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Diciembre 28 de 2016
Ref.: Comentarios al texto conciliado de la Reforma Tributaria 2016, recibido del Congreso
de la República en la noche de 27 de diciembre de 2016
Estimados todos,
A través del presente documento presentamos comentarios con relación al texto conciliado de la
Reforma Tributaria de 2016, que se conoció en la noche del 27 de diciembre de 2016.
Es importante comentar que este documento no busca hacer un resumen, pues un resumen para 249
páginas, con 376 artículos y más de 120 derogatorias, no sería útil. Por ello, nuestros comentarios
buscan llamar la atención sobre los siguientes temas prácticos, según el índice que se presenta a
continuación:
Quedamos atentos a reunirnos con ustedes cuando lo consideren oportunod y a profundizar el análisis
en estos y otros temas relevantes para ustedes.
Clientes, amigos y amigas GPYA 2260 – Diciembre 28, 2016
a. Este nuevo impuesto se causa cuando se gire al exterior (a personas jurídicas o a personas
naturales), a establecimientos permanentes de sociedades extranjeras (lo cual incluiría
sucursales) o a personas naturales residentes. No se causa en la distribución a sociedades
nacionales.
Desde el punto el vista práctico, el uso de Convenios de Doble Imposición permitirá a los
extranjeros que opten por canalizar sus inversiones a través de países como España, Suiza o
Canadá, por ejemplo, evitar el impuesto si se cumplen ciertas condiciones. Lo mismo ocurrirá
en la distribución a sociedades extranjeras que se consideren como sociedades nacionales para
efectos tributarios, por tener su sede efectiva de administración en Colombia (artículo 12-1
ET).
2) Tarifa 5%: desde 600 UVT hasta 1.000 UVT ($31.859.000 cifra para 2017).
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el accionista es otra sociedad, para ella, el dividendo será utilidad del año 2017, por lo tanto,
la distribución que esta haga al siguiente accionista podría estar sujeta al impuesto si sus
accionistas son personas naturales.
Por lo anterior, para poder llevar este régimen de transición un nivel más arriba en la
estructura de accionistas, podría decretarse su distribución en el año 2016 (para ser pagadas
más adelante en los términos de Ley). De esta forma, también para el primer nivel de
accionistas las utilidades decretadas serían utilidades del año 2016, no sujetas al nuevo
impuesto sobre dividendos de acuerdo con este régimen de transición.
a. Para personas jurídicas la tarifa general queda en el 34% para 2017 y 33% del año 2018 en
adelante. Esto es, frente al actual binomio impuesto sobre la renta y CREE (34%), la reducción
en la tarifa es marginal y sólo sería aplicable a partir del año 2018.
b. Se mantiene la sobretasa del impuesto sobre la renta en 6% para el 2017 y del 4% para 2018,
con lo cual, la tarifa nominal combinada sociedad (renta y sobretasa, para quienes sean sujetos
pasivos de ella) y accionistas o socios, llegaría a los siguientes niveles, cuando haya lugar al
impuesto sobre dividendos del 10% (sería menor cuando sea del 5% y menos para quienes lo
eviten o lo difieran, según lo antes anotado):
Sobretasa renta 6% 4% 0%
Subtotal impuesto corporativo 40% 37% 33%
Impuesto sobre dividendos a sociedades nacionales 0% 0% 0%
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De acuerdo con lo anterior, si tenemos en cuenta que la tarifa combinada (antes del impuesto
sobre dividendos) en 2016 es de 40%, esta tarifa se mantiene en 2017 y la reducción en esta
tarifa al 33% sólo sería aplicable a partir del año 2018, esto es, los recaudos que recibiría el
nuevo Gobierno en el año 2019.
Podemos decir, en últimas, que el Gobierno y el Congreso pasan el problema para el siguiente
Gobierno y Congreso, y lo agravan si se considera el impuesto sobre dividendos. Esto es, la
reforma tributaria lejos de hacer más competitivo al País, lo hace menos competitivo, desde
este punto de vista.
