ALGUNAS NOTAS SOBRE EL CONSENSO FISCAL

Fabiana H. Schafrik de Nuñez y María Florencia Fontana

1. Introducción

El pasado 16 de noviembre de 2017, 22 provincias argentinas 1, la Ciudad

Autónoma de Buenos Aires –representados por sus gobernadores, vice gobernadores y
jefe de gobierno respectivamente– y el presidente de la Nación –representando al Estado
nacional– suscribieron un pacto de contenido netamente fiscal.

Así, los órganos superiores de nuestra organización constitucional,

Nación y provincias, junto con la Ciudad Autónoma de Buenos Aires plasmaron a
través de un acuerdo federal una serie de compromisos frente a los desequilibrios
constantes de nuestro federalismo fiscal.

Basta recordar el contexto de extrema litigiosidad que atravesaba el

Estado nacional en razón de los reclamos que las provincias llevaron ante los estrados
de nuestro Máximo Tribunal en competencia originaria por la prórroga unilateral
contenida en la Ley de Presupuesto 2 para el año 2006 de la detracción del 15% a la
masa coparticipable de recursos con destino al financiamiento de la ANSeS, y por las
quitas dispuestas mediante Decreto n° 1399/013 dirigidas a solventar los gastos en los
que incurriera la Administración Federal de Ingresos Públicos al tiempo de cumplir sus
funciones4.

 Las autoras agradecen la detallada lectura y comentarios sobre este trabajo de Rodrigo Lema.
1Las provincias adheridas al Consenso 2017 son: Buenos Aires (ley de adhesión 15017), CABA (ley de

adhesión 5948), Catamarca (ley de adhesión 5532), Chaco (ley de adhesión 2745), Chubut (ley de adhesión XXIV-
79), Córdoba (ley de adhesión 10510), Corrientes (ley de adhesión 5434), Entre Ríos (ley de adhesión 10557),
Formosa (ley de adhesión 1659), Jujuy (ley de adhesión 6062), La Rioja (ley de adhesión 10056), La Pampa (no
ratificó), Mendoza (ley de adhesión 9045), Misiones (ley de adhesión Ley XXI - N° 67), Neuquén (ley de adhesión
3090), Rio negro (ley de adhesión 5262), San Juan (ley de adhesión 1719-I), Santa Fe (ley de adhesión 13748), Salta
(ley de adhesión 8.064), Santiago del Estero (ley de adhesión 7249), Tierra del Fuego (ley de adhesión 1195),
Tucumán (ley de adhesión 9070), Santa Cruz (si bien el poder ejecutivo no había suscripto el pacto, si luego fue
ratificado legislativamente mediante ley de adhesión 3570). Como puede advertirse quedan excluidas la Provincia de
San Luis y con posterioridad, la Provincia de La Pampa que pese a haber suscripto el pacto no lo ratificó
legislativamente.
2
Ley Nº 26078 (B.O 12/01/2006 Número:30822 Página: 4). El artículo 76 de dicha Ley de Presupuesto
prorrogaba unilateralmente la detracción del 15% que había sido pactada por las Provincias y el Estado Nacional en
el Pacto Fiscal I de 1992. La Corte tuvo oportunidad de pronunciarse sobre el tema en “Santa Fe, Provincia de c/
Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” sentencia del 24/11/2015.
3El Artículo 1ºdel decreto discutido establecía que los recursos de la Administración Federal de Ingresos

Públicos estarían conformados por: a) Un porcentaje de la recaudación neta total de los gravámenes y de los recursos
aduaneros cuya aplicación, recaudación, fiscalización o ejecución fiscal se encuentra a cargo de la Administración
Federal de Ingresos Públicos de acuerdo a lo dispuesto por el artículo siguiente. Para el ejercicio correspondiente al
año 2002 dicha alícuota será del dos coma setenta y cinco por ciento (2,75%) y se reducirá anualmente en cero cuatro
centésimos por ciento (0,04%) no acumulativo durante los tres (3) ejercicios siguientes. A partir del cuarto ejercicio,
el poder ejecutivo nacional podrá revisar dichos porcentajes. Sin perjuicio de ello, si durante el período inicial de
cuatro (4) años se produjeran modificaciones sustanciales de las competencias de la Administración Federal de
Ingresos Públicos el poder ejecutivo nacional estaba facultado para revisar dichos porcentajes.
4
En la discusión llevada ante los estrados de la Corte Suprema de Justicia en autos “Santa Fe, Provincia
de c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” (sentencia del 24/11/2015) uno de los
argumentos de la AFIP fue que los fondos que conforman la masa coparticipable no existen antes de su intervención,
ya que esta tiene a cargo la recaudación primaria. De esta forma, el “costo” que supone la recaudación de los

1
 Lo anterior, sumado también, entre otras razones, (i) al reclamo de la
Provincia de Buenos Aires sobre el Fondo del Conurbano Bonaerense 5 ; (ii) a la
incesante presión impositiva del sector productivo; (iii) a la reedición de la discusión
técnico-política sobre la conveniencia del mantenimiento o supresión y reemplazo del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, cuestionado por su efecto distorsivo agravado por
la coexistencia de los sistemas de recaudación que desnaturalizan aún más el tributo en
cuestión; (iv) a los problemas del financiamiento de la seguridad social y la discusión de
la movilidad del haber jubilatorio; (v) al controversial impuesto al cheque 6 y (vi) a las

impuestos “preexistiría” a la masa a distribuir, por lo que entendió razonable que dicho costo sea soportado
directamente con cargo a la propia recaudación. Sin embargo, lo cierto es que el decreto 1399/01 otorgaba a la AFIP
amplias facultades para asignar y redistribuir estos fondos y destinarlos a proyectos, programas, tareas y actividades,
así como para determinar la planta de personal, su distribución y la asignación de dotaciones a las distintas unidades
del organismo y “efectuar las inversiones que resulten necesarias para la mejor consecución de sus objetivos”.
5La ley de Impuesto a las Ganancias (ley 20.628 [t.o. 1997] B. O. 6/08/1997) –segundo impuesto de

importancia recaudatoria en la Argentina– contenía en su artículo 104 una disposición que preveía una detracción del
total de la masa recaudada con destino a lo que se denominó “Fondo Conurbano Bonaerense”, que en sus orígenes
beneficiaba a la provincia de Buenos Aires, y luego, la falta de adecuación normativa de la cifra establecida
legalmente convirtió a la provincia en la “gran perjudicada” de ese esquema. Ello motivó que en el año 2017, Buenos
Aires iniciara un juicio en instancia originaria ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, llevando a los estrados
de nuestro Máximo Tribunal el planteo de inconstitucionalidad del artículo 104 de la referida ley de impuesto a las
ganancias, que para el caso de la provincia accionante, fijaba un tope de $ 650 millones anuales en la participación
del 10% que la esta última tenía respecto de dicho gravamen; a la vez que solicitó la restitución de las sumas que dejó
de percibir por aplicación de la normativa descripta.
En el Consenso Fiscal se acordó derogar este artículo, aunque con una técnica legislativa criticable, en
tanto por un lado dispone la derogación de la norma y por el otro ordena que el importe equivalente al recibido por
las provincias de los incisos b) y d) del artículo derogado, se destinará a obras públicas y programas sociales
administrados por las provincias –punto I clausulas b) y c) –.
La interpretación de estas cláusulas ocasionó que el 19 de Marzo de 2018 la provincia de Córdoba,
efectuara un reclamo ante la Comisión Federal de Impuestos dando lugar a la Resolución General Interpretativa Nº 37
del 19 de abril de 2018.
En dicha oportunidad Córdoba solicitó al referido organismo brinde opinión jurídica respecto a si el
importe equivalente que deben recibir las provincias con motivo de la derogación de los ex incisos b) y d) del artículo
104 de la Ley 20.628 constituyen recursos/transferencias con asignación/afectación específica y automática –
exclusiva– de las provincias para ejecución de obras públicas y/o programas sociales que las mismas administran.
Así las cosas, la Comisión Federal interpretó que, salvo por el hecho de que no resulta claro cuál es el
período base para el cálculo del equivalente –aunque ulteriormente concluyó que dado que la derogación del artículo
estaba prevista para el 1º de enero de 2018 esta circunstancia “permitía inferir razonablemente que el período base
del cálculo será entonces el del ejercicio 2017 o al menos el último mes de distribución anterior, es decir diciembre
de 2017” –, la única forma de interpretar dicho compromiso surgía de la literalidad de sus términos y la conexión que
necesariamente existía entre ambas clausulas –título I b) y c)–. De esta manera, en el considerando nº 26) de la
resolución citada, el organismo expuso que la voluntad expresa y manifiesta de las partes puede compendiarse
sistemáticamente afirmando que, por el Consenso Fiscal”, se acordó de modo concordante: “1) Eliminar, por la
derogación del artículo 104, las detracciones contenidas en el mismo aceptando con ello el efecto de devolver –en
primera instancia– el producido de la recaudación del Impuesto a las Ganancias a la distribución del régimen
general de la ley convenio 23.548. // 2) Al mismo tiempo y atento a que ello impacta en el nivel de recursos que en
virtud de tales detracciones recibían las provincias antes de la derogación –según expresamente lo invocan las
partes contratantes– se acuerda comprometer un sistema de compensaciones que equilibre la pérdida en el flujo de
recursos coparticipables, con cargo al Tesoro Nacional, afectadas a fines determinados y bajo administración de las
Provincias. Afectar también, del mismo modo, dentro de los recursos coparticipables que ahora ellas reciban, el
equivalente a las detracciones establecidas en los incisos b) y d) del ex art. 104 de la ley de Impuesto a las
Ganancias. // 3) El Estado Nacional vería compensado ello, a su vez, con el incremento de la asignación específica
del Impuesto a los Débitos y Crédito/Ley 25.413 –clausula I. inciso g) del Consenso Fiscal sobre la cual no se
efectúa aquí consideración alguna desde el punto de vista jurídico– el cual, a su vez, también seria compensado en lo
que pudiere afectar a las Provincias, según vimos en 2).// 4) Finalmente, y esto es lo que interesa especialmente para
fundar la interpretación sistemática de la cláusula bajo consulta arriba expuesta, ha sido también voluntad expresa y
manifiesta de las partes que todos los recursos en juego, como consecuencia de la derogación del art. 104 y la
modificación de la asignación específica del IDC que correspondieren a las provincias en el marco del “Consenso
Fiscal”, no resulten para ellas de libre disponibilidad sino que queden –a causa del acuerdo– afectados a fines
determinados y bajo su exclusiva administración.”
6
Cabe recordar, que en el precedente “Piantoni Hnos. SACIFI y A. c/ Dirección General Impositiva s/
recurso directo de organismo interno”, sentencia del 12 de diciembre de 2017 la Corte Suprema de Justicia por
mayoría (votos de los magistrados Maqueda, Higton y Rosenkratz, por su voto) resolvió que la resolución general
AFIP 1135/2001 en cuanto presumía que los movimientos de fondos gravados son aquellos efectuados a través de

