Apuntes y Ejercicios Sobre Aplicación de Las Nias

Apuntes de planificación y casos
prácticos de Informes bajo NIA-ES

publicadas por el ICAC hasta febrero de 2016
Ignacio Aguilar Jara

Auditor-Censor Jurado de Cuentas
© Ignacio Aguilar Jara
Impreso en España
Editado por Bubok Publishing S.L
A los alumnos que confiaron en mi
para preparar el ROAC,
sin ellos nada habría sido posible,
a ellos se lo debo todo.

ÍNDICE 7
Índice
NIA-ES 230. Documentación de Auditoría 13
230.1 Alcance 13
230.2 Objetivos 13
230.3 Definiciones 13
230.4 Requerimientos 14
230.5 Requerimientos específicos de documentación de auditoría en otras NIA 17
NIA-ES 240. Responsabilidad del auditor en la auditoría de estados financieros con

respecto al fraude 19
240.1 Alcance 19
240.2 Objetivos 20
240.3 Definiciones 20
NIA-ES 250. Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría

de los estados financieros 29
250.1 Alcance 29
250.2 Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias 29
250.3 Objetivo 30
250.4 Definiciones previas 30
Anexo I. Legislación española relativa a la renuncia al encargo 37

LAC. Artículo 5. Informe de auditoría de cuentas. 37
LAC. Artículo 22. Régimen de contratación. 37
Anexo II. Legislación española relativa a la comunicación entre auditores y terceras partes 39
LAC. Artículo 32. Acceso a la documentación. 39
LAC. Artículo 38. Informe a las autoridades nacionales supervisoras de las entidades
de interés público. 40
NIA-ES 300. Planificación de la auditoría de estados financieros 41

300.1 Alcance 41
300.2 Objetivos 41
300.3 Introducción a la función y el momento de la realización de las pruebas de auditoría 41
300.4 Introducción a la planificación tal y como va a ser tratada en esta obra 41
8 APUNTES DE PLANIFICACIÓN Y CASOS PRÁCTICOS DE INFORMES BAJO NIA-ES PUBLICADAS POR EL ICAC
NIA-ES 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material

mediante el conocimiento de la entidad y su entorno 53
315.1 Alcance 53
315.2 Objetivos 53
315.4 Condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de incorrección material 54
Anexo 69
NIA-ES 320. Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de

la auditoría 71
320.1 Alcance 71
320.2 Objetivos 71
320.4 Importancia relativa en el contexto de una auditoría 72
320.5 Aplicación del juicio profesional del auditor 72
320.7 Documentación 75
Anexo: 78
NIA-ES 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados 79

330.1 Alcance 79
330.2 Objetivos 79
NIA-ES 700. Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los
estados financieros 91
700.1 Introducción 91
700.2 Alcance 91
700.3 Objetivos 91
700.5 Formación de la opinión sobre los estados financieros 93
700.6 Tipos de opinión 94
700.7 Novedades en cuanto a la estructura del informe bajo NIA-ES 95
700.8 Estructura de los nuevos informes bajo NIA-ES 95
700.9 Ejemplos de la NIA-ES 700 adaptado y con notas aclaratorias 97
NIA-ES 705. Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente 103
705.1 Alcance 103
705.2 Objetivo 103
ÍNDICE 9
705.4 Tipos de opinión Modificada 104

705.5 Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada debido a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor
haya aceptado el encargo 105
705.6 Prohibición de uso de opinión parcial en la NIA-ES 107
705.7 Estructura y contenido del informe cuando se expresa una opinión modificada 108
705.8 Ejemplos de distintas situaciones con efecto en el informe 110
705.9 Fecha de emisión del Informe 112
705.10 Ejemplos informes de auditoría 113
Anexo 124
NIA-ES 706. Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido
por un auditor independiente 125
706.1 Alcance 125
706.2 Objetivo 125
706.4 Párrafos de énfasis en el informe de auditoría 126
706.5 Párrafo de otras cuestiones 126
706.6 Comunicación a los responsables de la entidad 133
706.7 Relación de NIA que contienen requerimientos sobre párrafos de énfasis 133
706.8 Relación de NIA-ES que contienen requerimientos sobre párrafos de otras cuestiones 134
Anexo 135
NIA-ES 710. Información comparativa- Cifras correspondientes de períodos anteriores

y estados financieros comparativos 137
710.1 Alcance 137
710.2 Objetivos 137
710.3 Definiciones Previas 137
710.4 Normativa sobre Cifras Comparativas 138
710.5 Requerimientos relativos al trabajo del auditor 138
710.6 Comentarios introductorios de los casos prácticos 144
710.7 CASO 1 NTA Información comparativa párrafo 11 a) Cifras comparativas 145
710.8 CASO 2 NTA Información comparativa párrafo 11 b) Cifras comparativas 145
710.9 CASO 3 NTA Información comparativa párrafo A3) Cifras comparativas 146
710.10 CASO 4 NTA Información comparativa párrafo 12) Cifras comparativas 146
710.11 CASO 5 NTA Información comparativa párrafo A6) Cifras comparativas 147
710.12 CASO 6 NTA Información comparativa párrafo 13) Cifras comparativas 147
710.13 CASO 7 NTA Información comparativa párrafo 14) Cuentas anuales comparativas 148
710.17 CASO 11 NTA Información comparativa párrafo 18, A11) CUENTAS ANUALES
COMPARATIVAS 150
710.19 Cifras comparativas en el de aptitud profesional para el ingreso en el Registro
Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) del año 2011 151
710.20 Solución de casos 154
NIA-ES 720. Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en
los documentos que contienen los estados financieros auditados 191
7.20.1 Alcance 191
7.20.2 Objetivo 191
7.20.3 Definiciones previas 191
720.4 Examen de la Información 192
720.5 Incongruencias materiales 193
720.6 Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho 194
NIA-ES 805. Consideraciones especiales- auditoría de un solo estado financiero 195

805.1 Introducción a la normativa española en relación a la auditoría de un solo estado
financiero 195
805.2 Fecha de entrada en vigor de la NIA-ES 805 196
805.3 Alcance 196
805.4 Objetivo 197
805.6 Aplicación de las NIA-ES 198
805.7 Determinación d e la aceptabilidad del marco de información financiera 199
805.8 Forma de la opinión 199
805.9 Consideraciones para la planificación y la realización de la auditoría 199
805.10 Informes sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad y sobre
un solo estado financiero 200
805.11 Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones en el
informe de auditoría sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad 200
805.12 Anexo I Ejemplo de informe de auditoría sobre un Balance 201
Anexo III. Legislación española relativa a la renuncia a la NIA-ES 805 203
Anexo IV. Actualización a la nueva Ley de Auditoría de Cuentas 207

Anexo iv.1 Definición de entidades de interés público 207
Anexo iv.2 Renuncia por Justa Causa 209
Anexo iv.3 Auditoría de cuentas consolidadas 209
Anexo iv.4 Escepticismo profesional 210
Anexo iv.5 Contratación complemento de la NIA-ES 210 210
Anexo iv.6 Organización interna 210
ÍNDICE 11
Anexo iv.7 Organización del trabajo 211

Anexo iv.8 Deber de custodia y Secreto Profesional 211
Anexo iv.9 Acceso a los papeles 212
Anexo iv.10 Informe de auditoría de cuentas anuales (NIA-ES 700, 705, 706, 710) 212
Anexo iv.11 Informe adicional para el comité de auditoría 214
Anexo iv.12 Informe anual de transparencia 216
Anexo iv.13 Informe a las autoridades nacionales supervisoras de las entidades de
interés público 217
Anexo iv.14 Contratación, rotación y designación de auditores de cuentas o sociedades
de auditoría 218
Anexo iv.15 Entrada en vigor 219
NIA-ES 230 13
NIA-ES 230. Documentación de Auditoría
230.1 Alcance
Trata de la responsabilidad que tiene el auditor de preparar la documentación de auditoría
correspondiente a una auditoría de EEFF.
Naturaleza y propósitos de la documentación de auditoría

La documentación de auditoría que cumpla los requerimientos de esta NIA-ES y otras aplicables
proporciona:
a) evidencia de las bases del auditor para llegar a una conclusión y

b) evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA-ES y los
requerimientos legales o reglamentarios aplicables.
c) La documentación de auditoría es útil para:
d) Facilitar al equipo del encargo la planificación y ejecución de la auditoría.
e) Facilitar la dirección y supervisión del trabajo de auditoría.
f) Permitir al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo.
g) Mantener un archivo de cuestiones significativas para auditorías futuras.
h) Realizar revisiones de control de calidad e inspecciones.
i) Realizar inspecciones externas.
230.2 Objetivos
El objetivo del auditor es preparar documentación que proporcione:
a) un registro suficiente y adecuado de las bases para el informe de auditoría; y

b) evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los
requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
230.3 Definiciones
A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
a) Documentación de auditoría: registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la

evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a
veces se utiliza como sinónimo el término "papeles de trabajo").
b) Archivo de auditoría: una o más carpetas u otros medios de almacenamiento de datos,
físicos o electrónicos, que contienen los registros que conforman la documentación de
auditoría correspondiente a un encargo específico.
c) Auditor experimentado: una persona (tanto interna como externa a la firma de auditoría)
que tiene experiencia práctica en auditoría y un conocimiento razonable de:
1. los procesos de auditoría;
2. las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
3. el entorno empresarial en el que la entidad opera; y
4. las cuestiones de auditoría e información financiera relevantes para el sector en el que
la entidad opera.
230.4 Requerimientos
230.4.1 Preparación Oportuna de la documentación de auditoría
El auditor preparará la documentación de auditoría oportunamente, de esta manera:
a) Ayuda a mejorar la calidad de la auditoría y

b) Facilita una efectiva revisión y a la evaluación de la evidencia de auditoría obtenida y de las
conclusiones alcanzadas antes de que el informe de auditoría se finalice.
La documentación preparada después de haberse realizado el trabajo de auditoría será

probablemente menos exacta que la que se prepara en el momento en que se realiza el trabajo.
230.4.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de

la evidencia de auditoría obtenida
El auditor preparará documentación de auditoría que sea suficiente para permitir a un auditor
experimentado, que no haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de:
a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría

aplicados en cumplimiento de las NIA y de los requerimientos legales y reglamentarios
aplicables;
b) los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados y la evidencia de auditoría
obtenida; y
c) las cuestiones significativas que surgieron durante la realización de la auditoría, las
conclusiones alcanzadas sobre ellas, y los juicios profesionales significativos aplicados para
alcanzar dichas conclusiones.
Este proceso se denomina en la jerga auditora “re-performance”, es decir, el auditor debe realizar
su trabajo teniendo presente que un tercero sin conexión con el cliente pero que tenga los
conocimientos adecuados, debe poder caminar por el camino trazado por la documentación y
llegar a la misma conclusión a la que el auditor ha llegado.
Al documentar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos
de auditoría aplicados, el auditor dejará constancia de:
NIA-ES 230 15
a) Características identificativas de las partidas específicas o cuestiones sobre las que se han
realizados pruebas.
b) Persona que realizó el trabajo de auditoría y la fecha en que se completó.
c) Persona que revisó el trabajo realizado y fecha y alcance de dicha revisión.
3
Un ejemplo sintético y sencillo de papel de trabajo de auditoría, en el que se cumplan los requisitos de
la NIA 230 podría ser el siguiente:
Prueba XXXXX (Referencia del papel de trabajo)
“Nombre de la sociedad” “Fecha de los estados financieros”
Realizado por: ____________________________; Fecha: _______ ; (R9 b)
Revisado por:_____________________________; Fecha: ________; (R9 c)
Trabajo a Realizar:
Descripción del trabajo que se va a realizar en el papel de trabajo (R9 a)
Documentación del trabajo:
Conclusión:
El auditor documentará las discusiones sobre cuestiones significativas mantenidas con
a) La dirección, con los responsables del gobierno de la entidad, y con otros.

b) Incluida la naturaleza de las cuestiones significativas tratadas, la fecha y el interlocutor
Si el auditor identifica información incongruente con la conclusión final de la auditoría con

respecto a una cuestión significativa, se documentará como se trató esa incongruencia
230.4.3 Inaplicación de un requerimiento
Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario dejar de cumplir un requerimiento
1 Ejemplo elaborado por el autor y no incluido en la Resolución del ICAC ni en ningún otro documento oficial.
aplicable de una NIA, el auditor documentará el modo en que los procedimientos de auditoría
alternativos aplicados alcanzan el objetivo de dicho requerimiento, y los motivos de la inaplicación.
Un requerimiento no es aplicable únicamente en los casos en los que:
a) La NIA en su totalidad no sea aplicable (por ejemplo, si una entidad no tiene una función
de auditoría interna, no es aplicable la NIA 610).
b) El requerimiento incluya una condición y la condición no concurra (por ejemplo, el
requerimiento de expresar una opinión modificada en caso de imposibilidad de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si no existe dicha imposibilidad).
230.4.4 Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría
Si, en circunstancias excepcionales, se aplican procedimientos de auditoría nuevos o

adicionales o se alcanzan conclusiones nuevas después de la fecha del informe de auditoría, se
documentará:
a) Las circunstancias observadas.

b) Los procedimientos de auditoría nuevos o adicionales aplicados, la evidencia de auditoría
obtenida, y las conclusiones alcanzadas, así como sus efectos sobre el informe de auditoría.
c) La fecha y las personas que realizaron y revisaron los cambios en la documentación de
auditoría.
Ejemplo, los hechos que llegan al conocimiento del auditor después de la fecha del informe de
auditoría, pero que existían en dicha fecha y que, de haber sido conocidos en la misma, podrían haber
motivado la corrección de los EEFF o que el auditor expresara una opinión modificada en el informe de
auditoría4. El socio asume la responsabilidad final de dichos cambios
230.4.5 Compilación del archivo final de la auditoría
El auditor reunirá la documentación de auditoría en el archivo de auditoría y completará el

proceso administrativo de compilación del archivo final de auditoría oportunamente después
de la fecha del informe de auditoría.
Un plazo adecuado para completar la compilación del archivo final de auditoría no excede
habitualmente de los 60 días siguientes a la fecha del informe de auditoría3 .
Después de haber terminado la compilación del archivo final de auditoría, el auditor no
eliminará ni descartará documentación de auditoría, cualquiera que sea su naturaleza, antes de
que finalice su plazo de conservación.
2 NIA-ES 560 apartado 14.

3 NICC 1 apartado A54.
NIA-ES 230 17
Según la legislación española, el plazo de conservación es de 5 años desde la fecha del informe:
“Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas conservarán y custodiarán

durante el plazo de cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría, la
documentación referente a cada auditoría de cuentas por ellos realizada, incluidos los
papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones
que consten en el informes.” (art. 24 TRLAC)
Cuando se considere necesario modificar la documentación de auditoría existente después de

la fecha del cierre, se documentarán los motivos y la fecha y las personas que las realizaron y
revisaron.
Una circunstancia en la que el auditor puede encontrar necesario modificar la documentación
de auditoría existente o añadir nueva documentación de auditoría después de completarse la
compilación del archivo es la necesidad de aclarar documentación de auditoría existente como
consecuencia de comentarios recibidos durante las inspecciones de seguimiento realizadas.
De la relación de NIAS-ES que se incluye en el Anexo y que tienen requerimientos de
documentación específicos cabe destacar las siguientes:
a) Cuestiones sobre Control de Calidad del encargo, como la documentación sobre el

cumplimiento de ética e independencia, aceptación y continuidad, consultas y documentación
del revisor de control de calidad.
b) Valoración de riesgos de incorrección material debida a fraude.
c) Comunicaciones con los responsables del gobierno de la entidad.
d) Nombres de las partes vinculadas identificadas y naturaleza de las relaciones con las mismas.
e) Análisis de los componentes de un grupo, revisión de los papeles y conclusiones de sus
auditores, y comunicaciones con los mismos.
f) Evaluación de la adecuación del trabajo de los auditores internos.
230.5 Requerimientos específicos de documentación de

auditoría en otras NIA
NIA-ES 210 “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartados 10-12
NIA-ES 220 “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartados 24 y 25.
NIA-ES 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto
al fraude”, apartados 44-47
NIA-ES 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de

estados financieros”, apartado 29
NIA-ES 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 23.
NIA-ES 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, apartado 12
NIA-ES 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el

conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 32.
NIA-ES 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”,

apartado 14
NIA-ES 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, apartados 28-30.
NIA-ES 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la

auditoría”, apartado 15.
NIA-ES 540 “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la

información relacionada a revelar”, apartado 23
NIA-ES 550, “Partes vinculadas”, apartado 28
NIA-ES 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos

(incluido el trabajo de los auditores de los componentes)”, apartado 50
NIA-ES 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos”, apartado 13

NIA-ES 240 19
NIA-ES 240. Responsabilidad del auditor en la

auditoría de estados financieros con respecto al
fraude
240.1 Alcance
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor
de EEFF con respecto al fraude. Esta norma desarrolla el contenido de la NIA-ES 315 y la NIA-ES
330 en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude.
La norma contiene tres anexos, un Anexo 1 donde se exponen una serie de ejemplos de
factores de riesgo de fraude y un Anexo 2 con ejemplos de posibles respuestas a riesgos detectados
debido a fraude y un Anexo 3 con ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de
fraude, si bien se han considerado algunos de estos ejemplos en el desarrollo de este apartado, se
recomienda la lectura completa de estos anexos para aspirantes al examen de acceso al ROAC.
Características del Fraude

Las incorrecciones en los EEFF pueden deberse a fraude o error.
El factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la
incorrección sea o no intencionada.
El fraude conlleva la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometerlo, la
percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo y cierta racionalización del acto.
Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le
concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los EEFF.
Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas:
a) las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y

b) las debidas a una apropiación indebida de activos.
Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de

fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de
vista legal.
Responsabilidades en relación con la detección y prevención del fraude

Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de
la detección y la prevención del fraude.
El auditor es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los EEFF
considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error.
Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan
no detectarse algunas incorrecciones materiales en los EEFF, incluso aunque la auditoría se
haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA.
El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de

no detectar las que se deben a error.
El riesgo de una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor
que en el caso de fraude cometido por empleados.
El auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo profesional, considerando
la posibilidad de que la dirección eluda los controles y los procedimientos de auditoría no
detecten el fraude4.
240.2 Objetivos
Los objetivos del auditor son:
a) la identificación y valoración de riesgos de incorrección material en los EEFF debida a fraude;

b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de
incorrección material debida a fraude; y
c) responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados durante la
realización de la auditoría.
240.3 Definiciones
t Fraude: un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los
responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización
del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
t Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un
incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad
para cometerlo.
240.4.1. Escepticismo Profesional
El auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría pero
resulta especialmente importante a la hora de considerar la incorrección material debida a
fraude, ya que a pesar de la experiencia pasada sobre la honestidad e integridad de la dirección
y de los responsables del gobierno de la entidad, puede haberse producido un cambio en las
circunstancias.
4 Nota del autor: Por ello es conveniente incluir en la matriz de riesgos la posibilidad de que la dirección
incumpla controles (papel de trabajo 1.7 en Capitulo 3).
NIA-ES 240 21
Salvo que haya motivos para creer lo contrario, se puede aceptar que los registros y documentos son
auténticos. Una auditoría realizada bajo NIA raramente conlleva la comprobación de la autenticidad de
documentos, y el auditor no ha sido formado para ello. En caso de existir dudas sobre la autenticidad de
un documento se propone la confirmación a terceros o la utilización de un experto.
El auditor deberá investigar las incongruencias en las respuestas de la Dirección.
240.4.2. Discusión con los miembros del equipo del encargo
Se debe discutir la posibilidad de fraude o error entre los miembros del equipo del encargo y
el socio del encargo determinará las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que
no participen en la discusión. Esto se considerará al completar el memorándum de la reunión
inicial del equipo dentro de la estrategia de auditoría5.
240.4.3. Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
El auditor aplicará los siguientes procedimientos con el fin de identificar los riesgos de
incorrección material debida a fraude:
a) Indagaciones ante la alta dirección, a los auditores internos o a otras personas de la entidad,
de la valoración del riesgo de incorrección material debida a fraude, los procesos dirigidos a
darle respuesta a ese riesgo y su opinión sobre las prácticas empresariales.
b) Conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables del gobierno de la entidad de
los procesos de dirección para identificar el fraude.
c) Evaluación de relaciones inusuales o inesperadas identificadas al aplicar procedimientos analíticos.
d) Consideración de si otra información que haya obtenido puede ser indicativa de la existencia
de riesgo de incorrección material debida a fraude.
e) El auditor evaluará si la información obtenida mediante otros procedimientos de valoración
del riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno o varios factores de riesgo
de fraude.
240.4.4. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material

debida a fraude
El auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material debida a fraude en los EEFF,
y en las afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
Para ello, basándose en la presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento
de ingresos6 evaluará qué tipos de ingresos, de transacciones generadoras de ingresos o de
afirmaciones dan lugar a tales riesgos.
5 Ver papel de trabajo 1.7 en Capitulo 3.