De otra parte, si se considera la adopción de criterios para establecer la base gravable del
impuesto sobre la renta con relación a los nuevos marcos normativos contables, las limitaciones
introducidas para las depreciaciones y amortizaciones, así como hacer extensiva la limitación
de subcapitalización a los intereses capitalizables (constitutivos de costo), la situación luce
preocupante pues el incremento en la carga efectiva de tributación en materia del impuesto
sobre la renta puede llegar a ser gravoso, afectando el Principio de Capacidad Contributiva.
c. Para los usuarios industriales de bienes y de servicios de zonas francas se incrementa la tarifa
del 15% al 20%.
Esto podría considerarse como una violación de la situación jurídica consolidada frente a la
tarifa del 15% a que tenían derecho los usuarios industriales de bienes y de servicios que
hubiera cumplido los requisitos de inversión, generación de empleo y otros requisitos, que
podría llegar a ser reconocida por el Consejo de Estado, en caso de una controversia.
Sin embargo, a cambio del incremento de 5%, se les permite acceder al régimen de exoneración
de aportes, aportes parafiscales a favor del Servicio SENA, el ICBF y aportes al Sistema de
Seguridad Social en Salud (para los trabajadores que devenguen, individualmente
considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes). Esto, salvo
que tengan suscrito contrato de estabilidad jurídica.
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1) Se señala que el método de depreciación y la vida útil serán los establecidos de acuerdo con
la técnica contable (artículo 77 y siguientes de la Reforma).
Sin embargo, se mantienen la facultad del gobierno de fijar las tasas máximas de
depreciación en un rango entre 2,22% y el 33% se incluyen unas tasas de depreciación que
serán aplicables, en ausencia de reglamento por parte del gobierno. Se disminuye el monto
de la depreciación pues algunos bienes como los inmuebles que eran depreciables a 20 años
para efectos fiscales pasan a ser depreciables en un término de 45 años (la tasa anual de
depreciación se establece en 2,22%).
La única depreciación acelerada que se mantenía en el proyecto inicial era para activos que
se utilizan diariamente por 16 horas o más. Esta regla se mantiene pero se excluye de su
aplicación a los bienes inmuebles.
El régimen de transición previsto en el artículo 290 del ET (ver numeral 2 del artículo 123
de la Reforma), señala que el saldo pendiente de depreciación de activos fijos a 31 de
diciembre de 2016 se seguirá haciendo bajo las reglas vigentes hasta el año 2016.
2) El régimen de transición previsto en el artículo 290 del ET (ver numeral 12 del artículo 123
de la Reforma), señala que la reserva constituida por excesos en cuotas de depreciación del
artículo 130 ET, podrá liberarse en el momento en que la depreciación solicitada fiscalmente
sea inferior a la contabilizada en el estado de resultados.
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Se precisa, que la utilidad que se libera de la reserva del artículo 130 ET puede distribuirse
como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
1) En adelante, especialmente en los “assets deal” (compra de activos), será muy importante
la asignación del precio entre los diferentes activos involucrados en el negocio, para evitar
o reducir la generación de plusvalía.
e. El parágrafo primero del artículo 39 de la Reforma, que modifica el artículo 59 ET, extiende la
aplicación de la subcapitalización a los intereses capitalizables (constitutivos de costo).
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4) El tratamiento como deuda y no como inversión que se proponía para las Acciones
Preferentes, las cuales la reforma define como aquellas que reúnan la totalidad de las
siguientes características (artículo 35 de la reforma, que adiciona el artículo 33-3 del ET):
g. El artículo 51 de la Reforma, prevé que en el caso de venta de bienes inmuebles del costo fiscal
se deben restar las depreciaciones que hayan sido solicitadas como deducción por depreciación
para fines fiscales.
h. El artículo 55 de la Reforma que modifica el artículo 75 del ET, establece que el costo presunto
en la venta de bienes incorporales formados del 30% del valor de la enajenación se mantiene
solo para los contribuyentes NO obligados a llevar contabilidad.
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k. Artículo 72 de la reforma que modifica el artículo 123 del ET establece que para la procedencia
de la deducción de los contratos de importación de tecnología, patentes y marcas el del contrato
correspondiente, se debe realizar dentro de los 6 meses a la suscripción de contrato.
l. Artículo 63 de la reforma, que adiciona artículo 107-1 del ET, prevé la posibilidad de deducir
atenciones a clientes, proveedores y empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones
y festejos, limitado al 1% a los ingresos fiscales netos.