2
exhortaciones de la Corte Suprema de Justicia de la Nación para que se sancione una
nueva Ley de Coparticipación a través de una continuada línea de pronunciamientos;
dio lugar sin dudas a que las distintas esferas de gobierno converjan en este acuerdo
plurijurisdiccional con la intención de sanear estas problemáticas al interior de nuestro
sistema federal.

Así, la convergencia de los distintos actores en nuestro sistema federal

intentó una vuelta a un nuevo punto de equilibrio; es que tal como señalaba Antonio La
Pérgola, el federalismo no es estático 7 y es sobre la base de la renovación de los
acuerdos que se mantiene vivo el ideario del federalismo.

En efecto, si bien nuestra Ley Fundamental sienta los contornos en la

distribución de competencias entre los distintos niveles de gobierno, pautando su ámbito
de actuación, ello resulta insuficiente para dar solución a las distintas controversias que
se presentan en su dinámica.

Para Rosatti 8 , esas “zonas grises” en materia de competencias son

inevitables en todo régimen federal; es, sin embargo, la falta de un criterio previsible y
razonable de resolución lo que perturba el sistema federal9.

El distinguido maestro y magistrado José Osvaldo Casas advertía en su

voto en el caso “HB Füller SAIC c/GCBA s/recurso de inconstitucionalidad denegado
en HB Füller SAIC c/GCBA s/impugnación de acto administrativo”10, con cita de Pedro
J. Frías, que la forma federal de Estado hoy en día debía concebirse como un
federalismo de concertación o federalismo cooperativo que propenda a dejar de lado el
antagonismo, la confrontación, la lucha y la oposición, y que se oriente al acuerdo, la
conciliación, la concertación y al equilibrio armónico en la utilización razonada y
razonable de las prerrogativas de que pueden valerse las provincias y la Nación.

Así las cosas, producto de este federalismo de concertación, el Consenso

Fiscal 2017 siguió las pautas de esta práctica institucional inspirada “en la búsqueda de
un régimen concurrente en el cual las potestades provinciales y nacionales se unen en

sistemas de pago organizados, que reemplazaban el uso de las cuentas previstas en el artículo 1 inc. a) de la ley
25413, y quedaban por lo tanto, alcanzados por el impuesto, no ha modificado ninguno de los elementos esenciales
del tributo creado por el legislador ni ha pretendido ampliar los supuestos comprendidos en el ordenamiento legal
abarcando situaciones nuevas o distintas de las previas en aquel. Finalmente, en disidencia, el doctor Lorenzetti quien
sostuvo que de la lectura de la ley que creó el tributo discutido en dicha oportunidad, surge que el legislador habría
incumplido en definir todos los elementos necesarios para que nazca la obligación fiscal. En este sentido, el
magistrado señaló que “no puede aceptarse la definición de hechos imponibles inasibles y de gran amplitud que no
permiten determinar cuál es la conducta que se pretende someter al tributo y, correlativamente, posibiliten la
discrecionalidad de la administración fiscal, con clara lesión al principio de reserva de ley”.
7
La Pérgola, Antonio, Los nuevos senderos del Federalismo, Centro de estudios constitucionales,
Madrid, 1994.
8 Horacio Rosatti, Tratado de Derecho Constitucional, tomo II, 1ed., Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 2011.
9 Este autor señala la existencia de dos métodos, uno disyuntivo o separatista y otro conjuntivo o

cooperativo y añade que “desde una percepción disyuntiva o separatista, se propone que todo “nuevo tema” (o
“viejo tema” devenido en “problema” por su actual complejidad) deba ser encarado con la fórmula tradicional del
enunciado taxativo (corresponderá “exclusivamente” al Estado central o “exclusivamente” a los Estados miembros
o será “concurrente”); desde una percepción conjuntiva o cooperativa, se propone que la cuestión sea resuelta por
la vía del consenso de las partes, con más razón si no existe inicialmente cláusula constitucional que la regule. La
perspectiva del federalismo disyuntivo tiene la venta de la asignación inequívoca de responsabilidades y la
desventaja de su falta de elasticidad para encarar un problema; la perspectiva del federalismo conjuntivo ofrece las
ventajas y desventajas contrarias a la otra percepción, pero sin duda es más creativa que la anterior, dejando
abiertas múltiples formas de colaboración entre las partes.”(Op. cit. nota al pie nº 7).
10 TSJCABA, Expte. n° 9281/12, sentencia del 4/11/2014.

3
el objetivo superior de lograr una política uniforme en beneficio de los intereses del
Estado Nacional y de las provincias”11plasmando en su texto una serie de compromisos
comunes y propios de cada parte con un claro objetivo de armonización y coordinación
financiera.

No obstante, no es posible soslayar que este acuerdo, y los que lo

precedieron, entre los que ocupa un lugar destacado el que se dio en llamar “Pacto
Federal para la Producción, el Empleo y el Crecimiento”12 (en adelante Pacto Fiscal II),
han demostrado ser una solución coyuntural ante la ausencia de una discusión más
profunda: la adecuación de la Ley de Coparticipación.

Finalmente, el 13 de septiembre de 2018, a escasos meses de la

promulgación del Consenso Fiscal 2017, los distintos actores intervinientes
consideraron necesario volver a examinar algunos de los acuerdos alcanzados en aquél
documento en razón de la inminente crisis económica que se reeditara en nuestro país,
desembocando así, en la negociación de la “addenda al Consenso Fiscal 2018”.

2. Consenso Fiscal 2017

Ahora bien, como en todo acuerdo, consenso o pacto, en el Consenso

Fiscal, las partes firmantes debieron hacerse concesiones recíprocas a fin de construir
coincidencias que recrearan una situación más favorable para el conjunto que la que
plantearía su inexistencia13.

En este marco, se asumieron una serie de compromisos comunes entre las

partes, compromisos propios del Estado Nacional y otros, exclusivos de las Provincias y
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, todos con un marcado contenido fiscal.

