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PODER JUDICIAL DE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES

“VALOT SA CONTRA AGIP-DGR SOBRE IMPUGNACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS”


Expte. EXP 33831/0
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de abril de 2017.-

VISTOS: Los autos citados en el epígrafe, en estado de dictar sentencia definitiva, de


los que,
RESULTA:
I. A fs. 1/25 vta., se presentó el Dr. LEONARDO F. WAGNER, en representación
de VALOT S.A. y del Sr. EDUARDO ALFREDO VALOT, con el patrocinio de los Dres.
ENRIQUE BULIT GOÑI, GONZALO J. LLANOS y PABLO J. M. REVILLA e interpuso la
presente acción contra la ADMINISTRACIÓN GUBERNAMENTAL DE INGRESOS
PÚBLICOS, DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS de la CIUDAD DE BUENOS AIRES –en
adelante, AGIP- con el objeto de que se deje sin efecto la resolución 172-AGIP-2011
que desestimó los recursos jerárquicos interpuestos contra las resoluciones 3278-
DGR-2010 y 1039-DGR-2010, por las cuales se habían rechazado los recursos de
reconsideración interpuestos contra las resoluciones 2459-DGR-2010 y 752-DGR-
2010, por las que se había rechazado la solicitud de exención del IMPUESTO SOBRE

LOS INGRESOS BRUTOS –en adelante, ISIB- para los períodos fiscales 2001-2003,
determinado de oficio la deuda impositiva para los períodos fiscales 2002-2009, e
impuesto una multa por omisión fiscal, asignando responsabilidad solidaria al
presidente de la sociedad.
Señaló que VALOT S.A. había nacido como industria en la Ciudad de Buenos
Aires en el año 1965 y que recién en la década de 1980 había incorporado las sedes de
provincia de Buenos Aires (sitas en las localidades de Campana y Bernal) y de la
provincia de San Juan. Ello a los fines de ampliar su gama de productos, siempre
dentro de su rubro (productos de higiene de utilización en sanitarios públicos).
Adujo que, por tal motivo, antes de la entrada en vigor del PACTO FEDERAL
PARA EL EMPLEO, LA PRODUCCIÓN Y EL CRECIMIENTO –en adelante, PFEPC-, VALOT
S.A. siempre había tributado el ISIB con alícuota del 1,5% correspondiente a
actividad industrial y, después de ello, fue reconocida como exenta del impuesto, o
bien, gravada a tasa cero (fs. 1 vta.).
Sin embargo, expuso, a través de la resolución 2459/DGR/2010, la AGIP le
denegó la exención por los períodos 2001-2003 “con el argumento de que la actividad
de Valot no se realiza exclusivamente en establecimiento radicado en esta Ciudad
sino que existen establecimientos en otras jurisdicciones (…) y de que las
habilitaciones otorgadas en esta Ciudad fueron sólo para actividades de
comercialización” (fs. 2).
Sostuvo que, efectivamente, desarrollaba actividad industrial en la Ciudad y
que aun cuando se considerase que VALOT S.A. “no posee planta industrial en la
jurisdicción, o que en esta planta no desarrolla la totalidad de su producción
industrial” no se la podía excluir del beneficio con base en tales razones “pues ello
resulta contrario a los arts. 9, 10, 11, 12 y 75 -inc. 11- de la Constitución Nacional
así como al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento” (fs. 3).
Asimismo, planteó la nulidad de la resolución 172/AGIP/2011 argumentando
que la inspección fue íntegramente realizada en sus instalaciones de la provincia de
San Juan, por parte de una “`relevadora de información´” de la provincia de San Luis,
sin que inspector alguno hubiera visitado las instalaciones ubicadas en la Ciudad de
Buenos Aires (fs. 3 vta.). Ello, según adujo, en violación de lo dispuesto por los
artículos 51, 13 inc. 3 y 104 inc. 25, de la Constitución de la Ciudad. Por tal motivo,
concluyó que “todo lo reunido por ese proceso viciado resulta inválido, con todos sus
efectos, como consecuencia de la doctrina conocida como del fruto del árbol
envenenado, nacida y desarrollada en el ámbito penal, no exclusiva para el mismo,
que se aplica aún más en el caso, atento el carácter de `castigo´ (…) que la propia
Dirección atribuye a la privación de la exención” (fs. 3 vta.).
Manifestó que la AGIP había incurrido en arbitrariedades técnicas, entre ellas,
afirmando un falsedad, toda vez que ella misma había tenido por acreditada la
existencia de establecimiento habilitado para fines industriales en la Avenida Belgrano
nº 1250 de la Ciudad de Buenos Aires en la resolución 1416/DGR/2006 (fs. 4).
Agregó que la delegación de atribuciones a otra jurisdicción –Provincia de San
Luis- era contraria a lo dispuesto por el artículo 51 de la Constitución local y que no
bastaba con que un funcionario de AGIP firmara las actas de inicio del proceso de
inspección y de requerimiento. Interpretó que ello confirmaba que se habían delegado
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partes sustanciales de la determinación tributaria, reservándose las meramente rituales
(fs. 4 vta.).
Mencionó que el convenio existente con la empresa SAPEM de la Provincia de
San Luis tuvo por objeto que dicha entidad “colaborara para la determinación de las
situaciones tributarias de los sujetos en otras jurisdicciones.” Adujo que, sin
embargo, la inspectora actuante, NÉLIDA E. CALIRI, refirió en su informe de
fiscalización que en el establecimiento de la Avenida Belgrano n° 1248/1250 de esta
Ciudad se desarrollaba un proceso industrial, en el que “se reciben grandes bobinas
de papel en camiones de dos ejes, son transportadas en carretas a través del
montacargas hasta el subsuelo, se colocan ejes devanadores, se saca el papel
suficiente de las bobinas para iniciar el enhebrado siguiendo los diagramas
preestablecidos en las máquinas, se las pone en marcha vigilando que el corte,
plegado y calidad de las servilletas sea el correcto así como que funcione el contador
de hojas, se las pone en cajas de cartón que se colocan sobre el pallet y se envían a
los clientes” (fs. 4 vta./5).
Por otra parte, planteó la prescripción de las acciones del fisco para exigir el
pago de obligaciones correspondientes a los períodos 2002, 2003, 2004 y marzo de
2005, por considerar que el plazo aplicable en esta materia debía ser el quinquenal
previsto en el antiguo Código Civil y que, según aquella regulación, no habían
existido suspensiones ni interrupciones válidas del término en curso (fs. 5/5 vta.).
Articuló, además, sendos planteos de inconstitucionalidad respecto de la
cláusula transitoria de la ley 2569 y del Código Fiscal de la Ciudad, por suspender el
curso de la prescripción cumplida y por legislar el inicio de su cómputo
contrariamente a lo dispuesto en el Código Civil, respectivamente (fs. 5 vta.).
Postuló que la Ciudad de Buenos Aires carecía de atribuciones para establecer
un cómputo de prescripción diferente al reglado por el Código Civil, toda vez que, a
su criterio, “(i) los códigos de fondo son preferentes a las leyes locales, atento a que
son leyes dictadas por el Congreso (…) (ii) las provincias y los municipios no pueden
dictar dichos códigos una vez que los haya sancionado el Congreso” (fs. 5 vta.).
Respaldó su posición con cita de numerosos precedentes de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación. A su vez, manifestó no desconocer la doctrina emergente del
precedente del Tribunal Superior de Justicia “Sociedad Italiana de Beneficencia de
Buenos Aires c/ DGR s/ recurso de inconstitucionalidad;” pero remarcó que, a su
juicio, “la autonomía del derecho tributario, que en lo conceptual no se discute, se ve
neutralizada en la especie por los principios constitucionales de supremacía nacional
(art. 31), y de unicidad del derecho sustantivo (art. 75 inc. 12º), que remite al Código
Civil” (fs. 6/6 vta.).
Señaló que normas nacionales como la ley 11.683 y 11.585 pudieron apartarse
válidamente de las regulaciones del Código Civil por ser de su mismo rango, pero de
carácter especial y posteriores a su sanción. Sin embargo, continuó diciendo, ello no
podría ser válido respecto de normas locales, que no sólo no podrían apartarse de una
norma de superior jerarquía, sino que no podrían “resquebrajar la unidad sustantiva
del derecho de los Códigos en aspectos básicos, ni afectar garantías constitucionales”
(fs. 6 vta./7).
Subsidiariamente, para el caso de que fuese rechazada su postura, requirió que
se declarara la prescripción de la acción para exigir el pago de obligaciones
correspondientes a los períodos 2002 y 2003, de conformidad con los plazos y forma
de cómputo establecidos en el Código Fiscal de la Ciudad (fs. 7 vta.).
Reiteró que VALOT S.A. desarrolla actividad industrial en la Ciudad,
enumerando las constancias documentales que, según su parecer, darían cuenta de
ello.
Asimismo, planteó la inconstitucionalidad de las exigencias establecidas por el
Código Fiscal local para gozar de la exención en el ISIB por ejercicio de actividad
industrial. En concreto, cuestionó que la Ciudad impusiera la necesidad de que la
actividad se cumpliera íntegramente en la Ciudad y que su facturación anual fuera
inferior a veinte millones de pesos ($20.000.000) (fs. 8 vta.).
Argumentó que como consecuencia del PFEPC la Ciudad se comprometió a
eximir del ISIB a la industria manufacturera. En este sentido, entendió que las
limitaciones a dicho beneficio, en función de la radicación del establecimiento y su
facturación anual, violaban la Constitución Nacional y de la Ciudad, toda vez que se
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apartaban de lo establecido en “un acuerdo interjurisdiccional ratificado por leyes de
cada una de las jurisdicciones, afectando así a las demás jurisdicciones firmantes y a
los contribuyentes destinatarios de los compromisos, consagrando un tratamiento
discriminatorio en favor de la propia jurisdicción” (fs. 9 vta.).
Citó antecedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y sostuvo que
al exigir la radicación de la planta industrial en la jurisdicción, se vulneró la doctrina
según la cual debe garantizarse “un solo país para un solo pueblo”. Ello, en razón de
que, según dijo, (i) el Estado debía cumplir la ley y los tratados celebrados, (ii)
ninguna jurisdicción al gravar actividades interjurisdiccionales podía afectar la
directiva de unidad nacional, (iii) los tributos locales no podían establecer diferencias
de trato en razón del origen o destino de los productos ni perseguir finalidades de
protección económica, (iv) no debían entorpecerse, frustrarse u obstruirse políticas del
gobierno federal y, menos aún, aquellas que fueron concertadas con las demás
jurisdicciones (fs. 9 vta./10).
Manifestó que resultaba de aplicación al caso el PFEPC y que no podía
invocarse la exigencia de un monto máximo de facturación para excluir a un sujeto de
un beneficio establecido en él (fs. 10).
Remarcó que el PFEPC “concurre a conformar, pues, ese estrato normativo
que es parte superior y diferenciada del derecho público local de esta Ciudad y de las
demás jurisdicciones, y es parte pero parte superior y diferenciada del derecho
federal, en razón de su nota singularísima de que ninguna de sus partes –ni la
Nación, ni Provincia alguna, ni la Ciudad de Buenos Aires- pueden reglamentarlo, ni
modificarlo, ni derogarlo unilateralmente” (fs. 10 vta.).
Consideró que de este tipo de acuerdos interjurisdiccionales no sólo surgen
relaciones jurídicas entre los estados firmantes, sino que también nacen derechos de
los contribuyentes. Señaló que dicha circunstancia basta para advertir la jerarquía del
compromiso asumido por las jurisdicciones locales en el PFEPC. Compromiso que,
según comentó, fue incumplido por la AGIP al rechazar la franquicia pretendida por
VALOT S.A. “por considerar que la actividad industrial no se desarrolla
exclusivamente´ en la Ciudad” y por obtener ingresos superiores a veinte millones de
pesos ($20.000.000) anuales (fs. 10 vta./11).
Expuso que la obligación de eximir del pago de ISIB a las actividades
industriales “fue parte de un amplio consenso sinalagmático,” que beneficiaba a la
industria argentina, “no a la industria de tal o cual jurisdicción, ni a la industria por
debajo o por encima de los $20.000.000.” Afirmó que, de esa manera, “[t]odo el arco
estatal argentino quedó así engarzado, entramado, conjunta y recíprocamente
obligado por este Pacto Federal, de modo de apuntalar (…) un espectro tributario
que en sus aspectos sustantivos y en sus tres niveles estatales fuera homogéneo” (fs.
11).
Adujo que los contribuyentes ajustaron su comportamiento a dicho panorama
tributario y que el desconocimiento del PFEPC por parte de la Ciudad de Buenos
Aires constituía no sólo una clara violación de sus disposiciones, sino que también era
contrario a la Constitución Nacional y a la de la Ciudad y, además se hallaba “en
pugna con los principios, derechos, garantías, directivas constitucionales de unidad
nacional, concertación federal, legalidad, igualdad, propiedad, capacidad
contributiva, de trabajar y ejercer toda industria lícita, de solidaridad federal,
razonabilidad, certeza, buena fe, voluntario sometimiento, propios actos, confianza
legítima, previsibilidad, predictibilidad, coherencia, progreso, etc” (fs. 11 vta.).
Agregó que existían otras directivas emergentes de la doctrina establecida por
la Corte Suprema de Justicia de la Nación que avalaban su posición. Entre ellas,
aludió al “voluntario sometimiento.” En este sentido, alegó que si la Ciudad había
heredado de la Nación su participación plena en el PFEPC y si, aunque “distorsionado
y a su manera,” lo había aplicado durante todos estos años, no sería posible que se
apartara de él sin consecuencias (fs. 12).
Asimismo, invocó la doctrina de los “propios actos” para explicar que si la
Ciudad se había comprometido a no gravar con ISIB a la industria, no podía
desconocer las consecuencias de la conducta asumida. Aclaró que “[s]ólo podría
hacerlo (…) denunciando el Pacto, separándose de la Constitución, y aun así sólo
para lo futuro” (fs. 12).
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Se refirió al PFEPC como un instrumento conducente al progreso o desarrollo
del país, tal como se los concibe en los incisos 18º y 19º del artículo 75 de la Carta
Magna.
Expresó, además, que se trataba de un instrumento de gobierno de carácter
político normativo que gozaba de plena operatividad, según la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, y que la negativa de la exención a VALOT
S.A. importaba una incoherencia en los actos estatales, con afección del principio de
ejemplaridad que debía regir su accionar (fs. 12 vta.).
Arguyó que el apartamiento de lo dispuesto en el PFEPC configuraba una clara
inconstitucionalidad, toda vez que resultaba contrario a la doctrina del Supremo
Tribunal según la cual “´la efectiva prescindencia de los fallos de la Corte Suprema,
cuyo leal acatamiento es indispensable para la tranquilidad pública, la paz social y la
estabilidad de las instituciones importa un agravio al orden constitucional (Fallos
25:364, 183:409, y en especial en la causa “Bagley”, Fallos 209:407, entre muchos
otros)´” (fs. 13).
Mencionó que durante todos estos años VALOT S.A. había planificado y
desarrollado su actividad de acuerdo a una ecuación económico financiera basada
fundamentalmente en la exención del ISIB, por lo que desconocerla ahora significaría
no sólo la afección al principio constitucional de seguridad jurídica, sino también a su
derecho de propiedad (fs. 13 vta.).
Relató que la AGIP había concedido a VALOT S.A. el beneficio de alícuota
cero en los ejercicios 2004 a 2009, por lo que había reconocido expresamente el
carácter de actividad industrial, “acto del cual han nacido derechos subjetivos a favor
de la firma, tanto para esos períodos como para los anteriores, pues la actividad ha
sido siempre la misma” (fs. 13 vta./14).
Consideró que la revocación de la exención por los períodos 2001 a 2003, sin
que se hubieran modificado las circunstancias que la propia DIRECCIÓN GENERAL DE

RENTAS tuvo oportunidad de verificar y que llevaron al reconocimiento de exenciones


por períodos posteriores, afectaba sus derechos subjetivos (fs. 14).
Concluyó que no era posible desconocer en sede administrativa la exención
que se le había conferido, pues la compañía era titular de una prerrogativa firme,
consentida y que participaba del beneficio de estabilidad del acto administrativo (fs.
14 vta.).
Reiteró que la Ciudad había quedado obligada por su firma y ratificación legal
del PFEPC, que había sancionado normas en consecuencia, había recibido la solicitud
de exención de VALOT S.A., inspeccionado su planta y otorgado la exención; razones
por las que no podía, sin fundamento, “desentenderse de todo ello y revocar sin más
una exención que fuera procedente y responsablemente concedida” (fs. 15).
Por otra parte, destacó la demora de la Administración en pronunciarse,
señalando que habían transcurrido más de diez años desde que había solicitado el
empadronamiento para mantener la exención hasta que la AGIP denegó el pedido.
Indicó que si bien no desconocía que en el derecho administrativo, salvo
disposición en contrario, el silencio habría de considerarse negativo, ello no era de
aplicación al caso, toda vez que “según el Código de habilitaciones de la Ciudad,
toda habilitación requiere previamente de la realización de una inspección del
establecimiento a habilitar, lo que en el caso no ha ocurrido desde el año 2000, por
lo que no podría considerarse denegado un pedido sin siquiera haberse cumplido
previamente con la actividad estatal que la ley establece” (fs. 15 vta./16).
Alegó que dicho código disponía que el inicio del trámite de habilitación
autorizaba al funcionamiento de la actividad con sujeción a lo que se resolviera con
posterioridad. Por ello, sostuvo que, en este caso, correspondía atribuirle sentido
afirmativo al silencio de la Administración “razón por la cual no podría la Ciudad,
pese a que igualmente están prescriptos, efectuar ningún reclamo por diferencias de
impuesto” (fs. 16). Sin perjuicio de ello, planteó que, para el caso de que se
considerara al silencio como negativo, tal circunstancia no eximía a la Administración
de dictar resolución ante la solicitud concreta de un particular (fs. 16/16 vta.).
Por otro lado, impugnó la resolución 172/AGIP/2011 por entender que la
AGIP dio un tratamiento superfluo a sus objeciones en materia de intereses.
Cuestionó que no se hubiera tratado su impugnación a la constitucionalidad de
“la delegación que el Código Fiscal de la Ciudad hace […] para la fijación de las
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tasas, por opuesta al principio de legalidad y a la prohibición de las delegaciones.”
Se agravió también de la falta de tratamiento de su planteo acerca de que los intereses
calculados, en tanto ascendían al doble de la supuesta deuda, no eran razonables y
excedían el principio de libre fijación, los límites de moralidad y constituían un
aprovechamiento abusivo por parte del acreedor (fs. 16 vta.).
En relación a la multa impuesta, esgrimió que existirían dos razones
sustanciales que impedirían el progreso de la acción punitiva; por un lado, la
inexistencia de deuda; por el otro, que aun cuando pudieran detectarse diferencias en
los pagos, de ninguna manera ello implicaría que la conducta pudiera encuadrar en el
tipo imputado.
Expresó que la acción típica no se habría configurado, desde que, para que ello
sucediera, el sujeto obligado debería haber dejado de pagar el gravamen, lo que no
acontecía en el caso “pues la firma efectivamente desarrolla actividad industrial en la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y por tanto no se encuentra alcanzada por el
Impuesto” (fs. 17/17 vta.).
Agregó que en caso de que se tuviera por cumplida la acción típica, sería
menester probar la existencia de subjetividad, lo que, a su criterio, no había ocurrido.
Manifestó que los fundamentos en función de los cuales VALOT S.A.
consideró que los ingresos generados por su actividad industrial en la Ciudad estaban
exentos de ISIB “despejan toda sospecha respecto del deber de cuidado que la firma
puso para tributar de la manera que creyó y cree que es la correcta” (fs. 18).
Por su parte, expuso que aún si se considerasen probados los recaudos
objetivos y subjetivos que harían posible la aplicación de la multa en cuestión, se
estaría frente a un supuesto de error excusable. Ello, conforme expresó la actora,
debido a que “ha sido la propia Ciudad la que en sucesivas oportunidades le ha
reconocido a Valot que la actividad que desarrolla en su ámbito es de carácter
industrial; más aún, ha otorgado expresos reconocimientos a través de distintos actos
administrativos, razón por la cual Valot sólo pudo considerar que su actividad era
efectivamente de carácter industrial y que a la luz de las normas del impuesto sobre
los Ingresos Brutos se encontraba exenta” (fs. 18 vta./19).
En relación a la determinación de responsabilidad solidaria, dejó constancia de
la adhesión del Sr. ALFREDO VALOT a los argumentos de defensa expuestos por la
compañía (fs. 19).
Asimismo, advirtió que la atribución de responsabilidad a los directores no
podía fundamentarse en el sólo hecho del desempeño de su cargo, sino que sería
necesario acreditar el incumplimiento de sus deberes (fs. 19/19 vta.).
Indicó que la resolución en crisis no hizo alusión a alguna conducta del Sr.
VALOT y que se limitó a señalar su cargo de directivo (fs. 19 vta.).
Finalmente, solicitó una medida cautelar que suspendiera la ejecución de la
resolución 172-AGIP-2011, ofreció prueba, formuló reserva de caso federal y solicitó
que se hiciera lugar a la demanda.
II. A fs. 127/129, la juez interviniente hizo lugar a la medida cautelar
solicitada y suspendió la ejecución de la resolución 172-AGIP-2001, ordenando al
GCBA que se abstuviera de promover juicio de ejecución fiscal hasta tanto se dictara
sentencia en autos.
II.1. A fs. 136/137 vta., se presentó el GOBIERNO DE LA CIUDAD DE BUENOS
AIRES – en adelante, GCBA-, representado por la Dra. ADRIANA PATRICIA
BOSKOVICH, con el patrocinio del DR. RICARDO MARTÍNEZ TANOIRA y apeló la
resolución cautelar de fs. 127/129.
A fs. 139, se ordenó la formación de incidente de apelación, que tramitó bajo
el número 41298/1. En dichas actuaciones, la CÁMARA DE APELACIONES DEL FUERO