Este porcentaje puede considerarse muy bajo para pequeñas y medianas empresas. Para estas
y para las grandes empresas es importante revisar la clasificación, políticas y forma de
contabilización de gastos relacionados con clientes, proveedores y empleados, para que ésta
limitación no sea aplicable a gastos relacionados con, por ejemplo, marketing, desarrollo de
negocios o políticas de remuneración o beneficios laborales.
m. El artículo 67 de la reforma que adiciona el artículo 115-2 del ET, mantiene la deducción en
la determinación del impuesto sobre la renta del valor pagado por concepto del IVA por la
adquisición o importación de bienes de capital gravados a la tarifa general.
n. Se mantiene la limitación del 15% de la renta líquida para los gastos en el exterior por obtención
de renta de fuente colombiana y se limitan los conceptos que no se someten a esta limitación,
de acuerdo con el artículo 71 de la reforma que modifica el artículo 122 del ET.
o. De acuerdo con el artículo 76 de la reforma que modifica el artículo 127-1 del ET, mantiene
el tratamiento para los contratos leasing que se somete a nuevas reglas para el impuesto sobre
la renta, partir del 01 de enero de 2017. Llama la atención que se incluye que la DIAN tendrá
la facultad de evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si corresponde o no a
una compra financiada.
p. El artículo 88 de la reforma, que modifica el primer inciso del artículo 147 del ET, establece
que el término para compensar pérdidas fiscales se limita a 12 años.
q. El artículo 101 de la reforma, que modifica el parágrafo 3 del artículo 240-1 ET establece reglas
relativas a contratos de estabilidad jurídica suscritos por usuarios de zona franca.
r. El artículo 105 de la reforma que modifica el artículo 257 del ET, elimina la deducción por
donaciones, pero establece en descuento tributario por el 25% del valor donado a entidades sin
ánimo de lucro del régimen especial.
s. Para los descuentos tributarios por inversión en innovación, ciencia y tecnología, inversión en
control y mejoramiento de medio ambiente y donaciones a entidades sin ánimo de lucro del
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régimen especial el artículo 106 de la reforma, que modifica el artículo 258 del ET, establece
un límite anual equivalente al 25% del impuesto sobre la renta a cargo del respectivo año.
t. El artículo 123 de la reforma, que adiciona el capítulo IV al Título II del Libro I, establece que
los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera se miden a la tasa
representativa de mercado al momento de su reconocimiento inicial. Las fluctuaciones
solamente tienen efectos fiscales al momento de abono o pago, enajenación o abono,
liquidación o pago parcial, respectivamente.
u. La conciliación fiscal que soporte las diferencias entre los nuevos marcos técnicos contables y
el ET se debe llevar de acuerdo con el sistema de control que establezca el gobierno nacional.
el incumplimiento de esta obligación se consagra como una irregularidad en la contabilidad,
sancionable (Ver artículo 137 de la reforma tributaria que adiciona el artículo 772-1 del ET).
2) Adicionalmente, el artículo 104 de la reforma tributaria, que modifica el artículo 256 ET,
establece un descuento del 25%, por el monto invertido.
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En las nuevas normas, se tratan de beneficios para la sociedad, toda vez que no pasan a los
accionistas, teniendo como efecto que puede atrapar caja, si se quiere evitar la generación
del impuesto sobre la renta en cabeza de los accionistas, salvo el carry back (2 años) y el
carry forward (5 años), previsto en el numeral 5 del artículo 49 ET.
El segundo inciso del parágrafo primero del artículo 91 de la Reforma, que modifica el
artículo 158-1 ET, señala que para los proyectos que ya hayan accedido antes del 31 de
diciembre de 2016, en proyectos plurianuales, conservan las condiciones aprobadas por el
Consejo Nacional de Beneficios Tributarios.
w. La mayor parte de las retenciones fuente por pagos al exterior (regalías, arrendamientos,
servicios personales, consultorías, servicios técnicos, asistencia técnica e intereses en créditos
con el exterior por un término igual o superior a 1 año), quedan sometidas a una retención en
la fuente del 15%, de acuerdo con el artículo 126 de la reforma, que modifica el artículo 408
del ET
a. Tarifa general del 19%, para las ventas que se efectúen a partir de 01 de enero de 2017.