6 Ver matriz de riesgos 1.7 en Capitulo 3.
Si se concluye que en las circunstancias del encargo no es aplicable la presunción anterior se

documentará las razones de dicha conclusión.
Los riesgos de incorrección material debida a fraude se tratan como riesgos significativos y
se obtendrá conocimiento de los controles de la entidad, incluidas las actividades de control,
que sean relevantes para dichos riesgos.
240.4.5. Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material debida

a fraude
Para dar respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude (de
conformidad con la NIA 330), el auditor deberá:
a) Considerar el modo en que la realización de la auditoría en su conjunto puede reflejar un

escepticismo profesional acentuado.
b) Asignar y supervisar al personal teniendo en cuenta los conocimientos, la cualificación y la
capacidad de las personas.
c) Evaluar si la aplicación de políticas contables por parte de la entidad, puede ser indicativa de
información financiera fraudulenta.
d) Introducir un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de
realización y la extensión de los procedimientos de auditoría.
El motivo de las pruebas de imprevisibilidad es evitar la familiaridad. Son ejemplos de pruebas

de imprevisibilidad:
a) Aplicar procedimientos sustantivos sobre determinados saldos contables y afirmaciones en

relación con los cuales no se harían pruebas si se atendiera a su importancia relativa.
b) El ajuste del momento de realización de los procedimientos de auditoría de forma que difiera
del que sería previsible.
c) La utilización de métodos de muestreo diferentes.
d) La aplicación de procedimientos de auditoría en diversas ubicaciones o en una determinada
ubicación sin previo aviso.
Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos relacionados con la elusión de los

controles por parte de la dirección
En todos los clientes existe la posibilidad de que la Dirección incumpla controles, en este sentido
como ya indicaremos cuando expliquemos la NIA-ES 315, este riesgo debe considerarse en la
matriz de riesgos.
El auditor aplicará procedimientos de auditoría con el fin de:
a) Comprobar la adecuación de los asientos del libro diario registrados en el libro mayor, así
como de otros ajustes realizados para la preparación de los EEFF.
b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las circunstancias que han dado
lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un riesgo de incorrección material debida a fraude.
NIA-ES 240 23
c) En el caso de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad

o que, de algún modo, parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el
auditor de la entidad y de su entorno, el auditor evaluará el sentido económico o fundamento
empresarial de las transacciones, para concluir si se pueden haber registrado con el fin de
engañar a través de la información financiera fraudulenta o de ocultar una apropiación
indebida de activos.
El auditor determinará si, para responder a los riesgos identificados de que la dirección eluda
los controles, necesita aplicar otros procedimientos de auditoría adicionales a los mencionados.
240.4.6. Evaluación de la evidencia de auditoría
Entre los requerimientos de esta NIA al auditor se encuentran:

t Evaluar si los procedimientos analíticos globales realizados en fecha cercana a la finalización
de la auditoría7, indican un riesgo de incorrección material debida a fraude no reconocido
previamente.
Ejemplo: relaciones inusuales que afecten a ingresos y resultados o inconsistencias entre los ingresos
y los flujos de efectivo procedentes de las operaciones.
t Evaluar si las incorrecciones identificadas son indicativas de fraude. Así mismo evaluará la
relación con otros aspectos de la auditoría, en especial las manifestaciones de la dirección,
reconociendo que un caso de fraude no suele producirse de forma aislada.
Ejemplo: existencia de numerosas incorrecciones en una ubicación concreta, aun cuando el efecto
acumulativo no sea material, pueden ser indicio de riesgo de incorrección material debida a fraude.
t Si el auditor detecta una incorrección material y tiene indicios para considerar que puede
ser el resultado de un fraude, volverá a considerar la valoración del riesgo de incorrección
material debida a fraude y su consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de
realización y la extensión de los procedimientos de auditoría destinados a dar respuesta a
los riesgos valorados
7 Nota del autor: La norma se está refiriendo a lo que en la práctica habitual se denomina “Revisión analítica final”
que es distinta a la revisión analítica dentro de la fase de planificación.
Ejemplo: Puede cuestionarse la fiabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya que puede haber
reservas sobre la integridad y la veracidad de las manifestaciones realizadas y sobre la autenticidad de
los registros contables y de la documentación.
t Si hay incorrecciones materiales debidas a fraude o no puede alcanzar una conclusión al

respecto, el auditor evaluará las implicaciones de este hecho para la auditoría.
240.4.7. Imposibilidad del auditor de seguir con el encargo
Si el auditor se encuentra ante circunstancias excepcionales que pongan en duda la capacidad

del auditor para seguir realizando la auditoría, como consecuencia de una incorrección debida
a fraude o a indicios de fraude deberá:
a) Determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables, esto incluye la necesidad

de informar a quien realizó el nombramiento o autoridades reguladoras;
b) Considerar si procede renunciar al encargo. En la legislación española, los motivos de
renuncia, están recogidos en los art 3.2 y 19 del TRLAC y su normativa de desarrollo,
expuestos anteriormente.
c) Si el auditor renuncia:
▷ Discutir con el nivel adecuado de la dirección la renuncia y los motivos.
▷ Informar de la renuncia (según requerimiento profesional o legal).
240.4.8. Manifestaciones escritas
El auditor obtendrá de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la

entidad, manifestaciones escritas de que:
a) Reconoce su responsabilidad en el diseño, la implementación y el mantenimiento del control

interno para prevenir y detectar el fraude.
b) Han revelado al auditor:
1. Los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de incorrecciones
materiales debidas a fraude en los EEFF.
2. Su conocimiento de un fraude o de indicios de fraude que afecten a la entidad y en el
que estén implicados:
t la dirección,
t empleados con funciones significativas de control interno u
t otras personas (cuando el fraude tenga un efecto material en los EEFF).
c) Su conocimiento de cualquier denuncia de fraude, o de indicios de fraude, que afecten a los
EEFF de la entidad, realizada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades
reguladoras u otros.
NIA-ES 240 25
240.4.9 Comunicación a la dirección y a los responsables del gobierno de la

entidad
Si se identifica un fraude o se obtiene información de la posible existencia de un fraude, se

comunicará:
Al nivel adecuado de la Dirección: para informar a los responsables de la prevención y
detección del fraude
t Oportunamente (aunque la cuestión pueda considerarse intrascendente)

t Nivel adecuado: al menos un nivel por encima de las personas involucradas
A los responsables del gobierno de la entidad (salvo que todos participen en la Dirección), si en
el fraude participan:
t Dirección.
t Empleados que desempeñan funciones significativas de control interno.
t Otras personas: cuando el fraude dé lugar a una incorrección material.
La comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad puede realizarse
verbalmente o por escrito, siendo ésta última la forma más recomendable, dado que es un tema
delicado.
También se les comunicará cualquier otra cuestión relativa a fraude que se considere
relevante para su responsabilidad.
240.4.10 Comunicación a las autoridades reguladoras y de supervisión
Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que lo haya, determinará si tiene la

responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno a la entidad.
A este respecto cabe indicar que la legislación española contempla lo siguiente:
1. “El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como
los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de
la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la
auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el
ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de
las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el
artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.
2. No obstante lo anterior y sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas del contrato
de auditoría podrán, en todo caso, acceder a la documentación referente a cada auditoría de
cuentas, quedando sujetos a la obligación establecida en el apartado anterior:
a) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tanto en el ejercicio de las funciones

legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de
cuentas, como a efectos de la cooperación internacional prevista en los artículos 42 y 43.
b) Quienes resulten designados por resolución judicial.
c) Quienes estén autorizados por ley.
d) El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Dirección
e) General de Seguros y Fondos de Pensiones, así como los órganos autonómicos competentes
en materia de supervisión y control de las entidades aseguradoras, exclusivamente a los
efectos del ejercicio de las competencias relativas a las entidades sujetas a su supervisión y
control, en casos especialmente graves, de acuerdo con lo establecido en la disposición final
primera, y siempre que no hubieran podido obtener de tales entidades la documentación
concreta a la que precisen acceder. Asimismo, los órganos que tengan atribuidas por ley
competencias de control interno y externo de la gestión económica-financiera del sector
público, respecto de las auditorías realizadas a entidades públicas de sus respectivos
ámbitos de competencia. Dichos órganos y organismos podrán requerir del auditor de
cuentas o sociedad de auditoría la información de la que disponga sobre un asunto concreto,
en relación con la auditoría de cuentas de la entidad auditada y con la aclaración, en su
caso, del contenido de los papeles de trabajo.
f) Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los exclusivos efectos de
verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus
miembros en el ejercicio de su actividad de auditoría de cuentas.
g) Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, además de en el caso previsto en el
artículo 5, en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría
de la entidad. En este supuesto de sustitución, el auditor de cuentas o sociedad de
auditoría predecesora permitirá el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad
de auditoría sucesora a toda la información relacionada con la entidad auditada.
h) Las autoridades competentes de los Estados miembros de la Unión Europea y de terceros países
en los términos a que se refieren, respectivamente, los artículos 42 y 43. ” (art. 25 TRLAC)
240.4.11 Documentación
En relación con el conocimiento de la entidad y de su entorno y la valoración de los riesgos de

incorrección material, el auditor incluirá8 en la documentación:
a) Las decisiones significativas tomadas entre los miembros del equipo del encargo.
b) Los riesgos identificados y valorados de incorrección material debida a fraude en los EEFF
y en las afirmaciones9.
8 Contemplado también en la NIA-ES 315, apartado 32.

9 En el papel de trabajo de matriz de riesgos (papel de trabajo 1.7 en Capitulo 3) se incluye este riesgo como
obligatorio si bien como indica el requerimiento 47 de la norma, podría no incluirse en cuyo caso deberá
documentarse expresamente los motivos de su no inclusión.
NIA-ES 240 27
En relación a las respuestas del auditor a los riesgos valorados de incorrección material el
auditor incluirá10):
a) Respuestas globales a los riesgos valorados y la naturaleza, el momento de realización y la

extensión de los procedimientos de auditoría relacionados
b) Resultados de los procedimientos de auditoría.
En la documentación se incluirá las comunicaciones sobre fraude a la dirección, a los

responsables del gobierno de la entidad, a las autoridades reguladoras y a otros.
En su caso, el auditor incluirá también las razones de la no aplicación de la presunción de
riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos.
El conjunto de requerimientos de esta NIA se ofrece, de forma esquemática en la Figura
240.1. que se presenta en la página siguiente:
10 Contemplado también en la NIA-ES 330, apartado 28.

FIGURA 240.1. REQUERIMIENTOS RELATIVOS AL FRAUDE
Énfasis en la actitud de escepticismo profesional
• Consideración de los riesgos de incorrección material (según NIA 315):• Discusión

entre los miembros del equipo del encargo
• Conocimiento de la entidad y de su entorno
• Indagación ante la dirección sobre su valoración de riesgos de fraude, su proceso de
identificación y de respuesta ante los mismos
• Indagación ante los responsables del gobierno sobre la supervisión que ejercen sobre
la dirección en el control del fraude
• Identificación de relaciones inusuales o inesperadas
• Evaluación del riesgo de fraude mediante otros procedimientos
Identificación y Valoración de los riesgos de incorrección material (NIA 315):

• Evaluará qué tipo de ingresos, de transacciones generadoras de ingresos o de
afirmaciones dan lugar a tales riesgos
• Los riesgos de incorrección material debida a fraude deben tratarse como significativos
Evaluación de la evidencia
Si se corroboran las sospechas de fraude:

• Posibilidad de renunciar al encargo ( si lo permite la legislación)
Documentación
• Comunicación a la dirección y/o a los responsables del gobierno
• Comunicación a las autoridades reguladoras y de supervisión
NIA-ES 250 29
NIA-ES 250. Consideración de las disposiciones

legales y reglamentarias en la auditoría de los
estados financieros
250.1 Alcance
Esta NIA trata de la responsabilidad que tiene el auditor de considerar las disposiciones legales
y reglamentarias en la auditoría de EEFF.
El objetivo del auditor es la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada del
cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
250.2 Responsabilidad del cumplimiento de las

disposiciones legales y reglamentarias
Responsabilidad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad

La dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad, tiene la
responsabilidad de asegurar que las actividades de la entidad se realizan de acuerdo con las
disposiciones legales y reglamentarias para la elaboración de los EEFF, es decir, que se realizan
de conformidad con el marco de información financiera aplicable (MIFA).
Responsabilidades del auditor

Los requerimientos de las NIA tienen como finalidad facilitar al auditor la identificación
de incorrecciones materiales debidas a incumplimientos de las disposiciones legales y
reglamentarias.
Sin embargo, el auditor no es responsable de prevenir incumplimientos y no puede esperarse
que detecte todos los casos de incumplimiento habiendo mayores limitaciones para su detección
en los siguientes casos:
a) Existen numerosas disposiciones legales y reglamentarias relacionadas con aspectos

operativos de la entidad, que habitualmente no afectan a los EEFF.
b) El incumplimiento puede implicar conductas orientadas a ocultar la colusión, falsificación,
omisión deliberada del registro de transacciones, elusión de los controles por la dirección o
realización de manifestaciones intencionadamente erróneas al auditor.
c) El que una actuación constituya un incumplimiento es una cuestión que debe determinarse
desde un punto de vista legal por un tribunal de justicia.
Habitualmente, cuanto más ajeno sea el incumplimiento a los hechos y transacciones reflejados
en los EEFF, menos probable será que el auditor lo detecte o lo reconozca.
Se requiere una especial atención en la realización de otros procedimientos de auditoría

aplicados para identificar casos o indicios de incumplimiento.
250.3 Objetivo
Esta NIA distingue dos tipos de disposiciones legales y reglamentarias para los que se establecen
objetivos y requerimientos diferentes:
a) Las que tienen efecto directo en la determinación de las cantidades e información materiales
a revelar en los estados financieros, como por ejemplo las relativas a impuestos o pensiones.
El objetivo es obtener evidencia suficiente y adecuada.
b) Otras disposiciones legales y reglamentarias que NO tienen un efecto directo en la
determinación de las cantidades e información a revelar en los estados financieros, pero
cuyo cumplimiento puede ser fundamental para los aspectos operativos del negocio, para
la capacidad de la entidad de continuar con su negocio, o para evitar sanciones que resulten
materiales. Por ejemplo, el cumplimiento de los términos de una licencia de explotación,
de requerimientos legales de solvencia o de normas medioambientales. El objetivo del
auditor es aplicar procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identifica casos de
incumplimiento.
c) Para ambos tipos un objetivo adicional común es responder adecuadamente al
incumplimiento o a la existencia de indicios de un incumplimiento de las disposiciones
legales y reglamentarias identificados durante la realización de la auditoría.
A continuación presentamos en la Figura 250.1 una clasificación de las disposiciones, y objetivos

contemplados en esta NIA:
250.4 Definiciones previas

Incumplimiento: acciones u omisiones de la entidad, intencionadas o no, que son contrarias
a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Comprenden tanto las transacciones
realizadas por la entidad, o en su nombre, como las realizadas por cuenta de la entidad, por
los responsables de su gobierno, la dirección o los empleados. El incumplimiento no incluye
conductas personales inapropiadas (no relacionadas con las actividades empresariales de la
entidad) por parte de los responsables del gobierno de la entidad, la dirección o los empleados
de la entidad.
NIA-ES 250 31
FIGURA 250.1. TIPOS DE DISPOSICIONES Y OBJETIVOS DE LA NIA 250
Tipos de disposiciones legales y Objetivos de auditoría

reglamentarias • Obtención de evidencia suficiente y adecuada
• Las que tienen un efecto + Respuesta adecuada al incumplimiento o
directo en los EEFF indicios de incumplimiento de las disposiciones.
• Las que NO tienen un • Aplicación de procedimientos de auditoría
efecto directo en los EEFF específicos + Respuesta adecuada al
pero cuyo incumplimiento incumplimiento o indicios de incumplimiento de
puede ser fundamental para las disposiciones.
la evolución del negocio o • Los hallazgos significativos de la auditoria
conlleva posibles sanciones • En el caso de entidades cotizadas y EIP
cuestiones relativas a los requerimientos éticos y
de independencia del auditor
250.5.1 Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones
legales y reglamentarias
Esta NIA requiere que el auditor:
a) Adquiera conocimiento de la entidad y de su entorno, y por tanto, del marco normativo aplicable

a la entidad y al sector en el que opera; y el modo en que la entidad cumple con dicho marco.
b) Obtenga evidencia suficiente y adecuada sobre el cumplimiento de las disposiciones que
tienen un efecto directo en los EEFF.
c) Aplique los siguientes procedimientos de auditoría para identificar incumplimientos de
otras disposiciones que puedan tener efecto material sobre los EEFF estarían los siguientes:
1. Indagaciones ante la dirección y los responsables del gobierno de la entidad, sobre el
cumplimiento de dichas disposiciones legales y reglamentarias.
2. Inspeccionar comunicaciones escritas con las autoridades correspondientes (que han
concedido la licencia o responsables de regulación).
d) Mantendrá especial atención a la posibilidad de que otros procedimientos de auditoría
puedan alertarle del incumplimiento de las disposiciones. Por ejemplo, la revisión de la
documentación de una subvención, puede poner de manifiesto incumplimientos, que
van más allá del reconocimiento contable de la misma; lectura de actas; indagaciones
ante la dirección y los asesores jurídicos internos o externos de la entidad sobre litigios,
reclamaciones y demandas; entre otros.
e) Solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad que
le proporcionen manifestaciones escritas sobre la revelación al auditor de todos los casos
conocidos o indicios de incumplimiento.
250.5.2 Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios

de un posible incumplimiento
Si el auditor tiene conocimiento de un caso de incumplimiento o de existencia de indicios de un

incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, obtendrá:
a) Conocimiento de la naturaleza del hecho y sus circunstancias.

b) Información adicional para evaluar su efecto en los EEFF.
Cuestiones que pueden ser indicio de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias:
a) Investigaciones por parte de organismos reguladores o por departamentos de la Administración,

o pago de multas o sanciones.
b) Pagos por servicios no especificados o préstamos concedidos a consultores, partes vinculadas,
empleados o funcionarios públicos.
c) Comisiones por ventas u honorarios de agencia que parecen excesivos en relación con los habitualmente
pagados por la entidad o en su sector de actividad o con los servicios realmente recibidos.
d) Realización de compras a precios significativamente superiores o inferiores a los de mercado.
e) Pagos inusuales en efectivo, pago de compras con cheques bancarios al portador o transferencias
a cuentas bancarias cifradas.
f) Transacciones inusuales con empresas domiciliadas en paraísos fiscales.
g) Pagos por bienes o servicios realizados a países distintos de los de procedencia de los bienes o
servicios.
h) Pagos sin la adecuada documentación sobre control de cambios.
i) Existencia de un sistema de información que, voluntaria o accidentalmente, no proporciona
una adecuada pista de auditoría o evidencia suficiente.
j) Transacciones no autorizadas o registradas inadecuadamente.
k) Comentarios desfavorables en los medios de comunicación.
Entre las cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor de los posibles efectos sobre los
estados financieros se incluyen:
a) Las consecuencias financieras potenciales del incumplimiento de las disposiciones legales y

reglamentarias sobre los EEFF, incluyendo, por ejemplo, la imposición de multas, sanciones,
indemnizaciones, amenazas de expropiación de activos, interrupción forzosa de actividades,
y litigios.
b) Que las consecuencias financieras potenciales requieran ser reveladas.
c) Que las consecuencias financieras potenciales sean tan graves como para poner en tela de
juicio la presentación fiel de los EEFF, o para hacer que los EEFF induzcan a error.
NIA-ES 250 33
Si el auditor tiene indicios de incumplimientos:
a) Discutirá la cuestión con la Dirección y con los responsables del gobierno de la entidad
b) Si no se facilita información suficiente sobre el incumplimiento, considerará la necesidad de
asesoramiento jurídico.
c) Si no se puede obtener información suficiente, evaluará el efecto de la falta de evidencia
sobre la opinión.
d) El auditor evaluará las implicaciones del incumplimiento en otros aspectos de la auditoría:
valoración del riesgo, fiabilidad de las manifestaciones escritas, etc.
250.5.3 Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia

de indicios de un posible incumplimiento
Información sobre incumplimientos a los responsables del gobierno de la entidad