admitió el recurso de apelación del GCBA y revocó la medida cautelar, para


desestimar luego el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la actora.
III. A fs. 161/215, el GCBA, representado por el Dr. RODRIGO MARTÍNEZ
TANOIRA, con el patrocinio letrado de los Dres. CARLOS EDUARDO TAMBUSSI y
MARÍA CRISTINA CUELLO, contestó la demanda instaurada solicitando su rechazo, con
costas.
Comenzó por realizar una negativa general y particular de los hechos relatados
por la actora e hizo un somero repaso de las actuaciones administrativas (fs. 161/166).
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Advirtió luego que “el cuestionamiento de la actora está dirigido a la falta de
reconocimiento de su actividad industrial.” Señaló que la resolución en crisis
involucraba otros aspectos que no habían sido controvertidos. Así, expuso que las
diferencias detectadas por Base Total País y ajuste de coeficiente habían quedado
firmes y consentidas (fs. 166/166 vta.).
Respecto de los vicios en el procedimiento que denunciara la actora, sostuvo
que ella estaba en perfecto conocimiento de que la fiscalización sería llevada a cabo
en San Juan y, de hecho, había exhibido allí la documentación que le fue requerida,
razón por la que había consentido dicho accionar y no era posible que actualmente
pretendiera anular las tareas desarrolladas fundándose en la teoría del fruto del árbol
envenenado (fs. 167).
Señaló la existencia de un Convenio Marco de Colaboración suscripto, en
fecha 14 de marzo de 2008, con la provincia de San Luis. Adujo que éste había sido
aprobado por la Legislatura de la Ciudad por ley 2754, a la luz del cual se firmó un
convenio específico, aprobado por el decreto 1498-GCABA-2008 (fs. 167 vta.).
Reseñó parte de los fundamentos de este último, haciendo constar que en
atención a que “`gran cantidad de personas físicas o jurídica[s] son contribuyentes de
la Ciudad de Buenos Aires, estando domiciliados en extraña jurisdicción, teniendo en
ellas por ejemplo la industrialización de lo que aquí comercian, o las
administraciones o las direcciones de sus actividades´” y que debido a que
“resultaría antieconómico para el erario público dotar al ente recaudador de la
Ciudad de Buenos Aires de los recursos necesarios para tener la potencialidad de
verificar a los contribuyentes de todo el país (…) parece prudente descentralizar los
procesos de relevamiento de información tributaria, zonificando las distintas
jurisdicciones y contando en cada una de estas zonas con recursos idóneos para
realizar la tarea” (fs. 168).
Sostuvo que en la cláusula quinta del convenio se designa como responsable de
la ejecución en la Provincia de San Luis a “Servicios y Consultora San Luis
S.A.P.E.M” cuya titularidad es provincial (fs. 168).
Añadió que para la ejecución del convenio y el desempeño de las tareas de
relevamiento de información tributaria identificadas en el Anexo II de dicho convenio,
se había designado a los profesionales propuestos por S.A.P.E.M, que se identificaban
en el Anexo I y a quienes se les había conferido poder suficiente (fs. 168).
Transcribió parte del detalle de tareas encomendadas, entre las que se incluyen
las de realizar notificaciones, tareas de auditoría, papeles de trabajo, efectuar
requerimientos (que no constituyeran intimaciones), labrar actas, relevar información
contable, impositiva y fiscal del contribuyente (fs. 168 vta.).
Agregó que el derecho positivo había conferido a la autoridad fiscal la
facultad de solicitar información a contribuyentes, responsables y terceros; y que la
ley que había creado la AGIP había establecido entre sus funciones la posibilidad de
celebrar acuerdos de colaboración con organismos públicos y/o privados, nacionales o
internacionales (fs. 168 vta./169).
Argumentó que las tareas de colaboración generalmente se materializan con
los actos preparatorios que dan inicio al procedimiento administrativo y que los actos
indelegables eran aquellos que sólo el organismo podía dictar, entre los cuales
mencionó el cargo de inspección, la resolución de inicio del procedimiento de
determinación de oficio y las resoluciones de los recursos administrativos de
reconsideración y jerárquico (fs. 169/169 vta.).
Objetó los razonamientos de la actora que la condujeron a sostener la
existencia de arbitrariedades técnicas en las actuaciones administrativas. En particular,
sostuvo que la AGIP había visitado el domicilio de la actora en Avenida Belgrano nº
1250 de esta Ciudad al notificar el cargo de inspección y, también, al cursarle un
requerimiento de información que debía presentar en su establecimiento de la
provincia San Juan (fs. 170/170 vta.).
Expuso que VALOT S.A. no realizaba actividad industrial en la CABA ni
contaba con habilitación a tal efecto, lo que, según dijo, surgía del detalle de
inmuebles presentado por la actora a fs. 15 del expediente administrativo nº
1.147.244. Señaló que allí se mencionaba que en el domicilio de Avenida Belgrano nº
1250 funcionaba la administración de la compañía; y también podía apreciarse en el
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certificado de habilitación aportado, que consignaba la comercialización minorista
como actividad realizada en dicho predio (fs. 170 vta.).
Remarcó que en el expediente administrativo nº 491.632/2010,
correspondiente al procedimiento de determinación de oficio, se encontraba una
impresión de la página web de la firma VALOT S.A. en la que podía leerse que las
oficinas de la compañía se encontraban en la Ciudad de Buenos Aires “`en donde
trabajan más de 150 personas de distintas áreas, como Facturación, Cobranzas,
Contaduría, Ventas, Sistemas, Programación entre otros´” (fs. 171).
Indicó la existencia de distintas actas en las que se había requerido a la actora
que aportara constancias documentales que respaldaran la naturaleza de las
operaciones que decía realizar en esta Ciudad. En ese sentido, recordó que, a fs. 779,
obraba un acta en la que podía observarse que el apoderado de la compañía afirmaba
que la actividad que se realizaba aquí era de tipo comercial y administrativa y que los
procesos productivos se realizaban en las localidades de Pocito (San Juan) y Campana
(Buenos Aires) (fs. 170 vta/171).
Asimismo, hizo alusión al informe de fiscalización y distintas facturas y
remitos que se solicitaron con el fin de determinar la actividad que se llevaba a cabo
en el establecimiento sito en esta Ciudad (fs. 171 vta.).
Alegó que la actora “pudo probar con la habilitación, con listado de
empleados debidamente documentado, con remitos de recepción de materias primas y
salida de productos terminados, etc y sin embargo, a pesar de los reiterados
requerimientos nunca los cumplió” (fs. 172).
Rechazó la defensa de prescripción articulada por la actora. Destacó que la
actora fundó tal pretensión en las normas del Código Civil, mientras que el derecho
tributario era una rama del derecho público, por lo que “su regulación resulta
excluyentemente reservada a las jurisdicciones locales” (fs. 175 vta.).
Adujo que el Código Civil regía las relaciones entre particulares en el ámbito
del derecho privado, mientras que el Código Fiscal las relaciones emergentes del
sistema tributario, propias del derecho público (fs. 175 vta./176).
Señaló que el artículo 129 de la Constitución Nacional “confiere facultades
exclusivas y excluyentes de auto-determinación, auto-administración y auto-
organización” a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y que, por ello, el GCBA tenía
plena potestad para regular en materia tributaria local (fs. 176 vta.).
Agregó que la prescripción ya había sido regulada por la ley 19.489, respecto a
la ex MUNICIPALIDAD DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES (en adelante, MCBA). En ese
punto, destacó que la ley 24.588 dispuso que la CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS
AIRES sería continuadora de la MCBA y que “la legislación nacional y municipal
vigente en la Ciudad de Buenos Aires a la fecha de entrada en Vigencia del estatuto
Organizativo al que se refiere el artículo 129 de la Constitución Nacional seguirá
siendo aplicable, en tanto no sea derogada o modificada por las autoridades
nacionales o locales, según corresponda” (fs. 177).
Advirtió que no existía divergencia respecto al plazo de prescripción aplicable,
de cinco años, el que era común en la regulación establecida por el Código Fiscal, la
ley 19.489 y el Código Civil. Sin embargo, señaló que la diferencia radicaba en el
momento utilizado para dar inicio a dicho término (fs. 177).
Luego, aludió a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
cristalizada en el precedente “Filcrosa.” Expresó que allí se había indicado que el
plazo de prescripción no podía ser mayor al establecido por el Código Civil, pero en
modo alguno se había pronunciado sobre el modo de cómputo de dicho plazo, “por lo
que queda claro que el Código Fiscal no contradice dicho precedente” (fs. 177 vta.).
Añadió que “en la medida que el Código Fiscal incorporó un sistema propio
que regula los términos de prescripción, que se condicen expresamente a lo
establecido en la Ley Nacional Nº 19.489, que determina las formas de contar plazos
y las causales específicas de suspensión e interrupción de la prescripción, no
corresponde hacer aplicación de ningún otro régimen, sino el que específicamente
regula la materia” (fs. 181).
Tildó de falaz el argumento de la actora según el cual la suspensión de la
prescripción se da sólo en el caso de la notificación de la intimación de pago
contenida en la determinación de oficio. En su lugar, postuló que, de conformidad con
las disposiciones del Código Fiscal para el año 2009, el curso de la prescripción había
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sido suspendido con la notificación de la resolución 4820/DGR/2009, a través de la
cual se había dispuesto el inicio del procedimiento de determinación y la instrucción
de sumario (fs. 181 vta./182).
Expresó que la acción para perseguir el cobro de las diferencias
correspondientes al último período de 2002 no se encontraba prescripta. En ese
sentido, destacó que, no obstante que el término previsto hubiera expirado el 31 de
diciembre de 2008, por la suspensión de plazo dispuesta por la ley 2569, se extendió
hasta el 31 de diciembre de 2009. En consecuencia, y toda vez que se había notificado
la resolución de determinación de oficio e instrucción de sumario con anterioridad a
tal fecha (el 22 de diciembre de 2009, según dijo), la defensa debía ser rechazada (fs.
183 vta./184).
A continuación, negó que resultara inconstitucional que la CABA estableciera
requisitos no previstos por el PFEPC para gozar de la exención en el ISIB.
En particular, negó que existiera discriminación o vulneración de las
disposiciones del PFEPC. Afirmó que en función de estimular el crecimiento
económico de la Ciudad se había dispuesto que la liberalidad procedería únicamente
cuando la actividad se desarrollara íntegramente en la jurisdicción local; por lo que
concluyó que si la actividad no era realizada en la Ciudad de Buenos Aires, no podía
imponérsele la obligación de otorgar una exención (fs. 186).
Indicó que la actora había desnaturalizado los objetivos del PFEPC y que en el
caso “no se le aplica un impuesto no existente o mayor a mercaderías por el solo
hecho de introducirse en esta jurisdicción, sino que no se otorga una liberalidad de
un impuesto existente” (fs. 186).
Consideró que no se trataba de un caso de tratamiento desigual ya que todos
los contribuyentes que tuvieran establecimiento radicado en la Ciudad y cumplieran la
totalidad de las condiciones podían solicitar la exención. Aclaró que muchas
provincias establecían regímenes de fomento, consagrando exenciones industriales,
conducta que no podía ser calificada como discriminatoria. En ese sentido, interpretó
que, en realidad, eran medidas para atraer el trabajo y la producción a sus territorios,
en beneficio de la comunidad (fs. 186 vta./187).
Postuló que “dentro del federalismo no existe como principio subordinación
de una esfera de gobierno respecto de otra sino en el límite de las competencias que
les son propias a cada una de ellas” y que, por ello, “resulta[n] inoponible[n] a mi
parte, los términos del Pacto Fiscal a fines de restringir sus facultades de
recaudación y dentro de dicho marco la posibilidad de desgravar determinada
actividad y definir los límites de tributación y exención” (fs. 187 vta./188).
Rechazó las defensas articuladas por la actora con fundamento en la doctrina
emergente de ciertos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Aclaró
que las citas efectuadas en nada se relacionaban con el caso. Al mismo tiempo,
destacó que la mención a dicha doctrina no eximía a la interesada de la necesidad de
probar el perjuicio en el caso concreto (fs. 188 vta./189).
En relación a la jerarquía que corresponde reconocer al PFEPC, transcribió
parte del voto del Dr. LOZANO en autos “Valot S.A. c/ GCBA s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad,” oportunidad en la que interpretó que “no corresponde
asignarles a las llamadas `leyes convenio´, entre ellas el Pacto referido, prelación
sobre las leyes locales, con el efecto de que la incompatibilidad de las normas locales
con la `ley convenio´, determine la invalidez de las primeras” (fs. 191).
En lo atinente a los agravios en torno al límite de facturación anual, citó y
transcribió parte del debate parlamentario que se suscitó al momento de incorporar
dicho requisito al Código Fiscal, del que destacó que la fijación del monto de veinte
millones de pesos anuales ($20.000.000) “promociona la industria en un noventa por
ciento de contribuyentes alcanzados por la exención en discusión y a los restantes
coloca una alícuota reducida del 1%” (fs. 192).
Sobre las demás directivas constitucionales que la actora entiende vulneradas,
señaló que el voluntario sometimiento al PFEPC no puede ser considerado una
renuncia a ejercer los poderes impositivos y de recaudación del GCBA (fs. 193/193
vta.).
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Rechazó haber incurrido en contradicción con sus propios actos. En particular,
destacó que no había retirado la exención a la industria, sino que había incorporado
requisitos para su otorgamiento (fs. 193 vta.).
Desestimó la caracterización del PFEPC como “instrumento de gobierno.” De
acuerdo con sus dichos, no se trató de una política del gobierno nacional, sino que fue
“sólo un acuerdo entre provincias.” Expresó que no existía vulneración del principio
de supremacía constitucional establecido en el artículo 31 de la Carta Magna, toda vez
que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya había señalado que el PFEPC integra
el derecho público local. En consecuencia, concluyó, no poseía una jerarquía
normativa superior a la ley local (fs. 194/194 vta.).
Aclaró que la referencia al principio de ejemplaridad que la actora había
utilizado en su defensa, correspondía a una cita del precedente del Alto Tribunal
“Aerolíneas Argentinas c/ Provincia de Buenos Aires s/ Repetición.” Afirmó que tal
doctrina no resultaba aplicable, toda vez las circunstancias y las cuestiones debatidas
eran distintas (fs. 195).
Indicó que la mención de que VALOT S.A. había desarrollado su actividad de
conformidad con una ecuación económica financiera basada en la exención no tenía
asidero jurídico, toda vez que “hasta que no se concede la exención el contribuyente
debe incluir en sus costos el monto del tributo.” Añadió que la posible incidencia en la
rentabilidad de una empresa que pudiera imputarse a las diferencias impositivas que se
determinaron de oficio resulta ajena a la autoridad de aplicación (fs. 195 vta./196
vta.).
Rechazó las afirmaciones de la actora en relación a que se había revocado la
exención que le había sido otorgada por los períodos 2001-2003 sin que hubieran
cambiado las circunstancias y a que dicho beneficio le había sido reconocido respecto
a períodos posteriores (2004 a 2009). Adujo que, conforme se aprecia en las
actuaciones administrativas, la exención solicitada por el período 2001-2003 había
sido rechazada en todas las instancias.
Respecto de la supuesta exención por los períodos 2004-2009, mencionó que
era cierto que la compañía se había empadronado como sujeto gravado con alícuota
cero por ciento (0%), pero que la inscripción en el régimen era autodeclarativa y
estaba sujeta a control de la AGIP, por lo que “[c]uando la realidad fáctica declarada
por el contribuyente no condice con las condiciones establecidas por la ley fiscal es
improcedente la aplicación de la alícuota cero por ciento (0%)” (fs. 198 vta.). Agregó
que “la inscripción no es un acto administrativo regular sino que es una
manifestación de la voluntad del contribuyente y por lo tanto no crea derechos
subjetivos a su favor” (fs. 199 vta.).
Defendió las potestades tributarias de la Ciudad de Buenos Aires sobre la base
del artículo 104 de la Constitución Nacional y señaló que no existía norma alguna en
la Carta Magna que estableciera respecto a qué actividades y bajo qué condiciones
correspondía, o no, el establecimiento de exenciones impositivas o su mantenimiento,
ni la obligación de no alterar la alícuotas, facultades que eran propias de los gobiernos
locales (fs. 200 vta.).
Afirmó que de acuerdo a una interpretación acorde con el espíritu de la ley “el
régimen de alícuota cero por ciento (0%) no estaba consagrada como una exención –
liberalidad, sino como un régimen de tributación con alícuota especial” (fs. 202) y
que “[n]o se trata de una liberalidad, sino de una alícuota especial que debe
analizarse a la luz de tales preceptos: establecimiento de alícuotas” (fs. 202).
Cuestionó el efecto que la actora pretende asignar al silencio administrativo, al
que reputó contrario al artículo 10 del decreto 1510-MCABA-1997. Alegó que ni