A diferencia de lo acordado en el Pacto Fiscal II o en el Compromiso

Federal de 1999 (aunque en este último en forma menos explícita), en esta oportunidad
no se pautó la derogación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos 14 ni del Impuesto de
Sellos; por el contrario se confirmó su continuidad, a la vez que se promovió el
mantenimiento de otro tributo, también criticado por sus efectos disuasivos en el uso del
sistema financiero, el Impuesto a los Débitos y Créditos Fiscales. Más aun, las
jurisdicciones locales se comprometieron a la ampliación de su afectación especifica
destinada en su totalidad a favor de la AnSeS (ver punto I clausula g).

11
Fallos: 322:1781.
12 Un interesante análisis de cara al Consenso Fiscal que repasa algunos acuerdos y remonta su análisis al
denominado “Acuerdo de Reafirmación Federal” es el realizado por el constitucionalista Alberto Manuel García
Lema en “Otro Acuerdo Federal para la gobernabilidad”, en La Nación, Opinión, Actualidad Política del 12 de
diciembre de 2017.
13 Schafrik, Fabiana Haydée y Albornoz, Juan José, en “La ley de coparticipación federal: una deuda

pendiente”, capítulo en prensa en la editorial Rubinzal Culzoni.

14 Este impuesto se estableció por vez primera en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires en el año

1948, su diseño fue obra de Dino Jarach; el tributo es heredero de las patentes por las que se otorgaba una
autorización para ejercer una determinada actividad u oficio a cambio del pago de un tributo (Bulit Goñi, Enrique en
“Semblanza General del impuesto sobre los ingresos brutos y del convenio multilateral: algunos de sus problemas
actuales, causas y soluciones, a medio siglo de su vigencia como recuerdo del maestro Dino Jarach”, en Derecho
tributario provincial y municipal, obra colectiva coordinada por Esteban J. Urresti, Ad. Hoc, Buenos Aires, 2007, ps.
254 y ss; citado por Gladys Vidal en “Régimen tributario argentino”, (2010) págs. 514 y ss.).

4
 Continuando con el análisis, las provincias y la CABA se
comprometieron a efectuar serias reformas a sus regímenes fiscales en pos de intentar
“aminorar” algunos de los efectos distorsivos del régimen federal de distribución de
potestades impositivas.

Como primera reflexión parcial, podríamos decir que la falta de

concurrencia y ratificación de algunas de las provincias del Consenso Fiscal 2017 y de
la addenda, dificultará determinar en qué medida sus disposiciones habrán de cumplir
con los fines federales que propiciaron su concertación. A la vez que, como
consecuencia de lo expuesto, es posible auspiciar asimetrías y situaciones de desigual
trato en los distintos territorios que conforman nuestra Nación.

Por otro lado, no puede soslayarse que las jurisdicciones locales y el

Estado nacional acordaron “consensuar una nueva Ley de Coparticipación Federal de
impuestos en el marco de la Comisión Federal de Impuestos que, cumpliendo con el
mandato constitucional, esté basada en las competencias, servicios y funciones de cada
jurisdicción, contemple criterios objetivos de reparto y logre las metas de solidaridad,
equidad y de alcanzar un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad
de oportunidades” (punto II cláusula m).

De esta manera, se plasmó en este acuerdo interjurisdiccional la

voluntad, inconclusa al momento, y prexistente, en el artículo 75 inciso 2 y en la
Cláusula Transitoria Sexta15 de la Constitución Nacional.

Habían dado cuenta de esta situación los pronunciamientos de la Corte

Suprema de Justicia de la Nación que exhortaban a los distintos niveles estaduales a
cumplir con lo dispuesto en el párrafo que antecede.

En efecto, en “Santa Fe, Provincia de c/ Estado Nacional s/ acción

declarativa de inconstitucionalidad 16 ”, nuestro Máximo Tribunal sostuvo que era
imposible soslayar que transcurrieron casi diecinueve años desde la fecha fijada en la
disposición transitoria sexta de la Constitución Nacional para establecer un régimen de
Coparticipación y que en razón de ello, “este incumplimiento exige de esta Corte el
ejercicio del control encomendado a la justicia sobre las actividades de los otros
poderes del Estado y, en ese marco, debe poner de manifiesto la imperiosa necesidad
de la sanción de la ley-convenio en los términos del citado artículo 75, inciso 2°, sobre
la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, que instituya regímenes de
coparticipación de las contribuciones directas e indirectas, garantizando la
automaticidad en la remisión de los fondos y una distribución que contemple criterios
objetivos de reparto; que sea equitativa, solidaria y que dé prioridad al logro de un
grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo
el territorio nacional.” (v. considerando 39 del voto citado) 17.

15 “…otra vez se promete "consensuar" una nueva ley, repitiéndose innecesariamente lo que ya son
normas constitucionales vigentes: art. 75, inc. 2º, tercer párrafo, y Cláusula Transitoria Sexta. De nuevo: promesa
constitucional que debía cumplirse antes de la finalización de 1996, incumplida. ¿Era necesario reiterar la
promesa?”. “Acerca del nuevo pacto federal ("consenso fiscal") del 16/11/2017”, Simesen de Bielke, Sergio A., La
Ley Checkpoint.
16
Op. cit. nota al pie nº 4.
17 En idéntico sentido consultar las causas “San Luis, Provincia de c/ Estado Nacional s/ acción

declarativa de inconstitucionalidad y cobro de pesos” y “Córdoba, Provincia de c/ Estado Nacional y otros s/ medida
cautelar” ambas sentencias del 24/11/2015.

5
 Finalmente, cabe destacar que en idéntico sentido se propuso establecer
un régimen legal de coparticipación de recursos provinciales con los municipios 18.

i. Desde otra perspectiva de análisis, se advierte cierta laxitud en la

redacción de algunas de las cláusulas que fueron objeto del mentado acuerdo. En otras
palabras, mientras algunos compromisos se diagramaron con pautas claras y directas,
otros fueron desprovistos de la fuerza normativa necesaria para hacerse efectivos.

Puntualmente, esta última circunstancia puede observarse en lo que

respecta a los compromisos asumidos por las provincias con relación a sus municipios –
punto III incisos n), o), p), q), y r)–.

Específicamente, en el punto III. inciso p) las provincias se

comprometieron a “promover la adecuación de las tasas municipales aplicables en las
respectivas jurisdicciones de manera tal que se correspondan con la concreta, efectiva
e individualizada prestación de un servicio y sus importes guarden una razonable
proporcionalidad con el costo de este último de acuerdo con lo previsto en la
Constitución Nacional”.

Al respecto, cabe señalar que en la vigente Ley de Coparticipación se

excluían de la obligación prevista en su artículo 9 inciso b) a las tasas “retributivas de
servicios efectivamente prestados”. Sin embargo, la superposición fiscal existente en
todo el territorio federal llevó a que las provincias acordaran –en el marco del ya
mencionado Pacto Fiscal II– derogar las tasas municipales en los casos que no
constituyan retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos
en los que excedan el costo que derive de su prestación.

Como puede advertirse, en la actualidad las jurisdicciones locales son

compelidas a que promuevan su adecuación y no a la derogación sin más que
propiciaba el referido Pacto.

La problemática de este tributo, de suma trascendencia en el reparto de

potestades fiscales, ha sido objeto de numerosos precedentes jurisprudenciales19.

18Al respecto, cabe precisar que la Ley de Coparticipación nº23.548 ya contenía una manda dirigida a las
provincias de “establecer un sistema de distribución de los ingresos que se originen en esta Ley para los municipios
de su jurisdicción, el cual deberá estructurarse asegurando la fijación objetiva de los índices de distribución y la
remisión automática y quincenal de los fondos” (artículo 9 inciso g). No obstante, el incumplimiento de esta
obligación dio lugar a que en el 2014, la Corte revocara un fallo del Tribunal Superior de Justicia de la provincia de la
Rioja en cuanto había ordenado el rechazo in limine de la acción de amparo interpuesta por el intendente de la
municipalidad de La Rioja a fin de que se declare la inconstitucionalidad del incumplimiento de su provincia de
dictar el régimen de coparticipación municipal. Entre los considerandos que motivaron la solución propiciada,
nuestro Máximo Tribunal reivindicó que “por voluntad popular ya consensuada en su Constitución, La Rioja debe
sancionar una ley de coparticipación municipal” y que lo contrario implicaría un avasallamiento por parte de la
provincia a los límites de lo racional y razonable para la vigencia efectiva de la autonomía municipal.
Vinculado con lo anterior, cabe también referir un reciente pronunciamiento en donde la Corte reafirmó el
principio de autonomía económica y financiera de los municipios en una causa de discriminación por el reparto de la
Coparticipación de la provincia de Santiago del Estero con respecto a la Ciudad de La Banda. En autos
“Municipalidad de la Ciudad de La Banda c/ Gobierno de la Provincia de Santiago del Estero s/ conflicto entre
poderes públicos” sentencia del 23 de agosto de 2018, la Corte afirmó que “las autoridades constituidas deben
respetar el grado de autonomía asignado a los diferentes niveles de gobierno por el constituyente provincial, cuya
preservación no admite 'limitaciones acotadas por el grado o medida en que las autoridades provinciales franqueen
el ámbito reservado a la libre disposición comunal; de no procederse del modo indicado, aun por mínima que fuera
la afectación de las instituciones, se autorizará un paulatino y peligroso cercenamiento de las atribuciones
municipales' (Fallos: 328:175)”.