El auditor debe informar a los responsables del gobierno de la entidad sobre incumplimientos
identificados de las disposiciones legales y reglamentarias o a la existencia de indicios de un
posible incumplimiento, siempre que no se trate de cuestiones claramente intrascendentes.
Si, a juicio del auditor, el incumplimiento al que se refiere el párrafo anterior es intencionado y
material, el auditor lo comunicará a los responsables del gobierno de la entidad tan pronto como
sea posible.
Si tiene indicios de que la dirección o los responsables de la entidad están implicados en el
incumplimiento, lo comunicará a la autoridad de nivel inmediatamente superior dentro de la
entidad, si existiera, tal como un comité de auditoría o consejo supervisor.
Cuando no exista un nivel de autoridad superior o si el auditor considera que pueden no
adoptarse medidas en respuesta a su comunicación o no está seguro de a quien informar, el
auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico.
Información sobre incumplimientos en el informe de auditoría sobre los estados

financieros
En el informe de auditoría sobre los estados financieros
a) Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto material sobre los EEFF emitirá
una opinión con salvedades por incumplimiento o una opinión desfavorable.
b) Falta de evidencia suficiente y adecuada:
1. Por limitaciones debidas a la Dirección, que pudiera ser material, el auditor emitirá
una opinión con salvedades por Limitación al alcance u Opinión denegada.
2. Por limitaciones impuestas por las circunstancias el auditor evaluará el efecto en su
opinión de acuerdo con la NIA-ES 705.
Información sobre un incumplimiento a las autoridades reguladoras y de supervisión

Si el auditor identifica o tiene indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias, determinará si tiene la responsabilidad de comunicar el incumplimiento
identificado o la existencia de indicios de incumplimiento a partes ajenas a la entidad.
La legislación española que contempla el acceso a los papeles de trabajo y la información a

terceras partes comprende, entre otros, el artículo 25 del TRLAC, la Disposición final primera
del TRLAC y la Consulta 1 de Auditoría del BOICAC 98. Todo ello se recoge en el Anexo II.
En la figura 250.2, página siguiente, se ofrece un esquema de los requerimientos contemplados
en esta NIA:
El auditor hará constar en la documentación de auditoría:
a) los incumplimientos identificados, o los indicios de incumplimiento.

b) los resultados de las discusiones con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del
gobierno de la entidad, así como con partes ajenas a la entidad.
La documentación del auditor relativa a los hallazgos con respecto a incumplimientos de las
disposiciones legales y reglamentarias identificados o a indicios de incumplimiento puede
incluir, por ejemplo:
a) Copias de registros o de documentos.

b) Actas de discusiones mantenidas con la dirección, los responsables del gobierno de la entidad
o partes ajenas a la entidad.
NIA-ES 250 35
FIGURA 250.2. REQUERIMIENTOS RELATIVOS AL INCUMPLIMIENTO DE DISPOSICIONES
Actitud de escepticismo profesional
Consideración de los riesgos de incumplimientos (según NIA 315):

• Conocimiento de la entidad y de su entorno y del el marco normativo aplicable
• Obtención de evidencia suficiente y adecuada sobre el incumplimiento de
disposiciones que pueden tener efecto directo sobre los EEFF
• Aplicación de procedimientos específicos sobre el incumplimiento de otras
disposiciones
• Solicitud de manifestaciones escritas de la dirección y de los responsables del gobierno
Identificación y Valoración de los riesgos de incumplimiento:

• Se aplicarán procedimientos de auditoría para obtener más evidencia
• Se evaluará n los efectos de los incumplimientos sobre los EEFF y sobre la empresa
Evaluación de la evidencia
Comunicación de incumplimientos:
• A los responsables del gobierno de la entidad
• A los usuarios de la información, en el informe de auditoría, de acuerdo a las NIAS
sobre informes
• A las autoridades reguladoras y de supervisión
Documentación
ANEXO I 37
Anexo I. Legislación española relativa a la

renuncia al encargo
LAC. Artículo 5. Informe de auditoría de cuentas.

“2. El informe de auditoría deberá ser emitido por el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría,
de forma que pueda cumplir la finalidad para la que fue contratada la auditoría de cuentas. La
falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría,
tan sólo podrá producirse por la existencia de justa causa. En todo caso, se considera que existe
justa causa en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Existencia de amenazas que comprometan la independencia u objetividad del auditor de

cuentas o de la sociedad de auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en las secciones 1.ª y 2.ª del
capítulo III del título I y, en su caso, en la sección 3.ª del capítulo IV del título I.
b) Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de
auditoría por circunstancias no imputables a éstos.
En los anteriores supuestos, cuando se trate de auditorías obligatorias, deberá informarse
razonadamente, tanto al registro mercantil correspondiente al domicilio social de la sociedad
auditada, como al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de las circunstancias
determinantes de la falta de emisión del informe o la renuncia a continuar con el contrato de
auditoría, en la forma y plazos que se determine reglamentariamente.”
LAC. Artículo 22. Régimen de contratación.

1) “Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán contratados por un período de
tiempo determinado inicialmente, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a
contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por
periodos máximos sucesivos de hasta tres años una vez que haya finalizado el periodo inicial.
Si una vez finalizado el periodo de contratación inicial o la prórroga del mismo, ni el auditor
de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en
contrario antes de la fecha de aprobación de las cuentas anuales auditadas correspondientes al
último período contratado o prorrogado, el contrato quedará tácitamente prorrogado por un
plazo de tres años.
2) Durante el periodo inicial, o el período de prórroga del contrato inicial, no podrá rescindirse el
contrato sin que medie justa causa. Las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables
o procedimientos de auditoría no son justa causa. En todo caso, los auditores de cuentas y la
entidad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la
rescisión del contrato de auditoría.
Los accionistas que ostenten más del cinco por ciento del capital social o de los derechos de
voto de la entidad auditada o el órgano de administración de dicha entidad podrán solicitar al
juez de primera instancia del domicilio social de la entidad la revocación del auditor designado
por la junta general y el nombramiento de otro, cuando concurra justa causa.
3) Cuando las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no serán de aplicación las limitaciones
temporales de contratación establecidas en el apartado 1 de este artículo.
4) Serán nulos de pleno derecho los acuerdos o cláusulas contractuales o estatutarias que pudieran
restringir o limitar la selección, el nombramiento y la contratación por parte de los órganos
competentes de la entidad de cualquier auditor de cuentas o sociedad de auditoría inscritos en
el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.”
ANEXO II 39
Anexo II. Legislación española relativa a la

comunicación entre auditores y terceras partes
LAC. Artículo 32. Acceso a la documentación.

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, podrán, en todo caso, acceder a la
documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos al deber de secreto:
a) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tanto en el ejercicio de la función supervisora

a que se refiere el capítulo I del título II, como a efectos de la cooperación internacional prevista
en el capítulo IV del título II.
c) El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Dirección General de
Seguros y Fondos de Pensiones, así como los órganos autonómicos competentes en materia de
supervisión y control de las entidades aseguradoras, exclusivamente a los efectos del ejercicio
de las competencias relativas a las entidades sujetas a su supervisión y control, en casos
especialmente graves, de acuerdo con lo establecido en el artículo 38, y siempre que no hubieran
podido obtener de tales entidades la documentación concreta a la que precisen acceder.
Adicionalmente, la Comisión Nacional del Mercado de Valores podrá solicitar cualquier
información y documentos a los auditores de las cuentas correspondientes a las entidades
emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores que
sean precisos para el ejercicio de las competencias atribuidas.
d) Los órganos que tengan atribuidas por ley competencias de control interno y externo de la
gestión económica-financiera del sector público, respecto de las auditorías realizadas a entidades
públicas de sus respectivos ámbitos de competencia. Dichos órganos y organismos podrán
requerir del auditor de cuentas o sociedad de auditoría la información de la que disponga sobre
un asunto concreto, en relación con la auditoría de cuentas de la entidad auditada y con la
aclaración, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.
e) Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los exclusivos efectos de verificar
la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus miembros en el
ejercicio de su actividad de auditoría de cuentas.
f) Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, además de en el caso previsto en el artículo
7, en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad. En
este supuesto de sustitución, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría predecesora permitirá
el acceso por parte de su sucesor a toda la información relacionada con la entidad auditada y a
la documentación de la auditoría más reciente.
g) Las autoridades competentes de los Estados miembros de la Unión Europea y de terceros países
en los términos a que se refiere el capítulo IV del título II.
h) Quienes estén autorizados por ley.”.
LAC. Artículo 38. Informe a las autoridades nacionales

supervisoras de las entidades de interés público.
“Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que realicen la auditoría de las cuentas
anuales o de otros estados financieros de las entidades de interés público sometidas al régimen
de supervisión y control atribuido al Banco de España, a la Comisión Nacional del Mercado de
Valores y a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, o a los órganos autonómicos
con competencias de ordenación y supervisión de las entidades aseguradoras, tendrán la obligación
de comunicar rápidamente por escrito, a los citados órganos o instituciones públicas según proceda,
toda información relativa a la entidad o institución auditada de la que hayan tenido conocimiento
en el ejercicio de sus funciones en los supuestos contemplados en el artículo 12.1 del Reglamento
(UE) n.º 537/2014, de 16 de abril.
NIA-ES 300 41
NIA-ES 300. Planificación de la auditoría de

estados financieros
300.1 Alcance
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor
de planificar la auditoría de estados financieros. Esta NIA está redactada en el contexto de
auditorías recurrentes. Las consideraciones adicionales en un encargo de auditoría inicial
figuran separadamente.
300.2 Objetivos
El objetivo del auditor es planificar la auditoría con el fin de que sea realizada de manera eficaz.
300.3 Introducción a la función y el momento de la

realización de las pruebas de auditoría
La planificación implica el establecimiento de una estrategia global de auditoría en relación

con el encargo y el plan global de auditoría.
La planificación adecuada favorece la auditoría en varios aspectos:
t Ayuda a prestar atención a las áreas importantes de la auditoría.

t Ayuda a identificar problemas potenciales.
t Ayuda al auditor a organizar y dirigir el encargo de auditoría con eficiencia y eficacia.
t Facilita la selección del equipo adecuado y la correcta asignación del trabajo.
t Facilita la dirección y supervisión de los miembros del equipo.
t Facilita la coordinación del trabajo con auditores de componentes y expertos.
300.4 Introducción a la planificación tal y como va a ser

tratada en esta obra
Al final estos requerimientos y apartados de la guía de aplicación, se tienen que plasmar en los
papeles de trabajo donde se les debe dar cumplimiento. En esta obra trabajaremos con unos
papeles de trabajo relativos a la planificación que utilizaremos como una herramienta didáctica,
si bien se podría haber planteado cualquier otro esquema siendo igualmente valido siempre que
se dé respuesta a los requerimientos de las NIA-ES. Se trata por tanto de una ayuda didáctica,
pero que el autor usará según su criterio y no puede considerarse una guía exhaustiva para la
realización de papeles de trabajo de auditoría en ningún caso.
CUADRO EXPLICATIVO 300.3-1 PAPEL DE TRABAJO
PAPEL DE TRABAJO
REF. REFERENCIAS A LA NIA- DESCRIPCIÓN Y REFERENCIAS A LAS DISTINTAS NIA-ES
ES 300
1.1 Aceptación y A. Asegurarse que se ha pasado los cuestionarios de

continuidad del cliente aceptación y continuidad y que los riesgos identificados se
(R6 y R13) han transferido a la matriz de riesgos (NIA-ES 315, NIA-ES
220)
B. Comprobar que se han cumplido los requisitos relativos a
nuestro nombramiento como auditores de la sociedad para
el ejercicio que se va a auditar (rotación, independencia,
etc…). (1.2)
C. Asegurarse que tenemos una carta de encargo válido.
Comprobar que el acta de nombramiento ha sido firmada
antes del cierre a auditar (en caso de auditorías obligatorias)
y que ha sido depositada en el registro mercantil junto a
nuestra aceptación (NIA-ES 210).
D. Comprobar que las cuentas del ejercicio anterior, junto
con el informe de auditoría han sido depositados en el
Registro Mercantil. Comprobar que las cuentas depositadas
coinciden con las efectivamente auditadas, sin cambios ni
enmiendas. (NIA-ES 250 y NIA-ES 510).
1.2 Procedimiento de A. Habría que identificar las normas de independencia

independencia y ética que aplican al encargo y documentarlas y revisar su
(R6) cumplimiento. (TRLAC y R.A.).
B. Sería recomendable incluir una manifestación en torno al
cumplimiento del “IFAC Code of ethics”, lo que traducido
sería algo parecido al “Código de ética del IFAC” .
NIA-ES 300 43
(Seguido)
C. Solicitud de confirmación de independencia para todos

los miembros del Equipo y confirmación de los mismos.
(TRLAC y R.A.)
D. Identificación de otros servicios prestados y análisis de
compatibilidad con auditoría. Documentar amenazas y
salvaguardas de acuerdo con el TRLAC.
E. Conclusión sobre la independencia nuestra como auditores
(NIA-ES 300)
1.3 Actividades iníciales y A. Reunión inicial del cliente (documentar memo).

de toma de contacto B. Aplicación de las políticas contables por parte de la
con el cliente (R5) compañía, evidencia de los saldos de apertura.
C. Considerar las leyes y normativas, las partes vinculadas y la
continuidad del negocio (NIA-ES 250, NIA-ES 550, NIA-ES
570).
D. Análisis del entorno competitivo, Análisis del entorno
regulador, Análisis del entorno macroeconómico, Análisis de
la estrategia de la sociedad, Análisis del proceso de creación
de valor (NIA-ES 315).
1.4 Revisión de actas, En este papel se resumen las actas, contratos y escrituras
contratos y escrituras relevantes para la auditoría, incluyendo un resumen y
(NIA-ES 501) los posibles riesgos detectados para la auditoría con su
correspondiente referencia a la matriz de riesgos (1.7).
1.5 Revisión analítica En este papel de trabajo se realizaría una revisión analítica
preliminar (NIA-ES 315 preliminar y sobre el balance y la PyG los riesgos identificados
y NIA-ES 520) se deben trasladar a la matriz de riesgos para darles respuesta
(1.7) y concluir.
1.6 Cálculo de la Papel de trabajo de cálculo de la Cifra de importancia relativa

materialidad (NIA-ES de los estados financieros en su conjunto y de ejecución del
320) trabajo.
PAPEL DE TRABAJO
REF. REFERENCIA A LA DESCRIPCIÓN Y REFERENCIAS A LAS DISTINTAS NIA-ES
NIA-ES 300
1.7 Estrategia global de a) Reunión inicial del equipo, donde debe constar como
auditoría (R7, R8, R12) asistente el socio del encargo y el personal clave de la firma
(NIA-ES 300)
b) Administración del mandato (NIA-ES 220, 402, 600, 610,
620)
c) Uso de especialistas (NIA-ES 620)
d) Calendario de realización y entrega del trabajo (NIA-ES 300)
e) Discusión de la estrategia global con el equipo (NIA-ES 300)
f) Documentación de la Calidad y eficiencia (NICC1)
g) Comunicaciones con el cliente (NIA-ES 260)
h) Matriz de riesgos (riesgo identificado, respuesta de
la dirección, área de los estados financieros afectada,
aproximación de la auditoría al riesgo, incluyendo si procede la
revisión de controles). La matriz de riesgos debe comprender
al menos el riesgo de reconocimiento de ingresos y de que la
dirección no cumpla los controles (NIA-ES 240, NIA-ES 300 y
NIA-ES 315)
El auditor realizará una valoración del riesgo de incorrección
material . Esta valoración se iría actualizando a lo largo de la
auditoría puesto que la planificación en NIA-ES es un concepto
vivo (R25).
j) Discusión de cuestiones relativas a fraude con el cliente y
discusión de asuntos relativos a fraude con el equipo (NIA-ES
240).
k) Evaluación del control interno de la sociedad auditada. (NIA-
ES 300, NIA-ES 315).
1.8 Confirmación de En este papel de trabajo se documentaría los procedimientos

saldos de apertura en realizados sobre los saldos de apertura de acuerdo con la NIA-
trabajos de primera ES 510, adicionalmente se incluiría un memorándum sobre los
auditoría (R13) procedimientos realizados en relación con la NTA de relación
entre auditores y la revisión de papeles del auditor predecesor.
NIA-ES 300 45
(Seguido)
1.9 Plan de auditoría

detallado (R9)
1.10 Papel de trabajo a) Identificación del cliente y los administradores.

sobre prevención de b) Constancia de que tanto el socio firmante como el equipo
blanqueo de capitales tienen una adecuada formación en prevención de blanqueo de
capitales.
c) Identificación de actividades sospechosas mediante un
cuestionario suficientemente completo.
d) Conclusión sobre si hemos detectado algo que sea objeto de
comunicación al órgano de control o no, y explicar que se ha
actuado de acuerdo con el Manual de Prevención de Blanqueo
de Capitales.
e) Cualquier otra cuestión que pudiese ser relevante en
relación con la PBC.
El socio firmante debería revisar y confirmar la planificación
dejando constancia documental de este proceso.
1.11 Papel de conocimiento En este papel de trabajo se resumirá el conocimiento y

y comprensión del comprensión del control interno de la entidad, entre los
control interno de la posibles enfoques que se le puede dar a este conocimiento
entidad (NIA-ES 300; está el enfoque COSO. El enfoque COSO considera que el
NIA-ES 315) control interno consta de cinco componentes relacionados
entre sí; éstos derivarán de la manera en que la Dirección dirija
la Unidad y estarán integrados en el proceso de dirección. Los
componentes serán los mismos para todas las organizaciones
(públicas o privadas) y dependerá del tamaño de la misma la
implantación de cada uno de ellos.
Los componentes son: ambiente de Control, evaluación de
Riesgos. actividades de Control, información y comunicación,
supervisión y monitorización.
CUADRO EXPLICATIVO 300.3-2 PAPEL DE TRABAJO
CONFIANZA EVIDENCIA
RIESGO
ÁREA SALDO DEPOSITADA EN SUSTANTIVA
INHERENTE
CONTROLES PLANIFICADA
Efectivo y otros
activos líquidos
equivalentes 4.000.000 Metodología Metodología Metodología
Fuente: Elaboración propia del autor a partir de experiencia profesional.
En relación a la valoración del riesgo y la respuesta de auditoría incluimos un esquema en el

epígrafe 315.14 Anexo II.
a) Discusión de cuestiones relativas a fraude con el cliente y discusión de asuntos relativos a

fraude con el equipo (NIA-ES 240).
b) Evaluación del control interno de la sociedad auditada. (NIA-ES 300, NIA-ES 315).
Si en este proceso se identificase algún riesgo como significativo a juicio del auditor, serían de
aplicación los requerimientos 27 a 29 de la NIA-ES 315 que estudiaremos en este capítulo.
Se ha asignado una referencia a cada uno de estos papeles de trabajo a los que iremos
haciendo mención a medida que vayamos explicando en qué consiste la planificación del trabajo
de auditoría bajo NIA-ES
Si bien no se incluye expresamente en el cuadro explicativo, hay que decir que para auditorías de
grupos consolidados, habría tareas específicas a realizar dentro de la planificación como sería emisión/
recepción de instrucciones, comprensión del grupo, alcance de la auditoría del grupo, identificación de
componentes significativos, etc…
No es objeto de este tema entrar en detalle en los procedimientos de auditoría para grupos
consolidados que se verán dentro del apartado dedicado a la NIA-ES 600.
Este material se ha realizado con una finalidad exclusivamente formativa, no ha de ser objeto de
aplicación directa ni inmediata a los procedimientos de una firma de auditoría, puesto que para ello
resulta imprescindible un análisis detallado de la estructura y composición de la firma y en general de
las características de la misma, en suma, un conocimiento profundo de la sociedad de auditoría que
el autor de este material no ha realizado y por tanto el traslado total o parcial, con mayor o menor
fidelidad, puede ocasionar errores o defectos ulteriores de los cuales el autor no se hace responsable.
Como se menciona expresamente, anteriormente se trata tan sólo de una herramienta didáctica
que el autor utilizará según su criterio, no siendo por tanto un trabajo exhaustivo de aplicación práctica
de la NIA.
NIA-ES 300 47
Los requerimientos que impone la NIA-ES son los siguientes:
1. Participación de los miembros clave del equipo del encargo (R.5)

2. Actividades preliminares del encargo (R.6)
3. Actividades de planificación (R.7-11)
4. Documentación (R.12)
5. Consideraciones adicionales en los encargos de auditoría iníciales (R.13)
300.5.1 Participación de los miembros clave del equipo de encargo
R5. El socio del encargo y otros miembros clave del equipo del encargo participarán en la
planificación de la auditoría, incluida la planificación y la participación en la discusión entre los
miembros del equipo del encargo.(Ref.1.7).
Apartado A4 de la guía de aplicación: La participación del socio del encargo y de otros miembros
clave del equipo del encargo en la planificación de la auditoría permite utilizar su experiencia y
conocimientos y, por tanto, mejora la eficacia y eficiencia del proceso de planificación.
CUADRO EXPLICATIVO 300.5-1
¿CÓMO PODEMOS CUBRIRLO EN BASE AL ESQUEMA PROPUESTO?
El socio debería firmar como revisor del papel de trabajo donde se concluya sobre la
independencia (Ref. 1.2), debería constar en el memorándum de reunión inicial del equipo (Ref.
1.7), junto con el personal calve del encargo y en la práctica las firmas suelen incluir un papel
específico denominado “Aprobación de la planificación por el socio firmante” donde el socio deja
constancia de que:
A. la planificación se ha realizado de acuerdo a NIA-ES,

B. si ha habido cambios significativos en la planificación,
C. que los pasos de programa obligatorios están debidamente firmados,
D. se deja constancia del cumplimiento con el manual de calidad en la planificación,
E. la participación activa del socio y su conformidad con el trabajo realizado.
300.5.2 Actividades preliminares del encargo
R6. El auditor llevará a cabo las siguientes actividades al comienzo del encargo de auditoría actual:
a) la aplicación de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la continuidad de las
relaciones con clientes y el encargo específico de auditoría; (Ref. 1.1)
b) evaluación del cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a
la independencia, de conformidad con la NIA 220; y (Ref. 1.2).
c) establecimiento de un acuerdo de los términos del encargo, tal como requiere la NIA 210.
11 12
A. Completando un papel de trabajo específico de aceptación y continuidad (Ref. 1.1.)