siquiera se había configurado el silencio, ya que la exención había sido rechazada
expresamente por la autoridad administrativa en todas las instancias (fs. 204).
Adujo que la actora estaba obligada a pagar el tributo hasta tanto la exención le
fuera reconocida e invocó en su favor el carácter restrictivo con el que deben
apreciarse las exenciones tributarias (fs. 204 vta./205 vta.).
En materia de intereses, señaló que la existencia o no de culpa no invalida su
aplicación, puesto que tienen por finalidad el mantenimiento del valor de la prestación
que adeuda el contribuyente y la reparación del perjuicio ocasionado por la falta de
ingreso oportuno a las arcas fiscales.
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Asimismo, consideró que la actora había desobedecido claras y expresas
normas fiscales, por lo que “no puede argumentar con alguna seriedad que no actuó,
al menos, con culpa” (fs. 206).
En lo atinente a la sanción impuesta, entendió que “[o]mitir disposiciones
fiscales quebranta el deber social al sustraerse al pago de tributos esenciales para el
mantenimiento del Gobierno y dicho accionar culposo altera el orden jurídico en
desmedro de la comunidad”, motivo por el cual “[la] actitud disvaliosa de indirecta
agresión al bienestar general, resulta merecedora de reproche y como tal sujeta a
sanción pecuniaria” (fs. 207 vta.).
Por su parte, expresó que “la materialización de conductas contrarias a la
obligación impuesta por la ley hace que se configure la infracción y que se presuma
que el autor obró con la subjetividad mínima requerida, es decir, culpa por
negligencia o inobservancia por parte de la responsable del necesario cuidado para
con el cumplimiento de las obligaciones fiscales” (fs. 208/208 vta.).
Indicó que la actora no hizo lo necesario para cumplir con su deber legal y que
su conducta errática y reticente habría demostrado su actuar negligente (fs. 209 vta.).
Asimismo, señaló que tampoco podía prosperar la defensa fundada en la
existencia de error excusable, toda vez que, a su criterio, no se había aportado ningún
elemento concreto que permitiera tenerlo por acreditarlo (fs. 209 vta.).
Por otra parte, en lo tocante a la responsabilidad solidaria del Sr. ALFREDO
VALOT y su adhesión a las defensas opuestas por la compañía demandante, sostuvo
que no se había probado que no fuera responsable del pago del tributo reclamado.
Destacó que, al momento de presentar el descargo, el Sr. VALOT no había presentado
agravios sobre este punto, sino que recién lo había hecho al momento de interponer el
recurso de reconsideración (fs. 211 vta.).
Por último, citó jurisprudencia, ofreció prueba, formuló las reservas de estilo y
solicitó el rechazo de la acción con expresa imposición de costas.
IV. A fs. 288/298 vta., la parte actora solicita una nueva medida cautelar a los
efectos de suspender los efectos de la resolución 172-AGIP-2011; pedido que fue
desestimado, a fs. 301/302, por la magistrada interviniente.
V. A fs. 300, se convocó a las partes a la audiencia prevista en el artículo 288
del CCAyT; la que se llevó a cabo el día 11 de septiembre de 2012, conforme puede
apreciarse en el acta obrante a fs. 303.
VI. A fs. 322, en virtud de lo establecido por el “Protocolo para la
Redistribución de Expedientes Ordinarios” (conf. res. de presidencia 146-CMCABA-
2013), se reasignó el presente expediente al Tribunal a mi cargo.
VII. A fs. 451, se declaró clausurada la etapa probatoria y se pusieron los autos
para alegar, derecho que fuera ejercido por el GCBA a fs. 498/520 y por la parte
actora a fs. 521/531 vta.
VIII. A fs. 489, se ordenó correr vista de las actuaciones al MINISTERIO
PÚBLICO FISCAL, cuyo dictamen luce agregado a fs. 491/494.
IX. A fs. 553, se llamaron autos a sentencia, providencia que, al encontrarse
firme, deja los presentes en estado de resolver.
CONSIDERANDO:
I. Corresponde recordar que los magistrados no están obligados a seguir a las
partes en todas sus argumentaciones ni a ponderar, una por una y exhaustivamente,
todas las pruebas incorporadas a la causa, sino sólo aquéllas estimadas conducentes
para fundar sus conclusiones (conf. art. 310, CCAyT y Fallos: 310:2278; 325:1992;
entre otros).
II. Sentado ello, resulta indispensable delimitar la presente contienda.
En este punto, es necesario recordar que VALOT S.A. y el Sr. EDUARDO
ALFREDO VALOT, interpusieron la presente acción contra el GCBA a efectos de
impugnar la resolución 172-AGIP-2011 que desestimó los recursos jerárquicos
interpuestos contra las resoluciones 3278-DGR-2010 y 1039-DGR-2010, por las
cuales se habían rechazado los recursos de reconsideración interpuestos contra las
resoluciones 2459-DGR-2010 y 752-DGR-2010, por las que se había rechazado la
solicitud de exención del ISIB por los períodos fiscales 2001-2003, determinado de
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oficio la deuda impositiva por los períodos fiscales 2002-2009, e impuesto una multa
por omisión fiscal, asignando responsabilidad solidaria al presidente de la sociedad.
A efectos de comprender cabalmente la multiplicidad de cuestionamientos
articulados, resulta útil identificarlos y organizarlos lógicamente.
II.1. Planteo de nulidad de la resolución 172/AGIP/2011 con fundamento en
que el procedimiento administrativo que la precedió violó lo dispuesto en el artículo
51 de la Constitución de la Ciudad.
La parte actora aduce que la inspección fue íntegramente realizada en sus
instalaciones de la provincia de San Juan por parte de una “`relevadora de
información´” de la provincia de San Luis, sin que inspector alguno hubiera visitado
las instalaciones ubicadas en la Ciudad de Buenos Aires. En este sentido, destaca que
la delegación de atribuciones a otra jurisdicción –Provincia de San Luis- viola el
artículo 51 de la Constitución local. Señala que no basta con que un funcionario de
AGIP firme las actas de inicio del proceso de inspección y de requerimiento.
Interpreta que ello confirma que se delegaron partes sustanciales de la determinación
tributaria, reservándose las meramente rituales.
II.2. Planteo de prescripción de la acción para exigir el pago de obligaciones
fiscales correspondientes a los períodos 2002, 2003, 2004 y marzo de 2005.
La actora entiende que el plazo de prescripción y el modo de computarlo se
encuentran regidos por el Código Civil y que, según aquella regulación, no existieron
suspensiones ni interrupciones válidas del término en curso. En consecuencia, requiere
la declaración de inconstitucionalidad de la cláusula transitoria de la ley 2569 y del
Código Fiscal de la Ciudad, por suspender el curso de la prescripción cumplida y por
legislar el inicio de su cómputo en forma diversa a la dispuesta en el Código Civil.
Ello, con fundamento en los artículos 31 y 75 inc. 12 de la Constitución Nacional.
Subsidiariamente, para el caso que se rechace su postura, pretende se declare
prescripta la acción para exigir el pago de las obligaciones fiscales correspondientes a
los períodos 2002 y 2003, de conformidad con los plazos y forma de cómputo
establecidos en el Código Fiscal de la Ciudad.
II.3. Planteos vinculados al rechazo de la exención y la consecuente
determinación de las obligaciones tributarias de la actora.
Corresponde precisar que la actora impugna la resolución 172-AGIP-2011, por
la que se realizó un tratamiento conjunto de los recursos jerárquicos que había
interpuesto, a causa del rechazo de sus recursos de reconsideración, contra la
desestimación de su pedido de exención por los períodos fiscales 2001 a 2003 (ambos
inclusive), por un lado; y contra la determinación de oficio de sus obligaciones
fiscales en el ISIB por los períodos 2002 (ant. 12) a 2009 (ant. 1 a 9), por el otro.
Resulte pertinente detenerse en cada uno de los agravios que sostiene
relacionados a ello.
II.3.1. Cuestionamiento a la decisión adoptada con fundamento en que la
exención pretendida había sido reconocida por el PFEPC y que ello impide a la
CABA imponer requisitos para su otorgamiento.
La actora sostiene que, por las disposiciones del PFEPC y en atención a la
actividad industrial que siempre realizó, le corresponde estar exenta del pago del ISIB.
En atención a ello, se agravia de la decisión que niega dicha dispensa
impositiva y determina de oficio los importes que adeudaría con fundamento en
reglamentaciones locales al PFEPC.
En particular, considera ilegítimo que se niegue el tratamiento pretendido al
exigírsele que realice exclusivamente su actividad industrial en un establecimiento
ubicado al interior de los límites de la Ciudad, habilitado por el GCBA y que, en lo
que refiere al período fiscal 2009, cuente con una facturación anual menor a veinte
millones de pesos anuales ($20.000.000).
II.3.2. En subsidio, para el caso que se reconociera que la CABA puede
válidamente establecer requisitos diferentes a los del PFEPC para gozar de la
exención, cuestionamiento del requisito de realizar actividad industrial en
establecimiento ubicado al interior de los límites de la Ciudad con fundamento en la
afectación directa de lo dispuesto en los artículos 9 a 12 y 75 inc. 13 de la
Constitución Nacional.
La actora señala que la exigencia impuesta por la CABA para el goce de la
exención, relativa a la radicación de planta industrial en la jurisdicción en la cual debe
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realizarse en forma exclusiva la actividad industrial, vulnera la doctrina según la cual
debe garantizarse “un solo país para un solo pueblo”. Ello, según sostiene (i) ninguna
jurisdicción al gravar actividades interjurisdiccionales puede afectar la directiva de
unidad nacional, (ii) los tributos locales no pueden establecer diferencias de trato en
razón del origen o destino de los productos ni perseguir finalidades de protección
económica, (iii) no deben entorpecerse, frustrarse u obstruirse políticas del gobierno
federal y, menos aún, aquellas que fueron concertadas con las demás jurisdicciones.
II.3.3. En subsidio, cuestionamiento de la legitimidad del procedimiento
administrativo a través del cual se estableció el incumplimiento del requisito
vinculado al desarrollo de actividad industrial en establecimiento ubicado en el
interior de la Ciudad.
La actora critica el rechazo de la solicitud de exención por los períodos fiscales
2001 a 2003, ambos inclusive, por considerar que el GCBA había reconocido la
actividad industrial que desarrolla cuando “concedió a la firma el beneficio de la
alícuota cero en los ejercicios 2004 a 2009;” y que, si exigía la habilitación como
requisito previo, debía inspeccionar las instalaciones de VALOT “lo que en el caso no
ha ocurrido desde el año 2000”.
Además, señala la existencia de “arbitrariedades técnicas”, mencionando, por
ejemplo, que el GCBA había afirmado una falsedad, toda vez que en otro períodos
fiscales había tenido por acreditada la existencia de establecimiento habilitado para
fines industriales en la ciudad.
II.4. Cuestionamiento de la constitucionalidad de las normas que establecen
los intereses aplicables y su aplicación concreta en la resolución determinativa.
La actora impugna los intereses establecidos por la resolución 172/AGIP/2011.
En particular, cuestiona la constitucionalidad de la “la delegación que el
Código Fiscal de la Ciudad hace […] para la fijación de las tasas, por opuesta al
principio de legalidad y a la prohibición de las delegaciones.”
También aduce que los intereses calculados ascienden al doble de la supuesta
deuda, por lo que vulneran el principio de razonabilidad, configurando un supuesto de
aprovechamiento abusivo por parte del acreedor.
II.5. Cuestionamiento de la multa por omisión.
En relación a la multa impuesta, la actora sostiene que existen dos razones que
la tornan inválida; por un lado, la inexistencia de deuda; por el otro, que aun cuando
pudieran detectarse diferencias en los pagos, de ninguna manera ello implicaría que la
conducta pudiera encuadrar en el tipo imputado.
Expresa que la acción típica no se habría configurado. Afirma que para que
ello sucediera el sujeto obligado debería haber dejado de pagar el gravamen, lo que no
acontecía en el caso, “pues la firma efectivamente desarrolla actividad industrial en
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y por tanto no se encuentra alcanzada por el
Impuesto”.
Agrega que en caso de que se tuviera por cumplida la acción típica, sería
menester probar la existencia de subjetividad, lo que, a su criterio, no había ocurrido.
Destaca que aún si se considerasen probados los recaudos, objetivo y
subjetivo, que harían posible la aplicación de la multa en cuestión, se estaría frente a
un supuesto de error excusable.
En particular, respecto a la situación del responsable solidario, señala que la
atribución de responsabilidad a los directores no podía fundamentarse en el sólo hecho
del desempeño de su cargo, sino que sería necesario acreditar el incumplimiento de
sus deberes. En este sentido, aduce que la resolución en crisis no hace alusión a alguna
conducta del Sr. VALOT y que se limita a señalar su cargo de directivo, razón que
torna ilegítima la pretensión punitiva articulada a su respecto.
III. Una vez delimitado el alcance de la contienda, es posible también señalar
la existencia de aspectos del acto administrativo que no han sido controvertidos en
forma directa.
En efecto, la parte actora se ha limitado a cuestionar, en general, la validez del
procedimiento a través del cual se rechazó la exención y se determinaron sus
obligaciones fiscales, entendiendo que se había afectado lo dispuesto por el artículo 51
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de la CCABA. También requirió se declarara la prescripción de la acción para exigirle
el pago de obligaciones vinculadas a los períodos anteriormente identificados.
Naturalmente, si alguna de dichas pretensiones prosperara, sus consecuencias
se proyectarían sobre la totalidad del acto impugnado.
Ahora bien, respecto de la porción del acto impugnado por la que se
determinaron sus obligaciones tributarias, la actora únicamente se agravia del rechazo
de la exención y los ajustes correspondientes a las actividades industriales que
desarrolla, mientras que las diferencias por las actividades de venta por mayor y
menor no son objeto de cuestionamiento específico.
Corresponde adelantar que, en caso que los planteos de nulidad y prescripción
fueran rechazados, la porción de la determinación vinculada a diferencias de venta por
mayor y menor se encontraría consentida.
IV. En este punto, resulta conveniente reseñar cómo fue el desarrollo del
procedimiento administrativo, de conformidad con lo que se aprecia en las constancias
documentales remitidas por oficio judicial nº 805148-PG-11, cuya reserva en
Secretaría fuera dispuesta a fs. 126.
Al respecto, en la copia certificada del informe de fecha 25 de marzo de 2009
emitido por la Jefatura del Departamento de Análisis e Investigación Fiscal de la
Dirección de Inteligencia Fiscal perteneciente a la Subdirección General de
Fiscalización de la AGIP, puede leerse que “[e]n virtud del Convenio Específico (…)
con la provincia de San Luis, se originan las presentes actuaciones en virtud de
revestir la firma de referencia [VALOT] el carácter de “Fabricante con
establecimientos en otras jurisdicciones”. Aclarando a continuación que “[d]e la
consulta en el portal de internet www.valot.com.ar, se verifica que la firma cuenta
con establecimientos industriales en la provincia de San Juan y en la provincia de
Buenos Aires (…) Asimismo se constata del Sistema de Antecedentes Comerciales
Nosis, que la firma posee un domicilio alternativo en la Ciudad de Buenos Aires, que
se localiza en Av. Belgrano 1250” (el destacado pertenece al original) (conf. fs. 73/74
del expte. 491632/2010, C.I.: 106.249-09, según fs. 130/131 del oficio judicial nº
805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Consecuentemente, ante las consideraciones del Departamento de Análisis e
Investigación Fiscal, la Jefatura del Departamento de Asignación y Análisis de cargos
de Inspección emitió el Cargo de Inspección Nº 2142/2009 – CI-106249/2009 y, bajo
las pautas de la Disposición Nº 5-DGR-01, ordenó la verificación impositiva de
VALOT S.A. por parte del Inspector ENRIQUE H. ALFENONI (conf. fs. 76 del expte.
491632/2010, C.I.: 106.249-09, según fs. 132/133 vta. del oficio judicial nº 805148-
PG-11, reservado en Secretaría).
En ese marco de situación, el Inspector designado se constituyó en la sede de
Avenida Belgrano nº 1250, de esta Ciudad, a los efectos de notificar a VALOT S.A.
sobre la verificación dispuesta y emplazarla para que exhibiera documentación
societaria, contable e impositiva. En dicha oportunidad, se hizo saber a la compañía
que “[l]os elementos requeridos (…) serán verificados por la relevadora Nélida
Caliri de Fernández, DNI. 10.803.653, en el domicilio fiscal de la firma, Maurin
6936, localidad de Pocito, Pcia. de San Juan” (conf. acta de requerimiento nº 02-
00005373 y acta nº 03-0042592, obrantes a fs. 77/77 vta. y 78/78 vta. del expte.
491632/2010, C.I.: 106.249-09, según fs. 134/134 vta. y 135/135 vta. del oficio
judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
De conformidad con lo informado por la inspección, en fecha 24 de abril de
2009, la agente relevadora NÉLIDA CALIRI DE FERNÁNDEZ se constituyó en el
domicilio fiscal de VALOT S.A., sito en Maurin 6936, de la localidad de Pocito,
provincia de San Juan, a los efectos de evaluar la documentación que había sido
requerida a la compañía (conf. acta del 24 de abril de 2009, obrante a fs. 145/145 vta.
del oficio judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Asimismo, según puede apreciarse en las actuaciones remitidas, las siguientes
intimaciones y controles documentales, propios de la prosecución de la etapa de
verificación, fueron también llevados a cabo por la agente NÉLIDA CALIRI DE