6
 La inclusión, entonces, de este compromiso en el Consenso Fiscal
evidencia las fallas existentes al día de la fecha en nuestro federalismo fiscal y recrea la
necesidad de encontrar una solución más estructural en el marco de la discusión de una
nueva Ley de Coparticipación20.

El Consenso también llama a crear una base pública que lleve un registro
de las tasas aplicables en cada municipalidad –punto III. cláusula q–; y a impulsar un
sistema único de liquidación y pago de estas tasas para cada provincia y la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.

En resumen, loables esfuerzos por armonizar esta especie de tributo a

nivel federal; aunque, una visión más escéptica de la cuestión impide vislumbrar el
grado de su cumplimiento por parte de los actores intervinientes, menos aún, dentro del
plazo estipulado, es decir, antes del 31 de diciembre de 2019.

19 En efecto, la trascendencia acerca de la naturaleza jurídica de este tributo en el reparto de potestades

tributarias a nivel federal fue destacada por la sra. Procuradora General de la Nación en el fallo “Laboratorios Raffo
SA c/ Municipalidad de Córdoba” dictamen de fecha 25 de noviembre de 2008 y sentencia de Corte Suprema de
Justicia de fecha 23 de junio de 2009. En dicha oportunidad se sostuvo que “esta distinción entre especies tributarias
no es meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades
tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b) de la citada ley 23548
excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales
análogos a los nacionales distribuidos”.
Recientemente, la sra. Procuradora General de la Nación se pronunció en un nuevo y enriquecedor
dictamen sobre el tema en autos “Esso Petrolera Argentina S.R.L. c/Municipalidad de Quilmes s/ acción contenciosa
administrativa” de fecha 27 de junio de 2018, que al día de la publicación del presente artículo aún no tiene sentencia
de Corte.
Esta vez, la dra. Laura Monti referenció que la pretensión del municipio de computar, para la formación
del coeficiente unificado correspondiente al territorio de Quilmes relativo al cobro de la tasa de inspección, seguridad
e higiene (artículos 2 y 35 del Convenio Multilateral), los ingresos provenientes de actividades desplegadas en otros
municipios, implica un inaceptable desborde de los límites territoriales de su poder de imposición; a la vez que
descalificó como acto jurisdiccional válido la sentencia recurrida del Tribunal Superior de la Provincia de Buenos
Aires, en tanto habría omitido considerar la razonable proporción que debe existir entre el costo total del servicio de
inspección de seguridad higiene y salubridad y el monto de la tasa que implique la retribución del tributo cuyo pago
se pretende.
20 En la actualidad, los municipios tienen a su cargo funciones relativas a la salud pública, la educación, la

seguridad, y las cuestiones vecinales, servicios indivisibles que no serían susceptibles de ser financiados mediante
tasas municipales. En relación a este punto, cabe advertir que en principio no existen restricciones de orden
constitucional por las que los Municipios no puedan establecer cualquier especie de tributo, sea impuestos, tasas y/o
contribuciones. No obstante, su potestad tributaria se ha ido limitando con la implementación de las distintas leyes-
convenio, las que luego, a partir de la reforma constitucional de 1994, gozaron de jerarquía supralegal reconocida
incluso, en numerosos precedentes jurisprudenciales (v. pronunciamientos recientes citados en nota al pie nº4).
El desfinanciamiento de las arcas municipales y la necesidad de sancionar una nueva Ley de
Coparticipación, fue objeto de examen en el marco de la discusión sobre la legitimidad una tasa municipal en autos
“Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de Córdoba s/ Recurso de Casación” sentencia del 1 de octubre de 2010.
En dicha oportunidad el Tribunal Superior de Córdoba llamó a las jurisdicciones federales a iniciar un proceso de
dialogo que desemboque en una nueva Ley de Coparticipación Federal en tanto “la complejidad y magnitud de los
cometidos públicos locales que caracterizan al Municipio en la realidad social de nuestros días, ponen de manifiesto
que la institución local muchas veces no cubre el presupuesto de gastos con los fondos que reciben de la
coparticipación federal y provincial, lo que provoca la necesidad de cubrir sus erogaciones con recursos
municipales originarios o genuinos para poder asumir competencias, funciones y servicios que exceden la
reasignación de recursos provenientes exclusivamente de la percepción de tasas retributivas de servicios”. En este
sentido se sostuvo que en definitiva, uno de los cauces institucionales para el debate de los nuevos estándares
constitucionales de equidad en materia tributaria es el que brinda la Cláusula Transitoria Sexta de la Constitución
Nacional reformada en 1994 y que “no cabe sino exhortar a los poderes políticos de todos los niveles de gobierno -
nacional, provincial y municipal- para iniciar un diálogo democrático, participativo, que amalgame los consensos
racionalmente elaborados en una Ley Convenio, cuya concreción no se ha logrado a más de dieciséis años de
vigencia del nuevo orden constitucional federal.”
Tienen plena actualidad el estado de situación que plantea el destacado profesor Enrique Bulit Goñi en su
“Introducción y aproximaciones” que anticipara el trabajo que lo tuviera como Director: “Tasas Municipales”, Tomo
I, provincia de Buenos Aires, Lexis Nexis, 2008, páginas XXV a XLIV.

7
 ii. A esta altura, es válido preguntarse, qué escenarios podrían darse
frente a la inobservancia del conjunto de cláusulas que prevé el Consenso para las
jurisdicciones locales.

Al igual que sus predecesores, el Consenso Fiscal 2017 contiene

derechos y obligaciones entre el Estado nacional y las provincias y la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, es decir no tiene al contribuyente como parte. No obstante lo cual, y
siguiendo las reflexiones que hiciera el profesor José Osvaldo Casás, entendemos que
ello no puede obstaculizar la posibilidad de que este exija, a las partes intervinientes, el
cumplimiento de las cláusulas del Consenso.

En efecto, para el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el

catedrático que fuera juez del Tribunal Superior de Justicia local, José O. Casas al
tiempo de dictar sentencia en el ya citado “HB FÜLLER” 21 , expuso, que las
obligaciones asumidas por los fiscos locales en la Ley de Coparticipación, y sus
instrumentos complementarios, en referencia al Pacto Fiscal II, generan derechos en
cabeza de los contribuyentes, tanto para repeler el cobro de un gravamen en pugna con
el régimen, como para repetir aquellos ya ingresados en contravención con los
compromisos asumidos por dicho régimen. Más aun, explicó que la actual posición de
la Corte permitía afirmar que los contribuyentes, a pesar de no ser parte de los pactos
interjurisdiccionales instrumentados mediante estas leyes convenio sancionadas por la
Nación y las Provincias, se hallaban “legitimados para reclamar su cumplimiento, así
como para obtener una declaración de nulidad o ilegitimidad de tributos por
encontrarse en pugna con el texto o las finalidades de dichos acuerdos.”

Por otro lado, frente a un incumplimiento de las clausulas reseñadas, las

provincias podrían, no obstante, ser objeto de medidas disciplinarias por parte de la
Nación22.

En efecto, cabe recordar que la compensación diaria y automática

acordada en el punto II. inciso a) está sujeta a que las provincias adhieran y cumplan
con los acuerdos previstos en el Consenso Fiscal.

Esta circunstancia constituye una gran diferencia respecto del Pacto

Fiscal II, en donde no se previeron en su letra, consecuencias frente a la inobservancia
de las previsiones del Pacto.

iii. Ahora bien, sí existieron algunas avenencias a las que se las ha

querido dotar de mayor inmediatez y precisión, como ser las que surgen del punto I,
apartados b), c), d), g), h), entre otras.

iv. Finalmente enfatizamos la idea de que el Consenso Fiscal debe ser

leído en sintonía con la ley de Responsabilidad Fiscal.

