8.

NIC 8: Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las
políticas contables

8.1 Objetivo

El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios de clasificación, información a revelar y

tratamiento contable de ciertas partidas de la cuenta de resultados, con lo cual se mejora la
comparabilidad de los estados financieros de la empresa, tanto con los emitidos por ella en
ejercicios anteriores como con los confeccionados por otras empresas.

Para cumplir lo anterior, la NIC 8 exige la adecuada clasificación y revelación de información de

partidas extraordinarias y la revelación de ciertas partidas dentro de las ganancias o pérdidas
procedentes de las actividades ordinarias. También especifica el tratamiento contable que se
debe dar a los cambios en las estimaciones contables, en las políticas contables y en la
corrección de los errores fundamentales.

8.2 Alcance

LA NIC 8 debe aplicarse cuando aparezcan dentro de la cuenta de resultados ganancias o

perdidas extraordinarias, al igual como al contabilizar los cambios en las estimaciones
contables, los errores fundamentales y los cambios en las políticas contables.

En esencia esta NIC trata de la información a revelar sobre ciertas partidas determinantes de
las ganancias o pérdidas netas del ejercicio.

El efecto impositivo de las partidas extraordinarias, de los errores fundamentales y de los

cambios en las políticas contables se contabilizará y desglosará de acuerdo con la NIC 12,
Impuesto sobre las Ganancias. Allí donde la NIC 12 se refiere a partidas extraordinarias o no
usuales, debe entenderse partidas extraordinarias, tal como se definen en la presente Norma.

8.3 Definiciones

Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se
especifica:

Partidas extraordinarias son ingresos o gastos que surgen por sucesos o transacciones que son
claramente distintas de las actividades ordinarias de la empresa, y por tanto no se espera que
se repitan frecuente o regularmente.

Actividades ordinarias son todas las que la empresa emprende como parte de su comercio
habitual, así como esas otras en que la empresa se implica porque surgen, se derivan o son
una consecuencia de aquéllas.

Son errores fundamentales los que, habiendo sido descubiertos en el ejercicio corriente,

resultan de una importancia tal que no pueda considerarse que los estados financieros de uno
o más ejercicios anteriores reflejen la imagen fiel en la fecha de su formulación.

Políticas contables son los principios, bases, métodos, convenciones, reglas y procedimientos

adoptados por la empresa en la preparación y presentación de sus estados financieros.
8.4 Ganancia o pérdida neta del ejercicio

Todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el ejercicio deben ser incluidas en la
determinación de la ganancia o la pérdida neta del ejercicio. Esto incluye las partidas
extraordinarias y los efectos de los cambios en las estimaciones contables. No obstante,
pueden existir circunstancias en las que determinadas partidas pueden ser excluidas al
determinar la ganancia o la pérdida del ejercicio corriente. Esta Norma se ocupa de dos de
estas circunstancias: la corrección de errores fundamentales y el efecto de cambios en las
políticas contables.

Algunas partidas que aún cumpliendo con las definiciones que el Marco Conceptual da para
ingresos y gastos, se excluyen de la determinación de la ganancia o la pérdida del ejercicio.
Como lo es el caso de las reservas por revalorización y las pérdidas y ganancias que surgen por
la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera.

La ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio incluye los siguientes componentes:

 Ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias

 Partidas extraordinarias

8.5 Partidas extraordinarias

La naturaleza e importe de cada partida extraordinaria deben ser objeto de información por
separado. Son escasas las circunstancias donde se producen sucesos o transacciones que dan
lugar a partidas extraordinarias.

El hecho de que el suceso o transacción sea diferente del resto de las actividades ordinarias de
la empresa viene determinado por la naturaleza del mismo. Por tanto, un suceso o transacción
puede ser extraordinario para una empresa, pero no para otra. Por ejemplo, las pérdidas
procedentes de un terremoto pueden ser calificadas como extraordinarias por muchas
empresas. No obstante, las reclamaciones de los asegurados tras un terremoto para la
compañía de seguros que ha asegurado el riesgo correspondiente, no constituyen partidas
extraordinarias.