FERNÁNDEZ, hasta la presentación de su informe de fiscalización y la notificación a la


compañía de las diferencias de verificación que había detectado por los períodos
fiscales 2002 a 2009 en el ISIB (conf. actas de a fs. 702/702 vta., 741/741
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“VALOT SA CONTRA AGIP-DGR SOBRE IMPUGNACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS”
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vta.,772/772 vta.,843/843 vta., 854/854 vta., 910/910 vta.913/913 vta., 1024/1024 vta.,
1029/1029 vta.; e informe de fiscalización obrante a fs. 1005/1023 vta. del oficio
judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Al respecto, la agente hizo constar en su informe que “[d]ado que las Plantas
Industriales que posee la empresa no se encuentran en C.A.B.A (…) la tasa que
corresponde utilizar para los períodos 01/03 a 02/09 a todas las actividades
desarrolladas por la verificada es la del 3%, teniendo en cuenta lo establecido por las
Respectivas Leyes Tarifarias. En el período 12/02 las actividades 210910
[Fabricación de artículos de cartón o papel] y 2429900 [Fabricación de productos
químicos] debieron tributar aplicando la alícuota del 1.5%” (conf. fs. 1012 del oficio
judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Por su parte, una vez notificadas las diferencias a la encartada, ésta presentó
una nota manifestando su disconformidad (conf. fs. 1030/1031 del oficio judicial nº
805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Consecuentemente, el Departamento de Verificación y Descargo de la AGIP
emitió el informe final de fiscalización, luego de lo cual las actuaciones fueron giradas
al Departamento de Procedimientos Tributarios para el inicio del procedimiento de
determinación de oficio (conf. fs. 1100, 1101/1101 vta., 1106/1108 del oficio judicial
nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Una vez recibidas las constancias documentales de la verificación y habiendo
intervenido la Dirección de Técnica Tributaria, con fecha 18 de diciembre de 2009, la
Dirección General de Rentas de la AGIP (en adelante, DGR) emitió la resolución
4820-DGR-2009 por la que dispuso iniciar el procedimiento de determinación de
oficio e instrucción de sumario respecto de la materia imponible y el cumplimiento de
las obligaciones fiscales de VALOT S.A. con relación al ISIB, extendiendo la
responsabilidad al Sr. EDUARDO VALOT, presidente de la compañía (conf. fs.
1114/1126, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Ante dicha situación, la contribuyente presentó su descargo ofreciendo prueba,
rechazando los ajustes practicados y los cargos formulados (conf. fs. 1194/1200 vta.
O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Con posterioridad, la DGR emitió la resolución 752-DGR-2010 por la que
decidió “[i]mpugnar las liquidaciones efectuadas por la contribuyente VALOT S.A
(…) cuyas actividades sujetas a tributo consisten en FABRICACIÓN DE ARTÍCULOS
DE PAPEL Y CARTON, FABRICACION DE MATERIALES Y PRODUCTOS DE
LIMPIEZA DE USO DOMESTICO Y PERSONALES, VENTA POR MAYOR DE
ARTICULOS DE USO DOMESTICO Y VENTA POR MENOR DE MATERIALES Y
PRODUCTOS DE LIMPIEZA con relación a los períodos fiscales 2002 (12º ant.
mens.); 2003 (1º a 12º ants. mens.); 2004 (1º a 12º ants. mens.); 2005 (1º a 12º ants.
mens.); 2006 (1º a 12º ants. mens.); 2007 (1º a 12º ants. mens.); 2008 (1º a 12º ants.
mens.); 2009 (1º a 9º ants. mens.)”. En consecuencia, la DGR determinó de oficio la
deuda impositiva de VALOT S.A., en la suma de dos millones ochocientos treinta y dos
mil doscientos noventa y cinco pesos con treinta centavos ($2.832.295,30),
concluyendo el sumario con la imposición de una multa por omisión fiscal de un
millón ochocientos cuarenta mil novecientos noventa y dos pesos ($1.840.992),
estableciendo las alícuotas por las que la compañía debía tributar según sus distintas
actividades y, finalmente, manteniendo la responsabilidad que había hecho extensiva
al Presidente de la firma, Sr. EDUARDO VALOT (conf. fs. 1206/1210 vta. O.J. Nº
805148-PG-11, reservado en Secretaría).
En este sentido, es dable aclarar que, según puede observarse en la liquidación
de diferencias que obra como anexo de la resolución 4820/DGR/2009 y en los
importes determinados detallados en el anexo de la resolución 752-DGR-2010, las
diferencias impositivas determinadas comprendieron a todas las actividades
mencionadas anteriormente. Es decir, que además de los montos correspondientes a
las actividades de fabricación, que son los que se discuten en autos, existieron ajustes
relativos a las actividades de venta por mayor de artículos de uso doméstico y venta
por menor de materiales y productos de limpieza (conf. fs. 1115 vta./1126 vta., 1140
vta./1152 vta. y 1210/1210 vta.)
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A raíz de ello, tanto la compañía como el responsable solidario interpusieron
recurso de reconsideración (conf. fs. 1237/1247 vta., O.J. Nº 805148-PG-11,
reservado en Secretaría).
Al respecto, puede advertirse que al momento de interponer el recurso de
reconsideración, ni la compañía, ni el responsable solidario cuestionaron los ajustes
relativos a las actividades de venta por mayor de artículos de uso doméstico y venta
por menor de materiales y productos de limpieza; solamente expresaron que “[p]ara
el improbable supuesto que no se dejara sin efecto la determinación de deuda que se
recurre en su totalidad, deberá corregirse la liquidación efectuada, en tanto la misma
contiene un error” (conf. fs. 1242, O.J. 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
En ese marco de situación, la DGR emitió la resolución 1039-DGR-10, de
fecha 31 de marzo de 2010, rechazando el recurso interpuesto, lo que motivó la
presentación de recurso jerárquico por parte de VALOT S.A. y su Presidente (conf. fs.
1251/1254 vta. y 1268/1273, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
En este punto, se observa que por informe nº 05-297-DGANFA-2010 del 26 de
mayo de 2010, la Dirección General de Análisis Fiscal, de manera previa a expedirse
sobre el recurso interpuesto, consideró necesario requerir información a la
Subdirección General de Técnica Tributaria acerca del trámite de la solicitud de
exención en ISIB que había presentado la actora para los períodos 2001 a 2003, ambos
inclusive (conf. fs. 1277, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría). Así, la
mentada Subdirección informó que, bajo el nro. 5821 y en la carpeta interna nº
575.889-DGR-2010, tramitaba el pedido de exención en ISIB por el período
comprendido entre el 01/01/2001 y el 31/12/2003; a lo que agregó que se había
elevado a la superioridad un proyecto en el que se disponía su rechazo (conf. fs. 1282,
O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
En efecto, según se desprende de la prueba documental, en fecha 11 de junio
de 2010, la DGR emitió la resolución 2459-DGR-2010, en la que observó que del
certificado de habilitación que acompañara la compañía “se advierte que sólo se
encuentra habilitado para las siguientes actividades: Comercio Minorista de
artículos de perfumería y tocador; Comercio Minorista de artículos de limpieza y
Oficina Comercial” (conf. fs. 1286 vta., O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en
Secretaría). Asimismo, expresó “[q]ue la existencia de establecimientos en otras
jurisdicciones se contrapone con las claras exigencias establecidas en el artículo 126,
inciso 22, apdo. “b” del Código Fiscal (T.O. 2001): `únicamente para el caso que la
actividad industrial se desarrolle exclusivamente en establecimientos radicados en el
territorio de la Ciudad de Buenos Aires…´” (el destacado pertenece al original) (conf.
fs. 1286 vta., O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría). Finalmente, la DGR
expuso: “en mérito a lo precedentemente expuesto, inexistencia de Habilitación
Municipal para la actividad denunciada y existencia de establecimientos industriales
en extraña jurisdicción, tornan procedente en esta instancia RECHAZAR el Pedido de
Exención en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos solicitado para el Período Fiscal
2001-2003”. Por lo tanto, desestimó el pedido de exención e intimó al contribuyente a
regularizar su situación fiscal (conf. fs. 1286 vta., O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en
Secretaría).
Más tarde, la Dirección de Coordinación Jurídica de la AGIP remitió a la
Dirección de Análisis Fiscal copia certificada de la resolución en la que se rechazaba
el pedido de exención de VALOT S.A., indicando que “[e]l mencionado acto no se
encuentra firme, toda vez que con fecha 27-07-2010 la contribuyente interpuso contra
el mismo recurso de reconsideración, remedio que se encuentra pendiente de
resolución” (conf. fs. 1292, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Tal como fuera informado por la Dirección de Coordinación Jurídica, se
aprecia que VALOT S.A. interpuso recurso de reconsideración, sosteniendo que su
actividad siempre había sido de carácter industrial, que la Ciudad de Buenos Aires
estaba obligada a reconocer su carácter de exenta en virtud de las disposiciones del
PFEPC y remarcó que al habérsela incluido en el régimen de sujetos gravados a
alícuota cero por ciento (0%), en los períodos 2004 a 2009, se había reconocido su
carácter industrial. En cuanto a la intimación a regularizar su situación fiscal, sostuvo
que, sin perjuicio de que lo que había señalado era suficiente para evidenciar que no
correspondía, indicó que había operado en su favor la prescripción liberatoria de cinco
años (conf. fs. 1585/1592, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
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Como consecuencia de tal presentación, la DGR emitió la resolución 3278-
DGR-2010, de fecha 17 de agosto de 2010, en la que rechazó el recurso de
reconsideración de VALOT S.A. contra la resolución que rechazó su solicitud de
exención por los períodos fiscales 2001 a 2003 (ambos inclusive), lo que motivó la
presentación del recurso jerárquico (conf. fs. 11596/1597 vta. y 1625/1634, O.J. Nº
805148-PG-11, reservado en Secretaría).
En este marco de situación, hallándose dos recursos jerárquicos en trámite, uno
en el que la compañía cuestionaba el rechazo de la solicitud de exención en el ISIB
por los períodos fiscales 2001 a 2003, ambos inclusive; y otro en el que la encartada y
su presidente objetaban la determinación de oficio de sus obligaciones fiscales por los
períodos 2002 (ant. 12) a 2009 (ants. 1 a 9), ambos inclusive; la AGIP decidió darle
tratamiento conjunto.
Así, previa intervención de la Dirección General de Análisis Fiscal y de la
Procuración General de la Ciudad, la AGIP emitió la resolución 172-AGIP-2011, de
fecha 6 de abril de 2011, en la que, al referirse al rechazo de la solicitud de exención
indicó que “al momento de presentarse a peticionar la franquicia, la propia
administrada manifestó que `realiza en forma directa la totalidad de los procesos
productivos, en varios establecimientos, uno de los cuales se encuentra en esta
jurisdicción´” y acompañó, el Certificado de Habilitación del inmueble sito en Avda.
Belgrano Nº 1240/1242 de Capital Federal, otorgada para la actividad `Comercio
Minorista – Venta de artículos de limpieza, tocador y perfumería”, para sostener a
continuación que “[l]as circunstancias descriptas obstaban al reconocimiento de la
exención peticionada ya que no solo no se cumplía el requisito de que la actividad se
cumpliera exclusivamente en este jurisdicción, sino que el local donde argüía la
recurrente desarrollar su quehacer no contaba con la habilitación como industria
sino como comercio minorista” (conf. fs. 1654/1654 vta., O.J. Nº 805148-PG-11,
reservado en Secretaría).
Por otra parte, en relación a la determinación de oficio, desechó el planteo de
nulidad que habían articulado la contribuyente y el responsable solidario, sosteniendo
que el acto estaba debidamente fundado en antecedentes de hecho y de derecho, que
no se habían aportado nuevos elementos de prueba o alegado nuevas circunstancias
que permitieran revertir las conclusiones del informe de inspección (conf. fs. 1655,
O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría). Agregó que la prescripción opuesta
no podía prosperar y que las acciones y poderes del Fisco se encontraban vigentes, de
acuerdo con la legislación local (conf. fs. 1655 vta., O.J. Nº 805148-PG-11, reservado
en Secretaría).
Seguidamente, hizo referencia al procedimiento de verificación impositiva,
recordó el rechazo de la exención por los períodos fiscales 2001 a 2003 y la carencia
de habilitación para el ejercicio de actividad industrial y concluyó que el proceder de
la Administración había sido correcto. De esta manera, indicó que se había verificado
un incumplimiento en sus obligaciones fiscales por parte de la contribuyente, que no
se advertía la acreditación de un supuesto de error excusable y que, por lo tanto
correspondía la aplicación de multa (conf. fs. 1656/1657 vta., O.J. Nº 805148-PG-11,
reservado en Secretaría).
Consecuentemente, el organismo resolvió desestimar “el recurso jerárquico
interpuesto por la contribuyente `VALOT S.A´ impugnando las Resoluciones en
conjunto Nros. 3278/DGR/2010 y 1039/DGR/2010” (conf. fs. 1639/1648 vta. y
1651/1658, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
V. Así expuestos los argumentos de las partes y una vez efectuada la reseña de
las actuaciones administrativas, es posible dar tratamiento a las pretensiones
esgrimidas en autos.
VI. En primer término, corresponde analizar el planteo de nulidad articulado
por la parte actora con fundamento en que el procedimiento administrativo que
precedió el dictado de la resolución 172/AGIP/2011 violó el artículo 51 de la
Constitución de la Ciudad.
La actora entiende que la decisión de realizar la inspección en sus instalaciones
de la provincia de San Juan por parte de una “relevadora de información” de la
provincia de San Luis viola el artículo 51 de la Constitución local.
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En concreto, aduce que se delegaron partes sustanciales del procedimiento que
concluyó en la determinación de sus obligaciones tributarias y que ello se encuentra
constitucionalmente prohibido.
En este punto, resulta preciso recordar que la cláusula constitucional que la
actora utiliza como fundamento de su planteo señala en forma expresa, en su parte
pertinente, que “[l]a responsabilidad sobre la recaudación de tributos, su supervisión
o control de cualquier naturaleza, es indelegable” (conf. art. 51, CCABA).
A efectos de determinar el alcance que corresponde asignar a tal cláusula,
resulta relevante detenerse en lo expresado en la Convención Constituyente de la
CABA en oportunidad de fundamentar el dictamen de Comisión. Se señaló en dicha
oportunidad que: “[u]no de los aspectos fundamentales que debe destacarse en este
proyecto reside en la imposibilidad de delegar la responsabilidad sobre la
recaudación, y su supervisión y control. Esta iniciativa tiende a evitar que se
descargue tamaña responsabilidad en entidades privadas o particulares. Podrán
delegar cuestiones instrumentales o específicas, pero jamás la responsabilidad que
debe asumir el gobierno y el estado de la Ciudad de Buenos Aires en cuanto a la
recaudación, y supervisión y control de impuestos y tributos” (PERÍCOLA, María
Alejandra (comp.), Diario de Sesiones de la Convención Constituyente de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires de 1996, T° I, jusbaires, Buenos Aires, 2016, p.739).
De la cita trascripta derivan dos consecuencias. De acuerdo a la primera, la
prohibición de delegar refiere, se limita, a la responsabilidad estatal en la materia. Es,
justamente, esa responsabilidad la que se deposita luego sobre la recaudación
tributaria, su supervisión y control. En dicho contexto, recaudación, supervisión y
control son objetos sobre los que recae la responsabilidad pero no son asimilables a
ella, que los contiene.
En segundo lugar, a partir de la diferencia señalada entre responsabilidad y
objetos sobre los que recae dicha responsabilidad, se admite que cuestiones
instrumentales o específicas vinculadas a estos últimos puedan ser delegadas. Ello,
naturalmente, en cuanto tal delegación no altere o socave la propia responsabilidad
estatal.
Bajo dichos parámetros, corresponde analizar las constancias de autos y la
reglamentación que han efectuado los restantes poderes constituidos.
En este sentido, la ley 2754, publicada el 28/VII/2008 en el BOCBA 2980,
aprobó el Convenio Marco de Colaboración suscripto el 14 de marzo de 2008 entre la
Provincia de San Luis y el GCBA.
Dicho Convenio tenía como objeto, entre otros, “crear lazos recíprocos de
colaboración para una mejor y más eficiente gestión y administración de políticas
tributarias y de fiscalización de tributos” (conf. Anexo I, cláusula primera, ley 2754).
Asimismo, se encontraba prevista allí la celebración convenios específicos,
encargados de establecer “los objetivos, las diferentes actividades a desarrollar, un
cronograma de trabajo, las obligaciones a cargo de cada una de las partes, el
presupuesto correspondiente y los responsables de la dirección y ejecución del
mismo” (conf. Anexo I, cláusula tercera, ley 2754).
Como consecuencia de ello, el decreto 1498/GCABA/08, publicado el
29/XII/2008 en el BOCBA 3085, aprobó el Convenio Específico celebrado entre el
Ministerio de Hacienda del GCBA y el Ministerio de Hacienda de la Provincia de San
Luis el 7 de agosto de 2008.
En los fundamentos del decreto se señalaba que “gran cantidad de personas
físicas o jurídicas son contribuyentes de la Ciudad de Buenos Aires, estando
domiciliados en extraña jurisdicción, teniendo en ellas por ejemplo la
industrialización de lo que aquí comercian, o las administraciones o las direcciones
de sus actividades.” Una vez asumida dicha situación fáctica se advertía que
“resultaría antieconómico para el erario público dotar al ente recaudador de la
Ciudad de Buenos Aires de los recursos necesarios para tener la potencialidad de
verificar a los contribuyentes de todo el país.” Así, se concluía que “parece prudente
descentralizar los procesos de relevamiento de información tributaria, zonificando
las distintas jurisdicciones y contando en cada una de estas zonas con recursos
idóneos para realizar la tarea,” aunque destacando la “innegable criticidad del
proceso recaudatorio por lo cual ante cualquier descentralización del mismo, el ente
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fiscalizador debe ejercer un pormenorizado control de cada etapa del proceso, no
debiendo delegar los actos administrativos propios”.
En particular, se establecía que el Ministerio de Hacienda de la Provincia de
San Luis prestaría a la CABA “el desarrollo y la realización de un servicio integral
de relevamiento de información tributaria y asesoramiento para la determinación de
base imponible en jurisdicciones distintas al territorio de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y de la Provincia de Buenos Aires a fin de optimizar la gestión
tributaria de la Ciudad” (conf. Anexo I, cláusula primera, decreto 1498/GCABA/08).
En dicho contexto, respecto de las obligaciones asumidas por el Ministerio de
Hacienda de la Provincia de San Luis, se designaba responsable de la dirección y
ejecución a Servicios y Consultoría San Luis S.A.P.E.M. (SAPEM), de titularidad
provincial (conf. Anexo I, cláusula quinta, decreto 1498/GCABA/08).
Finalmente, se efectuaba una descripción del servicio ofrecido. Este consiste
en “la provisión y operación de un servicio integral de relevamiento de información
tributaria del sistema tributario jurisdiccional preservando el carácter y control
estatal del sistema tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.” En cuanto a
su alcance, se precisaba “verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias
de los contribuyentes” y “actividades de asesoramiento para: realizar los
procedimientos de determinación de oficio, contestación de los respectivos recursos,
instrucción de sumarios materiales y formales, y aplicación de multas” (conf. Anexo
II, decreto 1498/GCABA/08).
En cumplimiento de tales convenios, ya en el marco de las actuaciones que
originan el presente proceso, en el informe de fecha 25 de marzo de 2009, emitido por
la Jefatura del Departamento de Análisis e Investigación Fiscal de la Dirección de
Inteligencia Fiscal perteneciente a la Subdirección General de Fiscalización de la
AGIP, se señaló que “[e]n virtud del Convenio Específico (…) con la provincia de
San Luis, se originan las presentes actuaciones en virtud de revestir la firma de
referencia [VALOT S.A.] el carácter de “Fabricante con establecimientos en otras
jurisdicciones”. (conf. fs. 73/74 del expte. 491632/2010, C.I.: 106.249-09, según fs.
130/131 del oficio judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Consecuentemente, ante las consideraciones del Departamento de Análisis e
Investigación Fiscal, la Jefatura del Departamento de Asignación y Análisis de cargos
de Inspección emitió el Cargo de Inspección Nº 2142/2009 – CI-106249/2009 y, bajo
las pautas de la Disposición Nº 5-DGR-01, ordenó la verificación impositiva de
VALOT S.A. por parte del Inspector ENRIQUE H. ALFENONI (conf. fs. 76 del expte.
491632/2010, C.I.: 106.249-09, según fs. 132/133 vta. del oficio judicial nº 805148-
PG-11, reservado en Secretaría).
En ese marco de situación, el Inspector designado se constituyó en la sede de
Avenida Belgrano nº 1250, de esta Ciudad, a los efectos de notificar a VALOT S.A.
sobre la verificación dispuesta y emplazarla para que exhibiera documentación
societaria, contable e impositiva. En dicha oportunidad, se hizo saber a la compañía
que “[l]os elementos requeridos (…) serán verificados por la relevadora Nélida
Caliri de Fernández, DNI. 10.803.653, en el domicilio fiscal de la firma, Maurin
6936, localidad de Pocito, Pcia. de San Juan” (conf. acta de requerimiento nº 02-
00005373 y acta nº 03-0042592, obrantes a fs. 77/77 vta. y 78/78 vta. del expte.
491632/2010, C.I.: 106.249-09, según fs. 134/134 vta. y 135/135 vta. del oficio
judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
De conformidad con lo informado por la inspección, en fecha 24 de abril de
2009, la agente relevadora NÉLIDA CALIRI DE FERNÁNDEZ se constituyó en el
domicilio fiscal de VALOT S.A., sito en Maurin 6936, de la localidad de Pocito,
provincia de San Juan, a los efectos de evaluar la documentación que había sido
requerida a la compañía (conf. acta del 24 de abril de 2009, obrante a fs. 145/145 vta.
del oficio judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Asimismo, según puede apreciarse en las actuaciones remitidas, las siguientes
intimaciones y controles documentales, propios de la prosecución de la etapa de
verificación, fueron también llevados a cabo por la agente NÉLIDA CALIRI DE

FERNÁNDEZ, hasta la presentación de su informe de fiscalización y la notificación a la


compañía de las diferencias de verificación que había detectado por los períodos
fiscales 2002 a 2009 en el ISIB (conf. actas de a fs. 702/702 vta., 741/741
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1029/1029 vta.; e informe de fiscalización obrante a fs. 1005/1023 vta. del oficio
judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Por su parte, una vez notificadas las diferencias a la encartada, ésta presentó
una nota manifestando su disconformidad (conf. fs. 1030/1031 del oficio judicial nº
805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Consecuentemente, el Departamento de Verificación y Descargo de la AGIP
emitió el informe final de fiscalización, luego de lo cual las actuaciones fueron giradas
al Departamento de Procedimientos Tributarios para el inicio del procedimiento de
determinación de oficio (conf. fs. 1100, 1101/1101 vta., 1106/1108 del oficio judicial
nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Una vez recibidas las constancias documentales de la verificación y habiendo
intervenido la Dirección de Técnica Tributaria, con fecha 18 de diciembre de 2009, la
Dirección General de Rentas de la AGIP (en adelante, DGR) emitió la resolución
4820-DGR-2009 por la que dispuso iniciar el procedimiento de determinación de
oficio e instrucción de sumario respecto de la materia imponible y el cumplimiento de
las obligaciones fiscales de VALOT S.A. con relación al ISIB, extendiendo la
responsabilidad al Sr. EDUARDO VALOT, presidente de la compañía (conf. fs.
1114/1126, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Luego de tan relevante acto, no existen registros de otra participación, en el
marco del procedimiento administrativo, de la agente relevadora NÉLIDA CALIRI DE