En esta línea en el punto I. cláusula a) el Gobierno Federal convino

aprobar el proyecto de ley de “Responsabilidad Fiscal y Buenas Prácticas de Gobierno”,

21 Cita en nota al pie nº 9.

22 Ver nota periodística https://www.cronista.com/economiapolitica/El-Gobierno-estudia-aplicar-multas-
a-las-provincias-que-aumentaron-la-presion-fiscal-20190207-0076.html.

8
mientras que las jurisdicciones locales se comprometieron a adherir a este Régimen
Federal antes del 30 de junio de 201823.

Ello, no es una cuestión menor en tanto la sanción de la ley n° 27.428

(B.O. 2/1/2018) incorporó el artículo 18 bis24 al Régimen Federal de Responsabilidad
Fiscal25, a partir del que se buscó reforzar la necesidad de adoptar políticas tributarias,
tendientes a armonizar y no aumentar la presión impositiva legal, especialmente en
aquellos gravámenes aplicados sobre el trabajo, la producción, el sector productivo y su
financiamiento.

El impacto de este compromiso fue receptado en la Ley de Presupuesto

para el ejercicio 201926.

3. La particular situación de las jurisdicciones locales respecto del

ISIB

En lo que hace a las previsiones específicas relativas al Impuesto sobre

los Ingresos Brutos, las obligaciones que pesan sobre las jurisdicciones locales pueden
resumirse en cuatro grandes ejes:

➢ La eliminación del tratamiento diferencial por

radicación de industria.
➢ La aplicación de alícuotas sobre determinados
rubros no superiores a las establecidas en el Anexo I del pacto.
➢ La desgravación inmediata de los ingresos
provenientes de las exportaciones.
➢ La adecuación del funcionamiento de los
regímenes de retención, percepción y recaudación del gravamen y el
establecimiento de mecanismos de devolución automática al
contribuyente del saldo acumulado durante un plazo razonable que no
podrá exceder de los 6 meses.

i. En relación al primero de ellos, cabe reparar que no solo se intentó la

eliminación de los tratamientos diferenciales basados en el domicilio de las partes en el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, sino que igual compromiso asumieron las

23
Según datos del MECON las provincias adheridas son Buenos Aires, Catamarca, Chaco Chubut,
CABA Córdoba, Corrientes, Entre Ríos, Formosa, Jujuy, La Rioja, Mendoza, Misiones, Neuquén, Río Negro, Salta,
San Juan, Santa Cruz, Santa Fe, Santiago del Estero, Tierra del Fuego, Tucumán.
24 Artículo incorporado por art. 13 de la Ley N° 27.428 B.O. 2/1/2018. Vigencia: a partir del 1° de enero

de 2018. Para aquellas jurisdicciones que adhieran con posterioridad, la vigencia comenzará a regir a partir de la
fecha de adhesión)
25 Ley nº 25.917(B.O. 25/08/2004 - Número: 30470 - Página: 1).
26 En la Ley º 27467 (B.O. del 04/12/2018 - Número: 34008 - Página: 3) se incorporaron los compromisos

acordados en la mencionada Ley N° 27428 . En el capítulo X “de las relaciones con Provincias” se aprobó “ En el
marco de la Ley Nº 25.917 del Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal, se dispone que: a) Si, durante el Ejercicio
Fiscal 2018, la tasa nominal de incremento del gasto público corriente primario neto de las jurisdicciones adheridas al
Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal, fuere menor que la tasa de aumento promedio del Índice de Precios al
Consumidor (IPC) de cobertura nacional, la diferencia podrá ser considerada en la medición de la regla de gasto
prevista en el Artículo 10 de la Ley Nº 25.917, permitiendo incrementar el límite de gasto público corriente primario
neto del Ejercicio Fiscal 2019; y b) Para el Ejercicio Fiscal 2019, se podrá deducir en la evaluación de la regla de
gasto público corriente primario neto contemplada en el Artículo 10 de la Ley Nº 25.917 los mayores egresos en que
incurran las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como consecuencia de la transferencia de
responsabilidades de gastos por parte del Gobierno Nacional a las otras jurisdicciones. El Consejo Federal de
Responsabilidad Fiscal dictará las normas complementarias para su cumplimiento” (artículo 67).

9
provincias en materia de Impuesto de Sellos y de los Tributos sobre la Nómina
Salarial27.

La intención sin duda fue la eliminación de estas expresas distinciones

por ser contrarias a la letra constitucional 28, según la interpretación que construyó la
jurisprudencia de las distintas situaciones de las que dan cuenta las referidas cláusulas.

Ahora bien, enfocando nuestra atención nuevamente en el Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, hasta diciembre de 2017, al menos 16 provincias 29 de las 22
que suscribieron y ratificaron legislativamente el Pacto, contemplaban en sus
normativas fiscales tratamientos diferenciales en relación al ISIB por radicación del
establecimiento fabril.

Entendemos que el punto III. cláusula a) ha venido a recoger los

lineamientos sentados en razón de lo decidido por la Corte Suprema en la causa
“Bayer”30. Es decir que en tanto esté vigente el Consenso Fiscal 2017, el tratamiento
impositivo diferencial que se pretende eliminar es el ocasionado por el lugar de
radicación de la industria, ubicación del establecimiento del contribuyente o lugar de
producción de bienes– por afectar directamente la cláusula de comercio
interjurisdiccional (artículo 75 inciso 13 de la Constitución Nacional).

De esta manera, aun si las provincias decidieren no modificar sus

respectivos códigos fiscales en sintonía con las previsiones del Pacto, de llevarse estos
reclamos ante los estrados judiciales se enfrentarían a posibles pronunciamientos
desfavorables en virtud de lo dispuesto en dicha jurisprudencia.

Sin embargo, se mantiene la duda acerca de si, en el actual contexto del

Consenso Fiscal, que plantea la aminoración de los efectos negativos de los tributos en
cuestión, otros tratamientos diferenciales, no contemplados expresamente, pueden
mantenerse.

27 En el primer caso, las jurisdicciones locales se comprometieron a eliminar los tratamientos

diferenciales basados en el lugar de cumplimiento de las obligaciones o en el funcionario interviniente (III.i) y para
los tributos sobre la nómina salarial, se comprometieron los firmantes del Consenso a eliminar los tratamientos
diferenciales basados en atributos del trabajador tales como lugar de nacimiento, radicación o domicilio, sin perjuicio
de admitir tratamientos diferenciales fundados en el lugar en el que se desarrolla el trabajo, tal como una zona
desfavorable (cláusula III.l).
28
En lo que refiere, por ejemplo al Impuesto de Sellos en autos “Colegio de Escribanos de la Ciudad de
Buenos Aires el Buenos Aires, Provincia de s/ ordinario” pronunciamiento del 9 de diciembre de 2015, la CSJN
puntualizó que “…la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del lugar de radicación del
escribano otorgante del acto, no constituye una pauta razonable que, a los fines impositivos, permita la fijación de
alícuotas diferenciales (arg. Fallos: 320:1302 y 322:1781)”.
29 Buenos Aires, CABA, Córdoba, Chubut, Formosa Entre Ríos, Jujuy, La rioja, Mendoza , Misiones,

Salta, Santa Fe, San Juan, Santa Cruz, Santiago del Estero y la provincia de Tierra del Fuego.
30 En síntesis, en el precedente “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de si acción declarativa de certeza”

sentencia del 31 de octubre de 2017, la Corte declaró la inconstitucionalidad del régimen impositivo que la Provincia
de Santa Fe contemplaba en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos en cuanto fijaba alícuotas diferenciales
según la ubicación o radicación de la planta industrial del contribuyente alcanzado con el tributo. Al respecto, el
Supremo Tribunal dejó dicho que el régimen fiscal impugnado obstaculizaba el desenvolvimiento del comercio entre
provincias argentinas afectando una potestad netamente federal como la contemplada en el artículo 75 inciso 13 de la
Constitución Nacional y que asimismo, no se advertían razones suficientes para que la actora tribute de un modo más
gravoso que las empresas radicadas en el territorio de la provincia demandada desde que dicha discriminación,
establecida en función del domicilio del contribuyente, no constituye a criterio de la Corte una pauta razonable que
autorice a ubicarla en un grupo distinto que permita la fijación de alícuotas diferenciales a los efectos impositivos.

10
 En efecto, se observa que algunas jurisdicciones locales otorgan otros
tratamientos impositivos diferenciales a la industria, ya no basados en la ubicación del
establecimiento fabril, sino por ejemplo, en razón de un tope de facturación –que no
excedan de un límite en los ingresos totales anuales– o que cumplan con determinados
requisitos adicionales, como ser la inexistencia de deuda impositiva o la habilitación del
establecimiento fabril.