Ejemplos de sucesos o transacciones que, generalmente, dan lugar a la aparición de partidas

extraordinarias son las siguientes:

 La expropiación de activos

 Un terremoto u otra catástrofe natural

Las revelaciones acerca de la naturaleza e importe de cada partida extraordinaria pueden ser
hechas en el cuerpo principal de la cuenta de resultados, o consignando en la cuenta de
resultados el importe total de las partidas extraordinarias, desglosando en las notas a los
estados financieros los importes parciales.
La NIC 17: Arrendamientos

La NIC 17 se encarga de analizar la problemática contable de todo el arrendamiento, tanto el

arrendamiento operativo o alquiler, como el arrendamiento financiero, y ello, tanto desde la
perspectiva del arrendador como de la del arrendatario. Respecto de la normativa española
actual, el autor comenta las diferencias más significativas, como la desaparición de los actuales
gastos financieros diferidos para registrar la diferencia entre la suma de cuotas y el valor del
bien, o la posibilidad de registrar el bien por su valor razonable. Se destaca el tratamiento de
las personificaciones de intereses y las notas a incluir en la memoria. El trabajo se completa
con un ejemplo que analiza las diferentes situaciones.

El arrendamiento es una operación económica por medio de la cual dos sujetos económicos o
empresas se ponen de acuerdo para que uno de ellos (el arrendatario) utilice un bien
propiedad del otro (el arrendador o propietario) a cambio de una contraprestación,
normalmente monetaria.

Los arrendamientos suelen llevar asociados compromisos de hacer por una o ambas partes,
(por ejemplo, el mantenimiento o reparación del bien) lo que es consecuencia de la utilización
por una de ellas, (el arrendatario), del bien en la actividad de explotación que le es propia y la
cesión de uso por la otra parte (el arrendador).

El arrendamiento también se puede contemplar desde la óptica financiera. Desde este punto
de vista deviene en una forma de financiación de la adquisición de un determinado bien,
limitando así los importantes desembolsos que estas operaciones implican y, dependiendo del
tipo de arrendamiento, controlando la elevación del grado de endeudamiento de la empresa.

Es este enfoque financiero el que ha dado lugar al arrendamiento con opción de compra o
arrendamiento financiero, frente al arrendamiento operativo o simple alquiler del bien. En el
primero, el arrendatario alquila el bien con la pretensión de quedárselo tras un período de uso.
En el segundo, el arrendatario se limita a alquilar de forma continuada el bien, mientras
considera que le es de utilidad. Cada uno lleva tras de sí unos compromisos de hacer para las
partes que dependen del contrato particular y del tipo de bien arrendado.

La norma que ahora comentamos  trata la forma de contabilización de los arrendamientos

financieros y operativos y para ello se toma como referencia básica el fondo económico y la
realidad financiera, antes que la forma legal. Ello supone que el factor de clasificación del
arrendamiento se basa en la existencia o no de transferencia de los riesgos o ventajas
inherentes a la propiedad del activo y no a la propiedad del mismo, en congruencia con el
concepto de ingreso recogido en la NIC 18

2. LA NIC 17 EN EL CONTEXTO DEL MARCO CONCEPTUAL

Dentro del alcance del Marco Conceptual del IASB se indica que el objetivo de dicho Marco
es "(c) la definición, reconocimiento y valoración de los elementos que constituyen los estados
financieros" con propósitos generales.

Este reconocimiento ha de realizarse sobre la base de las hipótesis fundamentales (IASB, 1989;
p. 22 y 23) y las características cualitativas de los estados financieros, siendo la necesidad de
fiabilidad la que propugna el imperio de la sustancia sobre la forma a la hora de contabilizar las
transacciones o sucesos que acontecen en las unidades económicas. De esta manera, un
arrendamiento, que en apariencia puede parecer que contractualmente no transmite la
propiedad, puede constituir en realidad una transmisión debido a acuerdos que aseguren el
disfrute de los beneficios económicos por parte del arrendatario.

En igual orden de cosas, el Marco Conceptual establece que

a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del
que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.  b) Un pasivo exigible es
una deuda actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y
para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios.