FERNÁNDEZ, razón por la cual cabe circunscribir el análisis del presente agravio a lo
desarrollado hasta aquí.
La primer conclusión que puede extraerse es que la agente relevadora
intervino, en forma exclusiva, en tareas admitidas por tanto el Convenio Marco de
Colaboración como por el Convenio Específico. Tal como se ha adelantado, el
primero fue aprobado por ley 2754 y el segundo por el decreto 1498/GCABA/08.
El primer obstáculo a la pretensión de la actora surge, justamente, de la falta de
cuestionamiento a la constitucionalidad de la ley y decreto anteriormente
identificados. En efecto, la interesada ni siquiera intenta demostrar como tales normas
importan una delegación de la responsabilidad y no una mera delegación de
“cuestiones instrumentales o específicas” (conf. art. 51, CCABA); arg. PERÍCOLA,
María Alejandra (comp.), Diario de Sesiones de la Convención Constituyente de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires de 1996, op.cit., p.739).
Para que el planteo de nulidad prosperara resultaba necesario que la interesara
demostrara que no obstante que el Convenio Específico afirmaba como límite “la
provisión y operación de un servicio integral de relevamiento de información
tributaria […] preservando el carácter y control estatal del sistema tributario de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires,” dicho control, como sinónimo de responsabilidad
estatal, se veía inconstitucionalmente afectado. O, una vez que se ha admitido que la
actuación de la agente relevadora fue efectuada en el marco de los Convenios, la
actora debía demostrar que el alcance de estos instrumentos, circunscripto a
“verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias de los contribuyentes”
situados fuera del espacio territorial de la CABA y de “actividades de
asesoramiento,” importaba una delegación prohibida (conf. Anexo II, decreto
1498/GCABA/08).
Ninguna de estas tareas fue cumplida y ello sella la suerte del planteo de
nulidad articulado.
Corresponde destacar, a mayor abundamiento, que de la reseña de las
actuaciones efectuada surge que ya el informe final de fiscalización fue emitido por el
Departamento de Verificación y Descargo de la AGIP (conf. fs. 1100, 1101/1101 vta.,
1106/1108 del oficio judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría). A su vez, la
Dirección General de Rentas de la AGIP fue quien emitió la resolución 4820-DGR-
2009 por la que dispuso iniciar el procedimiento de determinación de oficio e
instrucción de sumario (conf. fs. 1114/1126, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en
Secretaría). Los actos que siguieron, tal como se ha adelantado, también fueron
practicados por autoridades administrativas cuya competencia la actora no cuestiona.
En dicho contexto, no puede admitirse que las diligencias encomendadas a la
agente relevadora excedan la calificación de cuestiones instrumentales o específicas.
Cabe recordar, una vez más, que la Constitución local admite, restrictivamente, este
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tipo de colaboración, siempre que se restrinja a “un auxilio técnico a la labor de
verificación, control y recaudación” (conf. SPISSO, Rodolfo R., Derecho
Constitucional Tributario, 5° ed., Lexis Nexis, Buenos Aires, 2011, p. 624), en cuanto
tal delegación no altere o socave la propia responsabilidad estatal.
VII. En segundo lugar, corresponde analizar el planteo de prescripción
formulado por la parte actora.
Es necesario aclarar que, toda vez que la prescripción opera sobre las
facultades de la Administración para determinar y exigir el pago de tributos, sólo es
posible abordar esta cuestión respecto de los períodos comprendidos en la
determinación de oficio practicada por DGR (conf. arts. 1 y 5, resol 752-DGR-2010;
arts. 1 y 2, resol. 1039-DGR-2010; art. 1, resol. 172-AGIP-2011).
Formuladas las aclaraciones del caso, es dable recordar que la parte actora
plantea la prescripción de la acción para determinar y exigir el pago de obligaciones
correspondientes a los períodos fiscales 2002, 2003, 2004 y marzo de 2005, por haber
transcurrido el plazo de cinco años que preveía el entonces vigente Código Civil de la
Nación. Asimismo, desde esa tesitura, sostiene la inconstitucionalidad del Código
Fiscal de la Ciudad y de la cláusula transitoria de la ley 2569, que suspendió por un
año el cómputo de la prescripción.
Subsidiariamente, entiende que, de conformidad con las disposiciones del
Código Fiscal de la Ciudad, deben declararse prescripta la acción para determinar y
exigir el pago del tributo por los períodos 2002 y 2003.
VII.1. A efectos de determinar el marco normativo que rige el caso, es
necesario recordar el tratamiento jurisprudencial que ha recibido la extinción de las
obligaciones tributarias por prescripción.
En primer lugar, debe recordarse que la posición de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación respecto de la prescripción de obligaciones tributarias y las
atribuciones que en dicha materia poseen las jurisdicciones locales ha sido establecida
en el precedente “Filcrosa”, de fecha 30/IX/2003. Allí sostuvo, en síntesis, que la
prescripción no es un instituto del derecho público local sino un principio general del
derecho. En consecuencia, entendió que se encuentra regido por las normas del
Código Civil de la Nación (confr. doctrina de Fallos: 326:3899. Cabe recordar que
esta tesis ha sido reiterada en Fallos: 332:616; 322:2108, entre muchos otros).
Asimismo, el Tribunal destacó que a partir de lo dispuesto por el artículo 75, inciso
12, de la Constitución Nacional, existe una implícita pero inequívoca limitación para
que los gobiernos locales regulen la prescripción y los demás aspectos que se vinculan
con la extinción de las acciones destinadas a hacer efectivos los derechos generados
por obligaciones de cualquier naturaleza.
Poco tiempo después, el 17/XI/2003, el Tribunal Superior de Justicia de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en la sentencia de la causa: “Sociedad Italiana de
Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado
en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGC (Res. nº
1881/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR (art. 114
Cod. Fisc.)”, Expte. nº 2192/03, se apartó de la doctrina establecida por la Corte
Suprema y sostuvo la validez de la reglamentación de la prescripción de las
obligaciones tributarias por parte de la Legislatura de la Ciudad. Entre otros
argumentos, afirmó que dicha atribución era consecuencia directa de la autonomía de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de la propia autonomía del derecho tributario
(este criterio fue reiterado por in re: “GCBA c/ Constructar SA s/ ejecución fiscal s/
recurso de inconstitucionalidad concedido”, expte. nº 3275/04, sentencia del
23/II/2005; y también en: “Sastre, Graciela s/ queja por recurso de
inconstitucionalidad denegado en ‘GCBA c/ Sastre, Graciela s/ ejecución fiscal,’”
Expte. n° 6204/08, sentencia del 16/VI/2009, entre otros precedentes).
Siguiendo dicha línea hermenéutica, el 22/X/2010 el Tribunal rechazó el
planteo de prescripción del crédito ejecutado en autos: “Bottoni, Julio Heriberto s/
queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘GCBA c/ Bottoni, Julio H. s/
ej. fiscal —radicación de vehículos—,” Expte. nº 6816/08.
Ahora bien, esa decisión fue recurrida ante la Corte Suprema. El Máximo
Tribunal, de conformidad con lo dictaminado por la Procuración General de la
Nación, revocó la sentencia apelada, ya que entendió que la cuestión era
sustancialmente análoga a la resuelta en Fallos: 326:3899, 322:2108, entre otros
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(confr. “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto s/
ejecución fiscal -radicación de vehículos”, Expte: G.37.XLVII.).
En ese contexto, el 22/X/2013, el Tribunal Superior de Justicia dictó sentencia
en la causa: “Marini, Osvaldo Oscar s/ queja por recurso de inconstitucionalidad
denegado en: GCBA c/ Osvaldo Marini s/ ej. fisc. – avalúo”, Expte. nº 9070/12. En
dicho precedente, a fin de evitar un dispendio jurisdiccional innecesario y por respeto
a la autoridad institucional de la Corte Suprema, adoptó la interpretación establecida
por dicho Tribunal en la causa “Bottoni”. En consecuencia, revocó la sentencia
apelada y ordenó remitir “las actuaciones a la Sala I de la Cámara de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo y Tributario para que dicte un nuevo pronunciamiento
contando los plazos de prescripción de conformidad con lo decidido por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en la causa ̀Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires
c/ Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal- radicación de vehículo ́, sentencia
dictada con fecha 6 de diciembre de 2011”.
Sin perjuicio de lo señalado en el considerando precedente, resulta de gran
importancia invocar lo sostenido por la Dra. ARGIBAY al fallar en los autos “Casa
Casmma S.R.L. s/ concurso preventivo s/ incidente de verificación tardía” (promovido
por Municipalidad de la Matanza), sentencia del 26/III/2009.
En su voto, la señora Ministra destacó que “la línea de decisiones que viene
siguiendo el Tribunal a partir del caso `Filcrosa´ no ha merecido respuesta alguna
del Congreso Nacional, en el que están representados los estados provinciales y
cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos legislativos para
derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se
hubiera otorgado a éstas un significado erróneo”. A esto añadió que, mientras tanto,
la interpretación de la legislación nacional que sirvió de fundamento a la
jurisprudencia asentada en casos como “Filcrosa” adquiere plausibilidad, dejando a
salvo “las dificultades que encuentro para extraer del Código Civil (…) el claro
propósito legislativo de limitar el ejercicio de los poderes provinciales en el ámbito
de sus materias reservadas”.
En la actualidad, la plataforma fáctica a la que hacía alusión la Dra. ARGIBAY
se ha modificado sustancialmente a partir de la sanción del Código Civil y Comercial
de la Nación, que entró en vigencia el 1º de agosto del año 2015 (conf. ley 26.994,
promulgada el 7 de octubre de 2014), lo que, en términos de los fundamentos
expresados por la mentada jueza en el caso “Casa Casmma”, de lugar a una nueva
interpretación de las normas en involucradas.
En efecto, el artículo 2532 del Código Civil y Comercial de la Nación, al
referirse a la prescripción liberatoria, establece que “[l]as legislaciones locales podrán
regular esta última en cuanto al plazo de tributos”. De allí se desprende que el
legislador nacional ha reconocido expresamente la atribución de las jurisdicciones
locales para regular la prescripción de los tributos. La intención del codificador de
otorgar primacía a las regulaciones locales se puede observar con mayor claridad e
intensidad en el artículo 2560 al disponer que “[e]l plazo de prescripción es de cinco
años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local” (el destacado no
pertenece al original).
Así, a la luz de la nueva legislación, puede concluirse que la propia norma
nacional lleva a modificar la interpretación que sobre el tema venía realizando la
Corte Suprema de Justicia de la Nación.
La posición propuesta es, por otra parte, la aceptada por el propio Tribunal
Superior de Justicia, con posterioridad a la entrada en vigencia al nuevo Código Civil
y Comercial de la Nación. Sostuvo en este sentido que “…el Código Civil y Comercial
de la Nación sancionado por el órgano competente para fijar el alcance y contenido
del derecho común ha venido a validar la tesis que este Tribunal sentara en sus
decisiones referida a la autonomía local para reglar el plazo de prescripción de los
tributos de la jurisdicción –independientemente de la fecha de entrada en vigencia del
nuevo plexo, y de los aspectos de derecho intertemporal–; y existen suficientes
razones para apartarse de la jurisprudencia anterior sentada por la CSJN sobre esta
materia” (TSJ, 23/X/2015, “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/ GCBA s/ otras
demandas contra la Aut. Administrativa s/ recurso de inconstitucionalidad con-
cedido” del voto del Dr. CASÁS).
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Por lo tanto corresponde apartarse de la tesis cristalizada en la jurisprudencia
del Máximo Tribunal federal. Más aún, una aplicación literal de los lineamientos
establecidos por la Corte en los casos como “Filcrosa” nos llevaría al mismo resultado
ya que si las legislaciones locales deben someterse al derecho común, éste mismo, a
través del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, formula un reenvío a la
legislación local.
Sobre el punto, es menester destacar que, si bien nada se ha dicho en relación a
las facultades locales para establecer causales de suspensión e interrupción, ello debe
considerarse una consecuencia del poder para regular la prescripción de las
obligaciones tributarias. Esta es, por otra parte, la posición adoptada por la Sala III de
la Cámara de Apelaciones del Fuero al momento de contabilizar los plazos de
prescripción (CCAyT, Sala III, 9/IV/2015, “GCBA contra Ticketek SA sobre EJ.
FISC. – Ing. Brutos Convenio Multilateral”).
En atención a las manifestaciones que anteceden, corresponde desestimar el
planteo principal en materia de prescripción y no hacer lugar a la inconstitucionalidad
planteada respecto de las normas del Código Fiscal local y la cláusula transitoria de la
ley 2569.
VII.2. Superadas las cuestiones relacionadas con la normativa aplicable,
corresponde ahora analizar en el planteo subsidiario de la parte actora, relativo a la
aparente prescripción de los períodos fiscales 2002 y 2003, aun cuando se establezca
su cómputo a la luz de lo dispuesto por el Código Fiscal.
En este orden de ideas, corresponde comenzar por el primero de los períodos
identificados.
Al respecto, conviene recordar que el artículo 64 del Código Fiscal (t.o. 2002)
indicaba: “Las acciones y poderes del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires para
determinar y exigir el pago de los impuestos y demás contribuciones integrantes de su
régimen rentístico, prescriben: 1. Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de
contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no
tengan obligación legal de inscribirse o de denunciar su condición de sujeto pasivo
de la obligación tributaria ante la Dirección General o que, teniendo esa obligación y
no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación”. Mientras que el
art. 65 establecía: “[c]omenzará a correr el término de prescripción del Poder Fiscal
para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción
para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas
y/o el ingreso del gravamen”.
Asimismo, el artículo 72 establecía que el curso de la prescripción se
suspendería por el plazo de un año “[d]esde la fecha de intimación administrativa de
pago de gravámenes determinados cierta o presuntivamente”, aclarando a
continuación que “[c]uando medien recursos de reconsideración o jerárquico, la
suspensión hasta el importe del gravamen liquidado se prolonga hasta ciento ochenta
(180) días después de notificada la resolución dictada en los mismos”, lo que también
ocurriría en caso de que se discutieran en sede administrativa las multas que hubiesen
sido impuestas (conf. arts. 72, inc. 1 y 2, CF, t.o. 2002).
En dicho contexto, deberá considerarse también la suspensión que fue
ordenada por el artículo 77 del Código Fiscal para el año 2003, cuyo texto estableció:
“[s]e suspende por ciento veinte (120) días hábiles el curso de la prescripción de las
acciones y poderes fiscales: 1. Desde la fecha de la notificación de la resolución que
inicia el procedimiento de determinación de oficio. 2. Desde la fecha de la
notificación de la resolución que inicia la instrucción de sumario por incumplimiento
a las obligaciones fiscales de orden material o formal”.
Al respecto, en torno al cómputo de esta última suspensión, es menester
recordar un razonamiento al que puede acudirse por analogía “si la nueva ley
establece una causal de suspensión no prevista en la anterior (…) cualquiera sea la
época en la que la obligación se contrajo, causa la suspensión del curso el hecho
previsto por la nueva ley acaecido después que ésta entró en vigencia y mientras el
plazo no se haya vencido” (conf. KEMELMAJER DE CARLUCCI, AÍDA, La aplicación
del Código Civil y Comercial a las relaciones y situaciones jurídicas existentes, Santa
Fe, Rubinzal Culzoni, 2015, pp. 107-108).
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Finalmente, con fecha 5 de diciembre de 2007 se sancionó la ley 2569, cuya
cláusula transitoria dispuso la suspensión por el término de un (1) año el curso de la
prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los
tributos, aclarando que “[l]a suspensión alcanzará a la totalidad de los contribuyentes
y responsables, estén o no inscriptos” (conf. cláusula transitoria, ley 2569). Más tarde,
el 13 de diciembre de 2007, la ley 2636 incorporó un último párrafo a la cláusula
transitoria mencionada, en el que se aclaraba que dicha disposición “tiene vigencia a
partir de la sanción de la ley modificatoria del Código Fiscal 2007 Texto Ordenado
Decreto Nº 109/07” (conf. art. 1, ley 2636).
Así establecidos los plazos, su cómputo y hechos suspensivos, es posible
considerar cuál es la situación en torno al período fiscal 2002.
Sobre el particular, es menester tener en consideración los diferentes hitos
acontecidos en el marco de las actuaciones administrativas con relevancia en el
cómputo de la prescripción.
Desde esta perspectiva, para el período fiscal 2002, el inicio del cómputo tuvo
lugar el 1º de enero de 2004 habiéndose registrado la primera suspensión el día 5 de
diciembre de 2007, fecha de sanción de la ley 2569 y a partir de la cual, según el
agregado de la ley 2636, tendría vigencia la suspensión de un año establecida en la
cláusula transitoria (conf. art. 65 CF t.o. 2002, cláusula transitorio, ley 2569 y art. 1,
ley 2336).
Una vez cumplido el plazo anual de suspensión, el cómputo de los plazos se
reanuda hasta el día 29 de diciembre de 2009, fecha en la que se notificó la resolución
4820/DGR/2009 que dispuso el inicio del procedimiento de determinación de oficio e
instrucción de sumario, lo que, tal como lo ordenaba el artículo 77, inc. 1 y 2 CF t.o.
2003, suspendió el curso de la prescripción por el plazo de ciento veinte días hábiles
(conf. fs. 1137/1152 vta., O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Finalmente, sin que se hubiera agotado la suspensión referida anteriormente,
en fecha 2 de marzo de 2010 se notificó la resolución 752/DGR/2010, por la que se
determinó de oficio el impuesto a ingresar y se concluyó el sumario con imposición de
multa por omisión fiscal (conf. fs. 1221/1222 O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en
Secretaría). Frente a lo cual, tanto VALOT S.A. como el responsable solidario
promovieron sendos recursos de reconsideración y, posteriormente, jerárquicos, para
abrevar, luego de su desestimación, en la promoción de la presente acción de
impugnación.
En atención a las circunstancias reseñadas, se observa que no habría
transcurrido el plazo quinquenal previsto en el Código Fiscal de la Ciudad, por lo que
no corresponde hacer lugar al planteo de prescripción articulado respecto del período
fiscal 2002.
VII.3. En relación al período fiscal 2003, es dable indicar que el Código Fiscal
mantuvo el plazo de prescripción de cinco años para que el GCBA ejerciera las
acciones y poderes para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales de
contribuyentes inscriptos (conf. art. 68, inc. 1, CF t.o. 2003).
En esa línea, tampoco variaron el inicio del término de la prescripción y las
suspensiones de su cómputo mencionadas en el apartado que antecede (conf. arts. 69,
70 y 76 inc. 1 y 2, 77 inc. 1 y 2, CF t.o. 2003).
Por tal motivo, al no haber variado los plazos y términos de cómputo
establecidos en la ley, en comparación con los referidos para el período fiscal 2002; y
siendo idénticas las fechas de notificación de las resoluciones 4820/DGR/2009 y
752/DGR/2010, se observa que tampoco habría transcurrido el plazo quinquenal
previsto en el Código Fiscal de la Ciudad, por lo que no corresponde hacer lugar al
planteo de prescripción articulado respecto del período fiscal 2003.
VII.4. Consecuentemente, corresponde rechazar la prescripción de la acción
del GCBA para determinar las obligaciones tributarias y exigir a VALOT S.A. y al
responsable solidario el pago del ISIB por los períodos involucrados en la resolución
172-AGIP-2011.
VIII. Resulta ahora posible abordar las pretensiones vinculadas al rechazo de
la exención por ejercicio de actividad industrial y la consecuente determinación de
obligaciones tributarias con idéntico fundamento.
En este punto, cabe recordar que la actora cuestiona:
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a.- La constitucionalidad de las normas locales que imponen requisitos para
acceder a una exención reconocida por al PFEPC, con fundamento en que afectan a
una norma de superior jerarquía.
En particular, considera ilegítimo que se niegue el tratamiento pretendido al
requerirle que realice exclusivamente su actividad industrial en un establecimiento
ubicado al interior de los límites de la Ciudad, habilitado por el GCBA y que, en lo
que refiere al período fiscal 2009, cuente con una facturación anual menor a veinte
millones de pesos anuales ($20.000.000).
b.- En subsidio, aun cuando se reconozcan las atribuciones locales para
reglamentar el PFEPC, la constitucionalidad de la norma que impone como requisito
para acceder a la exención que la actividad industrial sea desarrollada, en forma
exclusiva, en un establecimiento ubicado al interior de los límites de la Ciudad. Ello,
con fundamento en la afectación de la prohibición de establecer diferencias de trato en
razón del origen o destino de los productos, con afectación de lo dispuesto por los
artículos 9 a 12 y 75 inc. 13 de la Constitución Nacional.
c.- En subsidio, la legitimidad del procedimiento administrativo a través del
cual se estableció el incumplimiento del requisito vinculado al desarrollo de actividad
industrial en establecimiento ubicado en el interior de la Ciudad.
VIII.1. Expuestos ya los principales agravios vinculados con el rechazo de la
exención pretendida y la determinación de las obligaciones tributarias que resulta
consecuencia directa, es necesario hacer referencia al régimen jurídico aplicable.
En primer orden, cabe destacar que el 12 de agosto de 1993, el Poder Ejecutivo
Nacional y la mayoría de los Gobernadores provinciales –las provincias que
originalmente no adhirieron, como Córdoba, lo hicieron tiempo después- celebraron el
PFPEC.
Tal como surge de su texto, los otorgantes se reunieron “con el objetivo de
comprometerse en distintas acciones necesarias para promover el empleo, la
producción y el crecimiento económico armónico del país y sus regiones” y acordaron
“la adopción de políticas uniformes que armonicen y posibiliten el logro de la
finalidad común de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las
economías regionales”.
Estos objetivos se cumplirían, una vez aprobado el acuerdo por las partes,
mediante una serie de políticas dentro de las cuales se incluye, entre otras, la
modificación del ISIB, “disponiendo la exención de las actividades que se indican a
continuación: (…) Producción de bienes (industria manufacturera), excepto los
ingresos por ventas a consumidores finales que tendrán el mismo tratamiento que el
sector minorista” (conf. dec. prim., ap. 4, inc. e, PFEPC).
Paralelamente y como parte del acuerdo, el GOBIERNO NACIONAL incluyó en el
compromiso a la, por entonces, MUNICIPALIDAD DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES –
en adelante, MCBA-, en la que también tendrían impacto las modificaciones
tributarias acordadas en el régimen (conf. dec. seg., ap. 1, PFEPC).
Finalmente, en la cuarta declaración, se dispuso que “[l]as Provincias y el
Estado Nacional procederán a elevar a las legislaturas, dentro de los diez días de
suscrito el presente, los proyectos de ley en virtud de los cuales se apruebe este Pacto
con la autorización a los respectivos Poderes Ejecutivos a dictar las normas para
cumplir con lo convenido en el presente Acuerdo” y que los efectos del pacto se
producirían “desde el momento del acto de firma”.
En virtud de la cláusula señalada, la Nación ratificó el PFEPC mediante el
decreto 14/PEN/1994 (publicado el 25/I/1994 en el BO nº 27.815 y dictado en virtud