Los tribunales de la Ciudad se han pronunciado respecto de estos otros

tratamientos diferenciales, interpretando si vulneraban o no, el Pacto Federal para el
Empleo, la Producción y el Crecimiento 31.

No obstante, en la actualidad corresponderá analizar, a la luz del

Consenso Fiscal, si estas reglas locales son compatibles con el compromiso asumido por
las jurisdicciones locales de implementar una disminución progresiva de alícuotas hasta
la exención plena de la actividad para el año 2022 prevista en el cronograma del Anexo
I (ver punto III, apartado d) del Consenso).

Nuevamente aquí hallamos un punto de contraste con el Pacto Fiscal II

en el que se acordó la exención de la actividad manufacturera sin limitación alguna.

Esto último adquiere relevancia a poco se repara que por expresa

aplicación de la cláusula v. del Consenso Fiscal, se suspenderán los plazos para el
cumplimiento de los compromisos asumidos en el referido Pacto Fiscal II, aunque
únicamente respecto de aquellas jurisdicciones que hubieran suscripto el Consenso. A
diferencia de otros acuerdos federales tales como el “Compromiso Federal 32 ” y el
“Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal 33”, que proponían al
Congreso la prórroga de la vigencia de normas nacionales, en el caso del Consenso
Fiscal 2017, el Estado Nacional, las provincias y la CABA acordaron directamente
suspender los plazos para el cumplimiento de lo acordado en el Pacto Fiscal II entre
quienes aprueben el Consenso.

La discusión más actual, de cara a la suscripción del Consenso Fiscal se

vislumbra, en un precedente de la Sala I de la Cámara de Apelaciones del Contencioso
Tributario de la Ciudad en autos “Valot S.A. c/ AGIP DGR s/ Impugnación de actos
administrativos”34.

i. a. Ahora bien por otro lado, nos preguntamos qué tratamiento

diferencial habrán de eliminar las provincias en base a la radicación de la industria de
los contribuyentes alcanzados. En otras palabras, ¿es sinónimo de erradicar alícuotas
reducidas o más beneficiosas o se extiende a otros beneficios fiscales tales como
deducciones de la base imponible, diferimientos, créditos fiscales, exenciones, etc.?

31 En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se abordaron estas cuestiones. Entre los
precedentes más relevantes encontramos: Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala I, “HB Füller S.A.I.C. c/ Gobierno de la
Ciudad s/impugnación de acto administrativo”, sentencia de agosto de 2005; TSJ, “Valot S.A. c/GCBA s/acción
declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 2 de agosto de 2011; TSJ, “HB Füller S.A.I.C. c/ Gobierno de la
Ciudad s/impugnación de acto administrativo”, sentencia del 4 de noviembre de 2014, ya comentados.
32
Ley nº 25235 Compromiso Federal del 6 de diciembre de 1999.
33 Ley 25400 Compromiso Federal para el Crecimiento, y Disciplina Fiscal del 17 de noviembre de 2000.
34 Sala I CAyT, in re “Valot S.A. c/ AGIP DGR s/ Impugnación de actos administrativos” Expte. 41298-

2011/0 sentencia del 10 de agosto de 2018.

11
 Siguiendo la línea exponencial trazada precedentemente, como primera
interpretación, podríamos decir que esta cláusula se habría limitado a acoger la doctrina
de nuestro Máximo Tribunal sentada en el ya citado precedente Bayer y por lo tanto, se
dirigiría poner un freno a beneficios impositivos tales como alícuotas reducidas o más
beneficiosas que algunas jurisdicciones locales contemplaban según la ubicación del
establecimiento fabril que tributaba bajo su jurisdicción35.

Sin embargo, cabe precisar que en la referida decisión, la Corte

expresamente se pronunció en forma coincidente con el dictamen de la señora
Procuradora Fiscal, y declaró que en el caso concreto, la aplicación de la ley impositiva
3650 en este punto, al gravar a la actora con la alícuota "residual" del 3,5% las
actividades ya referidas, obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las
provincias argentinas. Es decir, nada impediría que llevados al caso, la Corte aplique la
misma argumentación para invalidar, por ejemplo, la concesión de una exención basada
en un tratamiento diferencial por ubicación de la industria alcanzada con el impuesto.

Al respecto, un caso particular que llamó nuestra atención ocurrió en la

Provincia de Córdoba.

Al adherir al Consenso Fiscal la provincia sancionó la ley nº 10508 (B.O.

26.12.17) –adviértase que lo hizo el mismo día en el que se publicó la ley nº10.510 que
aprueba el Consenso Fiscal para esa provincia 36 – a partir de la cual efectuó
modificaciones al Código Tributario Provincial de Córdoba ley nº 6006 (t.o. 2015 y sus
modificatorias) para el ejercicio fiscal 2018 para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el título IV de dicho cuerpo normativo incorporó el “Régimen

Transitorio de Fomento y Promoción de las Industrias locales” 37 , el que estaría
destinado para: aquellas empresas con establecimientos industriales radicados en la
Provincia de Córdoba; que no se encuentren gozando de los beneficios de promoción
industrial establecidos por las leyes nros. 5319 y 9727 y sus modificatorias, ni del
régimen de estabilidad fiscal dispuesto por la Ley Nro. 10396 y su modificatoria.

De esta manera, según las previsiones del Código fiscal citado, las
empresas que se encuentren en dichas condiciones podrían ser beneficiarias de una
alícuota especial dispuesta por el artículo 13 de la ley 10412 (B.O. 28.12.16) de 0% o
0,5% según el caso, en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para los ingresos
provenientes de dicha actividad industrial, a partir del 1 de enero de 2018 38.

El tema bajo examen despierta diferentes reflexiones.

35 En este precedente, la Corte declaró, en forma coincidente con el dictamen de la señora Procuradora

Fiscal que para el caso concreto “la aplicación de la ley impositiva 3650 en este punto, al gravar a la actora con la
alícuota "residual" del 3,5% las actividades ya referidas, obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las
provincias argentinas.”
36 Por otro lado, de conformidad con el artículo 2 de la ley de adhesión, el Poder Ejecutivo provincial se

propuso dar cumplimento a los compromisos asumidos en el Consenso Fiscal y dictó el decreto 2066/2017 de fecha
26 de diciembre de 2017.
37Articulo 17 ley 10508.
38 No debemos olvidar que la Provincia de Córdoba no solo suscribió y ratificó el Consenso Fiscal 2017,

sino que a su vez, mediante ley nº 10077 denunció expresamente el “Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los
Gobiernos Provinciales” (Pacto Fiscal I), extendiendo la denuncia “a las cláusulas de los convenios posteriores
ratificatorias de su vigencia y/o que establezcan que la distribución de la masa de fondos a coparticipar…” (artículo
1).

12
 En efecto, Sebastián Perlati, en un trabajo que publicara sobre el
Consenso Fiscal analizó la posibilidad que mantendrían las provincias de efectuar
tratamientos diferenciales argumentando que estas podrían establecer regímenes de
promoción industrial que procuren otorgar estos beneficios fiscales en forma de
exenciones transitorias a las empresas que radiquen sus industrias en sus respectivas
jurisdicciones territoriales con base en el artículo 125 de la Constitución Nacional, sin
que esta facultad constitucional se encuentre limitada o condicionada en el propio texto
del Consenso39.

Sin embargo, habrá que evaluar si esta omisión en el Consenso Fiscal de

precisar el alcance de este tratamiento diferencial que corresponderá eliminar, puede
leerse aisladamente del espíritu de su letra.

Seguramente, la jurisprudencia irá modulando estas cláusulas a la luz del

caso “Bayer”, con el correr del tiempo.

Otro ejemplo puede extraerse del código fiscal de la provincia de Buenos

Aires referido al tratamiento que este contiene sobre la presunción de la habitualidad en
el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Así, puede mencionarse el artículo 184 del código fiscal t.o. 2011 de la
provincia, menciona siete supuestos en los que corresponde presumir la habitualidad a
los efectos de gravar el desarrollo de una actividad con el referido impuesto.
Puntualmente, el inciso e) de dicho artículo establece que se considerará también
actividad alcanzada con el impuesto “[l]a comercialización de productos o mercaderías
que entren a la jurisdicción por cualquier medio”.