En ambos casos el aspecto sustancial de clasificación es el grado de certeza sobre los

beneficios económicos que llegarán o saldrán de la empresa, aspecto éste que cobra
significación en el arrendamiento financiero, tal como ejemplifica el propio Marco conceptual
(p.51) que señala que:

"la sustancia y la realidad económica es que el arrendatario adquiere los beneficios

económicos futuros por el uso del activo alquilado, durante la mayor parte de su vida útil,
aceptando como contrapartida de tal derecho una obligación de pago por una cuantía
aproximada al valor razonable del activo más la carga financiera correspondiente a los
aplazamientos en el pago. Por lo tanto, el arrendamiento financiero da lugar a partidas que
satisfacen la definición de un activo y un pasivo, y deben ser reconocidas como tales en el
balance de situación del arrendatario"

3. LA EVOLUCIÓN DE LA NIC 17

La NIC 17 actualmente vigente fue aprobada, por primera vez, bajo el nombre de
'Contabilización del Arrendamiento financiero', en septiembre de 1982, sacando el IAS una
versión reordenada en septiembre de 1994. En 1997 fue revisada de nuevo, adoptando el
nombre de 'Arrendamiento financiero', siendo efectiva a partir de los ejercicios cerrados el 1
de enero de 1999. Posteriormente, en los años 2000 y 2001 sufrió algunas modificaciones
parciales como consecuencia de la emisión de las normas 40 sobre Inmuebles de inversión y 41
sobre Agricultura. También se han realizado sobre ella dos interpretaciones: la SIC 15 y 27.
La NIC 17 revisada, como se le conoce hoy día, aborda la forma de contabilización, por
arrendador y arrendatario, de las operaciones de arrendamiento, tanto financiero como
operativo, así como la información a suministrar cuando se realizan este tipo de operaciones
por parte de una empresa. Un trabajo, con ejemplos de esta norma en su versión previa,
puede verse en Rojo (1985).

4. LOS TIPOS DE ARRENDAMIENTO EN LA NIC 17

Dos son las formas de arrendamiento contempladas en la NIC 17 (p.6):

 a) El arrendamiento financiero.

 b) El arrendamiento operativo.

La diferencia entre uno y otro se basa en la transferencia o no, respectivamente, de los riesgos
y ventajas inherentes a la propiedad del activo, sobre la presunción de que ambos generan
beneficios económicos controlables por la empresa arrendataria. (Ver Cuadro 2)

CUADRO 2. TIPOS DE ARRENDAMIENTO

Desde el punto de vista formal, el arrendamiento operativo o alquiler (p.3) es un acuerdo entre
arrendador y arrendatario por el que el primero cede el derecho de uso de un activo al
segundo, a cambio de un pago único o una serie de pagos distribuidos en el tiempo, según el
acuerdo alcanzado, por un período determinado de tiempo.

El arrendamiento financiero o con opción de compra, es un arrendamiento en que el

arrendador transfiere, no sólo el derecho de uso (p.3), también los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad del activo, independientemente de que se transfiera la titularidad,
durante el período pactado de arrendamiento. Durante dicho período el arrendatario se
compromete a efectuar una serie de pagos, o cuotas de arrendamiento, que incluyen la opción
de compra del activo.

5. CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS POR EL ARRENDATARIO

5.1. Arrendamiento financiero

5.1.1. Reconocimiento

El arrendatario debe reconocer un bien en arrendamiento financiero dentro del activo de su

balance de situación por su valor razonable o, si este no se conoce, por el valor actual de las
cuotas mínimas de alquiler, esto es (p.3), los pagos periódicos que haya de efectuar el
arrendatario por el uso del bien, excluidos cualquier tipo de pago contingente, coste de los
servicios o impuestos pagaderos por el arrendador y repercutidos al arrendatario. A dichos
pagos se ha de sumar la opción de compra, si existe y se estima que se ejercerá.

Al mismo tiempo, el arrendatario reconocerá una deuda por igual cuantía que el valor del
activo reconocido. Esta deuda vendrá a reconocer el compromiso adquirido por el arrendatario
de pagar las cuotas futuras asociadas a la operación.