de la autorización legislativa contenida en el art. 33, ley 24.307).
Luego, el 24 de enero de 1994, en atención a que el Estado Nacional había
comprometido en el acuerdo a la ex MCBA, se dictó el decreto 92/PEN/1994
(publicado el 26/I/1994 en el BO nº 27.816) a través del cual se adaptó la Ordenanza
Fiscal de dicha jurisdicción a las previsiones consensuadas en el PFPEPC (conf. arts.
1 y 2, dto. 92/PEN/94). Entre estas modificaciones, se reconoció expresamente la
exención a la actividad industrial para el ISIB. Asimismo, se estableció que “[l]as
exenciones dispuestas por este inciso deberán ser solicitadas en la Dirección General
de Rentas de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, debiendo, los que se
presenten para acceder a la liberalidad, acreditar previamente en forma fehaciente el
cumplimiento de sus obligaciones frente al tributo”.
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En lo que aquí interesa, en los períodos fiscales 2001 a 2003, ambos inclusive,
la Ciudad de Buenos Aires –según lo previsto por el art. 7, CCABA, sucesora de los
derechos y obligaciones legítimas de la MCBA y del Estado Nacional respecto de las
competencias, poderes y atribuciones reconocidos en el art. 129, CN- contempló la
exención en su Código Fiscal, indicando que estaban exentos del pago del ISIB “[l]os
ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo de las siguientes actividades:
(…) b) Producción Industrial, únicamente para el caso que la actividad industrial se
desarrolle exclusivamente en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad
de Buenos Aires, en tanto cuentan con la debida habilitación otorgada por el
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y respecto de los ingresos provenientes de la
venta de bienes obtenidos en los procesos productivos desarrollados en dichos
establecimientos” (conf. art. 126, inc. 22 b), CF t.o. 2001; art. 126, inc. 21 b), CF t.o.
2002; art. 135, inc. 21 b), CF t.o. 2003).
A partir del 2004, la Ciudad contempló en el Código Fiscal, en lugar de una
exención, un régimen especial según el cual estarían “sujetas a la alícuota cero por
ciento (0%) (…) 2. Los ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo de las
siguientes actividades: (…) b) Producción Industrial, únicamente para el caso que la
actividad industrial se desarrolle exclusivamente en establecimientos radicados en el
territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en tanto cuentan con la debida
habilitación otorgada por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y
respecto de los ingresos provenientes de la venta de bienes obtenidos en los procesos
productivos desarrollados en dichos establecimientos (…) Los contribuyentes y
responsables comprendidos en el presente artículo, para gozar de la alícuota cero
por ciento (0%), deberán indefectiblemente inscribirse como tales ante la Dirección
General en los términos y con las condiciones que la misma fije al efecto” (art. 137,
CF t.o. 2004; mantenido en los sucesivos Códigos Fiscales: ver art. 140 t.o. 2005 y art.
60, inc. 2 b, Ley Tarifaria 2005; art. 138 t.o. 2006 y art. 59, inc. 2 b, Ley Tarifaria
2006-; art. 138 t.o. 2007 y art. 61, inc. 2 b, Ley Tarifaria 2007; art. 140 t.o. 2008 y art.
60, inc. 2 b).
Sin embargo, a partir del ejercicio fiscal 2009, como consecuencia de las
modificaciones introducidas al Código Fiscal por la ley 2997 (publicada el 9/I/2009 en
el B.O. nº 3092), la Ciudad modificó la regulación en la materia para retornar a un
régimen de exención de pago del ISIB para “[l]os ingresos de procesos industriales,
conforme lo establecido en el 1º y 2º párrafos del inciso b) del artículo 57 de la Ley
Tarifaria para el año 2009, en tanto estos ingresos no superen los veinte millones de
pesos ($20.000.000) anuales”; agregando que “[l]os contribuyentes o responsables
comprendidos en el presente artículo no deben presentarse ante la Administración
Gubernamental de Ingresos Públicos para el reconocimiento de la exención, la que
opera en todos los casos de pleno derecho, excepto los casos que esa Administración
disponga la obligatoriedad de su inscripción” (conf. art. 141, inc. 25, C. F. 2009).
Al respecto, es dable aclarar que la remisión hecha por la norma estaba
dirigida, en realidad, a lo establecido los párrafos 1º y 2º del inciso b) del artículo 61
de la Ley Tarifaria para el año 2009, que establecían: “De conformidad con lo
dispuesto por el Código Fiscal, establécese la tasa del 1,00% para las actividades
detalladas a continuación, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta Ley o
en el Código Fiscal. 1. Para los ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo
de las siguientes actividades: a) Producción Primaria y Minera, cuando la
explotación se encuentre ubicada en esta jurisdicción (…) b) Producción Industrial,
para los ingresos obtenidos por la actividad industrial que se desarrolle en
establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
en tanto cuentan con la debida habilitación otorgada por el Gobierno de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires”.
Así, la actividad industrial estaría exenta del pago de ISIB en dicho período
fiscal cuando fuera ejercida en establecimiento radicado en la Ciudad, debidamente
habilitado y los ingresos del contribuyente no superasen los veinte millones de pesos
($20.000.000) anuales. En caso de que se cumpliera con las condiciones de radicación
y habilitación, pero se excediera el importe máximo de ingresos, debía tributarse a la
alícuota de 1%. Por otra parte, aquellos contribuyentes con ingresos provenientes de la
actividad industrial pero que no contasen con establecimiento radicado en y/o
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habilitado por la Ciudad, estaban obligados a liquidar e ingresar el impuesto aplicando
la alícuota general del 3%.
Por último, es dable mencionar que, aunque no fue de aplicación en el caso y
no será objeto de análisis, en el período fiscal 2010, la AGIP dictó la resolución
334/GCBA/AGIP/2010, en la que “en función de los cambios normativos
introducidos en el régimen de exenciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el
artículo 141 del Código Fiscal a partir del año 2009, se han contemplado como
exentos los ingresos provenientes de la actividad de producción industrial en esta
jurisdicción, conforme lo establecido en el 1° y 2° párrafo del inciso b) del artículo
61 de la Ley Tarifaria para el año 2009”, resolvió que “a los efectos de computar el
límite de $ 20.000.000.- (pesos veinte millones) anuales (…) los contribuyentes y/o
responsables deberán considerar los ingresos derivados de todas las actividades
desarrolladas (gravadas, no gravadas y exentas) en todas las jurisdicciones del país.
Dichos ingresos deben computarse sobre la base de los obtenidos durante el año
calendario inmediato anterior al empadronamiento como exento (…) y en lo sucesivo,
al año calendario inmediato anterior en que se esté gozando de la exención ” (conf.
art. 1 res. nº 334/GCBA/AGIP/10).
VIII.2. Una vez delimitado el marco normativo en el que se produce el
conflicto, es necesario despejar toda duda respecto del tipo de actividad que desarrolla
VALOT S.A.
En este sentido, mientras que la actora aduce que desde su fundación tuvo por
objeto el desempeño de actividad industrial, contando en la actualidad con plantas en
la provincias de Buenos Aires y San Juan, el GCBA niega que “la Dirección General
de Rentas le haya reconocido el carácter de actividad industrial” y sostiene que por
no haber acreditado que ese era su giro empresario en la Ciudad, no era posible la
concesión de la exención impositiva del ISIB (conf. fs. 1 vta. y 161 vta.).
Sobre el punto, habrá de considerarse de tipo industrial a toda actividad
consistente en un “conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención,
transformación o transporte de uno o varios productos naturales” (Ver, Diccionario
de la REAL ACADEMIA ESPAÑOLA: http://dle.rae.es/?id=LRwJIbQ).
Asimismo, la propia definición brindada en sucesivos códigos fiscales de la
ciudad en los períodos involucrados en autos coincide sustancialmente con lo
antedicho, sin perjuicio de los bemoles propios de la especificidad de la legislación
fiscal. En tal sentido, el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires concibió a la
actividad industrial como “aquella que logra la transformación física, química o
físico química, en su forma o esencia, de materias primas o materiales en nuevos
productos, a través de un proceso inducido, mediante la aplicación de técnicas de
producción uniforme, la utilización de maquinarias o equipos, la repetición de
operaciones o procesos unitarios, llevada a cabo en un establecimiento industrial
habilitado al efecto” (conf. art. 126, inc. 22 b), CF t.o. 2001; art. 126, inc. 21 b), CF
t.o. 2002; art. 135, inc. 21 b), CF t.o. 2003; art. 137, inc. 2 b), CF t.o. 2004; art. 60,
inc. 2 b), Ley Tarifaria 2005; art. 59, inc. 1 b), Ley Tarifaria 2006; art. 61, inc. 2, b)
Ley Tarifaria 2007; art. 60, inc. 2 b), Ley tarifaria 2008 y art. 61, inc. 2, b) Ley
Tarifaria 2009).
En este marco de situación, debe destacarse que los documentos obrantes en
autos, considerados en conjunto, no dejan lugar a dudas en cuanto a que la actividad
principal de VALOT S.A. es de tipo industrial, consistiendo en la fabricación de
productos de higiene. Ello puede observarse tanto de las copias de las constancias del
Registro Industrial de la Nación (fs. 63/77 y 79/80), las contestaciones de oficio de las
distintas agencias fiscales (fs. 83/85, 427/437 vta. y 439) y también del informe del
perito interviniente en autos (fs. 407 vta., pto. 2, puntos de pericia de la parte actora).
Asimismo, también acreditan lo expuesto las copias certificadas de las
actuaciones administrativas que se acompañaron vía oficio judicial Nº 805148-PG-11,
en las que pueden observarse: las propias declaraciones de la encartada (fs. 117 y
122), copias de formulario CM01 y CM02 (fs. 147/148), objeto social (fs. 155 vta.),
copias de formulario CM03 (fs. 228/259 y 262/297), memorias de estados contables e
informe de auditores independientes (fs. 457/458, 465, 492, 497, 527/528, 531, 561,
565, 599, 631/632, 641, 666 y 670), actas de inspección (fs. 702/702 vta.), remitos,
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facturas, guías de transporte (703/705, 744/757, 762/769, 792/841 y 845/853) y copias
de formularios CM05 (fs. 933/978).
Por otra parte en el informe de fiscalización obrante a fs. 1005/1012 del
mentado oficio, se manifiesta que “[d]e acuerdo a la constatación visual efectuada en
la Planta Valot San Juan S.A., a lo expresado y aportado por el Señor Sergio
Manrique en las actas labradas (…) a los comprobantes exhibidos, (facturas de
compra, remitos), y al Portal de internet de la empresa fiscalizada (…) se concluye
que: La actividad principal desarrollada por Valot S.A. es la de Fabricación de papel
para uso propio y para venta a terceros, (en la localidad de Campana, Provincia de
Buenos Aires). En la Provincia de San Juan, convierte las bobinas industriales
provenientes de la planta Campana en Toallas y papel higiénico plegado precortado.
En este mismo predio funciona la planta química donde se elabora toda la línea de
Jabones, Shampoo y Productos químicos de limpieza, corte de artículos de papel,
Industrialización y Comercialización de resinas y películas plásticas. En la Planta
Valot Bernal se encuentran los depósitos, una planta convertidora de las bobinas
industriales provenientes de la planta Campana en Toallas y papel higiénico en rollo
y bobinas papel para limpieza y protección, y un área destinada al armado de toda
línea de dispensers que la firma comercializa. La administración se desarrolla en las
oficinas de la empresa que se encuentran en el centro de la Ciudad de Buenos Aires,
en Avda. Belgrano 1248/1250, en un edificio propio de tres plantas, donde se
desarrollan tareas en distintas áreas como facturación, cobranzas, contaduría,
ventas, sistemas, diseño, programación, personal, etc” (conf. fs. 1006/1007, O.J. Nº
805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Finalmente, en el Informe Básico Final de Inspección, la Dirección de
Inspecciones y Verificaciones de la AGIP consignó que tanto la actividad declarada
por la compañía como la detectada en la fiscalización había sido la “FABRICACIÓN
DE ARTÍCULOS DE PAPEL Y CARTÓN, FABRICACIÓN DE MATERIALES Y
PRODUCTOS DE LIMPIEZA DE USO DOMÉSTICO Y PERSONALES” (conf. fs.
1100, O.J. Nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
A partir de tales antecedentes, no existen dudas respecto al carácter industrial
de la actividad principal que desarrolla VALOT S.A. En dicho contexto, el rechazo de
la exención y la decisión de gravarla con la alícuota general encuentra fundamento
exclusivo, desde la óptica del GCBA, en el incumplimiento de los recaudos
establecidos por la Legislatura local para gozar del beneficio reconocido por el
PFEPC.
VIII.3. Es posible abordar ahora el cuestionamiento de la actora respecto a la
constitucionalidad de las normas locales que imponen requisitos para acceder a una
exención reconocida por el PFEPC, con fundamento en que afectan a una norma de
superior jerarquía.
A efectos de dar una respuesta a ello será necesario establecer: (1) naturaleza y
características del PFPEPC; (2) jerarquía; (3) forma en que obliga a los estados
contratantes y posibilidad de reglamentación unilateral; y, (4) vigencia de la exención
relativa al ejercicio de actividad industrial.
VIII.3.1. Naturaleza y características del PFEPC.
Es necesario mencionar que la naturaleza de los convenios
interjurisdiccionales ha merecido la atención de nuestra Corte Suprema desde hace
largo tiempo. Ahora bien, dicho abordaje fue realizado en el marco de decisiones
relativas a la competencia originaria del Tribunal.
En efecto, independientemente de las variaciones de criterio en cuanto a su
encuadramiento dentro del derecho público local o del federal y haciendo
específicamente mención al PFEPC, sostuvo el máximo tribunal federal que éste
“como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura el
derecho intrafederal (Fallos 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la
legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la
diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común
de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y
provincias” (CSJN, 19/VIII/1999, “Asociación de Grandes Usuarios de Energía
Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) c/ Buenos Aires, Provincia de y otro
s/acción declarativa.” Fallos 322:1781).
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La consideración del pacto fiscal como integrante del derecho intrafederal se
mantiene hasta la actualidad.
Desde esta perspectiva, a partir de la doctrina elaborada por la Corte Suprema
con respecto a la concepción del derecho intrafederal, puede colegirse que este tipo de
dispositivos constituyen convenios o tratados interjurisdiccionales adoptados con el
fin de coordinar facultades y lograr objetivos comunes.
Así, puede dimensionarse la trascendencia que revisten tales instrumentos para
el afianzamiento de las garantías y el cumplimiento de los propósitos constitucionales
en el ejercicio de las potestades estatales. Es decir, desde que es la Constitución la que
asegura las libertades de los particulares y, a la vez, encauza e institucionaliza el
ejercicio del poder político al interior de una Nación de la amplitud geográfica,
diversidad cultural y asimetría económica como es la Argentina, los acuerdos que
celebren las jurisdicciones para ordenar y coordinar el ejercicio del poder público
cobran una vital importancia. Tales consideraciones pueden apreciarse en la
preponderancia que la última reforma constitucional le ha asignado a la regulación de
las potestades impositivas de las jurisdicciones a través de una ley convenio,
especificando, incluso, los fines a los que debería propender y determinadas pautas de
distribución.
En este orden de ideas, más allá de la referencia a la primigenia distribución de
competencias de naturaleza constitucional, las enseñanzas de HENSEL bien pueden ser
utilizadas para comprehender el sentido de la armonización pretendida. Así, dijo que
“[c]uanto en mayor medida cada uno de los entes con competencias tributarias se
encuentren compelidos por su situación financiera a hacer uso de sus posibilidades
potenciales de imposición, más cuidado se habrá de poner, mediante las oportunas
medidas jurídico constitucionales, en que los sistemas tributarios de cada uno de esos
entes se tengan en consideración recíproca. Así, se desprende como un fin de política
financiera del Derecho tributario constitucional el hacer efectivo que los sistemas
tributarios existentes, en principio desvinculados entre sí, converjan en un sistema
general ordenado de acuerdo con principios de política financiera y económica”
(HENSEL, ALBERT, Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2005, p. 111).
En función de lo dicho, no pude desconocerse la naturaleza intrafederal del
PFEPC, concebido por el concierto de jurisdicciones, para la ejecución de un plan
integral de desarrollo, bajo el compromiso de ejercer coordinada y armónicamente
potestades tributarias propias.
VIII.3.2. Jerarquía del PFEPC.
Sobre el punto, tal como señalara al momento de resolver la causa
“Laboratorio Dr. Madaus Co. contra GCBA sobre Impugnación Actos
Administrativos”, expte. EXP 41.714/0, sentencia del 26 de octubre de 2015, no se
desconoce que el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad ha tenido oportunidad de
pronunciarse en casos análogos al presente. Así lo hizo en el marco de la causa “Valot
S.A. c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, expediente nº 6942/09,
sentencia del 2 de agosto de 2011; que se halla reservado en Secretaría y ha sido
objeto de ponderación a los efectos de emitir la presente resolución. Asimismo, más
recientemente, abordó la cuestión en autos “GCBA s/ queja de recurso de
inconstitucionalidad denegado en: HB Füller SAIC c/ GCBA s/ impugnación actos
administrativos”, expediente nº 9281/12, sentencia del 4 de noviembre de 2014.
No obstante lo señalado, entiendo que existen razones que justifican el
abandono de dichas soluciones. En este sentido, corresponde destacar cierta tendencia
dentro del seno del propio tribunal con vocación de modificar la postura mantenida
(véase, en ese sentido, el voto del CASÁS en la causa “HB Füller,” ya citada). A ello se
adicionan algunos argumentos que no han sido considerados anteriormente y que han
sido receptados por reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de justicia de la
Nación. En particular, en torno a la jerarquía que corresponde conferir a las normas
del federalismo de concertación y a las restricciones que ellas imponen a las leyes
locales.
Al respecto, en fecha reciente, la Corte Suprema estableció la naturaleza y
jerarquía que corresponde asignar a las normas emergentes del derecho intrafederal al
analizar el “Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales,” del
12 de agosto de 1992, conocido como Pacto Fiscal I.
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Refiriéndose a dicho instrumento, antecedente inmediato del PFEPC, la Corte
Suprema señaló que posee jerarquía superior a las leyes y que “esa jerarquía superior
que cabe reconocerle a los acuerdos intrafederales y a las leyes-convenio es
inherente a su propia naturaleza contractual en la que concurren las voluntades de
los órganos superiores de la constitución en aras de alcanzar objetivos comunes”
(CSJN, 24/XI/2015, “Santa Fe, Provincia de c/ Estado nacional s/ acción declarativa
de inconstitucionalidad”).
A renglón seguido, concluyó que “[c]onstituyen, entonces, la máxima
expresión del federalismo de concertación, condición de la que se desprende su
virtualidad para modificar – siempre en el marco de la Ley Fundamental- las
relaciones interjurisdiccionales y recíprocas entre la nación y las provincias”.
A partir de lo expuesto, atento a la existencia de nuevos argumentos, adoptados
por la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, resulta posible apartarse de la
doctrina del Máximo Tribunal local y sostener que las leyes convenio, en particular el
PFEPC, poseen jerarquía superior a las leyes locales.
VIII.3.3. Obligaciones asumidas por los estados contratantes del PFEPC y
posibilidad de reglamentación unilateral del instrumento.
Una vez que se ha aceptado que las leyes convenio, en tanto máxima expresión
del federalismo de concertación, poseen jerarquía superior a las leyes locales, la
consecuencia es evidente. Las partes no pueden, en forma unilateral, apartarse de lo
acordado.
Nuestra Corte Suprema sostiene, desde hace largo tiempo, que resulta prueba
de la categoría singular que ostentan los pactos y leyes convenio el que no sea posible
su derogación unilateral por cualquiera de las partes (CSJN, 19/VIII/1999,
“Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina
(AGUEERA) c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/acción declarativa.” Fallos
322:1781).
Dicha doctrina ha sido actualizada en el precedente analizado en el
considerando anterior. El Alto Tribunal clarificó las consecuencias que dicho status
particular proyecta sobre las distintas jurisdicciones, explicando que “[l]a esencia
misma del derecho intrafederal impone concluir que las leyes convenio y los pactos
que lo componen no se encuentran en una esfera de disponibilidad individual de las
partes, y solo pueden ser modificados por otro acuerdo posterior de la misma
naturaleza, debidamente ratificado por leyes emanadas de las jurisdicciones
intervinientes” (CSJN, 24/XI/2015, “Santa Fe, Provincia de c/ Estado nacional s/
acción declarativa de inconstitucionalidad”).
En adición a ello, en aserto que, mutatis mutandi, bien puede aplicarse a
cualquiera de las provincias o la Ciudad de Buenos Aires, el máximo tribunal federal
consideró que “[n]o es admisible que un sistema jurídico interestatal, que se expresa
mediante la suscripción de pactos federales (o la sanción de leyes-convenio), y tantas
leyes aprobatorias o de adhesión como Estados parte, sea reglamentada por la
Nación, que no es sino uno de esos Estados” (considerando 8º, 3er. párrafo).
Finalmente, expuso que la autoridad ejecutiva o legislativa de una parte carece
de la atribución de reglamentar con carácter obligatorio para el todo, sosteniendo que
dicha regla había recibido reconocimiento constitucional en el citado artículo 75,
inciso 2º, cuarto párrafo.
Sobre esto último, huelga aclarar que la mentada prohibición de “reglamentar
con carácter obligatorio para el todo”, si bien podría habilitar a interpretar, contrario
sensu, que fuese posible una reglamentación unilateral por y para cada una de las
partes, ello habría de ser contemporizado con el principio de razonabilidad del artículo
28 de nuestra Carta Magna. Es decir, así como una parte no podrá reglamentar con
carácter obligatorio “para el todo”, tampoco podría hacerlo para sí cuando ello
implicara desnaturalizar lo acordado con sus pares.
VIII.3.4. Vigencia de la exención relativa al ejercicio de actividad industrial
contenida en el PFEPC.
El instrumento establecía que la dispensa en el ISIB a la actividad industrial
debía estar completa al 30 de junio de 1995 (conf. cláusula primera, ap. 4, PFEPC).
Cumplido dicho término, la exención de la actividad industrial para el ISIB
que contiene el PFEPC es clara, expresa y no necesita de una norma adicional para
efectivizar su vigencia. Su aplicación es directa e inmediata, en tanto su cumplimiento
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e implementación no se encuentra ligado a plazo ulterior ni condición alguna, lo que sí
sucede, en cambio, respecto de otras previsiones tributarias establecidas en idéntico
instrumento.
En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha tenido
oportunidad de señalar que la supresión de tributos acordada en el PFEPC,
circunstancia análoga a la aquí en análisis en lo que a la parte actora refiere, resulta
“operativa de pleno derecho (Fa11os:322:1781, considerando5°) y, en tanto dicho
Pacto no sea denunciado por a1guna de las partes, imp1ica e1 mantenimiento de la
situación acordada e impide e1 estab1ecimiento de un tributo como e1 que aquí se
cuestiona” (CSJN, 19/VI/2012, “Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina c/
Chubut, Provincia de y otro (Estado Nacional) s/ acción declarativa”).
Sobre el punto, no se desconoce la existencia de una profusión de normas de
carácter nacional que intentaron suspender la vigencia de la dispensa. En tal sentido,
pueden citarse las leyes 24.468 (modificaciones al Impuesto sobre los Bienes
