propias a cada una de sus especies (impuestos,
tasa y contribuciones especiales), sino porque reúne cada una
de las características constitucionales que lo definen: obligato
riedad o coactividad, unilateralidad y carácter contributivo.
19 Ponencia de Edgardo M a l a v é , "Asunto: Carácter no tributario del aporte pre

visto en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación".Coordinador legal
de la Consultaría Jurídica del Ministerio de Ciencia y Tecnología, en las II
Jornadas de Derecho Tributario de las Telecom unicaciones 31/03/2006.
Conatel En: h ttp ://w w w .co n atel.go v.ve/
296
Que los aportes recaigan exclusivamente sobre (i) los inte

grantes del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innova
ción, que comercialicen propiedad intelectual de bienes y servi
cios, desarrollada con recursos provenientes parcial o totalmen
te de los financiamientos otorgados a través del Ministerio de
Ciencia y Tecnología o sus organism os adscritos y (ii) las "gran
des em presas" que tengan ingresos brutos anuales superiores a
cien mil unidades tributarias (100.000 U.T.); que estas últim as
puedan decidir potestativamente, en el marco de los supuestos
de la ley, dónde realizan el aporte y que en algunos casos pueda
ser realizado en especie, no desdice de su carácter obligatorio y
contributivo. L as exacciones previstas en los artículos 34, 35,
36, 37 y 38 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innova
ción, allende su s fines ex trafiscales, son categ o rías típ icas
tributarias constitucionalizadas y se someten a la Constitución
y al COT.
Asimismo, la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innova

ción (Art. 45), contempla que las facultades de control, fiscaliza
ción, verificación y determinación cuantitativa y cualitativa de los
aportes serán ejercidas por el Ministerio de Ciencia y Tecnología en
los términos establecidos en el Reglamento de la Ley, lo que impri
me una importante dosis de inseguridad, en una materia que
compromete el círculo de derechos del contribuyente, estando
plenamente justificada la reserva de ley.
Otro caso que genera incertidumbre es el de la Ley Orgánica

Contra el Tráfico Ilícito y el Consum o de Sustancias Estupefa
cientes y Psicotrópicas, que contempla un aporte especial 20 cuyo
20 C onsiste en un p ag o anual, d erivad o del principio de responsabilidad

social, del dos por ciento (2%) de las ganancias netas anuales de las perso
nas jurídicas fabricantes de bebidas alcohólicas, tabaco y su s m ezclas, o
im portadores de estas sustancias, para la creación, construcción, restaura
ción, mantenimiento, fortalecimiento y funcionamiento de centros de pre
vención, desintoxicación, tratam iento, rehabilitación y readaptación so
cial de personas consum idoras de alcohol, tabaco y su s mezclas, como el
chimó, y para el apoyo a program as de prevención social integral elabora
dos por el Ejecutivo Nacional, destinado al órgano desconcentrado de la
m ateria, quien lo adm inistrará.
297
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T r ibu ta r io
incumplimiento será sancionado con multa equivalente a sesenta mil

unidades tributarias (60.000 U.T.) y, en caso de reincidencia, con la
suspensión de sus actividades por un lapso de un año (Artículo 97);
sin que se establezcan límites inferiores, atenuantes, agravantes
y d em ás elem entos p a ra la g ra d u a ció n d e la san ción y su
dosimetría, que rodean la aplicación constitucional y garantista
de cualquier sanción, y sin remitirse a la aplicación del COT a
este respecto, por decir lo menos.
En sentido similar, en la Ley del Régimen Prestacional de Vi

vienda y Hábitat (Art. 262, Parágrafo Único) se remite a su Re
glamento, a las Resoluciones del Ministerio con competencia en
materia de vivienda y hábitat y el Banco Nacional de Vivienda
y H ábitat para sancionar hasta con cinco mil ochocientas unida
des tributarias (5.800 U.T.) el incumplimiento de otras obligaciones
distintas (...) por parte de los operadores financieros, lo que sin du
das contraviene el principio de reserva legal sancionatoria y
tipicidad exhaustiva (¡ex certa) propio de cualquier régimen san
cio n ad o s
La inseguridad jurídica derivada de la regulación vaga e in

determ inada de estas "exacciones parafiscales", afecta también
los derechos constitucionales de acceso a la justicia y tutela ju
dicial efectiva. En el C aso Inversiones Mukaren, C.A, supra cita
do, se generó un conflicto negativo de competencia, entre el Tri
bunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario y la Corte
Segunda de lo Contencioso Administrativo, que se declararon
incompetentes para conocer un recurso de nulidad con suspen
sión de efectos contra un acto de la Dirección General de Fisca
lización y Sustanciación del Consejo Nacional de la Vivienda,
con la remisión de las actas procesales a la Sala Político Adm i
nistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia; cuando ciertamen
te la jurisdicción y competencia en forma excluyente de cual
quier otro fuero, correspondía a la jurisdicción C ontenciosa
Tributaria.
Otro problem a que se observa en la m ayoría de los textos

legales que contienen las den om in adas "exaccion es p a ra fis
cales", es la ausencia de regulación adjetiva, de los procedimien
298
tos y m edios de defensa que son adm isibles contra cualquier

acto administrativo de fiscalización, determinación, liquidación
tributaria, en fin, de carácter tributario en sede administrativa y
de los recursos administrativos y judiciales, que proceden con
tra esos, como tampoco se advierte remisión expresa al COT.
3.3 E fe c to s so b r e l a c a p a c id a d c o n tr ib u tiv a
Para satisfacer la triple legitimación del tributo (origen, conte

nido y fines), no es suficiente que se cumpla con los cauces constitu
cionales de formación de la ley, sino que la configuración técni
ca del tributo, no seleccione com o contenido gravable hechos
imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que
no sean indicativos o representativos de riquezá o abstracta
mente idóneos para reflejar la capacidad contributiva, y en nin
gún caso el tributo o conjunto de tributos que recaigan sobre un
contribuyente puede exceder la razonable capacidad contribu
tiva, m ás allá de la cual se convierte en expoliación ilegítima.
Com o lo ha precisado el Tribunal Suprem o de Justicia, no

puede olvidarse que la capacidad contributiva es una sola y esta ca
pacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos estable
cidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal vene
zolano21.
La parafiscalidad puede convertirse en la expresión m ás cla

ra de la quiebra del sistem a tributario, ante el cada vez m ás
prolífico conjunto de exacciones parafisacales, sin unidad de
sentido y armonía, que puede no sólo entorpecer la planifica
ción del Estado sobre la economía (que en una de sus facetas se
vale del Sistema Tributario para la concreción del fin último de
proteger la economía nacional y elevar el nivel de vida de la pobla
ción), sino aumentar la presión fiscal de manera paulatina e im
perceptiblemente, en detrimento de la capacidad económica. Si
no, observemos la concurrencia económica-impositiva sobre los
21 En decisión del Tribunal Suprem o de Justicia en Sala Constitucional del

06 d ías del m es de m arzo del año 2001 (C aso Cervecería Polar del Centro,
C.A.).
299
m ism os sujetos pasivos de las tasas y contribución especiales de

la Ley Orgánica de Telecomunicaciones (LOT), con la contribu
ción p a r a fisc a l asociada al Fondo de Responsabilidad Social de
la Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión (Art.25)
y la contribución especial de la Ley de Cinem atografía Nacio
nal (Art.51).
Como advierte Romero-Muci al referirse a la Ley de Servicio

Eléctrico (Romero Muci, 2001: 47-88 y 84)22, la parafiscalidad,
no sólo puede padecer de una patética técnica tributaria en el
diseño de los aspectos sustantivos y adjetivos de la exacción,
sino generar distorsiones e imperfecciones sobre el Sistema Tri
butario, al permitir la superposición o múltiple concurrencia de
gravám enes.
H asta los tributos con fines extrafiscales o tributos de orde

namiento, así estén dispuestos a la realización de otros fines cons
titucion ales p ro d u cen -a u n q u e en m enor m e d id a - efectos
recaudatorios, es decir, recaen sobre la capacidad contributiva
del sujeto gravado, detraen una parte de su riqueza visible.
La parafiscalidad, y su s fines, normalmente extrafiscales, no

pueden obviar que el artículo 316 de la Constitución, al prever
un sistema eficiente de recaudación de los tributos, contiene la
prohibición de utilizar el tributo con cualquier finalidad, por
que los tributos deben ser productivos, económicamente eficien
tes y neutrales, capaces de fortalecer la soberanía económica
del país garantizando la seguridad jurídica (Art. 299 CRBV), y
a la vez, respetuosos de la capacidad contributiva única del con
tribuyente y de los derechos constitucionales aso ciad o s a la
tributación. El sistem a tributario debe verse desde la estabili
dad, la racionalidad y la coordinación, por lo que la protección
22 Señala que las contribuciones parafiscales de la Ley producen el efecto

práctico de im puestos indirectos y específicos al consum o del servicio
eléctrico, que desde el punto de vista económico se traduce en m últiple
imposición interna, cuando el consum o de energía es materia gravable del
im puesto nacional al valor agregado (con excepción del servicio dom ici
liario) y tam bién del im puesto m unicipal sobre actividades económicas,
que son form as de im posición indirecta y general al consumo, ob. cit., p.84
300
E duardo M eter G a r c ía
de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la pobla

ción, no justificaría per se el u so de conceptos indeterminados
(como el principio de responsabilidad social; o la corresponsa
bilidad), para crear cualquier " exacción parafiscal".
4 . C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s
1. Con la constitucionalización de la tributación se preten

de evitar que el ordenamiento jurídico ordinario pueda prescin
dir de los presupuestos históricos, políticos y jurídicos arraiga
dos en la com unidad en forma de valores objetivados, de princi
pios, derechos y criterios que deben tomarse en serio a la hora
de configurar el sistem a tributario, para garantizar su raciona
lidad, evitar el caos norm ativo y las antinom ias, dado que el
Estado justifica su existencia en la garantía del cumplimiento
de los principios, derechos y deberes reconocidos y consagra
dos en la Constitución (Art. 3 CRBV).
2. Por su parte, con la configuración constitucional de las
categorías tributarias se pretende adecuar, racionalizar y en
causar la tributación por senderos homogéneos. Al cristalizar el
concepto de tributo, como un criterio estelar y básico de validez
del ordenam iento tributario, el legislador encuentra un límite
constitucional de primera mano, que es infranqueable frente a
pretensiones de disfrazar exacciones y sancionar tributos sola
pados, buscando escapar a los rigores jurídico-constitucionales
que rodean a las categorías típicas tributarias.
3. El concepto constitucional de tributo y sus categorías tí

picas constitucionales se desprenden del m andato implícito al
legislador, contenido en los artículos 316, 317 y 133 de la Cons
titución, para que al momento de establecer un sistema tributa
rio que atienda a la justa distribución de las cargas públicas, lo
haga con apego a instituciones, reglas y principios homogéneos,
in clu yen do las características de cad a u na de las esp ecies
tributarias. Sin dudas, fijar el sentido del concepto tributo como
301
instrumento jurídico, desde la Constitución, garantizará el cír

culo de derechos del contribuyente, que en buena parte se cum
ple con el respeto de los principios constitucionales. Lo contra
rio, permitir que las "exacciones parafiscales " proliferen en el
ordenamiento sin unidad de sentido, puede producir resulta
dos indeseables sobre los derechos del contribuyente, bien por
que se vulnere la se g u rid ad ju rídica, la reserva de ley y la
tipicidad tributaria, la igualdad de las partes en la relación jurí
dica tributaria y el debido proceso en las actuaciones de la A d
ministración, o se produzca la superposición de gravám enes al
concurrir los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) de los
diferentes niveles de gobierno y las denom inadas "exacciones
parafiscales" , con los indeseables efectos de una carga fiscal
encubierta.
4. La parafiscalidad puede convertirse en la expresión m ás

clara de la quiebra del sistem a tributario, ante el cada vez m ás
prolífico y descoordinado conjunto de "exacciones parafiscales",
que puede, sin lugar a dudas, (i) entorpecer la planificación del
Estado sobre la economía, (ii) aumentar la presión fiscal de m a
nera paulatina e imperceptiblemente, en detrimento de la capa
cidad económica y (iii) poner en permanente tensión los objeti
vos de armonización y coordinación de las distintas potestades
tributarias de los diferentes niveles de gobierno o entes político
territoriales.
5. En efecto, la parafiscalidad presenta como rasgo negati

vo la ausencia o precariedad en la técnica tributaria -q u e es
también y principalmente técnica legislativa- em pleada para de
finir y configurar los aspectos materiales y adjetivos, imprescin
dibles para la completa tipificación del tributo y para rodear de
certeza a las previsibles y múltiples situaciones jurídicas de po
d e r-d e b e r que re g u lan la s n orm as trib u tarias y que están
p reo rd e n ad as al efectivo cum plim iento de las prestacion es
tributarias y a preservar los derechos y garantías del contribu
yente y dem ás sujetos pasivos. En la casi totalidad de los textos
legales que contienen "exacciones parafiscales" se nota la au
sencia o precariedad de definición concreta y exhaustiva de es
302
tos elementos fundamentales y su s leyes de creación, por lo ge

neral, ni siquiera remiten a la aplicación supletoria del COT.
6. La existencia de un concepto de tributo y de una catego

rías típicas tributarias constitucionalizadas, exige la aplicación
preferente del Código Orgánico Tributario sobre las denomina
das "exacciones p arafiscales " (cuyo carácter contributivo, co
activo y unilateral, en fin, tributario, es innegable), las cuales
deben recibir -a pari o a simili- el mismo tratamiento de las cate
gorías típicas tributarias, utilizar su nomenclatura y subsum irse
en los m oldes o supuestos típicos que las delinean, incluyendo el
rigor exigido p or la C onstitución p ara el establecim iento y
exigibilidad de los tributos.
7. Es así como el COT, en su carácter de norma que sirve de

marco norm ativo a otras leyes, al reunir sistem áticamente las
normas relativas a la materia desarrolla aquellos conceptos, ins
tituciones y reglas que deben repetirse inexcusablemente en cada
figura tributaria concreta (hecho y base im ponibles, alícuota,
sujetos pasivos, elementos de la obligación), y aquellas otras de
las que depende el ejercicio efectivo de los derechos constitucio
nales (procedimientos de gestión, determinación, fiscalización
y revisión; tutela judicial; régimen sancionador, etc.), que son
aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas
d e riv a d a s de esto s. Por lo que es n ecesario aco m o d ar las
"exacciones p arafiscales" , que son indudablem ente tributos
n a c io n a le s , a la s fig u r a s típ ic a s d el derech o trib u ta rio ,
reconduciéndolas al ámbito regulado por el COT.
8. Q ue un in g re so se a p a ra fisc a l no im p lica que se a

paratributario, en el sentido de poder esquivar las garantías téc
nicas propias del diseño de los tributos. La finalidad extrafiscal
de determinada exacción y el destino específico de lo recauda
d o, no so n elem en tos su ficie n tes p a ra que su creació n y
exigibilidad se haga prescindiendo de los principios, derechos y
garantías constitucionales que tutelan la tributación, en espe
cial, de los principios de legalidad tributaria, seguridad jurídica
y capacidad contributiva. Independientemente de sus fines, in
cluso si son extrafiscales, y sin reparo en el desenlace p resu
303
V m J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta r io
puestario de tales ingresos, la ley ordinaria que regule el tributo

deberá hacerlo con estricta sujeción a las norm as generales del
C ódigo Orgánico Tributario.
9. Las "exacciones parafiscales" son tributos, de allí que

no puedan som eterse a un grado de reserva de ley atenuada.
N o se trata de mera legalidad, sino de una legalidad consustan
ciada, unida a la garantía de los derechos del contribuyente,
que empiezan a desdibujarse desde el momento en que el legis
lador (i) deslegaliza el tributo al delegar su definición en instru
mentos de rango inferior a la ley, (ii)descodifica la tributación
al sancionar leyes paralelas y con pretendido sustrato orgánico
y sistematizador de las materias reguladas por el COT (i.e.-.Ley
Orgánica de Contribuciones Parafiscales para el Sector Agríco
la) o (iii) crea "exacciones parafiscales" que son verdaderos tri
butos solapados que pretenden sustraerse de la aplicación del
COT, porque independientemente de la denominación que re
ciban y del destino final de tales ingresos, no dejan de ser pres
taciones patrimoniales coactivas de carácter público.
10. Así las cosas, es concluyente que la Constitución de 1999

como fuente directa y jerárquicamente superior del ordenamien
to jurídico, condiciona el diseño de las "exacciones parafiscales"
y de todo gravamen, a la necesaria adaptación a las categorías
del género tributo, a los m oldes conceptuales y jurídicos que
este impone y decididamente, a los principios constitucionales
que limitan el ejercicio del poder tributario, evitando la perm a
nente tensión entre los objetivos de armonización y coordina
ción de las distintas potestades tributarias, los fines fiscales y
extrafiscales y las garantías democráticas de la tributación.
1. Instar al legislador ordinario a em plear en el diseño y

creación de las "exacciones parafiscales" la técnica legislativa
tributaria, los principios, conceptos y reglas exigidos por la Cons
titución y desarrollados por el Código Orgánico Tributario para
304
E duardo M her G a r c ía
definir y configurar los aspectos materiales y adjetivos de cual

quier tributo, en especial, las norm as que tutelan el ejercicio efec
tivo de los derechos constitucionales; recordándole que el Códi
go Orgánico Tributario goza de jerarquía superior a la ley ordi
naria, sistematiza y ordena los principios generales del Derecho
Tributario aplicables a los tributos nacionales, lo que hace nece
sario reconducir las "ex accion es p a r a fis c a le s " a los m oldes y
garantías propios de las categorías típicas tributarias.
2. Proponer a la Asam blea Nacional que en una posterior

reforma del Código Orgánico Tributario, refuerce su aplicación
preferente sobre las "exaccion es p a r a fisc a le s " y limite a lo es
trictamente necesario e idóneo la sanción de leyes que las cree,
las cuales deberán regularse con sujeción a las disposiciones
constitucionales y a las norm as generales del Código Orgánico
Tributario, previniendo así la disminución de las garantías for
males (legalidad y seguridad jurídica), el aumento de la presión
fiscal en detrimento de la capacidad económica y la introduc
ción de distorsiones en el sistem a tributario.
J.C., 2005. "Contribución Parafiscal en la Ley de Res

C a rm o n a B o r ja s ,
ponsabilidad Social en Radio y Televisión". Análisis Jurídico Tribu
tario. Caracas, KPMG, Escritorio Jurídico, N° 8. p. 8-13.
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C a sa d o H id a lg o ,
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306
A p o r t e s p r e v is t o s e n l a L ey O r g á n ic a
C o n t r a e l T r á f ic o I l íc it o y e l C o n s u m o d e
S u s t a n c ia s E s t u p e f a c ie n t e s y P s ic o t r ó p ic a s .
C a b id a e n e l o r d e n a m ie n t o ju r íd ic o
VENEZOLANO, NATURALEZA JURÍDICA
Y TÉRMINOS DE SU CONSAGRACIÓN
J u a n C r i s t ó b a l C a r m o n a B o r ja s * 1
1 . C o n s id e r a c io n e s p r e l im in a r e s
De un tiempo a esta parte, se ha hecho frecuente la inclusión

en leyes venezolanas de una serie de obligaciones que recaen
sobre determinadas categorías de sujetos, fundamentalmente em
presas, de destinar parte de su s ingresos al financiamiento de
proyectos preestablecidos por el Legislador, en beneficio de sec
tores específicos de la sociedad.
Uno de los casos especialm ente particulares, dentro del ya

significativo universo de estos aportes, lo constituye la "Ley Or
gánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consum o de Sustancias Es
tupefacientes y Psicotrópicas" (Locticsep), que desde su versión
A b o gad o e g re sad o de la U n iversid ad Católica A n d rés Bello; LL.M in

Com mon Law de Georgetown University, Especialista en Derecho Finan
ciero de la U niversidad Católica A ndrés Bello, Profesor de Postgrado de la
U niversidad Central de Venezuela, Profesor de Postgrado de la Universi
dad Católica A ndrés Bello, Profesor Invitado del IESA; Presidente de la
Asociación Venezolana de Derecho Financiero (1994-1999), Presidente de
la A sociación Venezolana de Derecho Tributario (2003-2007); M iem bro
del Consejo de Redacción de la Revista de Derecho Público. Árbitro del
Centro de Arbitraje de la C ám ara de Caracas. Socio de KPMG Escritorio
Jurídico.
1 Los criterios em itidos por el autor son estrictamente personales y en nin
gún momento pueden reputarse como posición de la firma KPM G Escrito
rio Jurídico de la que es Socio, ni de la AVDT de la que es Presidente.
307
publicada en Gaceta Oficial N ° 4.636 extraordinario del 30 de

septiem bre de 1993, bajo la denom inación de "L ey O rgánica
sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas" (Losep), ya
contem plaba figuras sim ilares a las que constituyen el objeto
central del presente estudio.
La proporción en que han sido creados aportes de este tipo

en la legislación venezolana, constituyen una presión financie
ra relevante para el sector em presarial nacional, y los términos
de su consagración, así como lo sui generis de la figura, hacen
que su estudio se torne forzoso en el cam po del Derecho, con
miras a precisar su naturaleza jurídica y el régimen que les re
sulta aplicable.
Son éstos y otros aspectos, los que serán abordados en la pre

sente ponencia, dirigida fundamentalmente a determinar, si los
aportes en cuestión, tienen o no, carácter tributario, y en fun
ción de ello, precisar el régimen que les es aplicable, y los posi
bles vicios que registran a la luz del ordenamiento jurídico ve
nezolano.
2 . A n t e c e d e n t e s y e v o l u c ió n
NORMATIVA DE LOS APORTES
Aportes del tipo de los que serán aquí analizados, fueron con
sagrados en materia de sustancias psicotrópicas y estupefacien
tes, por primera vez, en la Losep en el año 1993. Dicho instru
mento fue posteriormente sustituido por la Locticsep publicada
en Gaceta Oficial N ° 38.287 del 05 de octubre de 2005, reim presa
p o r erro res m a te ria le s en G aceta O ficial de la R ep ú b lic a
Bolivariana de V enezuela N ° 5.789 Extraordinario del 26 de
octubre de 2005, y en Gaceta Oficial N ° 5.789 Extraordinario de
fecha 16 de diciembre de 2005.
308
J u a n C r ist ó b a l C arm ona B o r ja s
2.1 L ey O r g á n ic a so b r e S u st a n c ia s E stu pefa c ien tes

Y PSICOTRÓPICAS DE FECHA
3 0 DE SEPTIEMBRE DE 1 9 9 3 (L O SE ?)
Artículo 101:
El Estado dispondrá con carácter obligatorio el establecimiento
de programas de orientación e información, coordinados por la
Comisión Nacional contra el Uso Ilícito de las Drogas, sobre el
tráfico y consumo de las sustancias a que se refiere esta Ley,
para el personal de los ministerios, institutos autónomos, em
presas del estado y demás dependencias. Así mismo, dispon
drá, con tal carácter, la práctica semestral de exámenes
toxicológicos, sin excepción alguna, a los funcionarios de los
Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial, así como a los
contralores de los poderes clásicos del Estado, los institutos
autónomos, empresas del Estado y de los Municipios.
Parágrafo Unico. Las empresas privadas que ocupen doscien
tos (200) trabajadores o más destinarán el uno por ciento (1%)
de su ganancia neta anual a programas de prevención integral
social del tráfico y consumo de drogas, para sus trabajadores.
El Ministerio del Trabajo supervisará el cumplimiento de esta
disposición y el patrono infractor será sancionado con multa
equivalente entre ciento setenta (170) a trescientos treinta y cin
co (335) días de salario mínimo urbano, la cual será impuesta
por la Inspectoría respectiva, de acuerdo al procedimiento esta
blecido en el Título XI, artículos 647,648,649,650,651 y 652 de
la Ley Orgánica del Trabajo. Si se trata de una persona natural,
la conversión en arresto se regirá por la norma del artículo 228
de esta Ley.
Si bien la m odalidad para la instrumentación de este aporte

difiere notablemente de la atribuida a los aportes contemplados
en la Locticsep y que constituyen objeto de este estudio, hemos
querido traerlo a colación con el propósito de poner en eviden
cia su evolución y resaltar la particularidad de su inversión por
la propia em presa aportante.
309
V m J o rn a d a s V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
2 .2 L ey O r g á n ic a C o n tra el T r á f ic o I l íc it o y el
C o n su m o d e S u s t a n c ia s E s t u p e f a c ie n t e s y
PSICOTRÓPICAS (LOCTICSEP)
En la primera versión de esta Ley, publicada en Gaceta Ofi

cial N ° 38.287 de fecha 05 de octubre de 2005, se estableció lo
siguiente, en sustitución de la norm a transcrita en el epígrafe
anterior:
Artículo 96
Previsión presupuestaria para programas obligatorios de in
formación, formación y capacitación de sus trabajadores.
Las personas jurídicas, públicas y privadas que ocupen cin
cuenta (50) trabajadores o más, destinarán el uno por ciento
(1%) de su ganancia neta anual, a programas de prevención
integral social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas,
alcohol y tabaco, y sus mezclas, como el chimó, para sus traba
jadores y entorno familiar, y de este porcentaje destinarán el
0,5% para los programas de protección integral a favor de ni
ños, niñas y adolescentes, a los cuales le darán prioridad abso
luta. Los aportes para las sociedades civiles, asociaciones, coo
perativas y fundaciones y organizaciones no gubernamentales
en general para programas concretos serán imputables al exce
dente de esta partida después de cumplida sus obligaciones
legales. Las personas jurídicas pertenecientes a grupos econó
micos se consolidarán a los fines de cumplir con esta previsión.
Las personas jurídicas a las que se refiere este artículo están
obligadas a la correspondiente declaración, y pago anual den
tro de los primeros quince días continuos siguientes a cada año
calendario. El producto de este aporte estará destinado al órga
no desconcentrado en la materia para la ejecución de los pro
gramas y proyectos que establece este artículo.
Esa m ism a Ley incorporó en su artículo 97, un aporte adicio

nal, esta vez bajo la denominación de “Aporte Especial Deriva
do del Principio de la Responsabilidad Social". Dicha norm a
dispone que:
A rtíc u lo 97
Aporte Especial Derivado del Principio de Responsabilidad
Social
310
Las personas jurídicas fabricantes de bebidas alcohólicas, ta

baco y sus mezclas, como el chimó, o importadores de estas
sustancias, están obligadas en función de su responsabilidad
social, a destinar un aporte del dos por ciento (2%) de sus ga
nancias netas anuales a la creación, construcción, restauración,
mantenimiento, fortalecimiento y funcionamiento de centros de
prevención, desintoxicación, tratamiento, rehabilitación y re
adaptación social de personas consumidoras de alcohol, taba
co y sus mezclas, como el chimó, así como apoyo a programas
de prevención social integral elaborados por el Ejecutivo Na
cional.
Este aporte especial será adm inistrado por el órgano
desconcentrado en la materia, quien trabajará de manera inte
grada con los ministerios con competencia en la materia. El
incumplimiento de esta obligación será sancionado con multa
equivalente a sesenta mil unidades tributarias (60.000 U.T.) y,
en caso de reincidencia, con la suspensión de sus actividades
por un lapso de un año.
A l igu al que el aporte contem plado en la prim era norm a

transcrita, éste será recaudado y adm inistrado por un órgano
desconcentrado a ser creado de conform idad con lo dispuesto
en el artículo 203 de la Locticsep. En fecha 26 de octubre de
2006 se reimprime por error material la ley, eliminándose el úl
timo párrafo del artículo 96, es decir, el relativo a la oportuni
dad del pago y a su administrador.
Finalm ente, el 16 de diciem bre de 2005 la L octicsep fue

reimpresa por errores materiales, que a los efectos del presente
estudio mencionaremos únicamente en cuanto a lo atinente al
artículo 96 “eiusdem", que quedó redactado como sigue:
Artículo 96
Previsión Presupuestaria para Programas Obligatorios de In
formación y Capacitación de sus Trabajadores
311
V III J o rn a d a s V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio

cuenta (50) trabajadores o más, destinarán el uno por ciento
(1%) de su ganancia neta anual, a programas de prevención
integral social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas,
para sus trabajadores y entorno familiar, y de este porcentaje
destinarán el cero coma cinco por ciento (0,5%) para los progra
mas de protección integral a favor de niños, niñas y adolescen
tes, a los cuales darán prioridad absoluta. Las personas jurídi
cas pertenecientes a grupos económicos se consolidarán a los
fines de cumplir con esta previsión.
tro de los primeros quince días continuos siguientes a cada
año calendario. El producto de este aporte estará destinado al
órgano desconcentrado en la materia para la ejecución de los
programas y proyectos que establece este artículo. (Negrillas
nuestras)
A diferencia de lo que ocurría bajo la versión de la Locticsep

publicada el 26 de octubre de 2005, la versión vigente da el m is
m o tratamiento al aporte previsto en el artículo 96 que al con
tem plado en el artículo 97, en cuanto a que ya no se trata de
una inversión directa del aportante en program as a ser por él
e je c u ta d o s, sin o a se r a d m in istra d o s p o r el ó rg an o
desconcentrado creado a tales fines por el Presidente de la Re
pública en Consejo de M inistros, m ediante Decreto (Oficina
N acional Antidrogas -O N A -).
Com o se evidencia del texto de la Ley sancionada, el aporte

se mantiene en un 1% sobre la ganancia neta anual, con la dife
rencia respecto de la Losep, de que se disminuyó el número de
trabajadores que debe emplear una em presa para calificar como
sujeto pasivo de dicho aporte, pasando de 200 a 50, y se incluyó
un aporte adicional del 2% sobre la ganancia neta anual para
las em presas dedicadas a la fabricación de bebidas alcohólicas,
tabaco y su s mezclas.
Remontándonos en este recuento, por razones prácticas, tan

sólo a partir de la prom ulgación de la Losep, cabe ante todo
destacar la creación en su artículo 205 de la Comisión Nacional
312
J u a n C r ist ó b a l C a r m o n a B o r ja s
Contra el U so Ilícito de Drogas, comúnmente llam ada Conacuid,

adscrita a la Presidencia de la República, a cuyo cargo estaba la
planificación, organización, ejecución, dirección, control, coor
dinación y supervisión, en el ámbito nacional, de todo lo rela
cionado con el control, fiscalización, prevención, tratamiento,
rehabilitación, reincorporación social y relaciones internacionales
en materia de producción, tráfico y consumo ilícito de las su s
tancias estupefacientes y psicotrópicas.
La C onacuid fue concebida com o una com isión nacional,

ministerial y permanente, asesora de la Presidencia de la Repú
blica, presidida por un Ministro de Estado o Comisionado Espe
cial designado por el Presidente de la República e integrada por
los directores generales y sus respectivos suplentes de una serie
de Ministerios y Oficinas Presidenciales en aquella norma indi
cados.
Bajo la vigencia de la Losep, del Parágrafo Único de su artí

culo 101 se desprendía con bastante claridad que, el aporte en
ella contem plado en lugar de ser entregado por las em presas
que tuvieran 200 o m ás trabajadores a la República o a algún
ente descentralizado funcionalmente de la Administración Pú
blica Nacional, debía ser por ellas m ism as invertido en planes
de prevención integral social contra el tráfico y consumo de dro
gas, dirigidos a beneficiar a su s propios trabajadores, corres-
pondiéndole a las autoridades, específicamente al Ministerio del
Trabajo, la mera supervisión y control de su cumplimiento.
En Gaceta Oficial N ° 38.008 del 25 de agosto de 2004, fue

dictado el "Instructivo p ara la implem entación del "M ecanis
mo de asistencia técnica, seguim iento y evaluación, dirigido a
las em presas que se consideren bajo los supuestos del artículo
101 de la L ey O rgánica sobre S u stan cias E stu p efacien tes o
Psicotrópicas". En él se indicaba que los "Program as de Preven
ción Laboral" debían ser presentados por las em presas a la Di
rección de Prevención Integral de la Conacuid, con miras a ser
evaluados técnicamente y posteriorm ente avalados y / o apro
bados para ser ejecutados.
313
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T r ibu ta r io
La Locticsep por su parte, en su artículo 203 contem pla la

creació n m e d ia n te D ecreto P re sid e n c ia l, d e u n ó rg a n o
desconcentrado, de carácter técnico especial, dependiente del
Ministerio con competencia en la materia de la lucha contra el
tráfico ilícito de drogas, con autonomía administrativa y finan
ciera, a cuyo cargo, entre otras, estará la ejecución de políticas
públicas y estrategias del Estado contra la producción, tráfico,
legitimación de capitales y consumo ilícito de drogas.
Dicho instrumento normativo prevé adem ás, en su D isposi

ción Transitoria Quinta que, se ordena la reorganización adm i
nistrativa de la Conacuid, la cual deberá culminarse en un p la
zo no mayor de noventa días improrrogable.
Termina señalando la comentada norma que, dicho proceso

de reorganización concluirá con el ingreso del personal que con
form ará las unidades del nuevo órgano desconcentrado en la
materia, es decir, al que se refiere el artículo 203 eiusdem.
En Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

N ° 38.363, de fecha 23 de enero de 2006, fue publicado el D e
creto N ° 4.220, mediante el cual se ordena la creación de la Ofi
cina Nacional Antidrogas. Este organismo, al que se puede lla
m ar "O N A ", viene a rem plazar a la Conacuid, teniendo carácter
de órgano desconcentrado del Ministerio de Interior y Justicia.
La O NA goza de autonomía funcional, administrativa y finan
ciera, estando encargada de la dirección, control, coordinación,
fiscalización y supervisión en el ámbito nacional en lo relacio
n ado con la inteligencia, represión, prevención, tratam iento,
rehabilitación, readaptación social y relaciones internacionales
en materia de producción, tráfico y consumo ilícito de sustan
cias estupefacientes y psicotrópicas, sustancias químicas y la le
gitimación de capitales provenientes de las drogas.
La Locticsep en su artículo 96, con algunas variantes, m an

tuvo el aporte consagrado en el antes trascrito Parágrafo Único
del artículo 101 de la Losep. Aquella norm a, contenida en el
texto publicado en la Gaceta Oficial del 05 de octubre de 2005,
bajo el epígrafe "Prevención P resupuestaria para Program as
314
Obligatorios de Información, Formación y Capacitación de su s

Trabajadores", estableció que el aporte se destinaría a programas
de prevención integral social contra el tráfico y consumo de drogas
ilícitas, para sus trabajadores y entorno familiar.
El aporte a que alude el artículo 96 eiusdem, prevé la utiliza

ción de los recursos que lo conforman en:
(...) programas de prevención integral social contra el tráfico y
consumo de drogas ilícitas, para sus trabajadores y entorno fami
liar, debiendo de este porcentaje destinarse el cero coma cinco
por ciento (0,5%) para los programas de protección integral a
favor de niños, niñas y adolescentes, a los cuales dará priori
dad absoluta.
La primera parte de la norm a que fuera antes transcrita, da
a entender con absoluta claridad, que el aporte va dirigido a
financiar proyectos que beneficien directamente al plantel de
trabajadores de la em presa aportante y a su entorno familiar,
de ahí que la norma vaya acom pañada de la identificación del
aporte como "Previsión presupuestaria para program as obliga
torios de información, formación y capacitación de sus trabaja
d ores".
Esa parte de la norma quedó inalterada respecto de la exis
tente en las versiones publicadas el 05 de octubre de 2005 y el 26
de octubre de ese mismo año, y se asemeja en cuanto a su inten
ción, al aporte existente desde la entrada en vigencia de la Losep
en 1993.
N o obstante ello, el agregado que se le hizo a la norma, con la
reimpresión de la Locticsep publicada el 16 de diciembre de 2005,
genera no pocas dudas, en cuanto a la manera en que se cum
plirá aquella obligación. Decimos esto, por cuanto el último p á
rrafo del artículo dispone que el aporte estará destinado, y por
ende, administrado, por el órgano desconcentrado a ser creado
para la ejecución de los program as y proyectos a que alude la
norma. Plantearse el escenario de que el órgano desconcentrado
fin an ciará y ejecu tará, con lo s re cu rso s que recib a de los
aportantes, program as que sean diseñ ados por ellos específi
camente a favor de su s trabajadores y de su entorno familiar,
315
V IH J o rnad as V en ezo la n a s de D erech o T ribu ta r io
que es lo que bajo una interpretación literal pareciera decir la

norma, luce adem ás de rebuscado, excesivamente com plicado
en su instrumentación.
Los destinatarios de los program as parecieran ser los traba

jadores de los aportantes y su entorno familiar, no terceros aje
nos a estas categorías, sin em bargo, la parte final de la norma
hace énfasis en que es el órgano desconcentrado (ONA) el que
tendrá a su cargo la ejecución de los program as y proyectos,
situación esta que justifica el surgim iento de dudas, que cree
m os son producto de la indebida corrección de los supuestos
errores materiales que registraba la norma, que en su encabeza
do se mantuvo bajo el esquem a de proyectos a ser ejecutados
por los aportantes, a pesar de que la parte final pretende dejar
en manos del órgano desconcentrado tal misión.
Tampoco queda claro, a quién corresponderá el diseño y apro

bación de los program as y proyectos a ser financiados con el
aporte a que alude el artículo 96, aun cuando todo da a enten
der que será el órgano desconcentrado el competente para ello,
dado lo dispuesto respecto de él, en el num eral 1 del artículo
207 de la Locticsep, en cuanto a la ejecución de las políticas
públicas y estratégicas del gobierno en las áreas operativas de
control, fiscalización, inteligencia, represión, prevención, trata
miento, rehabilitación, readaptación social y relaciones interna
cionales. N o obstante ello, insistimos que de ser ésta la interpre
tación correcta, resultará sum am ente difícil llevar a cabo tales
planes, sobre la base de las particularidades de cada grupo de
trabajadores, de los aportantes y de su s entornos familiares.
En lo que respecta al aporte con sagrado en el artículo 97

eiusdem la situación es distinta, en tanto es un aporte que como
su propia denominación lo indica, obedece al Principio de Res
ponsabilidad Social y por consiguiente, los recursos que de él se
obtengan no se destinan a un grupo predeterminado de perso
nas, sino a la colectividad en general.
Por otra parte, queda claro de la norma que los program as

de prevención social integral serán elaborados por el Ejecutivo
316
Juan C r ist ó b a l C a r m o n a B o r ja s
N acional y que su instrum entación estará a cargo del órgano

desconcentrado en la materia, este es, la ONA.
3. NATURALEZA JURÍDICA DE LOS APORTES
3.1 C o n s id e r a c io n e s c o n s t it u c io n a le s p r e v ia s
A los fines de determinar la naturaleza jurídica de los apor

tes contemplados en la Locticsep con miras a determinar su ca
rácter tributario o no, hem os considerado necesario efectuar una
serie de comentarios acerca de la forma de Estado adoptada en
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de
1999, por cuanto como sostiene el jurista colombiano Mauricio
Plazas Vega:
(...) no pueden examinarse las clasificaciones, los efectos eco
nómicos, el régimen jurídico ni los aspectos básicos de los tribu
tos y del gasto sin antes agotar el tema fundamental de su sus
tento ideológico. Una visión de la hacienda que desatienda su
correlación con los fines del estado deviene incompleta y relati
va y, por ende, esencialmente transitoria. (Plaza Vega, 2000:9).
En la búsqueda de aquél sustento ideológico, la Carta M agna

es sin dudas la piedra angular, tanto en su articulado, como en
su Preámbulo y por qué no, en su Exposición de Motivos. Esta
última en la materia que aquí interesa dispone que:
Se define la organización jurídicopolítica que adopta la Nación
venezolana como un Estado democrático y social de Derecho y
de Justicia. De acuerdo con esto, el Estado propugna el bienes
tar de los venezolanos, creando las condiciones necesarias para
su desarrollo social y espiritual, y procurando la igualdad de
oportunidades para que todos los ciudadanos puedan desarro
llar libremente su personalidad, dirigir su destino, disfrutar los
derechos humanos y buscar su felicidad.
Los principios de la solidaridad social y del bien común condu
cen al establecimiento de ese Estado social, sometido al imperio
de la constitución y de la ley, convirtiéndolo, entonces, en un
Estado de Derecho.
317
VITI J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
Afirma Diego Uribe Vargas:

El preámbulo es expresión solemne del propósito y anhelos de
los constituyentes, y no una declaración de normas, ni siquiera
de principios; pero eso no significa que él carezca de cierto
substratum jurídico subyacente. Así como en todo contrato, u
otro acto jurídico y económico, hay siempre un móvil que se
exterioriza en sus cláusulas y en su estructura general, así como
también en el preámbulo ese móvil es la expresión del propósito
de establecer un ordenamiento jurídico, una carta política y a la
vez un instrumento de gobierno.2
El Preámbulo de la Constitución de la República Bolivariana

de Venezuela por su parte, reconoce como uno de los fines su
prem os de la refundación de la República la consolidación de
un Estado de justicia, basado en la solidaridad y el imperio de la
ley.
En lo que respecta a su articulado, la Constitución de la Re

pública Bolivariana de Venezuela, concibió al Estado Venezola
no en su artículo 2°, como un
(...) Estado democrático y social de Derecho y de Justicia que
propugna los valores superiores de su ordenamiento jurídico y
de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la
solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en ge
neral, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el
pluralismo político.
Si bien se reconoce que en dicha norma por primera vez la

Carta M agna reconoció de m anera expresa aquél carácter del
Estado Venezolano, no menos verdad es que, desde el punto de
vista material ese venía siendo el tipo de Estado que existía en
nuestro país, no siendo tan drástico el cambio que pretendió
insuflar el Texto Fundamental de 1999 respeto de su antecesor.
La cláusula del Estado social de Derecho que representa el

artículo 2 constitucional, no define sin em bargo lo que ha de
entenderse por él, debiendo acudirse adicionalmente para ir de
2 Cita de Diego Uribe Vargas, en la Constitución de 1991 y el ideario liberal,
Santa Fe de Bogotá, Universidad Nacional, 1995, p. 80.
318
lineando su verdadero sentido, por una parte, a otras disposi

ciones de la Carta M agna, y por la otra, a la doctrina y jurispru
dencia que en tom o a tal figura se ha venido desarrollando.
En el esfuerzo por conceptualizar y definir al Estado social

de Derecho, vale traer a colación la sentencia de la Sala Consti
tucional núm ero 85, de 24 de enero de 2002, que se refirió al
postulado de Forsthoff sobre la procura existencial como fin del
Estado social, planteamiento reiterado en la decisión de esa m is
m a Sala número 1002 de 26 de m ayo de 2004:
(...) el Estado Social de Derecho es el Estado de la procura
existencial, su meta es satisfacer las necesidades básicas de los
individuos distribuyendo bienes y servicios que permitan el
logro de un standard de vida elevado, colocando en permanen
te realización y perfeccionamiento el desenvolvimiento econó
mico y social de sus ciudadanos (...).
Es mayoritaria la posición según la cual,

(...) la cláusula del Estado social impone obligaciones positivas
a los Poderes Públicos a intervenir en el orden social a fin de
promover la existencia de condiciones efectivas de igualdad,
como alude la Exposición de Motivos del Texto de 1999. Esta
idea, tomada del Derecho italiano, fue muy bien exteriorizada
en el artículo 9.2 de la Constitución de España de 1978. No hay
en la Constitución de Venezuela de 1999 disposición similar,
aun cuando el artículo 299 puede servir de parangón. Según
esta norma, el Estado, junto con la iniciativa privada, debe pro
mover el desarrollo armónico de la economía nacional.
(Hernández, 2005: 7).
D ado el carácter vinculante de las norm as constitucionales,

consagrado en el artículo 7 del Texto Fundamental, así como lo
dispuesto en el artículo 2 eiusdem ; puede afirmarse que dentro
de los valores y m isiones persegu idas por el Estado social de
D erech o, e stá la con cep ció n y d e sa rro llo de un rég im en
socioeconómico, que como establece el citado artículo 299, debe
responder entre otros, a los principios de justicia social y solida
ridad, a los fines de asegurar el desarrollo hum ano integral y
una existencia digna y provechosa para la colectividad. Tal mi
319
sión se hace recaer como ya señaláramos no sólo en los Poderes

Públicos, sino también en la iniciativa privada.
Respecto de la concepción del Estado venezolano como uno

social de Derecho y justicia y al deber de solidaridad que recae
sobre los particulares de coadyuvar en la consecución de sus
com etidos, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supre
m o de Justicia en sentencia núm ero 1885 del 5 de octubre de
2000, caso José del Carmen Rojas señaló que:
(...) La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

define el Estado como un modelo Democrático y Social, de Dere
cho y de Justicia, sustentándolo en una serie de principios y de
valores superiores que se insertan en el ordenamiento jurídico.
Este modelo social le asigna al Estado una amplitud de funcio
nes y de responsabilidades sociales textualmente reconocidas
en la Constitución, como un auténtico e ineludible compromiso
que implica la protección especial a la familia, a los trabajado
res, a los menores; en especial, velar por la salud y la seguridad
social de los mismos, entre otras. (...) Es decir, este modelo de
Estado exige un compromiso real tendente a la efectividad inte
gral del aparato del Estado, en este sentido, todos sus órganos
deben actuar sujetos al orden constitucional, no sólo en aquello
que esté referido a su desenvolvimiento interno y estructural de
las funciones que ejerce, sean éstas legislativas, judiciales, de
gobierno, electorales o de control, sino también, y de manera
fundamental, están sujetos al cumplimiento de todas las dispo
siciones constitucionales que imponen obligaciones y compro
misos, conductas y responsabilidades hacia la sociedad (...)
Aquel deber de consolidar al llam ado Estado social de Dere

cho y de justicia, no es exclusivo de los Poderes Públicos, en sus
diversas manifestaciones, sino que también lo es del sector pri
vado. Muestra de la afirmación anterior la representan disposi
ciones constitucionales como las que de seguida se transcriben
en su s partes pertinentes:
Artículo 82: Toda persona tiene derecho a una vivienda ade

cuada, segura, cómoda, higiénica, con servicios básicos esen
ciales que incluyan un hábitat que humanice las relaciones fa
miliares, vecinales y comunitarias. La satisfacción progresiva
320
de este derecho es obligación compartida entre los ciudadanos

y ciudadanas y el estado en todos sus ámbitos (...)
Artículo 87: Toda persona tiene derecho al trabajo y el deber de
trabajar. (...)
Todo patrono o patrona garantizará a sus trabajadores o traba
jadoras condiciones de seguridad, higiene y ambiente de traba
jo adecuados. El Estado adoptará medidas y creará institucio
nes que permitan el control y promoción de estas condiciones."
Artículo 103: Toda persona tiene derecho a una educación inte
gral de calidad, permanente, en igualdad de condiciones y opor
tunidades, sin más limitaciones que las derivadas de sus apti
tudes, vocación y aspiraciones. (...)
Las contribuciones de los particulares a proyectos y programas
educativos públicos a nivel medio y universitario serán recono
cidas como desgravámenes al impuesto sobre la renta según la
ley respectiva.
Artículo 132: Toda persona tiene el deber de cumplir sus res
ponsabilidades sociales y participar solidariamente en la vida
política, civil y comunitaria del país, promoviendo y defendien
do los derechos humanos como fundamento de la convivencia
democrática y de la paz social.
Artículo 133: "Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los
gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contri
buciones que establezca la ley.
Artículo 135: Las obligaciones que correspondan al Estado, con
forme a esta Constitución y a la ley, en cumplimiento de los
fines del bienestar social general, no excluyen las que, en virtud
de la solidaridad y responsabilidad social y asistencia huma
nitaria, correspondan a los o a las particulares según su capaci
dad. La ley proveerá lo conducente para imponer el cumpli
miento de estas obligaciones en los casos en que fuere necesario.
N o obstante recaer en el sector privado aquellas obligacio

nes, que pueden englobarse en el llam ado deber de solidaridad
social, considera acertadamente Hernández que:
(...) el Estado no puede exigir, sin más, la satisfacción de estos
derechos por parte de los particulares, bajo la aplicación del
principio de solidaridad. No negamos que éstos se encuentren
321
VID J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io
constreñidos por el artículo 135 de la Constitución a contribuir

en la satisfacción de las obligaciones que dimanan del Estado
social. Pero -nótese bien- esa carga solamente es exigible en
tanto ella haya sido concretada por el Legislador. En otros tér
minos, la obligación de solidaridad de los particulares no pue
de ser mayor ni menor a la obligación desarrollada en la Ley. Si
el Legislador no ha impuesto como obligación a los particula
res la satisfacción de tales derechos, éstos no son, pues, exigi-
bles frente a aquéllos. Estaremos aquí ante un típico supuesto
de indebido desarrollo legislativo de derechos prestacionales,
controlable ante la justicia constitucional.
Lo anterior permite afirmar que en relación con los particulares,
y en específico, en lo que respecta al ejercicio de la libertad eco
nómica, la satisfacción de derechos prestacionales sólo puede
materializarse en limitaciones al ejercicio de la libre iniciativa
privada de conformidad con lo dispuesto en la Ley. Lógica con
secuencia del principio de legalidad que arropa a todas las res
tricciones de los derechos fundamentales. Ocasionalmente se
ha defendido, sin embargo, otra posición: en áreas afines a de
rechos prestacionales el contenido de la libertad económica se
debilita. Eventualmente, y no sin cierta exageración, se ha pre
tendido asimilar esta situación a las llamadas relaciones jurídi
cas de especial sujeción, con la natural matización del alcance del
principio de legalidad.
Bajo esta perspectiva, sería posible arbitrar restricciones a la
libertad económica a fin de asegurar la satisfacción de derechos
prestacionales, al margen —o con independencia— de lo esta
blecido en la Ley. Este planteamiento ha sido aceptado por la
sentencia número 85 de la Sala Constitucional de 24 de enero
de 2002:
(...) No es que la interpretación constitucional de lo que es el
Estado de Derecho prohíba el lucro, la ganancia o la libertad
negocial, lo que sucede es que a juicio de esta Sala, la creación
de riqueza y su justa distribución no pueden partir de una ili
mitada y desorbitada explotación de los demás, y menos en
áreas que por mandato constitucional pertenecen al Estado, o
donde éste otorga a particulares concesiones; o los autoriza para
que exploten dichas áreas o actúen en ellas, por lo que los par
ticulares pueden crear en estos espacios autorizados riqueza
322
propia, pero esta creación no puede ser en detrimento de quie

nes entran en contacto con las actividades que se realizan en
ellas, y que por ser atinentes a todos los venezolanos, mal pue
den ser aprovechados por algunos en desmedido perjuicio de
los otros. De allí que las ganancias que los explotadores de tales
áreas puedan obtener tienen que ser proporcionadas al servicio
que presten y a la idoneidad con que lo hacen.
(...)
Así como el Estado Social de Derecho, mediante la ley o la inter
pretación de la misma según los principios fundamentales de
la Constitución de 1999, puede limitar la autonomía de la vo
luntad en los contratos, igualmente y dentro de parámetros le
gales, puede restringir la propiedad, y hasta expropiarla, si por
causa de utilidad pública o interés social fuere necesario.
Incluso, la Sala Constitucional ha llegado a equiparar el régi

men de satisfacción de estos derechos por los Poderes Públicos,
al régimen de satisfacción de esos derechos por la libre iniciati
va privada:
(...) El concepto de seguridad social consagrado en la Constitu
ción de la República Bolivariana de Venezuela debe ser enten
dido como un sistema que abarca toda una estructura que inte
gra entes de derecho público -sistema de asistencia y seguridad
social, configurado bajo el régimen único de seguro social en
tendido, en su acepción tradicional- al igual que el régimen
privado, cuyo objeto común es garantizar la obtención de los
medios económicos suficientes para cubrir las necesidades bá
sicas de los ciudadanos titulares del derecho a pensiones y ju
bilaciones (...) (sentencia número 403 de 25 de enero de 2005,
caso Luis Rodríguez Dordelly). (Hernández, 2005: 27).
Continúa Hernández:
Esta tesis se soporta en dos premisas básicas. La primera de
ellas, que el contenido esencial de la libertad económica variará
en función del mayor interés social presente en el área del que
hacer económico en el que participa la libre iniciativa, lo que
dependerá en buena medida de la satisfacción de derechos
prestacionales. La segunda premisa atiende a la evidente mati-
zación -cuando no práctica supresión- que esta conclusión
323
V m Jo r n a d a s V en ez o la n a s d e D erech o T r ibu ta r io
deriva para el principio de legalidad administrativa: aun en

ausencia de texto expreso de Ley, la Administración puede ar
bitrar restricciones a la autonomía empresarial si ello resulta
necesario para dar satisfacción a estos derechos.
Respecto de esa postura, no debe olvidarse que la fórmula em
pleada por el artículo 2 de la Constitución es la del Estado social
de Derecho, lo que impide, de plano, considerar cualquier posi
ble colisión entre el Estado social y el Estado de Derecho. Afir
mación corroborada por el artículo 141 de la Constitución, el
cual -sin excepción alguna- sostiene que la Administración
actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho. Aceptar la
existencia de limitaciones implícitas a la libertad económica no
sólo desconoce el alcance de esa subordinación plena a la Ley
sino que, además, implica un debilitamiento de la libertad econó
mica contrario a su contenido esencial. (Hernández, 2005: 29).
En lo tributario aquella aseveración adquiere especial rele

vancia, resultando un terreno m ás sensible que exige mayor celo
en la búsqueda de la equilibrada coexistencia del carácter so
cial, de Derecho y de justicia que debe caracterizar al Estado
Venezolano. Los m ecanism os que adopte el Estado, con fines
sociales, que puedan considerarse com prendidos dentro del cam
po del Derecho Tributario, que respondan al deber de solidari
d ad que recae tanto sobre el sector privado como público, de
ben sin lugar a dudas respetar los extremos constitucionales y
legales, para ser válidos, m ás allá de lo razonable y aceptable
que puedan ser los fines con ellas perseguidos. Entre esos postu
lados se encuentra el respeto a los llam ados Principios Constitu
cionales de la Tributación, estos son, Legalidad, Capacidad Con
tributiva, Progresividad, Generalidad y N o Discriminación, entre
otros. Debe adem ás el Estado evitar atentar contra la protec
ción de la economía nacional, procurando como lo establece la
Exposición de M otivos de la Carta M agna el equilibrio entre
productividad y solidaridad, entre eficiencia y justicia social.
El artículo 133 de la Constitución, al establecer la obligación

que todas las personas tienen de contribuir al financiamiento de
las cargas públicas mediante el pago de impuestos, tasas y con
324
tribuciones, enfatiza en la sujeción de esta obligación a lo d is

puesto en la ley, lo que a su vez es reforzado por el artículo 317
del Texto Fundamental. El Principio de Legalidad aplica sobre
todo tributo, cualquiera sea su especie, de ahí que deba tenerse
m uy presente al momento de evaluar los aportes previstos en la
Locticsep, en caso de que los m ism os califiquen de tales.
3.2 A p r e c ia c io n e s g e n e r a le s e n m a te r ia t r i b u t a r i a
Antes de adentrarnos en el análisis de cada uno de los ele

mentos propios de los aportes en comentarios, y a las implicacio
nes que tienen los términos en que los m ism os fueron consagra
dos por el legislador, resulta indispensable intentar determinar
su naturaleza jurídica, m ás específicamente si se tratan o no de
tributos, no obstante que no hayan sido denominados bajo nin
guna de las tres categorías que de aquellos, menciona la Consti
tución: im puestos, tasas y contribuciones.
Al respecto la extinta Corte Suprem a de Justicia, en Sala Po

lítico Administrativa, con ponencia de la M agistrado H ildegard
Rondón de Sansó en el caso Radio Industrial 1160 vs. Alcaldía
del Municipio Autónomo Plaza del Estado Miranda, estableció
que:
(...) lo importante en el análisis constitucional de los tributos no
es el nomen iuris sino la naturaleza misma de la exacción, que
fija y determina su modo intrínseco de ser.
(...) si bien es cierto que el nombre del impuesto mencionado
parece apartado de las previsiones constitucionales, es tam
intrínseco de ser, y que en este caso cualquiera que sea el nom
bre del impuesto, es lo cierto que su resultado no es otro que el
gravamen del café y del cacao del país.3
En lo que respecta a la noción de tributo, este puede conce

birse como una prestación generalmente dineraria, aunque pue
3 Sentencia de la Corte Federal y de Casación, de fecha 10 de junio de 1876,

Memoria de la Corte Federal y de Casación de 1877.
325
V m J o rn ad as V en ezo la n a s de D erech o T r ibu ta rio
de ser excepcionalmente en especie, creada mediante ley por el

Estado, en ejercicio de su poder de imperio, y del que éste u otro
ente público se hace acreedor, con fines fundamentalmente de
cobertura de gastos públicos, aunque ocasionalm ente con un
propósito principalmente dirigista.
Por su parte, la Administración Tributaria venezolana en su