B. Completando el trabajo específico sobre independencia y ética (Ref. 1.2).
C. Además de la firma de la carta de independencia por parte de todo el equipo habría que
desarrollar políticas para identificar posibles problemas de independencia adaptados al tamaño
y las características propias de la firma.
D. Se debería firmar una carta de encargo, podría ser recomendable seguir las indicaciones
de las guías emitidas por cualquiera de las corporaciones (REA + REGA e ICJCE) y sus
14
correspondientes modelos oficiales elaboradas para cumplir con la NIA-ES 210.
La normas relativas a la independencia del auditor están recogidas en los artículos 6.3 y 12 a 21 del RD
legislativo 1/2011, de 1 de julio por el que se aprueba el TRLAC, así como en los artículos 19 y 43 a 54
del Reglamento que desarrolla la mencionada ley.
Recordemos que cuando hablamos de los artículos de este Decreto Legislativo en este contexto,
hablamos también de principios. Pongamos un ejemplo, si auditamos durante 7 años una sociedad que
no responde a los límites del artículo 19 del TRLAC, sigue existiendo una amenaza a la independencia
15
por familiaridad, una amenaza basada en principios, que vendría de la familiaridad , en este sentido
nuestro manual de calidad podría establecer, por ejemplo, una salvaguarda consistente en una revisión
de calidad del encargo a los 8 años y una adicional cada 3 años.
Por tanto y en relación con la independencia será igualmente relevante atender tanto a los principios
como a las reglas legales establecidas.
11 Ver documento técnico n03 junio de 2014 del REA + REGA y Guía de actuación n036 del ICJCE.
12 Véase consulta 2 del BOICAC 98.
NIA-ES 300 49
R7. El auditor establecerá una estrategia global de auditoría que determine el alcance, el momento
de realización y la dirección de la auditoría, y que guíe el desarrollo del plan de auditoría. (Ref. 1.7)
R8. Para establecer la estrategia global de auditoría, el auditor (Ref. 1.7):
a) identificará las características del encargo que definen su alcance;

b) determinará los objetivos del encargo en relación con los informes a emitir con el fin de
planificar el momento de realización de la auditoría y la naturaleza de las comunicaciones
requeridas;
c) considerará los factores que, según el juicio profesional del auditor, sean significativos para
la dirección de las tareas del equipo del encargo;
d) considerará los resultados de las actividades preliminares del encargo y, en su caso, si es
relevante el conocimiento obtenido en otros encargos realizados para la entidad por el socio
del encargo; y
e) determinará la naturaleza, el momento de empleo y la extensión de los recursos necesarios
para realizar el encargo. (Ref: Apartados A8-A11)
A. Todas las cuestiones requeridas por la norma debería documentarse dentro del papel de trabajo
de Estrategia Global de Auditoría (Ref. 1.7)
B. En este sentido el párrafo A11 de la guía de aplicación nos indica que:
C. “El establecimiento de la estrategia global de auditoría, en el caso de la auditoría de una
entidad de pequeña dimensión, no tiene que ser un ejercicio complejo o llevar mucho tiempo;
varía de acuerdo con la dimensión de la entidad, la complejidad de la auditoría y la dimensión
del equipo del encargo. Por ejemplo, un breve memorando preparado al finalizar la auditoría
anterior, basado en una revisión de los papeles de trabajo y que destaque las cuestiones
identificadas en la auditoría recién finalizada, actualizado mediante discusiones con el
propietario-gerente, puede servir como estrategia de auditoría documentada para el encargo de
auditoría actual si cubre las cuestiones que se señalan en el apartado 8.”
En este sentido el párrafo A11 de la guía de aplicación nos indica que:

“El establecimiento de la estrategia global de auditoría, en el caso de la auditoría de una
entidad de pequeña dimensión, no tiene que ser un ejercicio complejo o llevar mucho
tiempo; varía de acuerdo con la dimensión de la entidad, la complejidad de la auditoría y la
dimensión del equipo del encargo. Por ejemplo, un breve memorando preparado al finalizar
la auditoría anterior, basado en una revisión de los papeles de trabajo y que destaque las
cuestiones identificadas en la auditoría recién finalizada, actualizado mediante discusiones
con el propietario-gerente, puede servir como estrategia de auditoría documentada para el
encargo de auditoría actual si cubre las cuestiones que se señalan en el apartado 8.”
R9.El auditor desarrollará un plan de auditoría, el cual incluirá una descripción de (Ref. 1.9):
a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos planificados

para la valoración del riesgo, como determina la NIA 315;
b) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría
posteriores planificados relativos a las afirmaciones, tal como establece la NIA 330;
c) otros procedimientos de auditoría planificados cuya realización se requiere para que el
encargo se desarrolle conforme con las NIA. (Ref: Apartado A12)
La documentación del plan de auditoría detallado (Ref. 1.9) debería darse respuesta a todos estos
puntos.
En relación a los riesgos estos son identificados dentro de la matriz de riesgos (Ref. 1.7) y en esta
matriz se referencia a las pruebas de auditoría que se realizan para cubrirlos.
R10. El auditor actualizará y cambiará cuando sea necesario en el transcurso de la auditoría la

estrategia global de auditoría y el plan de auditoría. (Ref: Apartado A13)
Dentro de los papeles de finalización de la auditoría debería haber un papel de trabajo donde el
auditor se pregunte si ha sido necesario actualizar la materialidad y la estrategia de auditoría y el
plan de auditoría en base a la evidencia de auditoría obtenida durante el trabajo y documente los
cambios realizados.
R12. El auditor incluirá en la documentación de auditoría:
a) la estrategia global de auditoría (Ref. 1.7);

b) el plan de auditoría (Ref. 1.9); y
c) cualquier cambio significativo realizado durante el encargo de auditoría en la estrategia global
de auditoría o en el plan de auditoría, así como los motivos de dichos cambios. (Ref: Apartados
A16-A19) La propia documentación establecida en los pasos de programas de planificación
que se hayan realizado considerando los requerimientos de la norma (Ref. 1.7 y 1.9), así como
NIA-ES 300 51
la documentación de las posibles modificaciones y los motivos de las mismas, deberían ser
suficiente para cumplir con el requerimiento.
La propia documentación establecida en los pasos de programas de planificación que se hayan

realizado considerando los requerimientos de la norma (Ref. 1.7 y 1.9), así como la documentación
de las posibles modificaciones y los motivos de las mismas, deberían ser suficiente para cumplir
con el requerimiento.
300.5.5 Consideraciones adicionales para encargos de auditoría iníciales
R13. El auditor realizará las siguientes actividades antes de empezar una auditoría inicial:
a) la aplicación de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la aceptación de las
relaciones con clientes y el encargo específico de auditoría; y (1.1).
b) la comunicación con el auditor predecesor, cuando se haya producido un cambio de auditores,
en cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables. (Ref: Apartado A20) (1.1, 1.8)
Completando un papel de trabajo específico de aceptación y continuidad (Ref. 1.1.)

Pasando un cuestionario de aceptación y continuidad de clientes que cumpla con las NIA-ES 220,
8
NIA-ES 600 y a la NICC1 .
13 Ver cuaderno técnico publicado en mayo de 2011 por el ICJCE, junto con la Revista Auditores.
(Seguido)
El ICAC nos recuerda en una nota el artículo 25.2 f) del TRLAC en relación al acceso a los papeles
de trabajo.
Aquí habría que considerar hacer saber a la sociedad que necesitamos ponernos en contacto con
el auditor predecesor durante la fase de aceptación (NTA de relación entre auditores). Así mismo
el auditor predecesor nos podría confirmar en su comunicación tres cosas:
Que no hay razones éticas o técnicas por las que no debamos aceptar el encargo.
Que él mismo es independiente respecto de la entidad que vamos a auditar.
Que es consciente que en cumplimiento de la NTA de relación entre auditores le solicitaremos
revisar sus papeles de trabajo.
Adicionalmente, y una vez aceptado el cliente, conforme al mencionado artículo 25.2 del TRLAC,
no sería necesaria la autorización previa del cliente para la revisión de papeles sin perjuicio de las
recomendaciones realizadas desde las corporaciones profesionales en relación a la aceptación
17
del encargo por parte del auditor sucesor , sería lógico que el auditor predecesor nos solicitase la
18
firma de un documento don de se estableciesen los términos en los que nos concede ese acceso
a sus papeles de trabajo.
Adicionalmente si fuese el caso habría que completar el papel de trabajo sobre validación de
saldos de apertura (Ref. 1.8) donde constaría un memorándum sobre la revisión de papeles y el
19
cumplimento de la NTA de relación entre auditores .
Artículo 25.2 f) del TRLAC (...) podrán, en todo caso, acceder a la documentación referente a cada
auditoría de cuentas, quedando sujetos a la obligación establecida en el apartado anterior:
f) Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, además de en el caso previsto en el artículo
5, en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad. En este
supuesto de sustitución, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría predecesora permitirá el acceso
por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sucesora a toda la información relacionada
con la entidad auditada.
14 Ver Anexo II (1 de 2) Guía 8R del ICJCE respecto a la solicitud de acceso a los papeles de trabajo.
15 Ver Anexo II (2 de 2) Guía 8R del ICJCE respecto a la solicitud de acceso a los papeles de trabajo.
16 Véase NIA-ES 510 Encargos Iníciales de Auditoría- Saldos de Apertura.
NIA-ES 315 53
NIA-ES 315. Identificación y valoración de los

riesgos de incorrección material mediante el
conocimiento de la entidad y su entorno
315.1 Alcance
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de
identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros, mediante el
conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad.
315.2 Objetivos
El objetivo del auditor es identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude
o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones, mediante el conocimiento de
la entidad y de su entorno, incluido su control interno, con la finalidad de proporcionar una
base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados de incorrección
material.

Afirmaciones manifestaciones de la dirección, explícitas o no, incluidas en los estados
financieros y tenidas en cuenta por el auditor al considerar los distintos tipos de incorrecciones
que pueden existir17.
Riesgo de negocio: riesgo derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u

omisiones significativos que podrían afectar negativamente a la capacidad de la entidad para
conseguir sus objetivos y ejecutar sus estrategias o derivado del establecimiento de objetivos y
estrategias inadecuados.
Control interno: el proceso diseñado, implementado y mantenido por los responsables del
gobierno de la entidad, la dirección y otro personal, con la finalidad de proporcionar una
seguridad razonable sobre la consecución de los objetivos de la entidad relativos a la fiabilidad
de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones, así como sobre el
17 A efectos de lo dispuesto en esta definición, las manifestaciones de la dirección incluidas en los estados
financieros se entenderán sin perjuicio de las que realicen los órganos de administración u órganos equivalentes
de la entidad auditada que tengan atribuidas las competencias para la formulación, suscripción o emisión de
dichos estados financieros
cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. El término “controles” se

refiere a cualquier aspecto relativo a uno o más componentes del control interno.
Procedimientos de valoración del riesgo: procedimientos de auditoría aplicados para obtener

conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de
identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los
estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos.
Riesgo significativo: riesgo identificado y valorado de incorrección material que, a juicio del
auditor, requiere una consideración especial en la auditoría.
315.4 Condiciones y hechos que pueden indicar la

existencia de incorrección material
El anexo II de la norma plantea una serie de ejemplos de condiciones y hechos que pueden
indicar la existencia de riesgos de incorrección material. Estos ejemplos abarcan un amplio
espectro de condiciones o hechos, hemos seleccionado aquí los que creemos más relevantes
para encargos realizados en España.
t Operaciones sujetas a un alto grado de regulación compleja.

t Problemas de empresa en funcionamiento y de liquidez, incluida la pérdida de clientes significativos.
t Cambios en la entidad, como importantes adquisiciones o reorganizaciones u otros hechos
inusuales.
t Transacciones significativas con partes vinculadas.
t Cambios en personal clave, incluida la salida de ejecutivos clave.
t Hechos o transacciones que implican una incertidumbre significativa de medición, incluidas
las estimaciones contables.
t Litigios y pasivos contingentes pendientes; por ejemplo, garantías post-venta, garantías
financieras y reparación medioambiental
La NIA-ES establece los siguientes:
1. Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas.

2. El conocimiento requerido de la entidad.
3. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material.
4. Documentación.
NIA-ES 315 55
315.5.1 Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
R5. El auditor aplicará procedimientos de valoración del riesgo con el fin de disponer de una base
para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las
afirmaciones. No obstante, los procedimientos de valoración del riesgo por sí solos no proporcionan
evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría. (Ref:
Apartados A1-A5)
R6. Los procedimientos de valoración del riesgo incluirán los siguientes:

a. Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad que, a juicio del
auditor, puedan disponer de información que pueda facilitar la identificación de los
riesgos de incorrección material, debida a fraude o error. (Ref: Apartado A6)
b. Procedimientos analíticos. (Ref: Apartados A7-A10)
c. Observación e inspección. (Ref: Apartado A11) R7. El auditor considerará si la
información obtenida durante el proceso de aceptación y continuidad del cliente
realizado por el auditor es relevante para identificar riesgos de incorrección material.
R8. Si el socio del encargo ha realizado otros encargos para la entidad, considerará si la información
obtenida es relevante para identificar riesgos de incorrección material.
R9. Cuando el auditor tenga la intención de utilizar información obtenida de su experiencia

anterior con la entidad y de procedimientos de auditoría aplicados en auditorías anteriores,
determinará si se han producido cambios desde la anterior auditoría que puedan afectar a su
relevancia para la auditoría actual. (Ref: Apartados A12-A13).
Las indagaciones a la entidad formarían parte de la reunión inicial con el cliente (Ref. 1.3
a)) también dentro de los propios procedimientos analíticos se pregunta a la dirección por
explicaciones acerca de las diferencias significativas entre las expectativas y los resultados
obtenidos (Ref. 1.5).
Los procedimientos de aceptación y continuidad (Ref. 1.1) deberían recoger los riesgos detectados
durante la aceptación con una referencia cruzada a la matriz de riesgos. Así mismo debería
volcarse la información obtenida de otros encargos incluida la detección de riesgos tal como se
indica en el R8 y R9 (Ref. 1.7).
Como ya hemos comentado el socio del encargo participará activamente en la planificación siendo
razonable que conste en el memorándum de reunión inicial del equipo y su firma en las cuestiones
de independencia y el papel de trabajo de Aprobación de la planificación por el socio firmante ya
definido en el cuadro 300.5-1. (R10).
R10. El socio del encargo y otros miembros clave del equipo discutirán la probabilidad de que
en los estados financieros de la entidad existan incorrecciones materiales, y la aplicación del
marco de información financiera aplicable a los hechos y circunstancias de la entidad. El socio del
encargo determinará las cuestiones que deben ser comunicadas a los miembros del equipo que no
participaron en la discusión. (Ref: Apartados A14-A16).
315.5.1.1 Algunas consideraciones respecto de lo indicado en la guía de aplicación

(apartados A5 al A10)
La obtención de conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno de la

entidad (denominado en lo sucesivo “conocimiento de la entidad”), es un proceso continuo y
dinámico de recopilación, actualización y análisis de información durante toda la auditoría. El
conocimiento constituye un marco de referencia dentro del cual el auditor planifica la auditoría
y aplica su juicio profesional a lo largo de ella.
La información obtenida de la aplicación de procedimientos de valoración del riesgo y de
las actividades relacionadas puede ser utilizada por el auditor como evidencia de auditoría para
sustentar valoraciones de riesgos de incorrección material.
Los riesgos que deben ser valorados incluyen tanto los que se deben a error como los debidos
a fraude, y ambos se tratan en la presente NIA. Sin embargo, la significatividad del fraude es tal
que la NIA-ES 240 incluye requerimientos y orientaciones adicionales sobre los procedimientos
de valoración del riesgo y actividades relacionadas para obtener información con el fin de
identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Una parte importante de la información obtenida a través de las indagaciones del auditor
procede de la dirección y de los responsables de la información financiera. Sin embargo, en
la identificación de los riesgos de incorrección material, el auditor también puede obtener
información, o una perspectiva diferente, mediante indagaciones entre otras personas de la
entidad y entre otros empleados con diferentes niveles de autoridad.
Los procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo
pueden identificar aspectos de la entidad que el auditor no conocía y facilitar la valoración
de riesgos de incorrección material con el fin de disponer de una base para el diseño y la
implementación de respuestas a los riesgos valorados. Los procedimientos analíticos aplicados
como procedimientos de valoración del riesgo pueden incluir información tanto financiera
como no financiera, como, por ejemplo, la relación entre las ventas y la superficie destinada a
las ventas o el volumen de los productos vendidos.
315.5.2 El conocimiento requerido de la entidad y su entorno incluido el

control interno
R 11. El auditor obtendrá conocimiento de lo siguiente:
a. Factores relevantes sectoriales y normativos, así como otros factores externos, incluido el marco
de información financiera aplicable. (Ref: Apartados A17-A22)
b. La naturaleza de la entidad, en particular:
NIA-ES 315 57
1. sus operaciones;
2. sus estructuras de gobierno y propiedad;
3. los tipos de inversiones que la entidad realiza o tiene previsto realizar, incluidas las
inversiones en entidades con cometido especial; y
4. el modo en que la entidad se estructura y la forma en que se financia para permitir al
auditor comprender los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar
que se espera encontrar en los estados financieros. (Ref: Apartados A23- A27)
c. La selección y aplicación de políticas contables por la entidad, incluidos los motivos de cambios
en ellas. El auditor evaluará si las políticas contables de la entidad son adecuadas a sus
actividades y congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como con las
políticas contables utilizadas en el sector correspondiente. (Ref: Apartado A28)
d. Los objetivos y las estrategias de la entidad, así como los riesgos de negocio relacionados, que
puedan dar lugar a incorrecciones materiales. (Ref: Apartados A29-A35)
e. La medición y revisión de la evolución financiera de la entidad. (Ref: Apartados A36-A41)
Especialmente relevante resulta cuando se documenta el conocimiento de la entidad y su entorno

que el equipo se plantee si tiene conocimiento sectorial y de la normativa que aplica a la sociedad
(Ref. 1.3). De este conocimiento sectorial pueden surgir riesgos propios del sector que habría que
trasladar a la matriz de riesgos (Ref. 1.7) (véase NIA-ES 250).
Por ejemplo en una empresa dedicada a la producción de energía eléctrica mediante huertos
de placas fotovoltaicas, el deterioro de los activos sería un riesgo muy relevante, que trae su origen
en las novedades normativas del sector.
Este sería un riesgo para incluir en la matriz de riesgos, que exigiría un conocimiento profundo
de la normativa tanto en vigor como en proceso de aprobación.
El resto de elementos también relevantes para nuestro análisis deben documentarse en el
papel de trabajo de conocimiento de la entidad y su entorno (Ref. 1.3).
315.5.2.1 El control interno de la entidad
R12. El auditor obtendrá conocimiento del control interno relevante para la auditoría. Si bien es
probable que la mayoría de los controles relevantes para la auditoría estén relacionados con la
información financiera, no todos los controles relativos a la información financiera son relevantes
para la auditoría. El hecho de que un control, considerado individualmente o en combinación con
otros, sea o no relevante para la auditoría es una cuestión de juicio profesional del auditor. (Ref:
Apartados A42-A65).
315.5.2.2 Naturaleza y extensión del conocimiento de los controles relevantes
R13. Al obtener conocimiento de los controles relevantes para la auditoría, el auditor evaluará
el diseño de dichos controles y determinará si se han implementado, mediante la aplicación de
procedimientos adicionales a la indagación realizada entre el personal de la entidad. (Ref:
Apartados A66-A68).
315.5.2.3 Componentes del control interno
315.5.2.3.1 Entorno de control