Personales. Creación del fondo especial para el equilibrio fiscal), 24.699 (prórroga de
los plazos para cumplir las obligaciones del PFEPC y asignación de fondos para el
financiamiento del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones), 25.063
(modificaciones al Impuesto al Valor Agregado, a las Ganancias y sobre los Bienes
Personales), 24.919 (prórroga de la vigencia de la ley de Impuesto a las Ganancias),
25.235 (ratificación del Compromiso Federal del 6 de diciembre de 1999), 25.239
(Reforma Tributaria. Impuesto a las Ganancias, al Valor Agregado, sobre los intereses
pagados y el Costo de Financiamiento del Endeudamiento Empresario, sobre los
Bienes Personales, de Emergencia sobre Altas Rentes, a la Ganancia Mínima
Presunta, Impuestos Internos, Adicional de Emergencia sobre el Precio de Venta de
Cigarrillos y sobre los Combustibles Líquidos y el Gas Natural), 25.400 (ratificación
del Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal), 25.570
(ratificación del Acuerdo Nación – Provincias sobre la Relación Financiera y Bases de
un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos) y 26.078 (Presupuesto General
de la Administración Nacional). Sin embargo, cabe reiterar que, en los recientes
pronunciamientos mencionados, la Corte Suprema estableció categóricamente la
imposibilidad de que los pactos federales pudieran resultar reglamentados
unilateralmente por cualquiera de las jurisdicciones signatarias.
Si bien esta doctrina se aplica directamente a la mayoría de las normas
mencionadas, puesto que se trata de disposiciones adoptadas únicamente por el Estado
Nacional, conviene formular ciertas aclaraciones respecto del Compromiso Federal
por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal, en el que fueran partes todas las
jurisdicciones del país.
Así, del texto de dicho acuerdo, que obra como anexo de la citada ley 25.400,
puede leerse que, en el apartado Cuarto, todas las jurisdicciones acuerdan “[p]roponer
al Honorable Congreso de la Nación prorrogar por el plazo de CINCO (5) años la
vigencia de las siguientes leyes, siempre que, con anterioridad no se sancione la ley
de Coparticipación Federal que establece el art. 75 inc. 2 de la Constitución
Nacional:
Ley Nº 24.977 y sus modificatorias [Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes];
Ley Nº 25.067 [modificatoria del Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes];
Ley Nº 24.464 [Sistema Federal de la Vivienda]; Ley Nº 20.628 (T.O. Impuesto
a las Ganancias y sus modificatorias);
Ley Nº 24.919 [prórroga de la vigencia de la ley de Impuesto a las Ganancias];
Ley 25.063 [modificaciones al Impuesto al Valor Agregado, a las Ganancias y
sobre los Bienes Personales];
Ley Nº 24.130 [ratificación del Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los
Gobiernos Provinciales, del 12 de agosto de 1992 – Pacto Fiscal I-];
Ley Nº 25.082 [distribución del producido del Impuesto sobre los Intereses
Pagados y el Costo Financiero del Endeudamiento Empresario y del Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta];
Ley Nº 25.239 [Reforma Tributaria. Impuesto a las Ganancias, al Valor
Agregado, sobre los intereses pagados y el Costo de Financiamiento del
Endeudamiento Empresario, sobre los Bienes Personales, de Emergencia sobre Altas
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Rentes, a la Ganancia Mínima Presunta, Impuestos Internos, Adicional de Emergencia
sobre el Precio de Venta de Cigarrillos y sobre los Combustibles Líquidos y el Gas
Natural];
El mismo criterio deberá aplicarse a toda otra norma vigente a la fecha del
presente compromiso que cree o distribuya impuestos entre la Nación y las
provincias. Asimismo se solicitará al Honorable Congreso de la Nación la sanción de
todo el conjunto de leyes complementarias necesarias para el correcto cumplimiento
y ejecución del mismo, como también la suspensión del artículo tercero de la Ley Nº
25.082 (conf. apartado Cuarto, Compromiso Federal por el Crecimiento y la
Disciplina Fiscal).
Asimismo, las partes acordaron que en la medida en que no se sancionara con
anterioridad una ley convenio de coparticipación, la masa de fondos a coparticipar a la
que hace referencia el artículo 2 de la ley 25.248, continuaría distribuyéndose de
conformidad con la ley 23.966 (Financiamiento del Régimen de Previsión Social), las
referidas leyes 24.130, 24.464, 24.699, 25.082 “y toda otra norma que disponga
asignación y/o distribución específica de impuestos entre la Nación y las Provincias”
(conf. apartado Quinto, Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina
Fiscal).
Consecuentemente, el Congreso de la Nación sancionó la ley 25.400, en la que
ratificó lo acordado con las demás jurisdicciones y, en función de lo que fue puesto a
su consideración en los términos del transcripto apartado Cuarto, dispuso:
“[p]rorrógase hasta el 31 de diciembre de 2005 o hasta la sanción de la Ley de
Coparticipación Federal que establece el artículo 75 inciso 2 de la CONSTITUCION
NACIONAL, la distribución del producido de los impuestos prevista en las Leyes
Nros. 24.977, 25.067, 24.464, 20.628 (t.o. 1997 y sus modificatorias), 23.966 (t.o.
1997 y sus modificatorias), 24.130, 24.699, 24.919, 25.063, 25.082 con suspensión de
su artículo 3º, 25.226 y 25.239 conforme artículo 75 inciso 3 de la CONSTITUCION
NACIONAL” (conf. art. 3, ley 25.400).
Desde esta perspectiva, puede apreciarse que, en función de lo que las
jurisdicciones signatarias del Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina
Fiscal acordaron proponer al Congreso de la Nación, éste resolvió la prórroga hasta el
31 de diciembre de 2005 (o hasta la sanción de la ley de coparticipación prevista en el
artículo 75 inciso 2 de la Carta Magna) de “la distribución del producido de los
impuestos” tal como había sido prevista en cada una de las leyes enumeradas en el
apartado Cuarto del mentado Compromiso (con excepción de la ley 25.226 – prórroga
de la vigencia de la ley 24.443 “Fondo de Emergencia Social para el Conurbano de la
Ciudades de Rosario y Santa Fe”-, que no aparece enumerada en el apartado Cuarto).
De lo expuesto, surge con claridad que la intención de la propuesta de prórroga
plasmada en el acuerdo interjurisdiccional, así como el resultado final obtenido con la
sanción del artículo 3 de la ley 25.400, tuvo por objetivo los distintos sistemas de
distribución de la recaudación de cada uno de los impuestos regulados por las leyes
prorrogadas (y las detracciones previstas en el denominado Pacto Fiscal I), sin que
ello proyectara efecto alguno sobre la obligación de reconocer la exención que aquí se
discute. En efecto, ni el texto del acuerdo, ni el de la ley 25.400, autorizan a sostener
que resultó suspendida, o bien, que se prorrogó alguna suspensión válida, de la
obligación de acatar lo dispuesto en la cláusula primera, apartado 4 del PFEPC.
En consecuencia de lo anteriormente expuesto, la exención prevista en el
PFEPC relativa al ejercicio de actividad industrial se encuentra en vigor desde la fecha
prevista por el propio instrumento y no existen normas constitucionalmente válidas
que alteren dicha afirmación.
En dicho contexto, el tratamiento que debe conferirse a dicha actividad sigue
siendo obligatorio para las partes contratantes, quienes tienen vedada la posibilidad de
modificarlo, enmendarlo, suspenderlo o derogarlo unilateralmente por normas legales
de carácter interno.
VIII.3.5. A mayor abundamiento, corresponde señalar que las características
anteriormente identificadas no impiden que el acuerdo sea modificado o que la Ciudad
lo denuncie y lo abandone en ejercicio de sus facultades.
Empero, debe insistirse, mientras ello no ocurra, no puede desconocerlo
invocando normas del derecho interno, pues así estaría incumpliendo
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injustificadamente el convenio. Esto mismo ha sido establecido por la Corte Suprema
de Justicia de la Nación que, haciendo referencia al PFEPC, sostuvo que “en tanto
dicho Pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de
la situación acordada”.
Asimismo, el alto tribunal federal señaló que “si la Provincia del Chubut
estimó necesario tomar la medida en cuestión [imponer un tributo que se había
acordado suprimir] por atendibles razones de política social que no están en
discusión, le incumbiría arbitrar los medios para satisfacer la finalidad perseguida
sin lesionar el régimen fiscal federal en vigor” (CSJN, 19/06/2012, “Pan American
Energy LL: Sucursal Argentina c/ Chubut, Provincia del y otro (Estado Nacional) s/
acción declarativa”).
En igual sentido, la Procuración General de la Nación al momento de
dictaminar en la ya mencionada causa “Santa Fe, Provincia de c/ Estado Nacional s/
acción declarativa de inconstitucionalidad”, en referencia al Acuerdo entre el
Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales del 12 de agosto de 1992, sostuvo
que la obligatoriedad de los acuerdos no coloca a las provincias en un encierro legal
que “les impida el ejercicio de la legítima facultad de denunciar, hacia el futuro, el
compromiso asumido en el `Acuerdo´ mediante el dictado de la correspondiente ley
de sus legislaturas que haga explícita la voluntad de rescindir el compromiso que
hasta hoy los vincula, notificando ello oportunamente al resto de las altas partes
contratantes, esto es a la Nación, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a las
restantes provincias” (PGN, 30/V/2012, “Santa Fe, Provincia de c/ Estado Nacional
s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, causa S. 538, L. XLV).
Sobre el punto, es oportuno mencionar que, tal como lo narra la Corte Suprema
de Justicia de la Nación en la sentencia dictada en autos “Córdoba, Provincia de c/
Estado Nacional y otro s/ medida cautelar,” sentencia del 24 de noviembre de 2015,
la provincia de Córdoba denunció a través de la ley provincial nº 10.077 el primero de
los pactos fiscales, denominado “Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los
Gobiernos Provinciales”. En este caso, resulta necesario hacer notar que, hasta el día
de hoy, la Legislatura local no ha ejercido la facultad de denunciar el acuerdo para
salir del compromiso asumido.
En este contexto, no hay que perder de vista que el desenvolvimiento de las
relaciones intrafederales se asienta en la igualdad y la buena fe. Debido a ello, la
alteración unilateral, además de ser contraria a la buena fe federal, quebranta la regla
de igualdad y coloca en situación de desventaja a aquellas partes que sí cumplen con
las condiciones pactadas.
Ignorar lo acordado en las negociaciones con las demás jurisdicciones so
pretexto del ejercicio de facultades propias, no fortalece el régimen federal sino que lo
erosiona. Parece ser que, tras más de doscientos años de vocación federalista, estamos
temerosos de vivirla en pleno.
VIII.3.6. Aun cuando la conclusión expuesta despoja de toda pretensión de
legitimidad a cualquier reglamentación unilateral del PFEPC y deja resuelta la
impugnación de la resolución 172-AGIP-2011 vinculada con ella, conviene hacer
algunas aclaraciones sobre las condiciones impuestas por el GCBA para el goce de la
exención.
VIII.3.6.1. La primera de ellas se vincula con la exclusividad de desarrollo de
la actividad industrial en la jurisdicción de la Ciudad y su posible oposición con la
cláusula comercial, de recepción expresa en la Carta Magna (conf. art. 75, inc. 13).
En este sentido, fue el Dr. CASÁS quien anticipara esta cuestión al momento de
emitir su voto en autos “Valot S.A. c/ GCBA s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad”, Expte. Nº 6942, sentencia de fecha 2 de agosto de 2011,
especificándolo más tarde, con alusión a la reciente jurisprudencia de la Corte
Suprema, al momento de pronunciarse en autos “Valot S.A. y otro s/ queja por recurso
de inconstitucionalidad denegado en: GCBA c/ VALOT S.A. s/ ej. Fisc. – Ing. Brutos
convenio multilateral (Reservado)”, Expte. Nº 12226/15, sentencia de fecha 17 de
febrero de 2016.
Allí, el vocal del Tribunal Superior indicó que “la constitucionalidad, a la luz
de la cláusula comercial, de un tratamiento diferenciado de la actividad industrial en
el impuesto sobre los ingresos brutos en función del lugar de ubicación (dentro o
fuera de la jurisdicción) del establecimiento fabril (en este caso, la aplicabilidad o no
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“VALOT SA CONTRA AGIP-DGR SOBRE IMPUGNACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS”
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de la exención correspondiente) – se encuentra pendiente de resolución por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en instancia originaria”.
En efecto, si bien aún no se ha dictado resolución sobre el fondo de la cuestión,
la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha concedido medidas cautelares en favor
de contribuyentes del ISIB cuyas obligaciones impositivas habían sido determinadas
por los fiscos provinciales a una alícuota mayor, por el hecho de manufacturar sus
productos en otra jurisdicción. Así lo hizo en autos “ENOD S.A. c/ Buenos Aires,
Provincia de s/ incidente de medida cautelar”, Expte. CSJ 230/2011 (47-E)/1,
sentencia de fecha 15 de septiembre de 2015; y “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de
s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Expte. CSJ 3992/2015, sentencia de
fecha 23 de febrero de 2016, entre otros.
VIII.3.6.2. En segundo término, a los efectos de evitar equívocas
interpretaciones, corresponde formular algunas precisiones en torno a la alegada
carencia de habilitación para el desempeño de actividades industriales en el inmueble
sito en la Ciudad.
No se postula aquí que no corresponda exigir que las industrias operen en
lugares habilitados. Por el contrario, la habilitación de los establecimientos resulta
primordial para asegurar, entre otros objetivos valiosos, la integridad psicofísica de los
trabajadores y los sujetos vecinos a las instalaciones, como así también la seguridad en
la explotación y el producto resultante. Lo que aquí se cuestiona es que una medida de
carácter administrativo solape la vocación recaudatoria de una reglamentación
ilegítima.
En este orden de ideas, si la Ciudad, en ejercicio de su poder de imposición,
confluyó con otras jurisdicciones del país en una manifestación de voluntad común
acerca de no gravar con el ISIB a determinadas formas de producción, no resulta
admisible que luego de la concertación con sus pares, imponga el cumplimiento de
requisitos formales de naturaleza no tributaria como exigencia excluyente para
acceder a lo que previamente se había comprometido a conceder sin más.
Sobre el particular, se ha dicho que “habrá de distinguirse, siguiendo el
criterio de los tribunales norteamericanos sobre el punto, entre el poder de policía y
el poder impositivo, ya que mientras este último es ejercido con el propósito de
obtener rentas, sujeto a las limitaciones constitucionales, aquél se ejerce únicamente
con el fin de promover el bienestar público, y, aunque este fin puede ser alcanzado
mediante la imposición de gravámenes o la exigencia de permisos para el ejercicio de
una actividad industrial o comercial, el objeto debe ser siempre la regulación y no la
obtención de renta” (Confr. Dictamen PGN en autos “Irizar, José Manuel c/
Misiones, Provincia de s/ inconstitucionalidad”, 3 de junio de 1993, con cita de
LINARES QUINTANA, Segundo, "Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional",
Tomo III, "Libertad Constitucional", Macland S.R.L., Buenos Aires, 1956, p. 294).
Para agregar luego que “si bien V.E. ha destacado que, conjuntamente con su esencial
propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso
instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con
raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (…) tal finalidad no
puede reconocer, en mi parecer, un alcance de tal entidad que desnaturalice los
principios que informan a una y otra potestad y en virtud de los cuales el poder de
policía se ejerce para obtener el bienestar público en forma directa. De esto resulta
que ambos poderes coexisten pero de ninguna manera el poder de policía depende del
impositivo (confr. Linares Quintana, ob. cit., pág. cit.) aun cuando lo recaudado en
virtud de este último pueda ser destinado a regulaciones de aquella índole (…) a fin
de evitar que bajo una medida de policía se encubra el ejercicio del poder impositivo
(Confr. Dictamen de la Procuración General de la Nación en autos “Irizar, José
Manuel c/ Misiones, Provincia de s/ inconstitucionalidad”, 3 de junio de 1993).
Desde tal perspectiva, toda vez que una medida adoptada en ejercicio del poder
de policía local no puede transfigurarse en instrumento de recaudación tributaria,
puede colegirse que no podría ser utilizada como condición excluyente para el goce de
un beneficio tributario concedido previamente, en el marco del federalismo de
concertación.
Sobre el punto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que “el
poder de policía ha sido definido como la potestad reguladora del ejercicio de los
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derechos y del cumplimiento de los deberes constitucionales del individuo, la que
para asumir validez constitucional debe reconocer un principio de razonabilidad que
disipe toda iniquidad y que relacione los medios elegidos con los propósitos
perseguidos (Fallos: 160:247; 171:349; 243:98)” y, con cita de su precedente “Pinto,
Ernesto H. c/ Provincia de Buenos Aires s/ Inconstitucionalidad y daños y perjuicios”
(Fallos 311:2593) agregó que “el Tribunal ha establecido que constituye un exceso de
las facultades reglamentarias del ejercicio del poder de policía de seguridad del
tráfico de bienes (…) que el procedimiento establecido a dichos fines opere en sí
mismo como `una causa de ingresos fiscales, o modo de controlar el pago de otros
gravámenes´. Ello -se sostuvo en esa oportunidad- `no es razón suficiente para
allanar el contenido de cláusulas constitucionales de cumplimiento ineludible´”
(confr. “Irizar, José Manuel c/ Misiones, Provincia de s/ inconstitucionalidad”,
sentencia de fecha 3 de junio de 1993, considerando 10).
Nuevamente, conviene insistir en que no se trata aquí de la negación de las
potestades recaudatorias del Fisco local, así como de su capacidad de control sobre el
tipo de actividad que desarrollan los contribuyentes, a efectos de determinar si
encuadran, o no, en la exención.
Sin embargo, esto no autoriza a sortear las normas (de habilitaciones,
salubridad, condiciones laborales, etcétera) y procedimientos (inspecciones, sumarios,
clausuras, etcétera) propios de la regulación de las habilitaciones, con el objeto de
condicionar el acceso a un beneficio tributario puro y simple que se había pactado con
anterioridad. Se trata, al fin y al cabo, de la implementación razonable de los
procedimientos específicos previstos para cada situación en particular y tendientes al
logro del fin para el que fueron concebidos.
En este orden de ideas, se ha dicho que “para saber si una medida (norma,
acto, etc.) es razonable o no lo es, no basta verificar si esa medida es conducente al
fin propuesto, sino que hay que añadir un recaudo indispensable, cual es el de que,
además de conducente, no sea el medio más gravoso (entre varios posibles) para los
derechos que la medida compromete (…)” (Confr. BIDART CAMPOS, GERMÁN,
Trámites Municipales obstruidos arbitrariamente por “sinrazones” fiscales”, ED 144
– 676).
En el caso, el GCBA cuenta con potestades suficientes como para
inspeccionar, relevar y sancionar las irregularidades que pudiera detectar en los
locales de explotación industrial y/o comercial, sin necesidad de desviar los fines de la
legalidad administrativa abdicando sus facultades de control en beneficio de la
recaudación tributaria y, paralelamente, detrimento de los derechos de los particulares.
VIII.3.6.3. Por otro lado, resta hacer mención a la fijación de un tope de
facturación anual como línea demarcatoria entre contribuyentes beneficiados con la
exención y alcanzados por el impuesto.
Sobre este asunto, es útil recordar que la declaración primera, inciso cuarto,
apartado e) contempló la exención de ingresos de la actividad de producción de bienes
(industria manufacturera), sin ninguna otra condición. Empero, el GCBA introdujo
una disruptiva limitación cuantitativa, sustrayendo de la liberalidad impositiva que los
amparaba a un determinado conjunto de contribuyentes.
Al respecto, sólo es dable mencionar que, aún para el caso de que pudiera
desconocerse la naturaleza del PFEPC y llegara a admitirse su reglamentación
unilateral por parte de la jurisdicción local, una limitación como la que aquí se trata,
sería contraria al espíritu de la norma intrafederal y difícilmente podría superar
cualquier test de razonabilidad que se aplicara.
VIII.3.6.4. Por último, con relación específica al PFEPC, huelga aclarar que
resulta improcedente toda tesis que intente atribuirle un significado anulatorio de las
competencias constitucionales asignadas a las Provincias y a la Ciudad. Va de suyo
que de manera alguna se ceden o negocian las potestades tributarias. Antes bien,
sucede, absolutamente a la inversa. Es decir, desde que las jurisdicciones contratantes
poseen potestades tributarias reservadas y exclusivas, acuerdan auto limitarse
voluntariamente.
Como ya se dijo, la celebración de estos acuerdos implica el ejercicio pleno de
la autonomía y de las competencias propias.
Una interpretación contraria sería peligrosa y llevaría a entender que la
Constitución reformada en 1994, al establecer el régimen de coparticipación federal de
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impuestos, planifica la transmisión de las potestades tributarias normativas de las
Provincias y la Ciudad hacia la Nación, lo que se presenta como una hipótesis
incoherente. Nadie se atrevería siquiera a sugerir la plausibilidad de una interpretación
semejante. Por ello, se reconoce pacíficamente, desde antaño, que los acuerdos
fiscales de esta naturaleza presentan fines armonizadores para la coordinación de
competencias.
VIII.4. En este marco de situación, hallándose acreditado que la actividad
principal de VALOT S.A. es de tipo industrial, considerando que el PFEPC es una
norma de derecho intrafederal y que dichas normas “no se encuentran en una esfera
de disponibilidad individual de las partes, y solo pueden ser modificados por otro
acuerdo posterior de la misma naturaleza”, corresponde detenerse en las
reglamentaciones locales cuestionadas por la actora.
En este sentido, aún a riesgo de incurrir en reiteraciones innecesarias, debe
recordarse que las jurisdicciones se comprometieron a llevar a cabo la modificación
del ISIB “disponiendo la exención de las actividades que se indican a continuación:
(…) Producción de bienes (industria manufacturera), excepto los ingresos por ventas
a consumidores finales que tendrán el mismo tratamiento que el sector minorista”
(conf. dec. prim., ap. 4, inc. e, PFPEPC).
Por otro lado, es posible apreciar que a lo largo de los períodos fiscales
involucrados en la cuestión de autos (2001 a 2009, ambos inclusive), los sucesivos
códigos fiscales de la ciudad condicionaron el goce de la exención y, en su momento,
el gravamen con alícuota 0%, a que la actividad industrial fuese realizada (i)
“exclusivamente en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad”, que
contaran con (ii) “la debida habilitación otorgada por el Gobierno de la Ciudad” y, a
partir del período fiscal 2009, adicionaron el requisito de (iii) que los ingresos
obtenidos “no superen los veinte millones de pesos ($20.000.000) anuales” (conf. art.
126, inc. 22 b), CF t.o. 2001; art. 126, inc. 21 b), CF t.o. 2002; art. 135, inc. 21 b), CF
t.o. 2003; art. 137, inc. 2 b), CF t.o. 2004; art. 60, inc. 2 b), Ley Tarifaria 2005; art. 59,
inc. 1 b), Ley Tarifaria 2006; art. 61, inc. 2, b) Ley Tarifaria 2007; art. 60, inc. 2 b),
Ley tarifaria 2008 y art. 61, inc. 2, b) Ley Tarifaria 2009).
Asimismo, si bien no fue aplicada en el caso concreto y, consecuentemente, no
fue objeto de cuestionamiento en autos, debe mencionarse que en el ejercicio fiscal
2010 la AGIP dictó la resolución 334/2010, en la que reglamentó cuál sería la forma
de computar los veinte millones de pesos ($20.000.000) anuales, indicando que “los
contribuyentes y/o responsables deberán considerar los ingresos derivados de todas
las actividades desarrolladas (gravadas, no gravadas y exentas) en todas las
jurisdicciones del país”, lo que resultaría una reglamentación de segundo orden para
el acceso al beneficio fiscal.