El Cuadro 3 muestra un resumen de estos aspectos.

CUADRO 3. CONTABILIZACIÓN DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN LOS ESTADOS

CONTABLES DEL ARRENDAMIENTO
5.1.2. Pagos periódicos

Una vez reconocido el activo como propio corresponde hacer frente a los pagos periódicos de
las cuotas. Como las cuotas constituyen el reembolso de la deuda financiera asumida para
financiar el activo, estas tienen dos componentes (p.17) que se analiza en el Cuadro 4.

 1. La parte correspondiente a la amortización del principal o deuda viva

 2. La parte correspondiente a los intereses o cargas financieras de dicha deuda.

La distribución de las cuotas mínimas entre una y otra parte se realiza a través de una tabla de
amortización, una vez establecida la TIR, tal como puede apreciarse en el ejemplo que se
incluye al final de este artículo.

CUADRO 4. OPERACIONES POSTERIORES AL RECONOCIMIENTO DEL ARRENDAMIENTO

6. CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS POR EL ARRENDADOR

6.1. Arrendamiento financiero

6.1.1. Reconocimiento

El arrendador (p. 28) debe reconocer un bien en arrendamiento financiero siempre y cuando
transfiera al arrendatario todos los riesgos y ventajas inherentes a su explotación. En tal caso,
reconocerá dentro de las cuentas a cobrar del activo de su balance de situación, un importe
igual al de la inversión neta en arrendamiento. (Ver Cuadro 7)

CUADRO 7. CONTABILIZACIÓN DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN LOS ESTADOS

CONTABLES DEL ARRENDADOR
6.1.2. Cobros periódicos

Una vez reconocido el crédito dentro de las cuentas a cobrar, cada vez que el arrendatario
efectúe el pago de la cuota, el arrendador tendrá que cancelar una parte del mismo y
reconocer los intereses devengados como un ingreso financiero. De esta manera la cuota de
arrendamiento tiene dos componentes:

 1. La parte correspondiente a la cancelación del crédito reconocido contablemente

(inversión neta en arrendamiento viva).

 2. La parte correspondiente a los intereses o ingresos financieros correspondientes al

crédito vivo.

La distribución de las cuotas mínimas entre una y otra parte se realiza a través de una tabla de
amortización del crédito, una vez establecida la TIR o rentabilidad constante, tal como puede
apreciarse en el ejemplo que se incluye al final de este artículo.
EJEMPLO NIC 17

l presente ejemplo tiene como finalidad comprender cómo ha de actuar el arrendatario y el

arrendador en la contabilización de una operación de arrendamiento, financiero y operativo.
Para ello se considera el caso hipotético de la empresa SUEZ, S.A.

La empresa SUEZ, S.A. decide arrendar un barco de transporte a la empresa BUQUES, S.A. El
valor de mercado o venta del barco es de 100.000 u.m., atribuyéndosele una vida útil (VU) de
10 años y valor residual de 500 u.m. El rendimiento del buque se considera que se mantendrá
constante a lo largo de su VU. Para formalizar el contrato, el arrendatario incurre el 1.000 u.m.

BUQUES, S.A. es una empresa fabricante y distribuidor del producto y trabaja con un 10% de
margen neto sobre el coste de fabricación y distribución. La formalización del arrendamiento
le supone un coste de 250 u.m.

La empresa arrendadora cobra un alquiler de 25.000 u.m. anuales, cuando arrienda

operativamente el barco, siendo a su cargo el mantenimiento y aquellos costes que puedan
derivarse de la estructura del mismo. Alternativamente, BUQUES, S.A. exige un desembolso de
30.000 u.m. durante cinco años al final de los cuales se le da la opción al arrendatario de
ejercer una opción de compra, que se considera incluida en la última cuota.

Contabilidad del arrendamiento en los estados contables del arrendatario

En primer lugar el arrendatario debe reconocer el bien por el valor razonable o el valor actual
de las cuotas mínimas, importe por el que lo hará figurar entre sus elementos de transporte. Al
mismo tiempo reconocerá una deuda financiera (distinguiendo entre largo y corto plazo, según
su vencimiento) por igual importe.