Glosario de Tributos Internos ha definido al tributo como:
Una prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público
exige en ejercicio de su poder de imperio a los contribuyentes
con el fin de obtener recursos para financiar el gasto público. Se
clasifican en impuestos, tasas, precios públicos, contribuciones
especiales y exacciones parafiscales.
En lo que respecta a su s diversas categorías, podem os partir
de la tradicional tridivisión de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales.
Las contribuciones especiales, como categoría de tributos, a

su vez admite varias m odalidades, entre ellas, las contribucio
nes por mejoras, las contribuciones por servicios, y en opinión
de algunos, las contribuciones parafiscales, aun cuando p ara
otros, éstas constituyen una categoría autónoma, lo que llevaría
los tipos tributarios a cuatro.
Al respecto, cabe destacar la controversia que existió en el

cam po del Derecho Tributario en cuanto al reconocimiento de
las contribuciones parafiscales como una categoría m ás de tri
butos, por ser en aquella figura en la que en principio parecie
ran poder quedar encuadrados en nuestra opinión, los aportes
previstos en la Loctisep.
El concepto de parafiscalidad se conoció en 1946, en un infor

me sobre la situación financiera de Francia en el período com
prendido entre 1913 y 1946, el cual fue presentado por el Minis
tro de Hacienda Francés Robert Schuman. En dicho informe, el
funcionario calificó como parafiscales a un grupo de ingresos
públicos que pese a ser fruto del poder de imperio del Estado,
tenía particulares características que los hacían esencialmente
diferentes de las demás tipologías de tributos. En efecto, sólo se
326
Juan C r ist ó b a l C arm ona B o r ja s
cobraban a determinados sujetos, estaban destinados a la satis

facción de intereses del grupo gravado, no tenían una fuente
legal y por último no entraban a engrosar el monto del presu
puesto nacional. (Hoyos y Poleo, 1999:853).
Es precisamente esa última característica, la que dio el nombre
al instituto en comento, que no sólo en Venezuela, sino también
en otros países, ha conducido a la conformación de importantes
m asas de dinero som etidas a un régimen administrativo espe
cial, cuyos controles presupuestarios se han visto desdibujados.
El abuso que se ha hecho de la parafiscalidad se ha conside
rado negativo en las finanzas públicas, por cuanto atenta con
tra el principio de la unidad del tesoro y m uy especialmente de
su con secuen cia, de la no afectación. En tal v irtu d , en los
ordenamientos jurídicos de muchos países el uso de la parafis
calidad fue menguando, recurriéndose a ella hoy en día sólo en
casos excepcionales.
H ay quienes han sostenido que las contribuciones parafiscales
no son tributos, por lo que no están comprendidas dentro de las
llam adas contribuciones especiales. A tales fines los seguidores
de esta corriente destacan el prefijo para, con el propósito de
afirmar que es algo que está al margen no sólo del tesoro nacio
nal, sino también de los tributos. Otros que conforman la m ayo
ría y dentro de los que nos encontram os, consideran que las
contribuciones parafiscales son verdaderos tributos, en tanto los
exige el Estado mediante ley, investido de su poder de imperio y
porque tienen el propósito de financiar una actividad estatal. El
hecho de que el producto de esta figura no ingrese al Tesoro
Nacional, aunque sí al público, no im pide seguir calificándolo
como tributo. Incluso, como m ás adelante veremos, calificados
juristas foráneos incluso califican de tributos a aquellos que go
zan de todas las características propias de éstos, sin em bargo
ingresan o son administrados por el sector privado, pero con un
fin colectivo, incluso sectorial.
En una época, num erosos órganos jurisdiccionales argenti
nos consideraron que las contribuciones parafiscales no consti
tuían un tributo. A sí al tratar el Alto Tribunal
327
V m J o rn a d a s V en ezo la n a s de D erech o T ribu ta r io
(...) la constitucionalidad de un aporte parafiscal de regulación

económica en la causa Pedro Inchauspe Hnos v. Junta Nacio
nal de Carnes, en sentencia del I o de septiembre de 1944, debió
resolver si la contribución establecida por la ley 11.747, consis
tente en hasta el 1,5% del importe de la venta de ganado, a favor
de la Junta Nacional de Carnes, instituida por la norma legal
aludida, creadora de un ente del cual serían accionistas los
productores rurales, según dichos aportantes, infringía garan
tías constitucionales. El Tribunal, al rechazar el cuestionamiento,
destacó en el considerando 9° del fallo, en lo que aquí interesa
que: "La contribución exigida a los ganaderos (...) no es un
impuesto sino un aporte (...) sólo están obligados los vendedo
res de ciertas especies de ganados (...) y en proporción de sus
aportes individuales al fondo común, serán los accionistas de
las entidades comerciales o industriales que se constituyan (...)
De esto se desprende que la propiedad de la contribución se
conserva dentro del patrimonio de quien hizo el aporte (...) Las
entidades cuya creación autoriza la ley y, por consiguiente, su
patrimonio, deben ser exclusivamente administrados por los
propios contribuyentes en la forma determinada por la ley, por
consiguiente, ni los principios constitucionales ni la jurispru
dencia acerca del impuesto es de estricta aplicación a la contri
bución en referencia. (Casas, 2002:115).
M ás de cincuenta años despu és de aquella decisión, dicha

postura es rechazada por el jurista argentino José Osvaldo C asás
y por otros estudiosos iberoamericanos del Derecho Tributario,
para quienes los aportes parafiscales de regulación o fomento
económico sí poseen naturaleza tributaria.
Para Plazas Vega las contribuciones parafiscales son:
Una prestación tributaria establecida en la ley, o con funda
mento en la ley, a favor del Estado, como destinatario directo o
indirecto, y a cargo de quienes integran un determinado y único
grupo o sector, como instrumento financiero para que se ejecute
una actividad de interés colectivo que beneficia a ese determi
nado grupo o sector. (Plazas Vega, 1998: 457).
A nivel nacional,
(...) refiriéndose a la naturaleza de los tributos previstos en la
Ley del INCE, la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que los
328
mismos están comprendidos dentro de las llamadas contribuciones

especiales ya que, por una parte, son de obligatorio cumplimien
to lo que es un elemento característico de los impuestos, y por la
otra, suponen, al menos indirectamente, una contraprestación
posible, lo que los asemeja a las tasas. Por estas razones, sostie
ne la Corte que no puede calificarse a las contribuciones en
referencia ni como impuestos ni como tasas, optándose por ubi
carlos en un género tributario denominado "contribuciones
parafiscales" (...)(Guilliod, 1995:39 y 40). (Cursivas nuestras)
Aclarado lo anterior, sigue siendo necesario precisar la ubi

cación que las contribuciones parafiscales tienen dentro de las
diversas categorías de tributos, que valga destacar en el caso de
nuestro Código Orgánico Tributario (COT) -Art. 12-, están con
form adas por los im puestos, las tasas, las contribuciones de
m ejoras, de seguridad social y las dem ás contribuciones espe
ciales, lo que pareciera permitir sostener en nuestro sistema que,
las contribuciones parafiscales son una subcategoría de las con
tribuciones especiales.
Al respecto vale señalar que, un sector de la doctrina com pa
rada es de la opinión que las contribuciones parafiscales, que
m ás bien deben llamarse exacciones parafiscales, no son contri
buciones especiales, aunque siguen siendo tributos.
Es así como el Estatuto Orgánico del Presupuesto en Colom
bia, define a las contribuciones parafiscales como "los gravám e
nes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan
a un determinado y único grupo social y económico y se utili
zan para beneficio del propio sector". Y, ya en lo que no tiene
que ver con su régimen en materia de hacienda pública, agrega:
El manejo, administración y ejecución de estos recursos se hará
exclusivamente en la forma dispuesta en la ley que los crea y se
destinarán sólo al objeto previsto en ella, lo mismo que los ren
dimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del
ejercicio contable. (Plazas Vega, 2004:916).
En opinión de Giulliniani Fonrouge,
las contribuciones especiales lo mismo que el impuesto y la
tasa, derivan del poder de imperio del Estado, pero a diferencia
329
de aquéllos, hallan su justificación en los beneficios o ventajas

obtenidos por personas o grupos sociales como consecuencia
de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
(Guilliani Fonrouge, 1987:1081).
Según el jurista colombiano Arango Mejía,
Podríamos definir a las contribuciones especiales como un
ingreso público ordinario, de carácter obligatorio y tasado pro
porcionalmente, que el Estado percibe de un grupo de perso
nas destinado a un fin específico, del cual además del benefi
cio colectivo resulta una ventaja particular para los
contribuyentes.
L a s contribuciones esp eciales, en opin ión d el argen tin o
Villegas, son tributos que surgen debido a beneficios individua
les o de grupos sociales derivados de la realización de obras,
gastos públicos o actividades especiales del Estado.
El beneficio que se obtiene de la actividad estatal es un presu
puesto eminentemente jurídico y teórico, lo que significa que
desde el punto de vista práctico o real ello no implica que nece
sariamente deba ocurrir la ventaja económica en cabeza del con
tribuyente. Dada la ventaja potencial que puede derivarse de la
actividad estatal, este tributo tiene una mayor aceptación por
parte de la comunidad. (Arango Mejía, 1999:150).
De acuerdo con el artículo 17 del Modelo de Código Orgáni
co Tributario O EA /BID la contribución especial es
(...) el tributo cuya obligación tiene como hecho generador bene
ficios derivados de la realización de obras públicas o de activi
dades estatales, y cuyo producto no debe tener un destino ajeno
a la financiación de las obras o a las actividades que constitu
yen el presupuesto de la obligación.
(...)
La contribución de seguridad social es la prestación a cargo

de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficia
dos, destinada a la financiación del servicio de previsión.
En lo que respecta a las contribuciones parafiscales, el Con
sejo Federal Francés del 11 de mayo de 1954, las concibió como
aquellos
330
(...) tributos establecidos por autoridad de la ley, que están a

cargo de los miembros de un determinado sector o grupo econó
mico o social, con destino a financiar una actividad que intere
sa al mismo grupo o sector, en beneficio de todos los aportantes.
La administración de los recursos puede hacerse tanto por or
ganismos públicos, como semipúblicos o privados. (Plazas
Vega, 2004: 860).
Según Catalina Hoyos y Luis Felipe Botero, al comparar am
bas definiciones puede concluirse que la contribución parafiscal
no entra dentro de la figura de la contribución especial. Para
estos autores colombianos, la contribución parafiscal no nació
al interior de la contribución especial, en tanto surgió frente a la
necesidad de establecer qué actividades justificaban un manejo
de los ingresos que las financiaran de manera distinta al de los
dem ás del Estado.
Las contribuciones especiales son creadas en beneficio pro
pio del Estado, mientras que las parafiscales m ás que a favor del
Estado, lo son en orden a las prerrogativas que recibe un sector
económico o social -a tal extremo que, fuera de esta considera
ción, no tienen razón alguna. Continúan los autores colombia
nos señalando respecto de am bas figuras, que mientras una es
un ingreso fiscal que ha de cumplir con todos los requisitos ordi
narios exigidos por el ordenamiento jurídico respecto de los tri
butos, la otra, siendo tam bién un tributo, está som etida a un
régimen presupuestario totalmente distinto. Si bien am bas es
tán afectadas a un fin específico, una ingresa al tesoro nacional,
mientras que la otra no.
En lo que respecta al hecho generador, en la contribución
especial aquél radica en el especial beneficio que le reporta al
contribuyente la realización de una obra o de una actividad es
tatal. Por el contrario, en la exacción parafiscal, esta se concreta
en la ejecución de una actividad económica o social definida
por el legislador, independientemente de que el beneficio se pro
duzca o no. Al fin y al cabo, de la esencia de la parafiscalidad es
que la ventaja o prerrogativa que recibe el sujeto pasivo sea sólo
eventual.
331
A nivel nacional vale citar en esta materia a la sentencia de

la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo de fecha 15
de m arzo de 2006, en el caso Inversiones M ukaren, C.A., que
dispuso que:
(...) el aporte exigido con carácter de obligatoriedad a patronos

y trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema
lo que se deriva su naturaza tributaria, ocupando la figura jurí
dica denominada contribuciones especiales y (...) dentro de es
tas contribuciones, tenemos que las más aceptadas por la doc
trina clásica han sido las contribuciones por mejora, no obstante,
la doctrina moderna reconoce que no es absurda su extensión a
campos más vastos "dado que sería ajeno a la realidad, negar el
carácter tributario a gran número de gravámenes que se adecúan
a la realidad de la contribución especial", razón por la cual han
surgido otras calificaciones pero la más común además de la
contribución por mejora antes mencionada son las contribucio
nes parafiscales. Llegando a este punto, son precisamente las contri
buciones parafiscales las que nos interesa destacar, pues es a esta cate
goría a la que esta Corte considera que pertenecen los aportes exigidos
en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional
(...) En este sentido, vale destacar que si las corporaciones e
instituciones de derecho público no pueden crear tributos, sí
pueden exigirlos cuando así lo determine la ley, a los ingresos
así obtenidos se les ha denominado exacciones parafiscales" y
las mismas han sido calificadas como aquellos ingresos que no
figuran en el presupuesto del Estado cuya gestión se encomien
da a órganos distintos de los propiamente fiscales y tienen afec
ta su recaudación a un destino concreto. (Cursivas nuestras).
Del tratamiento jurisprudencial conferido a la figura en co

mento, puede observarse cómo nuestros tribunales han consi
derado a las contribuciones parafiscales como una variedad de
las contribuciones especiales. N o obstante ello, consideramos que
ya es hora de darles a estas entidad propia y aparte de aquéllas.
En el caso específico de los aportes que nos ocupan, y a los

efectos de p rocurar determ inar si tienen n aturaleza jurídica
332
tributaria y m ás específicamente su ubicación en alguna de las

dos categorías de tributos antes comentadas, de ser ello posible,
vale destacar su s siguientes notas características:
• Tiene su origen en la ley.

• Está o b ligad a a su p a g o u na categoría de sujetos, m ás
específicam ente, a las em presas, en función del núm ero
de su s trabajadores o de la actividad económica a la que
se dedican.
• So n re c u rso s q u e e stá n a fe c ta d o s a u n d e stin o
preestablecido, cierto tipo de program as de interés social,
dirigidos en unos casos a los trabajadores del aportante
(Art. 96), en otros, a sujetos ajenos al aportante, que se
puedan ver afectados por el consum o de los bienes que
aquél produce o fabrica; e incluso a terceros, a través de
program as de prevención social integral elaborados por el
Ejecutivo Nacional.
• El cumplimiento del pago del aporte es anual, supone una
declaración, y será destinado y administrado por el órga
no desconcentrado a cuyo cargo está la materia (ONA).
• Aunque no está totalmente claro, pareciera que los recur
sos que representan los referidos aportes no ingresarán al
Tesoro Nacional.
En opinión de Mauricio Plazas Vega,

(...) el concepto de tributo debe prescindir de la tradicional refe
rencia al objetivo fiscal y, en su lugar, involucra, en términos
más amplios, los fines del estado. De esta manera, resulta posi
ble comprender dentro del género tributo, tanto los tributos pri
mordialmente fiscales como los fundamentalmente extrafiscales.
(Plazas Vega, 2004: 31).
Continúa el citado jurista señalando al respecto que: "(•••) la

presencia indiscutible de los objetivos extrafiscales en el contex
to de la tributación necesariamente conduce a reconocer que el
viejo paradigm a de los fines exclusivamente financieros de los
tributos ha sido superado."
333
Bajo una concepción m od ern a de la tributación , y m u y

particularmente a la luz de la concepción de Estado Venezolano,
como uno social, de Derecho y de justicia, en el que impera el
p rin c ip io de so lid a r id a d , en el q u e lo s p a rtic u la re s so n
corresponsables con el E stado en la satisfacción de las nece
sid ad es colectivas, no cabe d u d a que aportes com o los aquí
comentados no son m ás que una m odalidad de contribución al
financiamiento de las cargas públicas, que igual lo serían, en el
caso de que la m isma se tradujera en una inversión dirigida por
el Estado en la propia em presa aportante como ocurre en los
su p u e sto s de la L ey O rg án ica de C ien cia, T ecn o lo g ía e
Innovación.
Del listado de notas caracterizantes de los aportes contem
plados tanto en el artículo 96 como 97 de la Loctisep, luce bas
tante claro, que los m ism os son propios de la figura del tributo,
no siendo necesario seguir profundizando en ello, resultando
m ás provechoso enfocam os en su calificación dentro de alguna
de las categorías de la clasificación tridivisional de la tributación.
Vista sus particularidades vale retomar la distinción que en
opinión de Plazas Vega existe entre la contribución parafiscal y
los im puestos y las tasas.
La contribución parafiscal no es un impuesto porque supone
un beneficio específico, así sea relacionado con el sector contri
buyente y no con los miembros que lo integran, considerados en
forma individual, que contrasta con la concepción eminente
mente acontraprestacional de los impuestos.
No es una "tasa", porque la actividad a emprenderse con el
producto de los recursos que genera no depende de la solicitud
del contribuyente y porque el servicio que puede llegar a confi
gurar, no es divisible en el sentido de referirse a una determina
da persona ni entraña una equivalencia para cada caso, ni si
quiera relativa, entre lo que se da y lo que se recibe. (Plazas
Vega, 2000; 920)..
Según el Tratadista colombiano,
(...) la contribución parafiscal se establece por ley, a favor del
Estado, como destinatario directo o indirecto, porque no siempre es un
334
organismo del orden estatal el que se encuentra legitimado para su

recaudación, sino que también las entidades del sector privado pueden
administrar fondos de naturaleza parafiscal. "En realidad, la refe
rencia al hecho de que la contribución parafiscal se establece a
favor del Estado, no se hace en el sentido económico o financie
ro de recurso que se agrega a los que en general percibe el Esta
do para realizar sus actividades. La contribución parafiscal
procura favorecer al Estado en el sentido de obrar como instru
mento para el cumplimiento de sus fines. Directamente, si el
mismo Estado administra los recursos correspondientes; e indirecta
mente, si lo hacen los particulares.
En ese sentido, el recurso parafiscal ha permitido revisar la doc
trina tradicional sobre lo que significa un "tributo", toda vez
que es posible que, como medio financiero, jamás se agregue a
las arcas estatales, sin que por ello pueda decirse que pierde su
naturaleza tributaria. Esta última se conserva, y es de su esen
cia, por su creación al amparo del "poder de imperio", la coac
ción que entraña y su estrecho vínculo con los fines del Estado,
todo lo cual justifica su sujeción al profundo principio liberal
de la "reserva de ley (Plazas Vega, 2000: 923).
Tal postura incluso ha sido reconocida a nivel jurisprudencial

en la República de Colombia.
Adicionalmente considera Plazas Vega, que la contribución
parafiscal debe ser sufragada por quienes integran un determi
nado grupo o sector y que lo por tal concepto recaudado obra
como m edio financiero para la ejecución de actividades de inte
rés colectivo.
Señala el autor que sin perjuicio de su alcance sectorial, es
claro que el interés colectivo subyace tras la creación de un tri
buto de esta naturaleza. Debido a que toda la colectividad le
interesa que un determ inado sector se consolide, por las razo
nes económicas, sociales, culturales o de cualquiera otra índole
que lo hagan evidente, el legislador acude a la parafiscalidad.
En cierta medida, puede entenderse la institución como una for
ma de obligar al grupo o sector de que se trate a lograr la solidez
o el respaldo que le interesa a toda la colectividad. (Plazas Vega,
2000: 925).
335
En función de este elemento, los aportes de seguridad social

tradicionalmente considerados como contribuciones parafiscales
han dejado de serlo, en tanto los em pleados y empleadores, cons
tituyen una categoría tan amplia que excede lo que a efectos del
instituto bajo análisis puede entenderse por grupo o sector. A
aquéllas un sector de la doctrina las cataloga de contribuciones
por servicios impuestos.
Finalmente se considera tam bién como característico de la

contribución parafiscal, el que la actividad desarrollada con el
apoyo financiero proveniente de aquella, beneficie al m ism o gru
po o sector que los aportó. El beneficio es sectorial y no individual.
Al intentar encuadrar en una u otra categoría a los aportes

previstos en los artículos 96 y 97 de la Locticsep; vale resaltar
que son enterados a un órgano desconcentrado de la Adm inis
tración Pública Nacional (ONA), con autonom ía financiera, lo
que la acerca a las exacciones parafiscales. En lo que respecta al
hecho generador, en la contribución especial, este lo constituye
el beneficio que le reporta al contribuyente la realización de una
obra o u na ac tiv id ad esta tal, en tanto que en la exacción
parafiscal, aquél se concreta en la ejecución de una actividad
económica o social definida por el legislador, independientemen
te de que el beneficio se produzca o no. Tal beneficio va dirigido
en el caso de la parafiscalidad, en principio, al sector aportante,
sin embargo, como destaca Plazas Vega, el interés colectivo pue
de subyacer tras su creación, pudiendo beneficiarse terceros,
indirectamente vinculados a ese sector. En relación a este ele
mento técnico del tributo, los aportes en comentarios también
se acercan a la figura de la exacción parafiscal.
Su origen legal y carácter obligatorio, así como su afectación

a un fin preestablecido acerca a los aportes en comentario a la
figura de las contribuciones especiales, para lo que también re
sulta relevante el artículo 34 de la Ley Orgánica de la Adm inis
tración Financiera del Sector Público (Loafsp), en el que aquélla
es una excepción al Principio de la U nidad del Tesoro en su
consecuencia de la no afectación. A un cuando consideram os
que ello debe superarse, no podem os ignorar que nuestro legis
336
la d o r p a re c ie ra in clu ir en a q u é lla s a las con trib u cio n es

parafiscales, como una subcategoría, quedando por tanto tam
bién com prendidas en la referida excepción de la Loasfp.
M ás allá de la discusión doctrinal y jurisprudencial que pue

d a h ab er en cu an to a si la s con trib u cio n es o ex accio n es
parafiscales son o no una subcategoría de las contribuciones
especiales, lo realmente relevante a efectos de este estudio es la
posibilidad de calificarlas como tributo.
De los diversos tipos de tributo que reconoce el ordenamien

to jurídico venezolano, consideramos que en principio los apor
tes objeto de este estudio parecieran encuadrar en la categoría
de contribuciones parafiscales, si acogem os la postura confor
me a la cual, éstas integran una categoría autónoma y sui generis
de tributo, distinta de las contribuciones especiales.
Aportes como los aquí analizados, pero m ás aun, aquellos

del tipo que existieron bajo la vigencia del artículo 101 de la
L o se p , o lo s p re v isto s en la L ey de C iencia, T ecnología e
Invensiones, nos coloca posiblem ente ante una muy novedosa
figura que excede la ortodoxia tributaria imperante hasta hace
algunos años; como en su momento lo constituyeron las prime
ras contribuciones parafiscales (IVSS, INCE, etc.), pero que no
por ello deja de reunir los requisitos y características básicos,
aunque con ciertas variantes de los tributos ordinarios, y muy
particularmente de las exacciones parafiscales.
4 . C o n s id e r a c io n e s p a r t ic u l a r e s
SOBRE LOS APORTES
4.1 B a s e d e c á l c u l o
De acuerdo con los artículos 96 y 97 de la Locticsep los apor

tes en ellos contem plados tienen por base de cálculo a la "g a
nancia neta an ual", noción esta, sin embargo, que no aparece
definida ni en la ley vigente, ni en las versiones que la prece
dieron.
337
V m J o rnadas V enezo lan a s de D erech o T ribu ta r io
En virtud de lo anterior y admitiendo lo m ovedizo del terre

no en el que nos estamos adentrando, ante lo atípico del institu
to en referencia, al que sin em bargo consideram os posible en
cuadrar perfectamente dentro de la categoría de tributos, para
intentar darle una solución a los múltiples problem as derivados
de los términos de su consagración, entre ellos, la omisión de la
definición de la base de cálculo, procederemos a considerar lo
dispuesto en el COT en materia de interpretación de las normas
jurídicas tributarias.
Sobre los criterios que debe seguir el intérprete de las normas

en este campo del Derecho, nuestro COT, siguiendo la orienta
ción del m odelo de C ó digo Tributario p ara A m érica Latina,
(Modelo de Código OEA-BID) establece la interpretación cientí
fica de las m ism as sin distinción de su contenido. La idea fun
damental de aquel proyectista es que las normas tributarias se
interpreten como todas las dem ás norm as jurídicas.
Los métodos aplicados para la interpretación de las norm as

tributarias no difieren sustancialmente de los métodos em plea
dos para determinar el alcance e inteligencia de normas propias
de otras ram as jurídicas. N o obstante, estos criterios generales
de interpretación están com plementados con ciertos conceptos
que adquieren especial relevancia en el derecho tributario m a
terial; la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la
obligación y la prevalencia de la sustancia económica sobre las
form as. (Valdes Costa, 1989: 235).
En materia de interpretación de las norm as tributarias y de

resolver situaciones no reguladas por la ley o confusamente tra
tadas por ésta, los artículos 5, 6 y 7 del COT, establecen lo si
guiente:
Artículo 5: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo
a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin
y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados
restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las nor
mas tributarias.
338
Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y de

más beneficios fiscales o incentivos fiscales se interpretarán en
forma restrictiva.
Artículo 6: La analogía es admisible para colmar los vacíos le
gales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exen
ciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar
ilícitos ni establecer sanciones.
Artículo 7: Las situaciones que no puedan resolverse por las
disposiciones de este Código o de las leyes se aplicarán
supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias
análogas, los principios generales del derecho tributario y los
de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y
fines, salvo disposición especial de este Código.
Entre los m étodos de interpretación adm itidos en derecho

podem os mencionar los siguientes:
• M étodo objetivo: La interpretación de la norma se busca a

través de un fundamento lógico u axiológico de la misma.
Se trata de resolver la interrogante de lo que quiso decir la
ley.
• M étodo literal: Se limita a declarar el alcance manifiesto

que surge de las palabras em pleadas en la ley, sin restrin
gir ni am pliar su alcance.
• M étodo histórico: Su objetivo es conocer el pensamiento

del legislador, para lo cual hay que considerar todas las
circunstancias que rodearon el momento de la sanción de
la ley.
• Realidad económica: Se fundam enta en que las norm as

tributarias tienen un contenido económico, que repercute
sobre el criterio de interpretación, que debe hacerse tenien
do en cuenta la realidad económica.
• Analogía: Consiste en aplicar a un caso concreto no pre

visto por la ley, una norm a que rija un caso semejante,
para colmar los vacíos legales.
339
V ili J o rnadas V enezo lan a s de D erech o T ribu ta r io
Como se evidencia de lo anterior, en el Derecho Tributario se

permite utilizar todos los métodos de interpretación adm itidos
en Derecho, incluyendo la analogía, con las limitantes contem
p ladas en el COT. Dentro de esas limitantes se encuentra la de
que a través de la analogía no pueden crearse tributos, dentro
de lo cual, bajo una postura extremista, algunos pudieran con
siderar comprendida la im posibilidad por esa vía de determinar
alguno de los elementos técnicos de un tributo, incluso ya crea
do, aunque con vaguedades.
Finalmente permite el COT bajo un orden de prelación prees

tablecido, que agotada o descartada la opción de la analogía,
los principios generales del Derecho Tributario y de otras ram as
jurídicas que m ás se avengan a la naturaleza y fines del asunto
a resolver, también podrán ser em pleados por el intérprete.
Incluso vale igualmente tener presente lo dispuesto por el ar

tículo 4 del Código Civil según el cual:
La Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del
significado propio de las palabras, según la conexión de ellas
entre sí y la intención del legislador.
Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en
consideración las disposiciones que regulan casos semejantes
o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán
los principios generales del derecho.
En el presente caso, asum iendo como lo hem os hecho, que

estam os en presencia de un tributo, bajo la m odalidad de una
exacción parafiscal, aplicando lo dispuesto en el COT no le que
dan al intérprete otras opciones para llenar el vacío dejado por
el legislador en cuanto a lo que ha de entenderse por "ganancia
neta", que la de formular consultas sobre su alcance a la autori
dad encargada de su control, o recurrir a los métodos de inter
pretación o de integración de normas previstos en el COT e in
cluso en el Código Civil, por m ás críticas que algunos de ellos
hayan recibido y sin desconocer las limitaciones previstas en la
ley general tributaria.
340
En este sentido y tomando en consideración lo expuesto an

teriormente, sobre los métodos de interpretación de las normas
tributarias, especialmente de la analogía, tendríamos que consi
derar en primer lugar a efectos de llenar el vacío, al concepto de
enriquecimiento neto establecido en la Ley de Impuesto sobre la
Renta (LISR), p or ser el instrum ento norm ativo en m ateria
tributaria que contiene una definición al respecto, instituto que
en principio pareciera asemejarse al de ganancia neta anual.
Sobre este particular, el Artículo 4 de la LISR establece que

son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que
resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y
deducciones perm itidos en dicha ley, constituyendo la b ase
imponible sobre la cual se aplica la tarifa gravable, con miras a
determinar el importe del tributo.
D esde el punto de vista del impuesto sobre la. renta, el enri

quecimiento neto resulta del cumplimiento de una serie de re
quisitos especiales relativos a la deducción de los gastos (renta
bruta) e imputación de costos (enriquecimiento neto), contem
plad os en el Título Segundo de la LISR-y desarrollados en el
Título II de su Reglamento. L as particularidades de aquel cálcu
lo, propias de la complejidad de un tributo como el que grava la
renta, nos hace pensar que en este caso la analogía nos conduci
ría a un resultado no del todo razonable, en tanto incrementaría
sin ninguna justificación la base de cálculo del aporte previsto
en la Locticsep.
Aspectos como la norm alidad y necesidad del gasto, su ca

rácter territorial o no, el que se encuentre soportado en facturas
que cumplan con determinados requisitos, el que se haya prac
ticado la retención cuando ésta resulta procedente, las limita
ciones cuantitativas en las deducciones de determ inados con
ceptos; son factores legales o en algunos casos extremos, exigidos
por la Administración Tributaria, de los que depende la deter
minación de la renta bruta y subsecuentemente el enriquecimien
to neto, a efectos del impuesto sobre la renta.
341
Aquellas particularidades y extremos no parecieran tener jus

tificación en materia del aporte aquí evaluado, por lo que consi
deram os que el m étodo de interpretación m ás aju stado a un
caso como éste es el objetivo, en el que se busque el fundamento
lógico o axiológico de la norma. Es así como podríam os llegar a
considerar que la ganancia neta que conforma la base imponible
del aporte aquí analizado debe ser el resultado de restar de los
ingresos brutos la totalidad de los costos y gastos incurridos en
el ejercicio gravable.
Otra noción, también contenida en la LISR que pudiera ase

mejarse a la de "utilidad neta" la constituye la "renta neta fi
nanciera" em pleada por aquella a efectos del gravam en de los
dividendos. Esta es concebida como la que los accionistas aprue
ban en asam blea con fundamento en los estados financieros ela
b o rad o s de con form id ad a lo estab lecid o en el artícu lo 91
eisudem, esto es, ajustados a los principios de contabilidad gene
ralmente aceptados en Venezuela, estos son, según A lessandra
M ontagna, la Declaración de Principios de C ontabilidad N ú
mero 10 (DPC-10), su s boletines de actualización y su Publica
ción Técnica 14 (PT 14).
N o obstante ello, admite la m isma M ontagna que si bien aque

llos principios contables son vinculantes a efectos de la determi
nación de la renta neta fiscal con m iras a determinar el grava
m en de lo s d iv id e n d o s, e llo s no re su lta n de o b lig a to rio
acatamiento a efectos mercantiles, existiendo quienes sostiene
que los Estados Financieros y la determinación de las utilidades
de una em presa pueden serlo también en cifras nominales.
Persisten por tanto las dudas en relación a la conceptuación

de la "utilidad neta", que como m ás adelante veremos, consti
tuye una m uestra clara de violación al Principio de Legalidad
Tributaria, cuyo respeto absoluto dem anda el aporte en comen
tarios, no obstante ello, consideramos que lo m ás razonable se
ría aplicar la renta financiera calculada con base en el DPC 10 y
el PT 14.
342
4 .2 E x i g i b i l i d a d d e s d e el p u n t o d e v is t a t e m p o r a l
DE LOS APORTES A QUE SE REFIEREN LOS

ARTÍCULOS 9 6 Y 9 7 DE LA LOCTICSEP
Otro de los temas que ha suscitado polémica en relación a la

instrum entación de los aportes contem plados en los artículos
96 y 97 de la LOCTICSEP, lo constituye el concerniente al mo
mento a partir del cual se hace exigible el cumplimiento de la
obligación de declarar y pagar los aportes en ellos contempla
dos.
De acuerdo con el artículo 96, en la versión de la Ley publi

cada el 16 de diciembre de 2005, la declaración y pago del apor
te se caracteriza por ser anual, debiendo efectuarse dentro de
los prim eros quince (15) días continuos siguientes a cada año
calendario, y calcularse con base en la ganancia neta anual. En
la m ism a oportunidad debe p agarse el aporte a que alude el
artículo 97 eiusdem.
En relación a este tema, en fecha 13 de enero de 2005, bajo la

suscripción del Presidente de la Conacuid, fue publicado un avi
so de prensa del que pareciera desprenderse que la intención
oficial de aquella Comisión era la de que los aportes fueran pa
gados antes del 13 de abril del año 2006. Dicho aviso fue publi
cado en los siguientes términos, en el periódico Últimas Noticias.
APORTES ESPECIALES ESTABLECIDOS EN LA LEY OR
GÁNICA CONTRA EL TRÁFICO ILÍCITO Y EL CONSUMO
DE SUSTANCIAS ESTUPEFACIENTES Y PSICOTRÓPICAS
Se hace del conocimiento a todas aquellas personas jurídicas
que sean sujetos susceptibles de la aplicación de los artículos
96 y 97 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo
de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas de fecha 05 de
octubre de 2005, reimpresa por error material en fecha 16 de
diciembre de 2005, publicada en Gaceta Oficial número 38.337
(extraordinario). Que en virtud de no haberse constituido los
extremos legales contenidos en los artículos 203 de la citada
ley, se prorroga el lapso para enterar en cuenta del órgano
desconcentrado con competencia en materia de drogas, el apor
343
VIIIJ o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
te especial referido en los citados artículos, por un período de

90 días continuos, contados a partir de la fecha de la presente
publicación.
Comunicación que se hace a los fines legales consiguientes.
Luis Horacio Correa Fernández - Presidente de la Conacuid
Posteriormente fue anunciado en la Página Web de la ONA,

una extensión del plazo para el pago del aporte al 31 de mayo,
día este cuando apareció nuevam ente otro anuncio señalando
lo siguiente.
PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA MINISTERIO DEL IN
TERIOR Y JUSTICIA OFICINA NACIONAL ANTIDROG AS
31 DE MAYO DE 2006
Se hace del conocimiento público, especialmente, a todas aque
llas personas jurídicas que sean sujetos susceptibles de la apli
cación de los artículos 96 y 97 de la Ley Orgánica Contra el
Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y
Psicotrópicas de fecha 05 de octubre de 2005, reimpresa por
error material en fecha 16 de diciembre de 2005, publicada en
Gaceta Oficial número 38.337: que el proceso para comenzar
los aportes especiales a la O.N. A, referidos en los citados artícu
los, se ha prorrogado hasta nuevo aviso. En este sentido, en su
momento, será hecho del conocimiento público, con la debida
antelación, el inicio de ésta actividad.
Att;
Luis Horacio Correa Fernández
Presidente de la ONA
M ás allá de la falta absoluta de validez y eficacia que tiene la

publicación de un aviso de prensa o de una información de este
tipo en la Página Web de un organism o público, como m edio
modificatorio de los términos de una ley, a efectos del presente
estudio nos interesa planteam os, a la luz de la anualidad de la
determinación y pago del tributo, si la base imponible, es decir,
la ganancia neta anual, a que alude la Ley, hace que el tributo
se pague anualmente de manera anticipada con base en la ga
nancia neta del año anterior, o m ás bien, en función de anuali
dades vencidas.
344
A objeto de determ inar a partir de qué momento existe la

obligación por parte de los aportantes de presentar la primera
declaración y de efectuar el primer pago de los aportes en cues
tión, debem os considerar d os aspectos, uno, el relativo a la
reimpresión de la ley por causa de errores materiales, y otro, la
naturaleza tributaria de los aportes y la anualidad que los ca
racteriza, en cuanto a su determinación.
En lo que respecta al primero de los temas a evaluar, relevan

te únicamente respecto del artículo 96 de la Locticsep, resulta
forzoso traer a colación lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de
Publicaciones Oficiales, incluida en Gaceta Oficial N ° 20.546 de
fecha 22 de julio de 1941, según el cual:
Artículo 4. Cuando haya evidente discrepancia entre el original
y la impresión de una ley se la volverá a publicar corregida en la
GACETA OFICIAL DE LOS ESTADOS UNIDOS DE VENEZUE
LA; pero entonces deberá acompañar a dicha publicación un
Aviso Oficial firmado por el Ministro a cuyo ramo corresponda
la materia de la Ley indicando en qué consistió el error de la
publicación primitiva. En este caso, la Ley se tendrá por promulga
da desde su primera publicación, pero no podrá darse efecto retroacti
vo a la corrección. (Cursivas nuestras)
Tal como indicáram os al comienzo de esta ponencia, la pri

mera vez que apareció incluido en la Locticsep el aporte a que
alude su artículo 96, fue en la versión publicada el 05 de octubre
de 2005. N o obstante ello, el 16 de diciembre de ese mismo año
se produjo su reimpresión por error material, registrándose como
variación, la inclusión, precisamente, de todo lo relativo al pago
del aporte. Fue en esa versión que se le dio verdadero carácter
anual a su pago, se especificó el plazo que había para cumplir
con la obligació n y se indicó a quién d ebía d eclarársele y
pagársele, así como que mediaría respecto de él la presentación
de una declaración.
A la luz de lo sucedido y de la normativa existente, podría

sostenerse que el aporte existió desde la versión publicada el 05
de octubre de 2005, sólo que para nada podría exigirse el cum
plimiento de las obligaciones establecidas en esa norma en su
345
versión m odificada, en los términos en ella establecidos, en el

período comprendido entre el 05 de octubre y el 16 de diciem
bre de 2005.
D ado que ese período resultó inocuo, en tanto en él no pre

tendió el legislador que los aportantes tomaran ningún tipo de
acción, la situación anterior sim plemente será relevante a los
efectos de la instrumentación de los artículos 317 de la Consti
tución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del COT.
Partiendo como lo hem os hecho, del carácter tributario atri-

buible a los aportes contemplados en los artículos 96 y 97 de la
Locticsep, refiriéndonos nuevamente al previsto en el primero
de ellos, nos perm itim os citar a los anunciados artículos de la
Constitución y de la ley general tributaria:
Artículo 317. (...)
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En
ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos.
Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que
acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta
Constitución. (Cursivas nuestras)
Artículo 8. Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigen
cia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta
(60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
(Cursivas nuestras)
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde
la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se
hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo,
excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorez
can al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos,
las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación
tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del
contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia
de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo. (Cursivas
nuestras).
346
Si asum iéram os la postura conforme a la cual, la Locticsep se

entenderá prom ulgada desde su prim era publicación, esto es,
desde el 05 de octubre de 2005, y que ante el silencio guardado
por ese instrumento en cuanto a la entrada en vigencia del refe
rido aporte, ha de aplicarse la vacatio legis de sesenta (60) días
continuos siguientes a la publicación, podría decirse que el artí
culo 96 entró en vigencia el 05 de diciembre de 2005.
Al efectuar aquel análisis, tendríam os que partir como en

efecto consideramos es lo correcto, que no obstante la cierta si
militud que guarda el aporte en comentarios con el que creó el
artículo 101 de la Losep, aquél es un instituto distinto de éste,
por lo que la existencia y vigencia previa de la última norma en
nada altera el razonamiento seguido.
Otra postura que pudiera asum irse es que dada la relevancia

que en la relación jurídico tributaria tienen aspectos como los
incluidos en la reim presión de la Locticsep, y en virtud de la
im posibilidad que existe de aplicar con efectos retroactivos di
chas variantes, que el cómputo de la vacatio legis debe efectuar
se a partir del día 17 de diciembre de 2005, venciendo el 15 de
febrero de 2006.
Independientemente de cuál de los dos criterios sea el acerta

do, el esfuerzo de descifrarlo pudiera terminar siendo fútil en el
corto plazo, si tom am os en cuenta la parte final del artículo 8
del COT, esta es, que cuando se trate de tributos que se determi
nen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existen
cia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el
primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie
a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley.
Tratándose de un tributo que se determina por períodos anua

les y que se p ag a dentro de los quince (15) días siguientes al
vencimiento del año respecto del cual se está cumpliendo la obli
gación y con base en la ganancia neta anual de ese período re
cién vencido, luce conforme al artículo 8 eiusdem, que el artículo
96 de la Locticsep regirá a partir del primer día del período res
pectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de la
347
VITI J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T r ibu ta r io
entrada en vigencia de aquella ley. De forma tal, que en caso de

que la Locticsep hubiera entrado en vigencia el 05 de diciembre
de 2005, el primer día del período anual de todos los contribu
yentes sería el I o de enero de 2006, ya que la Ley se refiere a él,
como año calendario, y no como ejercicio fiscal. Bajo ese esce
nario la base imponible sería la utilidad neta del año 2006, p a
gadera dentro de los primeros 15 días del ciño 2007.
Si por el contrario se concluyera que la Locticsep entró en

vigencia el 15 de febrero 2006, el primer día del período anual
de todos los contribuyentes sería el I o de enero de 2007. Bajo
este otro escenario, la base imponible sería la utilidad neta del
año 2007, pagadera dentro de los primeros 15 días del año 2008.
Lo que sí pareciera quedar bastante claro es que el tributo no

podría ser exigido dentro de los primeros 15 días del año 2006,
con base en la utilidad neta registrada en el año 2005.
N o obstante lo anterior, del aviso publicado el 13 de enero de

2005, por el Presidente de la Conacuid, anteriormente trascrito,
pareciera desprenderse que la intención oficial era que el aporte
fuera pagado antes del 13 de abril de 2006, lo que quedó confir
m ado con la segunda prórroga conferida por la O NA, de pre
sentar la primera declaración y pago a m ás tardar el 31 de m ayo
de 2006.
El artículo 96 de la Locticsep simplemente señala que los obli

gados a efectuar el aporte deberán declararlo y pagarlo anual
mente, dentro de los primeros quince días continuos siguientes
a cada año calendario, así como que la base de cálculo del apor
te es la ganancia neta anual.
D os podrían ser a prim era vista las interpretaciones de la

disposición en referencia, una, que se trata de un aporte que se
paga de manera anticipada con base a la ganancia neta del año
anterior; y la otra, que se trata de un aporte que se p a g a por
anualidades vencidas con base en la ganancia neta efectivamente
determinada para ese período fiscal.
348
La última pareciera ser la postura m ás lógica, caso en el cual,

siempre será necesario poder contar con los estados financieros
de la em presa aportante debidam ente aprobados, de m anera
de disponer de cifras ciertas a tales efectos.
Pretender cobrar el aporte antes de abril de 2006, con base

en la ganancia neta de 2005, como pareció ser la intención de la
Administración Pública y que luego se prorrogó hasta el 31 de
mayo de 2006 y a partir de ese día de manera indefinida, bajo la
prem isa de que se trata de un aporte de carácter tributario, im
plicaría la supuesta configuración del hecho imponible en el año
2005 o su exigencia respecto del año 2006, en forma anticipada
con base a la ganancia neta del año anterior, lo que resultaría
en cualquiera de los casos, una aplicación retroactiva de la Ley
y por ende en una pretensión inconstitucional.
En lo que respecta al aporte consagrado en el artículo 97 de

la Locticsep, la situación no varía, resultando aplicable la m is
m a conclusión final a la que se arribó respecto del aporte con
tem plado en el artículo 96, esta es, que el mismo no sería exigi-
ble dentro de los prim eros 15 días del m es de enero de 2006,
sino que de haber entrado en vigencia la ley el 05 de diciembre
de 2005, sin registrar cambios por subsanación de errores mate
riales con posterioridad, el prim er día del período anual a to
mar en cuenta de acuerdo con el COT a efectos de la exigibilidad
de la obligación tributaria sería el I o de enero de 2006, debiendo
en principio, también pagarse el tributo dentro de los primeros
quince (15) días del mes de enero de 2007.
Partiendo de lo anterior cabría igualmente preguntarse cómo

será la determinación del aporte respecto de aquellas em presas
cuyo ejercicio fiscal no coincide con el año calendario, lo que
constituye otro aspecto m ás de esta novedosa figura, que susci
ta dud as e incertidumbre.
349
V i li J o rn a d a s V en ezo la n a s de D erech o T ribu ta r io
4 .3 I m p r e c is io n e s e n l a d e f in ic ió n d e e le m e n t o s
TÉCNICOS DEL TRIBUTO. VIOLACIÓN AL
P r in c ip io de L e g a l id a d
El tributo que cada individuo está obligado a pagar debe ser

cierto y determinado, y en modo alguno arbitrario. El tiempo de
su cobro, la forma de su pago, la cantidad que debe satisfacerse,
todo ha de ser claro, llano e ininteligible para el contribuyente y
para cualquier otra persona. (...). La certeza de lo que cada indi
viduo debe pagar es materia de tanta importancia, que una des
igualdad considerable en el modo de contribuir no acarrea, se
gún han experimentado todas las naciones, un mal tan grande
como la más leve incertidumbre en la cuantía del tributo. (Smi-
th,: 118).
La am bigüedad que caracteriza a la Locticsep en relación a

los aportes aquí comentados, específicamente en lo que respec
ta a la definición de su s bases de cálculo y oportunidad de pago,
que conducen a la falta de certeza de la norm a creadora del
tributo, requisito este fundamental para su validez y pleno res
peto a los principios rectores que rigen esta materia, nos condu
cen a uno de ellos, el de la legalidad.
El Principio de Legalidad imperante en los Estados de régi

men administrativo, es aquél en virtud del cual la Adm inistra
ción sólo puede hacer lo que la ley expresamente le permite, y
no puede extenderse a m ás, aunque la ley no lo prohíba.
El principio de legalidad se determina jurídicamente, por la

concurrencia de cuatro condiciones cuyo conjunto forma la con
textura del mismo. Estas condiciones operan produciendo cua
tro efectos correlativos:
Uno delimitando el espacio donde tan sólo puede intervenir la

ley; otro, asegurando el orden prelativo de las normas subordi
nadas a la ley; un tercero, haciendo la selección de la norma o
normas precisas que hayan de aplicarse al caso concreto, y últi
mamente, midiendo los poderes que la norma confiere a la ad
ministración. (Moles Caubet, 1974:11).
350
De estos cuatro efectos a que se refiere Moles Caubet, el cita

do en primer término, calificado también como "reserva legal",
es el que mayor relevancia tiene en materia tributaria, y al que
nos referiremos de seguidas.
En el ámbito tributario, el principio de legalidad, traducido

en la m áxim a de que "no p uede haber tributo sin ley que lo
establezca", surge en tiem pos m uy rem otos, habiéndose atri
buido su origen a la Carta M agna Inglesa de 1215, en la que
tuvo lugar la reivindicación del Poder del Parlamento en cuan
to a consentir tributos, habiendo sido ésta uno de los principales
motivos de lucha contra el período absolutista de los soberanos.
Este principio posteriormente fue reconocido en las Consti

tuciones de los estados europeos modernos, siendo hoy en día
uno de los pilares de la materia impositiva, habiéndose concebi
do como lo señala Sainz de Bujanda, bajo un espectro de mayor
am plitud, al no quedar circunscrito únicamente a la creación
de tributos, sino también a la regulación de las cuestiones bási
cas del mecanismo impositivo.
Según parte de la doctrina, el fundamento o base histórico

constitucional del principio de legalidad tributaria, es que los
tributos representan invasiones del poder público en las rique
zas particulares, constituyendo urna limitación de la libertad y
de la propiedad privada, razón por la cual, en un E stado de
Derecho, estas invasiones y limitaciones deben hacerse única
mente a través de la ley.
Si bien el principio anterior es pacíficamente aceptado por la

doctrina mundial, no dejan de existir discrepancias en cuanto a
su alcance o amplitud. En opinión de modernos tratadistas ita
lianos basta con que la ley establezca la "b ase" sobre la cual se
ejercerá la potestad tributaria, siendo luego integrada por el
Poder Ejecutivo mediante delegación de facultades, para que se
dé cumplimiento al postulado en comento. Para otros, es nece
sario alertar sobre el peligro de esa tesis, y a tales efectos señalan
que las delegaciones al Poder Ejecutivo deben existir, pero es
trictamente lim itadas. El principio de legalid ad o reserva en
351
V m J ornadas V en ezo la n a s d e D erech o T r ibu ta rio
materia tributaria no puede significar que la ley se limite a pro

porcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella
debe contener, por lo menos, los elementos básicos estructurales
del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos nece
sarios para la fijación del quantum).
En Venezuela actualmente el principio de legalidad tributaria

se encuentra consagrado constitucionalmente en el artículo 317,
según el cual: "N o podarán cobrarse impuestos, tasas, ni contri
buciones que no estén establecidos en la ley
Por su parte, el COT desarrolla aquel precepto en su artículo

3, en virtud del cual:
Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas
generales de este Código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprim ir tributos, definir el hecho

imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indi
car los sujetos pasivos del mismo.
(...)
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la defini
ción y fijación de los elementos integradores del tributo así como
las demás materias señaladas como de reserva legal por este
artículo." (cursivas nuestras).
Puede observarse de la norm ativa parcialm ente transcrita,

cómo ha sido acogida en nuestro ordenamiento jurídico la p os
tura de Sainz de Bujanda antes señalada, con acuerdo a la cual,
el principio de legalidad es concebido con un alcance amplio y
estricto, que no se limita a la creación del tributo, sino que com
prende también la regulación de una serie de elementos de la
relación jurídico tributaria, como es el caso de los contemplados
en el artículo 3 del COT.
Muchas veces los que proyectan leyes impositivas creen que la

legislación puede hacerse por medio de algunas normas gené
ricas y dejar que el Poder Ejecutivo termine la obra, reglamen
tando todo aquello que quedó en la pluma del legislador. (Jarach,
1980: 80).
352
La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos

cuando las definiciones legales no son claras, o para especifi
car los principios en diferentes casos; pero cuando falta el con
cepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no
se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto
legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es
lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué
se aplica el impuesto, y esto, evidentemente, viola el principio
de legalidad en su propia esencia.
Tampoco puede ser -a pesar de que la misma ley dictada por el
Poder Legislativo lo establezca- que se otorguen al Poder Ejecu
tivo y, menos aún, a la administración fiscal, facultades discre
cionales para aplicar en ciertos casos el impuesto y en otros
casos no, o establecer los criterios de aplicación. Ello acontece a
menudo en nuestras leyes, tal vez por defecto de técnica legisla
tiva, porque no creemos que sea una deliberada inconstituciona-
lidad, pero que a ella conduce en definitiva.
En conclusión; en materia de Derecho Tributario sustantivo, es
decir, aquellas normas que contienen los supuestos y los ele
mentos de la relación jurídica tributaria deben tener rango de
ley, no pudiendo facultar al Poder Ejecutivo para completarlas,
ni otorgarse poderes discrecionales a la Administración para
aplicar o no los impuestos, o aplicarlos en una forma en deter
minados casos y en forma distinta en otros. (Jarach, 1980: 81-
83).
En el caso que nos ocupa, los aportes contenidos en los ar
tículos 96 y 97 de la Locticsep se caracterizan por:
« Falta de una definición de lo que ha de entenderse por

ganancia neta anual, que constituye la base de cálculo de
los aportes.
o Incertidumbre en cuanto a quién recaudará los aportes, la

Tesorería N acional o el órgano desconcentrado creado
(ONA), que goza de autonomía financiera.
• Inexistencia de planillas y dem ás soportes necesarios para

materializar el pago de los aportes.
353
• Imprecisión en relación al destino de los proyectos que se

venían ejecutando bajo la vigencia de la Losep, así como
de la manera en que se instrumentará el aporte a que alu
de el artículo 96 de la Locticsep, esto es, si se tratará de
proyectos diseñ ados por el aportante en función de las
particularidades de su s trabajadores, a ser adm inistrados
e instrumentados por el órgano desconcentrado creado; o
de proyectos a ser diseñados y ejecutados por el órgano
desconcentrado.
• Fecha de entrada en v igen cia de la L octicsep, esp ecí
ficamente en lo atinente a la reim presión del artículo 96
por causa de errores materiales.
o O portunidad en la que deberá efectuarse la prim era de
claración y pago de los aportes.
• Indefinición en cuanto a si el tributo se determina y paga
en forma anticipada con base en la ganancia neta del año
anterior, o se calcula y p aga sobre la base de anualidades
vencidas.
Lo anterior es muestra clara de am bigüedad o de amplio mar

gen de discrecionalidad, ambos escenarios contrarios al Princi
pio de Legalidad Tributaria, que si mal puede llenar el Ejecuti
vo, menos aún puede hacerlo el contribuyente.
La especial naturaleza reglada de la función administrativa
tributaria sustrae a la Administración Fiscal de toda posibili
dad de interpretación discrecional de los preceptos de especie,
particularmente de aquellos que definen el hecho generador y
cuantifican la materia gravable ( Romero-Muci, 1998:63).
De ahí que la técnica legislativa em pleada en la Locticsep no

sea apropiada, rayando en la inconstitucionalidad.
354
4 .4 P o s i b l e s r e s p o n s a b i l i d a d e s d e r i v a d a s d e l a
ADOPCIÓN DE POSTURAS QUE SE TRADUZCAN
EN MANTENER EN SUSPENSO EL PAGO DEL APORTE,
HASTA TANTO LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
CUENTE CON EL SOPORTE NECESARIO PARA QUE LOS
OBLIGADOS PUEDAN DAR CUMPLIMIENTO A SU DEBER
Resulta m ás que evidente la difícil situación en la que se en

cuentran las em presas obligadas a efectuar los aportes a que se
refieren los artículos 96 y 97 de la Locticsep, dadas las innume
rables lagunas, vacíos e imprecisiones que en tom o a ellos exis
ten.
La m agnitud de las dudas, ausencia de infraestructura, y la

misma inacción registrada por las autoridades para resolverlas,
han im pedido que a estas alturas se tenga medianamente claro
el cómo, cuándo y ante quién cum plir las obligaciones en co
mento.
El escenario planteado eventualmente pudiera traducirse en

la adopción de posturas por parte de los aportantes, que final
mente no sean com partidas por las autoridades, pudiendo ello
acarrear consecuencias. Tal situación nos conduce a intentar
subsum ir en primera instancia lo hasta ahora planteado en al
guna de las causales de eximentes de responsabilidad previsto
en el COT.
En materia tributaria, al igual que en otras ram as del Dere

cho, existen las causas o circunstancias que eximen de respon
sabilidad a la persona a quien se imputa un daño o una conduc
ta calificada como ilícita (Art. 85 COT).
Sin culpa no puede haber responsabilidad. Existen situacio

nes en las cuales la conducta desarrollada por el presunto agen
te no es culposa y al faltar un elemento fundam ental a la res
ponsabilidad, ésta no puede configurarse.
Dentro de estas circunstancias se encuentra la ausencia de

culpa, que existe
355
V i li J o rn ad as V en ezo la n a s de D erech o T ribu ta r io
(...) cuando el presunto agente demuestra que en el caso concre

to planteado desarrolló siempre una conducta prudente, dili
gente, discreta y cuidadosa, adecuada a la circunstancia táctica
en que se encontraba, no incurriendo en ninguna intención,
negligencia o imprudencia, o sea, no cometiendo culpa alguna.
(Maduro Luyando, 1967:201).
Por otra parte, se encuentran las causas o circunstancias que

eliminan la relación de causalidad. Estas consisten en aquellas
situaciones en las cuales la conducta, culposa o no del agente,
no fue la causa del daño, sino que éste se debió a una causa
distinta, extraña a la propia conducta o hecho del agente. Estas
cau sas reciben el nom bre de "C a u sa Extraña no Im putable",
pudiendo obedecer al hecho de un tercero o a la fuerza mayor,
la culpa de la víctima y el hecho del príncipe.
La actuación de la Asam blea Nacional al dictar una ley pla

gada de vacíos e imprecisiones; la ausencia de Reglamento no
obstante haber transcurrido el lapso de 90 días con el que con
taba el Ejecutivo Nacional según la Disposición Transitoria Ter
cera de la Locticsep a efectos de su emisión; la inexistencia ini
cial del órgano encargado de la administración de los recursos y
la ausencia de planillas y dem ás instrumentos que permitan el
pago, amén de las d u d as antes destacadas, parecieran consti
tuir circunstancias bastante válidas para configurar un escena
rio eximente de culpas.
En caso de que la Administración mantenga la posición de la

comisión de un ilícito por no haberse producido el pago del apor
te en la oportunidad y en los términos que ella termine estiman
do, el error de derecho excusable también pudiera constituir una
eximente.
A un cuando en un caso distinto al aquí analizado, resulta

interesante traer a colación la postura asum ida por la Sala Cons
titucional del Tribunal Suprem o de Justicia en decisión N ° 978
del 30 de abril de 2003 dictada con ocasión del Recurso por
Colisión de N orm as interpuesto por Bolívar Banco Universal,
C.A., y m ás específicamente en aclaratoria de fecha 14 de mayo
de 2003, en la que estableció:
356
Por tal motivo, estima esta Sala necesario y pertinente aclarar,

respecto de lo planteado por el apoderado judicial de Bolívar
Banco Universal C.A., que, de acuerdo al razonamiento conte
nido en su decisión n° 978 del 30.04.03, la Administración
Tributaria del Distrito Metropolitano de Caracas sólo podrá exi
gir a la recurrente, así como a cualquier otra institución banca-
ria que tenga su domicilio en el territorio de la referida entidad
metropolitana, la cancelación del monto correspondiente al impuesto
de timbre fiscal causado por la emisión de pagarés, de órdenes
de pago a favor de contratistas o por letras de cambio libradas
por Bolívar Banco Universal C.A. desde la entrada en vigencia
de la Ordenanza de Timbre Fiscal del distrito Metropolitano de
Caracas, esto es, desde el 18 de diciembre de 2000, pero no podrá
exigir a la referida entidad bancaria el pago por concepto de multa o de
intereses por demora respecto de aquel monto, ya que al plantearse,
desde la vigencia de la mencionada Ordenanza, un conflicto
con las normas contenidas en leyes de otros niveles político-
territoriales, Bolívar Banco Universal C.A. no tenía certeza defrente
a cuál Administración Tributaria (La de la República, del estado Mi
randa o del Distrito Metropolitano) tenía la obligación constitucional
y legal de efectuar el pago del impuesto de timbrefiscal, siendo dicha
incertidumbre, y no una conducta ilícita, la que impedía a la recurren
te efectuar el pago a una de la Administraciones Tributarias
involucradas en perjuicio de las otras dos que se consideraban
igualmente competentes para reclamar la cancelación del refe
rido tributo. (Cursivas nuestras).
Finalmente vale destacar, que tratándose los aportes previs

tos en la Locticsep de tributos, en caso de infracciones cometi
das respecto de ellos, las únicas sanciones que debieran aplicar
se son las previstas en el Código Orgánico Tributario.
5 . ÜEDUCIBILIAD DEL PAGO DE LOS APORTES A

EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la

Renta (LISR), a efectos de la determinación del enriquecimiento
neto, partiendo de la renta bruta, es posible para el contribu
yente efectuar deducciones, representadas por una serie de gas
tos que deben cumplir con la condición de ser normales y nece
357
VIII J o r n a d a s Ve n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
sarios para la producción de la renta específica del contribu

yente de que se trate.
Las deducciones corresponden en términos generales a aque
llos gastos que se ocasionan por las funciones de compras, ven
tas y adm inistración en general del negocio, conocidos com o
gastos de operación, m ás aquellos relacionados con las funcio
nes financieras de una entidad. (Montagna Filipi, 2003: 331).
El num eral 3 del artículo 27 de la LISR en el listado m era

mente enunciativo de deducciones que contiene, incluye expre
samente en esa categoría a "L os tributos p agados por razón de
actividades económicas o de bienes productores de rentas, con
excepción de los tributos autorizados por esta Ley."
Si bien con la mención expresa de esa categoría de deduc

ción y con el análisis aquí efectuado que arrojó como resultado
la calificación de los aportes previstos en la Locticsep como tri
butos, bastaría para concluir que el importe de lo p agad o por
concepto de exacciones parafiscales es deducible a efectos de la
determinación del enriquecimiento neto previsto en la LISR. A
objeto de profundizar aún m ás el esfuerzo científico que aquí se
ha desplegado, procederemos a precisar la calificación de tales
aportes como gastos normales y necesarios para producir la renta
del aportante. Esto resulta de vital importancia, especialmente
para diferenciar dos realidades distintas, la de los m andatos le
gales expresos que im ponen el deber de p agar tributos, cual
quiera sea la m odalidad, y la de aquellas erogaciones que sin
fundam ento legal preciso y especial, deciden voluntariamente
asum ir un agente económico, contribuyente del impuesto sobre
la renta, en virtud del rol social consagrado en general, funda
mentalmente a nivel constitucional.
En lo que respecta a la norm alidad y necesidad de un gasto,

lo primero que debe tenerse en cuenta es que se trata de concep
tos jurídicos indeterminados, habiéndole correspondido a la ju
risprudencia y a la doctrina su definición.
El Tribunal Supremo de Justicia ha establecido al respecto lo

siguiente:
358
Sentencia N° 01631 publicada el 30 de septiembre de 2004

Ha sido reiterado el criterio de este Supremo Tribunal, respecto a la
calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, sepa
rarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para pro
ducir la renta que venta sosteniéndose a tales efectos, y lo cual fue
alegado por la representación fiscal; criterio ratificado hoy por esta
alzada. En ese orden, la jurisprudencia sostuvo que:
En cuanto a la calificación del "gasto necesario" a los efectos de
la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este
Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto
rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la ren
ta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la re
presentación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gas
tos hechos por las socied ad es m ercantiles en razón de
actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones la
borales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen
de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que
tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectiva
mente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores
y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a
una méjor labor de los empleados y por tanto son necesarios
para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corres
ponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su
cuantía no representen desproporcionados porcentajes en rela
ción al monto de los ingresos obtenidos. (Decisiones Nos. 307,
222 y 867, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997 y 19-12-1996, ca
sos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A. y Bariven, S. A.).
Por su parte la Gerencia Regional de Tributos Internos del
Seniat en Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo
de fecha 15 de diciembre de 2006, em itida bajo el N ° 000048,
señaló lo siguiente:
(...) el concepto de normalidad, a los fines fiscales, no es en
principio un concepto absoluto, por ello lo que puede resultar
un gasto normal para un contribuyente determinado, puede
resultar perfectamente anormal, para otro contribuyente. Por
esa relatividad, que encontramos más acentuada en el requisito
de necesidad, y en fundón del principio de certeza, aceptando
sin reparos en materia impositiva, se hace ineludible exponer
los criterios empleados por esta Gerencia Regional a los fines
359
V III Jo rn a d a s V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio
de la determinación del requisito de normalidad, A los efectos

antes mencionados, el doctor Pedro R Tinoco, en sus comenta
rios al estatuto impositivo, asienta, a título de conclusión, que el
criterio fundamental para la determinación de la normalidad
del gasto, consiste en analizar si un contribuyente medio que
explote un negocio de la misma magnitud hubiera realizado en
condiciones semejantes un gasto de igual cuantía.
Por su parte, Ricardo y Barriga, en la obra denominada Impues
to sobre la Renta y Complementarios (p.16), afirman que el gas
to para ser deducible debe ser ordinario, en el sentido de encajar
dentro de la vida y desarrollo normales del negocio, profesión,
industria o comercio.
En este sentido, la extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Polí
tico Administrativa Especial Tributaria, en Sentencia del 16 de
Mayo de 1991, dictaminó: 'La finalidad fundamental del gasto
debe ser la producción de la renta y no la satisfacción de otros
objetivos distintos a la renta, con lo cual se vincula económica
mente. Además, "los requisitos de normalidad y necesidad de
ben ser concurrentes de modo que el gasto para ser deducible
tiene que ser al propio tiempo normal y necesario; si no, no es
deducible a los fines del Impuesto Sobre la Renta, así como tam
poco aquél que siendo normal se estima que no es necesario
para la producción de la renta...
Es por ello que la Corte Suprema de Justicia, (hoy Tribunal Su
premo de Justicia) y los Tribunales Superiores de lo Contencio
so Tributario, en sentencias reiteradas, han sostenido el criterio
de que el elemento fundamental y determinante de la necesidad
de un gasto es su directa e inmediata relación de causalidad
entre éste y la finalidad que es la producción de la renta. Los
gastos deben ser normales y necesarios a objeto de que pueda
admitirse su deducibilidad. Un gasto se entenderá como nor
mal, cuando dentro de una sana administración de los recursos
económicos de un contribuyente y con miras a la producción de
la renta, no resulte excesiyp, ni tienda a disminuir injustifica
damente la base imponible y que, al compararlo con otros gas
tos de la propia empresa así como con gastos semejantes de
otras empresas con una actividad a desarrollar similar a la del
contribuyente, ese gasto concreto esté dentro de una medida
promedio que resulte racional o moderado, pero es sólo un indi-
360
c ío sie m p r e s u p e d it a d o a la d e m o str a c ió n d e la re la c ió n d e
c a u s a l id a d e n tr e e l g a s t o y la p r o d u c c ió n d e la re n ta .
Por lo que, esta Gerencia Regional considera, para que un gasto

sea considerado normal, debe ser común, corriente, habitual,
frecuente y apegado a los principios de contabilidad general
mente aceptados por el tipo de actividad que realiza la contri
buyente, además de guardar la debida moderación en propor
ción a los ingresos brutos globales obtenidos por la empresa
para ese ejercicio. No obstante, siempre debe tomarse en cuenta
la naturaleza de la operación que motivó el gasto y su finalidad
en orden a la producción de la renta.
En el caso específico de los aportes aquí analizados, no nos

cabe d u d a de que se trata de tributos p ag ad o s por razón de
actividades económicas cuya deducibilidad ha sido reconocida
en forma genérica por el Legislador en el numeral 3 del artículo
27 de la LISR. N o nos cabe d ud a de que se trata de gastos nor
m ales y n ecesario s, en tanto se efectuarán periódicam en te
(anualmente), por mandato de la ley, de manera uniforme por
todas las em presas, y con una m agnitud establecida por la pro
pia ley, que no admite por tanto discusión en cuanto la perti
nencia de su proporción respecto a los ingresos brutos del con
tribuyente.
En lo que respecta a la vinculación que ha de tener el gasto

con la producción de la renta para ser deducible, éste ha sido
un reconocimiento que el propio legislador ha hecho y que en
cuentra un fundamento m ás filosófico e indirecto que económi
co y directo. El desarrollo de cualquier actividad generadora de
renta amerita la creación de una serie de condiciones mínimas
que corresponde en buena m edida al Estado garantizar, es el
caso de la actividad regulatoria a nivel normativo y de la adm i
nistración de justicia, por poner tan sólo dos ejemplos. Estos son
factores que en forma directa no implican una erogación para
el contribuyente en su condición de empresario, m ás si lo cons
tituyen en form a indirecta a través del pago de tributos. Son
factores que no se traducen en sí m ism os en la generación del
bien o servicio con el que produce renta el contribuyente, m as
361
sin ellos, incluso sin su mera posibilidad de acceso, no es posible

llevar a cabo la actividad económica cuya renta será gravada.
El pago de tributos supone erogaciones, que m ás aún en el

caso de los previstos en la Locticsep se exigen en función del
ejercicio de una actividad económica, de la asunción de la con
dición de patrono, sin cuyo cumplimiento la em presa no podría
llevar a cabo un desarrollo de su actividad, tanto por las sancio
nes de que sería objeto, como por la falta de apoyo al financia-
miento de las cargas públicas.
El marcado carácter filosófico e ideológico que tiene la argu

mentación anterior, es precisamente la que obliga a circunscri
bir la deducibilidad de erogaciones de este tipo, únicamente a
las que hayan sido ejecutadas por m andato legal expreso, en
virtud de la existencia de normas que las hayan previsto. Es así
como consideramos que m ás allá de lo dispuesto en el numeral
3 del artículo 27 de la LISR, los aportes previstos en la Locticsep
son totalmente deducibles a efectos del cálculo del enriqueci
miento neto con m iras a la determinación del impuesto sobre la
renta, por cumplir a su vez, por sí solos, con los requisitos de
normalidad, necesidad a efectos de la producción de la renta.
Lo contrario implicaría un m argen de discrecionalidad de

m asiado am plio que si bien pudiera encontrar eventualmente
cabida en los valores inspiradores y definitorios del Estado so
cial de Derecho y justicia previstos en la Carta M agna, pondría
en peligro los principios rectores del sistem a tributario, igual
mente de rango constitucional.
6 . C o n c l u s io n e s
1. La cláusula del E stado social de Derecho y justicia que

representa el artículo 2 constitucional, y que se ve desarrollada
y complementada por el resto de la normativa del Texto Funda
mental y por su Exposición de Motivos y Preámbulo, pone espe
cial énfasis en la consecución de la satisfacción de las necesida
des básicas del individuo, como misión primordial, no sólo Poder
362
Público que de él form a parte, sino también, del sector privado

que integra la población que lo conforma.
2. Dentro de los valores y m isiones perseguidos por el Estado

social de Derecho, está la concepción y desarrollo de un régimen
socioeconómico, que como establece el artículo 299 constitucio
nal, debe responder entre otros, a principios de justicia social y
solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo hum ano integral
y una existencia digna y provechosa para la colectividad. Dentro
de ese cam p o e sp e cia l relev an cia tienen m aterias com o la
habitacional, la de salud, la laboral y educativa entre otras; que
la Carta M agna encarga en su plena satisfacción respecto del
colectivo, tanto a los Poderes Públicos como al Sector Privado.
3. El principio de la solidaridad consagrado de manera aún

m ás expresa en el artículo 135 de la Carta M agna que en el resto
de la normativa constitucional que también lo refleja, aunado a
la obligación que tiene toda persona de coadyuvar a los gastos
públicos, da cabida a la creación e instrumentación de tributos
bajo cualquiera de su s m odalidades que recaigan sobre el sector
público y privado que permitan la consecución de los fines del
Estado social de Derecho.
4. La calificación en el artículo 2 de la Constitución de la