De lo expuesto, puede advertirse la diferencia en la concesión y amplitud de la
exención, según se trate del PFPEC o de la regulación local.
En efecto, mientras que la norma intrafederal no demanda más que la efectiva
producción de bienes para garantizar el beneficio impositivo, la Ciudad de Buenos
Aires circunscribió la liberalidad sólo al universo de contribuyentes que ejercieran su
industria únicamente dentro del ejido de la Ciudad y contaran con la habilitación
administrativa pertinente. Asimismo, recurriendo luego a la fijación de un límite
cuantitativo de ingresos anuales, acotó aún más el alcance del beneficio tributario.
En función de tales consideraciones, no puede más que concluirse que la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires legisló la exención en el ISIB reglamentando de
manera unilateral e ilegítima la clara manda emanada de la declaración primera,
aparatado 4º, inciso e, del PFEPC.
Sobre el punto, es menester insistir en la doctrina del Alto Tribunal, basada en
que ninguna de las jurisdicciones se encuentra habilitada para alterar la estructura y
funcionamiento de cualquier acuerdo gestado en paridad con las demás, fruto del
accionar coordinado de competencias propias y con el objeto materializar logros
comunes.
En el caso, el compromiso de los distintos niveles de gobierno existentes en la
República tuvo por finalidad pautar la abstención global de percutir con un impuesto
plurifásico como el ISIB al sector de la industria manufacturera, aspirando a
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“VALOT SA CONTRA AGIP-DGR SOBRE IMPUGNACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS”
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“promover el empleo, la producción y el crecimiento económico armónico del país y
sus regiones” (conf. PFEPC).
Así, va de suyo que toda modificación, reglamentación, derogación o
abrogación que se pretenda, sólo será posible en la medida en que sea producto de el
mismo proceso de formación jurídico-institucional.
Por otro lado, no puede olvidarse que toda autolimitación en el ejercicio del
poder público tiene como contrapartida una expansión en la esfera de acción de los
particulares. En el caso de autos, la abstención global y conjunta de gravar la industria
manufacturera por parte de todas las jurisdicciones de la Nación Argentina,
representó, para todos los contribuyentes alcanzados, la liberación impositiva de las
rentas obtenidas por el ejercicio de dicha actividad.
Por lo tanto, sin que ello implique emitir pronunciamiento en torno a la
conveniencia económica o no de la exención en el ISIB, puede concluirse que la
reglamentación que hiciera la Ciudad de Buenos Aires de la declaración primera,
aparatado 4º, inciso e, del PFPEPC, es tanto una espuria disrupción del federalismo de
concertación como un cercenamiento de los derechos del contribuyente.
Al respecto, conviene recordar las enseñanzas de NINO, quien supo indicar que
“para neutralizar tanto la anomia institucional como la que se da en la vida social
argentina (…) [l]os jueces deben ser los referees que custodian el cumplimiento de
las reglas de juego por parte de los actores sociales, desde las normas
constitucionales en el caso de los poderes públicos hasta las normas de aseo urbano
por parte de los simples ciudadanos. De más está decir que los jueces sólo cumplirán
este rol si no están ellos mismos afectados por grados considerables de anomia, y
evitan tanto las actitudes finalistas como las formalistas ante las normas (…) para
adoptar en cambio actitudes de lealtad normativa, que implican interpretar las
obligaciones que resultan de las normas a la luz de los fines que determinaron su
sanción” (NINO, CARLOS SANTIAGO, Un país al margen de la ley, Buenos Aires,
Ariel, 2014, p. 203).
Tal vez no sea otra la función del derecho que la de señalar que “tal vez una
promesa rota todavía puede cumplirse” (POISSANT, David James, El cielo de los
animales, edhasa, Buenos Aires, 2015, p. 214).
En función de tales consideraciones, estimo pertinente declarar la invalidez
constitucional de la reglamentación realizada en los distintos textos ordenados del
Código Fiscal de la Ciudad respecto de la exención en el ISIB por los ingresos
obtenidos por el desempeño de actividad industrial (art. 126, inc. 22 b), CF t.o. 2001;
art. 126, inc. 21 b), CF t.o. 2002; art. 135, inc. 21 b), CF t.o. 2003; art. 137, inc. 2 b),
CF t.o. 2004; art. 60, inc. 2 b), Ley Tarifaria 2005; art. 59, inc. 1 b), Ley Tarifaria
2006; art. 61, inc. 2, b) Ley Tarifaria 2007; art. 60, inc. 2 b), Ley tarifaria 2008 y art.
61, inc. 2, b) Ley Tarifaria 2009).
En virtud de ello, es preciso declarar que en los períodos fiscales 2001 a 2009
(anticipos 1 a 9), ambos inclusive, la parte actora se encontraba exenta en el ISIB por
su actividad industrial (fabricación de artículos de papel y cartón; y fabricación de
materiales y productos de limpieza de uso doméstico y personales) en los términos de
la declaración primera, apartado 4, inciso e, del PFEPC; y, en consecuencia, debe
revocarse parcialmente la resolución 172-AGIP-2011 en tanto desestimó los recursos
jerárquicos interpuestos por la actora contra las resoluciones 3278-DGR-2010 y 1039-
DGR-2010, por los cuales se habían rechazado los recursos de reconsideración
interpuestos contra las resoluciones 2459-DGR-2010 y 752-DGR-2010, en las que se
había rechazado la solicitud de exención del ISIB para los períodos fiscales 2001 a
2003, ambos inclusive; y determinado de oficio el importe a ingresar por tal concepto
por los períodos fiscales 2002 (anticipo 12) a 2009 (anticipos 1 a 9) (ambos inclusive),
respectivamente.
IX. En dicho contexto, tal como se ha adelantado en el considerando III,
existen algunos aspectos del acto administrativo que no han sido controvertidos en
forma directa.
La parte actora se ha limitado a cuestionar, en general, la validez del
procedimiento a través del cual se rechazó la exención y se determinaron sus
obligaciones fiscales, entendiendo que se había afectado lo dispuesto por el artículo 51
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de la CCABA. También requirió se declarara la prescripción de la acción para exigirle
el pago de obligaciones vinculadas a los períodos anteriormente identificados.
Si alguna de dichas pretensiones hubiera prosperado, sus consecuencias se
proyectarían sobre la totalidad del acto impugnado. Como ello no ha ocurrido, los
ajustes correspondientes a diferencias por las actividades de venta por mayor de
artículos de uso doméstico y venta por menor de materiales y productos de limpieza,
que no fueron objeto de cuestionamiento específico, han quedado consentidos.
Sobre el particular, cabe recordar que en el marco del procedimiento
administrativo la propia actora reconoció que la actividad de venta al por menor
estaba alcanzada por el impuesto.
X. Una vez que se ha agotado el análisis de las pretensiones vinculadas al
rechazo de la exención y la determinación de las obligaciones tributarias, resulta
posible ahora detenerse en la legitimidad de la multa.
Es necesario señalar aquí que la resolución 172-AGIP-2011, al rechazar el
recurso jerárquico interpuesto por la actora, confirmó la multa aplicada en concepto de
omisión fiscal equivalente al 65% del impuesto omitido.
En primer lugar, ha prosperado el cuestionamiento del rechazo de la exención
y de la determinación de las obligaciones fiscales vinculadas a ello. Como
consecuencia directa, no ha existido impuesto omitido a su respecto y ello impone que
la sanción aplicada por ello deba ser dejada sin efecto.
En segundo lugar, también se ha aclarado que los ajustes correspondientes a
diferencias por actividades de venta por mayor de artículos de uso doméstico y venta
por menor de materiales y productos de limpieza han quedado consentidos. Toda vez
que la multa impuesta alcanza también al 65% del impuesto omitido por estas
diferencias, corresponde analizar si las defensas articuladas por la actora pueden
prosperar.
X.1. En tal orden de ideas, es menester recordar que la punibilidad de
incumplimiento fiscal sólo podría ser legítima si se acreditara tanto la materialidad de
la conducta indebida como la negligencia del sujeto pasivo. En efecto, “sólo puede ser
reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser
atribuida tanto objetiva como subjetivamente” (CSJN, 12/IX/1968, “Parafina del
Plata S.A.C.I. s/ recurso de apelación – impuesto a los réditos.” Fallos: 271:297,).
Así, la efectiva existencia de la omisión de ingresar oportunamente el tributo,
constituye el aspecto objetivo de la infracción.
Al respecto, es dable recordar que el artículo 89 del código fiscal (t.o. 2008) –
y disposiciones concordantes de años anteriores y siguientes- expresaba que “[l]os
contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto,
derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o
anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son
sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100 %) del gravamen
omitido…”
En el presente caso, la materialidad de la omisión ha quedado confirmada.
Ello, toda vez que la actora no efectuó cuestionamiento alguno en relación a las
diferencias detectadas por venta por mayor de artículos de uso doméstico y venta por
menor de materiales y productos de limpieza.
Antes bien, la actora se limitó a sostener que no existió omisión, pero sólo con
referencia a los ingresos que había obtenido en el desempeño de su actividad
industrial.
En consecuencia, corresponde tener por acreditado el factor objetivo,
atendiendo a que subsisten diferencias a favor del fisco en concepto de ISIB por el
ejercicio de las actividades de venta por mayor de artículos de uso doméstico y venta
por menor de materiales y productos de limpieza.
X.2. Una vez que se ha tenido por acreditado el factor objetivo, es menester
analizar la existencia del elemento subjetivo.
Sobre el particular, conviene aclarar que la infracción de omisión se configura
con la mera negligencia por parte del contribuyente en el debido cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, sin que sea necesario que exista una deliberada intención de
perjudicar al Fisco.
Desde tal perspectiva, la omisión, como tipo infraccional es de naturaleza
culposa, lo que significa que se produce “un resultado no querido actuando en forma
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descuidada, imprudente y negligente, sin cumplir con el deber de cuidado debido al
bien jurídico que la norma tutela” (GÓMEZ, TERESA y FOLCO, CARLOS MARÍA,
Procedimiento Tributario, 8ª ed, La Ley, Buenos Aires, 2014, p. 399).
En el caso, la actora desarrolló su defensa argumentando que, dada su
convicción de ser sujeto exento, habría actuado en consecuencia, lo que no permitía
considerarla negligente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Resulta necesario destacar que la defensa articulada no resulta de aplicación
respecto a los importes impagos en concepto de diferencias por actividades de venta
por mayor de artículos de uso doméstico y venta por menor de materiales y productos
de limpieza.
En este sentido, cabe advertir que la compañía conoció (y reconoció – ver, fs.
123, del oficio judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría) que los ingresos
fruto de tales rubros se encontraban alcanzados por el ISIB en la Ciudad y, pese a que
no consintió las diferencias verificadas durante la inspección, no formuló objeciones,
ni aportó prueba (tanto en las actuaciones administrativas como en el presente
proceso) tendiente a desvirtuar el criterio fiscal. Ello, sumado a que tampoco
regularizó esa porción de deuda cuyo fundamento técnico no discutió, conduce a tener
por acreditado el accionar negligente de la compañía.
X.3. Una vez que se ha establecido que también el elemento subjetivo se
encuentra acreditado, debe evaluarse la existencia de error excusable alegada por la
parte actora.
Respecto de la mentada causal exculpatoria se ha dicho que “no existe regla
fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de
cada caso particular y, desde luego, según criterio del funcionario llamado a juzgar
la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador –funcionario
administrativo o judicial debe apreciar las características del caso, la conducta del
infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si
algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable
requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se
halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello
incurrió en omisión, no se le puede condenar” (GIULIANI FONROUGE, CARLOS MARÍA
y NAVARRINE, SUSANA CAMILA, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social,
11° ed., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2010, p. 307).
En este sentido, es dable recordar que el Tribunal Superior de Justicia de la
Ciudad, en los autos “Santa María Sociedad Anónima Inversora y Financiera c/
Dirección General de Rentas (Res. n° 5089/DGR/2000) s/ recurso de apelación
judicial c/ decisiones DGR s/ recurso de apelación ordinario concedido”, expte.
2439/03, con base en numerosos precedentes jurisprudenciales, sistematizó aquellos
supuestos en los que podría verificarse la configuración del error excusable,
expresando que serían los siguientes: “a) que la conducta del infractor provenga de la
aplicación de normas fiscales de difícil interpretación (“Pianello y Sanguinetti, TFN,
sentencia del 12 de diciembre de 1961, LL 108:643; “Banco Sirio Libanés del Río de
la Plata”, TFN, sentencia del 18 de diciembre de 1962, Errepar, Proc. Fiscal, pág.
310.002.001; “Frigorífico Los Incas, S. A., TFN, sentencia del 23 de diciembre de
1965, Errepar, Proc. Fiscal, pág. 310.002.001; “Braver, Carlos I.”, TFisc. La Plata,
sentencia del 26 de diciembre de 1978, Rev. Impuestos, 979522; “Cía Swift de la
Plata, S. A.”, TFN, sentencia del 9 de abril de 1962, Errepar, Proc. Fiscal, pág.
310.002.001); b) que se trate de situaciones tributarias complejas (“Molinos Río de
la Plata S.A.”, TFN, sentencia del 1º de septiembre de 1961, Errepar, Proc. Fiscal,
pág. 310.002.001; “Fábrica Argentina de Alpargatas, S. A.”, TFN, sentencia del 11
de octubre de 1961, Errepar, Proc. Fiscal, pág. 310.002.001); c) casos de variación
en la interpretación de las normas sembrando inseguridad jurídica (“Dalmine
Siderca, S. A.”, C.N.A.C.A.F, Sala I, sentencia del 7 de mayo de 1974, D.F.
XXV1024) ; d) casos de oscuridad de la norma (“Field Construcciones, S.A., T.F.N.,
sentencia del 21 de junio de 1977, Rev. D.F., tomo XXVIII, pág. 732)” (autos “Santa
María”, ya citado, del voto del Dr. José O. CASÁS).
Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que “quien
pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error
acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente
que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y
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efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (CSJN, 20/VIII/1996,
“Morixe Hnos. S.A.C.I. -T.F. 10460- I- -T.F. 10460-I- s/ res. apel. de la D.G.I.”
Fallos: 319:1524).
En el caso, al igual que con los elementos componentes de la infracción, la
demandante proyectó la estructura de su argumentación en torno al carácter exento
que revestían los ingresos obtenidos por el desempeño de actividades industriales. En
este contexto, los planteos formulados devienen estériles respecto a la porción del
ajuste que fue confirmada. Es decir, no pueden justificar la postura de la actora frente
a la omisión de tributar el ISIB por los ingresos obtenidos en el ejercicio de las
actividades de venta por mayor de artículos de uso doméstico y venta por menor de
materiales y productos de limpieza.
X.4. Una vez determinada la legitimidad de la sanción establecida a VALOT
S.A., es posible pronunciarse acerca de la extensión realizada al presidente de la
sociedad, en su carácter de responsable solidario.
Sobre el punto, cabe recordar que el Código Fiscal de la Ciudad estableció que
los directores, gerentes y demás representantes de sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios “responden con sus bienes propios y solidariamente con los
deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen,
sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas por los
recursos que administran” (conf. art. 17, CF t.o. 2001 a 2007; art. 14, CF t.o. 2008 y
2009).
Asimismo, indicó que no existiría responsabilidad personal y solidaria, con
respecto a quienes demostraran debidamente a la AGIP, que sus representados o
mandantes, los hubieran colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales (conf. conf. art. 17 inc. 1, CF t.o. 2001 a 2007;
art. 14, inc. 1, CF t.o. 2008 y 2009).
Así, debe destacarse que el Sr. EDUARDO ALFREDO VALOT basó su defensa en
que la responsabilidad por la deuda impositiva y la multa debía ser extendida sobre la
base de elementos que evidenciaran un negligente accionar de su parte; que no era
posible que por el sólo hecho de ostentar el cargo de presidente del ente societario le
fuera extendida la responsabilidad.
En este punto, resulta correcta la posición asumida por el Sr. VALOT, en tanto
sería menester referir un concreto accionar u omisión que exhibiera su participación
en la actuación que se reprocha.
A la luz de estos postulados, se advierte que en las constancias administrativas
obrantes en autos, pueden apreciarse distintas declaraciones juradas presentadas por la
compañía, suscriptas por el Sr. EDUARDO ALFREDO VALOT (conf. fs. 301, 306, 309,
313, 317, 321, 325, 329, 333, 337, 341, 345, 349, 353, 356/357, 361, 365, 369, 373,
376, 380, 384, 388, 392, 396, 400, 404, 408, 412, 416, 420, 424, 429, 432, 436, 440,
444, 448 y 451 del oficio judicial nº 805148-PG-11, reservado en Secretaría).
Dichos documentos, permiten tener por habilitada la extensión de la
responsabilidad fiscal, toda vez que su suscripción implica la aseveración de la
corrección y completitud de los datos e importes consignados e ingresados a las arcas
fiscales. Condiciones éstas que, tal como se ha comprobado, no se cumplieron en el
caso; toda vez que se verificaron inconsistencias y se determinó la existencia de deuda
por las actividades de venta por mayor de artículos de uso doméstico y venta por
menor de materiales y productos de limpieza.
X.5. De conformidad con lo expuesto, corresponde revocar parcialmente la
multa por omisión fiscal impuesta en la resolución 172-AGIP-2011.
En este sentido, es necesario dejar sin efecto la sanción aplicada respecto al
impuesto que se consideró omitido por ejercicio de actividad industrial al reputar
gravada a esta última. Asimismo, cabe confirmar parcialmente la multa impuesta por
las diferencias detectadas por venta por mayor de artículos de uso doméstico y venta
por menor de materiales y productos de limpieza.
En consecuencia, la multa establecida a VALOT S.A. y a su responsable
solidario, Sr. EDUARDO ALFREDO VALOT, es reducida al equivalente al sesenta y
cinco por ciento (65%) del impuesto omitido por los ajustes por actividades de venta
por mayor de artículos de uso doméstico y venta por menor de materiales y productos
de limpieza.
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XI. Por último, corresponde analizar el cuestionamiento a los intereses que
formula la parte actora.
La actora se agravia al interpretar que el Código Fiscal efectúa una delegación
inconstitucional en el Ministerio de Hacienda de la Ciudad para la fijación y
aplicación de las tasas de interés, lo que no resultaba admisible en mérito al principio
de legalidad y la prohibición de la delegación.
Agrega luego que no resulta razonable que los intereses multipliquen la deuda
original, lo que se aparta del principio de libre fijación que establecía el Código Civil,
afecta la moralidad y también la capacidad contributiva de la compañía.
Al respecto, se advierte que la interesada se limita a denunciar la
inconstitucionalidad del sistema, sin practicar una construcción argumental que dé
cuenta de la razón de su postura.
Si bien hace referencia al obvio aumento de la deuda por aplicación de los
accesorios, no justifica por qué debería recurrirse a las disposiciones del antiguo
Código Civil de la Nación para su cálculo.
En este sentido, las escuetas manifestaciones de la actora constituyen más una
muestra de su disconformidad con la tasa a aplicar que la crítica jurídica esperable
para planteos de tal envergadura.
Al respecto, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que es “a
cargo de quien invoca irrazonabilidad o confiscación, la alegación y prueba
respectiva” (CSJN, “Cine Callao”, Fallos 247:121; LL 100-45, consid. 14 in fine).
También, en el mismo precedente: “Esta atribución [declaración de
inconstitucionalidad] ... sólo debe ser ejercida cuando la repugnancia con la cláusula
constitucional que se invoca es manifiesta y la incompatibilidad inconciliable,
debiendo resolverse cualquier duda a favor de la constitucionalidad” (consid. 13 in
fine).
En este orden de ideas, teniendo en consideración la asimilación de los
intereses a la carga impositiva que hace la actora y su queja relativa a la afección de su
capacidad contributiva, no puede olvidarse que ésta constituye un “indispensable
requisito de validez de todo gravamen” (Fallos 312:2467, 210:855), por lo que la
denuncia de su vulneración impone las realización de un esfuerzo argumental y
probatorio que la respalde. Máxime cuando, como en el caso, el agravio de la
demandante radica en el perjuicio que ocasionaría la cuantía del importe en concepto
de intereses.
Sobre el punto, la cámara del fuero ha dicho que “es sobre la accionante que
pesa la carga de aportar elementos que el juez evaluará y no éste quien debe pedirlos
a las partes. El principio dispositivo ritual que emana del art. 301 del Código
Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires pone en
cabeza de los litigantes el deber de probar los presupuestos que invocan como
fundamento de su pretensión” (Sala II, CCAyT “Oronoz de Bigatón, Celina c/ GCBA
s/ amparo (art. 14 CCABA)”, sentencia del 26/02/2001. También “Allegretti Hilda
Mabel c/ GCBA s/ daños y perjuicios (excepto resp. médica)”, sentencia del
8/11/2013).
Así, es dable recordar que “[l]os medios de prueba y en particular la actividad
procesal de las partes, sus letrados y el juez, interesan siempre que estén destinados a
dar certeza al magistrado sobre los hechos litigiosos indispensables para fundar la
sentencia” (FENOCHIETTO, CARLOS EDUARDO, Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación. Comentado, Anotado y Concordado con los Códigos Provinciales.,Buenos
Aires, Editorial Astrea, 1994, t. 2, p. 444)
En tal sentido, si bien en principio “al juez le es indiferente establecer a cuál
de los litigantes correspondía probar, siempre que los hechos esenciales de la causa
queden probados” no es menos cierto que “el tema de la carga de la prueba se
presenta en la formación lógica de la sentencia cuando falta prueba; bien por
insuficiente, incompleta o simplemente a consecuencia de la frustración de la
actividad procesal de las partes. Así lo tienen declarado nuestros tribunales al decidir
que sólo a falta de prueba positiva debe acudirse a los principios sobre la carga de la
prueba, pues indican al juzgador cómo ha de fallar ante la carencia de medios de
prueba adecuados” (FENOCHIETTO, CARLOS EDUARDO, op. cit., p. 487).
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Por ello, en ausencia de actividad de la parte interesada tendiente a demostrar
la inconstitucionalidad, falta de razonabilidad o afección concreta de su capacidad
contributiva, corresponde rechazar el cuestionamiento relativo a los intereses.
XII. Finalmente, toda vez que existen vencimientos mutuos, las costas se
imponen en un ochenta por ciento (80 %) a la parte demandada y un veinte por ciento
(20%) a la actora (conf. art. 65, CCAyT).
En virtud de lo expuesto, RESUELVO:
I.- Hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta por VALOT S.A. contra
el GOBIERNO DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES y revocar parcialmente la resolución
172-AGIP-2011, en los términos de los considerandos VIII a XI de la presente.
II.- Imponer las costas del proceso en un ochenta por ciento (80%) a la parte
demandada y un veinte por ciento (20%) a la actora (conf. art. 65, CCAyT).
III.- Diferir la regulación de honorarios hasta una vez firme la presente
decisión.
Regístrese, notifíquese por Secretaría y, oportunamente, archívese.-

Francisco J. Ferrer
Juez

REGISTRADA AL TOMO _____FOLIO _______


DEL LIBRO DE REGISTRO DE SENTENCIAS
DEFINITIVAS DEL JUZGADO Nº 23 SECRETARÍA Nº 46.
AÑO 2.017 CONSTE.

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