Por excepción cuando se trate de establecimientos de comercio con venta directa al público de
mercancías pre-marcadas directamente o en góndola, existentes en mostradores, se pueden
seguir vendiendo con la tarifa del 16% hasta el 31 de enero de 2017.
No obstante la redacción del inciso segundo del artículo 198 de la Reforma, no prevemos que
bajo las reglas de interpretación del Código Civil, esta norma permita concluir que la tarifa
general del IVA del 19% sea aplicable en todos los casos de venta de bienes o de servicios a
partir del 01 de febrero de 2017.
b. Se amplía el hecho generador del IVA, para incluir como gravados (artículos 173 y 180 de la
Reforma):
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A su vez, los bienes inmuebles los señala como “excluidos” del IVA, salvo la venta de
vivienda desde el 26.800 UVT ($858,821.200, cifra 2017) a la tarifa del 5%.
Sin embargo, se precisa que sigue excluida la venta de vivienda nueva siempre y cuando se
haya suscrito contrato de preventa, documento de separación, en cargo de preventa, promesa
de compraventa, documento de vinculación al fideicomiso y/o escritura pública de
compraventa antes del 31 de diciembre de 2017 (ver parágrafo transitorio por el artículo
185 de la Reforma Tributaria).
Esto quiere decir, que la cesión de cartera, acciones, contratos, etc. no está gravada con
IVA.
4) Se grava con IVA bajo el sistema de cargo revertido, los servicios electrónicos o digitales,
establecido la responsabilidad jurídica por la generación de este IVA en cabeza de los
emisores de tarjetas débito y crédito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores
de efectivo a nombre de terceros y lo de más que designe la DIAN.
Esta base gravable se mantiene para estos mismos servicios prestados por otro tipo de entidades
vigiladas, en el artículo 462-1 ET.
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Se confirma, que esta base gravable especial aplica igualmente para efectos del impuesto de
industria y comercio.
d. Se establece IVA del 5% adicional al impuesto al consumo, para los licores, vinos, aperitivos
y similares de que trata el artículo 102 de la Ley 223 de 1995
e. La oportunidad para solicitar impuestos descontables que consagra el 496 del ET se amplía de
2 a 3 periodos bimestrales inmediatamente siguientes.
a. A partir del 01 de enero de 2017, se crea el monotributo el cual sustituye el impuesto sobre la
renta y complementarios para los contribuyentes que voluntariamente opten y puedan por
acogerse al mismo.
b. El artículo 905 de la reforma, establece que el monotributo aplica para quienes hubieran tenido
ingresos brutos ordinarios o extraordinarios iguales o superiores a 1.400 UVT ($44.602.600,
cifra 2017) inferiores a 3.500 UVT ($111.506.500, cifra 2017). El monto del impuesto se
entenderá incluido en la tarifa fija del monotributo.
c. El artículo 905 de la reforma, señala como sujetos pasivos del monotributo las personas
naturales que hayan efectuado cotizaciones al Sistema General de Pensiones y al régimen
contributivo en salud.
d. El artículo 911 de la reforma, establece que los contribuyentes del monotributo son sujetos a
retención en la fuente por impuesto sobre la renta. Sin embargo, el artículo 912 establece que
los pagos por bienes o servicios que reciban los contribuyentes del monotributo, a través de
sistemas de tarjetas de crédito, débito u otros mecanismos de pago electrónico no están sujetos
a retención en la fuente.
e. Las personas jurídicas no podrán ser sujetos pasivos del monotributo (artículo 906 de la
reforma tributaria)
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a. El impuesto nacional al consumo adiciona el numeral 3 del artículo 512-1 para señalar que el
expendio de comidas y bebidas preparadas, se somete al impuesto al consumo, ya sea que
involucren actividades bajo franquicia o cualquier otro sistema que implique la explotación de
intangibles. En forma consistente, se deroga el parágrafo del artículo 512-9 ET.