República B olivarian a de V enezuela, del E stado Venezolano
como uno social de Derecho, im pide de plano, considerar cual
quier posible colisión entre el Estado social y el Estado de Dere
cho. De ahí que incluso el artículo 141 del Texto Fundamental -
sin excepción algu n a- sostenga que la Administración actúa con
sometimiento pleno a la Ley y al Derecho. La búsqueda de la
justicia y del bienestar social, nortes de nuestro Estado, se en
cuentra subordinada al pleno respeto de la Ley y al contenido
esencial de los derechos y garantías constitucionalmente consa
grados, entre ellos, los relativos a la propiedad y a la libertad
económica.
5. En lo tributario aquella aseveración adquiere especial rele

vancia, resultando un terreno m ás sensible que exige mayor celo
en la búsqueda de la equilibrada coexistencia del carácter so
363
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio
cial, de Derecho y de justicia que debe caracterizar al E stado

venezolano. Los m ecanism os que adopte el Estado, con fines
sociales, que puedan considerarse comprendidos dentro del cam
po del Derecho Tributario, que respondan al deber de solidari
d ad que recae tanto sobre el sector privado como público, de
ben sin lugar a dudas respetar los extremos constitucionales y
legales, para ser válidos, m ás allá de lo razonable y aceptable
que puedan ser los fines con ellos perseguidos. Entre esos postu
lados se encuentra el respeto a los llam ados Principios Constitu
cionales de la Tributación, estos son, Legalidad, Capacidad Con
tributiva, Progresividad, Generalidad y N o Discriminación, entre
otros. Debe adem ás el Estado evitar atentar contra la protec
ción de la economía nacional, procurando, como lo establece la
Exposición de M otivos de la Carta M agna, el equilibrio entre
productividad y solidaridad, entre eficiencia y justicia social.
El artículo 133 de la Constitución, al establecer la obligación

que todas las personas tienen de contribuir al financiamiento de
las cargas públicas mediante el pago de impuestos, tasas y con
tribuciones, enfatiza la sujeción de esta obligación a lo dispues
to en la ley, lo que a su vez es reforzado por el artículo 317 del
Texto Fundamental. El Principio de Legalidad aplica sobre todo
tributo, cualquiera sea su especie.
6. Los aportes previstos en los artículos 96 y 97 de la Locticsep

reúnen las características básicas de los tributos, y dentro de
ellos, de las exacciones parafiscales. El ser creados por ley; re
caer sobre un determinado sector o grupo económico o social;
con destino a financiar una actividad que interesa al mism o grupo
o a un sector de la colectividad, que forma parte de la misión
estatal, independientemente de que el beneficio se produzca o
no finalmente; cuyo enteramiento no supone por tanto su in
greso al Tesoro Nacional, o de estarlo, se encuentra afectado en
cuanto a su destino, permiten encuadrarlos dentro de la referi
da categoría de exacciones parafiscales.
N o con ello desconocemos el carácter sui generis del tributo,

que nos coloca posiblemente ante una m uy novedosa figura que
excede la ortodoxia tributaria im perante hasta hace algu n os
364
años; como en su momento lo constituyeron las contribuciones

parafiscales (IVSS, INCE, etc.), pero que no por ello dejan de
reunir los requisitos y características básicos de los tributos, aun
que con ciertas variantes.
7. En el Derecho Tributario se permite utilizar todos los mé

todos de interpretación admitidos en derecho, incluyendo la ana
logía, con las lim itantes contem pladas en el COT. Dentro de
esas limitantes se encuentra la de que a través de la analogía no
pueden crearse tributos, dentro de lo cual, bajo una postura rí
gida algunos pudieran considerar com prendida la im posibili
d ad por esa vía de determinar alguno de los elementos técnicos
de un tributo, incluso ya creados, aunque con vaguedades.
Adicionalmente permite el COT bajo un orden de prelación

preestablecido, que agotada o descartada la opción de la analo
gía, los principios generales del Derecho Tributario y de otras
ram as jurídicas que m ás se avengan a la naturaleza y fines del
asunto a resolver, también podrán ser em pleados por el intér
prete. Al respecto vale tener también presente lo dispuesto por
el artículo 4 del Código Civil, de aplicación supletoria en mate
ria tributaria, según el cual, cuando no hubiere disposición pre
cisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que
regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere to
davía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.
8. En lo que resp ecta a los ap o rtes con tem p lad os en la

Locticsep, cuya naturaleza jurídica consideram os es la de una
exacción parafiscal, la analogía respecto de la noción de enri
quecimiento neto prevista en la LISR, no pareciera conducir a
resultados lógicos y pertinentes con miras a llenar el vacío deja
do por el legislador al no haber definido a la "ganancia neta
anual", base imponible de aquéllos.
M ás apropiada pareciera ser la noción, también contenida

en la LISR de "renta neta financiera" em pleada por aquella a
efectos del gravamen de los dividendos. Esta es concebida como
la que los accionistas aprueban en asam blea con fundamento
en los estados financieros elaborados de conformidad a lo esta
365
blecido en el artículo 91 eisudem, esto es, ajustados a los princi

pios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, es
tos son, la Declaración de Principios de Contabilidad Núm ero
10 (DPC-10), su s boletines de actualización y su Publicación
Técnica 14 (PT 14).
9. N o cabe duda de los vicios de que adolecen las normas de

la Locticsep consagradoras de los aportes bajo análisis, en tanto
la inseguridad jurídica que producen es contraria a los postula
dos rectores del Derecho Tributario, entre ellos, el Principio de
Legalidad. Por tal motivo, puede sostenerse que están viciadas
de nulidad por inconstitucionalidad y que en caso de que la
interpretación que le dé a la norma el contribuyente no coincida
con la postura del Estado como contralor del tributo, permitiría
el alegato por parte de aquél, de una eximente de responsabili
dad por error de derecho excusable.
10. En el caso del aporte del artículo 96 de la Locticsep, los

destinatarios de los program as parecieran ser los trabajadores
de los aportantes y su entorno familiar, no terceros ajenos a es
tas categorías, sin embargo, la parte final de la norma hace én
fasis en que es el órgano desconcentrado el que tendrá a su car
go la ejecución de los program as y proyectos, situación esta que
justifica el surgimiento de dudas, en cuanto a las particularida
des de esos program as, que creemos son producto de la indebi
da corrección de los supuestos errores materiales que registraba
la norma, que en su encabezado se mantuvo bajo el esquema de
proyectos a ser ejecutados por los aportantes, a pesar de que la
parte final pretende dejar en manos del órgano desconcentrado
tal misión.
En lo que respecta al aporte con sagrado en el artículo 97

eiusdem la situación es distinta, en tanto es un aporte que como
su propia denominación lo indica obedece al Principio de Res
ponsabilidad Social y por consiguiente no tiene como destinata
rio a un grupo predeterminado de personas, sino a la colectivi
dad en general.
366
Por otra parte queda claro de la norma que, los program as

de prevención social integral serán elaborados por el Ejecutivo
N acional y que su instrum entación estará a cargo del órgano
desconcentrado en la materia.
11. Tratándose de tributos que se determinan por períodos

anuales y que se p aga dentro de los quince (15) días siguientes
al vencimiento del año respecto del cual se está cumpliendo la
obligación y con base en la ganancia neta anual de ese período
recién vencido, luce conforme al artículo 8 eiusdem, que el artí
culo 96 de la Locticsep regirá a partir del primer día del período
respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de
la entrada en vigencia de aquella ley. De forma tal, que en caso
de que la Locticsep hubiera entrado en vigencia el 26 de diciem
bre de 2005, el primer día del período anual de todos los contri
buyentes sería el I o de enero de 2006, ya que la Ley se refiere a
él, como año calendario, y no como ejercicio fiscal. Bajo ese es
cenario la base im ponible sería la utilidad neta del año 2006,
pagadera dentro de los primeros 15 días del año 2007.
Si por el contrario se concluyera que la Locticsep entró en

vigencia el 15 de febrero 2006, el primer día del período anual
de todos contribuyentes sería el I o de enero de 2007. Bajo este
otro escenario, la base imponible sería la utilidad neta del año
2007, pagadera dentro de los prim eros 15 días del año 2008.
Lo que sí pareciera quedar bastante claro es que el tributo no

podría ser exigido dentro de los primeros 15 días del año 2006,
con base en la utilidad neta registrada en el año 2005.
En lo que respecta al aporte consagrado en el artículo 97 de

la Locticsep, la situación no varía, resultando aplicable la m is
m a conclusión final a la que se arribó respecto del aporte con
templado en el artículo 96, esta es, que el mismo no sería exigi
óle dentro de los primeros 15 días del mes de enero de 2006.
12. A la luz de la publicación hecha por la Conacuid el 13 de

enero de 2006, y m ás allá de la claridad que existe en cuanto a
367
su ineficacia para reformar el contenido de una ley, vale desta

car que el pretender cobrar el aporte antes de abril de 2006,
como en dicha publicación se expresa, lo que implicaría utilizar
com o base de cálculo la ganancia neta de 2005, im plicaría la
supuesta configuración del hecho imponible en el año 2005 o su
exigencia respecto del año 2006, en forma anticipada con base
a la ganancia neta del año anterior, lo que resultaría en cual
quiera de los casos, una aplicación retroactiva de la Ley y por
ende en una pretensión inconstitucional.
13. Para que p u eda im putarse responsabilidad al presunto

agente de un daño o sea posible imputarle a un sujeto de dere
cho un ilícito, es necesario que medie culpa de su parte.
En materia tributaria al igual que en otras ram as del Dere

cho existen las causas o circunstancias que eximen de responsa
bilidad a la persona a quien se im puta un daño o una conducta
calificada como ilícita (Art. 85 COT). Dentro de estas circuns
tancias se encuentra la ausencia de culpa.
Por otra parte se encuentran las causas o circunstancias que

eliminan la relación de causalidad.
La actuación de la Asam blea Nacional al dictar una ley p la

gada de vacíos e imprecisiones; la ausencia de Reglamento no
obstante haber transcurrido el lapso de 90 días con el que cuen
ta el Ejecutivo Nacional según la Disposición Transitoria Terce
ra de la Locticsep a efectos de su em isión; la inexistencia del
órgano encargado de la administración de los recursos y la au
sencia de planillas y dem ás instrumentos que permitan el pago,
amén de las dudas antes destacadas, parecieran constituir cir
cunstancias bastante válid as para configurar un escenario de
eximente de culpas.
14. L as únicas sanciones que debieran aplicar, en caso de

incumplimiento, debieran ser las previstas en el COT y no las
contem pladas en la Locticsep.
15. Los aportes analizados, por tratarse de tributos pagados

por razón de actividades económicas, deben ser deducibles con
368
forme al numeral 3 del artículo 27 de la LISR. Se trata adem ás

de gastos normales y necesarios, en tanto se efectuarán periódi
camente (anualmente), por m andato de la ley, de manera uni
forme por todas las em presas, y con una m agnitud establecida
por el legislador que no admite por tanto discusión en cuanto la
pertinencia de su proporción respecto a los ingresos brutos del
contribuyente.
En lo que respecta a la vinculación que ha de tener el gasto

con la producción de la renta para ser deducible, éste ha sido
un reconocimiento que el propio legislador ha hecho y que en
cuentra un fundamento m ás filosófico e indirecto que económi
co y directo. El pago de tributos supone erogaciones, que m ás
aún en el caso de los presvistos en la Locticsep se exigen en fun
ción del ejercicio de una actividad económica, de la asunción de
la condición de patrono, sin cuyo cumplimiento la em presa no
podría llevar a cabo un desarrollo de su actividad, tanto por las
sancion es de que sería objeto, com o p or falta de ap oy o al
financiamiento de las cargas públicas.
El marcado carácter filosófico e ideológico que tiene la argu

mentación anterior, es precisamente la que obliga a circunscri
bir la deducibilidad de erogaciones de este tipo, únicamente a
las que hayan sido ejecutadas por m andato legal expreso, en
virtu de la existencia de norm as que las hayan previsto.
7. R e c o m e n d a c io n e s
1. Se recomienda a la Asam blea Nacional efectuar una eva

luación de la presión tributaria que actualmente registran los
diversos sectores en los ámbitos, públicos y privados del país,
con miras a racionalizar, de ser el caso, los mecanismos de ins
trum entación del principio de so lid arid ad con sagrado en la
Carta M agna a través de la tributación.
2. Se recomienda que la Asam blea Nacional, partiendo de la

concepción de aportes como los aquí analizados, como tributos,
efectúe los ajustes necesarios a las leyes que los consagran, de
369
V m J o rn ad as V en ezo la n a s de D erech o T r ibu ta rio
manera que se respeten plenamente los principios rectores del

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b a s e im p o n ib le e n l o s t r i b u t o s
PREVISTOS EN LA L E Y O R G Á N IC A C O N T R A EL
T r á f ic o I l íc it o y e l C o n s u m o d e
S u s t a n c ia s E s t u p e f a c ie n t e s y
P siC O T R Ó P IC A S: A N Á LISIS SOBRE
LA SUFICIENCIA DE SU FIJACIÓN
A ndrés L u is H a lv o r ssen V il l e g a s *
El presente trabajo versa sobre uno de los aspectos del princi

pio de reserva de ley en materia tributaria previsto en el artículo
317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezue
la (CRBV) y desarrollado en el artículo 3.1 del Código Orgánico
Tributario (COT), como lo es la fijación de la base del cálculo del
tributo, conocida también como base imponible y base gravable.
Tal y como se ha señalado en doctrina, establecer las bases de
cálculo "es uno de los problem as m ás espinosos y de difícil solu
ción que presenta el principio de legalidad". (Peirano Fació y
Whitelaw, 2000: 78)
Específicamente, el caso bajo análisis es el de la fijación de la

base im ponible que se establece en los artículos 96 y 97 de la
recientemente reform ada Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito
* A bogado egresado de la Universidad Católica A ndrés Bello (1992). M aes

tría en Leyes (LLM), Duke University School of Law , Durham , Carolina del
Norte, EE.UU. (1995). Certificado de Estudios Especiales en A dm inistra
ción y Gerencia (CSS), H arvard University Extensión School, Cam bridge,
M assachusetts, EE.UU. Especialista en Derecho Tributario, Universidad Cen
tral de Venezuela (2005). Profesor de la Cátedra de Derecho Tributario de
la U niversidad Metropolitana. Miembro de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT) y de la A sociación Venezolana de Derecho
Financiero (ASOVEDEFI). Socio de Anzola Raffalli y Rodríguez A bogados.
373
V in J ornadas V enezo lan a s de D erech o T ribu ta r io
y el C onsum o de Su stan cias E stupefacientes y P sicotrópicas

(Loticsep).1 Dichas normas establecen lo siguiente:
Artículo 96. Previsión Presupuestaria para Programas Obliga

torios de Información, Formación y Capacitación de sus Traba
jadores
cuenta trabajadores o más, destinarán el uno por ciento (1%) de
su ganancia neta anual, a programas de prevención integral
social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas, para sus
trabajadores y entorno familiar, y de este porcentaje destinarán
el cero coma cinco por ciento (0,5%) para los programas de pro
tección integral a favor de niños, niñas y adolescentes, a los
cuales le darán prioridad absoluta. Las personas jurídicas per
tenecientes a grupos económicos se consolidarán a los fines de
cumplir con esta previsión.
Artículo 97. Aporte Especial Derivado del Principio de la Res

ponsabilidad Social
Las personas jurídicas fabricantes de bebidas alcohólicas, ta
baco y sus mezclas, como el chimó, o importadores de estas
sustancias, están obligadas en función de su responsabilidad
social, a destinar un aporte del dos por ciento (2%) de sus ga
nancias netas anuales a la creación, construcción, restauración,
mantenimiento, fortalecimiento y funcionamiento de centros de
prevención, desintoxicación, tratamiento, rehabilitación y re
adaptación social de personas consumidoras de alcohol, taba-
1 Publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

(en lo sucesivo, Gaceta Oficial) N úm ero 38.337 de fecha 16 de diciembre de
2005, como reim presión por corrección de errores de la publicada en la
Gaceta Oficial N úm ero 5.789 Extraordinario de fecha 26 de octubre de 2005,
que a su vez fue una reimpresión por corrección de errores de la publicada
en la Gaceta Oficial N úm ero 38.287 de fecha 05 de octubre de 2005.
374
A n d r é s L u is H a lv o r ssen V il l e g a s
co y sus mezclas, como el chimó, así como apoyo a programas

. de prevención social integral elaborados por el Ejecutivo Na
cional.
Este aporte especial será adm inistrado por el órgano
desconcentrado en la materia, quien trabajará de manera inte
grada con los ministerios con competencia en la materia. El
incumplimiento de esta obligación será sancionado con multa
equivalente a sesenta mil unidades tributarias (60.000 U.T.) y,
en caso de reincidencia, con la suspensión de sus actividades
por un lapso de un año.
Com o se puede apreciar, en am bos casos la base imponible

de los tributos allí establecidos es la ganancia neta anual. Ahora
bien, visto que la Loticsep no señala qué debe entenderse por
ganancia neta anual, cabe preguntarse: ¿Es suficiente dicha fi
jación de base imponible a los efectos de cumplir con el princi
pio de reserva de ley en materia tributaria?
La suficiencia en la fijación de la base imponible del tributo

es un aspecto que ha sido escasamente tratado en la doctrina y
jurisprudencia venezolana. Ahora bien, con la creación cada
vez m ás frecuente por parte del legislador venezolano de con
tribuciones tales com o las previstas en los artículos 96 y 97 de la
Loticsep así como de otros tributos ciertamente atípicos que al
g u n o s h an c a ta lo g a d o com o "e x a c c io n e s p a r a fis c a le s " ,
(Carmona, 2006: 19-20)2 com ienza a cobrar cada vez m ás im
2 El m ism o au to r señ ala, al referirse a las d en om in ad as contribuciones

parafiscales, que las m ism as son verdaderos tributos, en tanto los exige el
Estado mediante ley, investido de su poder de imperio y porque tienen el
propósito d e financiar una actividad estatal. ("Contribución Parafiscal en
la Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión", en Ley de Respon
sabilidad Social en Radio y Televisión, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas
2006, p. 246).
375
portancia el estudio sobre la suficiencia en la determinación de

los elementos integradores del tributo, como lo es la fijación de
su base imponible, para poder así verificar que estos nuevos tri
butos cum plan con el principio de reserva de ley, salv agu ar
dando de esta manera los derechos y garantías de los contribu
yentes sujetos a estos tributos.
1. N a t u r a l e z a t r i b u t a r i a d e l a s o b lig a c io n e s
PREVISTAS EN LOS ARTÍCULOS 96 Y 97
DE LA LOTICSEP
Consideram os que tanto la "previsión presupuestaria" pre

vista en el artículo 96 como el "aporte especial" previsto en el
artículo 97 de la Loticsep son tributos, pues los fondos producto
de tales contribuciones serán adm inistrados por el Estado vene
zolano, a través de la recientemente creada Oficina N acional
A ntidrogas (ONA),3 órgano desconcentrado adscrito al M inis
terio del Interior y Justicia, tratándose por ende de ingresos p ú
blicos que pueden ser objeto de cobro com pulsivo por el referido
sujeto activo de la obligación tributaria.4
En este sentido, el Tribunal Suprem o de Justicia ha señalado

que los tributos tienen las siguientes características:
1. Son debidos a un ente público: por cuanto es el sujeto ac

tivo de la relación jurídica-tributaria, y en definitiva es el órga
no titular del crédito.
3 La O N A fue creada a través del Decreto N úm ero 4.220 del 23 de enero de

2006 publicado en la Gaceta Oficial N úm ero 38.363 de la m ism a fecha, con
el propósito de sustituir a la Com isión Nacional contra el U so Ilícito de
D rogas (Conacuid).
4 En tal sentido, el Tribunal Constitucional Español ha indicado que "(...)
aún m ás, hem os concluido que en tanto que prestaciones coactivas que se
satisfacen a los entes públicos con la finalidad de sostener los gastos públi
cos constituyen tributos que, como tales, están som etidos a la reserva de
ley ( ...) " Pleno. Sentencia 6 3/2003, de 27 de m arzo de 2003, h t t p :/ /
w w w .b o e.es/ g / e s / b a s e s d ato s/d o c .p h p ?co le c c io n = ib e rle x & id = 2 0 0 3 /
07864&codmap=
376
A n d r é s L u is H a lv o r sse n V il l e g a s
2. Son coactivos: porque se consideran obligaciones que sur

gen con independencia de la voluntad del contribuyente, por
ministerio de la Ley, cuando se da el supuesto de hecho previsto
en ella.
3. Se establecen con el fin de procurar los m edios precisos
para cubrir las necesidades financieras de los entes públicos: su
finalidad no es otra que el sostenimiento de los gastos públicos.5
V em os cómo, tanto la "previsión presupu estaria" prevista

en el artículo 96 como el "aporte especial" previsto en el artícu
lo 97 de la Loticsep, cumplen con estos tres requisitos. El sujeto
activo es la ONA, como órgano desconcentrado en la materia
para la ejecución de los program as y proyectos establecidos en
las referidas normas, al cual está destinado el producto de los
referidos aportes. Se trata de obligaciones coactivas, pues se in
dica en am bas norm as que las personas jurídicas allí referidas
"e stá n o b lig a d a s a la correspon d ien te declaración , y p a g o
anual". Y se establecen para sostener los gastos públicos, pues
en el texto legal se indica que el producto de los referidos apor
tes estará destinado a cubrir las necesidades financieras de un
ente público, en este caso, la ONA, en la ejecución de los pro
gram as y proyectos señalados en dichas normas.
Tratándose de obligaciones de naturaleza tributaria, queda

por analizar en cuál de los tres grupos en que la mayoría de la
doctrina ha clasificado a los tributos, encuadrarían, a saber: im
puestos, tasas y contribuciones especiales.
Los tributos previstos en la Loticsep no son impuestos, visto

que la materia gravada no resulta independiente de toda activi
dad del E stado respecto del contribuyente, característica p ri
mordial que diferencia al impuesto de otros tributos. En efecto,
según el artículo 96 de la Loticsep el destino de los aportes allí
previstos serán p ara program as de prevención integral social
contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas para "su s trabaja
5 Tribunal Suprem o de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencia N °

01928 publicada el 16 de 2006 (caso Inversiones Mukaren, C.A.), h ttp :/ /
www.tsj .gov.ve /decisiones / sp a / julio / 01928-270706-2006-0823.htm
377
VID J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
dores y entorno familiar", desprendiéndose de la norma que se

trata de los trabajadores de las personas jurídicas contribuyen
tes de dicho tributo. Por su parte, el artículo 97 de la Loticsep
establece que el destino del tributo en él previsto es la creación,
construcción, restauración, mantenim iento, fortalecimiento y
funcionamiento de centros de prevención, desintoxicación, tra
tamiento, rehabilitación y readaptación social de personas con
sum idoras de alcohol, tabaco y su s mezclas, como el chimó, así
como apoyo a program as de prevención social integral elabora
dos por el Ejecutivo Nacional; podem os apreciar cómo en este
caso resulta menos claro el que la materia gravada resulte o no
independiente de toda actividad del Estado respecto del contri
buyente, pero sin duda la norma se refiere específicamente a un
fin social concreto dirigido a beneficiar indirectamente a un grupo
de personas (aquellas consum idoras de alcohol, tabaco y su s
m e zc las), lo q u e a to d o even to h ace que en c u ad re su
categorización en la de contribuciones parafiscales, tal y como
veremos de seguidas.
Tampoco se trata de las tasas, pues las obligaciones previstas
en los artículos 96 y 97 de la Loticsep no originan derecho algu
no a favor del contribuyente a una contraprestación que equi
valga a la obtención efectiva o potencial de un servicio por par
te del Estado.
Consideram os que los tributos establecidos en los artículos
96 y 97 de la Loticsep encuadran dentro de las contribuciones
especiales, y específicamente en su sub-clasificación de contri
buciones parafiscales o "p or gastos especiales del ente público",
que son aquellas en las que el gasto público se provoca de m odo
especial por personas o clases determinadas.
Sobre estas, el Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que
se trata de exacciones recabadas por ciertos entes públicos para
asegurar su financiamiento autónomo, teniendo como caracte
rísticas prim ordiales que: a) N o se incluye su producto en los
presupuestos estatales; b) N o son recaudadas por los organis
mos específicamente fiscales del Estado; y c) N o ingresan a las
tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudado
res y administradores de los fondos. "En este tipo de contribu
378
ciones extrafiscales lo que se busca es beneficiar indirectamente

a un grupo de personas, en determ inadas áreas, y su caracterís
tica prim ordial es que los importes así obtenidos entran a for
m ar parte del caudal del ente público responsable de la conse
cución del fin social."6
Así, vem os como en el caso de los tributos previstos en los
artículos 96 y 97 de la Loticsep, lo recaudado entra a formar
parte del patrim onio de la O N A con la finalidad de lograr la
consecución de los fines sociales descritos en las referidas nor
m as como lo son la información, formación y capacitación de
los trabajadores de las personas jurídicas a que se refiere el artí
culo 96, así como la responsabilidad social de las personas jurí
dicas a que se refiere el artículo 97 de la Loticsep.7
Tratándose de tributos, aplica a ellos el principio de reserva
legal tributaria previsto en el artículo 317 de la CRBV, y desa
rrollado en el artículo 3.1 del COT, al que nos referiremos de
seguidas.
2 . R e se r v a d e ley e n m a t e r ia t r ib u t a r ia
Y FIJACIÓN DE BASE IMPONIBLE
A . C o n s id e r a c io n e s g e n e r a l e s
Y LÍMITES DE LA RESERVA LEGAL
De acuerdo con el principio de reserva de ley, previsto en el

artículo 317 de la CRBV, sólo podrán cobrarse impuestos, tasas
y contribuciones que estén establecidos en la ley. Dicho princi
pio, que aparece en la Carta Fundamental desde que se creó la
República de Venezuela, constituye la base jurídica fundamen
tal del Derecho Tributario. (Octavio, 1988: 83-84).
6 Ibid.
7 En el m ism o sentido se pronuncia Juan Cristóbal Carm ona, al considerar a
los tributos previstos en los artículos 96 y 97 de la Loticsep como contribu
ciones especiales, conceptualizadas como un ingreso público ordinario, de
carácter obligatorio y tasado proporcionalmente, que el Estado percibe de
un grupo de personas destinado a un fin específico, del cual adem ás del
beneficio colectivo resulta una ventaja particular para los contribuyentes
(Juan Cristóbal Carm ona, "A portes con fines dirigistas...").
379
El COT desarrolla dicho principio en su artículo 3.1, según el

cual sólo a las leyes corresponde "crear, modificar o suprim ir
tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo,
la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del m ism o".
Al principio de reserva de ley comúnmente se le conoce tam

bién como principio de legalidad tributaria. Ahora bien, la ju
risprudencia venezolana ha distinguido que el postulado fun
dam ental del principio de legalidad es que la Administración
sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, mien
tras que la reserva de ley es concebida como un medio de pro
tección o de garantía para la preservación de la propiedad pri
vada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales
ante las restricciones im puestas y derivadas de los tributos, en
virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuan
do éstos hayan sido previstos en la ley,8 destacando que la pri
mordial función del principio de reserva de ley es poner un lími
te a la potestad tributaria del Estado.9
N o cabe duda que la definición de los elementos integradores

del tributo -entre los cuales se encuentra la base im ponible-10
debe estar directa y claramente señalada en la ley. Así, por ejem
plo, lo ha expresado la jurisprudencia colombiana, al establecer
que se desconoce el principio de legalidad en sentido material
cuando la ley, la ordenanza o el acuerdo no señale directa y
claramente los elementos de la relación tributaria; en tal caso, la
adm inistración no es la llam ada a solventar esa carencia por
medio de su facultad reglamentaria, puesto que de llegar a esta
b lecer tale s ele m e n to s in v a d iría ó rb ita s de co m p eten cia
8 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencia del

16 de febrero de 2006 (caso Foot Safe, C.A.), citada por en Luis Fraga Pittaluga,
Principios Constitucionales de la Tributación, Fraga, Sánchez & A sociados, Ca
racas 2006, p. 107.
9 C orte S u p rem a de Ju sticia en S ala Político A d m in istrativ a, E sp ecial
Tributaria, sentencia del 8 de m ayo de 1997, citada por L. Fraga Pittaluga,
op.cit., pp. 104-105.
10 La base im ponible ha sid o definida com o la m agnitud sobre la cual se
aplica la alícuota del gravamen, para cuantificar con ese cálculo el monto
de la obligación tributaria (José A ndrés Octavio, ob. cit., p. 129).
380
A ndrés L u is H a lv o r ssen V il l e g a s
específicamente establecidas en el ordenamiento superior para

otras autoridades, en la m edida en que estaría facultando para
la determinación de la fuente esencial del impuesto, es decir para
la creación m ism a del tributo.11
N o obstante lo anterior, en Colom bia, que a diferencia del

sistem a constitucional venezolano permite la delegación al Eje
cutivo de algunos de los elementos del tributo, con fundamento
en la ley,12 la ju rispru den cia tam bién ha señ alado de form a
ilustrativa que no toda am bigüedad en la ley que crea un tribu
to conduce a su inconstitucionalidad, en la m edida en que el
alcance de la ley pueda ser determinado de acuerdo con las re
glas generales de interpretación.
Con base en el recuento de la jurisprudencia de la Corporación
sobre la materia, es posible concluir que en desarrollo del prin
cipio de legalidad de los tributos contenido en los artículos 150-
12 y 338 de la Constitución, corresponde al legislador, y en
ciertos casos a las Asambleas y los Consejos, con sujeción a la
ley, determinar directamente y de manera clara todos los ele
mentos de la obligación tributaria. Sin embargo, no toda ambi
güedad en la ley que crea un tributo o toda dificultad en su
interpretación conduce a la inconstitucionalidad de la misma,
porque para ello es necesario que el alcance de la ley no pueda
ser determinado de acuerdo con las reglas generales de inter
pretación de la ley.
Por otra parte, no siempre resulta exigióle que la determinación
de los elementos del tributo sea expresa, y no se viola el princi
pio de legalidad tributaria cuando uno de tales elementos no
está determinado en la ley, pero es determinable a partir de ella.
(...) la determinación política del tributo, que como se ha expre
sado está sometida al rigor del principio de legalidad en senti
do estricto, hace referencia a un elemento volitivo, esto es a la
11 Sentencia C-597/0 0 de la Sala Plena de la Corte Constitucional de Colom

bia, http: / / w w w .secretariasenado.gov.co /lev es / SC597 OO.HTM
12 Referencia a tal distinción con el sistem a venezolano se hace en la sentencia
de la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Suprem o de Justicia N ° 01928
p u b lic a d a el 16 d e 2006 (ca so In v e rsio n e s M u k aren , C .A .) h ttp : / /
w w w .tsj.gov.ve/decisiones/spa/iulio/01928-270706-2006-0823.htm .
381
decisión del legislador de establecer un determinado tributo

definiendo los elementos que lo conforman. Pero en la defini
ción del tributo pueden incidir variables económicas cuya de
terminación puede librarse a la administración.13
En doctrina se ha señalado que con respecto a los tributos,
sobre todo los ad valorem (en los que la alícuota se aplica sobre
una determinada base imponible), la ley debe incorporar los cri
terios que deben guiar al particular o a la Administración para
fijar o precisar el monto imponible. En estos casos estam os ante
una actividad adm inistrativa de carácter técnico, no discrecio
nal, que debe cumplirse en función de criterios recogidos en la
ley.14
B. L a p o t e s t a d d is c r e c io n a l e n e l d e r e c h o t r ib u t a r io ,
LOS CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERM INADOS Y

DISCRECIONALIDAD TÉCNICA
En Venezuela m uy poco se ha tratado el tema de la potestad

discrecional en materia tributaria.
La potestad discrecional consiste en la libertad que tiene la
administración de escoger entre varias alternativas, todas ju s
tas.15 Desde la sentencia "D epositaría Judicial" de 1982, preva
13 Sentencia C-690/03 de la Sala Plena de la Corte Constitucional de Colom
bia del 12 de agosto de 2003, http: / / w w w .secretariasenado.gov.co/leyes /
SC690 03.HTM
14 Juan C arlos Peruano Fació y Jam es A. Whitelaw, ob. cít., pp. 78-79. Los
referidos autores señalan lo siguiente: "S ien d o el establecim iento de la
base de cálculo un elemento esencial del tributo, su regulación normativa
debe hacerse por vía legal, pero su valuación concreta de la base de cálculo
es una tarea técnica que puede ser confiada a la Administración, o al contri
buyente bajo la supervisión de aquélla, y que estará siem pre som etida al
eventual control jurisdiccional."
15 En la sentencia del caso "RCTV-Hola Juventud", del 5 de m ayo de 1983, se
indica que en el ejercicio de las potestades discrecionales de la adm inistra
ción, "...é sta s dejan al funcionario la p osibilid ad de escoger su criterio
entre una o varias soluciones ju stas." Citada por José Peña Solís, Manual de
Derecho Administrativo Adaptado a la Constitución de 1999, Volumen Primero,
4ta. Reimpresión, Colección de Estudios Jurídicos del Tribunal Suprem o de
Justicia, Caracas 2004, p. 760.
382
lece en Venezuela el criterio de que en toda potestad discrecio

nal existen elem entos reglados, y en toda potestad reglada o
vinculada existe un mínimo de discrecionalidad.16
Ahora bien, ¿es válido hablar de potestad discrecional en el
marco del principio de reserva legal en materia tributaria?
En doctrina adm inistrativa se ha señalado que la potestad
discrecional es una expresión del principio de legalidad, por
cuanto es la norm a jurídica la que perm ite ese poder de libre
apreciación que tiene el funcionario al dictar el acto discrecio
nal,17 m anteniendo la debida proporcionalidad y adecuación
con el supuesto de hecho y con los fines de la norma.18
En materia tributaria la anterior afirmación podría tener al
guna cabida en cuanto al principio de legalidad entendido en
su acepción de que la Administración Tributaria sólo puede obrar
cuando haya sido legalmente facultada, sometido al control ju
risdiccional en los términos en que en doctrina administrativa
se ha planteado el tema, pudiendo ser tales actos discrecionales
declarados nulos por presentar vicios de incompetencia, falso
supuesto de hecho, desviación de poder y vicio del procedimien
to.19
Ahora bien, en lo que respecta al principio de reserva legal

en materia tributaria, en nuestra opinión resultará a todas luces
16 Ibid.
17 José Peña Solís llega a esta conclusión analizando el contenido del artículo
12 de la Ley Orgánica de Procedimientos A dm inistrativos y la jurispruden
cia de la extinta Corte Suprem a de Justicia desde la sentencia "Reingruber"
dictada el 6 de noviem bre de 1958, en la que se invoca expresam ente el
principio de legalidad como fundam ento de la potestad discrecional, así
com o en las sentencias que se inician en 1982, en las que aparece dicho
principio invocado de manera indirecta, como son "D epositaría Judicial",
incluyendo aquellas que al tener como fondo los conceptos jurídicos inde
term inados se refieren a la potestad discrecional, tales como las referidas a
los casos "RCTV-Hola Juventud, "M orales Longart", "N u eva República",
Cervecería de Oriente" y "L a Escuelita". Ibid, pp. 758-759.
18 Artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Adm inistrativos.
19 José Peña Solis señala los referidos vicios en su análisis de la potestad
discrecional y el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos A dm i
nistrativos (ob. cit., p. 777).
383
inconstitucional el ejercicio de la potestad discrecional a la hora

de concretar, mediante un acto administrativo (particular o de
efectos generales), los elementos esenciales del tributo o de la
obligación, entre los cuales se encuentra la base imponible, visto
que estos necesariamente deben ser fijados por ley.20 De allí que
si se llegare a determinar que la fijación de base imponible de un
tributo es insuficiente, estaríam os frente a una violación del prin
cipio de reserva legal en materia tributaria previsto en el artícu
lo 317 de la CRBV y desarrollado en el artículo 3.1 del COT.21
En el caso bajo análisis, podría pensarse que se cumpliría con

la reserva legal en m ateria tributaria en la m edida de que la
interpretación del término "ganancia n eta", fijado com o base
imponible de las contribuciones previstas en los artículos 96 y
97 de la Loticsep, conlleve a determinar una única solución ju s
ta aplicable, com o ocurriría en el caso de la aplicación de los
denom inados "conceptos jurídicos indeterm inados". A conti
nuación analizam os la figura de los conceptos jurídicos indeter
m inados para concluir que, por lo menos en el caso específico
de las contribuciones previstas en los artículos 96 y 97 de la
Loticsep, por sí sola no tienen cabida a los efectos de concretar
la base imponible de dicho tributo.
La doctrina ha señalado que el aspecto fundam ental de la

técnica normativa de los conceptos jurídicos indeterminados es
20 En el m ism o sentido se pronuncia Carmen Uriol Egido, "L a Discrecionalidad

en el Derecho Tributario: Hacia la Elaboración de Una Teoría del Interés
General", Instituto de E studios Fiscales, DOC. N ° 29/02. 2002 E spañ a 2002,
p. 49 h ttp://w w w .ief.es/P ublicaciones/D ocum en tos/D oc 29 02.pdf En la
sentencia
21 En su sentencia que anula el artículo 15 del Decreto con Fuerza de Ley de
Registro Público y del Notariado, el Tribunal Suprem o de Justicia en Sala
Constitucional estableció con absoluta claridad que los elementos esencia
les de la obligación tributaria deben aparecer en la ley, y si la determ ina
ción y fijación de los m ism os se dejase al Ejecutivo, ello constituiría una
franca violación del principio de legalidad tributaria preceptuado en el
artículo 317 de la CRBV (sentencia N ° 01928 publicada el 16 de 2006, caso
Inversiones Mukaren, C.A., http: / / www.tsj.gov.ve /decisiones / sp a /julio /
01928-270706-2006-0823.htm 1.
384
A n d r é s L u is H a l v o r s s e n V il le g a s
que en razón de su carácter concreto (independientemente de

su determinación), su aplicación o la calificación de la circuns
tancia a que se refiere no admite m ás que una solución: O se da
o no se da el concepto, no siendo posible un término m edio
(tertium non datur), permitiendo una "un idad de solución ju s
ta", en cada caso. En ese sentido, Humberto Romero-Muci se ha
referido al uso de la técnica normativa de los conceptos jurídi
cos indeterminados en particulares normas legales, como lo se
rían el uso de los términos "valor real o que se presum a" respec
to de las partidas del acervo social así como la "existencia real
de los dividendos" a los que se refieren, respectivamente, los
artículos 304 y 266.2 del Código de Comercio.22
22 En tal sentido, señala el referido autor que "C u an d o el L egislad or del

Código de Comercio funda las reglas de valoración del acervo social sobre
los conceptos jurídicos indeterminados "valor real o el que se les presum a"
y a la vez impone el límite según el cual los adm inistradores deben respon
der por la "existencia real de los dividendos", sin establecer reglas rígidas
de valoración, implícitamente no oculta su confianza en el juicio honesto
de los administradores, pero exigiendo que la garantía de los acreedores
prevalezca a todo trance. El código de Com ercio no obliga a aplicar la
metodología de la Contabilidad convencional (basada en el principio del
costo histórico) ni alguna otra en particular. Esto permite a los adm inistra
dores cierto margen de actuación, con la advertencia de que sólo puede ser
uno el criterio aplicable. Su pertinencia estará fundada en criterios de ac
tualidad (según el lugar y tiempo) y de idoneidad técnica, de m odo que se
utilicen los métodos de valoración que mejor representen la verdad patri
m onial y garanticen su integridad. (...) Sin em bargo, en el caso de un
eventual conflicto judicial sobre la realidad de las cifras del balance o la
existencia real de los dividendos, la naturaleza indeterm inada de estos
conceptos jurídicos em pleados por el Código de Com ercio im pone una
única solución justa. La realidad patrimonial sólo puede ser una; es por
esto que, en un escenario inflacionario la interpretación y aplicación, m uy
seguram ente se orientará en función de los Principios de Contabilidad
vigentes sobre presentación de estados financieros ajustados por inflación.
Estas serían las normas técnicas que m ás se ajustarían a la cuantificacíón de
la situación financiera por exposición a la inflación y, por lo tanto, m ás
idóneas para representar los valores del "acervo social o los que se les
presum a". La autoridad de las m ism as derivaría no de una cualidad norma
tiva -que no tienen- sino del respeto que implica la interpretación técnica
de la máxima autoridad grem ial de la profesión contable sobre las m ate
385
El tema también se ha planteado en otras latitudes, como en

Italia, con base en la distinción entre la llam ada "discrecio-
n alid ad ad m in istrativ a" y la "d iscrecio n alid ad técnica". La
discrecionalidad técnica ha sido poco estudiada en Venezuela;
entre los análisis m ás recientes al respecto, Brewer-Carías ha
señalado lo siguiente:
La discrecionalidad administrativa, en esta forma se ha defini
do "como la facultad de escogencia entre comportamientos jurí
dicamente lícitos, para la satisfacción del interés público, y para
la consecución de un fin que se corresponda con la causa del
poder ejercido"; en cambio en la "discrecionalidad técnica" no
existe tal escogencia; como lo destacó San d ulli, en la
discrecionalidad técnica "la escogencia del comportamiento a
seguir, tomando en cuenta los intereses públicos, ya fue realiza
da a priori (de una vez y para siempre) de manera vinculante,
por el Legislador", por lo que a la Administración sólo le queda
realizar una valoración sobre la base de conocimientos (y por lo
tanto, de reglas) técnicos, como son aquellos de la medicina, de
la ética, de la economía..., como es el caso, por ejemplo, de valor
económico de un bien. La "Discrecionalidad técnica" por tanto,
en realidad no es discrecionalidad, derivando su denomina
ción de lo que Giannini llamó un error histórico de la doctrina.
(Brewer-Carías, 2006: 233-234)
A l referirse a la den om in ada d iscrecion alidad técnica, la

Corte Primera de lo Contencioso Adm inistrativo en sentencia
del 23 de marzo de 1983 señaló que:
rias objeto de de estas declaraciones. A sí las cosas, los Principios de Conta

bilidad de aceptación general podrían tener una aplicación vinculante por
esta vía indirecta del concepto jurídico indeterminado. Recuérdese que la
Corte Suprem a de Justicia, en el caso R.C.T.V. -L a Escuelita- fundamentó
su criterio sobre el concepto jurídico indeterm inado "contrariedad a la
m oral pública" en las recom endaciones interpretativas contenidas en el
Código de Ética de la Televisión Venezolana. Se trataba de un documento
privado suscrito entre las televisoras, sin ningún contenido norm ativo y
sin valor vinculante hacia terceros. Sin em bargo, el Tribunal Suprem o con
sideró la interpretación que del concepto en cuestión contema el C ódigo de
Ética en com entarios y lo aplicó p ara fundam entar su posición judicial
sobre el particular." Humberto Romero-Muci, La Racionalidad del Sistema de
Corrección Monetaria Fiscal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 2005, pp.
475-480.
386
(...) el derecho positivo venezolano se ha orientado así hacia el

establecim iento com o prin cipio de actuación de la
"discrecionalidad técnica", que como se sabe no tiene nada de
discrecionalidad, sino simplemente el nombre que fuera acuña
do en tal forma y que ya no es posible cambiar, por cuanto no
deja nada a la libertad del órgano que actúa, sino que somete
sus decisiones al uso y obediencia de las normas técnicas que
rigen la materia, a la utilización de los recursos que las ciencias
especializadas ofrecen para obtener los resultados queridos por
la norma.23
Así, la denom inada discrecionalidad técnica no es una p o

testad discrecional como tal, por cuanto el órgano administrati
vo somete su s decisiones al uso y obediencia de las normas que
rigen la m ateria del acto, siendo dichas m aterias, en general,
ciencias especializadas o técnicas cuya aplicación es requerida
para obtener los resultados previstos en la norma (Grau, 2004:
98-99 y Ruán, 1998:46-48).
Cabe destacar que parte de la doctrina nacional ha postula
do categóricam ente su rechazo a la llam ada discrecionalidad
técnica, por considerar que carece de fundamento en el Dere
cho Positivo, en la jurisprudencia y en la doctrina.24
Ahora bien, a los efectos de cumplir con las exigencias de la

reserva de ley en materia tributaria, los elementos esenciales del
tributo, al ser determ inados por la ley, deben venir correcta
mente determinados, visto que el empleo de conceptos jurídicos
excesivamente amplios que remitiesen a un desarrollo reglamen
tario posterior también podrían vulnerar el principio de reserva
de ley en la materia.25
23 Sentencia citada por Juan C arlos Balzán P., "L o s Lím ites a la Discrecio
nalidad, la A rbitrariedad y la R azonabilidad de la A dm inistración", en
Revista de Derecho Administrativo, N ° 9, Editorial Sherw ood, m ayo-agosto
2000, p. 20.
24 José Peña Solís, ob.cit., pp. 768-770. El referido autor, al fundam entar su
rechazo del uso de la figura de la discrecionalidad técnica, señala que en el
m ism o sentido se pronuncian H idelgard Rondón de Sansó, en Venezuela,
así como la m ayoría de la doctrina en Italia, incluyendo a Giannini.
25 En ese sentido, Carm en Uriol Egido, ob.cit., p. 49.
387
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T r ibu ta r io
¿Es "ganan cia n eta" un concepto jurídico indeterm inado?

N os surgen serias dudas de que lo sea. En la doctrina española
se ha señalado que en la normativa financiera no existen con
ceptos jurídicos indeterminados, señalándose adem ás que en el
Derecho Financiero se da una "propensión a la tipicidad" que
no p uede ser predicada de otras actividades adm inistrativas,
tales como ocurre con el orden público, la sanidad y el urbanis
mo, por lo que los conceptos jurídicos indeterminados constitu
yen una verdadera excepción en el Derecho Financiero.26
A dem ás, es importante resaltar las complicaciones inheren

tes a concretar esa "ún ica solución ju sta " a la que se llega a
través del uso de la técnica del concepto jurídico indetermina
do; en tal sentido, por ejemplo, Eduardo García de Enterrría y
Tomás-Ramón Fernández indican que "abstractam ente el con
cepto indeterminado no admite m ás que una sola solución justa
en su aplicación a un supuesto de hecho determinado, pero es
igualmente claro que la concreción de esa única solución no siem
pre es fácil" (García de Enterría y Fernández, 1991: 458).
El caso específico de la "ganancia neta anual" utilizado por

el legislador como base imponible de los tributos previstos en los
artículos 96 y 97 de la Loticsep es especialm ente interesante,
visto que, como verem os a continuación, en Venezuela -salvo
p ara algunas actividades regulad as por leyes sectoriales- no
existen prin cipios de con tab ilidad generalm ente acep tad os
(PCGA) jurídicamente coercibles que sirvan para determinar tal
base imponible.
26 Ibid, p. 43. En tal sentido, Carm en Uriol Egido cita a R. Calvo Ortega, en sus
obras "Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho Fi
nanciero", Hacienda Pública Española, N ° 1,1970, pp. 123 y ss., y Curso de
Derecho Financiero 1, Derecho Tributario (Parte General), Civitas, M adrid, 1997,
p. 83.
388
3 . S u f ic ie n c ia d e l a " g a n a n c i a n e t a a n u a l "
COMO BASE IMPONIBLE DE LOS TRIBUTOS PREVISTOS
EN LOS ARTÍCULOS 9 6 Y 9 7 DE LA LOTICSEP,
EN LA MEDIDA QUE LAS NORMAS CONTABLES
UTILIZADAS PARA SU DETERMINACIÓN
SEAN LEGALMENTE COERCIBLES
La m ayoría de la doctrina del p aís ha señalado categórica

mente que, con la excepción de regulaciones contenidas en le
yes sectoriales específicas que establecen reglas contables obli
gatorias, en Venezuela no existen PCGA, p ues desde el punto
de vista legal la Federación de Colegios de Contadores Públicos
de Venezuela no tiene competencia normativa para dictarlos.27
Así, por ejemplo, en el caso del sector de mercado de valores,

la competencia en materia de normas contables es atribuida a la
Comisión Nacional de Valores por el numeral 9 del artículo 9 de
la Ley de Mercado de Capitales.28 Igual ocurre en los sectores
27 En tal sentido se han pronunciado Humberto Romero-Muci, La Racionalidad

del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal, ob. cit., y "L a inflación y la deter
minación del im puesto al dividendo: el caso de los principios de contabili
dad de aceptación general en Venezuela y su incidencia en la determina
ción de la renta financiera para el cálculo del im puesto sobre la renta", en
XXIX Jornadas J. M. Domínguez Escovar, Instituto de Estudios Jurídicos del
E stad o L ara, T ip ografía H orizonte, C .A ., Barqu isim eto 2004; Enrique
U rdaneta Fontiveros, Problemas de Orden Jurídico que Suscita la Publicación
Técnica sobre Reestructuración del Patrimonio Ajustado por los Eefectos de la Infla
ción (PT-19), Livrosca C.A., Caracas 2000; Fernando Catacora Carpió, En
Defensa de la DPC-10. Un Análisis Técnico de la Norma sobre Ajustes por Infla
ción. Caracas. Ex Libris, 2000; Manuel Torres, Rosella Falini, José H. Salaverría
y G ustavo Serrano, Responsabilidad de los Administradores y Comisarios ante la
Declaración de Principios de Contabilidad N ° 10 y Publicaciones Técnicas N ° 14 y
19, Torres Plaz & Araujo. Editorial Ex Libris, Caracas 1998.
78 Ley de M ercado de Capitales, Gaceta Oficial Núm ero 36.565 de fecha 22 de
octubre de 1998, artículo 9: "E l Directorio de la C om isión N acional de
V alores tendrá las siguientes atribuciones y deberes: (...) 9. Determinar la
forma y contenido de los estados financieros que, con carácter obligatorio,
deben presentar las sociedades que pretendan hacer oferta publica de valo
res, teniendo como base los Principios de Contabilidad de Aceptación Ge
neral".
389
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ribu ta r io
regulados por la Ley General de Bancos y otras Instituciones

Financieras, la Ley de Cajas de Ahorro y Fondos de Ahorro y la
Ley de Em presas de Seguros y Reaseguros, de acuerdo con las
cuales los respectivos organism os reguladores están facultados
p ara dictar n orm as con tables referid as a la p resen tación y
cuantificación de estados financieros de las entidades som eti
das a su control.29
De allí que podem os llegar a una prim era conclusión: Para

aquellos contribuyentes de los tributos previstos en los artículos
96 y 97 de la Loticsep que pertenezcan a los sectores de merca
do de capitales, seguros, financiero y bancario, y por lo tanto,
sujetos a normas contables de aplicación coactiva que permitan
29 Ley General de Bancos y O tras Instituciones Financieras, Gaceta Oficial