R14. El auditor obtendrá conocimiento del entorno de control. Como parte de este conocimiento,
el auditor evaluará si:
a) la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad, ha establecido y

mantenido una cultura de honestidad y de comportamiento ético; y si
b) los puntos fuertes de los elementos del entorno de control proporcionan colectivamente una base
adecuada para los demás componentes del control interno y si estos otros componentes no están
menoscabados como consecuencia de deficiencias en el entorno de control. (Ref: Apartados
A69-A78)
R15. El proceso de valoración del riesgo por la entidad. El auditor obtendrá conocimiento de si la
entidad tiene un proceso para:
a) la identificación de los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información

financiera;
b) la estimación de la significatividad de los riesgos;
c) la valoración de su probabilidad de ocurrencia; y
d) la toma de decisiones con respecto a las actuaciones para responder a dichos riesgos. (Ref:
Apartado A79)
R16. Si la entidad ha establecido dicho proceso (denominado en lo sucesivo “proceso de

valoración del riesgo por la entidad”), el auditor obtendrá conocimiento de tal proceso y de sus
resultados. Cuando el auditor identifique riesgos de incorrección material no identificados por
la dirección, evaluará si existía un riesgo subyacente de tal naturaleza que, a juicio del auditor,
debería haber sido identificado por el proceso de valoración del riesgo por la entidad. Si existe dicho
riesgo, el auditor obtendrá conocimiento del motivo por el que el citado proceso no lo identificó, y
evaluará si dicho proceso es adecuado en esas circunstancias o determinará si existe una deficiencia
significativa en el control interno en relación con el proceso de valoración del riesgo por la entidad.
R17. Si la entidad no ha establecido dicho proceso, o cuenta con uno ad hoc, el auditor discutirá
con la dirección si han sido identificados riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la
información financiera y el modo en que se les ha dado respuesta. El auditor evaluará si es
adecuada, en función de las circunstancias, la ausencia de un proceso de valoración del riesgo
NIA-ES 315 59
documentado o determinará si constituye una deficiencia significativa en el control interno. (Ref:

Apartado A80)
R18. El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la
información financiera, y la comunicación.
El auditor obtendrá conocimiento del sistema de información, incluidos los procesos de negocio
relacionados, relevante para la información financiera, incluidas las siguientes áreas:
a) los tipos de transacciones en las operaciones de la entidad que son significativos para los estados
financieros;
b) los procedimientos, relativos tanto a las tecnologías de la información (TI) como a los sistemas
manuales,
c) los registros contables relacionados, la información que sirve de soporte y las cuentas específicas
de los estados financieros que son utilizados para iniciar, registrar y procesar transacciones e
informar sobre ellas;
d) el modo en que el sistema de información captura los hechos y condiciones, distintos de las
transacciones, significativos para los estados financieros;
e) el proceso de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros
de la entidad, incluidas las estimaciones contables y la información a revelar significativas; y
f) los controles sobre los asientos en el libro diario, incluidos aquellos asientos que no son estándar y
que se utilizan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes o inusuales. (Ref: Apartados
A81-A85)
R19. El auditor obtendrá conocimiento del modo en que la entidad comunica las funciones y
responsabilidades relativas a la información financiera y las cuestiones significativas relacionadas
con dicha información financiera, incluidas: (Ref: Apartados A86-A87)
a) comunicaciones entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad; y

b) comunicaciones externas, tales como las realizadas con las autoridades reguladoras.
Ya hemos indicado con la referencia 1.11 un papel de trabajo en el que se podría documentar:
1. Identificación controles clave para la auditoría.
2. Descripción de los mismos, identificándolos como controles contables manuales o
automáticos (informáticos).
3. Validación mediante pruebas de cumplimiento sobre dichos controles.
Aquí también llamamos la atención sobre la necesaria reflexión del auditor sobre el uso de
expertos del auditor para la evaluación de los controles generales informáticos o controles
automáticos de algún ciclo (Ref. 1.7).
315.5.2.3.2 Actividades de control relevantes para la auditoría

R20. El auditor obtendrá conocimiento de las actividades de control relevantes para la auditoría,
que serán aquellas que, a su juicio, es necesario conocer para valorar los riesgos de incorrección
material en las afirmaciones y para diseñar los procedimientos de auditoría posteriores que
respondan a los riesgos valorados. Una auditoría no requiere el conocimiento de todas las
actividades de control relacionadas con cada tipo significativo de transacción, de saldo contable y
de información a revelar en los estados financieros o con cada afirmación correspondiente a ellos.
(Ref: Apartados A88-A94)
R21. Para llegar a conocer las actividades de control de la entidad, el auditor obtendrá conocimiento del
modo en que la entidad ha respondido a los riesgos derivados de las TI Tecnologías de la Información18..
(Ref: Apartados A95-A97).
315.5.2.3.3 Seguimiento de los controles

R22. El auditor obtendrá conocimiento de las principales actividades que la entidad lleva a cabo
para realizar un seguimiento del control interno relativo a la información financiera, incluidas las
actividades de control interno relevantes para la auditoría, y del modo en que la entidad inicia
medidas correctoras de las deficiencias en sus controles. (Ref: Apartados A98-A100).
R23. Si la entidad cuenta con una función de auditoría interna1, el auditor, con el fin de determinar
si la función de auditoría interna puede ser relevante para la auditoría, obtendrá conocimiento de
lo siguiente:
18 En inglés “InformationTechnology”
19 Enterprise Resource Planning (ERP), son sistemas de gestión de información que automatizan muchas de las
prácticas de negocio asociadas con los aspectos operativos o productivos de una empresa.
NIA-ES 315 61
a) la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna y el modo en que se

integra en la estructura organizativa de la entidad; y
b) las actividades que han sido o que serán realizadas por la función de auditoría interna. (Ref:
Apartados A101-A103)
R24. El auditor obtendrá conocimiento de las fuentes de información utilizadas en las actividades
de seguimiento realizadas por la entidad y la base de la dirección para considerar que dicha
información es suficientemente fiable para dicha finalidad. (Ref: Apartado A104)
• Conocimientos del proceso que sigue la entidad y sus resultados

• si este proceso no existe discutirá con la dirección si han sido identificados
riesgos de negocio relevantes y se planteará si existe una deficencia de control
• el auditor obtendrá conocimiento del sistema de información, incluidos los
VALORACIÓN
procesos de negocio relacionados
DE RIESGO
• el auditor obtendrá conociemiento del modo en que la entidad comunica
las funciones y responsabilidades relativas a la información financiera y las
cuestiones significativas
• conocimiento de las actividades llevadas a cabo por la entidad para el

seguimiento de los controles
• si cuenta con función de auditoría interna:
• la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna
SEGUIMIENTO • las actividades que han sido o serán realizadas por auditoría interna
• fuentes de información utilizadas como base del seguimiento para evaluar su
fiabilidad
El término “control interno”, como se usa en la NIA-ES 315 es más amplio que el mero control de
actividades tales como la separación de funciones, autorizaciones y conciliaciones de cuentas,
etc. El control interno comprende cinco componentes clave:
t El ambiente de control.
t El proceso de evaluación de riesgos de la entidad.
t El sistema de información incluyendo los procesos de negocio relacionados, relevantes para
la información financiera y la comunicación.
t Actividades de control relevantes para la auditoría.
t Evaluación del control interno.
315.5.3 Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material
R25. El auditor identificará y valorará los riesgos de incorrección material en:
a) los estados financieros; y (Ref: Apartados A105-A108)

b) las afirmaciones sobre tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar (Ref:
Apartados A109-A113) que le proporcionen una base para el diseño y la realización de los
procedimientos de auditoría posteriores. (Véase cuadro resumen de afirmaciones del apartado
A111 de la guía de aplicación en este mismo tema).
R26. Con esta finalidad, el auditor:
a) identificará los riesgos a través del proceso de conocimiento de la entidad y de su entorno,

incluidos los controles relevantes relacionados con los riesgos, y mediante la consideración de los
tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar en los estados financieros; (Ref:
Apartados A114-A115) (Véase papel de trabajo Ref. 1.3).
b) valorará los riesgos identificados y evaluará si se relacionan de modo generalizado con los
estados financieros en su conjunto y si pueden afectar a muchas afirmaciones;
c) relacionará los riesgos identificados con posibles incorrecciones en las afirmaciones, teniendo
en cuenta los controles relevantes que el auditor tiene intención de probar; y (Ref: Apartados
A116-A118).
d) considerará la probabilidad de que existan incorrecciones, incluida la posibilidad de múltiples
incorrecciones, y si la incorrección potencial podría, por su magnitud, constituir una incorrección
material.
315.5.3.1 Riesgos que requieren una consideración especial de auditoría

R27. Como parte de la valoración del riesgo descrita en el apartado 25, el auditor determinará si
alguno de los riesgos identificados es, a su juicio, un riesgo significativo. En el ejercicio de dicho
juicio, el auditor excluirá los efectos de los controles identificados relacionados con el riesgo.
R28. Para juzgar los riesgos que son significativos, el auditor considerará, al menos, lo siguiente:
a) si se trata de un riesgo de fraude;

b) si el riesgo está relacionado con significativos y recientes acontecimientos económicos, contables
o de otra naturaleza y, en consecuencia, requiere una atención especial;
c) la complejidad de las transacciones;
d) si el riesgo afecta a transacciones significativas con partes vinculadas;
e) el grado de subjetividad de la medición de la información financiera relacionada con el riesgo,
en especial aquellas mediciones que conllevan un elevado grado de incertidumbre; y
f) si el riesgo afecta a transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la
entidad, o que, por otras razones, parecen inusuales. (Ref: Apartados A119-A123).
NIA-ES 315 63
R29. Si el auditor ha determinado que existe un riesgo significativo, obtendrá conocimiento de los
controles de la entidad, incluidas las actividades de control, correspondientes a dicho riesgo.(Ref:
Apartados A124-A126).
El auditor identificará los riesgos de incorrección material según la metodología propia de la firma
tal y como hemos descrito en el papel de trabajo de estrategia de auditoría (Ref. 1.7).
La valoración de los riesgos identificados se hará en base a la metodología de la firma,
considerando los controles establecidos por la propia entidad para mitigar estos riesgos.
Igualmente los riesgos significativos deberán tener su reflejo en la matriz de riesgo (Ref. 1.7).
En la propia estrategia global de auditoría se debería documentar las modificaciones que se hayan
producido en la valoración del riesgo y los motivos. Esto podría recordarse al socio firmante
en el papel de trabajo de “Aprobación de la planificación por el socio firmante” y también en la
finalización, para que el auditor revise que los cambios han sido debidamente documentados. Esto
mismo pasaría con la materialidad que veremos en el siguiente capítulo, ya que bajo NIA-ES la
planificación es un concepto vivo que debe revisarse durante la realización del trabajo del auditor.
A continuación resumimos el contenido del apartado A111 de la guía de aplicación que

consideramos especialmente relevante en el contexto de este curso de preparación para el
acceso al ROAC. Así mismo establecemos la equivalencia entre las afirmaciones en esta norma
y la norma técnica de auditoría.
Las afirmaciones utilizadas por el auditor para considerar los distintos tipos de potenciales
incorrecciones que pueden ocurrir se pueden clasificar en las tres categorías indicadas en el
cuadro que se muestra a continuación.
Proponemos al lector como ejercicio, la lectura del cuadro adjunto con las definiciones
incluidas en la guía de aplicación en el propio apartado A111.
TABLA 315.5-7
AFIRMACIONES NIA-ES
PRESENTACIÓN AFIRMACIONES NTA

TRANSACCIONES Y SALDOS AL CIERRE
E INFORMACIÓN
HECHOS (PYG) A111 A) (BALANCE)A111 B)
(MEMORIA)A111 C)
- Existencia - Existencia
Ocurrencia - Ocurrencia Acaecimiento
- Derechos y Derechos y obligaciones Derechos y

Obligaciones Obligaciones
Integridad Integridad Integridad Integridad
Exactitud Valoración e Imputación Exactitud y valoración Valoración
Corte de Operaciones - - Medición
Clasificación - Clasificación y Presentación y

Compresibilidad
Desglose
3.5.3.2 Revisión de la valoración del riesgo

R31.La valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones puede variar
en el transcurso de la auditoría, a medida que se obtiene evidencia de auditoría adicional.
Cuando el auditor haya obtenido evidencia de auditoría de la aplicación de procedimientos de
auditoría posteriores, o bien cuando haya obtenido nueva información, y en uno y otro caso sean
incongruentes con la evidencia de auditoría sobre la que el auditor basó inicialmente la valoración,
el auditor revisará la valoración y modificará, en consecuencia, los procedimientos de auditoría
posteriores que hubiera planificado. (Ref: Apartado A130)
R32. El auditor incluirá en la documentación de auditoría:
a) los resultados de la discusión entre el equipo del encargo, cuando lo requiera el apartado 10, así
como las decisiones significativas que se tomaron;
b) los elementos clave del conocimiento obtenido en relación con cada uno de los aspectos de la
entidad y de su entorno, detallados en el apartado 11, así como de cada uno de los componentes
NIA-ES 315 65
del control interno enumerados en los apartados 14-24; las fuentes de información de las que
proviene dicho conocimiento; y los procedimientos de valoración del riesgo aplicados;
c) los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones, identificados
y valorados de conformidad con lo requerido en el apartado 25; y.
d) los riesgos identificados, así como los controles relacionados con ellos, respecto de los que el
auditor ha obtenido conocimiento como resultado de los requerimientos de los apartados 27-
30. (Ref: Apartados A131-A134)
Entendemos que los siguientes papeles de trabajo darían cumplimiento a la norma:

Papel de trabajo donde se establece la estrategia de auditoría (Ref. 1.7).
El conocimiento de la entidad y su entorno lo tenemos en el papel de trabajo Ref. 1.3 y Ref. 1.11.
La valoración de los riesgos de incorrección material se realizará dentro del papel de trabajo Ref.
1.7.
En la matriz de riesgos se podría introducir una columna con los controles que la sociedad ha
implementado para cubrir ese riesgo que nosotros hemos detectado y trasladado a la matriz (Ref.
1.7).
20
ANEXO I PRINCIPALES COLUMNAS RECOGIDAS EN LA MATRIZ DE RIESGOS 1.7)
¿SE TRATA DE UN RIESGO CLAVE?
RIESGOS DETECTADOS O INCLUIDOS POR

N0 RIESGO (SI/NO)
REQUERIMIENTO DE LA NIA-ES.
Requerido: Incluir los riesgos importados

1
del proceso de aceptación (NIA-ES 315).
2 Riesgo de fraude (NIA-ES 240). Si
Riesgo de que la dirección incumpla los

controles. De acuerdo con la NIA-ES 240 es
3 Si -
obligatorio considerar este riesgo en todos
los clientes.
Reconocimiento de Ingresos. De acuerdo

con la NIA-ES 240 es obligatorio considerar
este riesgo en todos los clientes. En caso
4 de que se considere que no aplica, deberá
documentarse detalladamente porque no se
ha considerado un Riesgo significativo (R47
NIA-ES 240).
20 La matriz completa deberá recoger: 1) Número del riesgo 2) Descripción del riesgo, 3) Proceso de negocio
asociado, 4) Cuenta, 5) Afirmaciones afectas 6) Valoración del riesgo con 3 sub-columnas (Riesgo Inherente,
Riesgo de Control, Riesgo de Incorrección Material), 7) Si el riesgo es significativo, 8) Alcance/efecto con
tres sub-columnas (Fraude/error, EEFF, Transacciones saldos contables información a revelar), 9) Descripción
del control establecido, 10) Si se deposita confianza en controles, 11) Respuestas globales de auditoría, 12)
Descripción del procedimiento pruebas, 13) Procedimientos a realizar con tres subcolumnas (Naturaleza,
Alcance, Momento).
NIA-ES 315 67
RESPUESTA EN LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
RESPUESTA DE ÁREA DE LOS EEFF AL RIESGO DETECTADO
LA DIRECCIÓN AL AFECTADA POR ESTE

RIESGO DETECTADO. RIESGO.
(INCLUIDO EVALUACIÓN DE CONTROLES)
Procedimientos de auditoría a aplicar:

• Revisión de asientos manuales
• Escepticismo profesional
• Pruebas de imprevisibilidad
Cumplimentación de cuestionario firmado por la
dirección sobre medidas para detectar el fraude.
ANEXO II CUADRO EXPLICATIVO DE LA EVALUACIÓN DE RIESGOS Y RESPUESTA EN LA PLANIFICACIÓN

ACTIVIDADES OBJETIVOS DOCUMENTACIÓN
EVALUACIÓN DE RIESGOS
• Lista de factores de riesgo

Realizar actividades
Decidir si aceptar el encargo • Independencia
preliminares por encargo
• Carta de encargo
• Material
Desarrollar una estrategia • Discusiones del equipo de auditoría
Planificar la auditoría global de auditoría y un plan de • Estrategia global de auditoría
auditoría
Los riesgos de fraude y de negocio,

Realizar los procedimientos Identificar/evaluar los riesgos incluyendo los riesgos significativos
de evaluación de riesgos de errores materiales a través de
la conocimiento de la entidad
Diseño/implementación de los
controles internos relevantes
Evaluar los riesgos de:

• nivel estados financieros
• nivel de aserción
RESPUESTA A LOS RIESGOS
• Actualización de la estrategia global

Diseñar respuestas gene- • Desarrollar respuestas
• Respuestas globales
rales y procedimientos de apropiadas a la evaluación
• Plan de auditoría que relaciona los
auditoría adicionales • Riesgos de error material
riesgos de error material evaluados
a los procedimmientos de auditoría
adicionales
• Papeles de trabajos realizados

Implementar respuestas
Reducir el riesgo de auditoría a • Resultados de auditoría
a los riesgos de error
un nivel aceptablemente bajo • Supervisión del equipo
material avaluados
• Revisión de los papeles de trabajo
PRESENTACIÓN DE INFORMES
• Factores de riesgo y procedimientos

Evaluar la evidencia de Determinar si es necesario de auditoría nuevos o revisados
auditoría obtenida trabajo adicional de auditoría • Cambios en la materialidad
• Comunicación de los resultados de
la auditoría
sí • Conclusiones sobre los procedimien-
¿Se requiere trabajo
tos de auditorias aplicados
adicional?
Preparar el informe del Formar una opinión basada en • Decisiones significativas

auditor los resultados de auditoría • Firma de la opinión de auditoría
Fuente: Guide to Using ISAs in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities
NIA-ES 315 69
Anexo
El reciente escándalo Gowex que trae su origen en una firma de análisis (Gothan City), salvando las
distancias entre un informe que tiene más que ver con un informe forense que con uno de auditoría,
sí que supone una llamada de atención sobre la importancia de los procedimientos analíticos, así los
ratios usados por esta firma de análisis ponían de manifiesto que el ingreso por trabajador de Gowex
superaba las cifras de compañías como Google o Microsoft, alguna de las compañías con una cifra de
ingresos por empleado más altas del mundo.
En este sentido si bien no puede esperarse del trabajo del auditor un análisis forense de la situación
financiera de una entidad, sí que el auditor deberá tener suficiente conocimiento del sector para realizar
procedimientos de revisión analítica que le permita concluir que no hay inconsistencias significativas
en las cifras presentadas por la sociedad que pudieran llevar a pensar en la existencia de un fraude o
error significativo.
La consideración del uso auditoría informática debe hacerse dentro del papel de trabajo donde se
establece la estrategia de auditoría (Ref. 1.7.) NIA-ES 620.
En ocasiones el auditor se encontrará ante un sistema de controles de IT complejo y de importante
peso en la elaboración de la información financiera, esto puede pasar habitualmente en empresas
13
que usen ERP del tipo SAP, por ejemplo, en estos casos, para alcanzar un conocimiento adecuado
del entorno de control, el auditor puede contar con un experto en el equipo en materia de auditoría
informática.
En la práctica profesional está creciendo el uso de pruebas de auditoría basadas en la gestión
masiva de datos.
NIA-ES 320 71
NIA-ES 320. Importancia relativa o materialidad

en la planificación y ejecución de la auditoría
320.1 Alcance
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor
de aplicar el concepto de importancia relativa en la planificación y ejecución de una auditoría
de estados financieros.
Esta NIA debe interpretarse junto con la NIA 450 Evaluación de las incorrecciones
identificadas durante la realización de la auditoría.
320.2 Objetivos
El objetivo del auditor es aplicar el concepto de importancia relativa de manera adecuada en la
planificación y ejecución de la auditoría.