Según los datos del enunciado el valor para el arrendatario es de 101.000 u.m. ya que
agregamos al valor de mercado (100.000 u.m.) las 1.000 u.m. de coste incurrido, necesario
para poder explotar el bien.

La TIR o tipo de interés implícito del proyecto es del 14'82%, según se desprende de la
siguiente ecuación:

De acuerdo con la TIR de la empresa, ésta ha de desdoblar la cuota de arrendamiento en dos

partes: las cargas financieras y la reducción de la deuda viva (capital amortizado).
La empresa debe amortizar el bien de acuerdo con las características del mismo y aplicando
criterios consistentes con el resto de los activos. En nuestro caso, al objeto de simplificar,
hemos considerado una amortización lineal, lo que supone que la cuota a imputar
periódicamente (anualmente) será de 10.100 u.m., resultado de dividir el valor asignado entre
los 10 años de vida útil.

) que la cuota de arrendamiento (por ejemplo, del año 1) no coincide con la suma de los
intereses (14.965'98 del año 1) más la amortización anual (10.100 u.m. del año 1), por lo que
no se puede imputar a resultados la cuota de arrendamiento considerando que de esa manera
se reconoce el coste total soportado.

Si la empresa procediera a alquilar el buque, reconocerá como gasto del ejercicio las 25.000
u.m.

Las 1.000 u.m. de gastos incurridos, sobre la base de su importancia relativa, se puede optar
por considerarlos un gasto del ejercicio en que se incurren o distribuirlos en el período de
arrendamiento.

Contabilidad del arrendamiento en los estados contables del arrendador

En primer lugar, el arrendador debe reconocer el bien arrendado por el valor de la inversión
neta en el arrendamiento (INA) dentro de su balance como partida de crédito en cuentas a
cobrar, distinguiendo según su vencimiento entre largo y corto plazo.

Como el valor residual de 500 u.m. no está garantizado, éste pasará a formar parte del coste
de la inversión para redistribuirlo entre los intereses de la cuota, por lo que se incorpora a la
igualdad que sirve para determinar la TIR. El valor del crédito figurará por el importe de
150.000 u.m. (30.000 u.m. de cuota mínima por 5 cuotas).

La TIR o tipo de interés implícito del proyecto para el arrendador es del 15'04%, como se
desprende de la siguiente ecuación:
Que recoge el valor residual no garantizado como un mayor coste del bien, de acuerdo con el
concepto de inversión bruta en arrendamiento.

Según los datos del enunciado el valor de coste del barco es de 90.909'09 u.m., al que sumado
el 10% de margen nos daría el valor de mercado de 100.000 u.m. Las 250 u.m. de coste
incurrido por el arrendador en el arrendamiento del barco se deben de imputar al resultado
ordinario de la empresa, por considerarse asociados a la ganancia del fabricante. De esta
manera, en el momento de formalizar el contrato, la empresa reconocerá un beneficio
ordinario de 8.840'91 u.m. (100.000 u.m. - 90.909.09 u.m. - 250 u.m.)

De acuerdo con la TIR de la empresa, ésta ha de desdoblar la cuota de arrendamiento en dos

partes: las cargas financieras y la reducción del crédito vivo (parte cancelada del crédito)

El valor residual no garantizado se computa para determinar la TIR y, por tanto, el valor
contable del crédito o derecho de cobro será igual a la suma de las cuotas (150.000 u.m.) más
el valor residual no garantizado (500 u.m.) que se corresponden con la suma de los intereses
(49.500 u.m.) y el crédito amortizado (100.500 u.m.).

Esto es

Como es lógico al arrendador no corresponde amortizar los elementos de inmovilizado, ya que

lo hace el arrendatario.

Si el arrendador alquilase el barco, reconocerá en cada ejercicio un ingreso de 25.000 u.m. Las
250 u.m. de gastos incurridos, sobre la base su importancia relativa, se podrá optar por
considerarlos gastos del ejercicio en que se incurren o distribuirlos en el período de
arrendamiento, opción esta que es defendida por la subcomisión del Libro Blanco.