N úm ero 5.555 Extraordinaria de fecha 13 de noviem bre de 2001, artículo
193: "L a contabilidad de los bancos, entidades de ahorro y préstam o, otras
instituciones financieras, casas de cambio y dem ás em presas som etidas a la
supervisión de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Finan
cieras, deberá llevarse de acuerdo con la normativa prudencial y el C ódigo
de Cuentas e instrucciones que para cada tipo de em presas establezca la
Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, las cuales se
orientarán conforme a los principios de contabilidad de aceptación gene
ra l, y lo s p r in c ip io s b á sic o s in te rn a c io n a le s a c e p ta d o s p o r la
Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras". Ley de Re
form a Parcial de la Ley de Cajas de Ahorro y Fondos de Ahorro, Gaceta
Oficial N úm ero 38.477 de fecha 12 de julio de 2006, artículo 52: "L os estados
financieros m ensuales, trimestrales y anuales, así como la auditoria exter
na practicada al cierre del ejercicio económico de las cajas de ahorro, fon
dos de ahorro y asociaciones sim ilares deberán presentarse codificados
conforme al clasificador de partidas vigente, y dem ás norm as operativas
em itidas por la Superintendencia de Cajas de Ahorro, de igual form a las
notas explicativas a los estad os financieros trim estrales, con la inform a
ción relevante deberán incluir en la forma de presentación las respectivas
partidas a las que hacen referencia los saldos con montos significativos".
Ley de Em presas de Seguros y Reaseguros, Gaceta Oficial Núm ero 37.810
de fecha 4 de noviembre de 2003, artículo 13: "E l Superintendente tendrá
los siguientes deberes y atribuciones: (...) 5. (...) Dictar norm as relativas a la
capacidad de endeudam iento de las em presas de seguros y de reaseguros;
así com o dictar regulaciones de carácter contable sobre la inform ación
financiera que deban sum inistrar los sujetos regulados por ésta Ley, tales
com o consolidación de balances, auditorias externas, código de cuentas,
form a de presentación de los estados financieros y valuación de activos".
390
determinar su "ganancia neta anual", la base imponible estaría

suficientemente fijada por las referidas normas, a los efectos de
dar cum plim iento al principio de reserva de ley en m ateria
tributaria. En nuestro criterio, la Loticsep, concatenada con las
norm as contables legalmente coercibles que permiten determi
nar la ganancia neta anual de las personas jurídicas que perte
nezcan a tales sectores, incorpora en forma suficiente los crite
rios técnicos que deben guiar al particular o a la A dm inistra
ción Tributaria para precisar el monto imponible.
A h ora bien, ¿qu é p a sa con a q u ella s em p resas que sean

contribuyentes de los tributos previstos en los artículos 96 y 97
de la Loticsep y que no pertenezcan a los referidos sectores
económicos (las cuales, por cierto, constituyen la gran mayoría
del universo de contribuyentes de los referidos tributos)? Aquí
la situación es en nuestro criterio distinta, como verem os de
seguidas.
Para los dem ás contribuyentes no pertenecientes a estos sec

tores rige una amplia libertad para escoger los Principios Con
tables para la elaboración del balance social y la determinación
del beneficio conforme a la indeterminación que se deduce del
artículo 304 del C ódigo de Comercio30, quedando al prudente
arbitrio de los adm inistradores al tiempo de formación del ba
lance y conforme a las reglas técnicas de información contable
que se hayan establecido estatutariamente. Tales reglas conta
bles pueden ser las em anadas de la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela u otras que razonablemente
perm itan presentar y cuantificar la información financiera del
contribuyente con vista a la determinación de la utilidad o ren
ta neta financiera. Ahora bien, según se ha señalado en doctri
na, tal libertad de escogencia tendrá por límites la razonabilidad,
la consistencia y la buena fe del contribuyente, circunstancias
que no podrán ser desconocidas ni enervadas por la adm inis
tración tributaria. Por razonabilidad se refiere a la proporcio
30 Expresa la referida norm a lo siguiente: "(...) El balance dem ostrará con

evidencia y exactitud los beneficios realm ente obtenidos y las p érd id as
experim entadas."
391
nalidad entre la regla contable utilizada y los fines que se persi

guen con la m ism a (rechazando toda aplicación caprichosa de
criterios contables o prácticas incompatibles con los principios
que orgánicamente rigen para una determ inada m etodología);
por consistencia se debe entender la exigencia de uniformidad
en los criterios escogidos para las mediciones y presentación de
información contable; y la buena fe, como principio jurídico, es
un límite al ejercicio de los derechos, en cuanto supone la prohi
bición al abuso de los m ismos.31
En nuestro criterio, esa libertad de escogencia de método con

table por parte de los contribuyentes vulneraría el principio de
reserva legal en materia tributaria, visto lo excesivamente inde
terminado que resultaría la base imponible fijada por el legisla
dor, cuestión que resultaría insubsanable por cualquier preten
dida reglamentación de la Loticsep en tal sentido.32 Dicha inde
terminación adem ás podría llevar también a indeseables resul
tados de desigualdad en la aplicación de este tributo entre con
tribuyentes que apliquen distintos m étodos contables para de
31 H um berto Romero-Muci, "L a racionalidad del sistem a de corrección...",

pp.493-497, "L a inflación y la determ inación..." pp. 357-358; "N aturaleza
jurídica de los principios de contabilidad de aceptación general en Vene
zuela y su incidencia en la determ inación de la renta financiera p ara el
cálculo del im puesto sobre la renta de dividendos (análisis de los artículos
67 y 91 de la Ley de Im puesto sobre la Renta)", en VI Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas
2002, p. 228. A tales efectos, el referido autor cita una decisión de la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (sentencia del 16
de m ayo de 2002, caso: Cervecería Polar vs. República de Venezuela), en la
cual al referirse al cambio del sistem a de evaluación de inventarios de la
m etodología primero en entrar prim ero en salir a último en entrar prim e
ro en salir por parte del contribuyente, dicha Sala estableció que " ... En
razón de ello, se hace necesario precisar que si bien es cierto que los contri
buyentes pueden elegir uno cualesquiera de los m étodos señalados, con
forme a los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, no es m enos
cierto que la aplicación del nuevo m étodo que escoja debe hacerse dentro
de unos lincamientos de razonabilidad, consistencia y buena fe."
32 Todo ello aunado a las dificultades inherentes a la concreción de esa "única
solución" que persigue la aplicación de la denom inada "discrecionalidad
técnica".
392
term inar su u tilid ad neta an ual. A sim ism o, tal in ad ecu ad a

tipicidad de la norma atentaría contra la seguridad jurídica de
lo s co n trib u y e n tes, m a n ife sta d a a tra v é s de la n e c e sa ria
previsibilidad de la actuación administrativa, esto es, que el par
ticular sepa anticipadam ente los posibles sentidos del actuar
adm inistrativo.33
Cabe destacar que esa am plia libertad para escoger los Prin
cipios Contables para la elaboración del balance social y la de
terminación del beneficio conforme a la indeterminación que se
deduce del artículo 304 del C ódigo de Comercio, quedando al
prudente arbitrio de los administradores aplicar las reglas con
tables em anadas de la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela u otras que razonablemente perm itan
presentar y cuantificar la información financiera del contribu
yente con vista a la determinación de la utilidad o renta neta
financiera, se asemeja mucho a la libertad de escoger entre va
rias alternativas todas justas de la que goza la administración
en ejercicio de su potestad discrecional, la cual, como indica
m os anteriormente, en nada es compatible con el principio de
reserva legal en materia tributaria.
N o podem os concluir estas líneas sin hacer referencia a la

solicitud contenida en el recurso de interpretación interpuesto
por la em presa Sidor, C.A. en fecha I o de m arzo de 2006 por
ante la Sala Político A dm inistrativa del Tribunal Suprem o de
Justicia, en el cual se señala que, por cuanto la norma a inter
pretar dispone que la base imponible sea la ganancia neta anual
sin establecer su forma de cálculo, creándose con ello un "vacío
legal que crea incertidumbre", solicitan que la interpretación a
realizar por parte del M áximo Tribunal disponga conforme al
artículo 6 del COT las reglas de la analogía para llenar el vacío
legal, aplicándose en consecuencia lo previsto en el artículo 4 de
la Ley de Im puesto sobre la Renta, debiéndose entender por
ganancia neta anual el incremento del patrimonio que resulta
luego de restar los ingresos, los costos y las deducciones permi
tidos por la ley, menos el impuesto sobre la renta.
33 En ese sentido, Carmen Uriol Egido, ob.cit., p. 47.
393
V I II J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
Discrepam os de dicha interpretación, visto que si el legisla

dor hubiese querido utilizar el concepto de ganancia neta anual
p rev isto en la L ey de Im pu esto sobre la Renta com o b ase
imponible de las contribuciones previstas en los artículos 96 y
97 de la Loticsep, así ha debido expresam ente establecerlo al
crear dichos tributos34; y en segundo lugar, por cuanto la g a
nancia neta anual determinada conforme a las normas técnicas
contables que resulten aplicables según los criterios antes esbo
zad o s no necesariam ente coincidirán con la que resulte de la
aplicación de las norm as del impuesto sobre la renta.35
En todo caso, tocará al Tribunal Suprem o de Justicia p ro

nunciarse sobre si la base imponible está suficientemente fijada
con respecto a aquellos contribuyentes que no pertenezcan a los
sectores de mercado de capitales, financiero y bancario, y por lo
tanto, que no están sujetos a norm as contables de aplicación
coactiva a los efectos de la determinación de su "ganancia neta
anual", tema sobre el cual ya nos hemos pronunciado en el pre
sente trabajo.
Finalmente, debem os resaltar que luce excesivamente corto

el período para declarar y p agar los tributos previstos en los
artículos 96 y 97 de la Loticsep (a saber, dentro de los primeros
15 días del m es de enero de cada año) para aquellos contribu
34 José A ndrés Octavio considera que el COT autoriza el m étodo analógico

para colmar vacíos legales, con las limitaciones derivadas del principio de
legalidad (op.cit., p. 90). En el m ism o sentido, la doctrina extranjera señala
categóricamente que la reserva de ley, la cual incluye la fijación de la base
im ponible, es una lim itación al uso de la analogía en m ateria tributaria
(Heleno Taveira Torres, "Interpretación Económica: Extensiva, Finalista o
A nalógica del Derecho Tributario. Reflexiones C ríticas" y en el m ism o
sentido, José O svaldo C asás, "L a Analogía en el Derecho Tributario Sustan
tivo y la Interpretación de las Exenciones y Beneficios", am bos publicados
en Interpretación Económica de ¡as Normas Tributarias, Editorial Á baco de
Rodolfo Depalm a, Buenos Aires 1998).
35 Así, por ejemplo, en m ateria de im puesto sobre la renta las norm as sobre
deducibilidad son distintas a las norm as contables en m ateria de gastos;
igual ocurre con el sistem a de ajuste por inflación previsto en la Ley de
Im puesto sobre la Renta, que es distinto al previsto en la Declaración de
Principios de Contabilidad N ° 10 (DPC-10).
394
A ndrés L u is H a lv o r ssen V il l e g a s
yentes con período económico que coincida con el año civil. Es
tim amos que las referidas norm as deberán ser objeto de refor
ma para que el punto de partida del referido período de decla
ración y pago sea el fin del ejercicio económico del contribuyen
te, y extenderse su duración para que razonablemente permita
a los contribuyentes determinar su "ganancia neta anual", des
contando el ISLR que se haya causado para ese período.
1. L o s trib u to s p re v isto s en lo s artícu lo s 96 y 97 de la

LOTICSEP fijan como base imponible la "ganancia neta anual"
de los sujetos pasivos allí indicados, pero sin definir qué debe
entenderse por "ganancia neta anual".
2. Para aquellos contribuyentes de los tributos previstos en

los artículos 96 y 97 de la Loticsep que pertenezcan a los secto
res de mercado de capitales, financiero y bancario, y por lo tan
to, sujetos a norm as contables de aplicación coactiva que per
miten determinar su "ganancia neta anual", la base imponible
estaría suficientemente fijada, cum pliendo a tal efecto con el
principio de reserva de ley en materia tributaria.
3. Con respecto a los contribuyentes de los tributos previstos

en los artículos 96 y 97 de la Litucsep que no se encuentren en
los referidos sectores económicos y por ende, para quienes no
aplican PCGA jurídicam ente coercibles, la fijación de la base
imponible es insuficiente, y por ende, inconstitucional. Por cuan
to dichos contribuyentes pueden escoger entre m étodos conta
bles diversos siempre que las reglas técnicas escogidas cumplan
con lo s lím ite s ju risp ru d e n c ia ím e n te e sta b le c id o s de
razonabilidad, consistencia y buena fe, en nuestra opinión esa
libertad de escogencia de método contable vulnera el principio
de reserva legal en m ateria tributaria, visto lo excesivamente
indeterminada que resultaría la base imponible fijada por el le
gislador, cuestión que resultaría insubsanable por cualquier pre
tendida reglamentación de la Loticsep en tal sentido. Adem ás,
dicha inadecuada tipicidad de la norm a podría llevar a inde
395
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T ribu ta r io
seables resultados de desigualdad en la aplicación de este tribu

to entre contribuyentes que apliquen distintos m étodos conta
bles para determinar su utilidad neta anual y atentaría contra
la seguridad jurídica de los contribuyentes.
1. El Tribunal Supremo de Justicia debería resolver el recur

so de interpretación interpuesto por la em presa Sincor en fecha
I o de marzo de 2006 en términos distintos a los solicitados por
esa em presa en cuanto a la fijación de la base de cálculo, visto
que la "ganancia neta anual" determ inada según la normativa
del ISLR no necesariamente coincide con la "ganancia neta" de
las em presas determinada conforme a su s reglas contables.
2. El Tribunal Suprem o de Justicia deberá pronunciarse so

bre si la base imponible está suficientemente fijada con respecto
a aquellos contribuyentes de los referidos tributos que no perte
nezcan a los sectores de mercado de capitales, financiero y ban-
cario, y por lo tanto, no sujetos a norm as contables de aplica
ción coactiva a los efectos de la determinación de su ganancia
neta anual.
3. Se propone la modificación de los artículos 96 y 97 de la

Loticsep con el fin de que el período de autoliquidación no sea
"dentro de los primeros 15 días de enero" sino que su punto de
partida sea el fin del ejercicio económico del contribuyente, y
extenderse su duración para que razonablemente permita a los
contribuyentes determ inar su "ganancia neta an ual", descon
tando el ISLR que se haya causado para ese período.
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398
C o n t e n i d o t r ib u t a r i o d e l a
L ey O r g á n ic a d e C i e n c ia y
T e c n o l o g ía e I n n o v a c ió n
A r t u r o H . B a n e g a s M a s iá *
E xtracto
A raíz de la Constitución de 1999, se reconoció el interés

público de la ciencia, la tecnología, el conocimiento y la innova
ción y los califica como herramienta fundamental para el desa
rrollo económico y social del país.
En ejecución de este mandato constitucional, derogando la

Ley del Conicit que desde hacía casi 20 años había permitido
establecer un sistema de estudios científicos y tecnológicos en el
país, se dictó una nueva ley que al cabo de cuatro años probó
ser inejecutable. Por ello en agosto de 2005, finalmente, se dictó
la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
La Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación esta

blece un aporte que hemos calificado como un impuesto, pues
i) ha sido creado por ley y no comprende una contraprestación,
es decir, no contempla una actividad administrativa, ii) se cau
sa independientemente de la relación que mantenga el sujeto
pasivo con el Estado, iii) es de carácter obligatorio y iv) se gene
ra por el simple giro del contribuyente, es decir, en base a sus
ingresos brutos.
* Abogado. Miembro de Núm ero de la Asociación Venezolana de Derecho

Tributario. Socio Fundador de Palacios, Ortega y Asociados.
399
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e re c h o T r ib u ta rio
Este es un impuesto cuyo hecho generador es diverso. En el

caso de empresas que hayan recibido financiamiento para el
desarrollo de actividades científicas, tecnológicas o de innova
ción, a través del Ministerio de Ciencia y Tecnología, el hecho
imponible del impuesto es la comercialización de propiedad
intelectual obtenida gracias a dichos aportes. Para el caso de
empresas de hidrocarburos, minas y eléctricas y demás servi
cios o ventas de bienes, el hecho generador de la obligación
tributaria es alcanzar los montos de ingresos brutos que esta
blece la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación. Por
último, también son contribuyentes de este impuesto, las em
presas domiciliadas en el extranjero que desarrollen activida
des en Venezuela, por el sólo hecho de obtener ingresos brutos
por ese motivo.
En nuestra opinión, hasta tanto no sea dictado el Reglamen

to de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, el
impuesto previsto en esta Ley, no podrá ser cobrado, pues se
carece de una reglamentación clara para determinar su impor
te y cómo debe estimarse y declararse.
Finalmente, las consecuencias más importantes de ser califi

cado un impuesto son las siguientes:
1. Que lo pagado por concepto de este impuesto puede ser

deducido de la renta del contribuyente del impuesto so
bre la renta, como un tributo pagado en razón de su ac
tividad económica.
2. Que los aportes obligatorios de la Ley Orgánica de Cien

cia, Tecnología e Innovación no pueden ser gravados por
la Ley del impuesto sobre sucesiones, donaciones y de
más ramos convexos.
3. Que es imputable el impuesto pagado por el artículo 152

de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones a lo que co
rresponda pagar por el impuesto de la Ley Orgánica de
Ciencia, Tecnología e Innovación.
400
A rturo H . B a n eg a s M asiá
La Constitución de 1999 reconoce el interés público de la

ciencia, la tecnología, el conocimiento y la innovación y los ca
lifica como herramienta fundamental para el desarrollo econó
mico y social del país. En este sentido, garantiza que el Estado
destinará recursos suficientes para tales áreas para fomentar
los y desarrollarlos. Adicionalmente, prevé la creación del que
denomina "Sistema Nacional de Ciencia y Tecnología". Final
mente, establece que el sector privado, deberá aportar recursos
para los mismos.
El artículo 110 de la Constitución se lee como sigue:
Artículo 110. El Estado reconoce el interés público de la ciencia,

la tecnología, el conocimiento, la innovación y sus aplicaciones
y los servicios de información necesarios por ser instrumentos
fundamentales para el desarrollo económico, social y político
del país, así como para la seguridad y soberanía nacional. Para
el fomento y desarrollo de esas actividades, el Estado destinará
recursos suficientes y creará el sistema nacional de ciencia y
tecnología de acuerdo con la ley. El sector privado deberá apor
tar recursos para los mismos. El Estado garantiza el cumpli
miento de los principios éticos y legales que deben regir las
actividades de investigación científica, humanística y tecnoló
gica. La ley determinará los modos y medios para dar cumpli
miento a esta garantía.
En desarrollo de este mandato constitucional, en fecha 26 de

septiembre de 2001, a través de un decreto-ley, se dictó la pri
mera Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología, que derogó la Ley
del Consejo Nacional de Investigaciones Científicas y Tecnoló
gicas. Esta ley establecía un sistema de contribución por parte
del sector privado.
En la exposición de motivos de la Ley del 2001, el legislador

reconoció que el Estado hasta entonces había invertido sólo el
0,3% del Producto Interno Bruto, cuando lo recomendado por
la Unesco es el 2% del PIB para países en vías de desarrollo.
Pero esta inversión era sólo la que el Estado de forma directa
401
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
aportaba; otros entes— incluso empresas del Estado, como Pdvsa

y específicamente, el CIED y el IVIC, han dedicado importan
tes recursos para la ciencia y la tecnología que no se encontra
ban contabilizados en el 0,3% declarado.
Esta situación, junto con el mandato constitucional, según

se entiende de la exposición de motivos de la ley del 2001, fue el
fundamento para dictar una ley. Pero en lo que se refiere a los
aportes obligatorios del sector privado, al poco tiempo de haber
sido promulgada, probó ser inejecutable.
Según los propios funcionarios del Ministerio de Ciencia y

Tecnología, la ley del 2001 adolecía de graves imprecisiones y
era de muy difícil ejecución, además, carecía de un sistema de
control y fiscalización tanto del aporte como del destino de los
fondos aportados.
Surgió entonces, la ley de reforma del decreto-ley del 2001.

Esta nueva Ley prevé el actual régimen de contribución para la
ciencia y tecnología por parte del "sector privado", según la
singular definición que esta ley le da.
Éste precisamente es el objeto del presente estudio. En pri

mer lugar, analizaremos cómo debe armonizarse el derecho tri
butario y la política fiscal, haciendo especial referencia a la ten
dencia de los últimos tiempos en Venezuela. Posteriormente,
analizaremos la verdadera naturaleza de la contribución pre
vista en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
En este análisis, estudiaremos cómo se configura el deber de
contribuir previsto en la ley, prestando especial atención al ins
trumento de medida de tal deber. Por último, estudiaremos cómo
opera la contribución y cómo se relaciona con otros tributos.
2 . E l D e r e c h o T r ib u t a r io
y la P o l ít ic a F is c a l
Más adelante se explica la naturaleza de la contribución pre

vista en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
Pero independientemente de la conclusión al respecto, esta con
402
A rtu ro H. B a n e g a s M a s iá
tribución de carácter obligatorio, se añade a la cantidad de nue

vos tributos que en los últimos años se han creado en Venezue
la. De allí que no podemos dejar de hacer mención de la posi
ción ad op tad a por la A sociación V enezolana de D erecho
Tributario al respecto en marzo de 2002 y que se hizo pública
en distintos diarios de circulación nacional.
En ese momento, dado el aumento de la carga tributaria y

de la clara política del Estado de recurrir a los tributos para
apagar el fuego provocado por los efectos nocivos de la política eco
nómica; y a la alta incidencia que en el presupuesto de los agentes
económicos aquellas medidas han tenido, la Asociación Venezola
na de Derecho Tributario oficializó su posición al respecto.
Básicamente, se refirió al incremento de la presión tributaria

que aunada a la sempiterna alta inflación venezolana, el deplo
rable estado de los servicios públicos, la injusta distribución de
las cargas del Estado, la corrupción y la falta de armonía entre
la tributación de los distintos niveles del Estado, más que un
sacrificio, configura una expoliación del sector privado venezo
lano.
Esta es una situación que después de cuatro años, aún se

mantiene vigente y quizás hasta agravada.
Para entonces, se habían dictado a nivel del Poder Público

Nacional, en un lapso de tres años, alrededor de 20 instrumen
tos legales con contenido tributario hasta el primer trimestre
del año 2002.1 Desde entonces y hasta la fecha, se han dictado
casi 30 instrumentos legales más con esas características, que si
bien, algunos se refieren a modificaciones de instrumentos an
teriores o incluso, a la eliminación del impuesto al débito ban-
cario, denota un fuerte énfasis en materia tributaria.
1 Asociación Venezolana de Derecho Tributario. "Posición de la A socia

ción Venezolana de Derechos Tributario respecto de la tributación como
herram ienta de la política fiscal del gobierno nacional." En: Revista de
Derecho Tributario. No. 95. Legislec Editores, C.A. C aracas, abril-junio
2002. p. 226.
403
VIII J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T rib u ta rio
Pero este énfasis en materia tributaria no deja de causar sor

presa cuando se le com para con la orientación socialista del
gobierno actual venezolano.
En efecto, todo sistema tributario se fundamenta en el con

cepto de la propiedad privada. Se requiere ser propietario de
los medios de producción para poder tributar al Estado. Si tales
medios fuesen propiedad del Estado, éste no requeriría gravar
la actividad de los contribuyentes, pues el propio Estado como
dueño de tales medios, recibiría el producto de tales medios de
producción directamente o repartiría lo producido, sin necesi
dad de recurrir a la recaudación tributaria. Por ello, precisa
mente, Karl Marx, en su obra Das Kapital, de forma dialéctica,
negó la propiedad privada sobre los medios de producción.
Podría, sin embargo, argumentarse que la política fiscal ve

nezolana, procura una mejor repartición de la riqueza. De allí
la alta presión tributaria de los últimos años. Pero cuando se
observa que el Seniat reconoce que la evasión se encuentra en el
orden del 30%, necesariamente debemos concluir que lo que
ocurre es un desorden fiscal que se pretende reducir con im
puestos.
Por otra parte, la Constitución de 1999 no prevé la creación

de m ás tributos, sino del establecimiento de un sistema de
tributación más eficiente. Ello quiere decir, en palabras de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, que 'no se re
quieren nuevos impuestos sino recaudar eficazmente los que exis
ten', para que todos paguemos la porción de tributos que nos corres
ponde según nuestra capacidad contributiva.
Es cierto que es deber de toda persona contribuir con los gas

tos públicos,2 pero también es cierto que el Estado debe procu
rar un reparto justo de las cargas y crear un sistema tributario
eficiente y con ello, proteger la economía nacional y elevar el nivel
de vida de la población.3 De allí la necesidad de racionalizar la
2 Cf. Art. 133, Constitución.

3 Cf. Art. 316, Constitución.
404
A rtu ro H. B a n e g a s M a s i á
tributación, lo cual, por décadas se ha venido planteando en

Venezuela y la Asociación Venezolana de Derecho Tributario
ha sido la primera institución privada que de forma sistemática
se ha avocado a este tarea.
Muestra de la descoordinación del Estado venezolano en ma

teria tributaria es precisamente el régimen de contribución pre
visto en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
En 2001 cuando se dictó la primera normativa de ciencia y tec
nología con contenido tributario, las contribuciones allí previs
tas eran tan absurdas que no pudieron ser ejecutadas.
Los propios funcionarios del Ministerio de Ciencia y Tecno

logía así lo reconocieron y en consecuencia, se presentó el pro
yecto de ley que dio origen a la ley que se encuentra vigente
actualmente y que es el objeto de este estudio.
Pero analicemos sólo para efectos históricos, cómo se previo

el aporte obligatorio del sector privado en la ley del 2001. A
continuación se transcriben las disposiciones que servían de fun
damento para la contribución:
Artículo 27. Las personas públicas y privadas, que comerciali

cen propiedad intelectual desarrollada con ocasión de los
financiamientos otorgados mediante los mecanismos previstos
en el presente Decreto-Ley, destinarán una cantidad cuyo lími
te inferior estará comprendido entre el medio por ciento (0,5%) y
el cinco por ciento (5%) de la utilidad antes del impuesto, que
obtengan por dicha comercialización, con el fin de invertir en la
formación de talento humano nacional, y en actividades rela
cionadas con investigación y desarrollo en el país.
Artículo 28. Toda gran empresa pública o privada constituida

en el país deberá invertir en el respectivo ejercicio fiscal una
cantidad cuyo límite inferior estará comprendido entre el me
dio por ciento (0,5%) y el veinte por ciento (20%) de la utilidad
que le corresponda antes del impuesto, obtenida en o fuera del
territorio nacional, en formación de talento humano, activida
des de investigación y desarrollo a ser realizadas en el país, en
áreas relacionadas con el objeto de su actividad.
405
Artículo 29. Toda gran empresa pública o privada constituida y

domiciliada en el extranjero que realice actividades en el territo
rio nacional, o una inversión directa en el país, o celebre contra
tos de asociación a ser ejecutados en Venezuela, deberá invertir
en el respectivo ejercicio fiscal una cantidad cuyo límite inferior
estará comprendido entre el medio por ciento (0,5%) y el veinte
por ciento (20%) de la utilidad que le corresponda antes del
impuesto, en la formación de talento humano nacional, en in
vestigación y desarrollo y proceso de transferencia tecnológica
en el país, relacionadas con el objeto de su actividad. Para el
caso de grandes empresas públicas o privadas constituidas en
el extranjero y domiciliadas en Venezuela, éstas deberán inver
tir durante el respectivo ejercicio fiscal una cantidad cuyo lími
te inferior estará comprendido entre el medio por ciento (0,5%) y
el veinte por ciento (20%) calculada sobre la utilidad prove
niente de actividades realizadas en el territorio nacional y de
actividades realizadas en el extranjero que sean atribuibles a su
establecimiento permanente en Venezuela.
Artículo 30. El Presidente o Presidenta de la República, en Con
sejo de Ministros, fijará el monto de los aportes anuales referi
dos en los artículos 2 7 ,2 8 y 29 de esta Ley.
Artículo 31. A los efectos de este Decreto-Ley, se" entiende como
grandes empresas, aquellas que tengan ingresos brutos anua
les superiores a cien mil (100.000) Unidades Tributarias.
Artículo 32. El Ministerio de Ciencia y Tecnología podrá fiscali
zar el cumplimiento por parte de las empresas de las obligacio
nes y aportes contenidos en el presente Título.
Los sujetos pasivos de la contribución creada por aquella ley,

podían calificarse de la siguiente manera:
1. Personas públicas y privadas, que comercialicen propiedad

intelectual desarrollada con ocasión de los financiamientos
otorgados mediante los mecanismos previstos en el Decreto-
Ley;
2. Toda gran empresa pública o privada constituida en el país;
3. Toda gran empresa pública o privada constituida y domici

liada en el extranjero que realice actividades en el territorio
406
A rturo H . B anegas M a sía
nacional, o una inversión directa en el país, o celebre contra

tos de asociación a ser ejecutados en Venezuela; y
4. Las grandes empresas públicas o privadas constituidas en el

extranjero y domiciliadas en Venezuela.
En cuanto a la tarifa de la contribución, se previeron los si

guientes rangos:
a) Entre el 0,5% y el 5% de la utilidad antes del impuesto,

para la primera categoría de contribuyentes.
b) Entre el 0,5% y el 20% de la utilidad que le corresponda

antes del impuesto, obtenida en o fuera del territorio na
cional, para el caso de la segunda categoría de contribu
yentes.
c) Entre el 0,5% y el 20% de la utilidad que le corresponda

antes del impuesto, para el caso de la tercera categoría de
contribuyentes, sin especificar si se refiere sólo a la utili
dad por las operaciones realizadas con Venezuela o si se
deben incluir todas sus operaciones en el mundo.
d) Entre el 0,5% y el 20% de la utilidad proveniente de acti

vidades realizadas en el territorio nacional y de activida
des realizadas en el extranjero que sean atribuibles a su
establecimiento permanente en Venezuela, para el caso
de la cuarta categoría.
En todos los casos, la tasa definitiva debería ser fijada por el

Ejecutivo Nacional. Pero nótese que la ley establecía un rango
de porcentajes de la utilidad antes del impuesto, sin especificar
a qué impuesto se refiere. En el argot financiero, evidentemente
se referiría al impuesto sobre la renta, pero el problema es que
las leyes y mucho menos, las leyes tributarias, no admiten este
tipo de imprecisiones, pues admitir lo contrario sería negar el
principio de legalidad de los tributos.
Finalmente, esta contribución estaba dirigida al desarrollo

de la ciencia y tecnología, pero ni el hecho imponible, ni la base
407
VIH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e re c h o T rib u ta r io
imponible de la contribución, estaban vinculados con tal desa

rrollo.
La base imponible era la utilidad antes del impuesto que ya

hemos mencionado y el hecho imponible era diverso; a saber:
1. En el caso de la primera categoría de contribuyentes, la sim

ple comercialización de la propiedad intelectual desarrolla
da con ocasión de los financiamientos otorgados mediante
los mecanismos previstos en el Decreto-Ley; y
2. En los demás casos, simplemente haber obtenido ventas que

superen cien mil (100.000) unidades tributarias.
Ahora bien, al comprarse ese decreto-ley con la ley vigente,

en lugar de resolver este tipo de problemas, la reforma se limitó
a reducir las alícuotas y establecer porcentajes determinados
del impuesto en lugar de los rangos previstos en la Ley; por otra
parte, en lugar de dejar un medio de aporte amplio, el legisla
dor detalló cuáles son los aportes que se pueden hacer, lo cual
limita las posibilidades del contribuyente y por último, al defi
nir a los contribuyentes, estableció la forma corporativa que
podían usar, excluyendo, por ejemplo a las personas naturales
de la obligación de pago de esta contribución.
3 . N a t u r a l e z a d e l a c o n t r ib u c ió n
de la L e y O r g á n ic a d e C ie n c ia ,
T e c n o l o g ía e I n n o v a c ió n
Tal y como hemos estado analizando, la Ley Orgánica de

Ciencia, Tecnología e Innovación prevé una contribución para
el Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación que
debe hacerse de manera obligatoria.
Tal obligatoriedad, nos conduce a determinar cuál es su na

turaleza y cómo debe ser tratada. De allí que a continuación
dediquemos nuestro análisis a determinar la naturaleza de esta
contribución forzosa y las consecuencias que de ella se derivan.
408
A rtu ro H. B a n e g a s M a siá
3.1 E l trib u to de l a Loen

La contribución de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e
Innovación está prevista en los artículos 34 y siguientes de la
Ley, tal y como se observa de las disposiciones que transcribimos
a continuación:
Artículo 34. Aportes provenientes de la comercialización de re
sultados
Los integrantes del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e
Innovación, que comercialicen propiedad intelectual de bienes
y servicios, desarrollada con recursos provenientes parcial o
totalmente de los financiamientos otorgados a través del Minis
terio de Ciencia y Tecnología o sus organismos adscritos, debe
rán a p o rta r de a cu e rd o co n la m o d alid ad de dicho
financiamiento, una cantidad comprendida entre una décima
por ciento (0,1%) y el medio por ciento (0,5%) de los ingresos
brutos obtenidos por dicha comercialización, en cualesquiera
de las actividades señaladas en el artículo 42 de la presente
Ley.
El contrato mediante el cual se otorgue el financiamiento, aten
diendo a la modalidad, duración y monto del mismo establece
rá la obligación de aportar a que hace mención el presente ar
tículo.
El reglamento de la presente Ley establecerá los términos, mon
tos y condiciones en las cuales se determinará el aporte que
establece este artículo.
Artículo 35. Aportes provenientes de las empresas de hidrocar
buros
Las grandes empresas del país que se dediquen a las activida
des establecidas en las Leyes Orgánicas de Hidrocarburos e
Hidrocarburos Gaseosos, deberán aportar anualmente una can
tidad correspondiente al dos por ciento (2%) de los ingresos
brutos obtenidos en el territorio nacional en cualesquiera de las
actividades señaladas en el artículo 42 de la presente Ley.
Artículo 36. Aportes provenientes de la actividad minera y eléc
trica
Las grandes empresas del país que se dediquen a la explota
ción minera, a su procesamiento y distribución o a la genera
ción, distribución y transmisión de electricidad, deberán apor
tar anualmente una cantidad correspondiente al uno por ciento
409
V m Jo rnadas V en ez o la n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
(1%) de los ingresos brutos obtenidos en el territorio nacional,

en cualesquiera de las actividades señaladas en el artículo 42
de la presente Ley.
Artículo 37. Aportes provenientes de empresas en otros secto
res productivos
Las grandes empresas del país que se dediquen a otros sectores
de producción de bienes y de prestación de servicios diferentes
a los referidos en los artículos anteriores, deberán aportar anual
mente una cantidad correspondiente al medio por ciento (0,5%)
de los ingresos brutos obtenidos en el territorio nacional, en
cualesquiera de las actividades señaladas en el artículo 42 de la
presente Ley.
Artículo 38. Inversión extranjera
Las sociedades, comunidades o entidades constituidas y domi
ciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domicilia
das en Venezuela, que realicen actividades en el territorio na
cional, mediante cualquier modalidad, inversión directa, o
contrato a ser ejecutados en Venezuela y que a los efectos de la
presente Ley sean consideradas Grandes Empresas, deberán
aportar en cualesquiera de las actividades señaladas en el artí
culo 42 de la presente Ley, los porcentajes establecidos en los
artículos 35,36 y 37 de la presente Ley, según el caso, atendien
do a la rama de actividad que ellas se dediquen o desarrollen,
utilizando como base de calculo los ingresos brutos anuales
obtenidos por el desarrollo de dichas actividades.
El artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e

Innovación, establece lo siguiente:
Artículo 42. Actividades consideradas aporte e inversión en
ciencia, tecnología, e innovación y sus aplicaciones
A objeto del aporte que deben realizar los integrantes del Siste
ma Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación y las empre
sas, de acuerdo con lo establecido en los artículos 3 4 ,3 5 ,3 6 ,3 7
y 38 de la presente Ley, las siguientes actividades serán consi
deradas por el órgano rector como inversión en ciencia, tecnolo
gía, innovación y sus aplicaciones:
1. Aportes financieros en programas y proyectos contemplados
en el Plan Nacional de Ciencia Tecnología e Innovación, ejecu
tados a través de acuerdos con el Ministerio de Ciencia y Tecno
logía o con los entes adscritos.
410
A rtu ro H. Ba n e g a s M a s iá
2. Aportes a fondos dependientes del Ministerio de Ciencia y

Tecnología.
3. Aportes a organismos adscritos al Ministerio de Ciencia y
Tecnología.
4. Inversión en proyectos de innovación relacionados con las
actividades de la empresa, que involucren la obtención de nue
vos conocimientos o tecnologías en el país, con participación
nacional en los derechos de propiedad intelectual, entre otras:
a) Sustitución de materias primas o componentes para dismi
nuir importaciones o dependencia tecnológica.
b) Creación de redes de cooperación productivas con empre
sas nacionales.
c) Utilización de nuevas tecnologías para incrementar calidad
productiva de las empresas.
d) Participación Investigación y Desarrollo de las universida
des y centro del país en la introducción de nuevos procesos
tecnológicos, esquemas gerenciales y organizativos, obten
ción de nuevos productos o de procedimientos, exploración
de nuevos mercados y en general procesos de innovación en
el ámbito de las actividades y fines de las empresas, con
miras a mejorar su competitividad y calidad productiva.
e) Formación del talento humano en normativa, técnicas, pro
cesos y procedimientos de calidad, relativos a las empresas
nacionales.
5. Financiamiento de patentes nacionales.
6. La creación o participación en incubadoras o viveros de em
presas nacionales de base tecnológica.
7. Participación en fondos de garantías o de capital de riesgo
para proyectos de innovación o investigación y desarrollo.
8. Inversión en actividades de investigación y desarrollo que
incluyan:
a) Financiamiento a proyectos de investigación y desarrollo de
carácter individual o realizados con participación de Uni
versidades o Centros de Investigación y Desarrollo a través
de convenios o contratos.
b) Creación de unidades o Centros de Investigación y Desarro
llo en el país que se incorporen al Sistema Nacional de Cien
cia, Tecnología e Innovación.
c) Creación de bases y sistemas de información de libre acceso,
que contribuyan con el fortalecimiento de las actividades de
la ciencia, la tecnología, la innovación y sus aplicaciones.
411
d) Promoción y divulgación de las actividades de ciencia, tec

nología, innovación y sus aplicaciones, realizadas en el país.
e) Creación de premios o estímulos de programas de fomento a
la investigación, el desarrollo o la innovación.
f) Financiamiento para la organización de reuniones o even
tos científicos.
g) Consolidación de redes de cooperación científica, tecnológi
cas y de innovación a nivel nacional e internacional.
h) Formación de unidades de vinculación entre Centros de In
vestigación y Desarrollo y las empresas, para procesos de
transferencia tecnológica.
9. Inversión en actividades de fortalecimiento de talento hu
mano nacional que incluyan:
a) Organización y financiamiento de cursos y eventos de for
mación, actualización y capacitación tecnológica en el país.
b) Fortalecimiento de Centros de Investigación y Desarrollo,
así como a post grados, maestrías, doctorados o equivalen
tes, relativos a actividades reguladas por esta Ley, en uni
versidades o instituciones de educación superior en el país.
c) Financiamiento de becas para estudios a nivel técnico, de
mejoramiento, capacitación, actualización y de post grado
para el personal que labora o sea incorporado en la empresa
o en una red de empresas nacionales.
d) Programas permanentes de actualización del personal de la
empresa con participación de Universidades u otras institu
ciones de educación superior del país.
e) Financiamiento de programas o convenios empresariales de
inserción laboral de personal venezolano desempleado al
tamente capacitado.
f) Financiamiento a programas de movilización de investiga
dores, creación de post grados integrados a nivel nacional,
de redes de investigación nacionales e internacionales.
g) Programas para fortalecer la capacidad de la gestión nacio
nal pública y privada en ciencia tecnología e innovación.
h) Financiamiento de tesis de post grado y pasantía de investi
gación de estudiantes de educación superior en Universida
des, o en el seno de la empresa o en centros de investigación
y desarrollo.
i) Promoción y divulgación de las actividades de los centros
de formación, actualización y capacitación tecnológica del
país, a nivel nacional e internacional.
412
A rtu ro H. B a n e g a s M a siá
j) Creación de centros nacionales de capacitación técnica en

nuevas tecnologías o apoyo a las existentes.
10. Cualquier otra actividad que en criterio del Ministerio de
Ciencia y Tecnología pueda ser considerada inversión en cien
cia, tecnología, innovación y sus aplicaciones.
Parágrafo Unico: El Reglamento de la presente Ley establecerá
los mecanismos, modalidades y formas en que los sujetos seña
lados en este Título realizarán los aportes a que están obliga
dos, así como también los lapsos y trámites que se deberán rea
lizar ante el M inisterio de Ciencia y Tecnología para la
determinación de las actividades que serán consideradas a los
efectos de los aportes.
Adicionalmente, el artículo 73 de la Ley Orgánica de Cien

cia, Tecnología e Innovación sanciona la falta de cumplimiento
del aporte antes mencionado en los términos que de seguidas
transcribimos, lo cual imprime el carácter de obligatoriedad del
mismo.
Artículo 73. Multas por incumplimiento del aporte

Los que incumplan con la obligación de aportar los montos
establecidos en el Título III de la presente Ley, serán sanciona
dos con multas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) del
monto que deben aportar, sin perjuicio del cumplimiento de las
obligaciones establecidas en el referido Título m , las cuales se
rán impuestas tomando en cuenta el monto de la suma afectada
por el incumplimiento, y podrán ser aumentadas o disminui
das en atención a las circunstancias agravantes o atenuantes
existentes.
De la simple lectura de las normas transcritas, podemos con

cluir que el aporte a que se refieren tiene las siguientes caracte
rísticas: es calculado en dinero, impuesto por una Ley, de ca
rácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad
es de interés colectivo. Estas son las mismas características que
la Sala Político-Administrativa ha resaltado de los tributos.4
4 Sentencia No. 01928, de fecha 27 de julio de 2006. Caso: Inversora Mukaren,

C.A. v. Conavi (Regulación de competencia). Sala Político-Administrati
va del Tribunal Supremo de Justicia. Exp. No. 2006-0823.
413
El maestro Villegas define a los tributos como las prestaciones

en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en
virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumpli
miento de sus fines (Villegas, 1995: 67).
Pero, doctrina más reciente ha admitido la posibilidad que

tal prestación no necesariamente debe pagarse en dinero, sino
que en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bie
nes, de naturaleza no dineraria, (Queralt, 2000: 77) es decir, en
obligaciones de hacer (Maduro Luyando, 1993: 54-55).
El que el tributo consista en la ejecución de una obligación

de hacer no desvirtúa el carácter dinerario de la obligación tribu
taria, pues la entrega de un bien determinado para el cumpli
miento de la misma, implica la previa valoración en dinero de
la prestación debida y la aceptación por parte de la Administra
ción Tributaria de dicho valor, al recibirlo. (Queralt, 2000: 121).
En este mismo orden de ideas, el autor Carlos M. Giuliani

Fonrouge, concibe el tributo como una prestación obligatoria, co
múnmente en dinero (...) Pero establece que esa es una caracterís
tica de nuestra economía monetaria, pero no es forzoso que así ocu
rra, (Giuliani Fonrouge, s /f : 255-257) dándole paso de esta
manera, a la posibilidad de recaudar tributos en especie o me
diante la exigencia de obligaciones de hacer que bien puede ser
el aporte a una actividad específica, sin necesidad que sea el
propio Estado el que se aproveche directamente de la misma.
Por su parte, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Su

premo de Justicia, en sentencia del 27 de julio de 2006, estable
ció una especie de test de fiscalidad que consiste en determinar
qué tipo de aportes hechos a los entes públicos califican como
tributos. En este sentido, determinó que todo aporte que con
tenga los elementos que de seguidas se transcriben, debe ser
considerado un tributo.
1. Son debidos a un ente público: por cuanto es el sujeto activo

de la relación jurídica-tributaria, y en definitiva es el órgano
titular del crédito.
414
A rtu ro H. B a n e g a s M a s l á
2. Son coactivos: por que se consideran obligaciones que sur

gen con independencia de la voluntad del contribuyente, por
ministerio de la Ley, cuando se da el supuesto de hecho previs
to en ella.
3. Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para
cubrir las necesidades financieras de los entes públicos: su fi
nalidad no es otra que el sostenimiento de los gastos públicos.5
Pasemos entonces a aplicar las definiciones antes esbozadas

y el referido test a la contribución de la Ley Orgánica de Cien
3 .1 .1 Son d e b id o s a u n e n t e p ú b l ic o
El Estado se constituye en el sujeto activo y titular del dere

cho de crédito del aporte previsto en la Ley Orgánica de Cien
cia, Tecnología e Innovación, de manera que no hay duda que
el primer elemento del test se cumple.
3.1.2 Son c o a c t iv o s
El aporte surge con intendencia de la voluntad del contribu

yente y surge por imperio de la Ley. La coactividad también se
observa de las multas que derivan del incumplimiento del aporte
y otras normas de la Ley que en ocasiones pueden llegar a 50.000
Unidades Tributarias.6
Por ello, tampoco hay duda en cuanto a la procedencia de

este elemento.
3 .1 .3 P rocuran l o s m e d i o s p r e c i s o s p a r a c u b r ir l a s
NECESIDADES FINANCIERAS DE LOS ENTES PÚBLICOS
Tal y como lo hemos estudiado, el Estado, por mandato cons

titucional, debe garantizar el desarrollo de la Ciencia, Tecnolo
gía e Innovación. De allí que el particular, al hacer el aporte a
que se refiere la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innova
ción, está soportando las cargas del Estado y en consecuencia,
5 Ver nota n. 4.
6 Artículo 71, LOCTI
415
se configura el tercer elemento del test creado por la Sala Políti

co Administrativa.
Pero debemos advertir que siguiendo a Giuliani Fonrouge,

citado por Valdés Costa, y tal y como lo hemos visto en la sec
ción anterior, los tributos no sólo tienen como fin principal alle
gar fondos al Estado para cubrir sus necesidades. También per
siguen objetivos extrafiscales com o ocurre con lo derechos
aduaneros, por ejemplo (Valdés Costa,1996: 75).
Los elementos analizados anteriormente han sido aceptados

de forma unánime por la doctrina y jurisprudencia como ca
racterísticas de los tributos. Por ello, al gozar de los elementos
antes señalados, tal contribución, no hay duda que es de carác
ter tributario. Pero, veamos la naturaleza de este tributo.
3.2 N a t u r a l e z a d e l t r ib u t o : Es u n im p u e s t o
La sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia, de fecha 27 de julio de 2006, antes men
cionada, adoptó la clasificación y definición de la Ley General
Tributaria española.7 En este sentido, prevé que los tributos
pueden ser clasificados en impuestos, tasas y contribuciones
especiales, de la siguiente manera:
(...) por impuesto [se entiende], aquel ingreso exigido sin

contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por
negocios, actos o supuestos de naturaleza jurídica o económica
que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto
pasivo (obligado por Ley al pago del tributo), como consecuen
cia de la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o
la adquisición o gasto de la renta, y cuya característica primor
dial que lo diferencia de las otras especies de tributos, es que la
materia gravada resulta independiente de toda actividad del
Estado respecto del contribuyente, es decir, se adeuda por el
simple acaecimiento del presupuesto de hecho previsto en la
norma, indistintamente del destino concreto que la ley le haya
asignado.
7 Cf. Artículo 26, Ley General Tributaria española.
416
A rturo H . B anegas M a siá
Por otra parte, las tasas se han definido como aquellos tributos
cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de Derecho Público que
se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos cuando
concurran las siguientes circunstancias: i) que sean de solici
tud o recepción obligatoria por los administrados, y ii) que no
puedan prestarse o realizarse por el sector privado, en tanto
impliquen intervención del ejercicio de autoridad, o porque con
relación a dichos servicios esté establecida su reserva a favor
del sector público conforme a la normativa vigente. En definiti
v a, la tasa origina el d erech o de los p articu lares a una
contraprestación que equivale a la obtención de un servicio por
parte del Estado.
En cuanto a las contribuciones especiales, se considera que son
aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obten
ción. por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de
valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de
obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios
públicos. Es por ello que las contribuciones especiales son co
múnmente clasificadas por la doctrina en dos (2) grupos, a sa
ber: i) contribuciones por mejoras, aquellas cuyo presupuesto
de hecho contiene una mejora, un aumento de valor de determi
nados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios
o instalaciones realizadas por los entes públicos; y ii) contribu
ciones parafiscales o también llamadas "por gastos especiales del
ente público", que son aquellas en las que el gasto público se
provoca de modo especial por personas o clases determinadas.
Es decir, que son exacciones recabadas por ciertos entes públi
cos para asegurar su financiamiento autónomo, y tienen como
características primordiales que: a) No se incluye su producto
en los presupuestos estatales; b) No son recaudadas por los
organismos específicamente fiscales del Estado; c) No ingresan
a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recau
dadores y administradores de los fondos. (Resaltado del autor).
Autores como Jarach traen clasificaciones más amplias. Para

este autor, los tributos se dividen en seis categorías distintas, a
saber: a) las tasas, b) las contribuciones especiales, c) el impues
to, d) los aportes parafiscales, e) las regalías del sector público,
f) los empréstitos forzosos. Sin embargo, en la doctrina jurídica
417
V m Jo rnadas V en ezo la n a s d e D e r e c h o T ributario
tributaria predomina la clasificación tripartita de la Ley Gene

ral Tributaria española y a ella nos limitaremos para efectos de
este estudio.
3.2.1 E l I m p u e s t o
Prácticamente todos los autores lo califican como el tributo

por antonomasia, es decir, es el que representa mejor al género
confundiéndose prácticamente con él (Valdés Costa, 1996: 103).
Pero existen notas características que lo diferencian de los de
más tributos y que son precisamente los que permiten definirlo
y aislarlo de las demás figuras tributarias.
Se destaca de la definición de la sentencia de julio de 2006

que el impuesto es una prestación del sujeto pasivo, pagada
exigida sin contraprestación por parte del Estado. Pero lo cierto
es que todo tributo es exigido sin contraprestación, es decir, vie
ne impuesto por la ley y no surge por la relación consensuada
del particular con el Estado. Pero, al ser comparado este ele
mento con las otras dos categorías de tributos, debemos con
cluir que la falta de contraprestación sí representa un elemento
diferenciador con las tasas y contribuciones especiales.
En todo caso, la nota diferencial del impuesto lo constituye

el hecho que no aparece contemplada ninguna actividad administra
tiva (Queralt, 2000: 83) por parte del sujeto activo del mismo.
En efecto, de la definición transcrita de la sentencia, que se

fundamenta en la Ley General Tributaria española, según la
analiza Queralt, podemos observar que tanto las tasas como las
contribuciones especiales surgen de peticiones dirigidas al Es
tado o por la interacción entre el Estado y el particular. En el
caso de los impuestos, el presupuesto de hecho que los genera,
se produce independientemente de la relación que el individuo
mantiene con el Estado. De allí que la definición de la sentencia
establezca que el hecho generador del impuesto está constituido
por negocios, actos o supuestos de naturaleza jurídica o económica
que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Ejemplo de estos actos que reflejan la capacidad contributiva
418
A rturo H . B an eg as M asiá
del sujeto pasivo son los niveles de ventas o ingresos brutos para
el caso de impuestos a las ventas o los niveles de utilidad en el
ejercicio de su actividad económica para impuestos que gravan
la renta.
En esta categoría de tributos resalta el principio de la capaci

dad contributiva, pues el impuesto se genera por la realización
de actividades de la vida cotidiana del sujeto pasivo y que refle
jan su capacidad económica, en tanto que en el caso de las ta
sas y las contribuciones especiales, por generarse como conse
cuencia de la interacción del sujeto pasivo con el Estado, esta
situación no necesariamente pone de manifiesto la capacidad
económica del mismo. Sólo pone de manifiesto la necesidad de
obtener un servicio por parte del Estado.
Ahora bien, el hecho que el impuesto surja del simple acaeci

miento del presupuesto de hecho previsto en la norma, indistinta
mente del destino concreto que la ley le haya asignado y que la ma
teria gravada resulte independiente de toda actividad del Estado
respecto del contribuyente no significa que lo recaudado por im
puestos deba ser destinado a gastos generales del Estado. En
criterio de Flores Zavala, citada por Valdés Costa, los impues
tos pueden ser afectados a determinados fines porque puede ha
ber impuestos que se destinen, no a gastos generales, sino a ciertos
gastos especiales (Valés Costa, 1996: 75). Ejemplo de esta situa
ción es la Ley del impuesto al valor agregado que en su artículo
70 destina no menos del 15% de lo recaudado por ese impuesto
para el Fondo Intergubernamental para la Descentralización.
En definitiva, los impuestos se generan por el ejercicio de

actividades que la ley establece como hechos generadores y el
producto de los mismos puede dirigirse a un gasto específico
del Estado o a sus gastos generales.
En un análisis de la contribución de la Ley Orgánica de Cien

cia, Tecnología e Innovación, podemos concluir que ese tributo
se refiere a una p restación p agad a sin que se reciba una
contraprestación por parte del Estado; no se genera de la
interacción del sujeto pasivo y el Estado y surge de forma inde
419
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T ributario
pendiente a esa relación; refleja la capacidad contributiva del

sujeto pasivo, pues en la medida que aumentan sus ventas o
ingresos brutos, aumentará su aporte y finalmente, su fin es
contribuir con la ciencia, tecnología e innovación, que es una
obligación del Estado.
3.2.2 La tasa
El autor Queralt—utilizado por la sentencia del 27 de julio

de 2006— que ha servido de base para nuestro análisis, en su
estudio del artículo 26 de la Ley General Tributaria española,
define a las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en
la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio
público, así como la prestación de servicios o la realización de activi
dades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o bene
ficien de modo particular al sujeto pasivo (Queralt, 2000: 86).
De allí que podemos afirmar que son características resaltan

tes de esta categoría de tributo, que el hecho imponible consiste en
la prestación de servicios por parte del ente público. Ese servicio
debe realizarse en régimen de Derecho Público y además, debe
afectar o beneficiar a los sujetos pasivos.
Esta es quizás la categoría de tributo que más se diferencia

del impuesto. El impuesto se genera por la ejecución de actos
que reflejan la capacidad contributiva del sujeto pasivo, en tan
to que las tasas no. La tasa no surge sin la participación del ente
público con potestad tributaria, pues a este ente recurre el suje
to pasivo y por su interacción con él, es gravado.
Al compararse el tributo de la Ley Orgánica de Ciencia, Tec

nología e Innovación con la definición de tasas, se observa que
entre el Estado y el sujeto pasivo de dicha contribución, no exis
te relación alguna. De manera que parece evidente que el mis
mo no puede ser calificado como una tasa.
3.2.3 C o n t r i b u c io n e s e s p e c ia l e s
La sentencia de julio de 2006, de forma muy singular divide

este tipo de tributos en dos grandes grupos: 1) las contribucio
420
A rtu ro H. Ba n e g a s M a s iá
nes especiales propiam ente dichas y 2) las contribuciones

parafiscales o también llamadas 'por gastos especiales del ente
público.'
Al primer grupo pertenece lo que la doctrina ha definido

tradicionalmente como contribuciones especiales y que se ge
neran por el mayor valor que reciben los bienes propiedad del
sujeto pasivo.
Evidentemente, este no es el caso del tributo de la Ley Orgá

nica de Ciencia, Tecnología e Innovación, pues el mismo se ge
nera por alcanzar un monto determinado de ventas o ingresos
brutos.
El segundo grupo, que la sentencia incluyó dentro de la ca

tegoría de contribuciones especiales, se trata de los tributos
parafiscales. Este tipo de tributos, la doctrina tradicional, los
separa de las demás categorías por tratarse de detracciones coac
tivas de carácter económico, caracterizado porque, pese a tener ma
terialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por Ley, ni se
gestionan conforme los procedimientos aplicables a la gestión de los
tributos, ni su exacción está prevista en los Presupuestos del Estado.
(Queralt, 2000: 99) Estas contribuciones son afectadas a finali
dades concretas y como lo establece la sentencia más adelante,
en este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es benefi
ciar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas,
y su característica primordial es que los importes así obtenidos en
tran a form ar parte del caudal del ente público responsable de la
consecución del fin social.
El tributo de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Inno

vación aun cuando tiene un fin social, no puede entenderse
incluido en este grupo tampoco, pues, nuevamente, el mismo
se genera sin que sea necesaria una actividad administrativa y
su pago, en principio, no entra a formar parte del caudal del ente
público responsable de la consecución del fin social.
Ahora bien, pasemos a describir la contribución objeto de

nuestro análisis, tomando en cuenta que la Ley Orgánica de
421
V m Jo rn a d as V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
Ciencia, Tecnología e Innovación prevé cinco tipos de contri

bución distintos, a saber: 1) el aporte por un monto entre 0,1%
y 0,5% de los ingresos brutos obtenidos por la comercialización
de propiedad intelectual de bienes y servicios, desarrollada con
recursos provenientes de los financiamientos otorgados a tra
vés del Ministerio de Ciencia y Tecnología, 2) el aporte del 2%
de sus ingresos brutos de las que la ley califica como grandes
empresas que realicen actividades de hidrocarburos, 3) el apor
te del 1% de sus ingresos brutos de las que la ley califica como
grandes empresas que se dediquen a la explotación minera, a
su procesamiento y distribución o a la generación, distribución
y transmisión de electricidad, 4) el aporte del 0,5% de sus ingre
sos brutos de las que la ley califica como grandes empresas que
se dediquen a otras áreas y 5) el aporte de los montos antes
descritos por las empresas extranjeras que realicen actividades
en Venezuela mediante cualquier modalidad, inversión direc
ta, o contrato ejecutados en Venezuela.
Salvo la primera categoría de contribuyentes, los demás, de

ben calificar como grandes empresas para convertirse en con
tribuyentes del tributo previsto en la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e Innovación. Para calificar como gran empresa, es
rtecesario tener ingresos brutos superiores a cien mil unidades
tributarias (100.000 U.T.) y tener alguna de las siguientes for
mas corporativas: a) compañía anónima o sociedad de respon
sabilidad limitada, b) sociedad en nombre colectivo, en coman
dita simple, así como cualquier sociedad de personas, incluso
sociedades de hecho o irregulares, c) asociaciones, fundacio
nes, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas
no citadas en los literales anteriores y d) los establecimientos
permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio na
cional.8 Pero en todo caso, luego de calificar como contribuyen
te del tributo, todos, incluyendo los beneficiarios de recurso pro
venientes de los fin anciam ientos o to rg ad o s a trav és del
Ministerio de Ciencia y Tecnología, deberán calcular el aporte
con base a sus ingresos brutos.
422
A rturo H . B a n egas M aslá
El tipo de aporte establecido en la Ley Orgánica de Ciencia,

Tecnología e Innovación se prevé en su artículo 42 (que más
adelante describimos con detalle). El mismo se refiere básica
mente a la destinación de fondos o recursos para actividades
de desarrollos científicos, tecnológicos o de innovación. Pero en
todo caso, bien sea que se destinen fondos o recursos, los mis
mos deben ser cuantificados y alcanzar los porcentajes de in
gresos brutos establecidos en la Ley.
Si el aporte es incumplido, se prevé en la Ley una multa equi

valente al 0,5% de los ingresos brutos del contribuyente.9
En fin, podemos concluir que el aporte i) ha sido creado por

ley y no comprende una contraprestación, es decir, no contem
pla una actividad administrativa, ii) se causa independiente
mente de la relación que mantenga el sujeto pasivo con el Esta
do, iii) es de carácter obligatorio y iv) se genera por el simple
giro del contribuyente, es decir, en base a sus ingresos brutos.
De allí que al no poder calificar como una tasa o una contribu
ción especial, estamos totalmente convencidos que el tributo
previsto en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innova
ción es un impuesto.
Ahora bien, veamos cuáles son los elementos de esta obliga

ción tributaria, a fin de determinar con mayor precisión su na
turaleza.
3.3 E l e m e n t o s d e l im p u e st o L oen
Como bien hemos analizado, el impuesto de la Ley Orgáni

ca de Ciencia, Tecnología e Innovación constituye un aporte
para el desarrollo y fomento de la actividad científica, tecnoló
gica e innovadora, calculado en base a los ingresos brutos del
contribuyente.
Este impuesto tiene los elementos que de seguidas estudiare

mos, tal y como lo tienen otro tributos.
423
v m J ornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
La doctrina ha sido pacífica en admitir que los impuestos

básicamente comprenden los siguientes elementos: i) sujeto ac
tivo, ii) sujeto pasivo, iii) hecho imponible, iv) base imponible y
v) la tasa imponible.
3 .3 .1 S u je t o a c t iv o
En materia tributaria en Venezuela, de acuerdo al artículo

18 del Código Orgánico Tributario, el sujeto activo es el ente
público acreedor del tributo y en palabras de Valdés Costa, es
el órgano estatal que tiene el derecho a exigir el importe del
tributo.
El sujeto activo de este impuesto es la República, pues es el

que tiene el derecho a exigir el importe del tributo.
En efecto, el artículo 45 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tec

nología e Innovación prevé que el Ministerio de Ciencia y Tec
nología tendrá las facultades de control, fiscalización, verifica
ción y determinación cuantitativa del impuesto previsto en la
Ley. Sin embargo, debe advertirse que el artículo 64 de la Ley
Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación establece que el
Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología e Innovación (Fonacit
— antiguo Conacit) establece que los ingresos provenientes de
las multas recaudadas por incumplimiento de los aportes de
conforme la Ley, constituirá parte de su patrimonio. De allí que
a pesar que el Ministerio de Ciencia y Tecnología sea el ente
recaudador, lo recibido por multas deberá ser entregado al
Fonacit.
También debemos advertir que tal y como lo veremos más

adelante, el impuesto se satisface mediante el destino de recursos
o fondos a programas o proyectos que desarrollen la ciencia,
tecnología e innovación, es decir, no es el Estado el que recibe
tales fondos. Pero dichos aportes constituyen la ejecución de
una obligación de hacer por parte del contribuyente. No
obstante, a tales aportes se les debe asignar un monto, a fin de
cumplir con lo preceptuado por la Ley en cuanto a la cantidad
424
que debe ser destinada para satisfacer el pago del tributo. De

allí que la cantidad del tributo puede ser calculada en dinero.
En todo caso, tal y como lo hemos estudiado anteriormente

en el presente estudio, nada obsta para que el impuesto se pa
gue mediante la entrega de bienes e incluso mediante la ejecu
ción de obligaciones de hacer.
Lo importante es que el Estado, por mandato constitucional

debe hacer aportes para fomentar la ciencia, tecnología e inno
vación y por aplicación de esta Ley, ese aporte lo debe hacer un
particular, librando al Estado de hacerlo. De allí que el ingreso
a pesar que lo registre un tercero, constituye una reducción en
los deberes del Estado y por ello, éste también se beneficia del
aporte del contribuyente.
3.3.2 S u je t o p a s iv o ( c o n t r ib u y e n t e )

19 del Código Orgánico Tributario, el sujeto pasivo es el contri
buyente o responsable del pago del tributo. Pero, al no preverse
en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, perso
na distinta al contribuyente como obligado al pago de este im
puesto, nos limitaremos a determinar quién es contribuyente
del mismo.
Establece la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innova

ción que son contribuyentes, los siguientes:
a) Quienes comercialicen la propiedad intelectual de bienes

y servicios, desarrollada con recursos provenientes de los
financiamientos otorgados a través del Ministerio de Cien
cia y Tecnología.
b) Las que la ley califica como grandes empresas que reali
cen actividades de hidrocarburos.
c) Las que la ley califica como grandes empresas que se de
diquen a la explotación minera, a su procesamiento y dis
tribución o a la generación, distribución y transmisión de
electricidad.
425
d) Las que la ley califica como grandes empresas que se de

diquen a otras áreas.
e) Las empresas extranjeras que realicen actividades en Ve
nezuela mediante cualquier modalidad, inversión direc
Califican como gran empresa, las que tengan ingresos bru

tos superiores a cien mil unidades tributarias (100.000 U.T.) y
tengan alguna de las siguientes formas corporativas: a) compa
ñía anónima o sociedad de responsabilidad limitada, b) socie
dad en nombre colectivo, en comandita simple, así como cual
quier sociedad de personas, incluso sociedades de hecho o
irregulares, c) asociaciones, fundaciones, corporaciones y de
más entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales
anteriores y d) los establecimientos permanentes, centros o ba
ses fijas situados en el territorio nacional.10
La Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación esta

blece que los ingresos brutos deben ser calculados en base a
períodos anuales, sin mencionar ejercicios fiscales. Sin embar
go, creemos que la interpretación correcta debe ser esa, es de
cir, que el cálculo de las cien mil unidades tributarias debe ha
cerse por ejercicios fiscales y no por años civiles.
Asimismo, de acuerdo al proyecto del Reglamento de la Ley

Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación que se encuen
tra publicado en la página web del Ministerio de Ciencia y Tec
nología,11 deberán usarse los ingresos brutos obtenidos en el ejer
cicio anterior, para determinar si una empresa califica como
gran empresa.
Por otra parte, surge la incógnita sobre qué ocurriría en aque

llos casos en que un contribuyente que lo ha sido por alcanzar
ingresos brutos en un ejercicio fiscal determinado, no obtiene
los ingresos suficientes para ser contribuyente en el ejercicio si
guiente.