Importancia relativa (R9): A efectos de las NIA-ES, la importancia relativa o materialidad para
la ejecución del trabajo se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor, por debajo del
nivel de la importancia relativa establecida para los estados financieros en su conjunto, al objeto
de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no
corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros
en su conjunto. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere
a la cifra o cifras determinadas por el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa
establecidos para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
Riesgo de Auditoría (A1): El riesgo de auditoría es el riesgo de que el auditor exprese una opinión
de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales.
El riesgo de auditoría es función del riesgo de incorrección material y del riesgo de
detección21.
Materialidad de ejecución del trabajo (A12):Nivel de importancia relativa establecido para

determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar se determina a fin
de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones
no corregidas y no detectadas en esos tipos determinados de transacciones, saldos contables
o información a revelar supere el nivel de importancia relativa establecido para dichos tipos
21 NIA 200, apartado 13(c).

de transacciones, saldos contables o información a revelar. La importancia relativa para la

ejecución del trabajo de acuerdo con su definición, viene constituida por una o varias cifras.
320.4 Importancia relativa en el contexto de una

auditoría
La norma menciona en el requerimiento 2 a los marcos de información financiera. En este

contexto se indican algunas cuestiones que se suelen decir en los marcos de información
financiera en relación con la importancia relativa, entre las que estarían:
a) las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o

de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas
que los usuarios toman basándose en los estados financieros;
b) los juicios sobre la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que
concurren y se ven afectados por la magnitud o la naturaleza de una incorrección, o por
una combinación de ambas; y
c) los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de los estados financieros
se basan en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los
usuarios en su conjunto. No se tiene en cuenta el posible efecto que las incorrecciones puedan
tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.
A continuación indicamos lo que se dice en el marco normativo de información financiera

español, esto es, el Plan General Contable en relación al principio de importancia relativa:
“Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables

cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que
tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión
de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente
significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.”
En el requerimiento 3 se dice que si el marco de información financiera aplicable no incluye

una indicación sobre el concepto de importancia relativa, las características mencionadas en el
apartado 2 proporcionan al auditor dicho marco de referencia.
320.5 Aplicación del juicio profesional del auditor

El cálculo de la materialidad tal como nos indica el requerimiento 4 viene dado por el empleo
del juicio profesional del auditor y se ve afectada por su percepción de las necesidades de los
usuarios de la información financiera, con una serie de hipótesis sobre los usuarios a los que se
les supondrá:
NIA-ES 320 73
CUADRO 320.5-1
CONOCIMIENTO RAZONABLE DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA Y EMPRESARIAL
los estados financieros se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles de

importancia relativa
Son conscientes de las incertidumbres inherentes a la determinación de cantidades basadas en la

utilización de estimaciones y juicios y en la consideración de hechos futuros y
toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en los estados

financieros
La norma por tanto establece que la materialidad es una cuestión que viene determinada por
el juicio profesional del auditor, en este sentido, en la documentación de nuestros papeles de
trabajo como en un potencial examen de acceso al ROAC, no resulta tan relevante cual es la cifra
que finalmente vamos a utilizar como cifra de importancia relativa para los estados financieros
en su conjunto, tanto como la forma en la que hemos documentado y soportado nuestras
conclusiones.
En el requerimiento 5 se indica que la importancia relativa deberá considerarse en las fases
de planificación y ejecución, así mismo deberán evaluarse las incorrecciones detectadas en la
emisión de la opinión de auditoría.
En el requerimiento 6 se vuelve a hacer hincapié en la necesidad de que al planificar la
auditoría el auditor haga juicios sobre la magnitud de las incorrecciones que se consideran
materiales. Estos juicios servirán para:
a) La determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los

procedimientos de valoración del riesgo.
b) La identificación y valoración de los riesgos de incorrección material.
c) La determinación de la naturaleza y el momento de realización y la extensión de los
procedimientos posteriores de auditoría.
La materialidad que se establece en la planificación tal como nos indica la norma no es

una cifra en la que en todos los casos se considerará que las incorrecciones detectadas y no
corregidas, resultan inmateriales, en este sentido, la materialidad en tanto es una cuestión de
juicio profesional cobra especial importancia las consideraciones que documente el auditor en
relación con la naturaleza y las circunstancias específicas en las que se han producido.
320.6.1 Determinación de la importancia relativa para los estados
financieros y para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría
R10.Al establecer la estrategia global de auditoría, el auditor determinará la importancia relativa

para los estados financieros en su conjunto. Si, en las circunstancias específicas de la entidad,
hubiera algún tipo o tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a
revelar que, en caso de contener incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa
para los estados financieros en su conjunto, cabría razonablemente prever, que influyeran en las
decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros, el auditor
determinará también el nivel o los niveles de importancia relativa a aplicar a dichos tipos concretos
de transacciones, saldos contables o información a revelar (Ref.: Apartados A2-A11).
R11. El auditor determinará la importancia relativa para la ejecución del trabajo con el fin
de valorar los riesgos de incorrección material y de determinar la naturaleza, el momento de
realización y la extensión de los procedimientos posteriores de auditoría. (Ref.: Apartado A12).
CUADRO EXPLICATIVO 320.6-1.
En el papel de trabajo donde calculamos la materialidad para la auditoría Ref. 1.6 deberían
considerarse los requerimientos que aquí establece la norma, al final del tema en la
documentación indicamos un ejemplo de documentación del cálculo.
En resumen podemos decir que (A12):
1. La materialidad no es un simple cálculo, constituye la aplicación del juicio profesional del

auditor que debe documentarse en los papeles de trabajo.
2. Este juicio profesional del auditor se ve afectado por el conocimiento de la entidad que
nos actualizado durante la aplicación de procedimientos de valoración del riesgo y por la
naturaleza de las incorrecciones de ejercicios anteriores identificadas más la expectativa de
incorrecciones en el ejercicio actual.
3. El objetivo es que la suma de incorrecciones no corregidas más la suma de las incorrecciones
no detectadas sea superior a la materialidad de los estados financieros tomados en su conjunto.
320.6.2 Revisión a medida que la auditoría avanza
R12. El auditor revisará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y,
en su caso, el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones
concretas, saldos contables o información a revelar) en el caso de que disponga, durante la
NIA-ES 320 75
realización de la auditoría, de información que de haberla tenido inicialmente le hubiera llevado

a determinar una cifra (o cifras) diferente. (Ref: Apartado A13)
R13. Si el auditor concluye que es adecuada una importancia relativa inferior a la determinada
inicialmente para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de
importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a
revelar), determinará si es necesario revisar la importancia relativa para la ejecución del trabajo,
y si la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría
posteriores inicialmente establecidos siguen siendo adecuados.
Podría incluirse un papel de trabajo en la planificación sobre el que ya hemos hablado

anteriormente, donde se documente si durante la realización de la auditoría se ha obtenido
evidencia de auditoría a partir de la cual se ha hecho necesario modificar la materialidad.
Recordamos que la materialidad y la planificación en general bajo NIA-ES es un concepto vivo.
En el propio papel de trabajo Ref. 1.6 se dejaría constancia de cualquier cambio posterior en la
materialidad como una actualización.
320.7 Documentación
Al final estos requerimientos y apartados de la guía de aplicación, se tienen que plasmar en
los papeles de trabajo donde se les debe dar cumplimiento. Este requerimiento será trabajado
con unos papeles de trabajo relativos al cálculo de la materialidad de una sociedad que ofrece
un servicio público que utilizaremos como una herramienta didáctica, si bien se podría haber
planteado cualquier otro esquema siendo igualmente valido siempre que se dé respuesta a los
requerimientos de las NIA-ES. Se trata por tanto de una ayuda didáctica, pero que el autor usará
según su criterio y no puede considerarse una guía exhaustiva para la realización de papeles de
trabajo de auditoría en ningún caso.
320.7.1 Importancia relativa para los estados financieros en su conjunto
(a) Referencia elegida * (b) Porcentaje elegido = Cifra de importancia relativa para los estados
financieros en su conjunto.
(A)JUSTIFICACIÓN DE LA REFERENCIA ELEGIDA
Haremos referencia a las necesidades de los usuarios de la información financiera dejando

constancia que hemos considerado quienes son los usuarios principales de la información
financiera (R4 y A3).
Haremos mención expresa a la naturaleza de la entidad, el punto de su ciclo vital en el que se
encuentra, así como el entorno sectorial y económico en el que opera (A3).
Haremos mención a la estructura de propiedad de la entidad y la forma en la que se financia
(por ejemplo, si una entidad se financia sólo mediante deuda en lugar de patrimonio, los usuarios
pueden prestar mayor atención a los activos, y a los derechos sobre estos, que a los beneficios de
la entidad) (A3).
Habrá hacerse mención la volatilidad de la referencia elegida (A3).
(B) JUSTIFICACIÓN DEL PORCENTAJE A APLICAR SOBRE LA REFERENCIA ELEGIDA
Debe hacerse mención a la relación que existe entre el porcentaje y la referencia elegida de tal
modo que un porcentaje aplicado al beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas
será por lo general mayor que el porcentaje que se aplique a los ingresos ordinarios totales y las
circunstancias propias del cliente (A7).
Referencias orientativas en la guía de aplicación

Si bien la referencia y el porcentaje elegido es una cuestión de juicio profesional del auditor en
la que la norma no da ningún tipo de parámetro obligatorio. Si que hay algunos ejemplos en los
que este autor se ha basado para aportar la tabla que adjuntamos a continuación.
SITUACIÓN IMPORTE- BASE TRAMO
1. Entidades Beneficios antes de impuestos de las actividades 5% (A7)

lucrativas continuadas. (A4).Ver comentario apartado A5 de la guía
de aplicación.
Total de ingresos ordinarios (si el beneficio por ejemplo 1% *
fuese muy volátil). (A4).
2. Entidades no Total de ingresos ordinarios o total de gastos. (A7) 1% (A7)
lucrativas
* Por analogía con lo indicado sobre las entidades sin ánimo de lucro en apartado A7.
NIA-ES 320 77
A5 Si concurren circunstancias que dan lugar a una reducción o aumento excepcional de dicho
beneficio, el auditor puede llegar a la conclusión de que para calcular la importancia relativa
para los estados financieros en su conjunto es más adecuado utilizar una cifra normalizada de
beneficio22 antes de impuestos de las operaciones continuadas, basada en resultados pasados.
Preparado por: Fecha:

Revisado por: Fecha:
Ejemplo del cálculo para una empresa de aguas
1.- Cifra de importancia Relativa a efecto de los estados Financieros (CIREEFF)
(a) Justificación de referencia elegida: Se trata de una sociedad cuya principal fuente de
financiación es recursos propios y subvenciones aunque también tiene deudas con empresas del
grupo y acreedores comerciales. 2) Se trata de una sociedad con beneficios y PN positivo 3) La
estructura de la propiedad está compuesta por un único accionista. Los activos son de dominio
público por lo que entendemos que el interés del usuario estará en el Total de Ingresos Ordinarios,
considerando este el parámetro más relevante, esto se ve reforzado por tratarse de una empresa
que ofrece un servicio público y que por tanto no pretende maximizar beneficios. Este ha sufrido
una variación del 1% en el último año, y un 2% en el anterior, por lo que consideramos que no
existe una excesiva volatilidad en el parámetro y que podemos usar el dato del año en curso para
el cálculo de la materialidad.
320.7.2 Nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos

de transacciones, saldos contables o información a revelar (si procede)
(Materialidad Específica)
En el cálculo el auditor considerara los factores que pueden indicar la existencia de uno o más
tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar, que, en caso
de que contengan incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los
estados financieros en su conjunto, quepa razonablemente prever que influyan en las decisiones
económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros.
Entre estos factores estarían:
22 Es un concepto usual en informes de “duediligence” que viene a hacer referencia a algo que podría
aproximarse al beneficio “normal” de la sociedad eliminado el efecto de cualquier circunstancia anómala o
excepcional(ejemplo: un beneficio extraordinario procedente de la venta de un inmueble muy significativo de la
sociedad cuando no es previsible que una venta como esa se produzca regularmente).
a) Si las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera aplicable

afectan a las expectativas de los usuarios respecto a la medición o revelación de determinadas
partidas (por ejemplo, transacciones con partes vinculadas y la remuneración de la dirección
y de los responsables del gobierno de la entidad).
b) La revelación de información clave relacionada con el sector en el que la entidad opera (por
ejemplo, gastos de investigación y desarrollo en una sociedad farmacéutica).
c) Si la atención se centra en un determinado aspecto de la actividad de la entidad que se revela
por separado en los estados financieros (por ejemplo, un negocio adquirido recientemente).
En este proceso puede ser útil para el auditor conocer las opiniones y expectativas tanto de
los responsables del gobierno de la entidad como de la dirección, que podrían documentarse
dentro de este papel de trabajo.
320.7.3 Importancia relativa para la ejecución del trabajo (Materialidad de

ejecución del trabajo).
La firma deberá determinar un método de cálculo basado en la valoración del riesgo y en

la naturaleza y extensión de las incorrecciones identificadas en auditorías anteriores y, en
consecuencia, por las expectativas del auditor en relación con las incorrecciones en el periodo
actual.
320.7.4 Actualizaciónde la materialidad si fuese necesaria como resultado

de evidencia obtenida durante la auditoría.
Anexo:
La interpretación del autor es que la materialidad es un ejercicio de juicio profesional del auditor y
que en esta NIA-ES 320 no hay ninguna indicación que sea incompatible con el uso del mencionado
anexo que puede ser usado por un auditor como orientativo en la formación de su juicio profesional,
junto con cualquier otro documento elaborado para tal finalidad por corporaciones profesionales de
auditores o por la propia firma de auditoría.
En cualquier caso y en el contexto del examen de acceso al ROAC o en tu propio trabajo profesional,
aunque tomes como orientación el Anexo del BOICAC 38, no es necesario que hagas referencia a este
hecho, ya que finalmente habrá sido tu propio tu juicio profesional en base a las indicaciones de la NIA-
ES 320 que hemos resumido anteriormente lo que te ha llevado a coger ese porcentaje.
NIA-ES 330 79
NIA-ES 330. Respuestas del auditor a los riesgos

valorados
330.1 Alcance
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor,
en una auditoría de estados financieros, de diseñar e implementar respuestas a los riesgos de
incorrección material identificados. Esta norma de auditoría está relacionada con la NIA 315
donde se trata la identificación y valoración del riesgo.
330.2 Objetivos
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los
riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas
adecuadas a dichos riesgos.

A efectos de las NIA-ES, los siguientes términos tienen los significados que figuran a
continuación:
1. Procedimiento sustantivo: procedimiento de auditoría diseñado para detectar incorrecciones

materiales en las afirmaciones.
Los procedimientos sustantivos comprenden:
▷ pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos contables e información a
revelar); y
▷ procedimientos analíticos sustantivos.
2. Prueba de controles: procedimiento de auditoría diseñado para evaluar la eficacia operativa

de los controles en la prevención o en la detección y corrección de incorrecciones materiales
en las afirmaciones.
3. Riesgo de incorrección material23: riesgo de que los estados financieros contengan

incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende dos
componentes, descritos del siguiente modo, en las afirmaciones:
▷ Riesgo inherente: susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción,
saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser
23 Definido en NIA-ES 200 requerimiento 13 n).

material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes

de tener en cuenta los posibles controles correspondientes.
▷ Riesgo de control: riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una
afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de
información, y que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada
con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente,
por el sistema de control interno de la entidad.
330.4.1 Respuestas globales
R5. El auditor diseñará e implementará respuestas globales para responder a los riesgos valorados
de incorrección material en los estados financieros. (Ref: Apartados A1-A3)
a. Cuando se realiza la reunión del equipo se puede dejar constancia que se ha hecho
énfasis en la necesidad de mantener el escepticismo profesional (Ref. 1.7 a).
b. En la realización del plan de auditoría detallado cuando se asignan los trabajos se puede
dejar constancia que se ha considerado asignar a los empleados de mas experiencia las
tareas más complejas (Ref. 1.7 y Ref. 1.9).
c. Una posible respuesta al riesgo valorado es proporcionar una mayor supervisión que
debería considerarse en nuestra estrategia de auditoría y en el plan de auditoría detallado
(Ref. 1.7 y Ref. 1.9).
d. Incluir que pruebas de imprevisibilidad se van a realizar documentándolo como parte de

la estrategia global de auditoría (Ref. 1.7 y Ref. 1.9).
e. Podrían establecerse como parte de nuestra estrategia de auditoría y desarrollarse en el

plan de auditoría detallado (Ref. 1.7 y Ref. 1.9).
La norma nos recuerda en los apartados A2 y A3 la importancia del entorno de control en la

decisión sobre el enfoque de la auditoría, así un entorno de control débil nos puede llevar a un
enfoque sustantivo y uno fuerte nos puede llevar a un enfoque combinado.
NIA-ES 330 81
En cuanto los denominados procedimientos de imprevisibilidad, hay que decir que están ya implantados
desde hace años en la práctica habitual de algunas firmas de auditoría, dentro de los papeles de
estrategia global de auditoría se incluye que los equipos realicen alguna prueba de imprevisibilidad.
La NIA-ES 240 establece en el requerimiento 29 la obligación de introducir al menos un elemento
de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los
procedimientos de auditoría. Entre los ejemplos de este tipo de pruebas estaría solicitar realizar un
inventario sorpresivo en una fecha distinta al cierre del ejercicio o seleccionar para circularizar un
proveedor o cliente siguiendo un criterio distinto al que usamos normalmente, el apartado A36 de la
Guía de aplicación de la NIA-ES 240 da una relación más extensa de ejemplos a este respecto.
330.4.2 Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados

de incorrección material en las afirmaciones
El requerimiento 6 de la norma insta al auditor a diseñar y aplicar procedimientos de auditoría

posteriores cuya naturaleza y momento de realización y extensión estén basados en los riesgos
valorados de incorrección material en las afirmaciones y respondan a dichos riesgos.
En el requerimiento 7 se establece para el diseño de los procedimientos de auditoría el
auditor:
a) Considerará los motivos de la valoración otorgada al riesgo de incorrección material

en las afirmaciones para cada tipo de transacción saldo contable e información a revelar
(considerando el riesgo inherente y el riesgo de control).
b) Obtener evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo.
En cuanto a las formas de obtener la evidencia de auditoría el auditor puede obtenerla mediante
pruebas de control y procedimientos sustantivos:
FIGURA 330.3-2 PROCEDIMIENTOS DE CONTROLES Y SUSTANTIVOS
PROCEDIMIENTOS DE CONTROLES SUSTANTIVOS
Procedimientos sustantivos Pruebas de controles
pruebas en detalle Procedimientos analíticos
El auditor está obligado a aplicar procedimientos sustantivos sobre todos los saldos materiales.
330.4.2.1 Pruebas de controles

Bajo NIA-ES el auditor sólo deberá validar controles relevantes si:
a) Tiene previsto confiar en controles.

b) Los procedimientos sustantivos no son suficientes por si mismos para obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en las afirmaciones.
c) El auditor obtendrá evidencia más convincente cuanto más confié en los controles.
330.4.2.1.1 Naturaleza y extensión de las pruebas de controles

Para el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor realizará indagaciones,
a) con el fin de obtener evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles,
b) así como de la manera en que se hayan aplicado los controles en los momentos relevantes,
c) la congruencia con la que se han aplicado y las personas que los han aplicado así como los
medios utilizados.
El auditor deberá determinar si los controles que van a ser probados dependen de otros
controles (controles indirectos) y, en este caso, si es necesario obtener evidencia de auditoría
que corrobore la eficacia operativa de dichos controles indirectos.
330.4.2.1.2 Momento de realización de las pruebas

El auditor realizará pruebas sobre los controles,
a) o bien en lo que respecta al momento concreto

b) o a la totalidad del periodo que tiene previsto confiar en dichos controles24.
330.4.2.1.3 Utilización de la evidencia de auditoría obtenida durante un periodo intermedio

Si el auditor obtiene evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles durante
un periodo intermedio:
a) Obtendrá evidencia de auditoría sobre los cambios significativos en dichos controles con
posterioridad al periodo intermedio, y
b) Determinará la evidencia de auditoría adicional que debe obtenerse para el periodo restante.
¿Qué factores relevantes hay para la obtención de evidencia de auditoría adicional?
a) La significatividad de los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones.

b) Los controles específicos sobre los que se realizaron pruebas durante el periodo intermedio
y los cambios significativos en ellos desde que fueron probados, incluidos los cambios en el
sistema de información, en los procesos y en el personal.
24 El recuento físico de existencias, que es un control sobre el que vamos a confiar sólo en el cierre y por tanto
la evidencia de auditoría referida a fecha de cierre puede ser suficiente para los fines del auditor, o puede
resultar convenientes pruebas que puedan proporcionar evidencia de auditoría de que el control ha funcionado
eficazmente en momentos relevantes de un periodo concreto en el que el auditor tiene previsto confiar.
NIA-ES 330 83
c) El grado en que se ha obtenido evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de dichos

controles.
d) El periodo que resta hasta el cierre.
e) La medida en que el auditor se propone reducir los procedimientos sustantivos posteriores
sobre la base de su confianza en los controles.
f) El entorno de control.
Puede obtenerse evidencia de auditoría adicional, por ejemplo, ampliando las pruebas de
controles al periodo que resta hasta el cierre o probando el seguimiento de los controles por la
entidad.
330.4.2.1.4 Utilización de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores

En ciertas circunstancias, la evidencia obtenida en auditorías anteriores puede proporcionar
evidencia de auditoría, siempre que el auditor realice procedimientos de auditoría para
establecer su continua relevancia (apartado A35).
El cuestionario que el auditor debe considerar para utilizar la evidencia de auditoría de un
periodo anterior y que podría deducirse del requerimiento 13 sería el siguiente
1. La eficacia de otros elementos del control interno, incluidos el Respuesta de auditoría

entorno de control, el seguimiento de los controles y el proceso de
valoración del riesgo por la entidad.
2. Los riesgos originados por las características del control, incluido su Respuesta de auditoría
carácter manual o automático.
3. La eficacia de los controles generales de las tecnologías de la Respuesta de auditoría

información (IT).
4. La eficacia del control y su aplicación por la entidad, incluida la Respuesta de auditoría

naturaleza y extensión de las desviaciones en la aplicación del control
detectadas en auditorías anteriores, así como si se han producido
cambios de personal que afecten a de forma significativa a la
aplicación del control;
5. Si la ausencia de cambio en un control concreto supone un riesgo Respuesta de auditoría

debido a que las circunstancias han cambiado; y
6. Los riesgos de incorrección material y el grado de confianza en el Respuesta de auditoría

control.
Si el auditor decide utilizar evidencia de auditoría procedente de la auditoría anterior sobre la

eficacia operativa de controles específicos, determinará si dicha auditoría sigue siendo relevante
obteniendo evidencia sobre si se han producido cambios significativos en dichos controles
con posterioridad a la auditoría anterior. El auditor obtendrá la evidencia combinando las
indagaciones con procedimientos de observación o inspección, con el fin de confirmar el
conocimiento de dichos controles específicos y;
a) Si se han producido cambios que afectan a la continuidad de la relevancia de la evidencia de

auditoría procedente de la auditoría anterior, el auditor realizará pruebas sobre los controles
en la auditoría actual.
b) Si no se han producido tales cambios, el auditor probará los controles al menos una de cada tres
auditorías, realizando pruebas sobre algunos controles en cada auditoría para evitar la posibilidad
de que se prueben en un solo periodo de auditoría todos los controles en los que tenga previsto
confiar y no se realice prueba alguna en los dos periodos de auditoría subsiguientes.
FIGURA 330.4.4 PROCEDIMIENTOS PARA USAR EVIDENCIA DEL EJERCICIO ANTERIOR
Para usar evidencia de auditoría del ejercicio anterior, el auditor verifica sobre si se han
producido cambios significativos en dichos controles con posterioridad a la auditoría
anterior
hay cambios no hay cambios significativos
el auditor realizará pruebas sobre los probará los controles al menos una de
controles en la auditoría actual cada tres auditorías
Cuando el auditor tenga previsto confiar en controles sobre un riesgo que considere significativo,
realizará pruebas sobre dichos controles en el periodo actual.
330.4.2.1.5 Evaluación de la eficacia operativa de los controles

Para la evaluación de la eficacia operativa de los controles relevantes, el auditor evaluará si las
incorrecciones que se han detectado mediante los procedimientos sustantivos indican que los
controles no están funcionando eficazmente.
Una incorrección material detectada por los procedimientos del auditor es un indicador
importante de la existencia de una deficiencia significativa en el control interno.
NIA-ES 330 85
Si se detectan desviaciones en los controles en los que tiene previsto confiar, el auditor
realizará indagaciones específicas y determinará si,
a) Las pruebas de controles proporcionan base adecuada para confiar en controles.

b) Son necesarias pruebas de controles adicionales.
c) Enfoque de procedimientos sustantivos.
Los papeles de trabajo del auditor deberán recoger dentro del plan de auditoría detallado (Ref.
1.9) que controles se validarán dando respuesta dentro de la estrategia de auditoría (Ref. 1.7) a los
requerimientos detallados en esta NIA-ES.
330.4.2.2 Pruebas sustantivas

El auditor deberá diseñar y aplicar procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción,
saldo contable e información a revelar que resulte material y esto con independencia de los
riesgos valorados.
La norma por tanto nos está poniendo de manifiesto dos cuestiones (A42):
a) Que la valoración del riesgo puede que no identifique todos los riesgos de incorrección material.
b) Existen limitaciones inherentes al control interno, incluida su posible elusión por parte de la
dirección (riesgo requerido en la matriz de riesgos de que la dirección incumpla los controles
NIA-ES 240).
Siempre tendremos que aplicar procedimientos sustantivos sobre los saldos materiales, son
relevantes los apartados A42 al A47 de la guía de aplicación.
El auditor considerará si deben aplicarse procedimientos de confirmación externa, en relación
a este requerimiento resultan relevantes los apartados de la guía de aplicación A48 al A51.
Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros:

COMPROBACIÓN DE LA
Examen de los asientos del libro
CONCORDANCIA O CONCILIACIÓN DE
diario y otros ajustes materiales
LOS ESTADOS FINANCIEROS CON LOS
realizados durante el proceso de
REGISTROS CONTABLES DE LOS QUE SE
preparación de los estadosfinancieros
OBTIENE (“MAPPING”)
330.4.2.2.1 Procedimientos sustantivos que responden a riesgos significativos

Como ya hemos mencionado cuando se detecta un riesgo significativo de incorrección
material, el auditor aplicará los procedimientos sustantivos que respondan de forma específica
a dicho riesgo. Cuando la forma de enfocar un riesgo significativo consista únicamente en
procedimientos sustantivos, dichos procedimientos incluirán pruebas en detalle. El apartado
A53 de la guía de aplicación profundiza sobre la necesidad de las confirmaciones externas en el
contexto de este requerimiento.
330.4.2.2.2 Momento de realización de los procedimientos sustantivos

Si se realizan los procedimientos sustantivos en fechas intermedias, el auditor cubrirá el periodo
restante mediante la aplicación de:
a) Procedimientos sustantivos, combinados con pruebas de controles para el periodo que resta
b) Si determina que es suficiente, procedimientos sustantivos adicionales.
La cuestión es que estos procedimientos proporcionan una base razonable para extender las
conclusiones alcanzadas en el periodo intermedio, los apartados A54 al A57 de la guía de
aplicación hacen mención a estos procedimientos.
Si se detectan incorrecciones en los procedimientos realizados en la fecha intermedia, que
el auditor no esperaba, deberá revisar su valoración de los riesgos de incorrección material y
modificar, si procede, el momento y extensión de los procedimientos sustantivos planificados
que cubren el periodo restante. Esta ampliación puede consistir en ampliar o repetir a cierre los
procedimientos realizados en la fecha intermedia.
NIA-ES 330 87
Todos estos procesos tendrían su reflejo en el plan de auditoría detallado (Ref. 1.9) donde se
debería dar respuestas a los riesgos significativos (Ref. 1.7), también se establecerían el momento
de realización de los procedimientos.
Especialmente importante resulta la conciliación de los EEFF con los libros contables, “mapping”,
puesto que en muchos casos es el nexo de unión entre el trabajo realizado en la auditoría y las
cuentas anuales sobre las que se va a opinar.
330.4.3 Adecuación de la presentación y de la información revelada
El auditor aplicará procedimientos de auditoría para evaluar si la presentación global de los

estados financieros, incluida la información a revelar relacionada, es conforme con el marco
normativo de información financiera.
En la práctica suele ser común pasar cuestionarios para verificar que los estados financieros
contienen todo lo exigido por la normativa aplicable.
330.4.4 Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría
La planificación bajo el enfoque de NIA-ES es un concepto vivo, la norma lo califica de proceso

“acumulativo e iterativo” (A60) de esta forma la norma insta al auditor a evaluar antes de que
termine la auditoría, si la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones
sigue siendo adecuada. La NIA-ES 315 contiene orientaciones adicionales sobre la revisión de la
valoración del riesgo por el auditor25.
La guía de aplicación en su apartado A61 nos dice que el auditor no puede asumir que un
caso de fraude o error es una incidencia aislada. Por ello, la consideración del modo en que
la detección de una incorrección afecta a los riesgos valorados de incorrección material es
importante para determinar si la valoración continúa siendo adecuada.
El auditor concluirá si se han obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. El
auditor considerará toda la evidencia de auditoría relevante. El apartado A62 de la guía de
aplicación desgrana los factores que resultan relevantes en el juicio del auditor sobre lo que es
una evidencia de auditoría suficiente.
25 NIA-ES 315 apartado 31.

SI EL AUDITOR NO HA OBTENIDO
EVIDENCIA DE AUDITORÍA
intentará obtener más evidencia
SUFICIENTE Y ADECUADA SOBRE
de auditoría
UNA AFIRMACIÓN MATERIAL DE
LOS ESTADOS FINANCIEROS
SI EL AUDITOR NO PUEDE expresará una opinión con

OBTENER EVIDENCIA DE salvedades o denegará la
AUDITORÍA SUFICIENTE Y opinión sobre los estados
ADECUADA finacieros
ARTÍCULO 56 DEL REGLAMENTO DE AUDITORÍA (RAC), en relación con la obtención de evidencia

de auditoría suficiente y adecuada dice que,
“En los casos en que los auditores de cuentas o sociedades de auditoría no hubieran podido obtener
la información requerida y dicha información fuese relevante para el desarrollo del trabajo de auditoría
de cuentas y para la emisión del informe, deberán dejar constancia documental del requerimiento de
información realizado en sus papeles de trabajo, así como, en su caso, de las respuestas de la entidad
auditada a dicho requerimiento.”.
NIA-ES 330 89
Podrían incluirse dentro de alguno de los papeles de trabajo la referencia a esta revisión respecto
de la presentación global de los estados financieros. Es frecuente utilizar cuestionarios para esta
revisión elaborados por las corporaciones representativas de auditores.
La planificación en NIA-ES es un concepto vivo y por tanto habrá que documentar si la evaluación
inicial cambia durante el proceso de obtención de evidencia, se podría documentar en la propia
estrategia si ha sido necesario cambios (Ref. 1.7) y en la finalización un recordatorio de si sería
necesario cambiar la evaluación realizada.
Finalmente cualquier salvedad podría documentarse con un papel de trabajo de “asunto
crítico de auditoría” que deberá ser revisado por el socio y el revisor de calidad si lo hubiese.
Adicionalmente en los procedimientos de finalización se documentará las cuestiones relacionadas
con el informe definitivo que se emite.
En la documentación de auditoría se incluirá:
a) Respuestas globales frente a riesgos valorados de incorrección material y la naturaleza,

momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría. (R28 a).
b) Conexión de dichos procedimientos con los riesgos valorados en las afirmaciones. (R28 b).
c) Los resultados y conclusiones de los procedimientos de auditoría, incluidas las conclusiones
cuando éstas no resulten claras. (R28 c).
Si el auditor planifica utilizar evidencia de auditorías anteriores, las conclusiones alcanzadas en

auditorías anteriores sobre la confianza en los controles sobre los que se realizaron pruebas si
sirven como evidencia de auditoría de la auditoría del año.
Conciliación de los estados financieros con los registros contables, lo que en la profesión se
denomina “mapping”.
NIA-ES 700 91
NIA-ES 700. Formación de la opinión y emisión

del informe de auditoría sobre los estados
financieros
700.1 Introducción
No podemos dejar de hacer mención en esta introducción a la anterior normativa publicada
mediante Resolución del ICAC de 21 de diciembre de 2010, donde ya se hacía referencia
a la aprobación y publicación de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las
cuentas consolidadas. Igualmente se hacía referencia a las ISA26 700, 705 y 706 en sus siglas en
inglés emitidas por la Federación Internacional de Contadores, (International Federation of
Accountants – IFAC), siendo estas últimas el referente de la antigua norma técnica de auditoría
sobre informes.
En este sentido el lector podrá comprobar cómo, si bien existen modificaciones en la
estructura del informe, usando palabras de un antiguo subdirector técnico del ICAC en el foro
de economistas en el año 2012, estas normas no suponen un “giro copernicano” con respecto a
lo que se venía aplicando en la normativa española en relación con los informes de auditoría.
700.2 Alcance
formarse una opinión sobre los estados financieros. También trata de la estructura y el contenido
del informe de auditoría emitido como resultado de una auditoría de estados financieros.
Está redactada en el contexto de un conjunto completo de estados financieros, es decir,
balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de
flujos de efectivo (si procede) y memoria.
Ayuda a fomentar la comprensión por parte del usuario y a identificar cuando concurren
circunstancias inusuales.
700.3 Objetivos
a) la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las
conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida; y
b) la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también
se describa la base en la que se sustenta la opinión.
26 Acrónimo de International Standard on Auditing (Normas Internacionales de Auditoría en español).


La opinión del auditor sobre los estados financieros se formará en el contexto de un marco
general de referencia “con fines generales” aplicable. Este es un marco de información financiera
diseñado para cumplir con las necesidades comunes de información financiera de una amplia
gama de usuarios.
Marco de información financiera aplicable (NIA 200 R13): marco de información financiera
adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad,
para preparar los estados financieros, y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la
entidad y el objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las disposiciones legales o
reglamentarias.
Estados financieros con fines generales: los estados financieros preparados de conformidad con
un marco de información con fines generales.
Marco de información con fines generales: un marco de información financiera diseñado

para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de
usuarios. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco
de cumplimiento.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera
que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
t reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los
estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la
específicamente requerida por el marco; o
t reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de
los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se
espera que esto sea necesario sólo en circunstancias extremadamente poco frecuentes.
El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información

financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades
descritas en los apartados anteriores.
“Estados financieros” en esta NIA se refiere a “un conjunto completo de estados financieros con
fines generales, con notas explicativas”. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen
de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los requerimientos del
marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados
financieros y lo que constituye un conjunto completo de estados financieros.
NIA-ES 700 93
En relación con la definición de “estados financieros” a los efectos de esta NIA, la referencia a “un
conjunto completo de estados financieros con fines generales con notas explicativas”, se entenderá
realizada, con carácter general, a “las cuentas anuales”, “cuentas anuales consolidadas” o “estados
financieros intermedios”. Asimismo, la referencia a las notas explicativas, que normalmente incluyen un
resumen de las políticas contables y otra información explicativa, se entenderá realizada a la información
contenida en la memoria de las cuentas anuales...
ARTÍCULO 12. REGLAMENTO DE AUDITORÍA

1. La forma de la opinión técnica a que se refiere la letra g) del artículo anterior dependerá del tipo de marco
normativo de información financiera aplicable, conforme a lo dispuesto en este artículo.
En el caso de que el marco normativo de información financiera aplicable sea un marco de
imagen fiel, la opinión técnica adoptará la forma prevista en el artículo 6.1 de este Reglamento para
cuentas anuales, si bien referida a la información contenida en el estado financiero o documento
contable concreto auditado.
Cuando el marco normativo de información financiera aplicable sea un marco de cumplimiento,
la opinión técnica deberá versar sobre si los estados financieros o documentos contables auditados
han sido preparados, en todos los aspectos significativos, de conformidad con el marco normativo
de información financiera expresamente establecido para la elaboración de dichos documentos o
estados.
2. Se considerará que un marco de información financiera es de imagen fiel cuando, además de

exigir la aplicación de unos principios y normas contables determinados, prevea explícitamente la
posibilidad de incluir las informaciones complementarias precisas para alcanzar dicha imagen fiel
y, en casos excepcionales, la de dejar de utilizar los principios y normas contables aplicables que
fueran incompatibles con la misma
Aclaración: Las NIIF y el PGC son marcos normativos de Imagen Fiel.
700.5 Formación de la opinión sobre los estados

financieros
El auditor se formará una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos
los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Con el fin de formarse dicha opinión, el auditor concluirá si ha obtenido una seguridad
razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material,
debida a fraude o error.
La norma hace referencia en el requerimiento 11 a las cuestiones a tener en cuenta por el
auditor en relación con la obtención de evidencia (NIA-ES 330), las incorrecciones no corregidas
(NIA-ES 450) y las evaluaciones requeridas en los requerimientos 12 al 15 de esta NIA-ES 700 a
continuación presentamos un breve resumen.
En cuanto a las evaluaciones requeridas y como resumen de lo indicado en la norma podemos

decir que el auditor:
t Evaluará si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de
conformidad con los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Tendrá
también en consideración los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad.
t Evaluará
a) que los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables significativas
seleccionadas y aplicadas;
b) que estas son congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como
adecuadas;
c) que las estimaciones contables realizadas por la dirección son razonables;
d) que la información presentada en los estados financieros es relevante, fiable,
comprobable y comprensible;
e) que los estados financieros revelan información adecuada que permita a los usuarios
entender el efecto de las transacciones y los hechos que resultan materiales;
f) que la terminología empleada en los estados financieros (incluido el título de cada
estado financiero), es adecuada.
t Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel
la evaluación requerida incluirá también la evaluación de si los estados financieros logran
la presentación fiel. Al evaluar los estados financieros expresan la imagen fiel, el auditor
considerará los siguientes aspectos:
a) la presentación, estructura y contenidos globales de los estados financieros; y
b) si los estados financieros, incluidas las notas explicativas presentan transacciones los
hechos subyacentes de modo que logren la presentación fiel.
t Evaluará si los estados financieros describen el marco de información financiera aplicable o
hacen referencia a él de manera adecuada.
700.6 Tipos de opinión

El auditor expresará una opinión no modificada (o favorable) cuando concluya que los estados
financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco
de información financiera aplicable.
El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la

NIA 705, cuando:
a) concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en
su conjunto no están libres de incorrección material; o
b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados
financieros en su conjunto están libres de incorrección material.
NIA-ES 700 95
Si los estados financieros preparados de conformidad con los requerimientos de un marco de

imagen fiel no logran la presentación fiel, el auditor lo discutirá con la dirección y, dependiendo
de los requerimientos del marco de información financiera aplicable y del modo en que se
resuelva la cuestión, determinará si es necesario expresar una opinión modificada en el informe
de auditoría, de conformidad con la NIA 705.
Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de cumplimiento,
no se requiere que el auditor evalúe si los estados financieros logran la presentación fiel. Sin
embargo, si en circunstancias extremadamente poco frecuentes, el auditor concluye que dichos
estados financieros inducen a error, lo discutirá con la dirección y, dependiendo del modo en
que se resuelva dicha cuestión, determinará si ha de ponerlo de manifiesto en el informe de
auditoría y el modo en que lo ha de hacer.
700.7 Novedades en cuanto a la estructura del informe

bajo NIA-ES
Entre las novedades que podemos observar en la NIA-ES 700 en lo referente a la estructura del
informe podríamos destacar al menos las cuatro siguientes:
1. La existencia de secciones y títulos que separan las distintas secciones del informe.
2. Se detalla la descripción de las responsabilidades de la dirección y del auditor.
3. Presentación de otras responsabilidades adicionales de información del auditor.
4. Incluyen como responsabilidad de los administradores la existencia del control interno
necesario para evitar incorrecciones significativas en los Estados Financieros.
El auditor incluye explícitamente dentro de sus responsabilidades que la evidencia obtenida

es suficiente y adecuada para basar su opinión o, en su caso, su opinión con salvedades o su
opinión desfavorable (sólo en el caso de denegar su opinión indicará que no ha podido obtener
evidencia suficiente y adecuada).
700.8 Estructura de los nuevos informes bajo NIA-ES

En el siguiente cuadro se detalla las distintas partes del informe bajo NIA-ES, también se incluyen
referencias a los requerimientos de la NIA-ES 700 y a la Guía de Aplicación que resultan de
aplicación, nuestra propuesta para el lector es que compagine la lectura de los puntos de este
esquema con los requerimientos y apartados de la guía de aplicación que se indican en cada
uno de ellos.
27
CUADRO EXPLICATIVO 700.8
NIA-ES 700
Título (Véase requerimiento 21 y apartado A15 NIA-ES 700)
Identificación de los destinatarios (por encargo de…) (Véase requerimiento 22 y apartado A16 NIA
27
700 y artículo 3.1 a) del TRLAC ).
SUBTÍTULO “Informe sobre cuentas anuales” (si procede)
Apartado introductorio: identificación de la entidad auditada, de los componentes de los EEFF

y el periodo a que se refieren, manifestará que los estados financieros han sido auditados,
identificará el título de cada estado, remitirá al resumen de las políticas contables significativas y
a otra información explicativa, especificará la fecha o periodo que cubre cada uno de los estados
financieros (Véase requerimiento 23 y apartados A17-A19 NIA-ES 700)
Responsabilidad de la Dirección en relación con los EEFF (Véase requerimientos 24, 25, y 26 y
apartados A20-A23 de la NIA-ES 700)
Responsabilidad del Auditor: incluye párrafos con el alcance de la auditoría
(Véase requerimientos 30, 31, 32 y apartados A25-A26 NIA-ES 700).
Párrafo de fundamento de la opinión modificada (si procede).
Opinión del auditor (Véase requerimientos 35, 36, 37 y apartados A27-A31 NIA-ES 700) Apartados
A32 y A33 suprimidos
Párrafo de énfasis (si procede)
Párrafo sobre “otras cuestiones” (si procede)
SUBTÍTULO “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” (si procede)
Otras responsabilidades de información (si procede) (Véase requerimientos 38, 39 y apartados

A34, A35, A36 NIA-ES 700)
Firma del auditor (Véase requerimiento 40 y apartado A37 NIA-ES 700)
Fecha del informe de auditoría (Véase requerimiento 41 y apartados A38-A41 NIA-ES 700)
Dirección del Auditor y número de ROAC (Véase requerimiento 42 NIA-ES 700)
27 Identificación de la entidad auditada, de las cuentas anuales que son objeto de la auditoría, del marco normativo
de información financiera que se aplicó en su elaboración, de las personas físicas o jurídicas que encargaron el
trabajo y, en su caso, de las personas a quienes vaya destinado; así como la referencia a que las cuentas anuales
han sido formuladas por el órgano de administración de la entidad auditada.
NIA-ES 700 97
Circunstancias con efecto en la opinión de auditoría véase NIA-ES 705.