Cabe entonces preguntarse si el tratamiento que efectúa Buenos Aires

respecto de la comercialización de productos o mercaderías que entren su jurisdicción
para presumir la habitualidad y de esta forma, gravar con Ingresos Brutos la actividad
desarrollada, configura un tratamiento diferencial y si, en caso afirmativo, este se
encontraría alcanzado por el compromiso asumido en el Consenso Fiscal en el punto III.
inciso a).

Al respecto, Pablo J. M. Revilla al comentar supuesto análogo al

contenido en el código fiscal de la Provincia de Buenos Aires opinó que no se advierte
“el sustento de criterio de distinción, a los fines de presumir la habitualidad, entre la
comercialización de mercaderías que entran en la jurisdicción y la comercialización de
mercaderías producidas en la jurisdicción, pudiendo incurrirse en un tratamiento
discriminatorio en perjuicio de las primeras que acarrearía su tacha de
inconstitucionalidad (fallos 51:349; fallos, 100:364; entre otros)”40.

En conclusión, lo hasta aquí reseñado evidencia que este acuerdo es una

solución coyuntural limitada a receptar decisiones de la Corte, lo que permite cuestionar
su eficacia para sanear las afecciones que padece nuestro sistema federal en la
repartición tributaria de potestades.

39
Sebastián F. Perlati, “El consenso Fiscal y el compromiso de las jurisdicciones provinciales y la
CABA”, Checkpoint, la ley.
40 Revilla, J. M. Pablo, “El impuesto sobre los ingresos brutos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”,

Derecho Tributario Municipal, Jose Osvaldo Casas coord., buenos aires, 1 ed. 2001, editorial ad hoc.

13
 ii. Otra especial distinción amerita la ya mencionada fijación de topes
máximos de alícuotas en el Anexo I del Consenso Fiscal y la consiguiente obligación
para las provincias y la Ciudad de adecuarse a ellos.

Con distinta técnica legislativa a la utilizada en el Pacto Fiscal II41, el

Consenso dispone de un cronograma que fija y discrimina:

a) un tope de alícuotas máximas aplicables a determinados rubros alcanzados con

ISIB, y su disminución progresiva con el correr de los años, hasta que el rubro
alcance la exención plena en el año 2022 –o antes, como es el caso de la
actividad de agricultura, ganadería, caza y silvicultura; pesca y la vinculada con
la explotación de minas y canteras que deberán estar exentas en el año 2020–;

b) rubros alcanzados con el impuesto sin un tope de alícuotas máximas aplicables

en el año 2018, pero sí luego con una gradual disminución;

c) un tercer grupo de actividades que se deberán encontrar exentas a partir del año
2018 (como es el caso de los servicios de intermediación financiera vinculados
con créditos hipotecarios).

Sin embargo, una investigación del Instituto Argentino de Análisis

Fiscal42 reveló que “muchas de las jurisdicciones que firmaron el Consenso ya tenían
en ciertos sectores alícuotas por debajo de los máximos previstos para el 2018… y que
ante esta situación, decidieron aplicar subas en la presión tributaria de distinto tipo,
para lograr compensar la pérdida de recaudación por las readecuaciones
implementadas de otros sectores”.

En efecto, de conformidad con el informe citado, en el 2018 solo 5

provincias –Buenos Aires, Córdoba, Mendoza, San Juan y Santiago del Estero–
mantuvieron las alícuotas sin aplicar subas.

De esta manera, si bien la mayoría de las provincias habrían cumplido

con este punto del Consenso, muchas lo hicieron aumentando las alícuotas
correspondientes a las actividades excluidas de los topes máximos previstos en el Anexo
I del referido acuerdo, lo que a nuestro criterio no solo se revela como contrario al
propio texto del Consenso Fiscal, sino también como opuesto al compromiso de “no
aumentar la presión impositiva legal” asumido el pasado 2 de enero de 2018 en el
marco de la adhesión al Régimen de Responsabilidad Fiscal (punto I, inciso a) del
Consenso Fiscal).

ii. a. Vinculado con lo anterior otro tema pendiente es la gran

conflictividad interpretativa que presenta el tratamiento fiscal que merece la actividad
industrial con venta posterior directa a consumidor final, ya que se prevé una carga
tributaria muy distinta respecto de un rubro u otro, más si se toma en cuenta que el

41 Corresponde hacer notar que en el Pacto Federal para la Producción, el Empleo y el Crecimiento se

acordó que las exenciones allí concertadas se irían implementando parcial y progresivamente pero deberían estar
completadas antes del 30 de junio de 1995.
42 Instituto Argentino de Análisis Fiscal, “Impuesto a los Ingresos Brutos: hasta ahora 17 provincias

cumplen con el Consenso Fiscal, la mayoría subiendo alícuotas”, Informe económico abril de 2018, ISSN 2250-732,
Ciudad de Córdoba, www.iaraf.org.

14
Consenso no fija tope de alícuota para la actividad comercial, ni obliga a las
jurisdicciones locales a adoptar una postura u otra.

Sobre este tema Antonio J. Cricco 43 ha expresado que “todo intento

alicuotario discriminatorio para este tipo de actividades según la calidad del
comprador es inaplicable, pues el CF no prevé en su texto esa posibilidad, y por lo
tanto una manda, aunque fuese por vía legal, de las provincias o la CABA, en tal
sentido, resulta inconstitucional por trasgredir la letra y finalidad del CF, que no
contiene tal previsión desdoblante del tratamiento de las ventas industriales. Solo
quedándoles, en mi opinión, a las provincias, y en aras de respetar el actual Estado de
derecho, requerir una enmienda a tal texto del CF, dejando a salvo que las ventas
industriales a consumidor final tributen a la alícuota de venta minorista, tal cual como
expresa manda el Pacto (II) del 12 de agosto de 1993”.

iii. Por último, especial atención merece el tema vinculado a la

adecuación del funcionamiento de los regímenes de retención, percepción y recaudación
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, así como el establecimiento de mecanismos de
devolución automática al contribuyente del saldo acumulado como consecuencia de
estos regímenes, tema de suma trascendencia para las economías locales.

Algunas provincias, poseen elevados niveles de recaudación a partir de

estos regímenes de impuesto anticipado, llegando incluso a constituir el 70% de la
recaudación en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, como puede ser el caso de la
Provincia de Córdoba44.

En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el Impuesto sobre los Ingresos

Brutos representa el tributo de mayor recaudación. En lo que va de este año, lo
recaudado en concepto de este tributo fue de 12.611,1 millones de pesos, superando
ampliamente a otros gravámenes locales como ser ABL, sellos o patentes 45. De esta
cifra, un 59,3% es recaudado a través de estos sistemas de retención y percepción en la
fuente. Solo el 6,7% ingresa por percepción directa de contribuyentes locales
(incluyendo régimen simplificado) y el 34,1% por Convenio Multilateral46.

En este contexto, es válido reflexionar si lo allí acordado es suficiente

para solucionar este tema.

Se puede advertir que, si bien los sistemas de recaudación lograron un

eficaz incremento de la recaudación de ingresos brutos, evidenciaron a la vez,
inconsistencias, tales como las derivadas de la existencia de numerosos –y persistentes–
casos de saldos a favor en contribuyentes que terminaban soportando una exacción
43Cricco, Antonio J., “Ingresos Brutos. El Consenso Fiscal y las ventas de las industrias a consumidor

final”, Doctrina Tributaria Errepar, Tomo XXXIX, Pagina 823, agosto 2018.
44Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y el Instituto

Argentino de Análisis Fiscal, “Propuestas para una Reforma Fiscal; Impuesto a los Ingresos Brutos subnacional”,
Volumen I, Humberto Bertazza coord., 1ª ed, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ISBN 978-987-660-272-3, 2017.
45 Datos obtenidos del último informe de la Dirección General de Estadística y Censos (Ministerio de

Economía y Finanzas GCBA) sobre la base de información de la Dirección General de Rentas de la AGIP sobre
recaudación impositiva de fuente propia mensual (millones de pesos) por concepto. Ciudad de Buenos Aires. Enero
1997/Enero 2019 (https://www.estadisticaciudad.gob.ar/eyc/?p=27270).
46
Datos obtenidos del último informe de la Dirección General de Estadística y Censos (Ministerio de
Economía y Finanzas GCBA) sobre la base de información de la Dirección General de Rentas de la AGIP sobre
distribución porcentual de la recaudación mensual del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos por régimen. Ciudad de
Buenos Aires. Enero 2008/Enero 2019 (https://www.estadisticaciudad.gob.ar/eyc/?p=27268).

15
tributaria superior a su obligación fiscal 47 ; muchos de los cuales acabaron por
judicializarse.