11 h ttp ://w w w .m ct.g o v .v e /n o so tro s/p ro m o M C T /p ro y e cto .p d f
426
En este sentido, es necesario analizar la norma y pareciera

que uno de los supuestos de procedencia del tributo es precisa
mente calificar como "gran empresa", se entiende que el hecho
generador no se configura y en consecuencia, el impuesto no es
exigible. De allí que si una empresa no alcanzare los ingresos
brutos exigidos en un ejercicio determinado, a pesar de haber
calificado como contribuyente en el ejercicio anterior, quedaría
exenta del pago del impuesto de esta Ley.
3.3.3 H e c h o im p o n ib l e

36 del Código Orgánico Tributario, el hecho imponible es el pre
supuesto establecido por la ley para tipificar1el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
En otras palabras, es el hecho que causa el tributo y que como

tal, lo define, pues refleja la capacidad económica del contribu
yente en ese ámbito específico donde se desarrolla.
Este elemento se presenta en el impuesto de la Ley Orgánica

de Ciencia, Tecnología e Innovación de la siguiente manera:
a) Para los integrantes del Sistema Nacional de Ciencia, Tec

nología e Innovación, por la comercialización de propie
dad intelectual de bienes y servicios, desarrollada con re
cursos provenientes de los financiamientos otorgados a
través del Ministerio de Ciencia y Tecnología.
b) Para las empresas que realicen actividades de hidrocar
buros, por haber obtenido más de 100.000 UT de ingresos
brutos en el ejercicio económico anterior.
c) Para las empresas que se dediquen a la explotación mine
ra, a su procesamiento y distribución o a la generación,
distribución y transmisión de electricidad, por haber ob
tenido más de 100.000 UT de ingresos brutos en el ejerci
cio económico anterior.
d) Para las demás em presas, por haber obtenido más de
100.000 UT de ingresos brutos en el ejercicio económico
anterior.
427
VIII J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T rib u ta rio
e) Para las empresas extranjeras, por obtener ingresos bru

tos por las actividades que realicen en Venezuela mediante
cualquier modalidad, inversión directa, o contrato ejecu
tados en Venezuela.
3.3.4 B a se im p o n ib l e
La base imponible de un tributo no se encuentra definida en

el Código Orgánico Tributario. Sin embargo, la doctrina ha sido
pacífica en definir este elem ento com o la medida del hecho
imponible, (Queralt, 2000: 158) aunque ello lleve siempre a la
célebre discusión acerca de la necesidad de vincular ambos ele
mentos. Pero esta discusión pareciera que comenzó a quedar
zanjada en Venezuela desde la sentencia BecoBlohm12 y más
desde la promulgación de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, donde definitivamente se permitió el divorcio total
y absoluto entre el hecho imponible y la base imponible.
Pero en todo caso, creemos que esta es la definición más acer

tada de la base imponible, pues efectivamente refleja la capaci
dad contributiva del sujeto obligado al pago del tributo.
En todo caso, la base imponible para el caso de tributos cuyo

hecho imponible es susceptible de variar y realizarse en mayor
o menor cuantía, la base imponible es la que permite definir el
quantum del impuesto a pagar.
12 El término 'pareciera', es utilizado pues la propia sentencia se contradice

al establecer por un lado que la base imponible no es más que una mera
información numérica global para lafijación del impuesto y luego, al determinar
la colisión entre un artículo de la ordenanza impugnada y un código de la
misma, que la Ordenanza debió ser lógica consigo misma y determinar que los
agentes navieros y aduanales pagarían un porcentaje sobre el monto de la comi
sión que perciban[— la base imponible del tributo pagadero por los agen
tes]. Pero lo cierto es que a partir de ella, en Venezuela se ha permitido la
separación entre el hecho imponible y la base imponible. Sentencia de la
Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 14 de diciembre de
1983, Caso: Becoblohm Puerto Cabello, C.A. y otros v. Art. 77, Ordenanza
sobre Patente de Industria y Comercio del Distrito Puerto Cabello del
Estado Carabobo. Publicada en Gaceta Oficial de la República de Vene
zuela No. 3.498 Extr., de fecha 9 de enero de 1985.
428
A rturo H . B anegas M a s ía
En la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, en

todos los casos, esa base imponible viene dada por los ingresos
brutos del contribuyente. Pero en cada caso, debemos detener
nos para determinar exactamente cuál es el alcance de dicha
base imponible, si su cálculo debe comprender la totalidad de
los ingresos del contribuyente o si se debe limitar a ciertos y
determinados ingresos.
En la primera categoría de contribuyentes, esto es, los que
comercializan propiedad intelectual desarrollada con recursos
de los financiamientos otorgados a través del Ministerio de
Ciencia y Tecnología, expresamente establece la norma que la
base im ponible son los ingresos brutos obtenidos por tal
comercialización.
En los casos subsiguientes, salvo en el último, la Ley Orgáni
ca de Ciencia, Tecnología e Innovación se refiere a distintas in
dustrias. La segunda categoría de contribuyentes, son los que
desarrollan actividades de hidrocarburos; la tercera, contribu
yentes que se dedican a la explotación minera, a su procesa
miento y distribución o a la generación, distribución o transmi
sión de electricidad y finalmente, los contribuyentes que se
dedican a actividades diferentes a las descritas anteriormente.
En estos casos, aunque el legislador no fue tan específico como
en la primera categoría de contribuyentes, pareciera que la base
imponible se refiere a los ingresos brutos obtenidos en el giro
diario de cada una de ellas y en la materia específica que se
trate, es decir, a los ingresos brutos obtenidos por las activida
des en hidrocarburos; los obtenidos en la explotación minera,
procesamiento y distribución o generación, distribución o trans
misión de electricidad y en el caso de los contribuyentes que se
dedican a actividades diferentes, a los obtenidos en cada una
de esas actividades.
En el caso de los contribuyentes domiciliados en el extranje
ro, por supuesto que los ingresos brutos deben ser los que se
determinen por las actividades que realicen en Venezuela me
diante cualquier modalidad, inversión directa, o contrato eje
cutados en Venezuela.
429
V m J ornadas V en ezo la n a s de D er e c h o T r ibu ta r io
3.3.5 A l íc u o t a
La alícuota del impuesto es la que en definitiva se aplica a la

base imponible para obtener el monto del impuesto a pagar.
Esta debe estar determinada por la ley y en el caso de la Ley
Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, observamos que
hay distintas tasas para distintos tipos de contribuyentes, a saber:
a) Entre el 0,1% y el 0,5% para aquellos contribuyentes que

comercialicen la propiedad intelectual de bienes y servi
cios, d esarrollad a con recu rso s p roven ientes de los
financiamientos otorgados a través del Ministerio de Cien
cia y Tecnología.
b) El 2% para las grandes empresas que realicen actividades

de hidrocarburos.
c) El 1% para las grandes empresas que se dediquen a la

explotación minera, a su procesamiento y distribución o
a la generación, distribución y transmisión de electrici
dad.
d) El 0,5% para las grandes empresas que se dediquen a otras

áreas distintas a las enumeradas en los apartados ante
riores.
e) Las mismas tasas en cada una de las áreas correspondien

tes, para las empresas extranjeras que realicen activida
des en Venezuela mediante cualquier modalidad, inver
sión directa, o contrato ejecutados en Venezuela.
En caso de concurrencia en varias actividades de las antes

mencionadas, debemos referimos a una disposición del proyec
to de Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e
Innovación que establece lo siguiente:
Artículo 13. En el caso de las Grandes Empresas que desarro

llen de forma concurrente varias de las actividades de las esta
blecidas en los artículos 3 5 ,3 6 y 37 de la Ley, deberán realizar
sus aportes en base a la alícuota de la actividad principal que
genere la mayor cantidad de ingresos brutos.
430
A rturo H . B a n eg as M a siá
Creemos que esta norma no es la interpretación correcta de

la intención del legislador, pues tal y como se dijo en el aparta
do anterior, los ingresos brutos no pueden ser entendidos como
todos los ingresos obtenidos por la empresa, deben circunscri
birse solamente a los causados por el giro diario de la empresa
en la actividad que le corresponda. De manera que en justicia,
se debería aplicar la misma alícuota a la actividad que corres
ponda y no aplicar alícuotas distintas a actividades que podrían
estar gravadas por alícuotas menores.
En conclusión y dado que el impuesto de la Ley Orgánica de

Ciencia, Tecnología e Innovación ha sido creado por ley y no
contempla una actividad administrativa; se causa independien
temente de la relación que mantenga el sujeto pasivo con el
Estado; es de carácter obligatorio y se genera por el simple giro
del contribuyente, es decir, en base a sus ingresos brutos, el mis
mo debe ser calificado como un impuesto, independientemente
que el legislador haya previsto que el mismo tenga un destino
cierto como lo es fomentar las actividades científicas, tecnológi
cas y de innovación y que se pueda satisfacer mediante la eje
cución de obligaciones de hacer. Este tributo, además, es un
impuesto directo y general a las ventas del contribuyente, aun
que nada impide que pueda ser trasladado al consumidor, como
ocurre con el impuesto municipal sobre licencia de actividades
económicas.
4 . V ig e n c ia y m e t o d o l o g ía d e l im p u e s t o
Para iniciar este capítulo, recordemos que la Ley Orgánica

de Ciencia, Tecnología e Innovación prevé cinco tipos de con
tribución distintos, a saber: 1) el aporte por un monto entre 0,1%
y 0,5% de los ingresos brutos obtenidos por la comercialización
de propiedad intelectual de bienes y servicios, desarrollada con
recursos provenientes de los financiamientos otorgados a tra
vés del Ministerio de Ciencia y Tecnología, 2) el aporte del 2%
de sus ingresos brutos de las que la ley califica como grandes
empresas que realicen actividades de hidrocarburos, 3) el apor
te del 1% de sus ingresos brutos de las que la ley califica como
431
VIH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u ta rio
grandes empresas que se dediquen a la explotación minera, a

su procesamiento y distribución o a la generación, distribución
y transmisión de electricidad, 4) el aporte del 0,5% de sus ingre
sos brutos de las que la ley califica como grandes empresas que
se dediquen a otras áreas y 5) el aporte de los montos antes
descritos por las empresas extranjeras que realicen actividades
en Venezuela mediante cualquier modalidad, inversión direc
Salvo la primera categoría de contribuyentes, los demás, de

ben calificar como grandes empresas para convertirse en con
tribuyentes del tributo previsto en la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e Innovación. Para calificar como gran empresa, es
necesario tener ingresos brutos superiores a cien mil unidades
tributarias (100.000 U.T.) y tener alguna de las siguientes for
mas corporativas: a) compañía anónima o sociedad de respon
sabilidad limitada, b) sociedad en nombre colectivo, en coman
dita simple, así como cualquier sociedad de personas, incluso
sociedades de hecho o irregulares, c) asociaciones, fundacio
nes, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas
no citadas en los literales anteriores y d) los establecimientos
permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio na
cional.13 Pero en todo caso, luego de calificar como contribu
yente del tributo, todos, incluyendo los beneficiarios de recurso
provenientes de los financiamientos otorgados a través del Mi
nisterio de Ciencia y Tecnología, deberán calcular el aporte con
base a sus ingresos brutos.
Asimismo, que el tipo de aporte que debe hacerse se encuen

tra previsto en el artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e Innovación. El mismo se refiere básicamente a la
destinación de fondos o recursos para actividades de desarro
llos científicos, tecnológicos o de innovación. Pero en todo caso,
bien sea que se destinen fondos o recursos, los mismos deben
ser cuantificados y alcanzar los porcentajes de ingresos brutos
establecidos en la Ley.
432
A rturo H . B a n e g a s M a siá
Por último, que si el aporte es incumplido, se prevé en la Ley

una multa equivalente al 0,5% de los ingresos brutos del contri
buyente.14
4 .1 V ig e n c ia d el im pu est o
De acuerdo a lo manifestado reiteradamente por funciona

rios del Ministerio de Ciencia y Tecnología, el corriente, es de
cir, 2006, es el primer año de aplicación del impuesto de la Ley
Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
Los funcionarios del Ministerio fundamentan su criterio en

el hecho que la ley fue promulgada en agosto de 2005. El apor
te, sin embargo, por ser un tributo anual, no entra en vigencia
sino a partir del ejercicio económico siguiente, es decir, el ejerci
cio que se inicie luego de promulgada la ley en el 03 de agosto
de 2005. Pero en nuestro criterio, de aplicarse como lo mani
fiestan en todos los casos, se le estaría dando un efecto retroac
tivo a la Ley.
En efecto, por lo que respecta al impuesto debido por los

contribuyentes descritos en los artículos 35, 36 y 37, es decir,
empresas que realicen actividades de hidrocarburos; empresas
que se dediquen a la explotación minera, a su procesamiento y
distribución o a la generación, distribución y transmisión de
electricidad y las demás empresas que se dediquen a otras áreas,
tal y como lo estudiamos en el capítulo anterior, el hecho gene
rador de la obligación tributaria es alcanzar los niveles de in
gresos brutos que establece la Ley y su base imponible son los
ingresos brutos de ese ejercicio económico anterior. Por ello,
dado que la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación
es de contenido tributario y considerando que este tipo de leyes
sólo entran en vigencia a partir del período impositivo siguien
te a su promulgación, más cuando estas normas se refieren a la
existencia o a la cuantía de la obligación,15 no es sino durante el
ejercicio económico corriente, que se está configurando el he
cho generador de la norma y serán los ingresos brutos obteni
15 Cf. Artículo 8, COT
433
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D er e c h o T r ibutario
dos en este ejercicio que servirán de base imponible para calcu

lar el aporte que deberá hacer durante el ejercicio económico
siguiente.
Por lo que se refiere a las empresas que comercializan pro

piedad intelectual desarrollada con fondos provenientes de
financiamientos del Ministerio de Ciencia y Tecnología, por
cuanto el hecho imponible de su obligación es la mera comercia
lización de dicha propiedad intelectual y la base imponible del
impuesto debido es el ingreso bruto de tal comercialización, sien
do que actualmente estaría corriendo el primer ejercicio siguiente
a la promulgación de la Ley, les correspondería a estos contri
buyentes pagar el impuesto durante este ejercicio. Pero dado
que la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación esta
blece un rango para la determinación de la alícuota del impuesto
y el reglamentista es el que debe establecer la alícuota exacta
para cada caso, el impuesto para esta categoría de contribu
yentes, tampoco se encuentra vigente.
Por último, en cuanto a los contribuyentes extranjeros, por

cuanto el hecho imponible de su obligación es la mera realiza
ción de actividades en Venezuela mediante cualquier modali
dad, inversión directa, o contrato ejecutados en Venezuela y la
base imponible del impuesto debido es el ingreso bruto por la
realización de tal actividad y siendo que actualmente estaría
corriendo el primer ejercicio siguiente a la promulgación de la
Ley, les correspondería a estos contribuyentes pagar el impues
to durante este ejercicio.
En adición a lo antes mencionado, el parágrafo único del

artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innova
ción establece lo siguiente:
Parágrafo Único: El Reglamento de la presente Ley establecerá

los mecanismos, modalidades y formas en que los sujetos seña
lados en este Título realizarán los aportes a que están obliga
dos, así como también los lapsos y trámites que se deberán rea
lizar ante el M inisterio de Ciencia y Tecnología para la
determinación de las actividades que serán consideradas a los
efectos de los aportes.
434
A rtu ro H. Ba n e g a s M a s i á
En consecuencia, en nuestra opinión, el tributo no es exigi-

ble, pues no existe una normativa clara de cómo se puede pro
ceder a honrar la obligación tributaria establecida en la Ley
hasta tanto no se dicte el reglamentó.
4 .2 F o r m a d e h a c e r la c o n t r ib u c ió n
La contribución determinada, como se mencionó anterior

mente, deberá hacerse mediante el aporte de recursos o fondos
para cualesquiera de las siguientes alternativas:
1. Aportes financieros en programas y proyectos contemplados
en el Plan Nacional de Ciencia Tecnología e Innovación, ejecu
tados a través de acuerdos con el Ministerio de Ciencia y Tecno
logía o con los entes adscritos.
2. Aportes a fondos dependientes del Ministerio de Ciencia y
Tecnología.
3. Aportes a organismos adscritos al Ministerio de Ciencia y
Tecnología.
4. Inversión en proyectos de innovación relacionados con las
actividades de la empresa, que involucren la obtención de nue
vos conocimientos o tecnologías en el país, con participación
nacional en los derechos de propiedad intelectual, entre otras:
a) Sustitución de materias primas o componentes para dismi
nuir importaciones o dependencia tecnológica.
b) Creación de redes de cooperación productivas con empre
sas nacionales.
c) Utilización de nuevas tecnologías para incrementar calidad
productiva de las empresas.
d) Participación, Investigación y Desarrollo de las universida
des y centros del país en la introducción de nuevos procesos
tecnológicos, esquemas gerenciales y organizativos, obten
ción de nuevos productos o de procedimientos, exploración
de nuevos mercados y en general procesos de innovación en
el ámbito de las actividades y fines de las empresas, con
miras a mejorar su competitividad y calidad productiva.
e) Formación del talento humano en normativa, técnicas, pro
cesos y procedimientos de calidad, relativos a las empresas
nacionales.
5. Financiamiento de patentes nacionales.
6. La creación o participación en incubadoras o viveros de em
presas nacionales de base tecnológica.
435
7. Participación en fondos de garantías o de capital de riesgo

para proyectos de innovación o investigación y desarrollo.
8. Inversión en actividades de investigación y desarrollo que
incluyan:
a) Financiamiento a proyectos de investigación y desarrollo de
carácter individual o realizados con participación de Uni
versidades o Centros de Investigación y Desarrollo a través
de convenios o contratos.
b) Creación de unidades o Centros de Investigación y Desarro
llo en el país que se incorporen al Sistema Nacional de Cien
c) Creación de bases y sistemas de información de libre acceso,
que contribuyan con el fortalecimiento de las actividades de
la ciencia, la tecnología, la innovación y sus aplicaciones.
d) Promoción y divulgación de las actividades de ciencia, tec
nología, innovación y sus aplicaciones, realizadas en el país.
e) Creación de premios o estímulos de programas de fomento a
la investigación, el desarrollo o la innovación.
f) Financiamiento para la organización de reuniones o even
tos científicos.
g) Consolidación de redes de cooperación científica, tecnológi
cas y de innovación a nivel nacional e internacional.
h) Formación de unidades de vinculación entre Centros de In
vestigación y Desarrollo y las empresas, para procesos de
transferencia tecnológica.
9. Inversión en actividades de fortalecimiento de talento hu
mano nacional que incluyan:
a) Organización y financiamiento de cursos y eventos de for
mación, actualización y capacitación tecnológica en el país.
b) Fortalecimiento de Centros de Investigación y Desarrollo,
así como a post grados, maestrías, doctorados o equivalen
tes, relativos a actividades reguladas por esta Ley, en uni
versidades o instituciones de educación superior en el país.
c) Financiamiento de becas para estudios a nivel técnico, de
mejoramiento, capacitación, actualización y de post grado
para el personal que labora o sea incorporado en la empresa
o en una red de empresas nacionales.
d) Programas permanentes de actualización del personal de la
empresa con participación de Universidades u otras institu
ciones de educación superior del país.
436
A rtu ro H. B a n e g a s M a s i á
e) Financiamiento de programas o convenios empresariales de

inserción laboral de personal venezolano desempleado al
tamente capacitado.
f) Financiamiento a programas de movilización de investiga
dores, creación de post grados integrados a nivel nacional,
de redes de investigación nacionales e internacionales.
g) Programas para fortalecer la capacidad de la gestión nacio
nal pública y privada en ciencia, tecnología e innovación.
h) Financiamiento de tesis de post grado y pasantía de investi
gación de estudiantes de educación superior en Universida
des, o en el seno de la empresa o en centros de investigación
y desarrollo.
i) Promoción y divulgación de las actividades de los centros
de formación, actualización y capacitación tecnológica del
país, a nivel nacional e internacional.
j) Creación de centros nacionales de capacitación técnica en
nuevas tecnologías o apoyo a las existentes.
10. Cualquier otra actividad que en criterio del Ministerio de
Ciencia y Tecnología pueda ser considerada inversión en cien
cia, tecnología, innovación y sus aplicaciones.
Ahora bien, en caso de existir dudas sobre la procedencia de

algún aporte, establece el artículo 43 de la Ley Orgánica de Cien
cia, Tecnología e Innovación lo siguiente:
Artículo 43. Solicitud de asesoría de los interesados.

En caso de dudas en la determinación de la actividad en la cual
se deberán realizar los aportes establecidos en los artículos 34,
35, 3 6 ,3 7 y 38, los interesados podrán solicitar asesoría al Mi
nisterio de Ciencia y Tecnología, el cual deberá en un lapso no
mayor de quince (15) días hábiles contados a partir de la solici
tud, dar respuesta a los mismos. El lapso para responder podrá
ser prorrogado por un lapso igual, por acto motivado del Minis
tro de Ciencia y Tecnología.
Por su parte, el proyecto de reglamento de la Ley establece

que el Ministerio de Ciencia y Tecnología mediante resolución,
establecerá las formalidades y recaudos que deberán contener
las solicitudes de asesoría establecidas en la disposición antes
transcrita.
437
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D er ech o T r ibu ta rio
5. A r m o n iz a c ió n e n t r e e l im p u e s t o
l a L e y O r g á n ic a d e C ie n c ia , T e c n o l o g ía
e I n n o v a c ió n y o t r o s t r ib u t o s n a c io n a l e s
N o podemos dejar de analizar el impacto económico que este

impuesto puede tener en las grandes empresas que califica como
aquellas que obtengan ingresos brutos superiores a 100.000 U.T.,
en cuya categoría se incluye cualquier tipo de empresa, sea que
preste servicios o venda bienes, sea que se dedique a activida
des comerciales o a actividades profesionales. Por ello, debe
mos analizar la forma en que se logra engranar este nuevo im
puesto con los otros impuestos nacionales. Básicamente con
respecto al impuesto sobre la renta, el impuesto sobre sucesio
nes, donaciones y demás ramos conexos y el aporte al Fondo de
Investigación y Desarrollo de las Telecomunicaciones estableci
do en el artículo 152 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones
5 .1 L ey d e im p u e s t o so b r e l a r e n t a
La Ley de impuesto sobre la renta permite deducir de la renta

del contribuyente, todo aquel gasto normal y necesario para
producir la renta, a fin de obtener el enriquecimiento neto global.
Ahora bien, en el caso específico de los gastos de investiga

ción y desarrollo, sólo podían ser deducibles, si eran realizados
en beneficio de su pagador.16
De igual manera, si algún contribuyente, de forma volunta

ria hiciera alguna donación a proyectos de desarrollo científico
y tecnológico, tal donación puede deducirse del enriquecimien
to bruto del contribuyente siempre y cuando se hiciere cum
pliendo con todas las formalidades y en el entendido que tal
donación no podía exceder del 10% de la renta neta cuando la
renta neta no exceda de 10.000 U.T. y del 8% si excede de la
misma. Pero, en el caso de contribuyentes dedicados a activida
16 Art. 27.20, LISLR
438
A rtu ro H. B a n e g a s M a s iá
des de hidrocarburos, las donaciones no podían exceder el 1%

de la renta neta.17
Pero con la entrada en vigencia del impuesto de la Ley Or

gánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, estos aportes, in
dependientemente que sean realizados a favor de terceras per
sonas y que excedan los límites de las liberalidades, podrán ser
deducidos en su totalidad de la renta del contribuyente del im
puesto sobre la renta, por tratarse de un impuesto pagado por
razón de su actividad actividad.18
5 .2 L e y d e l im p u e s t o so b r e su c e s io n e s ,
DONACIONES Y DEMÁS RAMOS CONEXOS
Cualquier don ación realizad a a favor de instituciones

promotoras de actividades científicas, tecnológicas o de inno
vación, está sujeta al impuesto sobre donaciones que puede al
canzar el 55% a menos que el donatario se encuentre debida
mente exonerado del impuesto. Pero con la promulgación de la
Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, dado que el
aporte que hagan las grandes empresas es de carácter obligato
rio y constituye el pago de un tributo al Estado, el animus do
nando necesario para que se verifique la donación desaparece
rá.
En consecuencia, los aportes realizados conforme a la Ley

Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación a universidades,
fondos y demás entes descritos en su artículo 42, no están suje
tos al pago del impuesto sobre donaciones.
5 .3 L e y O r g á n ic a d e T e l e c o m u n ic a c io n e s
El artículo 152 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones

establece que quienes presten servicios de telecomunicaciones,
deben aportar al Fondo de Investigación y Desarrollo de las
Telecomunicaciones el 0,50% de sus ingresos brutos.
17 Art. 27, Par. 13°, LISLR

18 Cf. Art. 27.3, LISLR
439
Ahora bien, estas empresas, en caso de calificar como gran

empresa en los términos de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecno
logía e Innovación, también estarían obligadas al aporte del 0,5%
de sus ingresos brutos. Pero lo cierto es que el Fondo de Investi
gación y Desarrollo de las Telecomunicaciones perfectamente
podría calificar dentro de alguno de los aportes del artículo 42
de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación. De allí
que en nuestra opinión, cumplir con alguno de los aportes de la
Ley Orgánica de Telecomunicaciones o de la Ley Orgánica de
Ciencia, Tecnología e Innovación, permitiría simultáneamente
cumplir con la otra.
En efecto, el artículo 23 del proyecto de Reglamento de la

Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación propone la
posibilidad de imputar lo aportado al Fondo de Investigación y
Desarrollo de las Telecomunicaciones previsto en el artículo 152
de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, por encontrarse
dentro del supuesto de hecho contenido en el numeral 2 del
Artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Inno
vación.
6 . C o n c l u s io n e s
Con fundamento en el análisis anterior, podemos concluir

que:
1. Se mantiene vigente la posición de la Asociación Venezo

lana de Derecho Tributario en cuanto al abuso de la fiscalidad
por parte del Estado para cubrir los problemas que surgen de la
mala administración de los recursos, creando mayores presio
nes tributarias en los entes económicos.
2. La contribución de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnolo

gía e Innovación es un impuesto.
3. El impuesto de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e

Innovación es del tipo directo a las ventas.
440
A rturo H . B anegas M asiá
4. Es necesario que se dicte el Reglamento de la Ley Orgáni

ca de Ciencia, Tecnología e Innovación para que el referido im
puesto sea exigible.
5. Lo pagado por concepto de este im puesto puede ser

deducido de la renta del contribuyente del impuesto sobre la
ren ta, com o un tributo p agad o en razón de su activid ad
económica.
6. Los aportes obligatorios de la Ley no pueden ser gravados

por la Ley del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás
ramos conexos.
7. Es imputable el impuesto pagado por el artículo 152 de la

Ley Orgánica de Telecomunicaciones a lo que corresponda pa
gar por el impuesto de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e
Innovación.
7 . R e c o m e n d a c io n e s
En vista de lo antes expuesto y dando cumplimiento a lo pre

visto en el artículo 7 del Reglamento de las VIII Jomadas de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, a continuación
paso a someter a la consideración de las Comisiones de Trabajo
y la plenaria, las siguientes recomendaciones:
1. La contribución prevista en la Ley Orgánica de Ciencia,

Tecnología e Innovación es un verdadero impuesto sobre las
ventas del contribuyente.
2. Como impuesto que son, los aportes hechos en cumpli

miento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación
se corresponden a tributos pagados en razón de la actividad
económica del contribuyente del impuesto sobre la renta; no
comprende un animus donando y en consecuencia, se encuentra
exento del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ra
mos conexos y finalmente, es imputable a su pago el impuesto
del artículo 152 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones.
441
V IH J o r n a d a s V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2002. "Posición de la

Asociación Venezolana de Derecho Tributario respecto de la
tributación como herramienta de la política fiscal del gobierno na
cional". Revista de Derecho Tributario. No. 95. Caracas: LEGISLEc
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Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Vol. II, 5a Ed. Buenos
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Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Senten
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Valdés Costa, Ramón, 1996. Curso de Derecho Tributario. 2a Ed. Santa Fé de
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Villegas, Héctor B., 1992. Curso definanzas, derechofinanciero y tributario.
5ta Ed. Buenos Aires, Argentina: Ediciones Depalma.
442
La t r ib u t a c i ó n p a r a f is c a l
SOBRE LOS SERVICIOS DE

TELECOMUNICACIONES
X a b ie r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l *
ai
Dr. Gabriel Rúan Santos
Miembro de número de la Academia de Ciencias Políti
cas y Sociales y de la AVD T, ejemplo de compromiso y
estudio para todos los que transitamos el camino del
Derecho Tributario.
Como tema II para las VIII Jornadas Venezolanas de Dere

cho Tributario, la Asociación Venezolana de Derecho Tributa
rio decidió incluir a las exacciones parafiscales como tema que
aunque no sea de reciente origen, sí lo es su increíble influencia
actual en el régimen tributario al que estamos sometidos en nues
tro país.
La parafiscalidad se ha convertido sin duda alguna, en la

herramienta de elección para la Asamblea Nacional con miras
a lograr un aseguramiento de recursos destinados a fines espe
cíficos, dirigiendo de esta forma las finanzas públicas en detri
mento del principio de unidad del tesoro y enfocando las cargas
tributarias a sectores determinados.
* A bogado especialista en D erecho Tributario, profesor de pregrad o y

postgrado de la Universidad Central de Venezuela, Asociado del Escrito
rio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez.
443
V Ü I Jornadas V en ezo la n a s de D erech o T r ibu ta rio
Basta con examinar las numerosas ponencias que se presen

tan en estas Jornadas, para damos una idea del exacerbado uso
de la parafiscalidad en estos días, muy particularmente el adve
nimiento de numerosos fondos como patrimonios separados con
objetivos particulares, todos y cada uno de ellos con loables pro
pósitos que sin duda revertirían en el provecho no sólo de aque
llos que precisamente están obligados a contribuir bajo esa mis
ma premisa del beneficio, sino también de la colectividad; pero
no debemos aquí ocultar la preocupación de que es innegable
que con el auge de la parafiscalidad existen riesgos de que el
manejo de estos fondos se vea distorsionado por la inclinación
política del gobierno de tumo, sin tomar en cuenta el propósito
común de las contribuciones especiales de alcanzar el beneficio
colectivo a través del desarrollo del propio sector de donde se
origina el tributo, y sin que existan diferencias políticas que pue
dan afectar la neutralidad de la intervención del Estado. Esta
situación no es privativa de Venezuela, pues la experiencia
parafiscal en otros países es precisamente lo que alerta de este
peligro, y la coyuntura que atraviesa nuestra nación en estos
tiempos da pie precisamente para no escatimar esfuerzos en
velar por la consecución de un verdadero sistema — que no sim
ple régimen— tributario.
En particular esta ponencia contiene nuestros comentarios

sobre la parafiscalidad en el ámbito de los servicios de teleco
municaciones, sector que sin bien es cierto constituye uno de los
de más crecimiento económico en la última década, ha visto
incrementada su carga tributaria por vía de las contribuciones
especiales, de una forma que no ha tenido antecedentes en nin
gún otro sector económico. Dedicaremos este trabajo al análisis
desde un punto de vista lo más práctico posible, de las contribu
ciones especiales de naturaleza parafiscal contenidas en la Ley
Orgánica de Telecomunicaciones (LOTEL), la Ley de Responsa
bilidad Social de la Radio y Televisión (LRSRT), y la Ley de Ci
nematografía Nacional (LCN). Todos estos instrumentos lega
les tienen en común la creación de diversas contribuciones a
cargo de las empresas operadoras de servicios de telecomunica
ciones, cuyos ingresos brutos, aunque determinados, siguiendo
444
X abee 'r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l
parámetros que difieren en la normativa señalada, sirven de base

imponible a estos tributos cuya recaudación en la mayoría de
los casos es destinada a los fondos cuya naturaleza comenta
mos anteriormente.
I . C o n t r ib u c io n e s e s t a b l e c id a s e n l a
L e y O r g á n ic a d e T e l e c o m u n ic a c io n e s
A ) C o n t r ib u c ió n E s p e c ia l d e l a C o m is ió n N a c io n a l
de T e l e c o m u n ic a c io n e s ( C o n a t e l )
La primera de las contribuciones especiales prevista en la

LOTEL tiene como finalidad el financiamiento de las operacio
nes propias de Conatel, y está prevista en el artículo 148 de la
ley.
Artículo 148. Quienes presten servicios de telecomunicaciones

con fines de lucro, deberán pagar a la Comisión Nacional de
Telecomunicaciones una contribución especial del medio por
ciento (0,50%) de los ingresos brutos, derivados de la explota
ción de esa actividad, los cuales formarán parte de los ingresos
propios de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones para
su funcionamiento.
Esta (SIC) contribución especial se liquidará y pagará trimes

tralmente, dentro de los primeros quince días continuos siguien
tes a cada trimestre del año calendario y se calculará sobre la
base de los ingresos brutos correspondientes al trimestre ante
rior.
1) N a t u r a l e z a j u r íd ic a
La obligación prevista en la Lotel en el artículo citado, tiene

sin duda carácter tributario, sin embargo no consideramos que
la comúnmente conocida "contribución especial de Conatel",
esté correctamente clasificada como una verdadera contribución
especial, tomando en cuenta la clásica nomenclatura tributaria.
En efecto, consideramos que si bien se trata de un tributo con
445
VIII J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io
fines extrafiscales, es en realidad un "impuesto con asignación

de fines e sp e cífico s"1 . En este caso, la LO TEL p revé un
mecanismo de financiamiento de las operaciones de Conatel,
tal y como expresam ente lo indica en el artículo transcrito,
m ediante el cual Conatel com o instituto autónom o creado
mediante este mismo instrumento legal, puede obtener recursos
monetarios sin necesidad de recurrir a partidas presupuestarias
del tesoro nacional, efectivamente aplicando el principio de la
parafiscalidad.
2) E l h e c h o im p o n ib l e
La llamada "contribución especial de Conatel", al igual que

el impuesto de telecomunicaciones y las demás contribuciones
establecidas en la LOTEL, comparten el mismo supuesto de he
cho imponible que da origen a la obligación, este no es otro sino
la prestación con fines de lucro de servicios de telecomunicaciones.
Como podemos ver, el hecho imponible se limita específicamente
a aquellas actividades que sean consideradas como "servicios
de telecomunicaciones" y que además sean prestadas a cambio
de una contraprestación, excluyendo entonces las prestaciones
a título gratuito.
a ) L o s SERVICIOS DE t e l e c o m u n ic a c io n e s
Queda claro entonces que para poder entender este hecho

imponible, resulta imprescindible definir qué son los servicios
de telecomunicaciones.2 En este sentido, el artículo 4 de la LOTEL
1 Rúan Santos, Gabriel y Araque Toledo, Luis Alfredo. "El impacto de los
Tributos de Telecomunicación en el Sistema Tributario". II Jornadas de
Derecho Tributario de las Telecomunicaciones, Conatel. (Caracas, 2006).
Los autores realizan este análisis sobre la también llamada contribución al
Fondo de Responsabilidad Social, llegando a la conclusión que esa obliga
ción tributaria tiene claros fines recaudatorios y no existe el requisito
indispensable del beneficio en materia de contribuciones especiales. Esta
situación desafortunadamente se repite en varias ocasiones, tal y como se
comenta en este trabajo.
2 Para nuestra opinión más elaborados sobre este punto vid: "Comentarios
Sobre el Hecho Imponible del Impuesto a los Servicios de Telecomunica
ciones IST" en Revista de Derecho Tributario 102, AVDT Caracas, 2003.
446
X a b ie r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l
nos indica qué se debe entender por telecomunicaciones3, concep

to que el legislador patrio amplió un poco de la definición que
trae el Convenio de la Unión Internacional de Telecomunica
ciones (UIT), cuyo texto es ley de la República4.
Esta noción de servicios de telecomunicaciones ya ha sido

manejada por nuestra doctrina patria, en este sentido Araujo
Juárez señala que "(...) constituyen servicios de telecomunica
ciones los provistos por un operador a sus usuarios, a fin de
satisfacer una necesidad de telecomunicaciones específica"5, esta
noción sirvió de base al reglamentista para tipificar el concepto
de servicio de telecomunicaciones como hecho imponible esta
blecido en la LOTEL. En efecto, el Reglamento sobre los Tribu
tos establecidos en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones,
(RTLOTEL) entró en vigencia en fecha 15 de enero de 20036, y
tiene como función desarrollar los aspectos prácticos de la de
terminación tributaria para los operadores de telecomunicacio
nes, así como incluir ciertas definiciones de términos legales que
3 Artículo 4. Se entiende por telecomunicaciones toda transmisión, emisión

o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informacio
nes de cualquier naturaleza, por hilo, radioelectricidad, medios ópticos, u
otros medios electromagnéticos afines, inventados o por inventarse. Los
reglamentos que desarrollen esta Ley podrán reconocer de manera especí
fica otros medios o modalidades que pudieran surgir en el ámbito de las
telecomunicaciones y que se encuadren en los parámetros de esta Ley.
4 Constitución y Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicacio
nes (UIT) la cual fue aprobada por medio de Ley Aprobatoria debidamente
publicada en la Gaceta Oficial (Extraordinaria) N° 5.083 del 6 de agosto de
1996, en cuyo texto se encuentra el Anexo referido a «Definición de algunos
términos empleados en la presente Constitución, en el Convenio y en los Reglamen
tos Administrativos de la Unión Internacional de Telecom unicaciones".
Específicamente el Nro.1012 "Telecomunicación: Toda transmisión, emi
sión o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informa
ciones de cualquier naturaleza por hilo, radioelectricidad, medios ópticos
u otros sistemas electromagnéticos."
5 Araujo Juárez, José, Derecho de las Telecomunicaciones, Fundación Estudios
de Derecho Administrativo, Caracas, 1997, pág. 22.
6 Decreto N° 2.189 contentivo del Reglamento sobre los Tributos Estableci
dos en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, publicado en la Gaceta
Oficial N° 37.609 del 14 de enero de 2002.
447
VIII J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e re c h o T r ib u ta r io
no habían sido desarrolladas en la LOTEL. Entre estas defini

ciones, destacan el concepto administrativo de "servicios de te
lecomunicaciones"7 así como el de "hecho imponible" de los im
puestos y las contribuciones establecidas en la LOTEL8, que
ciertamente no se encuentran especificados de forma expresa
en el texto de la ley.
En cuanto a la propia definición de servicios de telecomuni

caciones mencionada arriba, el RTLOTEL parece simplemente
tratar el concepto de este tipo de servicios, dándole una finali
dad determinada, a saber: satisfacer necesidades de telecomunica
ción9, a través de unos medios determinados, es decir: operar una
red realizando las actividades complementarias que sean necesa
rias. Como puede observarse no se indica en esta definición al
guna mención sobre el aspecto subjetivo de la prestación de es
tos servicios, o lo que es lo mismo, no toma en cuenta a los
operadores y usuarios de este tipo de servicio.
Analizando en todo caso el concepto que utilizó el reglamen

tista tenemos que un operador debe entonces operar una red (si
tuación no que implica necesariamente que haya sido ese ope
7 Artículo 2. A los fines del presente Reglamento, se establecen las siguien

tes definiciones: (...)
13. Servicios de telecomunicaciones: actividades prestacionales dirigidas a
satisfacer necesidades de telecomunicaciones a través de la operación de
una red de telecomunicaciones y de la realización de las actividades com
plementarias que sean normales y necesarias para tal fin.
8 Artículo 9. De conformidad con la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, se
entenderá por hecho imponible de los im puestos y las contribuciones
especiales establecidos en ella, las actividades de telecomunicaciones rea
lizadas dentro del territorio nacional de manera directa o indirecta que
tengan por objeto la prestación de servicios de telecomunicaciones a terce
ros, con fines de lucro.
9 El término que utiliza la LOTEL es más bien necesidades comunicacionales
com o lo vemos en su artículo 6.- "E l establecimiento o explotación de
redes de telecomunicaciones, así como la prestación de servicios de teleco
m u n icacio n e s, p o d rá n re a liz a rse en b en eficio de las n e ce sid a d e s
comunicacionales de quienes las desarrollan o de terceros, de conformi
dad con las particularidades que al efecto establezcan en leyes y reglamen
tos."
448
rador el que haya creado la red, o que siquiera sea dueño de esa
red), y satisfacer necesidades de telecomunicación, lo cual implica
por definición que debe haber usuarios que requieran satisfacer
sus necesidades de telecomunicación. De esta manera conside
ramos entonces que la noción de "usuarios" es absolutamente
imprescindible para completar la definición de servicios de tele
comunicación, y que son ellos quienes requieren la existencia de
un operador que esté en capacidad de darle satisfacción a su
necesidad comunicacional. De todo lo anterior podemos afir
mar que no puede existir un servicio de telecomunicaciones, si
no existen usuarios como destinatarios de dichos servicios. Esta
afirmación es de gran relevancia para la limitación legal del
hecho imponible previsto en la LOTEL, ya que como veremos
más adelante es necesario separar la noción de explotación de las
redes, con la de servicio de telecomunicaciones per se.
Los impuestos y contribuciones previstos en la LOTEL están

dirigidos a quienes presten servicios de telecomunicación inde
pendientemente de su condición de constructores, propietarios,
usuarios o licenciatarios de redes de comunicación. Esta distin
ción ha sido comentada por la doctrina surgiendo así nuevas
definiciones de lo que debe considerarse servicio de telecomuni
caciones. Así, por ejemplo, tenemos que parte de la doctrina
existente ha enfocado la definición de servicios de telecomuni
caciones desde el punto de vista meramente subjetivo; es decir,
tomando en cuanta específicamente a los usuarios: "los servi
cios que vienen a ser precisamente lo que el usuario requiere o
exige y paga, el tratamiento de esa información que es transpor
tada y que permite que al usuario le llegue en distintas formas"10.
Otra definición relevante a los fines que nos ocupan, fue es
tablecida por el legislador en el artículo 5 de la LOTEL, donde
indicó qué debe entenderse por "Actividades de Interés Gene
10 Blanco-Uribe, Marieta, "Derecho a realizar actividades de Telecomunica

ciones: Habilitaciones y Concesiones", en Comentarios a la Ley Orgánica de
Telecomunicaciones, pág. 94.
449
Yin J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d; D e r e c h o T r i b u t a r i o
ral"11, y cuáles son sus componen.es,12 concepto de alta rele

vancia para poder concretar exactanente cuál es el alcance de
los servicios de telecomunicación como hecho imponible de la
LOTEL.
Con relación a este punto la normativa indicada establece

que las llamadas Actividades de Interés General precisamente
están compuestas por dos elementos a saber: i) el establecimiento
o explotación de redes de telecomunicaciones; y ii) los servicios
de telecomunicación propiamente dichos.
De lo anterior podemos concluir que, a efectos de la correcta

interpretación de las obligaciones tributarias previstas en la
LOTEL, tenemos entonces que el establecimiento o explotación
de redes, es un tipo de Actividad de Interés General y que los
servicios de telecomunicaciones son otro tipo de Actividades de
Interés General; y visto que la LOTIL tal y como lo hemos men
cionado anteriormente, indica de forma expresa únicamente a
11 "El término '‘actividad de interés general’, como hemos señalado antes, sus
tituye en la actualidad al concepto de S'rvicio público tradicional, y aludo
a dos ideas: (i) que la actividad se deiarrolla a través de ejercicio de la
libertad económica y (ii) que en virtul de su vinculación con el interés
general, puede el Estado intervenir en si ejercicio" Badell M adrid, Rafael y
Hernández, José Ignacio, op.cit. Pág. 57
12 Artículo 5. El establecimiento o explotíción de redes de telecomunicacio
nes, así como la prestación de servicios de telecomunicaciones se conside
ran actividades de interés general, pan cuyo ejercicio se requerirá la ob
ten ción p rev ia de la co rresp o n d ien e h abilitación a d m in istrativ a y
concesión de ser necesaria, en los casosy condiciones que establece la ley,
los reglamentos y las Condiciones Geierales que al efecto establezca la
Comisión Nacional de Telecomunicacones.
En su condición de actividad de interé general y de conformidad con lo
que prevean los reglamentos correspordientes, los servicios de telecomu
nicaciones podrán someterse a parámdros de calidad y metas especiales
de cobertura mínima uniforme, así cono a la prestación de servicios bajo
condiciones preferenciales de acceso y precios a escuelas, universidades,
bibliotecas y centros asistenciales de cirácter público. Así mismo, por su
condición de actividad de interés geneal el contenido de las transmisio
nes o comunicaciones cursadas a travé: de los distintos medios de teleco
municaciones podrán someterse a las Imitaciones y restricciones que por
razones de interés público establezca li Constitución y la ley.
450
X a b ie r E sca la n te E lg u eza ba l
los servicios de telecomunicación como supuesto de hecho de la

norma tributaria, es indudable que solamente las Actividades
de Interés General que configuren a su vez servicios de teleco
municaciones están efectivamente gravadas según la ley, ya que
las Actividades de Interés General que configuren un estableci
miento o explotación de redes no están previstas como hechos
imponibles en la LOTEL, y por ende no están sujetas al pago de
dichos tributos.
b ) S o b r e l a e r r a d a a p l ic a c ió n d e l a
IN TERCO N EXIÓ N COM O HECHO IM PON IBLE
Los comentarios anteriores nos guían entonces a un punto

que ha sido objeto de constante debate con la Administración
Tributaria, como es considerar a las actividades de interconexión
como hecho imponible para los tributos establecidos en la LOTEL,
siendo esta razón suficiente para incluir en este trabajo algún
comentario aunque breve, para ratificar sobre nuestra posición
al respecto13.
Para encontrar una definición sencilla de lo que es la interco

nexión, basta revisar la norma apropiada como lo es el Regla
mento de Interconexión vigente14, concatenándolo también con
el Artículo 137 de la LOTEL15. En este sentido, tenemos enton-
13 Vid. Nota 2.
14 Decreto N° 1.093 contentivo del Reglamento de Interconexión, publicado
en la Gaceta Oficial N° 37.085 del 24 de noviembre de 2000. Artículo 2 A los
fines del presente Reglamento, se aplicarán las siguientes definiciones:
(...)
12. Interconexión: conexión física y lógica de redes públicas de telecomu
nicaciones para el intercam bio y term inación de tráfico entre dos (2)
prestadores de servicios de telecomunicaciones, permitiendo comunica
ciones interoperativas y continuas en el tiempo entre sus usuarios.
15 Articulo 137. La interconexión entre redes de telecomunicaciones deberá
ser efectuada sin menoscabar los servicios y calidad originalmente pro
porcionado. de forma tal que cumpla con los planes y program as en mate
ria de telecomunicaciones aprobados por la Comisión Nacional de Teleco
municaciones.
La responsabilidad del servicio y su calidad, recaerá sobre el operador
contratado por el usuario, salvo que demuestre causas imputables a él.
451
V m J orn a d as V en ez o la n a s de D e r e c h o T ributario
ces que no hay duda sobre la necesidad de una interconexión

entre operadores, con el fin de que éstos puedan a su vez pres
tar un servicio de telecomunicación integral y adecuado a los
usuarios. Sin embargo, desde el punto de vista teórico, tal y como
lo afirmábamos anteriormente, los servicios de telecomunica
ción implican necesariamente la intervención de usuarios, y la
interconexión se presta entre los operadores, siendo además ab
soluta responsabilidad de éstos tal y como lo indica el propio
artículo 137 de la LOTEL antes mencionado. Es así como, a pe
sar de que la interconexión es una Actividad de Interés General,
no es un servicio de telecomunicaciones propiamente dicho, por
el contrario, debe ser clasificado como una explotación de re
des, pues solamente el que tiene derechos sobre una red, está en
capacidad de permitir la interconexión a través de ella.
Así las cosas, Conatel ha considerado en todo momento que

la interconexión es un hecho imponible para efectos de los tri
butos previstos en la LOTEL, y por ende el ingreso que se obtie
ne de dicha activid ad form ará p arte entonces de la base
imponible, punto sobre el que comentaremos más adelante. Sin
embargo, a pesar de lo anterior, Conatel no ha afirmado que la
interconexión tenga la condición de servicio de telecomunica
ciones propiamente dicho, por el contrario ha sostenido la tesis
del "elemento esencial" para llevar a cabo un servicio de teleco
municaciones. Esto quedó reflejado de forma expresa en la últi
ma Jornada de Derecho Tributario de la Telecomunicaciones,
siendo la primera conclusión de una de sus ponencias la siguien
te: " 1.- Los ingresos por interconexión son gravables pues ellos
son un elemento esencial para la prestación de los servicios de
telecomunicaciones y comparten el fin de lucro exigido por el
legislador."16
16 Ponencia II Jornadas de Derecho Tributario de las Telecomunicaciones

celebrada en fecha 31 de marzo de 2006. Asunto: "La gravabilidad de los
ingresos por interconexión en los tributos previstos en la Ley Orgánica de
T elecom u n icacion es, esp ecial referen cia al criterio in stitu cion al de
Conatel". Publicada en www.conatel.gov.ve sin mencionar el autor de la
ponencia.
452
Como podemos observar Conatel mantiene la gravabilidad

de la actividad de interconexión, a pesar de no ser esta activi
dad un hecho imponible establecido en la LOTEL, bajo la inter
pretación de que se trata de un "elemento esencial" para pres
tar un servicio de telecomunicaciones. Consideramos errada la
posición de la Administración Tributara en este caso, partiendo
incluso desde el principio de proponer la "esencialidad" de la
interconexión, que de por sí es una premisa errada, ya que si
bien la interconexión es sin lugar a dudas una necesidad en el
mundo de las avanzadas tecnologías de las telecomunicacio
nes, no es realmente esencial la existencia de la interconexión
para la prestación de un servicio de telecomunicaciones, que
puede perfectamente ser prestada a cabalidad por un solo ope
rador sin acudir indispensablemente a la interconexión, e inclu
so también puede desarrollarse la explotación de redes con fi
nes de interconexión sin que dicho operados este interesado en
los servicios de telecomunicaciones, en este sentido la doctrina
resalta esta diferencia entre la interconexión per se y los servi
cios de telecomunicaciones, tal y como nos lo indica Giraud To
rres17. Podemos suponer por ejemplo, dos usuarios que contra
ten el mismo operador de servicio de telefonía móvil, no será
esencial la interconexión para la prestación del servicio de tele
comunicaciones. Visto entonces que, si bien la interconexión
como Actividad de Interés General que es de indudable impor
tancia y relevancia en el mundo de las telecomunicaciones mo
dernas para lograr un servicio integral para el usuario, la exis
tencia de esta actividad (la interconexión) no es de absoluta e
indispensable necesidad esencial para la existencia de la otra
(servicio de telecomunicaciones).
17 "En efecto, sería perfectamente posible que un operador no esté interesado

en desarrollarse en el negocio de la prestación de servicios de telecomuni
caciones a los usuarios finales como lo entendemos tradicionalmente, sino
que centre su actividad en el desarrollo de infraestructuras estableciendo
redes, las cuales puede explotar, por ejemplo mediante el alquiler de las
mismas a quién sí está habilitado e interesado en prestar servicios, pero
que carece de una red o parte de ella a tales fines" Giraud Torres, Arman
do, Régimen jurídico de la Interconexión de redes de Telecomunicaciones. Funeda,
Caracas, 2002, Pág. 79.
453
V II I J o r n a d a s V en e z o l a n a s d e D erech o T ributario
Como corolario final a lo expresado anteriormente, podemos

mencionar que Conatel hasta no hace mucho, sostenía igual
mente la tesis del elemento "esencial" o "indispensable", para
otro caso particular, como es el supuesto del alquiler de los apa
ratos decodificadores para los servicios de televisión por sus
cripción, mejor conocidos comúnmente como televisión por ca
ble. En este sentido, no podemos dudar que poseer un aparato
decodificador en de cierto modo esencial para poder recibir el
servicio de televisión por suscripción, sin embargo la naturaleza
del servicio de telecomunicaciones de televisión por suscripción
es completamente distinto a la relación jurídica del alquiler del
artefacto, por lo que sus consecuencias tributarias son totalmente
diferentes, tal y como ya lo ha aceptado la propia Conatel.
3) L a b a s e im p o n ib le
Tal y como lo menciona el artículo 148 de la LOTEL, esta

contribución especial de 0,5%18 se calculará sobre la base de los
ingresos brutos generados por la propia prestación de los servi
cios de telecomunicaciones.
Siendo la base imponible de esta contribución especial en

principio, la suma de todos los ingresos que se obtengan como
contraprestación por los servicios de telecomunicaciones, pare
ciera que no cabría hacer mayores comentarios, sin embargo las
disposiciones especiales contenidas en la LOTEL y a su vez la
particular interpretación de Conatel, dan lugar a ciertas apre
ciaciones que consideramos necesarias.
a ) E x c e p c io n e s a l p r in c ip io d e l in g r e s o
BRUTO ESTABLECIDAS EN LA LOTEL
En primer lugar vemos que el artículo 155 contempla dos
tipos de excepciones al principio de la totalidad del ingreso bru
18 Compárese esta alícuota con la Tasa General de Operadores que deben

cancelar las empresas de telecomunicaciones en España con aproximada
mente los mismos fines, y que no puede exceder del 2 por mil de los
ingresos brutos. Vid. h ttp :/ / w w w .m ityc.es/Telecornnnicaciones/Servi-
cios/Tasas /TasaOperadores /
454
X a b ie r E scalante E l g u e z a b a l
to como base imponible de esta contribución especial así como

de las demás contribuciores e impuestos establecidos en la
LOTEL. En primer término simplemente haremos mención de
los casos que excluyen expesamente la ley como ingresos bru
tos gravables como lo son les ingresos derivados de dividendos,
venta de activos e ingresos inancieros, y para el caso particular
de la radiodifusión sonora T televisión abierta, tampoco forma
rán parte de los ingresos biutos, aquellos que provengan de la
venta de producciones artístias, tales como novelas, radionovelas
y documentales.
Consideramos que no en en absoluto necesario hacer expre

sa indicación en la ley de eáos supuestos de ingresos no grava
dos por los tributos de la IOTEL, ya que como mencionamos
anteriormente, la propia ley ya había limitado los ingresos bru
tos gravables a aquellos originados por la prestación de servi
cios de telecomunicaciones Tropiamente dichos, y todos los su
puestos mencionados en el <rtículo 155 son obviamente ingresos
por actividades distintas a a prestación de servicios de teleco
municaciones.
El otro caso particular qie menciona el artículo 155 ha sido

objeto de numerosas interpietaciones, pues se trata de una "de
ducción" de los ingresos brvtos gravables, concepto que en prin
cipio se contrapone a la noción contable de ingresos "brutos"
los cuales comúnmente no ístán sujetos a deducción alguna.
En este sentido el Parágrafo Unico del artículo 155 expresa

que: "A los efectos de este Ttulo, las cantidades pagadas por los
operadores de telecomunicaciones por concepto de interconexión
no formarán parte del monto de los ingresos brutos generados".
Esta redacción sin duda no es la más apropiada19, ya que

ciertamente al utilizar la eepresión cantidades pagadas tienen
19 Vid. Vallenilla Tolosa, Moists A., "Régim en Tributario aplicable a los

servicios de telecomunicaciores de conformidad con la Ley Orgánica de
Telecomunicaciones", en Nuev Régimen Jurídico de las Telecomunicaciones en
Venezuela, I y II congreso de derecho de las telecomunicaciones. ( U c a b ,
C a r a c a s , 2001) Pág 219.
455
que referirse a los cargos por interconexión que debe cancelar

un operador a otro como contraprestación de la interconexión
pactada, y que siendo un impuesto sobre los ingresos brutos, en
definitiva, no resulta la técnica más común establecer deduccio
nes a este tipo de ingresos. No obstante, dadas las especiales
características de las actividades involucradas, no necesariamen
te resulta incongruente la disminución del ingreso bruto gravable
por concepto de servicios de telecomunicaciones.
Así, si el Operador "A " paga cargos de interconexión al Ope

rador "B", (éste último no computará dichos ingresos dentro de
la base imponible de la contribución especial de Conatel, por
que no son producto de la prestación de un servicio de teleco
municaciones), entonces las cantidades pagadas por el Opera
dor "A " como cargos de interconexión se restarán de los ingresos
brutos del Operador "A", tal como lo establece el señalado pa
rágrafo único del artículo 155 citado.
En este sentido algunos autores como Giraud Torres20 se han
20 "En efecto, al ser los montos de interconexión -e n la nueva regulación- un

componente más de los costos del servicio de telecomunicaciones de que
se trate y que cada operador los "recupera" a través de la tarifa que cobra a
sus usuarios -com o sucede con cualquiera de sus costos-, habría que pen
sar que dichas cantidades forman parte de los ingresos brutos del opera
dor desde donde se generó la comunicación. Sin embargo, no debe perder
se de vista que este operador que recibe de sus usuarios el pago de los
servicios por él prestados (que incluye la interconexión) debe a su vez
"pagar" al otro operador por concepto de interconexión -p o r haberle faci
litado el uso de su red -, (...) De esta forma, una misma cantidad hubiese
tenido que ser incluida como ingreso bruto por dos operadores: por el que
recibe el dinero del público y por el que terminó en su red las comunica
ciones". Giraud Torres, op. cit. Pág. 152. Como podemos observar, el autor
citado da una explicación de la razón por la cual la LOTEL contiene esta
figura que p erm ite desligar de los in gresos b ru tos obtenidos com o
contraprestación de servicios de telecomunicaciones -sujeto al impuesto
correspondiente-, aquellos pagos realizados a otros operadores por con
cepto de contraprestación. Es muy importante tener en cuenta que la opi
nión citada debe ser leída en el contexto mencionado, en donde existe una
diferente naturaleza para los ingresos brutos obtenidos por concepto de
interconexión (los cuales indudablemente corresponden a los pagos reci
bidos por esta razón) y los ingresos brutos obtenidos por la prestación de
456
pronunciado al respecto con el fin de dar una explicación a la

orden legal de deducir estas cantidades pagadas de los ingresos
brutos de los operadores, a efectos de la base imponible del IST
(así como de los demás tributos establecidos en al LOTEL).
Es importante acotar aquí que, Conatel ha limitado la "de

ducción" permitida por el legislador, interpretando que el mon
to por interconexión pagada, cuya deducción establece la ley
debe aplicarse solamente a los ingresos producto de la propia
interconexión recibidos, es decir que para aquellos operadores
que deben pagar un monto mayor por interconexión del monto
que reciben, el saldo de dicho pago no es susceptible de deduc
ción contra los ingresos percibidos por servicios de telecomuni
caciones, ya que según la opinión de Conatel;
(...) los co sto s p o r in te rco n e x ió n sólo se le p u e d e n d e d u cir a los

in g reso s b ru to s p o r in terco n exió n . S obre este p u n to , es im p o r
tan te a co ta r, que se h a d e te cta d o p o r la fiscalizació n q u e a lg u
n o s o p era d o res in clu y en d en tro d e los co sto s p o r in terco n exió n
los co sto s p o r o tro s serv icio s, lo cu al n o es ad m isib le.21
Sostenemos que lo que no es admisible es que CONATEL

haga una interpretación que carece de sustento legal, puesto
que el parágrafo único del artículo 155 no contempla limitación
alguna sobre cuáles ingresos brutos son los que deben ser ajus
tados restándoles los pagos efectuados por interconexión. Por el
contrario, el artículo citado menciona los "ingresos brutos gene
rados" y hace referencia a quienes generan estos ingresos bru
tos son sin duda los "operadores de telecomunicaciones", no
existe a nuestro modo de ver, indicación alguna en el texto de la
ley que dé pie a asegurar que los ingresos brutos generados lo
sean "solamente" por interconexión.
Todo lo anterior viene entonces a reforzar en nuestro crite

rio, que el propio legislador tenía absolutamente claro que la
los servicios de telecomunicaciones, siendo estos últimos los únicos que
forman parte de la base imponible establecida en la LOTEL para el cálculo
de los tributos.
21 Vid Ponencia II Jom adas de Derecho Tributario de las Telecomunicaciones
op cit Nota 16.
457
interconexión es una actividad que si bien se considera apropia

da y necesaria para un mejor desarrollo de las telecomunicacio
nes, en materia tributaria está completamente separada del he
cho imponible de los tributos contemplados en la LOTEL, al no
constituir un servicio de telecomunicaciones propiamente dicho.
Con esto en mente, el legislador procuró entonces el mecanismo
para excluir totalmente de la base imponible del operador el
costo incurrido en interconexión, lo cual en nuestra forma de
ver, confirma la tesis de que el ingreso que se obtenga por con
cepto de interconexión, también debe ser separado de la base
imponible de la contribución especial y demás tributos aplica
bles de la LOTEL, manteniendo entonces excluida esta activi
dad de la materia impositiva tal y como lo ordena la ley.
b ) I n te r p r e ta c io n e s s o b re l o s e le m e n to s c o n s t i t u t i v o s
DEL INGRESO BRUTO A EFECTOS DE LA LOTEL
Otro punto que merece ser sometido a consideración, es la

interpretación de la Administración Tributaria, con relación a
algunos elementos que pueden formar parte del ingreso bruto
de las operadoras como base imponible de los tributos de la
LOTEL.
Es indudable que ha existido polémica sobre la cuantificación

de los ingresos brutos gravables, en particular sobre la aplica
ción de las normas contables, en específico sobre los montos es
timados y efectivamente cobrados, así como con la inclusión de
descuentos que se otorguen a los usuarios clientes de los servi
cios de telecomunicaciones.
En cuanto a los montos efectivamente percibidos, es notorio

que las operadoras que se dedican a los servicios de telecomuni
caciones masivos, mantienen sistemas contables en base a esti
maciones de ingresos periódicos y que es frecuente la dificultad
que enfrentan dichas empresas a obtener las cifras reales de los
ingresos recibidos en el plazo oportuno para declarar los tribu
tos a Conatel, usualmente trimestrales. Esta situación se ve acen
tuada por el hecho de que el mecanismo más sencillo para com
putar los ingresos brutos es sin duda obtener el monto que refleje
458
la facturación para el período determinado. Sin embargo es in