b. En el artículo 207 de la Reforma, que adiciona el artículo 512-15 al ET, se establece el impuesto
nacional al consumo de bolsas plásticas. Grava la entrega a cualquier título de bolsas plásticas,
cuya finalidad sea cargar o llevar productos enajenados por los establecimientos comerciales
que las entreguen.
c. En el artículo 209 de la Reforma, que adiciona el artículo 512-17 al ET, establece un impuesto
nacional al consumo de cannabis, la venta de productos transformados a partir de cannabis
psicoactivo o no psicoactivo.
d. Se eliminan los seis artículos que en la ponencia inicial creaban el impuesto nacional al
consumo de bebidas azucaradas.
h. En el artículo 239 de la Reforma, establece una contribución nacional de valorización para las
propiedades inmuebles en función de los beneficios generados por obras de interés público o
proyectos de infraestructura que los beneficien.
i. El artículo 238 de la reforma, introduce un artículo nuevo de obras por impuestos para pagar
hasta el 50% del impuesto sobre la renta a cargo, para contribuyentes que tengan ingresos
iguales o superiores a 33.610 UVT ($1.070.780.990, en 2017).
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1) El numeral 1 del artículo 243 de la Reforma, señala que la actividad industrial se grava
solamente en la cede fabril según la regla prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, y
se indica, expresamente, que la comercialización de los productos elaborados por el
industrial es la culminación de su actividad industrial y por tanto no causa el impuesto como
actividad comercial en su cabeza.
2) El numeral 2 del artículo 243 de la reforma, señala reglas para determinar donde se entiende
realizada la actividad comercial.
3) El numeral 3 del artículo 243 de la reforma, señala reglas para determinar dónde se entiende
percibido el ingreso en caso de los servicios.
k. El artículo 351 de la reforma, señala que para establecer el impuesto sobre alumbrado público
se debe considerar como criterio de referencia el valor total de los costos estimados de
prestación en cada componente de servicio.
Sería deseable que de una vez por toda esta limitación se lleve a la práctica y cesen los excesos
que se han venido presentando en esta materia, por parte de algunos Municipios.
7. Tributación internacional
a. Precios de transferencia
1) El artículo 108 de la reforma que modifica el artículo 260-5 ET, prevé los siguientes
informes con relación a la documentación comprobatoria de precios de transferencia:
b) Un informe país por país, el cual contendrá la información relativa a la asignación global
de ingresos e impuestos pagados por el grupo multinacional con ciertos indicadores
relativos a su actividad económica a nivel global a partir del año gravable 2016.
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2) Por otra parte, el artículo 109 de la reforma que modifica el artículo 260-7 ET, actualiza el
término de paraísos fiscales a jurisdicciones no cooperantes y de baja o nula imposición de
acuerdo a los estándares internacionales, se incluyen los regímenes tributarios
preferenciales en esta jurisdicción, los cuales se aplicará el mismo tratamiento.
Así mismo, reitera que las operaciones que realicen los contribuyentes del impuesto sobre
la renta y complementarios con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas,
residentes o domiciliadas en estas jurisdicciones deberán estar sometidas al régimen de
precios de transferencia y cumplir con la obligación de presentar la documentación
comprobatoria y la declaración informativa.
b. Beneficiario Efectivo
El artículo 131 de la reforma que adiciona el literal n) al artículo 631 del ET, establece que las
sociedades colombianas que sean subsidiarias o filiales de sociedades de nacionales o del
exterior, los establecimientos permanentes de empresas del exterior, patrimonios autónomos,
fondos de inversión colectiva, deberán identificar a sus beneficiarios efectivos que sean
personas naturales, informando su nombre y apellido, número de identificación tributaria en el
país de residencia fiscal, participación en el capital de la sociedad, entre otros datos.
Dentro de las causales que obliga a identificar a los beneficiarios efectivos existe la
denominada Control Efectivo (directo o indirecto), en el cual la norma no es clara si debe ser
“Individual” o también si puede ser Control Efectivo “Conjunto”. Si el control efectivo es
individual, la norma no sería aplicable en muchos casos, pero si fuera conjunto, probablemente
si lo sería, si varias personas naturales a final de la cadena accionaria, actuando en forma
conjunta, controlan directa o indirectamente a una sociedad colombiana.