Además, se observa un incremento en la presión fiscal; a modo de

ejemplo, en el caso puntual de la actividad comercial –ventas de repuestos para
automotores– en la provincia de Córdoba, algunos estudios observaron que mientras la
ley tarifaria (t.o. 2017) de dicha provincia preveía para esa actividad una tasa del 4%, la
alícuota efectiva soportada por el contribuyente ascendía al 8,7%. Así las cosas, muchos
bregan por la reforma de estos regímenes de impuesto anticipado de forma tal de evitar
que se transformen en un incremento encubierto de alícuota 48.

Al respecto es de utilidad traer a este artículo un emblemático

pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, “Minera IRL”49en el
que se discutió la validez de la retención que excede el monto del anticipo en el
impuesto. En dicho precedente los doctores Luis Francisco Lozano y José Osvaldo
Casás ensayaron dos posturas antagónicas que con posterioridad se plasmaron también
en el pronunciamiento del 27 de junio de 2018, “Gutiérrez Delia Magdalena s/ Acción
declarativa”50.

En esta oportunidad, el doctor Luis Francisco Lozano, compartió la

solución propiciada por la mayoría, y con remisión a “Minera IRL” sostuvo que no
existe un genérico derecho a que las retenciones no excedan el anticipo a cargo del
contribuyente sino que “el derecho del contribuyente consiste en que los importes
retenidos no superen, en su conjunto la obligación fiscal que en definitiva deban
afrontar” pero que “de todos modos aún si la superan, la validez del régimen va a
depender de las condiciones en las que se permita disponer a los contribuyentes de
dicho saldo.”

Por su parte, el voto en disidencia del profesor José Osvaldo Casás se

fundó en los reparos constitucionales que meritaba la irrazonable desconexión de la
hipótesis de retención con el hecho generador del impuesto sobre los ingresos brutos,
agravado, en el caso, por la exención de la que gozaba la actividad de los actores sobre
la que se habían practicado las retenciones. Por lo que concluyó señalando que “no se
trata de que existan mecanismos correctores ex post, de los efectos de la realización de
una retención ilegitima –sea mediante su aplicación al pago del impuesto sobre los
ingresos brutos que se deba por el ejercicio de otra actividad o una rápida devolución–
sino de que aquella, directamente y en tanto afectación del derecho de propiedad del
retenido, no suceda”.

IV. La addenda al Consenso Fiscal 2018

Ahora bien, la realidad volátil, pegó un nuevo revés que dio paso a la
propuesta de su modificación. En el mes de diciembre del año pasado 51 el Estado

47Op. cit. nota al pie nº 39.

48Op. cit. nota al pie nº 39.
49Expte. nº 10311/13 “Minera IRL Patagonia SA c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA) s/ recurso de

inconstitucionalidad concedido” 12 de noviembre de 2014.

50Expte. n° 14170/17 “Gutiérrez Delia, Magdalena y otros c/ GCBA s/ acción meramente declarativa s/

recurso de in-constitucionalidad concedido” sentencia del 27 de junio de 2018.

51Ley de aprobación nº 27469(BO: 4/12/2018).

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Nacional ofreció a los gobernadores provinciales y de la CABA un impasse respecto de
algunas cláusulas contenidas en el Consenso de 2017 y propuso algunos otros ajustes.

Este nuevo compromiso fiscal goza de la misma naturaleza intrafederal

que su inmediato anterior, por lo que deberá ser firmado por los ejecutivos de las
provincias y luego, ratificado legislativamente para incorporarse al derecho interno
local.

Al día de hoy, el número de gobernadores que suscribieron esta addenda

al Consenso, es menor al del Consenso Fiscal 201752; incluso es posible anticipar que
las Provincias San Luis y La Pampa no la refrenden ni la incorporen legislativamente,
en atención al rechazo que manifestaron frente al Consenso.

Entre los motivos declarados expresamente en este “remedio federal” se

encuentran: la mayor volatilidad de los mercados financieros y las nuevas circunstancias
en el contexto internacional, a la vez que se menciona la necesaria búsqueda del
equilibrio fiscal primario vehiculizado en el proyecto de Ley de Presupuesto para el
ejercicio 2019, presentado por el Poder Ejecutivo Nacional el pasado 15 de septiembre
de 2018.

La addenda no hizo referencia a la desarticulación por Decreto 756/18

del denominado Fondo Federal Solidario 53y la postura provincial respecto del impacto
negativo de esa decisión en la ejecución de las finanzas provinciales.

Sí se menciona el Decreto nacional nº793/18 que fijó un derecho a la

exportación sobre la exportación para consumo de todas las mercaderías comprendidas
en las posiciones arancelarias de la nomenclatura común del Mercosur (NCM), cuya
validez constitucional fue puesta en duda, por su origen reglamentario 54.

V. Conclusiones

Las vicisitudes que atravesaron estos pactos pone de resalto la necesidad

de llamar a los distintos niveles estaduales a cumplir con el principio de lealtad federal.

Vigencia: 4/12/2018
5218 de 24 gobernadores lo suscribieron.
53 El que fuere reemplazado por la reducción de los reintegros a las exportaciones mediante Decreto nº

767/18 y la creación del Programa de asistencia financiera a provincias y municipios que prevé 4 cuotas mensuales y
consecutivas a las provincias adheridas al consenso de 4.125.000 millones de pesos.
54
Al respecto se ha dicho que “El dec. PEN 793/2018 no invoca al art. 76 de la Carta Magna de nuestro
país ni a legislación de emergencia alguna, sino que, en sus Considerandos, directamente menciona (entre otras
normas) al art. 99, incs. 1) y 2º) de la CN, al art. 755 de la ley 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, y a
la ley 26.939 (aprobatoria del Digesto Jurídico Argentino, que declaró vigentes las normas incorporadas a su Anexo
I, entre las que se encuentra el Código Aduanero). En Camaronera nuestro Máximo Tribunal dejó a salvo la
posibilidad de que el Poder Ejecutivo Nacional emita disposiciones de carácter tributario en materia de derechos de
exportación, pero siempre que ello sea dentro del marco de una clara política legislativa delineada por el Congreso
de la Nación a través de una ley (por ejemplo, mediante el establecimiento de unos baremos máximos y mínimos
para la fijación de las alícuotas de los derechos de exportación de que se trate). Se puede inferir una "clara política
legislativa" a seguir por el Poder Ejecutivo Nacional, en los términos señalados por la Corte en el fallo
"Camaronera Patagónica", a partir de las otras leyes referidas en los Considerandos del dec. PEN 793/2018 (nro.
27.428 [modificatoria de la Ley 25.917 de Régimen de Responsabilidad Fiscal], 27.429 [aprobatoria del Consenso
Fiscal], 27.430 [de reforma integral del Sistema Tributario] y 27.431 [de Presupuesto General de la Administración
Nacional para el Ejercicio 2018]), sobre la base de la cual el Poder Ejecutivo Nacional estaba habilitado para crear
los derechos de exportación instituidos por el dec. PEN 793/2018, en lugar de ser estos creados por una ley emanada
del Congreso de la Nación?” Canobbio, María Julieta “La validez de las retenciones a las exportaciones. Fallos de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación “Camaronera Patagónica y “Whirlpool Puntana”, publicado en la Ley Online.

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El Estado Federal debe ser un Estado cooperativo, lo que significa que la relación entre
el Estado Central y los Estados miembros, así como la de estos entre sí, no debe
caracterizarse por una vecindad aislada, sino enmarcarse en un ámbito de cooperación y
atenciones recíprocas.

En este sentido, cabe destacar las palabras de nuestro destacado profesor

José Osvaldo Casás55, quien ya en un voto auspiciaba la enseñanza de que un régimen
federal como el argentino, en que existe una pluralidad de sujetos impositores —el
Estado Nacional y veinticuatro Estados locales: la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y
las veintitrés provincias—, la adopción de convenios de coordinación debe atender a la
unicidad del contribuyente que como sujeto pasivo tributario resulta único, a pesar de
sus múltiples obligaciones, frente a las manifestaciones del Estado impositor lato sensu
—que involucra, además de las apuntadas esferas de gobierno (central y locales), a más
de dos mil doscientos municipios de provincia—, que diseña los tipos de sus numerosos
gravámenes (impuestos, tasas y contribuciones especiales), sus políticas tributarias y la
carga fiscal parcial, en algunos casos, de modo irrazonable.

55 HB Füller SAIC c/GCBA s/recurso de inconstitucionalidad denegado en HB Füller SAIC c/GCBA

s/impugnación de acto administrativo” Expte. n° 9281/12, sentencia del 4/11/2014.

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