dudable que a pesar de los esfuerzos aplicados por las empresas
para lograr la cobranza de la totalidad de las facturas emitidas,
siempre existe un porcentaje de ellas que no es posible su cobro
exitoso, por ello es común que, aunque haya transcurrido algún
plazo incluso prolongado desde el período en el cual se compu
tó una factura dentro de la base imponible de este tipo de tribu
tos, es necesario y legalmente procedente el lograr ajustes a los
ingresos brutos en períodos futuros, con base a las deudas que
hayan sido declaradas como incobrables después de haber rea
lizado los trámites de cobranza pertinentes para lograr solven
tar la deuda. Este ajuste, insistimos, forma parte de la apropia
da contabilidad de cualquier tributo cuya base sean los ingresos
brutos y por ello no debe encontrar obstáculo en la Administra
ción Tributaria de Telecomunicaciones.
El otro punto cuya controversia ha alcanzado la etapa de

litigio, es la discusión surgida entre Conatel y algunas operado
ras de servicios de telecomunicaciones, en particular de televi
sión y radio, sobre el adecuado cómputo de los descuentos que
pueden otorgarse en las intricadas relaciones comerciales que
se celebran entre los medios de comunicación masiva y los clien
tes que desean anunciar su publicidad. El estudio de este pro
blema está lleno de sutilezas y confusiones en la interpretación
que pueda darse a una misma operación, por ello trataremos de
analizar de la forma más clara posible la situación, para así ex
poner nuestro punto de vista.
En prim er lugar es m uy im portante tener en cuenta la

mecánica del mercado publicitario y de las telecomunicaciones
de televisión y radio en particular en nuestro país, en donde
dicho mercado está severamente limitado tanto por la oferta de
m edios disponibles, com o también por los requerim ientos
financieros necesarios para que existan anunciantes con un nivel
de demanda que les permita acceder a dichos medios. Sin querer
entrar en un estudio económico de una materia que no es nuestra
especialidad, sí es importante acotar a los fines que nos interesan
que son numerosas las prácticas de nuestro mercado publicitario
459
v m J ornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
nacional en cuanto a lograr optimizar los precios de los servicios

publicitarios disponibles22. Con este propósito es norm al
conseguir arreglos que permiten disminuir los costos mediante
p or ejem plo la acu m u lación de clientes, o la an ticip ad a
contratación de los servicios de un medio en particular. Es
necesario entonces hacer un estudio casuístico puesto que los
precios de los servicios que prestan los medios son en extremo
volátiles y varían según una increíble variedad de circunstancias.
Visto lo anterior tenemos que Conatel defiende la tesis de la

aplicación de los principios de contabilidad generalmente acep
tados, en cuanto al cálculo de los ingresos brutos sin menoscabo
de los descuentos que el prestador de servicios tenga a bien apli
car. A primera vista, la posición de Conatel es correcta, puesto
que en efecto de conformidad con los principios contables, una
vez acordado el precio de un bien o servicio, ya el ingreso bruto ha
sido causado y por lo tanto existe una expectativa, de la cual
incluso puede haberse hecho ya un registro o entrada en la con
tabilidad de la empresa; por lo tanto si por voluntad del vendedor
o prestador del servicio se modifica a posteriori dicho registro, se
ha modificado el ingreso bruto por causas distintas, por ejem
plo, a las deudas incobrables que mencionábamos anteriormen
te. Entonces, tenemos que si un prestador de servicios de televi
sión ha pactado ya un precio por sus servicios y decide modificar
su contraprestación por alguna condición, entonces Conatel debe
22 Es muy común incurrir en el error de calificar los servicios de transmisión

de publicidad a través de medios televisivos o radioeléctricos, como una
"venta de espacios publicitarios", -ta l y como expresamente se indica en la
Ley de Cinematografía Nacional comentada itifra- ya que en la práctica se
habla constantemente de los "espacios publicitarios" y se hace un símil
entre las vallas o pancartas publicitarias y los comerciales o "cuñas" de
publicidad en televisión o radio, así como también se habla de una "pre-
venta". Si bien no puede totalmente negarse la existencia de un bien intan
gible que puede denominarse "espacio publicitario", es de rigor aceptar
que los medios no se dedican a "vender" dichos espacios, ya que la califi
cación jurídica es totalmente errada (así como sus consecuencias tributarias
completamente distintas -la s ventas de intangibles están no sujetas al IVA
por ejemplo-), insistimos pues que la televisión y la radio prestan servi
cios de telecomunicación y mediante ellos se comprometen a transmitir
publicidad a sus clientes anunciantes.
460
X a b ier E sca la n te E lg u eza ba l
velar por la correcta determinación de los ingresos brutos a efec

tos de la base imponible de su contribución especial. Un ejem
plo que consideramos apropiado es la práctica de ofrecer un
descuento por "pronto pago" o por un pago inmediato de la
factura que se presenta al cliente. En este caso el precio ya ha
sido aco rd ad o , factu rad o y p resen tad o al cob ro, pero el
prestador del servicio ofrece un descuento si el pago es en efec
tivo o en un plazo muy corto de tiempo, por lo que está acep
tando sacrificar parte de su ingreso bruto por las ventajas de
obtener un pago bajo condiciones preferentes.
Así las cosas, resulta también necesario comentar sobre otra

aplicación de la tesis de Conatel sobre los descuentos, que ha
desbordado en una errada determinación de la base imponible
de la contribución especial y en general del ingreso bruto para
los demás tributos previstos en la LOTEL.
En efecto, sobre este punto debemos tomar en cuenta otra

práctica común en el mercado publicitario venezolano, y es la
celebración de contratos tri-partitos, es decir convenios en los
cuales participan los m edios de com unicación, los clientes
anunciantes y las agencias de publicidad, que usualmente son
las encargadas de establecer la relación comercial entre el anun
ciante y los medios de comunicación. Es una realidad que este
tipo de contrato, ampliamente difundido entre los medios de
comunicación, está suscrito por las tres partes y en él se pacta
tanto los servicios que debe prestar el medio de comunicación
como la agencia de publicidad y por supuesto, la contrapres
tación que ambas empresas deben recibir. Precisamente sobre
esta contraprestación, es práctica común que se pacte un mon
to global a efectos del contrato y que las agencias de publicidad
obtengan un porcentaje fijo de dicho monto global. Es costum
bre entonces que al monto global se le denomine el precio "bru
to" del contrato y que al monto de la contraprestación del me
dio de comunicación, sin tomar en cuenta el porcentaje de la
agencia de publicidad, se le conoce como el precio "neto" del
contrato. Esta inadecuada denominación contractual, ha lleva
do a Conatel a desconocer el monto de la contraprestación de
461
V II I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D er e c h o T r ibutario
las agencias de publicidad, considerándolo como un "descuen

to" que realiza el medio de comunicación al anunciante, y por
lo tanto incluyendo dicho porcentaje dentro del ingreso bruto
gravable. Afortunadamente, ya existe jurisprudencia al respec
to en la cual se toma acertadamente la correcta determinación
de los ingresos brutos del medio de comunicación, haciendo abs
tracción del porcentaje que le corresponde a la agencia de pu
blicidad como contraprestación por sus propios servicios, los
cuales no entran dentro del ámbito de aplicación de los tributos
contemplados en la LOTEL23.
4) T e m p o r a l id a d d e l t r ib u t o
Tal y como lo expresa la ley, esta contribución especial se

liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los primeros quince
días continuos siguientes a cada trimestre del año calendario.
Sin embargo, sobre el punto de la temporalidad es relevante hacer
ciertas acotaciones sobre la determinación temporal de los in
gresos brutos gravables.
En este sentido el artículo 155 de la LOTEL, incluye también

dos supuestos específicos a fin de determinar el monto en el cual
se entenderá que los ingresos brutos se han generado a efectos
de la determinación de la base imponible.
En primer lugar la ley prevé como un momento en el cual se

considerará causado el ingreso bruto, la fecha del "corte de cuen
ta" de los usuarios o contratantes de los servicios. Esta expre
sión quizá no es la más adecuada para estos fines, pone de ma
nifiesto una actuación de parte del prestador de servicios en la
que determine el valor de los servicios prestados bien sea por un
plazo de tiempo, o un monto preestablecido; lo que comúnmen
te se traduce en la emisión de una factura en la cual usualmente
se describen los servicios prestados durante un determinado
período y se presenta al cobro al usuario. A pesar de esto, soste
nemos que la simple idea de un "corte de cuenta" no conlleva a
23 Sentencia Nro 090/2 0 05 del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributa

rio de fecha 3 de junio de 2005, caso Globovisión Tele C.A. us. Conatel.
462
la causación de un ingreso bruto gravable, puesto que si se iden

tifica con lo que usualmente se conoce como un "estado de cuen
ta", este ordinariamente sólo tiene fines informativos y no nece
sariamente implica en la contabilidad del prestador de servicios
que se ha registrado una cuenta por cobrar al usuario.
El otro parámetro que utiliza la ley es mucho más directo, ya

que indica que cuando el operador reciba por anticipado la
contraprestación por un servicio que se compromete a prestar,
debe lógicamente considerar dicho ingreso como gravable a los
efectos fiscales que nos ocupan. Este pago por adelantado debe
tenerse como una "contraprestación", no por ejemplo como un
depósito de garantía, debe tratarse de un verdadero pago a cuen
ta de los servicios de telecomunicaciones que se prestarán en el
futuro, como puede ser el caso de las tarjetas prepagadas de
telefonía móvil celular, que representan un porcentaje muy im
portante dentro de los ingresos brutos de las operadoras nacio
nales de este servicio de telecomunicaciones.
B ) S o b r e l a t a s a p o r e l u s o d e l e s p e c t r o r a d io e l é c t r ic o
De conformidad con lo previsto en la propia Constitución

Nacional, en su artículo 156 numeral 28, el régimen y la admi
nistración del "espectro electromagnético"24 se considera com
petencia del Poder Público Nacional. En este sentido y aunque
la teoría sobre la equiparación entre la atribución de régimen y
administración con la potestad tributaria ha sido superada ya
en instancias judiciales, el artículo 149 de la LOTEL, nos trae un
tributo nacional con las características de una tasa y con parti
cularidades bien específicas que vale la pena comentar. El texto
del artículo nos indica lo siguiente:
Artículo 149. Quienes exploten o hagan uso del espectro
radioeléctrico, deberán pagar anualmente a la Comisión Nacio
nal de Telecomunicaciones una tasa por concepto de adminis
tración y control del mismo, que no excederá del medio por
24 La legislación y demás normativas sobre telecomunicaciones vigentes uti

lizan el término técnico más apropiado de "espectro radioeléctrico".
463
V m J o rnadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
ciento (0,5%) de sus ingresos brutos. En el caso de servicios de

radiodifusión sonora y de televisión abierta, este porcentaje no
excederá de un cero coma dos por ciento (0,2%) de sus ingresos
brutos, derivados de la explotación de tales servicios.
Esta tasa se liquidará y pagará anualmente, dentro de los pri
meros cuarenta y cinco días continuos del año calendario.
El Reglamento de esta Ley definirá el modelo para el cálculo de
dicha tasa, en función de los siguientes criterios: frecuencias y
ancho de banda asignados, extensión del área geográfica cu
bierta y población existente en la misma, tiempo por el cual se
haya otorgado la concesión y modalidad de uso.
La Comisión Nacional de Telecomunicaciones enterará al Fis
co Nacional el cincuenta por ciento (50%) del monto resultante
por este concepto y el resto formará parte de los ingresos pro
pios de la Comisión.
1) E l h e c h o im p o n i b l e
El hecho imponible de esta tasa se circunscribe al uso y ex

plotación del espectro radioeléctrico, utilidad que solamente
puede darse bajo autorización del Estado por tratarse este de
un bien de dominio público cuyo recurso es limitado. Es impor
tante observar que el hecho imponible de esta tasa se diferencia
sustancialmente de las contribuciones especiales y los impues
tos previstos en la LOTEL, ya que no se trata de la prestación de
un servicio de telecomunicaciones con fines de lucro, sino por el
contrario es el uso o explotación de un recurso limitado (que
bien podríamos comparar como una "red" pero cuya existencia
es natural), y cuyo uso no necesariamente implica satisfacer ne
cesidades comunicacionales de usuarios, ya que por el contra
rio puede perfectamente ser utilizado por razones de necesidad
propia del operador, lo cual implica que no se estaría obtenien
do ingreso bruto alguno por el uso del espectro, factor funda
mental para los mecanismos del cálculo de esta tasa, tal y como
veremos más adelante.
El origen y definición del régimen de espectro radioeléctrico

que contiene la LOTEL lo encontramos en la exposición de mo
tivos de dicha ley:
464
El espectro radioeléctrico es objeto de especial atención y pro

tección en la Ley, que lo califica como un "bien del dominio
público" de la República Bolivariana de Venezuela, para cuyo
uso y explotación deberá contarse con la respectiva concesión,
en los términos y condiciones establecidos en esta Ley. Excep
cionalmente, podrá hacerse uso del espectro radioeléctrico sin
necesidad de concesión, en los supuestos previstos en esta Ley.
Además, la Ley aporta una definición del espectro radioeléctrico
como el conjunto de ondas electromagnéticas cuya frecuencia
se fija convencionalmente por debajo de 3000 GHz y que se
propagan por el espacio sin guía artificial.
Así las cosas, la LOTEL contempla una tasa por el uso del
espectro radioeléctrico cuya recaudación debe dividirse a mitades
entre el Tesoro Nacional y el presupuesto propio de Conatel, lo
que hace de esta tasa un caso atípico de p arafiscalid ad
compartida, es decir que se trata de un tributo tanto fiscal como
parafiscal, siendo que aunque el 59% de los ingresos están
destinados al fisco nacional, el rol de Administración Tributaria
esta desempeñado por Conatel, quien recibe a su vez el restante
50% .
2 ) La b a s e im p o n i b l e
La base imponible de esta tasa también presupone ciertas pe

culiaridades, ya que por una parte permite el uso de los ingresos
brutos para el simple cálculo de un porcentaje, que como pode
mos observar no puede superar el 0,2% en el caso de operado
res de radiodifusión y televisión abierta, y del 0,5% en el caso
del resto de operadores que presten servicios de telecomunica
ciones diferentes a los antes mencionados. Sin embargo, tal y
como lo indicamos anteriormente existen casos en los cuales el
uso del espectro no presupone la prestación de servicios de tele
comunicaciones con fines de lucro y por ende no necesariamen
te existe ingreso bruto generado por dicha utilización del espec
tro radioeléctrico.
Dada esta situación, el legislador guiado por las experiencias

en otras jurisdicciones, permitió una deslegalización del méto
do de cálculo de la tasa con parámetros distintos al ingreso bru
465
VTII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
to que son mencionados permitiendo que sea el Reglamento de

la ley el que establezca cómo debe obtenerse el valor de la tasa
utilizando dichos parámetros. En este caso no consideramos que
se trate de una deslegalización de viole los elementos esenciales
de la obligación tributaria y por ende el principio de legalidad,
puesto que la ley sí establece una base imponible que es el ingre
so bruto y además los criterios que componen la base imponible
del mecanismo alterno de cálculo de la tasa.
Basta revisar las fórmulas previstas en el artículo 21 del Re

glamento sobre los Tributos Establecidos en la Ley Orgánica de
Telecomunicaciones, para tener una idea de lo complejo del sis
tema de cálculo de esta tasa25. Establece dicho reglamento que
para calcular la tasa por administración y control del espectro
rad io eléctrico se deberá em plear la siguiente fórm ula
(V t=V l+V 2+V 3...Vn), donde (Vt) representa el monto total a
pagar y (V) los resultados parciales por cada tipo de frecuencia
utilizada de acuerdo con la siguiente fórmula:
25 Situación que se repite en la legislación comparada, incluso agravándose

tal y como se puede observar en el Artículo 67 de la Ley 3 0 /2 0 0 5 de 29 de
diciembre de 2006, de Presupuestos Generales del Estado Español para el
año 2006 (BOE 312), que empieza indicando: "La tasa por reserva de domi
nio público radioeléctrico establecida en la Ley 3 2 /2 0 0 3 , de 3 de noviem
bre, General de Telecomunicaciones, ha de calcularse mediante la expre
sión: T = [N x V] / 166,386 = [S (km2) x B(kHz) x x F (C l, C2, C3, C4, C5)]
/ 166,386. En donde: T = es la tasa anual por reserva de dominio público
radioeléctrico. N = es el núm ero de unidades de reserva radioeléctrica
(URR) que se calcula como el producto de S x B, es decir, superficie en
kilómetros cuadrados de la zona de servicio, por ancho de banda expresa
do en kHz. V = es el valor de la URR, que viene determinado en función de
los cinco coeficientes Ci, establecidos en la Ley General de Telecomunica
ciones, y cuya cuantificación, de conformidad con dicha Ley, será la esta
blecida en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. F (C l, C2, C3, C4,
C5) = es la función que relaciona los cinco coeficientes Ci. Esta función es
el producto de los cinco coeficientes indicados anteriormente." El texto de
la ley continúa estableciendo cada uno de los coeficientes "C " que forman
parte de la fórmula. Quizás sea propicia la mención de que para el caso
venezolano Conatel ha establecido un sistema de cálculo a través de su
portal de Internet www.conatel.gov.ve que sirve de herramienta muy va
liosa para poder obtener de forma sencilla el valor de la tasa.
466
X abeer E s c a l a n t e E l g u e z a b a l
V = KxBxG(A)xTxF(f)xCxDxE
Los factores contenidos en V representan los siguientes con

ceptos:
V: monto total de la tasa/ expresado en unidades tributarias.
K: factor establecido atendiendo a la forma de uso del es

pectro radioeléctrico y el tipo de servicio de telecomuni
caciones que se presta a través de éste.
B: ancho de banda utilizado, expresado en kilohertz (kHz).
G(A): factor del área geográfica, representada por la letra "A ",
dentro de la cual se hace uso y explotación del espectro
radioeléctrico.
T: factor del tiempo de utilización de la frecuencia.
F(f): factor establecido atendiendo a la frecuencia de opera

ción.
C: factor establecido atendiendo al sistema de telecomuni

caciones utilizado.
D: factor establecido atendiendo a la modalidad de uso de

la habilitación administrativa y la forma de explotación
del servicio de telecomunicaciones.
E: factor establecido atendiendo a la población ubicada den

tro del área geográfica de cobertura "A".
A su vez, el factor "K" tomará el valor indicado en la si

guiente tabla:
Forma de Uso Tipo de Servicio Factor K
No exclusivo Colectivo 21
Restringido 26
Exclusivo Colectivo 30
467
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u ta rio
El valor del factor G(A) se calcula de acuerdo con la siguien

te función:
G (A) = 3.860 - (3.860) x ( 2,718 ' ( A / 1686>)
En el caso de utilización de sistemas punto a punto, el valor

de "A" se calculará según la fórmula indicada a continuación:
A = 3,1416 xd 2 x — -----
360
Donde:
a : Es el ángulo de potencia mitad, medido en grados en el pa

trón de radiación horizontal de la antena de transmisión.
d: distancia en kilómetros (Km) entre las estaciones transmiso

ra y receptora.
Para este caso, cuando exista operación ilegal de un sistema

de telecomunicaciones que implique la utilización del espectro
radioeléctrico, el valor de "A " será aquél que Conatel comprue
be que ha sido efectivamente irradiado, sin perjuicio de las san
ciones administrativas y penales establecidas en la LOTEL.
Para sistemas tierra espacio en comunicaciones vía satélite,

el valor de área "A" corresponde al área de coordinación deter
minada de conformidad con los procedimientos descritos en el
Apéndice S7 del Reglamento de Radiocomunicaciones de la
Unión Internacional de Telecomunicaciones.
En todos los demás casos de utilización del espectro radioeléc

trico, el valor de "A" corresponderá al área total establecida
como área geográfica de cobertura en la respectiva concesión
de uso y explotación del espectro radioeléctrico, expresada en
kilómetros cuadrados (Km2).
A los efectos del cálculo de la tasa por concepto de adminis

tración y control del espectro radioeléctrico, el valor del factor
468
X a b ie r E s c a l a n t e E lg u eza ba l
"T" será de 1, o la fracción proporcional que resulte de la reduc

ción del número de días transcurridos desde el inicio del año
calendario hasta el momento del otorgamiento de la respectiva
concesión o el número de días por transcurrir desde el momen
to de la extinción de la concesión hasta la finalización del año
calendario.
Cuando la frecuencia de operación sea inferior o igual a un

millón quinientos mil Kilohertz (1.500.000 kHz), el factor F(f) se
calculará de acuerdo con la siguiente fórmula:
Fifi = (0,01) x (0,5 + (0,11) x 10 -6 x (los 10 )
Donde:
F es la frecu en cia cen tral de op eración de la banda de

frecuencias a que corresponde el espectro radioeléctrico
utilizado, expresada en kilohertz (kHZ).
f0= 1.500.000 kHz.
Cuando la frecuencia de operación sea superior a un millón

quinientos mil kilohertz (1.500.000 kHz), el factor F(f) se calculará
de acuerdo a la siguiente fórmula:
Fifi = (0,01) x (0,1 + (0,51) x 10 6 * <los 10 <///°»2)
Donde
F es la frecu en cia cen tral de op eración de la banda de

frecuencias a que corresponde el espectro radioeléctrico
utilizado, expresada en kilohertz (kHZ).
f0= 1.500.000 kHz.
469
VIII J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e re c h o T rib u ta rio
El factor "C " tomará los siguientes valores:
SISTEMA DE TELECOMUNICACION VALOR DEL

FACTOR "C"
Radiodifusión AM 0,006
Radiodifusión FM 0,0015
Teledifusión abierta VHF, UFIF 0,0025
Radiocomunicaciones móviles 0,0045
Radiocomunicaciones satelitales en banda ancha

(ancho de banda mayor a quinientos kilohertz) 0,0002
Radiocomunicaciones satelitales en banda estrecha

(ancho de banda igual o inferior a quinientos kilohertz) 0,01
Radiocomunicaciones troncalizadas 0,00035
Radiocomunicaciones de onda corta (HF) 0,008
Radiocomunicaciones VHF, UHF 0,004
Radiomensajes 0,00025
Difusión por suscripción, ancho de banda inferior

o igual a 200 kHz por canal 0,075
Difusión por suscripción, ancho de banda superior

a 200 kHz por canal 0,025
Microondas (enlaces punto a punto) 0,0005
Radiocomunicaciones marítimas 0,05
Radiocomunicaciones aeronáuticas 0,05
Ayuda a la meteorología 0,05
Radiodeterminación 0,05
Otros 0,2
470
El factor "D" tomará los valores indicados en la siguiente tabla:

Modalidad de uso de
la licencia asociado Forma de la operación Factor D
con la concesión
Con fines de lucro Prestación de servicios a terceros 1
Satisfacción de necesidades
comunicacionales propias 0,5
Sin fines de lucro Prestación de servicios a terceros 0,3

Satisfacción de necesidades
comunicacionales propias 0,3
El factor "E " adoptará el valor correspondiente establecido en

la siguiente tabla atendiendo al número de habitantes existen
tes en el área geográfica de cobertura autorizada:
Número de habitantes Valor del factor E
Inferiores a 100.000 0,1

100.001 a 200.000 0,15
200.001 a 300.000 0,25
300.001 a 400.000 0,35
400.001 a 500.000 0,45
500.001 a 600.000 0,55
600.001 a 700.000 0,65
700.001 a 800.000 0,75

800.001 a 900.000 0,85
900.001 a 1.000.000 0,95
1.000.001 a 2.000.000 1,5

Superior a 2.000.001 2,0
Para los sistemas punto a punto, el factor "E " tendrá el valor
de uno (1).
471
V H I J ornadas V en ezo la n a s de D erecho T ributario
Una vez obtenido el valor final de la tasa, utilizando todos

los parámetros antes mencionados, es importante tener en cuenta
que aun en el caso que el operador contribuyente de la tasa sí
obtenga ingresos brutos por el uso del espectro, puede utilizar el
mecanismo arriba expuesto y así comparar si el valor que obtu
vo con este sistema es mayor o menor que el porcentaje (0,2% o
0,5% dependiendo del tipo de servicio que preste), siendo que si
es mayor, deberá entonces limitarse a la alícuota prevista en la
LOTEL y si es menor entonces será dicho monto el que cancele
finalmente.
3) T e m p o r a l id a d y e x e n c ió n
Esta tasa tiene un período anual calendario de determina

ción, y debe ser cancelada dentro de los primeros 45 días conti
nuos del año es decir, hasta el 14 de febrero de cada año.
Por último es necesario indicar que los órganos y entes de la

administración central y descentralizada funcionalmente de la
República, de los estados y de los municipios están exentos del
pago de esta tasa, cuando hagan uso de frecuencias reservadas
a usos oficiales, según el Cuadro Nacional de Atribución de
Bandas de Frecuencias (CUNABAF); o cuando tales activida
des se hagan p ara la satisfacción de sus necesid ad es
comunicacionales, sin que presten servicios a terceros.
C ) D e l a c o n t r ib u c ió n e s p e c ia l d e l
F o n d o d e S e r v ic io U n i v e r s a l
De conformidad con lo establecido en la LOTEL, se entiende

com o Servicio Universal de Telecomunicaciones al conjunto
definido de servicios de telecomunicaciones que los operadores
están obligados a p re sta r a los u su arios para brindarles
estándares mínimos de penetración, acceso, calidad y asequi-
bilidad económica con independencia de la localización geo
gráfica. La propia ley indica igualmente que el Servicio Univer
sal tiene como finalidad la satisfacción de propósito de integra
ción nacional, maximización del acceso a la información, desa
472
X a b ier E sc a la n te E lg u eza ba l
rrollo educativo y de servicio de salud y reducción de las des

igualdades de acceso a los servicios de telecomunicaciones por
la población.
Vistos los objetivos trazados por el legislador para la conse

cución de este estándar mínimo de telecomunicaciones necesa
rio para el bienestar social, se creó entonces el Fondo de Servicio
Universal cuya finalidad es subsidiar los costos de infraestruc
tura necesarios para el cumplimiento de las obligaciones de ser
vicio universal, manteniendo la neutralidad de sus efectos des
de el punto de vista de la competencia, según las directrices es
tablecidas en la LOTEL y desarrolladas de acuerdo al reglamen
to respectivo.
Es por esto que se crea entonces la contribución especial

parafiscal del aporte al Fondo de Servicio Universal, de acuerdo
a lo previsto en el artículo 151 de la LOTEL:

con fines de lucro deberán aportar al Fondo de Servicio Univer
sal el uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos.
Los prestadores de servicios de radiodifusión sonora o de tele
visión abierta, quedan exceptuados de esta obligación, sólo por
lo que respecta a los ingresos brutos que obtengan por dichas
actividades.
Este aporte se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los
primeros quince días continuos siguientes a cada trimestre del
año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos bru
tos correspondientes al trimestre anterior.
Como puede observarse la contribución especial al Fondo de

Servicio Universal o "aporte", comparte las mismas caracterís
ticas que la contribución especial para Conatel, siendo por ello
pertinentes los mismos comentarios expresados supra, solamen
te con una diferencia en cuanto a la consideración particular de
la naturaleza de contribución especial. En efecto, si bien para el
caso de la contribución especial de Conatel, compartimos la te
sis de considerar dicha obligación como un impuesto específico
con fines determinados o parafiscal, en cuanto al "aporte" al
473
VHI J o r n a d a s V en e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
Fondo de Servicio Universal, si bien los principales beneficiarios

de dicho aporte son sin duda alguna los usuarios, se puede ale
gar hasta cierto grado que las operadoras se benefician en parte
también por su contribución, por la consecución de los fines per
seguidos por el Fondo de Servicio Universal, puesto que la crea
ción de una mejor infraestructura y el desarrollo en general del
m ercado de las telecomunicaciones, redundará en una mejor
situación para el desempeño empresarial de las operadoras.
Se trata entonces de una obligación tributaria para las ope

radoras que prestan servicios de telecomunicación con fines de
lucro, con la excepción expresa de aquellas que se dedican a los
servicios de radiodifusión sonora o televisión abierta, únicamente
por los ingresos atribuibles a dichas actividades.
A igual que la contribución especial de Conatel, la base

imponible la compone los ingresos brutos de las operadoras con
tribuyentes, siendo que en este caso se trata de una alícuota del
1%, que deberá calcularse y declarase de forma trimestral, sien
do Conatel el encargado de cumplir las funciones de Adminis
tración Tributaria también para este tributo.
Es relevante notar que la alícuota establecida por la LOTEL

para esta contribución especial, supone una carga nada despre
ciable para la ya abultada presión fiscal que soportan las opera
doras prestadoras de servicios de telecomunicación. Ello lo po
demos apreciar claramente en el último Informe Anual que pre
sentado por la Junta de Evaluación y Seguimientos de Proyec
tos del Fondo de Servicio Universal, en el cual se arrojan las
siguientes cifras correspondientes al cierre del año 2005 26.
26 F u en te: C o n atel Inform e A nual Fondo de Servicio Universal 2 0 0 5 .

(ww w.conatel.gov.ve Internet).
474
X a b ier E s c a l a n t e E l g u e z a b a l
Ingresos Anual Monto Recaudado
Recaudación 17.423.193.746,12
Gestión de Recaudación 68.646.092,80
Actas Fiscales 2 51.091.821,57
Intereses Moratorios y Multas 97.536.866,84
Total Ingresos 1er. Trimestre 17.640.468.527,33

Recaudación 18.559.494.219,34
Actas Fiscales 2 0,00
Intereses Moratorios y Multas 1.161.607.330,55
Total Ingresos 2do. Trimestre 19.792.787.853,74
Recaudación 20.838.784.529,18
Sumario Administrativo 3 34.353.976,00

Recaudación 22.546.662.140,64
Sumario Administrativo 3 398.799.440,72
Total Ingresos 4to. Trimestre * 23.392.574.867,62
Total Ingresos Anual 1. 82.446.545.769,54
* Cifras no oficializadas por el Comité de Cifras Interno de CONATEL
D) L a c o n t r ib u c ió n e s p e c ia l p a r a e l
F o n d o d e I n v e s t ig a c ió n y D e s a r r o l l o
de las T e l e c o m u n ic a c io n e s
Dispone la LOTEL igualmente la creación de otro fondo, en

este caso el Fondo de Investigación y Desarrollo de las Teleco
municaciones, el cual a diferencia del anteriormente comenta
do no se encuentra bajo el control administrativo y fiscal de
Conatel, si por el contrario tiene el carácter de patrimonio sepa
475
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
rado dependiente del Ministerio de Ciencia y Tecnología, orga

nismo que funge entonces como Administración Tributaria para
esta contribución especial, la cual esta prevista en el Artículo
152 de la LOTEL:

aportarán al Fondo de Investigación y Desarrollo de las Teleco
municaciones el medio por ciento (0,50%) de sus ingresos bru
tos.
Los prestadores de servicios de radiodifusión sonora o de tele
visión abierta, quedan exceptuados de esta obligación, sólo por
lo que respecta a los ingresos brutos que obtengan por dichas
actividades.
Este aporte se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los
primeros quince días continuos siguientes a cada trimestre del
año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos bru
tos correspondientes al trimestre anterior.
Este "aporte" comparte en general todas las características

indicadas para la contribución especial del Fondo de Servicio
Universal, incluyendo la no sujeción de los operadores que pres
ten servicios de radiodifusión sonora o de televisión abierta, por
los ingresos que sean atribuibles a dichas actividades.
Sin embargo a diferencia de la contribución antes comenta

da, la alícuota aplicable a los ingresos brutos gravables es del
0,5%, siendo que es el Ministerio de Ciencia y Tecnología el en
cargado de recaudar y controlar este tributo.
Precisamente es oportuno indicar que el Anteproyecto de

Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e
Innovación, cuyo texto no ha sido publicado aún en Gaceta Ofi
cial, prevé en el artículo 23 que el aporte al Fondo de Investiga
ción y Desarrollo de las Telecomunicaciones que realizan los
operadores que presten servicios de telecomunicaciones, y que
sean a su vez consideradas como "Grandes Empresas" según la
normativa aplicable27, de conformidad con lo establecido en el
27 Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, artículo 44: A los efec

tos de esta Ley, se entiende como grandes empresas aquellas que tengan
476
artículo 152 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, será

reconocido como aporte e inversión en actividades científicas,
tecnológicas y de innovación, por encontrase dentro del supuesto
de hecho contenido en el numeral 2 del artículo 42 de la Ley
Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación28. Lo anterior re
sulta m uy relevante y absolutamente procedente, a efectos de la
carga fiscal que soportan las operadoras de servicios de teleco
municaciones, las cuales podrían ver duplicada su contribución
parafiscal a los fines del desarrollo tecnológico con el tributo
previsto en la mencionada ley.
II. L a c o n t r ib u c ió n e s t a b l e c id a e n l a
L e y d e R e s p o n s a b il id a d S o c ia l
d e la R a d io y T e l e v is ió n
A) La C o n tr ib u c ió n P a r a f i s c a l d e l
F o n d o d e R e s p o n s a b ilid a d S o c i a l
La Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión cuya

reforma fue publicada en fecha 12 de diciembre de 2005, con
tiene otra contribución parafiscal que incide en las operadoras
de servicios de telecomunicaciones, tal y como lo prevé el ar
tículo 25 de esta ley:
ingresos brutos anuales superiores a cien mil unidades tributarias (100.000

U.T.), y que se señalan a continuación: a) Las compañías anónimas y las
sociedades de responsabilidad limitada, b) Las sociedades en nombre co
lectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras
sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho, c) Las asocia
ciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o econó
micas no citadas en los literales anteriores, d) Los establecimientos perm a
nentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional.
28 Ibid Artículo 42. A objeto del aporte que deben realizar los integrantes del
Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación y las empresas, de
acuerdo con lo establecido en los artículos 34, 3 5 ,3 6 ,3 7 y 38 de la presente
Ley, las siguientes actividades serán consideradas por el órgano rector
come/inversión en ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones: (...)
2. Aportes a fondos dependientes del Ministerio de Ciencia y Tecnología.
477
V m Jornadas V en ezo la n a s de D er e c h o T r ibu ta r io
Artículo 25. Contribución Parafiscal

Los prestadores de servicios, de radio y televisión, ya sean per
sonas jurídicas o naturales, sociedades accidentales, irregula
res o de hecho, con prescindencia de su domicilio o nacionali
dad, pagarán una contribución parafiscal por la difusión de
imágenes o sonidos realizada dentro del territorio nacional. El
producto de esta contribución parafiscal estará destinado al
Fondo de Responsabilidad Social, y la base imponible de la
misma, estará constituida por los ingresos brutos causados tri
mestralmente y provenientes de la respectiva actividad grava
da, a la que se le aplicará una alícuota de cálculo de dos por
ciento. A la alícuota establecida será aplicable una rebaja del
cero coma cinco por ciento cuando la difusión de producciones
nacionales independientes sea superior en un cincuenta por
ciento de la exigida por esta Ley, y le será aplicable un recargo
del cero coma cinco por ciento cuando la retransmisión de men
sajes, exceda el veinte por ciento del tiempo de difusión sema
nal. Los sujetos pasivos de esta contribución parafiscal están
obligados a la correspondiente declaración, autoliquidación y
pago trimestral, dentro de los quince días siguientes al venci
miento de cada trimestre del año calendario.
No están sujetos a esta contribución los prestadores de servi
cios de difusión por suscripción, y de radiodifusión sonora y
televisión comunitarias de servicio público, sin fines de lucro.
El Presidente o Presidenta de la República, en Consejo de Mi
nistros, dentro de las medidas de política fiscal aplicables de
conformidad con la situación coyuntural, sectorial y regional
de la economía del país, podrá exonerar total o parcialmente
del pago de la contribución parafiscal prevista en este artículo,
según se determine en el respectivo Decreto.
Como podemos observar la ley crea un tributo que ella mis

ma considera como una "contribución parafiscal" con el fin de
obtener recurso para el Fondo de Responsabilidad Social, muy
semejante en su naturaleza a las dos contribuciones creadas en
la LOTEL para los respectivos fondos creados por dicha ley, pero
con una alícuota más severa del 2%. Las funciones de dicho
fondo, tal y como lo asegura la ley son: el financiamiento de
proyectos para el desarrollo y fomento de producción nacional,
478
de capacitación de productores nacionales de obras audiovi

suales o sonoras para radio o televisión, de educación para la
recepción crítica de los mensajes difundidos por los servicios de
radio y televisión, y de investigación relacionada con la comu
nicación y difusión de mensajes a través de los servicios de ra
dio y televisión en el país (Artículo 24).
En este caso sin embargo, son las operadoras de servicios de

telecomunicaciones de radio y televisión las que deben contri
buir con este aporte, siendo que la ley indica específicamente
que no debe entenderse como tales a los operadores que prestan
servicios de difusión por suscripción, diferencia por demás ob
via al tratarse de servicios de telecomunicaciones totalmente
distintos cuyas habilitaciones administrativas tienen caracterís
ticas diferentes.
1) H e c h o im p o n i b l e
El hecho imponible para este tributo parafiscal lo constituye

"la difusión de imágenes o sonidos realizados dentro del territo
rio nacional", siendo sin embargo que lo correcto es afirmar que
se trata de la prestación de servicios de telecomunicaciones de
radiodifusión y televisión abierta con fines comerciales, ya que
por una parte la simple mención de difusión de imágenes o so
nidos es una vaga descripción que puede abarcar sin duda acti
vidades que no entran en el ámbito de aplicación del tributo, y
por otra parte la propia ley excluye a las actividades de televi
sión abierta y radiodifusión sin fines de lucro, por lo que se limi
ta entonces a los servicios de telecomunicaciones comerciales.
En este sentido es relevante señalar que a pesar de que la

difusión es una actividad de imprescindible relevancia para esta
ley, ésta no ofrece una definición específica en cuanto a qué
debe entenderse por "difundir" a sus efectos; por lo cual pode
mos seguir la definición del diccionario de la Real Academia
Española, "4. Propagar o divulgar conocimientos, noticias, acti
tudes, costumbres, moda, etc." Insistimos entonces que la des
cripción del hecho imponible de esta contribución puede inter
pretarse en el sentido de que cualquier actividad que difunda
479
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u t a r io
imágenes, puede ser erróneamente considerada como contribu

yente de este aporte, cuando es claro que la intención del legis
lador es indudable al querer destinar esta contribución parafiscal
a los prestadores de servicios de telecomunicaciones de radio y
televisión, ya que al principio de la ley sí se deja claramente
establecido cuáles son los destinatarios particulares del régimen
establecido en esta norma legal, lo cual sin embargo no resulta
lo más adecuado en cuanto a la rigurosidad que demanda el
principio de legalidad tributario.
2) B a se im p o n ib l e
Con respecto a la base imponible de esta contribución

parafiscal, tenemos que deben tomarse en cuenta los ingresos
brutos de las operadoras, siendo que el texto de la ley especifica
que deben provenir de la actividad gravada, por ello sostene
mos que al igual que lo menciona la LOTEL expresamente, en el
caso de la contribución al Fondo de Responsabilidad Social, tam
poco deben incluirse otros ingresos brutos que puedan obtener
las operadoras contribuyentes, tales como ventas de activos o
ingresos financieros.
Es importante destacar que la ley en este caso expresamente

establece el método de la causación del ingreso para efectos de
la determinación de la base imponible, lo cual esta en concor
dancia con las disposiciones sobre la temporalidad del hecho
imponible del tributo, según lo comentaremos más adelante.
B) D e l a r e b a j a y d e l r e c a r g o s o b r e
LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
Un punto particular en cuanto a la contribución del Fondo

de Responsabilidad Social es la existencia tanto de un mecanis
mo de rebaja, como uno de recargo, que comentaremos a conti
nuación:
1) D e l a - r e b a ja
En cuanto a la rebaja, la ley prevé que a la alícuota del aporte

establecida del 2%, será aplicable una rebaja del 0,5% cuando
480
la difusión de producciones nacionales independientes sea su

perior en un 50% de la exigida por esta ley. Para poder analizar
este supuesto es imprescindible partir de las definiciones de "pro
ducción nacional"29 y "producción nacional independiente"30
29 Se entenderá por producción audiovisual o sonora nacional, los progra

mas, la publicidad o la propaganda, difundidos por prestadores de servi
cios de radio y televisión, en cuya creación, dirección, producción y
postproducción se pueda evidenciar la presencia de los elementos que se
citan a continuación:
a) Capital venezolano, b) Locaciones venezolanas, c) Guiones venezola
nos. d) Autores o autoras venezolanas, e) Directores o directoras venezola
nos. f) Personal artístico venezolano, g) Personal técnico venezolano, h)
Valores de la cultura venezolana. La determinación de los elementos con
currentes y los porcentajes de cada uno de ellos será dictada por el Directo
rio de Responsabilidad Social mediante normas técnicas. En todo caso, la
presencia de los elementos anteriormente citados en su conjunto no debe
rá ser inferior al setenta por ciento. (Ley RSRT, artículo 13)
30 La producción audiovisual o sonora nacional se entenderá como indepen
diente, cuando sea realizada por productores nacionales independientes
inscritos en el registro que llevará el órgano rector en materia de comuni
cación e información del Ejecutivo Nacional. Será considerado productor
nacional independiente, la persona natural o jurídica que cumpla con los
siguientes requisitos: 1. De ser persona natural: a) Estar residenciado y
domiciliado en el territorio de la República Bolivariana de Venezuela, de
conformidad con la ley. b) N o ser accionista, en forma personal ni por
interpuesta persona, de algún prestador de servicios de radio o televisión.
c) No ser accionista de personas jurídicas que a su vez sean accionistas,
relacionadas o sodas de algún prestador de servicios de radio o televisión.
d) No ocupar cargos de dirección o de confianza, de acuerdo con la Ley
Orgánica del Trabajo, en algún prestador de servicios de radio o televi
sión. e) Declarar si mantiene relación de subordinación con algún prestador
de servicios de radio o televisión, f) No ser funcionario o funcionaría de
alguno de los órganos y entes públicos que regulen las actividades objeto
de la presente Ley, de conformidad con el Reglamento respectivo.
2. De ser persona jurídica: a) No ser empresa del Estado, instituto autóno
mo y demás entes públicos nacionales, estadales y municipales, b) Estar
domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad
con la ley. c) Estar bajo el control y dirección de personas naturales de
nacionalidad o residencia venezolana, que cumplan con los requisitos pre
vistos en el numeral anterior, d) No tener participación accionaria en al
gún prestador de servicios de radio o televisión, e) Declarar si se tiene
vinculación contractual distinta a la producción nacional independiente, o
relación de subordinación con algún prestador de servicios de radio o
televisión.
481
VIII J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e re c h o Tr i b u t a r i o
Visto lo anterior, tenemos que la ley prevé un mínimo de ho

ras requerido de difusión de producciones nacionales indepen
dientes de acuerdo a los tipos de horarios que están igualmente
establecidos en esta legislación, con lo cual tenemos que duran
te el horario "tod o u su ario", los contribuyentes del aporte al
Fondo de Responsabilidad Social están obligados a difundir un
mínim o de siete horas de program as de producción nacional,
de las cuales un m ínim o de cuatro horas será de producción
nacional independiente. Igualm ente, deberán difundir diaria
m ente, durante el "h o rario su p ervisad o", un mínim o de tres
horas de program as de producción nacional, de los cuales un
mínimo de una hora y media será de producción nacional inde
pendiente.
Para tratar de visualizar mejor esta obligación, tenem os el
siguiente cuadro, que m uestra de m anera gráfica los porcenta
jes requeridos de producción nacional y producción nacional
independiente, según la clasificación de horarios creada por la
ley (horario adulto -H A -, horario supervisado -H S -, y horario
todo usuario -H T U -).
7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
ADULTO HS HORARIO TODO USUARIO HSUPERVI HA
p. n a c io n a l H H H H 8B H 9H 1 NAC.
PN IND. PN I
Total PNI exigida: 4 (HTU) + 1,5 (HS) = 5,5 horas

(50% = 2,25 horas)
Horas trimestrales 495 horas

(50% 247,5 horas)
Tom ando entonces lo indicado por la ley tenemos que el total

de horas exigidas de producción nacional independiente es de
5,5 horas al día, por lo que en teoría, la mitad que debe exceder
el contribuyente es entonces de 2,25 horas para poder contar
con la rebaja del tributo.
En todo caso, sea que se trate de persona natural o de persona jurídica, se

requerirá poseer experiencia o demostrar capacidad para realizar produc
ciones nacionales de calidad. (Ley RSRT, artículo 13)
482
X a bier E s c a l a n t e E l g u e z a b a t
Sin embargo, existe una indeterminación en la ley en cuanto

al mecanismo de cálculo de las horas de producción nacional
independiente para efectos de la rebaja, ya que el período impo
sitivo establecido para la contribución especial es trimestral, es
decir que se determina en base a los ingresos calculado cada
trimestre, no obstante el cálculo que indica la ley del mínimo de
producción nacional independiente es expresado en base al ho
rario diario. Lo anterior da cabida a preguntarse si el parámetro
para la rebaja de la contribución debe calcularse de conformi
dad con los períodos impositivos, es decir que si los contribu
yentes deben computar las horas de difusión de producción na
cional independiente en un trimestre dado, las cuales ascienden
a 495 horas y entonces determinar si se excedió en la mitad de
dichas horas, esto es en 247,5 horas de producción nacional in
dependiente. En nuestro criterio la determinación de la rebaja
de este tributo debe cumplir con el período establecido para la
determinación de la contribución, por lo que debe contabilizar
se la producción de todo el período impositivo, es decir el tri
mestre en el cual se generaron los ingresos brutos gravables y
tomando dicha base considerar las horas de producción nacio
nal independiente difundidas para así aplicar o no la rebaja res
pectiva.
2) D el r ec a r g o
En lo que respecta al recargo que también contiene la ley, de

acuerdo con este instrumento legal, le será aplicable un recargo
del cero coma 0,5% a los contribuyentes cuando la retransmi
sión de mensajes exceda el 20% del tiempo de difusión semanal.
Lo anterior debe ser concatenado con la prohibición establecida
en el artículo 14 de la ley de retransmitir más del 30% del tiem
po de difusión semanal, por lo cual no es posible determinar a
priori cuánto es el tiempo en horas que puede proceder un ope
rador a retransmitir la señal de otro, ya que depende de las ho
ras semanales que efectivamente se lleve a cabo la difusión.
Sobre este recargo es necesario señalar dos aspectos relevan

tes. Por una parte, siendo que en materia tributaria usualmente
se entiende como recargo una sobretasa o alícuota adicional que
483
Yin J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario
se aplica en un tributo cuando la actividad ejercida por el con

tribuyente abarca un requisito extra previsto en la ley como he
cho imponible, o incluso suele llamarse recargo a la sobre impo
sición de un m ism o hecho imponible de dos com petencias
tributarias -p or ejemplo la estadal y municipal- en que urna com
parte el mismo mecanismo de determinación que la otra, y se
limita solamente a establecer un recargo sobre el monto ya de
terminado originalmente. Sin embargo en este caso no creemos
estar en presencia de un recargo como tal sino por el contrario
de una simple sanción por el incumplimiento de una prohibi
ción establecida en la ley, esta es la violación del limite previsto
como tope para la retransmisión de mensajes, que como hemos
visto es del 30% del total semanal.
Armando en este primer punto tenemos que existe una clara

duplicidad de sanciones por violación del límite establecido de
retransmisión de mensajes, puesto que el artículo 28 en su nu
meral 3 prevé una sanción del 0,5% al 1% de los ingresos brutos
causados en el ejercicio anterior, por retransmitir más 30% del
tiempo de difusión semanal. Entonces tenemos que puede exis
tir una clara violación al principio de non bis in idem cuando
efectivamente un operador se excede de la retransmisión per
mitida en un 30%, y se le podría aplicar tanto la multa prevista
en el artículo 28 como el "recargo" establecido en el artículo 25,
con lo cual se aumentaría considerablemente la carga punitiva
de la multa en cuestión31.
El otro aspecto a mencionar sobre este recargo tiene la mis

ma naturaleza de lo comentado anteriormente sobre la contra
dicción entre el período impositivo de tres meses que prevé la
ley para determinar este tributo, y la base semanal que mencio
na para efectos del recargo comentado. Tenemos entonces que
el límite de 20% de retransmisión debería ser tomando de forma
global, calculando el porcentaje en todo el período impositivo
trimestral, ya que en caso contrario podría darse situaciones muy
31 Vid. Juan Cristóbal Carmona Borjas "Contribución Parafiscal en la Ley de

Responsabilidad Social en Radio y Televisión" Revista de Derecho Públi
co 99-100, EJV. (Caracas, 2005). Pág .30.
484
X a b ier E s c a l a n t e E lg u e z a b a l
gravosas para el contribuyente que podría mantener un nivel

muy bajo o incluso nulo de retransmisión durante la mayor parte
de trimestre y si se excediera en una sola semana, ya podría ser
objeto de este recargo sancionatorio aunque el porcentaje de
retransmisión en todo el trimestre sea tan bajo como el 2,3% del
tiempo de difusión. Es por ello que sostenemos que el porcentaje
debe ser calculado con base al trimestre, por ser este el período
impositivo de esta contribución parafiscal.
C ) T e m p o r a l id a d d e l t r ib u t o
Otra característica particular que posee esta contribución

parafiscal, es la mención en la ley sobre la temporalidad del per
feccionado del hecho Imponible, enumerando expresamente las
circunstancias que consideró el legislador como relevante a este
propósito:
Artículo 26. Temporalidad de la Obligación Tributaria y de la
Relación Jurídico-Tributaria
Se entenderá perfeccionado el hecho imponible y nacida la obli
gación tributaria, cuando ocurra cualesquiera de las siguientes
circunstancias:
1. Se emitan las facturas o documentos similares.
2. Se perciba por anticipado la contraprestación por la difusión
de imágenes o sonidos.
3. Se suscriban los contratos correspondientes.
En los casos de suscripción de contratos que prevean el cumpli
miento de obligaciones a términos o a plazo, el hecho imponible
se perfeccionará de acuerdo con las condiciones del contrato.
Cuando se anulen o se reversen operaciones en el marco de un
contrato que modifique el ingreso bruto gravable, los sujetos
pasivos podrán compensar el pago realizado en exceso, de acuer
do con lo establecido en el Código Orgánico Tributario (...).
Aquí vemos que en cuanto a los dos primeros supuestos de

temporalidad del hecho imponible, existe una redacción mas
clara que en los supuestos previstos en la LOTEL al mismo efec
to, ya que se indica de forma directa que la emisión de las factu
ras dará origen a la determinación de la obligación tributaria,
así como se prevé igualmente que el ingreso anticipado por la
485
V III J o r n a d a s V en e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
prestación de servicios gravados debe ser considerado com o base

imponible de la contribución parafiscal.
A hora bien, en cuanto al tercer supuesto que prevé la simple

celebración de los contratos correspondientes, es menester ad
vertir lo inadecuado de este supuesto de tem poralidad del he
cho imponible, por cuanto no corresponde a un parám etro efi
ciente para considerar que ha acaecido el hecho imponible, si
no por el contrario, esto originaría adelantos indebidos del pago
de la contribución en desm edro de la capacidad contributiva
del operador contribuyente.
En efecto, la simple firma de un contrato no presupone la

efectiva realización del servicio, ni tam poco la percepción de
ingresos que puedan ser considerados com o gravables. Aún más,
la mención en el propio artículo en com entarios, de que en caso
de suscribir un contrato el hecho imponible se perfeccionará de
acuerdo con las condiciones de éste, tiene que significar una
contradicción con la prem isa inicial de considerar el m om ento
de suscribir el contrato com o evento que m arca la temporalidad
del tributo, pues es difícil concebir un contrato que no establez
ca un plazo o período de cum plim iento y pago de la co n tra
prestación por los servicios de difusión de imágenes o sonido, lo
cual redu n dará necesariam ente en la em isión de las facturas
correspondientes.
Com o puede observarse, el supeditar el m omento de deter

minación de la obligación tributaria a las condiciones del con
trato, en nuestra opinión siempre dará com o resultado una pos
tergación entre el m om ento de la firma y el mom ento efectivo
de prestación del servicio según lo pactado entre las partes. Sos
tenemos que en este caso la mejor opción es atenerse a la factu
ración del servicio, -ta l y com o lo prevé explícitamente la legis
lación del IVA para los casos de telecom unicaciones-. Es rele
vante aquí mencionar que en el medio televisivo y radial la emi
sión de las facturas suele seguir un plazo establecido en el con
trato en períodos bien sea mensual o trimestral, sin em bargo la
prestación de los servicios no necesariamente concuerda con la
facturación, en el sentido de que las transm isiones de publici
486
dad varían m ucho dependiendo de la tem porada o de algún

evento en particular, incluso es un hecho que las transmisiones
de publicidad del segundo semestre del año son por lo general
muv superiores a las del primer trimestre. Todas estas condicio
nes particulares de esta industria, hacen que sea costumbre di
vidir en cuotas periódicas los pagos que se han convenido en los
contratos a los que hace referencia este artículo, siendo enton
ces que es m uy usual que el impuesto que se cancela sobre esta
base imponible, es en realidad anticipado, puesto que por lo
general no corresponde a servicios de telecomunicaciones que
hayan sido ya prestados.
Con respecto a la alícuota del 2% que se ha establecido para

este Fondo de Responsabilidad Social, sin duda es una im por
tante contribución parafiscal, cuyos resultados se pueden apre
ciar en el siguiente cuadro32.
Ingresos Anuales Monto Recaudado

In g reso s O rd in ario s 4 .0 9 6 .9 4 4 .2 4 7 ,5 2
In gresos E x tra o rd in a rio s (A cta s Fiscales) 1 1 .3 8 7 .4 3 4 ,0 4
In tereses y M u ltas 0 ,0 0
Total Ingresos 2do. Trimestre 4.108.331.681,56
In gresos E x tra o rd in a rio s (A cta s Fiscales) 0 ,0 0
In tereses y M u ltas 8 3 2 .0 9 0 ,0 0
In gresos E x tra o rd in a rio s (A cta s Fiscales) 0 ,0 0
In tereses y M u ltas 0 ,0 0
Total Ingresos 4to. Trimestre 4.415.502.158,11

Total Ingresos Año 2005 * 12.672.898.717.00
N o ta s:
T o t a l A c u m u l a d o e n el F o n d o d e R e s p o n s a b i l i d a d S o c i a l al 15/03/06,
Bs. 1 9 .0 6 1 .8 5 5 .8 1 3 ,1 7 .
*: C i f r a s p r e l i m i n a r e s .
32 Fuente: Conatel, Informe Anual del Fondo de Responsabilidad Social. Marzo

2006 (www.conatel.gov.ve Internet).
487
V m J o r n a d a s V en e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
III. L a s c o n t r ib u c io n e s e s p e c il e s p a r a el
F o n d o d e P r o m o c ió n y F in a n c ia m ie n t o d e l
C in e ( F o n p r o c in e )
ESTABLECIDAS EN LA LEY DE CINEMATOGRAFÍA
N a c io n a l (LCN)
La LCN, cuya última reimpresión fue publicada en la Gaceta
Oficial Nro. 38.281 del 27 de septiembre de 2005, contempla
todo un nuevo régimen tributario a través de 7 nuevas contri
buciones parafiscales que gravan a todo ente que de alguna ma
nera esté relacionado con la industria del cine, cuyo efecto eco
nómico según el estudio realizado por la propia Asamblea Na
cional, revela un estim ado de aum ento en los ingresos de
Fonprocine como ente adscrito al Centro Nacional Autónomo
de Cinematografía (CNAC) en una sorprendente relación de
8.638,4% con respecto a los ingresos ordinarios con que conta
ba este instituto antes de la nueva ley. Es evidente que aunque
haya existido una necesidad cierta de dar un impulso necesario
al fom ento del sector cin em atográfico n acional, la carga
tributaria creada es excesiva, punto que comparten incluso los
expertos que elaboraron el mencionado dictamen económico
para la Asamblea Nacional.33
A) C o n t r i b u c i ó n E s p e c ia l p a r a l a s o p e r a d o r a s
DE SERVICIOS DE TELECO M UNICACIONES
D E TELEVISIÓN DE SEÑAL ABIERTA
Nuevamente las operadoras de televisión con señal abierta

se ven gravadas con otra contribución especial, esta vez para el
financiamiento de Fonprocine, tal y como lo dispone la LCN en
su artículo 51:
33 Oficina de Asesoría Económ ica y Financiera de la Asamblea Nacional,