Este es un tema que no es claro en las normas que trae el proyecto de reforma tributaria, y que
probablemente se irá a aclarar vía decreto reglamentario o vía doctrina (conceptos DIAN).
El artículo 139 de la reforma, adiciona el Libro Séptimo al Estatuto Tributario el cual contiene
el nuevo régimen de Entidades Controladas del Exterior y mantiene régimen de entidades
controladas del exterior (ECE) cuando las sociedades del exterior sean subordinadas o
vinculadas económicas del exterior en los términos del artículo 882 del ET.
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De acuerdo con este régimen, los contribuyentes en Colombia deberán incorporar a sus
declaraciones del impuesto sobre la renta los ingresos, costos y gastos de sus entidades
controladas del exterior cuando den lugar a rentas pasivas, con derecho a crédito tributario por
impuestos pagados en el exterior, con algunas limitaciones.
8. Procedimiento Tributario
2) El artículo 305 de la Reforma indica que los contribuyentes que hayan presentado demanda
de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo tendrán la facultad de conciliar el valor de las sanciones y de los intereses
suscribiendo un acuerdo conciliatorio a más tardar el 30 de octubre de 2017.
De otra parte, en virtud del artículo 317 de la reforma, previo pago de las sanciones y de los
intereses, los aportantes podrán solicitar a más tardar el 30 de octubre de 2017, conciliar las
sanciones e intereses impuestos ante el Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la
UGPP.
3) El artículo 306 de la Reforma señala que los contribuyentes podrán solicitar terminar por
mutuo acuerdo el proceso administrativo en su contra a través de una transacción que deberá
solicitarse a más tardar el 30 de octubre de 2017 ante la DIAN, quien tendrá hasta el 15 de
diciembre de 2017 para resolver dicha solicitud.
Por otro lado, según los artículo 316 y 318 de la reforma, los aportantes podrán solicitar
terminar por mutuo acuerdo el procedimiento administrativo ante el la Comité de
Conciliación y Defensa Judicial de la UGPP.
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1) El artículo 277 de la Reforma, señala que la de declaración estará en firme si dentro de los
3 años siguientes a la fecha de vencimiento del término para presentar la declaración, la
DIAN no ha notificado Requerimiento Especial.
c. Sanciones
2) Según el inciso primero del artículo 288 de la Reforma, la sanción por inexactitud se reduce
al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación
oficial y el declarado por el contribuyente.
3) La sanción por inexactitud cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes será
del 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado. (Ver numeral 1 del artículo
288 de la Reforma).
4) La sanción por inexactitud por compras o gastos efectuados con proveedores ficticios o
insolventes será del 160% % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor
determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. (Ver numeral 2
del artículo 288 de la Reforma).
5) Según el numeral 1 del artículo 289 de la Reforma, la sanción por no enviar la información
o enviarla con errores equivaldrá al (i) 5% de las sumas respecto de las cuales no se
suministró la información exigida (ii) 4% de las sumas respecto de las cuales se suministró
en forma errónea (iii) 3% de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma
extemporánea (iv) cuando no exista la base para tasar la multa, 0.5% de los ingresos brutos
o en su defecto, del patrimonio bruto del contribuyente.
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6) En virtud del artículo 193 de la Reforma, la sanción por improcedencia de las devoluciones
y/o compensaciones será además de devolver la suma solicitada y pagar intereses
moratorios, se deberá pagar una multa equivalente al valor devuelto y/o compensado en
exceso en un (i) 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente y; en un (ii)
20% cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.
d. Otros temas
1) El artículo 338 de la Reforma, consagra como delito penal la omisión de activos o inclusión
de activos inexistentes en cuantía igual superior a 7250 SMLMV ($4.998.541.500, cifra
2016).
2) El artículo 364 de la Reforma, establece una contribución especial para laudos arbitrales de
contenido económico cuando se ordene un pago superior a 73 SMLMV ($50.330.142).
Cordialmente,
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