Informe Sobre el Impacto Económico y Presupuestario del Proyecto de Ley de
reforma Parcial de la Ley de Cinematografía Nacional, Número Serie IE-1003-181
(Caracas, octubre 2003) Pág. 5.
488
Artículo 51. Las empresas que presten servicio de televisión de

señal abierta con fines comerciales, pagarán al Fondo de Pro
moción y Financiamiento del Cine, FONPROCINE, una contri
bución especial, calculada sobre los ingresos brutos percibidos
por la venta de espacios para publicidad, que se liquidará y
pagará de forma anual dentro de los primeros cuarenta y cinco
días continuos del año calendario siguiente a aquél en que se
produjo el hecho gravable, con base en la siguiente tarifa, expre
sada en unidades tributarias (UT):
Por la fracción comprendida desde 25.000 hasta 40.000 UT 0.5%
Por la fracción que exceda de 40.000 hasta 80.000 UT 1%
Por la fracción que exceda de 80.000 UT 1.5%
La presente disposición no se aplicará a las empresas que pres
ten servicio de televisión de señal abierta, con fines exclusiva
mente informativos, musicales, educativos y deportivos.
1) E l h e c h o im p o n i b l e
Con respecto al hecho imponible previsto en esta contribu

ción parafiscal, ya hemos indicado antes34 que consideramos
errado calificar la actividad com ercial desarrollada por los
prestadores de servicios de televisión como una "venta de espa
cios publicitarios", por cuanto es nuestro criterio que la natura
leza jurídica de la operación llevada a cabo por el operador es
totalmente opuesta a un contrato de compra venta. Existen nu
merosas razones para sostener esta posición, entre las cuales
destacaremos las siguientes.
Una empresa que preste servicios de telecomunicación de

televisión abierta, pacta un convenio comercial con sus clientes
que desean anunciar algún producto a través de la señal que
transmite la estación televisora, y precisamente asume una obli
gación de prestar un servicio es decir una obligación de hacer,
por cuanto su compromiso se limita a realizar la actividad téc
nica apropiada y requerida para que la señal audiovisual que
recoge el mensaje publicitario, sea transmitida en un momento
34 Vid nota 22.
489
V E ! J ornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
dado y por el tiempo que hayan acordado las partes. No se trata

pues de una obligación de dar, puesto que si se asume que se
otorga en propiedad un objeto, tendríamos que aceptar que los
derechos de propiedad sobre dicho bien -el espacio publicitario,
que sería un bien en todo caso intangible-, no han sido cedidos
por parte de la operadora, ni el cliente es "titular" de derecho
de propiedad alguno (no existe ni posesión, ni disposición posi
ble) sobre los alegados espacios publicitarios. La operadora se
compromete a prestar un servicio, no a "vender" un bien, si por
ejemplo por alguna falla técnica atribuible a la propia operado
ra, ésta no pudo transmitir el mensaje publicitario del cliente en
el momento acordado, la cosa "espacio publicitario", no perece
en manos de su supuesto dueño, ya que el operador deberá to
davía cumplir con su obligación aunque existan posibles conse
cuencias económicas por no haber cumplido el servicio tal como
una rebaja en el precio o una extensión del tiempo de transmi
sión al mismo costo.
Otro punto que reafirma la naturaleza del servicio de teleco

municación de televisión abierta es el tratamiento tanto admi
nistrativo como tributario que se le ha dado antes de la entrada
en vigencia de la actual LCN. En efecto, las habilitaciones admi
nistrativas previstas en la LOTEL, no contemplan esta activi
dad como una operación de venta de bienes intangibles, por el
contrario queda absolutamente clara la definición de servicios
de telecomunicaciones como un hacer, un servicio que se le presta
al usuario, que en este caso se trataría del anunciante cuya ne
cesidad comunicacional es propagar su mensaje publicitario a
la audiencia televisiva y radioescucha. De igual manera, el tra
tamiento tributario ha sido constante en considerar la existen
cia de un servicio, que en los casos en los cuales sea prestado
con fines de lucro, presupone el hecho imponible tanto del régi
men tributario de las telecomunicaciones como del régimen im
positivo ordinario. Sobre este punto baste recordar que el regla
mento sobre retenciones del Impuesto Sobre la Renta, prevé una
retención específica para los "servicios publicitarios" inclusive
especificando una tarifa menor cuando dichos servicios se pres
ten a través de radiodifusión; y por supuesto también debe to
490
marse en cuenta el hecho imponible del Impuesto al Valor Agre

gado, que específicamente contempla un supuesto temporal para
los servicios de telecomunicación, siendo por el contrario que
las ventas de bienes intangibles son consideradas como no suje
tas por el impuesto, por lo que si siguiéramos lo indicado por la
LCN, los operadores de televisión abierta estarían fuera de la
aplicación de este impuesto.
2 ) La b a s e im p o n ib l e
Continuando con el análisis de la norma se puede apreciar

que esta ley se aleja de lo previsto tanto en la LOTEL como en la
LRSRT, siguiendo entonces la pauta marcada en la nueva Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, al considerar que los in
gresos brutos gravables generados por las operadoras de televi
sión deben ser "percibidos", es decir, que no contempla esta ley
un supuesto de causación como lo vimos en las legislaciones
comentadas anteriormente. En efecto, la norma indica entonces
que la simple facturación del servicio prestado no es suficiente,
puesto que los ingresos deben haber sido efectivamente percibidos
o recibidos por el operador para proceder a la determinación
del tributo.
3) T e m p o r a l id a d y n o s u je c ió n
En cuanto al período fiscal, observamos que el tributo creado

en la LCN para las operadoras de televisión tiene carácter anual,
y debe ser cancelado dentro de los 45 días continuos siguientes
al cierre del año calendario. Sobre este punto ha existido un mal
entendido de parte del CNAC al pretender el pago de este y
otros tributos anuales previstos en la LCN, antes del 15 de fe
brero del 2006 en franca violación de lo establecido en el artícu
lo 8 del Código Orgánico Tributario35, sobre la vigencia de los
35 Artículo 8 COT: " ( ...) Cuando se trate de tributos que se determinen o

liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía
de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respec
tivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en
vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo" Como se
491
V I I I Jo r n a d a s V en ez o l a n a s de D e r e c h o T r ibutario
tributos que contemplen períodos anuales. Creemos que no hay

duda sobre la aplicación de este tributo a partir del ejercicio
correspondiente al año 2006, por lo que el primer pago deberá
realizarse antes del 15 de febrero de 2007.
Finalmente el artículo comentado incluye como supuestos de

no sujeción a los servicios de televisión de señal abierta, con fi
nes exclusivamente informativos, musicales, educativos y de
portivos. Esto obedece a una lógica apreciación en cuanto a la
naturaleza de la contribución parafiscal para Fonprocine, cuya
razón de ser obedece a la promoción de obras de cinematogra
fía, punto en que nada intervienen aquellas operadoras que de
dican sus operaciones a la transmisión de señales de los conoci
dos "canales temáticos" en los cuales no se transmiten pelícu
las. Sin embargo, con respecto a la conexión de la base imponible
que representa el ingreso bruto, con alguna medida de la difu
sión de obras cinematográficas de los canales que sí transmiten
filmes, no prevé esta contribución alguna forma de ponderar
entre los canales con un gran contenido cinematográfico, con
aquellos que se basan en mayor medida en espectáculos en vivo,
series o producciones dramáticas. Este punto fue resaltado in
cluso en el antes mencionado informe a la Asamblea Nacional:
Cabe comentar respecto de este artículo que la base de cálculo

de la contribución está dada por la facturación y cobro de la
venta de espacios publicitarios con independencia de si usan o
no obras cinematográficas y que, por lo tanto, no podrían reci
bir beneficios a cambio de la contribución. Como ejemplo de
esta situación puede citarse la locución sobre un producto es
pecífico hecha en programas en vivo.36
puede apreciar es imprescindible que el ejercicio fiscal anual comience

bajo al vigencia del tributo, no se puede pretender imponer una contribu
ción especial que se calcula en períodos anuales en el mismo ejercicio
durante el cual se publicó la ley que impone dicho tributo.
36 Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional op.
cit. Pág. 37.
492
B ) C o n t r ib u c ió n E s p e c ia l p a r a l a s o p e r a d o r a s
DE SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES
DE TELEVISIÓN POR SUSCRIPCIÓN
La otra contribución parafiscal que prevé la LCN con respec

to a las operadoras de servicios de telecomunicaciones, contem
pla una obligación tributaria para las operadoras de televisión
por suscripción, que realice este servicio a través de cualquier
mecanismo tecnológico, siendo los comúnmente utilizados en
nuestro país la transmisión por cable y por satélite. Dicha con
tribución está prevista en el artículo 52 de la LCN:
Artículo 52. Las empresas que presten servicio de difusión de

señal de televisión por suscripción con fines comerciales, sea
ésta por cable, por satélite o por cualquier otra vía creada o por
crearse, pagarán al Fondo de Promoción y Financiamiento del
Cine (FÓNPROCINE), una contribución especial que se recau
dará de la forma siguiente:
Cero coma cincuenta por ciento (0.50%) el primer año de entra

da en vigencia de la presente Ley, uno por ciento (1%) el segun
do año y uno coma cinco por ciento (1,5%) a partir del tercer
año, calculado sobre los ingresos brutos de su facturación co
mercial por suscripción de ese servicio, que se liquidará y paga
rá de forma trimestral dentro de los primeros quince días conti
nuos del mes subsiguiente al trimestre en que se produjo el hecho
imponible.
1) H e c h o i m p o n i b l e y b a s e im p o n i b l e
Tanto el hecho imponible como la base imponible de esta con

tribución especial, no revisten mayor consideración en tanto que
la norm a prevé una simple im posición sobre las em presas
prestadoras de servicios de televisión por suscripción, o como se
les conoce de forma coloquial, las "cableras”, ya que usualmente
-aunque no siempre- implican una conexión directa por vía de
un cable de fibra óptica a los usuarios suscriptores. De esta ma
nera la LCN, en lo que opinamos es una transgresión a los ga
rantías constitucionales de la tributación tal y como lo veremos
493
más adelante, crea una contribución especial por los servicios

que prestan este tipo particular de empresas operadoras de ser
vicios de telecomunicaciones, tomando como base de cálculo la
facturación comercial de períodos impositivos trimestrales, que
el operador haya emitido por concepto de la prestación de tele
visión por suscripción, siendo que en este supuesto específico la
ley prevé también una aplicación progresiva en tres años de la
alícuota de la contribución, empezando con 0,5%, después un
1% y finalmente un 1,5%.
2 ) D e LA INCONSTTTUCIONALIDAD D E ESTA CONTRIBUCIÓN
Sobre esta contribución creemos conveniente hacer una com

pleta exposición de n u estra posición con resp ecto a la
inconstitucionalidad que la afecta, al tratarse de una contribu
ción especial impuesta indebidamente sobre las operadoras de
televisión por suscripción, fuera del ámbito de aplicación de la
propia LCN y de los objetivos particulares de Fonprocine.
En este sentido sostenemos que en primer lugar, existe una

irrazonable inclusión de las mencionadas empresas dentro del
ámbito de aplicación particular de una contribución especial
prevista en la LCN, por cuanto como veremos de seguidas, no
conforman estas empresas los destinatarios de la regulación crea
da por el legislador.
En efecto, debemos observar desde un principio que el ar

tículo 1 de la LCN realiza un primer análisis del objeto y alcan
ce de la norma de forma clara y expresa, complementado a su
vez por el artículo 2:
Artículo 1. Esta Ley tiene como objeto el desarrollo, fomento,

difusión y protección de la cinematografía nacional y las obras
cinematográficas, entendidas éstas como el mensaje visual o
audiovisual e imágenes diacrónicas organizadas en discurso,
que fijadas a cualquier soporte tienen la posibilidad de ser exhi
bidas por medios masivos.
Artículo 2. La cinematografía nacional comprende todas aque

llas actividades vinculadas con la producción, realización, dis
494
tribución, exhibición y difusión de obras cinematográficas en el

territorio nacional.
Como se puede concluir de los artículos citados, el ámbito de

aplicación de la LCN así como su finalidad inmediata, se en
cuentra claramente orientada a la regulación y fomento de la
cinematografía nacional, tomando por supuesto en cuenta la
difusión de obras cinematográficas, entre otros aspectos impor
tantes sobre los cuales se aboca la regulación prevista por el le
gislador.
Ahora bien, es m uy importante acotar en este punto que el

énfasis que aplica el legislador sobre la difusión, resulta el origen
de la indebida inserción de las empresas prestadoras de servi
cios de televisión por suscripción, o "cableras".
En efecto, el servicio de telecomunicaciones de transmisión

por suscripción tiene rango de atributo de una habilitación ad
ministrativa en materia de regulación de las telecomunicacio
nes, y como tal se encuentra debidamente definido en la norma
tiva aplicable37. De esta forma, tal y como está debidamente re
gulado el atributo de difusión por suscripción, tiene como fina
lidad ofrecer al destinatario que contrate dicho servicio un "pa
quete de programación audiovisual o de audio previamente es
tablecido". Esto es de gran relevancia pues denota sin duda una
característica fundamental de este tipo de servicio, la cual es la
capacidad de poner a disposición del usuario un variado conte
nido audiovisual (televisión) o de audio (radio) cuya configura
ción ya se encuentra previamente contemplada, es decir no for
ma parte de la función del operador de transmisión por suscrip
ción, el generar dicho contenido, sino por el contrario el asegu
rarse que llegue hasta el usuario, quien de otra forma no podría
obtener el acceso a dicha programación por razones técnicas de
37 Resolución N° 041 Contentiva de los Atributos de las Habilitaciones

Administrativas, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.215 del 8 de junio de
2001: Artículo 3. Atributos de las Habilitaciones Generales (...) 10. Difusión
por Suscripción: servicio de telecomunicaciones que permite el acceso a un
paquete de programación audiovisual o de audio previamente establecido,
a cambio de una contraprestación por la recepción exclusiva del mismo.
495
cobertura tanto nacional como internacional del contenido que

el usuario desea obtener.
Viendo lo anteriormente comentado desde otra perspectiva,

tenemos que las operadoras que prestan el servicio de transmi
sión por suscripción, se limitan a una actividad de retransmi
sión de programación que ha sido creada o generada por aque
llas empresas cuyo objeto es precisamente producir o generar
dicha programación, siendo estas comúnmente conocidas como
plantas o canales de televisión, cuya actividad económica es la
prestación de servicios de telecomunicación para la transmisión
de toda clase de mensajes de diversa índole y contenido, bien
sea entretenimiento, información, cultura, deportes y en gene
ral todo forma parte de la programación ofrecida al público usua
rio.
De todo ello, podemos inferir ciertamente que existe una gran

diferencia entre la función de las empresas "program adoras"
responsables de la creación y contenido ofrecido en televisión y
radio, y las empresas que prestan servicios de transmisión por
suscripción, ya que éstas tienen como finalidad simplemente
"tom ar" el producto generado por las antes mencionadas, y
hacerlo llegar más lejos, hasta aquellos usuarios quienes sin la
intervención tecnológica de las operadoras de servicios de
transmisión por suscripción, no tendrían la posibilidad de acceder
a dicha programación. Es innegable entonces que para estas
operadoras el contenido de la programación está fuera de su
actividad o negocio, ya que su finalidad es la de transportar
dicho contenido hasta el usuario final, sin intervenir en su
generación.
Retomando el ámbito de aplicación de la LCN, podemos con

cluir entonces que la difusión a la que hace referencia esta ley,
tiene una muy específica limitación por cuanto señala exclusi
vamente que son las "obras de cinematografía nacional" las que
deben ser difundidas, tarea que a los fines que nos ocupan se
encuadra en las actividades de aquellas empresas programado-
ras (plantas o canales de televisión) que tengan dentro de su
particular finalidad el entretenimiento, así como el desarrollo
496
cultural de la industria del cine y por ende incluyan obras cine

m atográficas dentro de su program ación. Resulta innegable
entonces que hay programadores cuyo contenido es ajeno a las
obras cinematográficas y por ello no realizan difusión de estas
obras -tal y como lo indica la propia LCN al excluir en el artícu
lo 51 a estos programadores "temáticos" de la contribución es
pecial creada para ese tipo de empresas, tal y como comenta
mos supra-.
Ahora bien resulta aún más incontrovertible que la difusión

a la que se refiere la atribución de la habilitación general con
templada en las regulaciones sobre servicios de telecomunica
ciones, no tiene el mismo objeto que la difusión que menciona la
LCN. La difusión de una operadora de servicios de transmisión
por suscripción, se refiere a "paquetes de programación", no a
obras de cinematografía nacional, ya que no está dentro de las
funciones -n i la capacidad- de las operadoras de transmisión
por suscripción el incluir o no obras cinematográficas, sean és
tas nacionales o extranjeras, dentro de la programación, pues
como ya hemos mencionado, son precisamente las empresas pro-
gramadoras las encargadas de esa actividad. Los operadores de
tran sm isión por su scrip ció n no se dedican a "d ifu n d ir"
específicamente obras cinematográficas, su actividad es "difun
dir" en todo caso la programación que generan las empresas
que sí se dedican a la difusión de cualquier tipo de mensaje de
interés para el público usuario, entre los cuales pueden estar las
obras cinematográficas.
No hay duda sobre la clara separación de dimensión entre la

transmisión por suscripción de "paquetes de programación" que
constituye el servicio prestado por las operadoras de difusión
por suscripción de conformidad con la normativa sobre teleco
municaciones vigente, quienes se limitan a poner al alcance de
los usuarios finales el contenido que otras empresas programa-
doras han creado; y la difusión específica de obras de cinemato
grafía nacional que resulta la base primordial sobre la que se
levanta la LCN. Por ello, las operadoras de difusión por suscrip
ción no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la
497
V m Jorn a d as V en ez o la n a s de D e r e c h o T r ibu ta r io
LCN, y consecuentemente no es posible racionalmente desig

narlas como sujetos pasivos en calidad de contribuyentes de una
contribución especial que creada por la LCN dentro de los lími
tes y alcance de su objeto.
Tal como hemos venido reiterando, la LCN parte de un su

puesto de hecho erróneo al calificar a las televisoras por sus
cripción como "difusores" de obras cinematográficas. Las ope
radoras de servicios de telecomunicaciones por suscripción no
son en sí mismas empresas de video o radiodifusión, por el con
trario, ellas reciben en la fase descendente de una señal de saté
lite una transmisión por parte de las empresas programadoras
u "organismo de origen", y la difunden a través de mecanismos
altemos (conexión directa por cables de fibra óptica o transmi
sión satelital directa a antenas receptoras individuales) y no a
través del método tradicional de antenas terrestres38.
La extensión del ámbito de aplicación, y por ende el pago de

la contribución especial, no tiene un justificativo racional, por
cuanto las operadoras de servicios de telecomunicación por sus
cripción se limitan a retransmitir la programación emitida por
otra estación, ya sea en forma alámbrica o inalámbrica, y en
este caso, no actúan como organismo de origen o de difusión,
sino como licenciatarios que efectúan una simple operación de
retransmisión. Esta condición de licenciatarios tiene relevancia
si tomamos en cuenta el contenido del artículo 3o de la Decisión
351 de la Comunidad Andina de Naciones sobre Derecho de
Autor y Derechos conexos, que define a la retransmisión, como
"la reemisión de una señal o de un programa recibido de otra
38 La doctrina ha definido al mecanismo de distribución por suscripción -e n

particular por cable-, como "la existencia de un dispositivo mediante el
cual se guía a las señales de una instalación de distribución hacia una
receptora que la transforma en oscilaciones audibles y visibles". (Antequera
Parilli, Ricardo, Derecho de Autor, Editorial Venezolana, C.A., Caracas, 1998,
Tomo II, pág. 588). Por oposición a ello, la empresa programadora u "o r
ganismo de origen" es "la persona física o jurídica que decide qué progra
mas portarán las señales emitidas". (Art. I o del Convenio sobre la Distri
bución de Señales Portadoras de Programas Transmitidas por Satélite de
1974 o "Convención de Bruselas").
498
X abier E sc a la n t e E lg u eza ba l
fuente, efectuada por difusión inalámbrica de signos, sonidos o

imágenes, o mediante hilo, cable, fibra óptica u otro procedi
miento análogo". De la definición transcrita se desprende que
en el proceso de retransmisión que llevan a cabo las operadoras
por suscripción, éstas se limitan a reemitir una señal recibida de
otra fuente, a través de ciertos y determinados procedimientos
técnicos. No hay jamás una difusión de contenido originario o
propio. Es tan importante la diferencia en el marco de derechos
de autor y conexos, que mientras el organismo de radiodifu
sión, -entendido como toda persona natural o jurídica que emi
te mediante difusión inalámbrica sonidos (radio), o imágenes y
sonido (televisión)-, ostenta verdaderos derechos sobre sus emi
siones, las empresas de distribución por cable no ostentan dere
cho alguno sobre este tipo de retransmisiones.
Otro punto de gran relevancia a efectos del criterio que aquí

sostenemos, proviene de la propia naturaleza de las contribu
ciones especiales como una especie del género tributo, que obe
dece a la clasificación tradicional de impuestos, tasas y contri
buciones especiales, tal y como lo indica expresamente el Artí
culo 12 del vigente COT: "Están sometidos al imperio de este
Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras,
de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo
lo dispuesto en el artículo 1." En este sentido, el punto impres
cindible que diferencia en primer término los impuestos de las
tasas y contribuciones especiales, es la mera existencia del bene
ficio que debe obtener el contribuyente al cumplir su obligación
tributaria; siendo a su vez la diferencia más particular que se
para a las contribuciones especiales de las tasas, precisamente
la naturaleza de dicho beneficio, tal y como lo indica la doctrina
española que citamos a continuación:
Las diferencias, no obstante, existen y quizá las dificultades de

la doctrina tributaria han estado más en precisar las mismas
rigurosamente, que no en su detectación. Esas diferencias, por
lo que se refiere a los distintos elementos que configuran el pre
supuesto objetivo del hecho imponible en la contribución espe
cial y en la tasa, son las siguientes: en primer lugar, por lo que se
refiere a la naturaleza de la actividad desarrollada por el ente
499
Vin J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibutario
público, en el caso de la contribución especial va dirigida a toda

la colectividad, y no a una persona particular como sucede en
la tasa. En segundo término, el desarrollo de la actividad admi
nistrativa considerada ha de procurar, en el caso de la contribu
ción especial, una ventaja o beneficio particular a determina
dos grupos de personas; mientras que en el caso de la tasa es
suficiente con que dicha actividad afecte al obligado. Obsérve
se, una vez más, que esa ventaja o beneficio particular que ca
racteriza a la contribución especial, no es sólo un elemento pro
cedente del mundo económico, a tener en cuenta en fase de
elaboración normativa, sino que integra, por mandato expreso
del legislador, el aspecto material del elemento objetivo del he
cho imponible, y constituye, además, el criterio último de refe
rencia para cuantificar la correspondiente obligación tributaria
del sujeto pasivo.39
Este punto ha sido tratado igualmente por la doctrina patria

desde los inicios del estudio moderno del derecho tributario ve
nezolano, como señalaba en 1969 el maestro Contreras Quinte
ro al analizar el texto constitucional de entonces, con relación al
manejo de las contribuciones especiales como obligaciones
tributarias, e incluso de las contribuciones parafiscales como
posibles derivaciones de las contribuciones especiales.
La Ciencia de las Finanzas, del Derecho Financiero y del Dere

cho Tributario tiene ya establecido, desde hace mucho tiempo y
en forma universalmente aceptado el "significado propio" de
la categoría tributaria denominada "contribuciones especiales".
En este sentido se ha venido considerando que la "contribución
especial" por antonomasia es precisamente la contribución por
mejoras, si bien en los últimos veinte años se han agregado a
ella las llamadas "contribuciones parafiscales".40
Finalmente, hacemos nuestras las palabras de la profesora

Hoyos Jiménez quien aborda el tema de la parafiscalidad en
Colombia, en donde han obtenido una extensa experiencia en
39 Eusebio González y Ernesto Lejeune, Derecho Tributario I, (Salamanca, 2000).

Pág. 185.
40 Florencio Contreras Quintero, Disquisiciones Tributarias, (Mérida, 1969) Págs.
135 y 136.
500
materia de contribuciones parafiscales. Específicamente la Dra.

Hoyos Jiménez profundiza en el punto álgido de la discusión
aquí expuesta, al analizar detalladamente el principio del be
neficio necesario que debe enlazar al contribuyente de una
contribución especial (que es además en el caso bajo estudio
parafiscal) como el producto obtenido por la aplicación de di
cha contribución.
No se puede perder de vista que de la parafiscalidad se benefi

cian muchos. Empero, como no todos los que reciben un benefi
cio de los fondos constituidos por exacciones parafiscales de
ben ser gravados, debe puntualizarse la forma en que los sujetos
destinatarios del tributo se aprovechan de las sumas recauda
das, para que de esta forma, se pueda determinar quiénes pue
den ser sujetos pasivos de estos gravámenes.
Como se anotó en la primera parte de este artículo, la doctrina,

suele diferenciar la tasa de la exacción parafiscal, en el hecho
de que el beneficio predicado del contribuyente, se presenta de
manera esencialmente distinta en las dos tipologías de tributos.
Mientras que en la tasa la contraprestación es directa, inmedia
ta, actual, y equivalente; en la exacción parafiscal, esta se pre
senta como mediata, eventual y desproporcionada entre lo que
el sujeto paga y lo que recibe.
Estas consideraciones, por lo demás ciertas, si bien son útiles

para diferenciar estas figuras, no resultan significativas para
efectos de singularizar los sujetos pasivos de la parafiscalidad
Para estos fines, consideramos que el principio del beneficio
debe ser escindido, es decir, no debe mirarse únicamente desde
la perspectiva del contribuyente, sino que también debe ser va
lorado respecto del sector gravado, pues el mismo se predica de
m anera distinta en cada uno de ellos: frente a aquél la
contraprestación es como ya se manifestó, indirecta, eventual y
desproporcionada; pero en relación con éste, debe aparecer como
cierta, directa y proporcionada. En efecto, cuando una ley crea
una exacción parafiscal señala de manera específica qué debe
hacerse con los recursos que provienen de ella. De la misma
forma, están previstos mecanismos de control fiscal, que persi
guen el exacto cumplimiento de los objetivos previstos por el
legislador.
501
V E ! J ornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
De lo anterior puede deducirse, que el beneficio que recibe el

sujeto pasivo puede ser igualmente escindido, es decir, ser visto
desde dos puntos de vista: como prerrogativa brindada al suje
to económico individualmente considerado y como provecho
obtenido dada su calidad de miembro del sector que la ley
grava. En el primer caso, su beneficio es ciertamente indirecto y
desproporcionado. En el segundo, su beneficio es directo. Por
motivos académicos a este sujeto lo llamaremos beneficiario
directo.
Luego la primera conclusión que se desprende, es que el sujeto

gravado debe radicar en sí ambos supuestos. Por exclusión, los
sujetos que no deben ser gravados pueden estar en una de dos
hipótesis: o no reciben prerrogativa alguna, o si la obtienen,
sólo lo hacen de un modo indirecto. A estos últimos los llamare
mos beneficiarios indirectos.
La noción de beneficiario indirecto, surge del hecho según el

cual es evidente que existen actividades que pueden llegar a
tener efectos en la posición o decisiones de tipo económico de
algunas personas. Pero la causa directa de esta posición (de
ventaja o desventaja) no radica en la determinación prevista
en la ley, consistente en la fijación del destino que tendrán los
recursos de una exacción parafiscal. Este último, aunque les
reporte un provecho, les es en cierta medida ajeno. En otras
palabras, para estos, la causa de su beneficio, puede radicar
en: el beneficio de los directos destinatarios del tributo, en la
medida que de este pueden recibir una utilidad, más no en la
destinación fijada en la ley, que sí sirve de causa a las ventajas,
de los beneficiarios directos.
Esta teoría, llevada a la práctica, puede llevamos a zonas inter

medias, donde la frontera entre el beneficiario directo y el indi
recto resulte difícil de establecer. Entonces, ¿cómo definir a los
beneficiarios directos, para efectos de su constitución en úni
cos sujetos pasivos de la exacción?
A nuestro modo de ver, esta determinación, debe surgir de la

misma ley que crea un tributo parafiscal. Esta afirmación no
debe entenderse en el sentido de que beneficiarios directos se
rán los que determine el legislador. Lo que queremos significar,
es que cuando la ley crea una exacción parafiscal, ella determi
na a qué actividades deben dirigirse los recursos así percibidos.
502
En este orden de ideas, beneficiarios directos serán aquellos

respecto de los cuales su concreta actividad, se identifica con la
actividad que de acuerdo con la ley se promoverá con los recur
sos parafiscales, la cual no necesariamente se identifica con
todas las actividades realizadas por el sector económicamente
considerado. (...)
Lo anterior, es una consecuencia directa de la aplicación de los

principios de igualdad y equidad. En este orden, dichas direc
trices imponen que quienes no se encuentren en las mismas
condiciones, deben tener un trato distinto no se debe gravar a
quienes no reportan las mismas ventajas que aquellos para quie
nes resultan directas, pues no resulta loable establecer una con
dición igual a situaciones desiguales.41
Como podemos apreciar del acertado análisis citado, existen

sin duda alguna beneficiarios directos de una contribución espe
cial y al mismo tiempo beneficiarios indirectos, siendo precisa
mente la causa de su beneficio indirecto, la propia existencia de
un beneficio indudablemente directo de parte de contribuyen
tes que igualmente se encuentran en el sector económico al que
ambos pertenecen.
El caso que nos ocupa es un excelente ejemplo de lo predica

do supra-, es indudable que las operadoras de transmisión por
suscripción pertenecen al mismo sector económico que las em
presas que prestan diversos servicios de telecomunicaciones,
como pueden ser las que se dediquen a los distintos atributos de
habilitaciones generales o inclusive los servicios prestados por
quienes tengan habilitaciones de radiodifusión sonora y televi
sión abierta. Sin embargo, ni la propia LCN en su ámbito de
aplicación considerado com o un conjunto pretender regular
todo el sector económico antes mencionado -cu y a regulación
obedece a la LOTEL-, ni tampoco presente dicha ley someter a
dicho sector considerado específicamente para la sujeción a las
diversas contribuciones especiales que se incluyen en dicha ley.
41 Catalina Hoyos Jiménez, "L a Parafiscalidad en Colom bia", en: Derecho

Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, (Sta. Fe de Bogotá,
1999) Págs. 936 a 938. (Resaltados de la autora).
503
Esto por una parte ya pregona la inconsistencia de la aplica

ción de la LCN a integrantes del sector económico de telecomu
nicaciones, que no reciben ningún beneficio directo, por la sim
ple razón de que son otros los integrantes de dicho sector que sí
pueden recibir beneficios directos. La asimilación en este caso
de todos, o por lo menos una parte importante de quienes perte
necen a este sector económico es indebida e irracional, viciando
el presupuesto jurídico tributario de la contribución que se pre
tende imponer.
En efecto, anteriormente ya habíamos mencionado al "Infor

me Sobre el Impacto Económico y Presupuestario del Proyecto
de Ley de reforma Parcial de la Ley de Cinematografía Nacio
nal", emitido por la entonces Oficina de Asesoría Económica y
Financiera de la Asamblea Nacional (OAEF), en este punto es
de particular importancia señalar la afirmación que realizan los
expertos de la OAEF al servicio de la Asamblea Nacional, en
cuanto al punto específico relacionado con la aplicación de la
contribución especial a las operadoras que prestan servicio de
transmisión por suscripción:
Es de señalar que no quedan claros los beneficios que pueden

recibir las empresas que prestan servicios de televisión por sus
cripción a cambio de la contribución especial estipulada (SIC)
en el Artículo 45°. El Beneficio podría venir dado por mayor
cantidad y mejor calidad de obras cinematográfica venezola
nas, sin embargo, resulta difícil pretender que las empresas men
cionadas tengan suficiente interés en la producción cinemato
gráfica nacional como para incurrir en estos costos42.
No puede ser negado entonces, que la Asamblea Nacional

fue advertida por los medios apropiados para ello, que como
quiera que las contribuciones especiales deben estar ineludible
mente vinculadas con el beneficio que se genera para aquellos
contribuyentes que conforman el particular sector económico
gravado, resulta entonces que las operadoras de servicios de
42 Oficina de Asesoría Económ ica y Financiera de la Asamblea N acional

op.cit.Pág.38. (En este informe el artículo 52 de la LCN tenía la numeración
42 según el anteproyecto.
504
transmisión por suscripción no tienen injerencia alguna en la

repercusión económica que signifique una contribución espe
cial destinada al Fonprocine. Los expertos asesores de la Asam
blea Nacional son muy claros al apuntar que es en definitiva
difícil pretender que existe "interés" de parte de las operadoras
de servicios por suscripción, entendiendo que no es cuestión de
estar simplemente interesadas o no, si no de que los supuestos
de aplicación de la obligación tributaria de tipo contribución
especial, se configuren adecuadamente para que los derechos
constitucionales de los contribuyentes llamados a coadyuvar con
las cargas públicas, sean debidamente respetados y defendidos.
Otro punto que debemos destacar, en concordancia con los

comentarios expuestos anteriormente sobre la contribución a las
televisoras de señal abierta, resulta que como el artículo 52 de la
LCN bajo análisis somete a las empresas que transmiten todo
tipo de programación por suscripción, que como ya hemos indi
cado, no entra dentro de las actividades de las empresas de ser
vicios de transmisión por suscripción la creación o generación
de la programación que retransmiten, entonces, toda la progra
mación que está conformada por los llamados "canales temáti
cos" que mencionáramos supra que carecen de obras de cine
matografía, entra dentro de la determinación de la contribu
ción especial a la que se ven obligadas a pagar las empresas de
transmisión por suscripción. Esto sin lugar a dudas genera una
violación de la no sujeción prevista en la propia LCN.
En efecto, a pesar de que la LCN excluyó expresamente de su

aplicación a los servicios de televisión de señal abierta de temas
exclusivos tales como deportes o musicales, al pretender gravar
a las difusoras por suscripción que retransmiten esos mismos
canales, entonces la no sujeción prevista en la LCN deja de te
ner vigencia alguna, y se somete a la contribución especial aque
llos servicios que la propia ley busca excluir. Como puede con
cluirse de lo anteriormente expuesto, no cabe duda de que en
dicha disposición se configura en una irracional distinción a
todas luces violatoria del derecho a la igualdad establecido en el
artículo 21 de la Constitución.
505
En este sentido, sostenemos que existe una clara discrimina

ción sobre los canales de transmisión por suscripción que se en
cuentran indebidamente sometidos a la contribución especial
sobre los canales temáticos que están no sujetos a dicha contri
bución para la televisión abierta según lo establecido en la pro
pia LCN. En efecto, ¿cuál es el interés supremo que se busca
proteger con dicha distinción? ¿Posee dicha discriminación al
gún am p aro a la luz de la C o n stitu ción ? ¿C uál sería la
razonabilidad de considerar gravable un mismo canal temático
transmitido por suscripción, pero no sujeto en su transmisión
originaria por televisión abierta?
Igualmente debemos comentar que, tal y como ya lo hemos

reiterado, al prever la LCN una contribución especial a las em
presas prestadoras de servicios de televisión abierta o progra-
m adoras, como se desprende del artículo 51 de la LCN supra
comentado, entonces es evidente que los servicios de televisión
prestados por las empresas programadoras están ya pechados
por una contribución especial y que nuevamente al ser retrans
mitidos por las empresas operadoras de transmisión por sus
cripción, vuelven a ser pechados nuevamente.
Resulta en el presente caso una doble imposición del tipo eco

nómica, puesto que ciertamente no se le impone la contribución
especial al mismo sujeto pasivo, ya que las empresas programa-
doras y las operadoras por suscripción son contribuyentes dife
rentes. Sin embargo, es obvio que la operación económica que
busca el legislador es la misma, aunque distribuida en dos entes
distintos; por una parte, las empresas program adoras que se
encuentran involucradas directamente en el negocio de la difu
sión de obras cinematográficas -abstracción hecha de las pro
gram adoras "tem áticas" incluidas en el supuesto de no suje
ción antes expuesto-, y por la otra, las operadoras de transmi
sión por suscripción que no tienen inherencia en la difusión de
obras cinematográficas, sino en la retransmisión de la progra
mación que las primeras mencionadas han decidido transmitir.
De esta forma, nuevamente se pone de manifiesto la irrazona-

bilidad de la creación de una contribución especial sobre una
506
actividad económica que ya ha sido previamente gravada por

la misma LCN, siendo que en el primer caso los contribuyentes
sí pueden obtener un beneficio directo del resultado de las acti
vidades del ente parafiscal (Fonprocine), y en el segundo caso
no existe beneficio alguno que pueda recoger el contribuyente
que se dedica a la retransmisión de la programación, tal y como
lo acepta expresamente la propia Asamblea Nacional.
I V . C o n c l u s io n e s
o El sector de las telecomunicaciones ha sido objeto en los

últimos años de la imposición de numerosas contribuciones es
peciales cuyas características nos inclinan a calificarlas como
verdaderos impuestos con "asignación de fines específicos" uti
lizando el término del Profesor Rúan Santos, por cuanto no cum
plen a cabalidad con el principio del beneficio inherente a las
contribuciones especiales.
o A pesar de que los tributos aquí comentados utilizan como

base imponible el ingreso bruto de las operadoras (con la salve
dad del mecanismo alternativo de la tasa parafiscal del uso del
espectro radioeléctrico), no hay concordancia sobre los meca
nismos de determinación en cuanto a la causación o percepción
del ingreso, así como tampoco en cuanto a la temporalidad del
hecho imponible, existiendo variaciones entre las leyes que re
sultan en mayor complejidad del régimen impositivo.
o Todas las contribuciones tienen como fundamento la pres

tación de servicios de telecomunicaciones, diferenciando en al
gunas oportunidades la prestación específica de servicios de te
levisión abierta y radio, o el de difusión por suscripción, sin
embargo la definición de servicios de telecomunicaciones no ha
sido interpretada de forma pacífica, aunado a las variaciones
legislativas como la establecida en la LRSRT sobre la "difusión
de imágenes o sonidos" o también el error expreso en la LCN al
considerar el hecho imponible como "venta de espacios publici
tarios". Es necesario definir correctamente la actividad de servi
507
Y in J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
cios de telecomunicaciones como una obligación de hacer pri

vativa de las operadoras debidamente autorizadas para ello, que
satisface las necesidades comunicacionales de los usuarios a tra
vés de cualquier medio tecnológico con la capacidad de realizar
dicha actividad.
• Consideramos que la interconexión si bien es un elemento

importante en la prestación de los servicios de telecomunicacio
nes que permite una más completa capacidad de satisfacer las
necesidades en las comunicaciones de los usuarios, no es un ser
vicio de telecomunicaciones en sí mismo, sino un acuerdo cele
brado entre operadoras para el uso de las redes que no necesa
riamente son propias, y por cuanto no existe una contribución
especial sobre los ingresos provenientes del uso o explotación de
redes, entonces no es correcto incluir los ingresos provenientes
de la interconexión en la base imponible de los tributos a los
servicios de telecomunicaciones.
• La particular situación de la contribución establecida en

al LCN a las operadoras de servicios de telecomunicaciones de
difusión por suscripción, nos lleva a afirmar que se trata de un
tributo que viola los principios establecidos en la Constitución
Nacional, ya que se le impone una obligación tributaria a un
sujeto pasivo que no se encuentra bajo el ámbito de aplicación
de la LCN, aplicándole además una contribución especial a un
fondo en clara violación al principio del beneficio inherente a
este tipo de tributos, situación incluso reconocida en los propios
dictámenes económicos realizados por la Asamblea Nacional
durante la etapa de discusión del proyecto del ley.
V . R e c o m e n d a c io n e s
Sometemos a la consideración del relator del Tema II de VIII

Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario proponer la apro
bación de las siguientes recomendaciones ante la plenaria:
1. El hecho imponible de los tributos establecidos en la Ley

Orgánica de Telecomunicaciones es la prestación de servicios
508
de telecomunicaciones, y por cuanto la interconexión tiene la

naturaleza de una actividad de interés general de explotación o
uso de redes de telecomunicaciones, distinta de un servicio de
telecomunicación, los ingresos provenientes de esta actividad
no se encuentran gravados por estos tributos.
2. La contribución especial para el Fondo de Promoción y

Financiamiento de la Cinematografía, creada por la Ley de Ci
nematografía Nacional para las operadoras de servicios de tele
comunicaciones de difusión por suscripción, viola los principios
constitucionales de la tributación al incluir a un sujeto pasivo
fuera del ámbito de aplicación de la ley que crea el tributo, y a
su vez imponer una contribución especial a un fondo del cual
no se generará beneficio alguno al contribuyente.
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celebrada en fecha 31 de marzo de 2006. Asunto: La gravabilidad de
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510
N a t u r a l e z a ju r íd ic a d e l o s a p o r t e s
AL SISTEMA NACIONAL DE VIVIENDA
Y HÁBITAT, BASE DE SU CÁLCULO Y
RÉGIMEN SANCIONATORIO
Jesú s A. S o l G il*
En Gaceta Oficial de fecha 8 de junio de 2005, Número 38.204,

fue publicada la Ley de Régimen Prestacional de la Vivienda y
el Hábitat que tiene por objeto regular la obligación del Estado
venezolano de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat, y
asegurar su protección como contingencia de la seguridad so
cial y servicio público de carácter no lucrativo, para el disfrute
individual y colectivo de una vida y un ambiente seguro, sano y
ecológicamente equilibrado, que humanice las relaciones fami
liares, vecinales y comunitarias.
Esta Ley vino a sustituir al derogado Régimen de Política

Habitacional, que se incorporó al ordenamiento jurídico nacio
nal en el año de 1989, con la finalidad de (i) crear recursos para
la construcción y financiamiento de viviendas a través de las
instituciones financieras, (ii) permitir que quienes aportaran en
el sistema, es decir, los trabajadores, pudieran satisfacer unas
de las necesidades más importantes como es el de la vivienda.
* Abogado, Especialista en Derecho Financiero y Tributario, Profesor de

Post-Grado de Derecho Tributario de la universidades Central de Vene
zuela y de los Andes, miembro y ex -Secretario General de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, miembro del Directorio del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario. Socio de KPMG Escritorio Jurídi
co (Venezuela). El presente trabajo y las opiniones contenidas en el mismo
pertenecen al autor y no representan opiniones o puntos de vista de KPMG.
511
V m J ornadas V en ez o la n a s d e D e r e c h o T ributario
Ahora bien, la doctrina venezolana no ha sido uniforme so

bre la naturaleza jurídica de esta obligación pecuniaria, ni en lo
que respecta a los patronos ni la de los trabajadores, lo cual
resulta de importancia, pues de ello derivan consecuencias jurí
dicas, tales como la determinación de las bases de cálculo de los
aportes, el régimen sancionatorio, así como las normas adjetivas
que deben aplicarse, bien por parte de la Administración para
exigir los aportes o para los obligados para ejercer su derecho a
la defensa y de la tutela judicial efectiva; en tal virtud, a conti
nuación presentamos un análisis sobre el Sistema Nacional de
Vivienda y Hábitat.
De conformidad con lo establecido en la precitada Ley, están

sujetos a sus disposiciones normativas los entes que formen par
te del Sistema Nacional de Vivienda y Hábitat, incluyendo a las.
empresas del sector privado y a los empleados, a quienes esa
Ley obliga a efectuar aportes equivalentes al "tres p o r ciento
(3%) del ingreso total m ensual de cada trabajador". Al respec
to, contemplan los artículos 172 y 173 de la Ley en comentario
lo siguiente:
Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda

de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro indivi
dual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del traba
jador al ahorro habitacional:
1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equiva
lente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual.
desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio
realizado por el trabajador y por cada una de las contribucio
nes obligatorias del patrono al ahorro del trabajador (...)
(Negrillas y subrayado nuestro)
Artículo 173: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda
de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabaja
dores con relación de dependencia, el cual comprende los aho
rros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1 /
3) del aporte m ensual y los aportes obligatorios de los
empleadores, tanto del sector público como del sector privado,
a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2 /3 )
del aporte mensual.
512
J esú s S o l G il
Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabaja

dores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos
en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de
Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros
cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador
calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y
Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.
El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artícu
lo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el
cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contem
pladas en las leyes que rigen la materia.
Del contenido de la precitada norma se desprende que el

aporte a realizar tanto de los empleadores como de los emplea
dos se estipula sobre la base del ingreso total mensual, sin em
bargo, en el instrumento normativo no se define ese concepto,
así como tampoco se toma en consideración lo previsto en la
Ley Orgánica de Seguridad Social sobre la materia.
Así mismo, surge una interrogante en virtud de lo dispuesto

en la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y en lo
previsto en la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social en
tanto ésta última establece en su artículo 116 que las bases con
tributivas para el calculo de las cotizaciones, tendrán como lí
mite inferior el monto del salario mínimo urbano y como límite
superior diez (10) salarios mínimos urbanos, los cuales podrán
ser modificados gradualmente conforme a lo establecido en las
leyes de los regímenes prestacionales.
Sobre este particular nuestro estudio se centrará en: (i) cuál

es la naturaleza jurídica de estas obligaciones, (ii) la interpreta
ciones sobre la determinación de la base de cotización de los
aportes al Régimen de Prestación de Vivienda y Hábitat, por
cuanto la Ley especial se refiere a todos los ingresos mensuales
del trabajador en tanto que la Ley Orgánica establece un límite,
y además por otra parte la Ley Orgánica del Trabajo en su artí
culo 133 prevé que sólo debe considerarse el salario normal en
casos que el patrono y trabajador deban pagar contribuciones y
finalmente, (iii) cuál sería el régimen sancionatorio en caso de
incumplimiento de la Ley.
513
1 . N a t u r a l e z a J u r íd ic a d e l a O b l ig a c ió n
1 .1 A n á lisis d e la D o c t r in a so b r e la s
O b l ig a c io n e s T r ib u t a r ia s
Para realizar nuestro estudio legal debemos partir por deter

minar la naturaleza jurídica de la obligación establecida en la
Ley del Régimen de Prestación de Vivienda y Hábitat con miras
de precisar si es tributaria o de otra índole.
Para ello examinaremos las concepciones modernas que de

finen lo que ha de entenderse por tributos. Al respecto, tenemos
que Sáinz de Bujanda define el tributo como:
(...) toda prestación patrimonial obligatoria -habitualmente pe

cuniaria- establecida por la ley, a cargo de las personas físicas
y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la
propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a
los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén
encomendado (Sainz de Bujanda, Sistema Financiero, España
Marcial Pons: 22).
Giuliani Fonrouge afirma que el tributo (...) es una presta

ción obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado
en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones
jurídicas de derecho público (Giulliani Fonrouge, Curso de Dere
cho Tributario, Depalma: 1962).
Como se puede observar de estas definiciones clásicas, en

primer lugar, el tributo es la prestación que ha de cumplirse con
ocasión al nacimiento una obligación jurídica, y cuyo nacimien
to de esa obligación da lugar a que un ente jurídico y público
tenga derecho a exigir a un sujeto pasivo un determinado com
portam iento, cuyo objeto fundam entalm ente, es el pago o
exacciones de cantidades dinerarias.
Esas obligaciones tributarias nacen de la ley, atendiendo al

principio de legalidad, que en el caso de nuestro país está pre
visto en el artículo 317 constitucional1.
1 Prevé el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de
514
J esú s S o l G il
Las obligaciones tributarias surgen cuando un hecho ocurri

do se subsume en la hipótesis de incidencia o hecho imponible
previsto en la Ley, es por ello que la caracterización jurídica de
los tributos se concreta en tres elementos básicos, los cuales nos
ayudarán a determinar si la obligación en estudio encuadra como
una obligación de naturaleza tributaria, o por el contrario en
una de otra índole. Esas características son:
• El tributo es una prestación comúnmente en dinero: con
forme a la estructura monetaria vigente, los tributos son
pagaderos en dinero, que el Estado exige a los particula
res. En el caso en análisis tenemos que el Estado exige a los
patronos y a sus trabajadores una prestación dineraria,
para ser destinada a los fondos de desarrollo de vivienda.
Ahora bien, aun cuando estos fondos son depositados en
una cuenta a nombre de los trabajadores, éstos no tienen
disponibilidad de los mismos sino en los casos previstos en
la Ley, por lo cual, a nuestro entender los mismos consti
tuyen recursos financieros destinados a coadyuvar a la
obligación prestacional del Estado, prevista en la Consti
tución de la República Bolivariana de Venezuela de desa
rrollar la construcción y financiamiento de la vivienda, lo
cual es claro que realiza en parte mediante la utilización
de los aportes financieros que los empleadores y emplea
dos realizan en virtud de la referida Ley. Si bien aquellos
aportes son depositados en cuenta de los trabajadores, al
éstos no tener la libre disponibilidad de los mismos sino
únicamente en los casos previstos en la Ley, y el Estado, a
través de los órganos establecidos en la Ley vigila que esos
fondos sean destinados a fin del Estado de proveer vi
vien d a, bien m ediante el financiam iento con tasas
preferenciales para su adquisición o bien para su cons
trucción.
Venezuela que: "N o podrá cobrarse impuesto, tasas, ni contribuciones que

no estén establecidos en la Ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras
formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.
Ningún tributo puede tener efecto confisca to rio ..."
515
V m J ornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ibutario
o Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de po

der de imperio del que está invertido y en virtud de una
Ley, en el caso bajo análisis no cabe duda que el Estado
venezolano actúa en ejercicio de ese poder y que la obliga
ción es impuesta por una Ley.
® Los tributos son establecidos para cubrir gastos o servicios

que demanda la satisfacción de necesidades públicas o co
lectivas, esa es la razón fundamental de su existencia, aun
cuando en casos excepcionales nos encontramos con tri
butos que tienen fines extra-fiscales.
Sobre este particular, la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela prevé la obligación del Estado
de desarrollar un sistema de seguridad social, que necesa
riamente requiere recursos financieros para cubrir las
erogaciones públicas que el mismo demanda y siendo la
implementación de tributos destinados exclusivamente a
estos fines una de las vías posibles.
Una vez analizado el tributo como medio del Estado para la

obtención de recursos públicos para el financiamiento de las
erogaciones necesarias que demandan la satisfacción de las ne
cesidades colectivas en su género, nos corresponde ahora exa
minar su clasificación para poder ubicarnos en el contexto de la
obligación de aportes establecidos en el Sistema Prestacional de
Vivienda y Hábitat.
En este sentido, la clasificación más aceptada por la doctrina

internacional y el derecho positivo de los tributos es la que los
agrupa en: impuesto, tasas y contribuciones. Por razones ob
vias nos interesa en el caso en análisis desarrollar el tipo de tri
buto referido a las contribuciones, que son obligaciones cuyo
hecho generador lo constituyen los beneficios derivados de acti
vidades especiales.
No obstante también debemos referirnos a otra parte de la

doctrina, como la representada por Atíbala en su texto Hipóte
sis de la Incidencia Tributaria que afirma que los tributos han de
clasificarse también en tributos vinculados y no vinculados. Los
516
J esú s S o l G il
no vinculados son aquellos en los que no existe una conexión

del obligado con la actividad estatal, tales como los impuestos;
mientras que los vinculados el hecho o circunstancia que gene
ra la obligación de contribuir está estructurado en forma tal que
se integra la obligación de contribuir con la actividad que gene
ra el gasto o erogación del Estado o ente estatal, como es el caso
de las tasas y la contribuciones especiales, en donde los aportes
tributarios tienen un fin determinado y los contribuyentes ob
tienen en forma directa e inmediata el beneficio de la actividad
estatal con los recursos obtenidos con esos tributos.
1 .2 C o n t r ib u c io n e s s o c ia les o p a r a fis c a le s
Las contribuciones son una especie de tributos creados por

razones de beneficios individuales o colectivos, que pueden ser
contribuciones de mejoras, de obras o las sociales, estas últimas
también conocidas como contribuciones parafiscales de seguri
dad social, las cuales están constituidas por los aportes de segu
ridad y previsión social que pagan los patronos y trabajadores
para los beneficios de la seguridad social.
El término de "contribuciones" u otros términos equivalen

tes en distintos países, se reconocen como tributos que la legisla
ción establece para los propietarios de inmuebles que experi
mentan plusvalía como consecuencia de una obra pública desa
rrollada por el Estado u otras entidades públicas territoriales.
También el término es utilizado para los tributos u obligaciones
a cargo de determinado grupo social que están o estarán benefi
ciados por servicios estatales, como seguridad o previsión social
(Giulliani Fonrouge, 1962: 831 y ss.).
El tratadista argentino Héctor Villegas sostiene que " las con

tribuciones especiales son tributos debidos en razón de beneficios in
dividuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o
gastos públicos o de especiales actividades del estado" (Villegas,
Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario, Buenos Aires,
Editorial Astrea, año 2002: 195).
En este sentido, las contribuciones sociales constituyen apor
517
tes de seguridad y previsión social que pagan patrones y traba

jadores en entes descentralizados que les otorgan beneficios so
ciales a éstos.
Para los Estados tiene notable importancia las contribucio

nes sociales que perciben los entes descentralizados con la fina
lidad primordial de proveer la seguridad social, es decir, seguri
dad educacional en la formación de los trabajadores, la salud,
la vida, la vivienda, entre otros rubros vitales para la seguridad
de una sociedad.
Así mismo, destaca la importancia financiera de estos ingre

sos que son administrados en forma separada de la tesorería
nacional y por ende del presupuesto del Estado, que en muchos
países, el conjunto de los aportes de las contribuciones llega a
representar una porción significativa del total de los ingresos
fiscales, como ocurre en el caso de los países europeos.
Esta realidad no escapa a nuestro país, pues observamos que

los aportes a los sistemas de seguridad social totalizan sumas
que en recaudación superan los montos de algunos tributos, in
clusive en su conjunto llegan a representar un porcentaje signi
ficativo del pago de la nómina para el empleador y los trabaja
dores.
Se puede entonces definir este tipo de aportes como el con

junto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los
ciudadanos contra aquellos riesgos de concreción individual que
jamás dejarán de presentarse, tales como: enfermedades, acci
dentes, maternidad, muerte, educación, vejez, vivienda, entre
otros, y que reciben los entes creados al efecto para la presta
ción de los objetivos mencionados.
Estas exacciones parafiscales son recabadas por entes públi

cos para asegurar su financiamiento autónomo, por lo que lo
recaudado no ingresa a la tesorería nacional, sino a los fondos o
administraciones de recaudación, creados a tales fines.
Ahora bien, en cuanto a la naturaleza de estas obligaciones,

en la doctrina internacional, no existe uniformidad de criterios
518
J esú s S o l G il
sobre su naturaleza jurídica. Morselli sostiene que las exacciones

parafiscales no son tributos y al efecto expresa que los tributos
tienen carácter esencialmente político, mientras que estas con
tribuciones responden a las exigencias económicas-sociales. Otros
como Giulliani Fonrouge sostienen que son tributos, pero se opo
nen al término de la parafiscalidad (Giulliani Fonrouge, 1962:
1098). Duverger dice que estas contribuciones son "impuestos
corporativos"(Duverger, Instituciones Derecho Financiero, Madrid.
Marcial Pons: 86) y afirma la diferencia con la parafiscalidad en
el sentido que para las empresas son verdaderos impuestos. Tam
bién H éctor Villegas sostiene el carácter tributario de estas
exacciones, tal como lo afirmar en su definición citada anterior
mente.
Consideramos entonces que estas obligaciones a cargo de los

trabajadores y patronos, por construir prestaciones dinerarias
exigidas por el Estado a los fines de atender necesidades colecti
vas, que necesariamente requieren una administración indepen
diente a la tesorería nacional para garantizar el destino final de
los fondos a la seguridad social, aun cuando prevean mecanis
m os o form as de recaudación y adm inistración de form as
atípicas, como es el caso del Subsistema de Vivienda y Hábitat,
constituyen obligaciones tributarias, por cuanto como hemos
explicado, reúnen en esencia las características y elementos pro
pios de obligaciones tributarias.
Nuestra jurisprudencia también se ha pronunciado por el

carácter tributario de estas exacciones, al efecto vale citar en
esta materia a la sentencia de la Corte Segunda de lo Conten
cioso Administrativo de fecha 15 de marzo de 2006, en el caso
Inversiones Mukaren, C.A., que dispuso que:
(...) el aporte exigido con carácter de obligatoriedad a patronos

y trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema
lo que se deriva su naturaza tributaria, ocupando la figura jurí
dica denominada contribuciones especiales y (...) dentro de es
tas contribuciones, tenemos que las más aceptadas por la doc
519
VIE J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T rib u ta rio
trina clásica han sido las contribuciones por mejora, no obstan

te, la doctrina moderna reconoce que no es absurda su exten
sión a campos más vastos "dado que sería ajeno a la realidad,
negar el carácter tributario a gran número de gravámenes que
se adecúan a la realidad de la contribución especial", razón por
la cual han surgido otras calificaciones pero la más común ade
más de la contribución por mejora antes mencionada son las
contribuciones parafiscales. Llegando a este punto, son precisa
mente las contribuciones parafiscales las que nos interesa destacar,
pues es a esta categoría a la que esta Corte considera que pertenecen los
aportes exigidos en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y
Política Habitacional (...) En este sentido, vale destacar que si las
corporaciones e instituciones de derecho público no pueden
crear tributos, sí pueden exigirlos cuando así lo determine la
ley, a los ingresos así obtenidos se les ha denominado exacciones
parafiscales" y las mismas han sido calificadas como aquellos
ingresos que no figuran en el presupuesto del Estado cuya ges
tión se encomienda a órganos distintos de los propiamente fis
cales y tienen afecta su recaudación a un destino concreto. (Cur
sivas nuestras).
Analizado estos aspectos doctrinarios, así como el derecho

comparado y la jurisprudencia sobre el tema, en nuestra inter
pretación, consideramos que los aportes al Subsistema de Segu
ridad Social de Vivienda y Hábitat reúnen las características
básicas para ser considerados como una obligación de naturale
za tributaria, específicamente de corresponder a una contribu
ción especial, aun cuando su aporte se deposite en una cuenta
en una institución financiera a nombre del trabajador, pues es
tos recursos financieros no son de libre disponibilidad, sino en
los supuestos previstos en la Ley, dirigidos siempre a financiar
la construcción de viviendas o la adquisición o mejoras de las
mismas en condiciones preferenciales y cuya administración está
bajo la vigilancia de un ente del Estado.
1 .3 B a s e C o n s t it u c io n a l
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

en su artículo prevé lo siguiente:
520
J esú s S o l G il
Toda persona tiene derecho a la seguridad social como servicio

público de carácter no lucrativo, que garantice la salud y asegu
re protección en contingencias de maternidad, paternidad, en
fermedad, invalidez, enfermedades catastróficas, discapacidad,
necesidades especiales, riesgos laborales, pérdida de empleo,
desempleo, vejez, viudedad, orfandad, vivienda, cargas deriva
das de la vida familiar, y cualquier otra circunstancia de previ
sión social. El Estado tiene la obligación de asegurar la efectivi
dad de este derecho, creando un sistema de seguridad social
universal, integral, de financiamiento solidario, unitario, efi
ciente y participativo, de contribuciones directas o indirectas.
La ausencia de capacidad contributiva no será motivo para ex
cluir las personas de su protección. Los recursos financieros de
la seguridad social no podrán ser destinados a otros fines. Las
cotizaciones obligatorias que realicen los trabajadores y las tra
bajadoras para cubrir los servicios médicos y asistenciales y
demás beneficios de la seguridad social podrán ser administra
dos sólo con fines sociales por el Estado: Los remanentes netos
del capital destinados a la salud, la educación y la seguridad
social se acumularán a los fines de su distribución y contribu
ción en esos servicios. El sistema de seguridad social será re
gulado por una ley orgánica especial. (Negrillas nuestras).
Como se desprende de la norma constitucional citada, el Es

tado venezolano está obligado a la creación de un sistema inte
gral se seguridad social, que incluye, entre otros, el régimen
prestacional de vivienda, que debe ser financiado por " contri
buciones directas o indirectas", por lo que en nuestra interpre
tación literal, gramatical y lógica de la norma supra citada, el
constituyente pareciera haberle dado el carácter tributario a las
p restacion es obligatorias que el E stad o cree p ara el
financiamiento de los sistemas de seguridad social.
Se destaca además de la referida norma constitucional, el

carácter de servicio público no lucrativo de la seguridad social,
agregando que el Estado tiene la obligación de asegurar la efec
tividad de este derecho, creando un sistema de seguridad social
universal, integral, de financiamiento solidario, unitario, eficiente
y participativo de "contribuciones directas e indirectas", que
521
no pueden ser destinadas a otros fines, precisándose además su

carácter obligatorio.
Razones estas por las que interpretamos que todo el sistema

de seguridad social, incluyendo el de vivienda y hábitat, es una
obligación del Estado y por ende las contribuciones que exija de
carácter obligatorio han de tener la naturaleza tributaria.
1.4 L e y O r g á n i c a d e l S is te m a d e S e g u r i d a d S o c i a l
La Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social (Losss) de

fine este sistema como el conjunto integrado de sistemas y regí
m enes p restacion ales, com p lem en tarios entre sí e
interdependientes, destinados a atender las contingencias obje
to de la protección social.
Esta Ley en su artículo 112 establece que: "(...) las cotizacio

nes, constituyen contribuciones especiales obligatorias, cuyo
régimen queda sujeto a la presente Ley y las normativas del
sistema tributario". Así mismo, el artículo 104 ejusdem prevé
que el régimen prestacional de vivienda y hábitat será financia
do entre otros por los "aportes parafiscales de empleadores y
trabajadores".
De ambas normas de la Ley Orgánica que rige todo el siste

ma integral de seguridad social, se desprende con absoluta pre
cisión que el legislador da carácter tributario a los aportes de
cualquiera de los regímenes de seguridad social y deja estableci
do el carácter parafiscal de las contribuciones especiales del
subsistema de vivienda y hábitat, lo cual concuerda con la nor
ma constitucional supra citada, así como con los principios y las
doctrinas que hemos explicado, todo lo cual nos lleva en un pri
mer plano a concluir que la obligación de los aportes de los
empleadores y trabajadores establecida en la Ley del Régimen
Prestacional de Vivienda y Hábitat es una contribución especial
de carácter tributaria.
522
J esú s S o l G il
2 . B a s e d e c á l c u l o d e l a c o n t r ib u c ió n d e l
R é g im e n P r e s t a c ió n a l d e V iv ie n d a y
H á b it a t c o n f o r m e a l a L e y O r g á n ic a d e l
T r a b a jo y l a L e y O r g á n ic a d e l S is t e m a
de S e g u r id a d S o c ia l
Como explicam os anteriorm ente, en la Ley del Régimen

Prestacional de Vivienda y Hábitat se establece que tanto el tra
bajador como el empleador deberán efectuar un aporte men
sual equivalente al tres por ciento (3%) de los ingresos totales
mensuales del trabajador, sin definir el concepto de "ingresos
totales m ensuales", lo que representa parte de nuestro análisis
sobre esta contribución parafiscal, con miras a precisar la base
imponible sobre la cual ha de aplicarse la alícuota establecida.
En nuestro criterio jurídico este aporte constituye una obli

gación de carácter tributario, en específico, una contribución
especial de tipo social, que es una de las especies de los tributos,
dirigido a un determinado sector o grupo económico o social,
con el fin de financiar una actividad del Estado como lo es el de
la construcción y financiación de adquisición de viviendas, en
beneficio de todos los aportantes, característica propia de lo que
la doctrina moderna del derecho tributario considera como una
de las especies de tributos vinculados.
Ahora bien, por una parte la Losss establece una regulación

en lo que respecta a las cotizaciones para el financiamiento de
los diferentes sistemas y regímenes prestacionales del Sistema
de Seguridad Social, que como explicamos prevé expresamente
que las cotizaciones constituyen contribuciones especiales obli
gatorias, cuyo régimen queda sujeto a esa Ley y a la normativa
del sistema tributario.
En lo que respecta a la base imponible de las respectivas con

tribuciones parafiscales la Losss en su Artículo 116 establece que
la misma tendrá como límite inferior el monto del salario míni
mo urbano y como límite superior de diez (10) salarios mínimos
urbanos, los cuales podrán ser modificados gradualmente con
523
V III J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T ributario
forme a lo establecido en leyes de los regímenes prestacionales,

normativa ésta que priva sobre la Ley especial que pretende es
tablecer que el porcentaje de retención y aportes patronales se
aplica sobre la base de todos los ingresos del trabajador, lo cual
es evidente está en franca contradicción con la Ley de rango
superior que rige todo el sistema de seguridad social.
Por otra parte, debemos analizar cuándo el salario del traba

jador no excede el límite máximo, cuál es la base imponible a
considerar por parte del empleador, si constituye lo que se de
nomina salario integral o el salario normal.
Sobre este p articu lar ni en la Ley especial que rige el

subsistema de seguridad social de vivienda y hábitat bajo análi
sis ni la Losss se establece algo al respecto, no obstante la Ley
Orgánica del Trabajo, en su Artículo 133 prevé limitaciones a
los aportes a contribuciones o impuestos que se creen con oca
sión de la relación laboral, como es el caso en estudio. Al respec
to establece dicha norma lo siguiente:
Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja,
cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siem
pre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al traba
jador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende
las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los be
neficios o utilidades, sobresueldos, bono vocacional, así como
recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, ali
mentación vivienda.
Parágrafo Segundo. A los fines de esta Ley se entiende por sala
rio normal, la remuneración devengada por el trabajador en
forma regular y permanente por la prestación de sus servicios.
Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de ca
rácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad
y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos
que lo integran producirá efectos sobre sí mismo.
Parágrafo Cuarto. Cuando el patrono o el trabajador estén obli
gados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calcu
lará considerando el salario normal correspondiente al mes
524
J esú s S o l G il
inmediatamente anterior a aquél en que se causó (...).

(Negrillas y subrayado nuestro).
Del texto de la norma precedentemente transcrita se puede

apreciar con palmaria claridad que el legislador fijó respecto de
los cálculos de la base imponible y posterior pago de las contri
buciones, tasas e impuestos, cuyo hecho generador se derive de
la relación laboral, únicamente al salario normal.
Se desprende de lo establecido en la Ley Orgánica del Traba

jo que, la base de cálculo para la determinación de cualquier
contribución parafiscal que deben realizar los patronos y traba
jadores ha de calcularse sobre el total de la rem uneración
devengada por los trabajadores en forma regular y permanen
te, como retribución a la labor prestada, debiendo por ende ex
cluirse aquellos que no formen parte de la definición de salario
normal, como es el caso de aquellos pagos efectuados a los tra
bajadores por labores distintas (gratificaciones) o aquellos
proventos que sean de carácter esporádico o eventual como las
utilidades, horas extras o bonos no recurrentes, entre otros, cuya
causación, además como derecho del trabajador, se ve supedi
tada a condiciones futuras e inciertas.
Sobre este particular, en una norma análoga a la que esta

mos analizando nuestros tribunales de instancia y la Sala Políti
co Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se han pro
nunciado y han sostenido lo siguiente:
Por último y en cuanto a la alegada improcedencia de la inclu
sión de las utilidades en la base imponible para determinar la
contribución del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de
la Ley del I.N.C.E., el Tribunal, en orden a dilucidar este alegato,
expresa que comparte el criterio de la Administrada de que la
base imponible, como lo dispone la Ley Orgánica del Trabajo
y que ha estado vigente desde el 1-5-91, es el salario normal
para todos los tributos, tasas o contribuciones por pagar, tanto
por los patronos como por los trabajadores, y por ello también
engloba la contribución parafiscal del numeral 1 del artículo
10 de la Ley del I.N.C.E., pues aunque la Ley del I.N.C.E., es
especial y de un modo específico el legislador de ella relacionó
de manera expresa, al redactar esa norma, aquellas cantidades
525
V ID J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ibu ta rio
que quedan sujetas a gravamen, por concepto de los diversos

pagos que los empleadores privados hagan a sus trabajadores
con ocasión de la relación laboral que se establece entre ambas
partes y así se definen "los sueldos, salarios, jornales y remune
raciones de cualquier especie pagados al personal que trabaja
en los establecimientos industriales y comerciales" con lo cual,
para evitar cualquier omisión al respecto, consagró de manera
genérica "las remuneraciones de cualquier especie", el intér
prete no debe olvidar en modo alguno los conceptos sobre los
cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%) a los
efectos de precisar el aporte debido por los patronos al Instituto
Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), pues no hay duda
de que es el salario normal que dispone la Ley del Trabajo, la
Ley Orgánica del Trabajo y el Reglamento sobre Remuneracio
nes de ésta, lo que constituye la base imponible del ordinal Io
del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. Así se declara.
En cuanto a la aplicación preferente de la Ley Orgánica del
Trabajo sobre la Ley del I.N.C.E., es bueno recordar que las Le
yes Orgánicas tienen rango legal superior a las demás, y que
por otra parte la Ley Orgánica del Trabajo es posterior a la del
I.N.C.E.
El régimen legal de los ingresos parafiscales del I.N.C.E., es es
pecial y específico y la base imponible establecida en el ordinal
Io de su artículo 10 tiene carácter explicativo, individualizado
y determinado, pero no es en forma alguna de aplicación prefe
rente al de la Ley Orgánica del Trabajo, pues ésta ostenta una
superior jerarquía de aquella por ser Orgánica y por tanto no
entra en colisión con las referidas disposiciones que contiene
dicha Ley del I.N.C.E., sino que es más bien complementaria de
ellas. El reconocer la idoneidad de la Ley Orgánica del Trabajo
para fijar la base imponible de todos los tributos que deben
pagar los patronos, se concluye en su aplicación preferente en
cuanto se refiere al aporte de esos tributos pues es el mismo
artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (aplicable
desde el 1-5-91), el que define expresamente lo que es el salario
normal a dichos propósitos fiscales y cuál es la base imponible
que debe ser tenida en cuenta para el pago de los tributos por
parte del patrono o del trabajador:
(...) Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados
legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un
526
J esú s S o l G il
organismo público, el salario de base para el calculo no podrá

exceder del equivalente al monto del salario normal correspon
diente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause
el pago. {...)•
En este sentido entendemos que el problema que se analiza no
estriba en decidir si el concepto de salario normal definido para
efectos fiscales por el artículo 133 de la Ley Orgánica del Traba
jo de 1990, aplicable desde el 1 de mayo de 1991, beneficia o no
al trabajador. Lo importante es establecer que en cuanto a su
contenido eminentemente y especialmente tributario, las con
tribuciones parafiscales del I.N.C.E., respecto de la base
imponible que ha de tomarse en cuenta para su cálculo, resulta
ron o no afectadas por dicho artículo por el concepto de salario
normal allí definido a los solos y exclusivos efectos fiscales que
se consagran en esa norma. El Tribunal conceptúa en este as
pecto que no vulnerándose el dispositivo del Artículo 224 de la
Constitución (principio de legalidad tributaria) y por su rango
de orgánica (sin olvidar su posterioridad a la Ley del I.N.C.E.),
es de preferente aplicación respecto de lo que estatuye en el
punto el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., y por
consiguiente, tanto dicho artículo 133 de la Ley Orgánica del
Trabajo de 1990 (aplicable desde el 1 de mayo de 1991), cuanto
el Reglamento sobre Remuneración, de fecha 19-1-93, que dis
pone taxativamente en su artículo Ioel concepto legal de sala
rio normal a los fines tributarios, tiene aplicación preferente
para la determinación de la base imponible en cualquier caso
en que el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados le
galmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un
organismo público.
Por consiguiente, a los efectos tributarios, según dispone dicha
norma de la Ley Orgánica del Trabajo, la noción de salario se
encuentra limitada al "salario normal" que ella estatuye y el
cual excluye horas extras, días feriados y de descanso sema
nal trabajados, bono vacacional, utilidades, bono de alimen
tación y transporte, bono de producción, gratificaciones, libe
ralidades del patrono, primas de carácter social, subsidios,
ingresos esporádicos o eventuales y todas aquellas asignacio
nes que no detenten los atributos del salario normal.
En consecuencia, las utilidades se encuentran excluidas del
concepto de salario normal a los fines tributarios del pago de
527
v m J o rnadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
la contribución parafiscal del ordinal Iodel artículo 10 de la

Ley del I.N.C.E., en cabeza de los patronos, como pretende el
Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) Así se
declara (...)2 (Negrillas nuestras)
Se puede evidenciar que la razón y espíritu del legislador eran

que se considerara una base imponible única cuando por causa
de la relación laboral surgiera la obligación de pagar un tributo,
y para ello adoptó una solución igualmente única, no en una
ley especial tributaria, sino en la Ley Orgánica que regula el
trabajo como hecho social y tiene como norte entre otros el pro
teger a los trabajadores y al salario, y de esta manera también
cumplir con lo dispuesto en la Constitución de la República y el
Código Orgánico Tributario en cuanto al Principio de Legali
dad que exige de la Ley el establecimiento de la base de cálculo
de los tributos. En consecuencia, en nuestra opinión lo dispues
to en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo es aplicable
para la determinación de las contribuciones en comentarios.
3 . R é g im e n d e s a n c io n e s p o r in c u m p l im ie n t o s
DE LAS OBLIGACIONES DE RETENER Y APORTAR
AL SUBSISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL
DE VIVIENDA Y HÁBITAT
El tema en análisis relativo a las sanciones aplicables por in

cumplimientos de las obligaciones contenidas en la Ley que rige
el subsistema de seguridad social. Este asunto es de especial in
terés por cuanto esa Ley especial establece sanciones pecunia
2 Sentencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario

Pasteurizadora contra el INCE. Este criterio fue igualmente confirmado en
Sentencia No. 654 del 21 de octubre de 1997, emanada de la Sala Político
Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justi
cia, caso Dart de Venezuela, C. A.; Sentencia N° 00330, de fecha 4 de junio de
2002. Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa. Caso.
Makro Comercializadora, S.A.; N° 903, dictada por el Tribunal Superior
Segundo de lo Contencioso Tributario en fecha 06 de febrero de 2002, caso:
Corporación Página Prop, C.A., y sentencia del 28 de Abril de 2004- en el
caso "Energy Dinamics de Venezuela, C.A." por parte del Tribunal Supe
rior Séptimo de lo Contencioso Tributario.
528
J esú s S o l G il
rias a los incumplimientos de las obligaciones de retener y apor

tar en el subsistema de seguridad social de vivienda y hábitat,
distintas a las contenidas en el Código Orgánico Tributario.
Habiendo sostenido que los aportes patronales y de los tra

bajadores son de naturaleza tributaria, las sanciones aplicables
debieran ser únicamente las establecidas en el Código Orgánico
Tributario. Al respecto debemos citar los artículos 12 y 79 de ese
instrumento normativo, que expresan lo siguiente:
Artículo 12 COT: están sometidos al imperio de este Código, los

impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguri
dad social y demás contribuciones especiales, salvo lo dis
puesto en el artículo 1.
Artículo 79 COT: Las disposiciones de este Código se aplica
rán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos
en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán
con las leyes respectivas (...) (Negrillas nuestras).
Se desprende en forma inequívoca que las sanciones a cual
quier ilícito de carácter tributario son regidas por el Código Or
gánico Tributario, por lo que al considerar que los aportes a las
contribuciones sociales del subsistema de vivienda y hábitat tie
ne carácter tributario, las sanciones establecidas en Ley que creó
ese subsistema son nulas de nulidad absoluta, por estar reserva
do al instrumento normativo general (Código Orgánico Tribu
tario) que rige las relaciones tributarias en Venezuela todo lo
relativo a los ilícitos tributarios y sus sanciones.
1. Los aportes previstos en la Ley de Régimen Prestacional

de V ivienda y H ábitat son de n atu raleza trib u taria y
específicamente son de la especie de contribución especial de
carácter social.
2. La base de cálculo para la contribución establecida en la

Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat debería ser
el salario normal, por aplicación preferente del artículo 133 Pa-
529
V m J ornadas V en ezo la n a s de D e r e c h o T ributario
rágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, como lo ha sos

tenido la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal de Justi
cia en forma reiterada.
3. El régimen de sanciones por ilícitos o infracciones por

incumplimientos de deberes formales, así como sobre los apor
tes de los empleadores y trabajadores debería ser exclusivamen
te el previsto en el Código Orgánico Tributario, por tratarse de
una contribución especial que sólo puede ser sancionado con
forme a lo dispuesto en ese instrumento normativo.
Sáinz de Bujanda. 1967. Sistema Financiero. Espama, Macial Pons, Bue

nos Aires, Depalma.
Giulliani Fonrouge, Curso de Derecho Tributario.
Giulliani Fonrouge, 1962. "Derecho Financiero". Buenos Aires: Depalma.
Villegas, Héctor. Curso de Finanzas y Derecho Tributario, Buenos Aires,
octava adición, Editorial Astrea.
Morselli, 1951. Le point de vue théorique de la parafiscalité. Francia.
Fonrouge Giuliani Curso Superior de Derecho Financiero, Buenos Aires,
Depalma.
Duverger. Instituciones Financieras.
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
Ley Orgánica de Seguridad Social
Código Orgánico Tributario
Ley Orgánica del Trabajo
Ley de Régimen Prestacional de la Vivienda y el Hábitat
Corte Suprema de Justicia ( Hoy Tribunal Supremo de Justicia) Sala Polí
tico Administrativa Especial Tributaria, caso Dart de Venezuela,
C.A.; Sentencia N° 00330, de fecha 4 de junio de 2002. Tribunal
Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa. Caso. Makro
Comercializadora, S.A.; N° 903.
Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo Sentencia de fecha 15
de marzo de 2006, en el caso Inversiones Mukaren, C.A.
530
LOS APORTES DE LA LEY ORGÁNICA DE
C ie n c ia , T e c n o l o g ía e I n n o v a c ió n
¿O b l ig a c io n e s l e g a les n o t r ib u t a r ia s
O TRIBUTOS ATÍPICOS?
J u a n C . C a s t il l o C a r v a ja l *
R esu m en
La Locti prescribe la obligación de un grupo específico de

particulares de afectar una porción de sus ingresos brutos, para
destinarlo a la actividad científica, tecnológica y de innovación
en Venezuela. Los prenombrados aportes consisten esencialmente
en una obligación de hacer, estimable en dinero, a cargo de un gru
po de sujetos, exigibles en cuanto se verifique una condición
objetiva relacionada con su nivel de ingresos brutos, o bien, re
lacionada con la circunstancia de obtener financiamiento del
Estado para invertirlo en actividades de ciencia, tecnología e
innovación, obligación que tiene por finalidad la satisfacción de
un interés general o colectivo.
Ahora bien, en nuestro criterio las exacciones previstas en la

Locti constituyen obligaciones legales o deberes jurídicos de con
tenido no tributario, pues la erogación patrimonial de los obli
* Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela (1996). Espe-

cialización en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezue
la. Profesor de Derecho Tributario I en la Escuela de Administración y
Contaduría de la Universidad Católica Andrés Bello. Instructor del curso
"Imposición Municipal" en el Instituto de Desarrollo Profesional de los
Colegios de Contadores Públicos del Distrito Federal y del Estado Miran
da. Ex profesor de la cátedra "Determinación de la Obligación Tributaria"
en el postgrado de la Escuela Nacional de Hacienda Pública (ENAHP).
Articulista de temas tributarios del diario El Universal. Abogado Asociado
de Romero-Muci & Asociados, asociado a Deloitte.
531
V m J ornadas V en ezo la n a s de D er e c h o T r ibutario
gados no se encuentra dirigida a satisfacer la cobertura de los

gastos públicos. Por otra parte, no existe propiamente un crédi
to a favor del Estado en cualquiera de sus manifestaciones y,
consiguientemente, no existe tampoco un sujeto activo que de
termine el nacimiento de la relación jurídica tributaria. La exis
tencia de una deuda tributaria, concebida como la obligación
de ingresar al Fisco una suma determinada en virtud del acaeci
miento de las condiciones previstas en el supuesto de hecho de
la norma, no se encuentra presente en los aportes de la Locti.
Sin menoscabo de lo anterior, advertimos que existe el poten

cial riesgo que la creación de obligaciones pecuniarias de conte
nido no tributario persiga relajar la aplicación de los principios
de legalidad y capacidad contributiva. En consecuencia, parece
conveniente otorgarle atributos tributarios a este tipo de obliga
ciones legales asociadas a un fin específico. En este sentido, esti
mamos que estas obligaciones legales pudieran reputarse como
impuestos afectados a fines especiales, evitándose con ello la
eventual transgresión de los principios fundamentales de la
tributación en nuestro país, así como una atomización disfraza
da de la presión tributaria.
1 . C o n s id e r a c io n e s g e n e r a l e s
La instauración de mecanismos más estrictos de fiscalización

y control para supervisar el cumplimiento de las obligaciones
previstas en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innova
ción1 (en adelante Locti), ha despertado una interesante polé
mica en la dogmática tributaria venezolana, en cuanto a la pro
pia caracterización de la piedra angular de esta rama jurídica:
los tributos.
A este respecto, vale la pena destacar que aunque el Decreto

con Rango y Fuerza de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e
Innovación,2 promulgado en el año 2001 y derogado por la Ley
vigente, contemplaba la obligación de un grupo de particulares
1 Publicada en la Gaceta Oficial No. 38.242, del 3 de agosto de 2005.

2 Publicada en la Gaceta Oficial No. 37.291, del 26 de septiembre de 2001.
532
Juan C arlo s C a s t ill o C a r v a ja l
de realizar determinados aportes para promover y estimular la

ciencia y tecnología en Venezuela, la ausencia de un adecuado
régimen de supervisión habría incidido en un alto grado de in
cumplimiento de este deber jurídico.
Ahora bien, la Locti vigente procura subsanar las deficien

cias de la Ley derogada en cuanto a la ausencia de mecanismos
de control del cumplimiento de tales obligaciones. Precisamen
te, la consagración de herramientas administrativas a favor del
Ministerio de Ciencia y Tecnología (en adelante MCI) para vigi
lar y exigir, si fuere el caso, el cumplimiento de los prenombrados
aportes, ha despertado la atención de los operadores tributarios
para tratar de dar respuesta a la siguiente pregunta: ¿Los apor
tes previstos en la Locti, constituyen tributos, o por el contrario,
representan simplemente cargas financieras impuestas por el
Estado a un grupo particulares? Sin duda alguna, la respuesta
a esta pregunta representa uno de los grandes retos del Dere
cho tributario venezolano contemporáneo, pues no resulta una
tarea sencilla determinar la naturaleza y características d e estos
aportes.
2. D e los aportes previstos en la L octi

La Locti prescribe la obligación de un grupo específico de
particulares de afectar una porción de sus ingresos brutos, para
destinarlo a la actividad científica, tecnológica y de innovación
en Venezuela, con el objeto de estimular la capacidad para la
generación, uso y circulación del conocimiento, y para impul
sar el desarrollo nacional.3 Se advierte, pues, que los prenom
brados aportes consisten esencialmente en una obligación de hacer,
estimable en dinero, a cargo de un grupo de sujetos, exigible en
cuanto se verifique una condición objetiva relacionada con su
nivel de ingresos brutos, o bien, relacionada con la circunstan
cia de obtener financiamiento del Estado para invertirlo en acti
vidades de ciencia, tecnología e innovación, obligación que tie
ne por finalidad la satisfacción de un interés general o colectivo.
3 Artículo 1 de la Locti.
533
El artículo 34 y siguientes de la Locti establece quiénes son

los sujetos obligados, los distintos tipos de aportes en atención a
la actividad desarrollada por el particular, así como la medida
económica de esta obligación.
Ahora bien, la causación de estos aportes se encuentra deter
minada: i) Por el hecho de haber obtenido financiamiento por
parte del Estado para destinarlo a la actividad científica y, ii)
Por la condición de gran empresa del obligado.4 En este último
sentido, a los fines de la Ley se entiende por grandes em presas
aquellas que tengan ingresos brutos anuales superiores a 100.000
U.T.5 De acuerdo con la Locti, la denominación empresa com
prendería: a) Las compañías anónimas y las sociedades de res
ponsabilidad limitada; b) Las sociedades en nombre colectivo,
en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera
otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de he
cho; c) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás
entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales an
teriores y, d) Los establecimientos permanentes, centros o bases
fijas situados en el territorio nacional.
Así las cosas, los aportes previstos en la Locti consisten en
obligaciones de hacer, cuyo cumplimento puede verificarse al
ternativamente: i) Efectuando aportes pecuniarios a entes o pro
yectos definidos por la Ley como susceptibles de recibir tales
fondos, o bien, ii) Realizando inversiones en materia de ciencia
y tecnología en actividades previamente tasadas por la Ley.6
5 De acuerdo con el anteproyecto de Reglamento de la Locti (en adelante el
Anteproyecto) sometido a consulta pública por el MCI al m om ento de
preparar esta comunicación técnica, se entenderá por ingreso bruto a los
fines de la Ley, el total de los ingresos que reciben las empresas de confor
midad con lo dispuesto en el artículo 23 del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, que a la letra señala: "El ingreso bruto global de los
contribuyentes (...) estará constituido por el monto de las ventas de bienes y
prestaciones de servicios en general, de los arrendamientos de bienes y de cuales
quiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el
trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mer
cantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo disposición
en contrario establecida en la Ley."
534
J u a n C arlo s C a s t ill o C a r v a ja l
Dicho lo anterior, a continuación procedemos a enumerar

los aportes previstos en la LOCTI:
1. A p o r t e s d e l o s s u j e t o s q u e h u b i e r e n r e c i b i d o f in a n c i a m ie n t o
POR PARTE DEL MCT O DE SUS ORGANISMOS ADSCRITOS:7
1.1 Obligados: Los integrantes del Sistema Nacional de Cien

cia, Tecnología e Innovación,8 que comercialicen propiedad in
telectual de bienes y servicios, desarrollada con recursos prove
nientes parcial o totalmente de los financiamientos otorgados a
través del MCT o sus organismos adscritos.
1.2 Monto del aporte: Se fijará en el contrato mediante el cual

se otorgue el financiamiento, en una cantidad com prendida
entre 0,1% y el 0,5% de los ingresos brutos obtenidos por dicha
comercialización.
2. A p o r t e s p r o v e n ie n t e s d e la s e m p re sa s d e h i d r o c a r b u r o s :9
2.1 Obligados: Las grandes empresas del país que se dedi

quen a las actividades establecidas en la Ley Orgánica de Hi
drocarburos y la Ley Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos.
2.2 Monto del aporte: El 2% de los ingresos brutos obtenidos

en el país.
2.3 Temporalidad: El aporte tiene carácter anual.
8 Dispone el artículo 3 de la Locti que forman parte del Sistema Nacional de
Ciencia, Tecnología e Innovación: "(...) 1. El Ministerio de Ciencia y Tecnolo
gía, sus organismos adscritos y las entidades tuteladas por éstos, o aquéllas en las
que tengan participación. 2. Las instituciones de educación superior y deformación
técnica, academias nacionales, colegios profesionales, sociedades científicas, labora
torios y centros de investigación y desarrollo, tanto públicos como privados. 3. Los
organismos del sector privado, empresas, proveedores de servicios, insumos y bie
nes de capital, redes de información y asistencia que sean incorporados al Sistema.
4. Las unidades de investigación y desarrollo, así como las unidades de tecnologías
de información y comunicación de todos los organismos públicos. 5. Las personas
públicas o privadas que realicen actividades de ciencia, tecnología, innovación y sus
aplicaciones."
535
V IH J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T ributario
3. A p o r t e s p r o v e n ie n t e s d e l a a c t iv id a d m in e r a y e l é c t r ic a : 10

quen a la explotación minera, a su procesamiento y distribución
o a la generación, distribución y transmisión de electricidad.
3.2 Monto del aporte: El 1% de los ingresos brutos obtenidos

en el país.
3.3 Temporalidad: El aporte tiene igualmente carácter anual.
4. A p o r t e s p r o v e n ie n t e s d e e m p r e s a s e n
OTROS SECTORES PRODUCTIVOS: 11

quen a otros sectores de producción de bienes y de prestación
de servicios diferentes a los mencionados en los epígrafes ante
riores.
4.2 Monto del aporte: El 0,5% de los ingresos brutos obtenidos

en el país.
4.3 Temporalidad: Anual.
5. A p o r t e s p r o v e n ie n t e s d e s o c ie d a d e s n o d o m ic il ia d a s e n e l p a ís
o c o n s t it u id a s e n e l e x t e r io r y d o m ic il ia d a s e n V e n e z u e l a :12
5.1 Obligados: Las sociedades, comunidades o entidades cons

tituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exte
rior y domiciliadas en Venezuela, que realicen actividades en el
territorio nacional, mediante cualquier modalidad, inversión
directa, o contrato a ser ejecutado en Venezuela, y que a los
efectos de la Locti sean consideradas grandes empresas.
5.2 Monto del aporte: Variará dependiendo del tipo de activi

dad que la empresa desarrolle en nuestro país, según los por
536
J u a n C a r l o s C a s t il l o C a r v a ja l
centajes antes indicados, utilizándose como base de medida del

aporte los ingresos brutos generados por estos sujetos.13
5 .3 T e m p o r a l id a d : A p o r t e d e c a r á c t e r a n u a l
A propósito de la reseña anterior, vale la pena destacar que

uno de los aspectos que ha suscitado dudas en cuanto a la apli
cación de la Ley, se refiere a si corresponde exclusivamente a los
miembros del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Inno
vación,14 realizar los aportes pecuniarios antes indicados. Cabe
señalar que la Locti califica a los miembros del Sistema como
"los sujetos" de la Ley.
En este sentido, creemos que el carácter de obligado a efec

tuar los aportes bajo examen no corresponde en forma exclusi
va y excluyente a los miembros del prenombrado Sistema tal
como inicialmente podría juzgarse, sino que, el cumplimiento
de efectuar tales aportes competerá: i) A los miembros del siste
ma en la medida que obtengan financiamiento del MCT, o de
sus organismos adscritos y ii) A todos aquellos sujetos que cali
fiquen como grandes empresas, con total independencia que el
13 Aunque no lo diga expresamente la Locti, los ingresos brutos deben ser

aquellos obtenidos exclusivamente por el ejercicio de actividades econó
micas en el país.
14 De acuerdo con el artículo 3 de la Locti, forman parte del Sistema Nacional
de Ciencia, Tecnología e Innovación:
1. El Ministerio de Ciencia y Tecnología, sus organismos adscritos y las
entidades tuteladas por éstos, o aquéllas en las que tengan participación.
2. Las instituciones de educación superior y de formación técnica, acade
mias nacionales, colegios profesionales, sociedades científicas, laborato
rios y centros de investigación y desarrollo, tanto públicos com o priva
dos.
3. Los organismos del sector privado, empresas, proveedores de servicios,
insumos y bienes de capital, redes de información y asistencia que sean
incorporados al Sistema.
4. Las unidades de investigación y desarrollo, así como las unidades de
tecnologías de información y comunicación de todos los organismos pú
blicos.
5. Las personas públicas o privadas que realicen actividades de ciencia,
tecnología, innovación y sus aplicaciones.
537
Vni J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o
objeto principal de su actividad económica, sea generar o desa

rrollar conocimientos científicos y tecnológicos.
En efecto, la calificación de miembro del Sistema Nacional

de Ciencia y Tecnología tiene como objetivo que la entidad pú
blica o privada que ostente tal carácter, ejecute conjuntamente
con el Ejecutivo Nacional, los lincamientos establecidos en el
Plan Nacional de Ciencia Tecnología e Innovación.15 En el caso
de las organizaciones del sector privado, su calificación como
miembros del Sistema impone a estos sujetos, desarrollar de
mutuo acuerdo con los órganos competentes los planes públi
cos en este sector y, adicionalmente, les permite participar de
los recursos para el financiamiento de programas y proyectos
de investigación y desarrollo.16 Por consiguiente, el carácter de
miembro del Sistema no determina forzosamente la sujeción al
régimen de aportes pecuniarios previstos en la Locti.
El aserto anterior se confirma cuando la Locti, discrimina se

paradamente el deber jurídico a cargo de los entes privados miem
bros del Sistema Nacional que obtengan recursos públicos para
el desarrollo de la actividad científica (artículo 34 de la Locti), y
la obligación impuesta a todos los demás sujetos que simple
mente reúnan la característica de ser considerados como gran
des empresas a los fines de la Ley (artículo 35 y siguientes de la
Locti).
Por otra parte, la Ley emplea la conjunción copulativa "y "

cuando establece quiénes son los sujetos obligados a realizar los
aportes, denotando con ello que este deber no se circunscribe
exclusivamente a los miembros del Sistema. En efecto, señala el
artículo 42 de la Locti lo siguiente: "A objeto del aporte que deben
realizar los integrantes del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología
e Innovación y las empresas (Resaltado nuestro).17
15 Este plan es el instrumento de planificación y orientación de la gestión del

Ejecutivo Nacional, para establecer los lineamientos y políticas nacionales
en materia de ciencia, tecnología e innovación (artículo 3 de la Locti).
17 Adicionalmente, observamos que el artículo 46 de la Locti establece el
deber del Seniat de prestar la cooperación y asistencia al MCT, proporcio-
538
En otro orden de ideas, señala el Anteproyecto de Reglamen

to, las grandes empresas que desarrollen en forma concurrente
varias de las actividades antes descritas, deberán realizar sus
aportes con base en la alícuota de la actividad principal que gene
re la mayor cantidad de ingresos brutos.18
Agrega el Anteproyecto que el monto del aporte e inversión

se determinará tomando como base de medida los ingresos bru
tos del ejercicio económico anterior al que corresponda cumplir
con la obligación de aportar e invertir.
Finalmente, dispone además el Anteproyecto que las gran

des empresas deberán realizar la declaración definitiva de las
inversiones o aportes realizadas durante el año correspondien
te, dentro de los 3 meses siguientes a la fecha cuando se realice
la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta. Señala
igualmente el Anteproyecto, que el caso de las empresas cuyo
aporte e inversión se realice en cantidades líquidas a fondos
dependientes del MCT, el ingreso de estas cantidades se efec
tuará en la misma oportunidad señalada previamente (3 meses
después de presentar la declaración definitiva del Impuesto so
bre la Renta).
3. LOS APORTES DE LA LOCTII ¿OBLIGACIONES

LEGALES NO TRIBUTARIAS O TRIBUTOS ATÍPICOS?
En nuestro criterio, las exacciones previstas en la Locti cons

tituyen obligaciones legales o deberes jurídicos de contenido no
tributario, pues la erogación patrimonial de los obligados no se
nado a este Ministerio la base de datos de los ingresos brutos, dirección y

demás datos necesarios para la localización de las grandes empresas clasi
ficadas de acuerdo con los sectores económicos previstos en los artículos
3 5 ,3 6 ,3 7 y 38 de la Ley.
Se infiere, pues, que la obligación de realizar los aportes no se encuentra
determ inada exclusivamente por la condición de miembro del sistema,
sino por ¡a circunstancia meramente objetiva de haber alcanzado ingresos
brutos anuales superiores a 100.000 U.T.
18 Artículo 13 del Anteproyecto.
539
V m J ornadas V en ezo la n a s de D erecho T r ibutario
encuentra dirigida a satisfacer la cobertura de los gastos públi

cos, razón por la cual desechamos la idea de calificar estos apor
tes como tributos atípicos.
Para un sector de la doctrina los aportes previstos en la Locti

representarían tributos disfrazados, pues las obligaciones esta
blecidas en el prenombrado instrumento normativo participa
rían de las características esenciales de los tributos, es decir, se
tratarían de prestaciones exigidas unilateralmente por el Esta
do en virtud de una ley. A este respecto se sostiene que la califi
cación de estas exacciones como aportes o inversión, en vez de
emplear los términos de impuestos o contribuciones, así como la
ausencia de un ingreso de dinero al Fisco Nacional, en nada
desvirtuaría el carácter tributario de estas prestaciones, cuya
creación perseguiría sustraer a tales erogaciones de la sistemati
zación tributaria y su régimen de control.
Empero, nosotros pensamos que el examen de los aportes de

la Locti debe efectuarse a través del tamiz de todos los elementos
esenciales del tributo, haciendo nuestras las palabras de los
tributaristas españoles Pérez de Ayala y González quienes re
calcan en cuanto al examen contemporáneo de la tributación,
la necesidad de:
(...) huir de posiciones apriorísticas o dogmáticas, que llegaran

a forzar puntos de vista excesivamente radicales o rígidos, hoy,
por fortuna, superados e incompatibles con la evolución de las
ideas que presiden la marcha de nuestro mundo. (Pérez De
Ayala, 1991: 45).
Así las cosas, tenemos que, entre las notas características de

los tributos - y que no suscitan mayores discusiones en la doctri
n a - se destacan las siguientes: i) Se trata de obligaciones de na
turaleza ex lege; ii) Tienen un contenido patrimonial (ordinaria
mente pecuniario) y iii) Están afectados a la cobertura de los gastos
públicos.
Precisamente, la ausencia de una afectación directa e inme

diata de estos aportes para la satisfacción de fines estatales, o en
otras palabras, la falta de un vínculo entre las prestaciones pa
540
trimoniales exigidas al particular en la Locti, y la necesidad de

obtención de ingresos para cubrir los gastos que demanda la
satisfacción de necesidades públicas, precisaría la naturaleza
de esta obligación.
El destino de la recaudación tributaria está asociado esen

cialmente a la obtención de ingresos para atender los gastos
normales y regulares del Estado. La posición anotada no niega
en absoluto que el tributo pueda tener un objetivo extrafiscal,
esto es, estar dirigido a distribuir la riqueza, o a estimular o des
alentar determinadas actividades, tal como sucede con los tri
butos aduaneros por mencionar sólo un ejemplo. Por consiguien
te, no cabe duda que la obtención de recursos puede constituir
un fin secundario de la tributación. Sin embargo, acaecido el
hecho imponible del tributo, la finalidad fiscal o extrafiscal pier
de relevancia pues los recursos ingresados al Fisco serán em
pleados para cubrir los gastos del Estado. En este último senti
do, V a l d é s C o s t a siguiendo N e u m a r k afirma que:
(...) es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el

presupuesto de hecho que da lugar a su existencia, este recono
ce como único fundamento genérico, el de ser una contribución
de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado
necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la
vida social (Valdés Costa,1996: 77 y 78).
P or lo tan to , la afectación de los recu rso s exigid os

coactivamente a los particulares para la cobertura de los gastos
del Estado, representa una característica fundamental de los
tributos que no aparece manifestada en los aportes de la Locti.
Tal como señalamos anteriormente, estos aportes consisten esen
cialmente en una obligación de hacer, estimable en dinero, con
el destino genérico de estimular la actividad científica, tecnoló
gica y de innovación en Venezuela.
Se advierte, pues, que la prestación demandada a los parti

culares no se encuentra dirigida a cubrir los gastos del Estado,
ni siquiera necesariamente está destinada a costear el presupues
to de los órganos públicos con competencia en la materia de
ciencia o tecnología, o para alimentar los fondos que llegaren a
541
V m Jo rn a d as V en ez o la n a s de D e r e c h o T ributario
crearse a estos mismos fines. Por ello, la obtención de recursos

para satisfacer las necesidades presupuestarias públicas no es
un fin en sí mismo de las obligaciones bajo examen, e incluso,
puede que, ni siquiera se verifique el ingreso al Estado en cual
quiera de sus manifestaciones de cantidad de dinero alguna por
este concepto, con lo cual, se desvirtuaría el contenido tributa
rio que pudiera potencialmente atribuírsele a estos aportes.
Por otra parte, la forma de cumplir las obligaciones de conte

nido patrimonial previstas en la Locti compete en forma pura
mente potestativa a los sujetos obligados, quienes a su arbitrio
pueden resolver la forma como extinguir tales obligaciones, bien
sea: i) Mediante aportes pecuniarios a programas desarrollados
por el MCT, o mediante aportes financieros a fondos u organis
mos dependientes o adscritos a este Ministerio, o bien, ii) Reali
zando erogaciones en actividades calificadas expresamente por
la Ley como inversiones en ciencia, tecnología, e innovación.
Esto significa que la norma hace depender pura y simple

mente de la voluntad del obligado, los mecanismos y modalida
des para cumplir con tales aportes, todo sin perjuicio de la in
tervención del MCI para la determinación de las actividades
que serán consideradas como inversión a estos efectos.19 En este
sentido, señala el Anteproyecto de Reglamento que cuando los
aportes se cumplan mediante actividades, el aporte se verifica
rá en las modalidades que convengan al obligado siempre que: i) El
bien o servicio esté íntimamente relacionado con un proyecto
específico y ii) El valor que se tomará en cuenta a los efectos de
los aportes en las modalidades que convengan a los obligados,
será el valor en libros de la inversión.20
Esta facultad puramente discrecional conferida a los obliga

dos para elegir la forma de cumplir con los aportes previstos en
la Locti, rompería con la rigurosidad y formalismo de las espe
cies tributarias en Venezuela, que se manifiesta en la redacción
19 Parágrafo único del artículo 42 de la Locti.

20 Artículo 12 del Anteproyecto.
542
J u a n C arlo s C a s t il l o C a r v a ja l
del artículo 3 del Código Orgánico Tributario21 (en adelante

COT).
Observamos igualmente que en esta materia, no existe pro

piamente un crédito a favor del Estado en cualquiera de sus
manifestaciones y, consiguientemente, no existe un sujeto acti
vo que determine el nacimiento de la relación jurídica tributaria
(Valdés Costa, 1996: 74).22 La existencia de una deuda tributaria,
concebida como la obligación de ingresar al Fisco una suma
determinada en virtud del acaecimiento de las condiciones pre
vistas en el supuesto de hecho de la norma, no se encuentra
presente en los aportes de la Locti o, por lo menos, aparece
desdibujada cuando la obligación del aporte se verifica median
te la erogación de fondos con destino genérico a la inversión en
ciencia y tecnología. Así, creemos con Pérez de Ayala y González
que para que nazca la obligación jurídica tributaria,
(...) lo esencial al concepto de la obligación es que correlativa

mente a ella, como situación del sujeto pasivo, exista una situa
ción subjetiva del sujeto activo que pueda calificarse como dere
cho subjetivo de crédito (Pérez De Ayala, 1991:121).
Precisamente, encontramos que no existe tal cosa como un

derecho subjetivo de crédito a favor de un órgano estatal en los
aportes de la LOCTI.
Adicionalmente, observamos que, en muchos casos cuando

la obligación de efectuar los aportes se cumpla mediante la in
versión en ciencia y tecnología, el beneficiario directo del aporte
sería el propio aportante. Por ejemplo, cuando se trate del
financiamiento de nuevas tecnologías para incrementar calidad
productiva de la empresa con miras a mejorar su competitividad
y calidad productiva, o bien, para la capacitación profesional
del personal del obligado. De manera que, en muchos casos, la
21 Publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305, del 17 de octubre de 2001.

22 En relación con las obligaciones legales a favor de entes no estatales que
persiguen fines de interés general, señala Valdés Costa que: "Estas presta
ciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente." VALDÉS
COSTA, Ramón: ob. cit., pág. 74
543
V m J orn a d as V en ez o la n a s de D e r e c h o T ribu ta rio
configuración del aporte privilegiaría en forma inmediata el in

terés privado y, luego, mediatamente, el interés colectivo.23 Aun
que reconocem os que esta diferenciación no es sustancial,
adminiculada con las demás caracteres de estas exacciones, per
filaría la naturaleza no tributaria de esta especie.
De manara que, esta otra característica de los aportes bajo

examen acercaría más esta figura a una obligación legal de con
tenido patrimonial, que a un tributo propiamente dicho, pues el
carácter coactivo de los tributos se vincula a la obligación gene
ral de todos los súbditos de contribuir para el sostenimiento de
las cargas públicas. A este respecto, es justo reconocer que la
Ley no pretende monopolizar el uso de los aportes, ni caer en la
trampa del dilema de inversión publica versus inversión priva
da. La configuración de este deber jurídico persigue esencial
mente la afectación de recursos privados para un fin específico,
obligación de contenido pecuniario que incluso beneficiaría en
forma directa e inmediata al sujeto obligado.
Otra de las razones que abonaría la tesis del carácter no tri

butario de esta figura, se encontraría en el hecho que resultaría
contrario al principio de legalidad cerrado que consagra el
COT24— que impone que la Ley creadora del tributo debe esta
blecer previamente todos los elementos que determinan el naci
miento de la prestación tributaria, sin posibilidad de delegar tal
determinación— que el monto del aporte a cargo de los inte
grantes del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innova
ción, que comercialicen propiedad intelectual de bienes y servi
cios, desarrollada con recursos provenientes parcial o totalmen
te de los financiamientos otorgados a través del MCI o sus órga
23 Señala el artículo 24 del Anteproyecto que la adquisición de equipos e

insumos en el exterior por parte de las grandes empresas será reconocido
com o aporte e inversión en la medida que la adquisición comporte una
transferencia de tecnología.
24 En este sentido, prevé el parágrafo tercero del 3 del Código Orgánico
Tributario lo siguiente: "En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación
de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas
como de reserva legal
544
J u a n C a r l o s C a s t ill o C a r v a ja l
nos, se establezca en el contrato mediante el cual se otorgue

dicho financiamiento.
Desde otro punto de vista, en la legislación venezolana exis

ten otros ejemplos de aportes de contenido pecuniario previstos
en forma obligatoria por Ley que no revisten carácter tributario
(lo cual ha sido aceptado pacíficamente por los operadores jurí
dicos en nuestro país). Tal es el caso, de los aportes que deben
efectuar los bancos y demás instituciones financieras al Fondo
de Garantía de Depósitos y Protección Bancaria (Fogade) para
garantizar los depósitos del público en el sistema financiero.
Los bancos, entidades de ahorro y préstamo y demás institu

ciones financieras están obligados a efectuar aportes mensuales
a Fogade para constituir un fondo para responder a los parti
culares por los depósitos efectuados en el sector financiero.25 La
tarifa para la determinación de estos aportes estará comprendi
da entre 14% y el 1%, y será aplicada sobre el total de los depó
sitos del público que la institución tenga al final de cada semes
tre.26 A este respecto, aunque Fogade constituye un ente de la
administración pública, la ausencia de afectación de los fondos
aportados por las instituciones financieras para la cobertura de
gastos públicos, determinaría la naturaleza no tributaria de este
aporte.
Ahora bien, la caracterización de los aportes previstos en la

LOCTI impone además considerar si las obligaciones pecunia
rias previstas en dicha Ley formarían o integrarían lo que la
doctrina tributaria denomina contribuciones parafiscales. En esta
categoría jurídica se han incluido las prestaciones pecuniarias
creadas coactivamente por el Estado y destinadas al financia
miento de una actividad de interés colectivo.
En nuestra opinión y siguiendo en este punto a Jarach (Jarach,

1985: 251 ) desde el punto de vista de la dogmática tributaria, la
25 Artículo 304 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras,

publicada en la Gaceta Oficial No. 5.555 Extraordinario, del 13 de junio de
2001 .
26 Artículo 305 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras.
545
VIII J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T rib u ta rio
creación de esta categoría no encuentra mayor justificación, pues

los tipos tributarios que abarcaría esta sistematización podrían
subsumirse sin mayores dificultades conceptuales, en alguna de
las especies tributarias tradicionales (impuestos, tasas y contri
buciones). En este sentido, para J a r a c h esta clasificación encu
bre el propósito de relajar el alcance y la aplicación los princi
pios de legalidad tributaria y capacidad contributiva.
Por otra parte, el hecho que las llam adas contribuciones

parafiscales persigan fines sociales o de regulación económica
tampoco justificaría la creación de "una cuarta categoría" tribu
taria. Así, no cabe duda que los tributos además de procurar
recursos para el Estado, pueden perseguir otros fines, incluso,
la obtención de ingresos puede constituir un fin subalterno. Sin
embargo, la ausencia de una finalidad fiscal propiamente di
cha, no tiene la significación suficiente para crear un tipo tribu
tario autónomo (Jarach, 1985: 252).27
El otro aspecto a revisar en cuanto a la llamada parafiscalidad

consiste en determinar si las prestaciones efectuadas coactiva
mente por los particulares a órganos no estatales, o a aquellos que
forman parte de la descentralización administrativa del Estado, y
que no integrarán la masa general de los ingresos públicos afec
tados para cubrir las necesidades colectivas, pueden conside
rarse como tributos y, consiguientemente, ser incluidas dentro
de esta categoría de contribuciones.
Consistentes con nuestra posición, pensamos que no toda

prestación de contenido pecuniario creada por Ley y exigida
forzosamente a los particulares representa un tributo. El conte
nido tributario de la prestación está condicionado a que la mis
ma tenga como sujeto acreedor a un ente estatal, y que su desti
no sea la cobertura de los gastos públicos. Si la exacción que se
exige al particular no reúne estas características constituirá una
obligación pecuniaria de naturaleza ex lege, pero no una deuda
tributaria, circunstancia que no enerva en absoluto la posibili
27 P ara Jarach, esta clasificación ni siquiera se justificaría p or razones

didácticas.
546
J u a n C a r lo s C a s t il l o C a r v a ja l
dad que el legislador extienda a esta figura los atributos del ré
gimen tributario. En este orden de ideas, compartimos plena
mente la atinada precisión de Valdés Costa cuando sostiene res
pecto de este tipo de obligaciones que:
(...) por la circunstancia de que sean prestaciones en favor de

entidades que no integran la estructura estatal, debe dárseles
una denominación distinta a tributos. Esta denominación debe
reservarse para los ingresos públicos, los que están sometidos a
un régimen jurídico propio, relativo a su creación, administra
ción, empleo, privilegios, exoneraciones, contencioso, etc., pre
cisamente por ser recursos del Estado. Este régimen en princi
pio no es aplicable a las obligaciones en favor de entes jurídicos,
aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por Ley.
(Valdés Costa, 1996: 215).
Sin menoscabo del criterio expuesto en los párrafos prece

dentes, debemos advertir que el legislador tributario venezola
no parece haber aceptado en forma positiva un tipo de prestacio
nes de contenido tributario que no se encuentran afectadas a la cober
tura de gastos públicos. En efecto, la Ley Orgánica de Contribu
ciones Parafiscales para el Sector Agrícola28 — instrumento nor
mativo que no consagra ninguna contribución en particular, sino
que serviría de ley marco en la materia— consagra la posibili
dad de que la Asamblea Nacional dicte leyes para crear contri
buciones parafiscales para el sector agrícola, con fines de facili
tar fondos para el financiamiento, investigación, asistencia téc
nica, transferencia de tecnología y otras actividades que pro
muevan la productividad y competitividad del sector agrícola
venezolano.29 El destino de estas exacciones estaría dirigido a
los fondos especiales que se crearán a estos fines. De manera que,
estas contribuciones no ingresarían al presupuesto público, sino
que, estarían asociados a los fines anteriormente señalados.
Aunque consideramos, por una parte, que no toda presta

ción pecuniaria creada por Ley constituye necesariamente un
28 Publicada en la Gaceta Oficial No. 37.337 del 3 de diciembre de 2001.

29 Artículo 1 de la Ley Orgánica de Contribuciones Parafiscales para el Sector
Agrícola.
547
tributo y, por otra parte, que la llamada parafiscalidad consti

tuye una creación doctrinal sin verdadera sustancia jurídica,
pensamos sin embargo que parece conveniente otorgarle atri
butos tributarios a las obligaciones legales de contenido pecu
niario afectadas a un fin específico (precisamente, como aque
llas obligaciones previstas en la LOCTI). En efecto, estimamos
que estas obligaciones legales pudieran reputarse como impues
tos afectados a fines especiales, con lo cual, se evitaría que bajo la
forma obligaciones legales de contenido no tributario, se relajen
los principios de legalidad y capacidad contributiva.
En este sentido, juzgamos conveniente agrupar a las presta

ciones ex lege de contenido no tributario, así como aquellas cla
sificadas bajo el rubro de parafiscalismo, en la categoría de im
puestos especiales, postura que no es meramente semántica, sino
que, perseguiría evitar que al amparo del término parafiscal o
bajo el rubro de deber jurídico pecuniario, se sustrajese a la pres
tación de los principios y norm as que presiden la m ateria
tributaria.30
En este orden de ideas, resultaría pertinente reformar la Locti

para atribuirle carácter tributario a estos aportes, calificándolos
expresamente como impuestos especiales afectados para la pro
moción y estímulo de la actividad científica y tecnológica en
nuestro país. De este modo, la obligación tendría sin duda un
contenido tributario, pudiéndose consagrar un régimen de cré
ditos fiscales por un monto equivalente al valor de las prestacio
nes o actividades ejecutadas por el contribuyente en esta mate
ria, con lo cual, no se concentraría en manos del Estado el desa
rrollo de la actividad científica.
30 Pone de manifiesto Jarach la errada concepción de aquellos que juzgan que

"(...) por no tratarse de tributos financieros sino de gravámenes parafiscales, no
rige o -por lo menos- no es tan absoluto el principio de legalidad que sólo atañe a los
tributos de las finanzas públicas." JARACH, Dino: Ob. cit., pág. 251.
548
J u a n C a r lo s C a s t il l o C a r v a ja l
4. E f e c t o s d e l c a r á c t e r n o t r ib u t a r io d e l o s
APORTES PREVISTOS EN LA LOCTI
Descartado el contenido tributario de estas exacciones, re

sulta menester determinar qué consecuencias se derivan del
hecho de estimar como no tributarias, las obligaciones previstas
en las Locti.
1. En cuanto a su dimensión económica: Tomando en cuenta su

contenido no tributario, en principio, el quantum de la obliga
ción no estaría determinado por la aplicación del principio de la
capacidad contributiva. Sin embargo, los principios de raciona
lidad y equidad imponen que la obligación no afecte en forma
desmedida o injusta el patrimonio del particular, situación que
abona nuestra tesis de convertir este tipo de deberes ex lege, en
verdaderos tributos, lo cual permitiría que la obligación se con
figure a través del prisma de la capacidad económica y los de
más principios y garantías que orientan la tributación en nues
tro país.
2. En cuanto a su entrada en vigencia: En principio, los aportes
serían exigibles en forma inmediata a partir de la promulgación
de la Locti. Sin embargo, existe actualmente una imposibilidad
jurídica y material de cumplir con las prestaciones previstas en
la Locti, pues la Locti señala que el Reglamento de la Ley -aún
no dictado por el Ejecutivo Nacional- establecerá los mecanis
mos, modalidades y formas como los sujetos obligados realiza
rán los aportes, y los lapsos y trámites que se deberán realizar
ante el MCI para la determinación de las actividades que serán
consideradas a los efectos de la Ley como aportes.31
De lege ferenda anotamos que el Anteproyecto señala que los
ingresos brutos obtenidos durante el año 2005, servirán de base
para efectuar los aportes e inversiones a realizarse en el año
2006, con lo cual, el primer período del aporte correspondería
al año 2006.
31 Artículo 42 de la LOCTI.
549
VIII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e re c h o T rib u ta r io
3. En cuanto a la exigibilidad en el tiempo de los aportes: El régi

men de prescripción de estos deberes será aquel previsto en el
Derecho Común, y no el régimen de prescripción de las obliga
ciones tributarias previstas en el COT.
4. En cuanto al régimen sancionatorio: La Locti consagra un
régimen de sanciones autónomo, por lo que, no se aplicarán en
esta materia las disposiciones punitivas previstas en el COT para
los ilícitos tributarios.
5. En cuanto al régimen recursivo: Las normas para la impug

nación de los actos administrativos en esta materia serán aque
llas previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Adminis
trativos, y no el régimen de recursos previstos en el COT y, con
siguientemente, la jurisdicción competente para conocer de los
recursos correspondientes será la contencioso administrativa.
6. En cuanto a sus efectos en materia del Impuesto sobre la Renta:

Tomando en cuenta que en nuestra opinión los prenombrados
aportes no tienen contenido tributario, la cuantificación econó
mica del aporte causado -independientemente que efectivamen
te se hubiere cumplido con las obligaciones previstas en la
LOCTI- representará un gasto del ejercicio que podrá ser objeto
de deducción a los fines de la determinación del enriquecimien
to neto gravable del Impuesto sobre la Renta. Luego, los aportes
causados y no pagados, deducidos por el contribuyente, debe
rán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante
éste no se ha efectuado el pago32 (gastos acumulados por pa
gar). Por consiguiente, el efectivo pago (o la ejecución cierta de
una actividad, si se opta por esta modalidad en vez de ingresar
una cantidad de dinero a los fondos especiales) no constituye
un presupuesto de la deducción, toda vez que no estamos en
presencia de un tributo.33
32 Parágrafo primero del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

33 Señala el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
que serán deducibles los tributos pagados es decir, no basta su causación a
los fines de su deducción.
550
Juan C arlo s C a s t ill o C a r v a ja l
Una vez agotado el desarrollo argumental de este trabajo,

podemos resumidamente concluir que:
1. La afectación de los recursos exigidos coactivamente a los

particulares para la cobertura de los gastos del Estado, repre
senta una característica esencial de los tributos que no aparece
manifestada en los aportes de la Locti.
2. Por otra parte, no existe propiamente un crédito a favor

del Estado en cualquiera de sus manifestaciones y, consiguien
temente, no existe un sujeto activo que determine el nacimiento
de la relación jurídica tributaria. La existencia de una deuda
tributaria, concebida como la obligación de ingresar al Fisco una
suma determinada en virtud del acaecimiento de las condicio
nes previstas en el supuesto de hecho de la norma, no se en
cuentra tampoco presente en los aportes de la Locti.
3. En atención a las características anotadas, pensamos que

las exacciones previstas en la Locti constituyen obligaciones le
gales o deberes jurídicos de contenido no tributario.
4. En nuestra opinión, desde el punto de vista de la dogmáti

ca tributaria, la creación de la categoría tributaria "parafiscal"
para referirse a las exacciones dirigidas a satisfacer un fin espe
cífico, no encuentra mayor justificación, pues los tipos tributa
rios que abarcaría esta sistematización podrían subsumirse sin
mayores dificultades conceptuales, en alguna de las especies
tributarias tradicionales. Por otra parte, el hecho que las llama
das contribuciones parafiscales persigan fines sociales o de re
gulación económica tampoco justificaría la creación de "una
cuarta categoría" tributaria, pues la ausencia de una finalidad
fiscal propiamente dicha, no tiene la significación suficiente para
crear un tipo tributario autónomo.
5. Existe el potencial riesgo que la creación de obligaciones

pecuniarias de contenido no tributario persiga relajar la aplica
ción de los principios de legalidad y capacidad contributiva. En
551
consecuencia, parece conveniente - y es nuestra recomendación-

otorgarle atributos tributarios a este tipo obligaciones legales
afectadas a un fin específico. En este sentido, estimamos que
estas obligaciones legales pudieran reputarse como impuestos
afectados a fines especiales, evitándose con ello la transgresión
de los principios fundamentales de la tributación, así como una
atomización disfrazada de la presión tributaria.
6. En consecuencia, resultaría pertinente reformar la Locti

para atribuirle carácter tributario a estos aportes, calificándolos
expresamente como impuestos especiales afectados para la pro
moción y estímulo de la actividad científica y tecnológica en
nuestro país. De este modo, la obligación tendría un verdadero
contenido tributario, pudiéndose además consagrar un régimen
de créditos fiscales por un monto equivalente al valor de las pres
taciones o actividades ejecutadas por el contribuyente en esta
materia, y que se imputarían al impuesto causado.
Jarach, Diño, 1985. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Buenos Aires:

Editorial Cangallo.
________, El Hecho Imponible, tercera edición. Buenos Aires: Abeledo-
Perrot.
Pérez de Ayala, José Luís y González, Eusebio: Curso de Derecho Tributa

rio, Tomo I. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 6o edición.
Valdés Costa, Ramón, 1996. Curso de Derecho Tributario. Bogotá: Depalma-
Temis-Marcial-Pons, segunda edición.
552
Impreso en los talleres de Editorial Tormo, Calle el
Buen Pastor Edif. Urbasa 2do. Piso Local 2-A,
Boleíta Norte. Teléfonos: (212) 239.76.54,
235.24.31. En su composición se emplearon tipos
de la familia Book Antiqua. Para la tripa se usó
papel Bond 20. De esta edición se imprimieron mil
ejemplares.
fo n d o / v a lo re s
J-003741086
| TEMA 1: TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
• Juan Carlos Fermín

La Materia Imponible en el Impuesto sobre Actividades Económicas y el Principio de
Capacidad Contributiva.
• Antonio Ecarri
Incentivos Fiscales en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
• María Virginia Valery

Problemática Actual de los Factores de Conexión en el Impuesto sobre Actividades
Económicas.
• Betty Andrade
Tributación Municipal a los Servicios Profesionales.
• Antonio Planchart
Impuesto sobre Actividades Económicas y las Ventas de Exportación.
| TEMA II: EXACCIONES PARAFISCALES
• Humberto Romero-Muci
Deconstruccionismo y la huida del Derecho Tributario: El Caso de las Contribuciones
previstas en las Leyes Orgánicas de Ciencia, Tecnología e Innovación y contra el Tráfico
Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas.
• Eduardo Meier
El Concepto de Tributo y sus Categorías Constitucionalizadas frente a la Descodificación,
la Deslegalización y el Auge de la Parafiscalidad.
• Juan Cristóbal Carmona

Aportes Previstos en la Ley Orgánica Contra El Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias
Estupefacientes y Psicotrópicas. Cabida en el Ordenamiento Jurídico Venezolano, Naturaleza
Jurídica y Términos de su Consagración.
• Andrés Halvorssen
La base imponible en los Tributos previstos en la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y
el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas. Análisis sobre la suficiencia
de su fijación.
• Arturo Banegas
Contenido tributario de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
• Xabier Escalante
Tributación Parafiscal sobre los Servicios de Telecomunicaciones.
• Jesús Sol
Naturaleza Jurídica de los aportes al Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, Base
de Cálculo y su Régimen Sancionatorio.
10 » [ o AVDT. Av Francisco de Miranda, Multicentro Empresanal del Este,

IDI TO N AL
Torre Miranda, Núcleo A, Piso 2, Oficina A-26, Chacao
Teléfonos: 0212-264 33.09 / 56.42 / 70 47 .
Email: administracion@avdt.org.ve. www.avdtorg.ve

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Tributación Municipal y

Presentación: Juan Cristóbal Carmona

V IE Jornadas V en ezo lan a s d e D erecho T r ib u t a r io

Queda hecho el depósito de Ley.

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de

Portada: AIP Asesores de Imagen Pública.

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

La materia imponible en el impuesto a las actividades

Incentivos fiscales en el Régimen Municipal venezolano

El factor de conexión en el impuesto sobre actividades

Gravamen con el Impuesto sobre las Actividades

El impuesto sobre actividades económicas y los ingresos

Deconstruccionismo y la huida del derecho Tributario:

El concepto de tributo y sus categorías

Aportes previstos en la Ley Orgánica Contra el

La base imponible en los tributos

Contenido tributario de la Ley Orgánica de Ciencia y

La tributación parafiscal sobre los servicios de

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De igual m anera reconocem os la labor cum plida por los

No podemos dejar de hacer mención al dar cierre a estas lí­

Sirva esta obra pues, para continuar engrosando el aporte

Juan Cristóbal Carmona Borjas

Un análisis del Im puesto sobre A ctividades de Industria,

Asimismo, de la contrastación de esta figura impositiva con

* Abogado-UCAB. Curso de Especialización en Derecho Tributario-UCV.

por ejemplo, cuando la actividad desarrollada por el sujeto pa­

Uno de los principios fundamentales de la tributación es el

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas

A decir de la doctrina y jurisprudencia tributarias, la capaci­

1 Ver Sentencia Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de

En su primera vertiente, la capacidad contributiva se tradu­

Como señala Fraga Pittaluga (2006),

(...) el hecho de que este principio tenga rango constitucional y

En tanto que principio fundamental de la imposición, todos

tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigi­

la doctrina hacendística reconoce que, en la mayoría de los sis­

En el caso específico de los tributos municipales, la obliga­

3 En opinión del profesor Neumark, " (...) un sistema fiscal (aproximada­

ción legal expresa en el artículo 163 de la Ley Orgánica del Po­

En la creación de sus tributos los Municipios actuarán confor­

Ahora bien, habiendo quedado establecido, en los párrafos

En este orden de ideas, analizaremos, principalmente, cuál

4 Gaceta Oficial N° 38.204 del 08 de junio de 2005.

Para el profesor Sainz de Bujanda5, la materia imponible u

(...) es la manifestación de la realidad económica —v. gr. la

Por su p arte, P érez de A yala B ecerril (Pérez de A yala,

(...) sustrato o la realidad económica que subyace debajo del

Ahora bien, esta m anifestación de riqueza que se pretende

(...) la cualidad de presupuesto legitimador del tributo, pues, es

(...) hecho imponible y objeto del impuesto (...) se configuran

reflejar las mismas realidades. Si el objeto del tributo debe con­

Los ya casi seis años de vigencia de la Constitución de la Re

Instrumentos normativos como la Ley Orgánica de Cien

El Impuesto a las Actividades Económicas dentro del contex

La multiplicidad de municipios que integran la división polí

No podemos dejar de hacer mención al dar cierre a estas lí

por ejemplo, cuando la actividad desarrollada por el sujeto pa

A decir de la doctrina y jurisprudencia tributarias, la capaci

En su primera vertiente, la capacidad contributiva se tradu

tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigi

la doctrina hacendística reconoce que, en la mayoría de los sis

En el caso específico de los tributos municipales, la obliga

3 En opinión del profesor Neumark, " (...) un sistema fiscal (aproximada

ción legal expresa en el artículo 163 de la Ley Orgánica del Po

En la creación de sus tributos los Municipios actuarán confor

reflejar las mismas realidades. Si el objeto del tributo debe con

Ahora bien, ya sea por razones de deficiente técnica legislati

(...) la base imponible del impuesto sobre actividades económi

norma que adopta el hecho imponible de un impuesto toma como funda

En la determinación del alcance del tributo conocido como Pa

A hora bien, la doctrina jud icial antes transcrita (perfecta

(...) la existencia en la realidad previa a la ley de una manifesta

Ahora bien, aun admitiendo que los ingresos brutos no po

La imposición por los Municipios del beneficio o renta deri

brutos) que deriva del ejercicio por el contribuyente de activida

El límite constitucional no debe basarse en el número de tribu

2. Exhortar a los Municipios para que establezcan mecanis

Celebramos el hecho trascendente, que la Asociación Vene

Este trabajo pretende hacer un primer alcance de la justifica

convertirse en una herram ienta fundam ental en la planifica

Por ello, este trabajo lo enfocaremos sólo a estudiar el régi

ción en que todas las personas se les permite acrecentar al máxi

En 1986, se celebró la primera convención internacional so

(...) el desarrollo es un proceso global económico, social, cultu

Como se puede observar, esta norma incluso obliga a los Es