Circunstancias que no afectan a la opinión de auditoría véase NIA-ES 706.
En relación con la información adicional
Si junto con los estados financieros auditados se presenta información adicional no requerida por
el marco de información financiera aplicable, el auditor evaluará si dicha información adicional
se diferencia claramente de los estados financieros auditados. Si dicha información adicional no
se diferencia claramente de los estados financieros auditados, el auditor solicitará a la dirección
que modifique el modo en que la información adicional no auditada se presenta. Si la dirección
rehúsa hacerlo, el auditor explicará en el informe de auditoría que dicha información adicional
no ha sido auditada.
La opinión del auditor abarcará la información adicional no requerida por el marco de
información financiera aplicable pero que, sin embargo, forme parte integrante de los estados
financieros, porque no se pueda diferenciar claramente de los estados financieros auditados,
debido a su naturaleza y al modo en que se presenta.
700.9 Ejemplos de la NIA-ES 700 adaptado y con notas

aclaratorias
Informe de auditoría sobre cuentas anuales formulados de conformidad con el marco normativo
de información financiera aplicable en España previsto en el artículo 2.1 del TRLAC.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES28
A los accionistas de ABC, S.A. [por encargo de.....][Destinatario correspondiente29]:
INFORME SOBRE LAS CUENTAS ANUALES30

Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que comprenden el
balance a 31 de diciembre de 20x1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en
el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha.
Responsabilidad de los administradores en relación con las cuentas anuales
Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de forma que
28 Requerimiento 21 y apartado A15 de la Guía de Aplicación.

29 Artículo 3.1.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto Legislativo
1/2011, de 1 de julio.
30 El subtítulo “Informe sobre las cuentas anuales” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea
procedente el segundo subtítulo “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de ABC,
S.A., de conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad
en España, que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control interno que
consideren necesario para permitir la preparación de cuentas anuales libres de incorrección
material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor31

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas basada en nuestra
auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa reguladora de la
auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa exige que cumplamos los requerimientos
de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad
razonable de que las cuentas anuales están libres de incorrecciones materiales.
Una auditoría requiere la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre
los importes y la información revelada en las cuentas anuales. Los procedimientos seleccionados
dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en
las cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor
tiene en cuenta el control interno relevante para la formulación por parte de la entidad de las
cuentas anuales, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en
función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del
control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de
las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas
por la dirección, así como la evaluación de la presentación de las cuentas anuales tomadas en
su conjunto.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base
suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos,
la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC, S.A. a 31 de
diciembre de 20x1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información
financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables
contenidos en el mismo.
INFORME SOBRE OTROS REQUERIMIENTOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS

El informe de gestión adjunto del ejercicio 20x1 contiene las explicaciones que los administradores
consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros
31 De conformidad con la NIA 200, el auditor no afirmará haber cumplido con las NIA en el informe de auditoría
a no ser que haya cumplido con los requerimientos de la NIA 200 y de todas las demás NIA aplicables a la
auditoría.
NIA-ES 700 99
asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información
contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del
ejercicio 20x1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión
con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información
distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la sociedad.
[Firma del auditor] [Fecha del informe de auditoría32]

[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]
Informe de auditoría sobre cuentas anuales consolidadas formulados de conformidad con un

marco de información financiera aplicable en España (en este caso, Normas Internacionales de
Información Financiera adoptadas por la Unión Europea).33
34
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS
INFORME SOBRE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

Hemos auditado las cuentas anuales consolidadas adjuntas de la sociedad ABC, S.A. y sociedades
dependientes, que comprenden el estado de situación financiera consolidada a 31 de diciembre
32 La fecha del informe de auditoría no será anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia
de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros. La fecha del
informe de auditoría indica al usuario de este que el auditor ha considerado el efecto de los hechos y de las
transacciones de los que ha tenido conocimiento y que han ocurrido hasta dicha fecha.
33 Se advierte a aquellos lectores que sean aspirantes al próximo examen para el acceso al ROAC que no deben
firmar el examen ni marcar el examen en ninguna manera que pudiera hacer pensar al examinador que se trata
de identificar.
34 Las circunstancias son entre otras:
• Auditoría de cuentas anuales consolidadas formuladas por el órgano de administración de la sociedad
dominante, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la
UE (Unión Europea).
• La entidad presenta los resultados consolidados en dos estados: la cuenta de resultados consolidada por
separado y el estado del resultado global consolidado.
• Los términos del encargo de auditoría del grupo reflejan la descripción de la responsabilidad del órgano de
administración que recoge la NIA-ES 210 (“Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”) , en relación
con las cuentas anuales.
• Además de la auditoría de las cuentas anuales del grupo, el auditoría tiene la responsabilidad de opinar
sobre la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales. En este ejemplo, el informe de
gestión emitido concuerda con la información de las cuentas anuales auditadas.
35 Artículo 3.1.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto Legislativo
1/2011, de 1 de julio.
de 20x1, la cuenta de resultados consolidada36, el estado del resultado global consolidado, el

estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado
y la memoria consolidada correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha.
Responsabilidad de los administradores37 en relación con las cuentas anuales consolidadas

Los administradores de la sociedad dominante son responsables de formular las cuentas
anuales consolidadas adjuntas, de forma que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados consolidados de ABC, S.A. y sociedades dependientes,
de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, adoptadas por la
Unión Europea, y demás disposiciones del marco normativo de información financiera aplicable
al Grupo en España, y del control interno que consideren necesario para permitir la preparación
de cuentas anuales consolidadas libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales consolidadas
adjuntas basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad
con la normativa reguladora de la auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa
exige que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la
auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales consolidadas
están libres de incorrecciones materiales.
Una auditoría requiere la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría
sobre los importes y la información revelada en las cuentas anuales consolidadas. Los
procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los
riesgos de incorrección material en las cuentas anuales consolidadas, debida a fraude o error.
Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante
para la formulación por parte de los administradores de la sociedad dominante de las cuentas
anuales consolidadas, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados
en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia
del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación
de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas
por la dirección, así como la evaluación de la presentación de las cuentas anuales consolidadas
tomadas en su conjunto.
Opinión
36 De acuerdo con la opción permitida por la normativa contable, (Norma Internacional de Contabilidad 1,
párrafo 81. a) en este ejemplo se muestra de forma separada la cuenta de resultados consolidada del estado
del resultado global consolidado. La denominación de los distintos componentes de las cuentas anuales
se adaptará, en su caso, a la empleada por la sociedad de acuerdo con la citada Norma Internacional de
Contabilidad 1.
37 U otro término adecuado según el marco normativo aplicable a la entidad.
NIA-ES 700 101
En nuestra opinión, las cuentas anuales consolidadas adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la situación financiera consolidada
de la sociedad ABC, S.A. y sociedades dependientes a 31 de diciembre de 20x1, así como de sus
resultados consolidados y flujos de efectivo consolidados correspondientes al ejercicio anual
terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información
Financiera, adoptadas por la Unión Europea, y demás disposiciones del marco normativo de
información financiera que resultan de aplicación en España.

El informe de gestión consolidado adjunto del ejercicio 20x1 contiene las explicaciones que los
administradores de la sociedad dominante consideran oportunas sobre la situación de ABC, S.A.
y sociedades dependientes, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte
integrante de las cuentas anuales consolidadas. Hemos verificado que la información contable
que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales consolidadas
del ejercicio 20x1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de
gestión consolidado con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión
de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la sociedad ABC,
S.A. y sociedades dependientes.
[Firma del auditor] [Fecha del informe de auditoría]

NIA-ES 705 103
NIA-ES 705. Opinión modificada en el informe

emitido por un auditor independiente
705.1 Alcance
emitir un informe adecuado en función de las circunstancias cuando, al formarse una opinión
de conformidad con la NIA 700, concluya que es necesaria una opinión modificada sobre los
estados financieros.
705.2 Objetivo
El objetivo del auditor es expresar, con claridad, una opinión modificada adecuada sobre los
estados financieros cuando:
a) el auditor concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados
financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o
b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que
los estados financieros en su conjunto estén libres de incorrección material.

a) Generalizado: término utilizado, al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos
de éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso,
no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente
y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del
auditor:
1. no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros;
2. en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o
podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o
3. en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los
usuarios comprendan los estados financieros.
b) Opinión modificada: opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o denegación

(abstención) de opinión.
705.4 Tipos de opinión Modificada

FIGURA 705.4 TIPOS DE OPINIÓN MODIFICADA
{ Los EEFF contienen incorrecciones materiales pero no generalizadas

1. Con salvedades
Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (limitación
al alcance), pero concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de
las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales, aunque no
generalizados.
2. Desfavorable (o adversa) cuando, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y

adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son
materiales y generalizadas en los estados financieros.
3. Denegada (o se abstendrá de opinar) cuando no pueda obtener evidencia de auditoría

suficiente y adecuada en la que basar su opinión y concluya que los posibles efectos sobre los
estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales
y generalizados.
Cuando, en circunstancias extremadamente poco frecuentes38 que supongan la existencia de

múltiples incertidumbres39, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en relación con cada una de las incertidumbres, no es posible
formarse una opinión sobre los estados financieros debido a la posible interacción de las
incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados financieros.
38 Llamamos la atención del lector de la advertencia que hace el legislador al indicar que se trata de circunstancias
“extremadamente poco frecuentes”, esta advertencia junto con la que se hace en la nota siguiente deben ser
tenidas en consideración por aquellos que se presenten a la próxima convocatoria del examen de acceso al
ROAC.
39 En el ejemplo 5 de la NIA 705, denegación de opinión por múltiples limitaciones el ICAC sólo incluye
dos limitaciones, una por existencias y otra por cuentas a cobrar, con independencia de cualquier
otra consideración, este autor entiende que el ICAC asocia el término “Múltiple” a dos o más.
Llamamos la atención de lo indicado por el ICAC en la consulta 1 BOICAC 92, donde se dice que “ha de
precisarse que, a los efectos de poder denegar la opinión porque existan múltiples incertidumbres, debe considerarse
como una única incertidumbre las dudas surgidas de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento,
aunque vengan motivadas por varios factores causantes o generadores de dudas.”
NIA-ES 705 105
CUADRO EXPLICATIVO 705.4
Juicio del auditor sobre la generalización de los

DEL HECHO QUE ORIGINA LA OPINIÓN efectos o posibles efectos sobre los EE.FF.
MODIFICADA
Material pero no Material y
generalizado Generalizado
Los estados financieros contienen

Con salvedades Desfavorable (o
incorrecciones materiales.
adversa)
Imposibilidad de obtener evidencia suficiente

Con salvedades Denegada
y adecuada (limitación al alcance.
(o abstención)
¿QUÉ VAMOS A ENTENDER POR UNA LIMITACIÓN AL ALCANCE?

De forma resumida tendremos una limitación al alcance cuando no podamos realizar un
determinado procedimiento de auditoría.
Si bien esto no constituirá una limitación al alcance si podemos realizar un procedimiento
alternativo (apartado A9 de la Guía de aplicación).
Esta limitación al alcance puede venir originada por:

t Circunstancias ajenas al control de la entidad;
t Circunstancias relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del trabajo del auditor; o
t Limitaciones impuestas por la dirección.
En el caso de una limitación impuesta por la dirección tendremos que tener muy en cuenta la
posibilidad de exista un riesgo de fraude (NIA-ES 240) así como la propia continuidad del cliente.
705.5 Consecuencia de la imposibilidad de obtener

evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a
una limitación impuesta por la dirección después de que
el auditor haya aceptado el encargo
El auditor observa que la Dirección ha impuesto una limitación al alcance (después de aceptar
el encargo) que el auditor considera que probablemente suponga la necesidad de expresar una
opinión con salvedades o denegar la opinión, el auditor solicitará a la Dirección que retire la
limitación al alcance de la auditoría.
Si la dirección rehúsa eliminar la limitación mencionada en el párrafo anterior, el auditor

comunicará el hecho a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos los
responsables del gobierno participen en la Dirección de la entidad, y determinará si es posible
aplicar procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
FIGURA 705.5. LIMITACIÓN AL ALCANCE
DIRECCIÓN PONE LIMITACIÓN AL ALCANCE
La dirección retira la La dirección rehusa retirar la limitación

limitación al alcance al alcance
Se obtiene evidencia No se pueden realizar Se pueden realizar

suficiente y adecuada y procedimientos procedimientos
se concluye alternativos alternativos
Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, determinará las

implicaciones de este hecho como sigue:
a) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados
financieros, si las hubiera, podrían ser materiales, pero no generalizados, el auditor expresará
una opinión con salvedades; o
b) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados
financieros, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados, de tal forma que una
opinión con salvedades no sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el
auditor:
1. renunciará a la auditoría40, cuando las disposiciones legales o reglamentarias
aplicables lo permitan y ello sea factible; o
2. si no es factible o posible la renuncia a la auditoría antes de emitir el informe de
auditoría, denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) sobre los estados financieros.
Si el auditor renuncia antes de la renuncia comunicará a los responsables del gobierno de la

entidad cualquier cuestión relativa a incorrecciones identificadas durante la realización de la
auditoría que habría dado lugar a una opinión modificada.
40 Véase apartado siguiente donde se desarrolla la posibilidad de renunciar a un encargo de auditoría en España.
NIA-ES 705 107
¿QUÉ POSIBILIDADES TIENE UN AUDITOR DE RENUNCIAR A UN ENCARGO DE

AUDITORÍA OBLIGATORIO EN ESPAÑA?
Consulta 2 BOICAC 89 (leer completa aquí extractamos una parte nada más)
No obstante, hay que advertir que la existencia de justa causa para rescindir un contrato de
auditoría, tal y como se indicaba en la respuesta a una consulta formulada sobre esta misma
cuestión (consulta no 2 publicada en el BOICAC 13, de mayo de 1993), no es una cuestión que
esté definida y delimitada con precisión en la citada normativa de auditoría de cuentas, excepto
en lo referente a que las divergencias de opinión sobre tratamientos contables o procedimientos
de auditoría, que no tendrán la consideración de justa causa, por lo que en cada caso deberá
determinarse si se produce o no tal situación conforme a las circunstancias que concurran en el
mismo; y en el supuesto de que existan discrepancias entre las partes éstas deberán dirimirse en la
instancia judicial o ante el Registro Mercantil pertinentes.
¿CÓMO SE RENUNCIA EN LA PRÁCTICA POR JUSTA CAUSA?

En la práctica, lo que se suele plantear es la revocación del auditor con posterior aceptación
por parte de este, es decir, no es común la renuncia unilateral del auditor por justa causa. En la
práctica bastaría que la Junta General de Accionistas revocara al auditor por “Justa Causa” que
este aceptase esta revocación y la notificase al Registro Mercantil y al ICAC, en principio sería
difícil que el ICAC se opusiese, cuando es el propio ICAC el que en consulta pública indica que
la justa causa no está definida y de hecho en los casos de los que tiene conocimiento este autor
no se ha opuesto, eso sí, hay que documentar bien los motivos en los papeles de trabajo, ya que
si posteriormente en una revisión se pusiese de manifiesto que se renunció por discrepancias en
criterios contables o en procedimientos de auditoría, esto sería una infracción grave recogida en
el artículo 34 apartado a del TRLAC.
Lo único que habría que dejar claro es que no se trata en ningún caso de divergencias de opinión
sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría, que no tendrán la consideración de
justa causa. Como se indica en los artículos mencionados del TRLSC y en la propia consulta, en
caso de discrepancias entre las partes estas deberán dirimirse en instancia judicial.
705.6 Prohibición de uso de opinión parcial en la NIA-ES

Cuando el auditor considere necesario expresar una opinión desfavorable (o adversa) o denegar
la opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros en su conjunto, el informe
de auditoría no incluirá simultáneamente una opinión no modificada (o favorable) sobre
un solo estado financiero o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un
solo estado financiero en relación con el mismo marco de información financiera aplicable.
La inclusión en el mismo informe de dicha opinión no modificada (o favorable) en estas
circunstancias sería contradictoria con la opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación
(o abstención) de opinión sobre los estados financieros en su conjunto.
705.7 Estructura y contenido del informe cuando se

expresa una opinión modificada
El Título, la identificación de los destinatarios, el subtítulo “Informe de auditoría de cuentas

anuales” (si procede), el apartado introductorio y las responsabilidades de la dirección no cambian
con el tipo de opinión, tampoco los dos primeros párrafos del párrafo de “Responsabilidad del
auditor”, sin embargo el último párrafo de “Responsabilidad del auditor” variaría de la siguiente
manera en función del tipo de opinión (Requerimientos 26 y 27)
CON OPINIÓN FAVORABLE

CON OPINIÓN CON SALVEDADES

suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
CON OPINIÓN DESFAVORABLE

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente
y adecuada para nuestra opinión de auditoría desfavorable.
CON OPINIÓN DENEGADA

No hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada
para expresar una opinión de auditoría.
Adicionalmente y como indica el requerimiento 16 de la NIA-ES 705 cuando el auditor exprese una
opinión modificada sobre los estados financieros, además de los elementos específicos requeridos por
la NIA 700 que acabamos de comentar incluirá un párrafo en el informe de auditoría que proporcione
una descripción del hecho (o hechos) que dan lugar a la modificación. El auditor situará este párrafo
inmediatamente antes del párrafo de opinión en el informe de auditoría, con el título
“Fundamento de la opinión con salvedades”, “Fundamento de la opinión desfavorable” o
“Fundamento de la denegación de opinión”
Si existe incorrección material en los estados financieros que afecta a cantidades concretas de
los estados financieros (incluidas revelaciones de información cuantitativa), el auditor incluirá
en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una descripción y cuantificación de los
efectos financieros de la incorrección, salvo que no sea factible. Si la cuantificación de los efectos
financieros no es factible, el auditor lo indicará en el párrafo de fundamento de la opinión
modificada.
Es decir en base al requerimiento 17 de la NIA-ES 705 tendremos incorrecciones materiales
NIA-ES 705 109
por falta de revelación de información cuantificadas y no cuantificadas, cuando estas sean no

cuantificadas habrá que especificarlo expresamente en el párrafo intermedio41.
Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la información

descriptiva revelada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada
una explicación de las razones por las que tal información es incorrecta.
Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la falta de revelación
de información requerida, el auditor:
a) discutirá la falta de revelación de información con los responsables del gobierno de la entidad;
b) describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada la naturaleza de la
información omitida; y
c) salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban, incluirá la información a revelar
omitida, siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría
suficiente y adecuada sobre la información a revelar omitida.
Si la opinión modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría

suficiente y adecuada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada
los motivos de dicha imposibilidad.
En base a todo lo comentado, tendremos incorrecciones materiales por falta de revelación
de información cuantificadas y no cuantificadas, cuando estas sean no cuantificadas habrá que
especificarlo expresamente en el párrafo intermedio. Cuestión distinta es que no pudiésemos
aplicar un procedimiento de auditoría que nos impidiese saber si la incorrección no cuantificada
es material o no, a efectos de los estados financieros en su conjunto tal como establece la Circular
E13/2013 del ICJCE.
Cuando el auditor exprese una opinión modificada, el párrafo de opinión tendrá el título
“Opinión con salvedades”, “Opinión desfavorable” o “Denegación de Opinión”, según corresponda.
Cuando el auditor exprese una opinión desfavorable (o adversa), manifestará en el párrafo
de opinión que, en su opinión, debido a la significatividad del hecho o hechos descritos en el
párrafo de fundamento de la opinión desfavorable:
a) los estados financieros no expresan la imagen fiel (o no se presentan fielmente) de conformidad

con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de
conformidad con un marco de imagen fiel; o
b) los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de
conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados
de conformidad con un marco de cumplimiento. 42
41 Véase Circular del ICJCE E13/2013.

42 Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinión modificada en el informe de auditoría, comunicará a
los responsables del gobierno de la entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha opinión modificada
y la redacción prevista de la modificación
705.8 Ejemplos de distintas situaciones con efecto en el

informe
Ejemplos de omisión y limitación en el párrafo de Fundamento de la

opinión con salvedades
Ejemplo 1. Omisión cuantificada. La memoria no recoge una información obligatoria que resulta
factible incorporar por lo que explicamos la omisión e incorporamos la información omitida43
Fundamento de la opinión con salvedades

“La Sociedad no ha incluido en la memoria (nota xx), información sobre el importe de los sueldos,
dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por los miembros
del Consejo de Administración y el personal de alta dirección, lo que es obligado cumplimiento de
acuerdo con la legislación mercantil. El conjunto de los miembros del Consejo de Administración
ha percibido remuneraciones durante el ejercicio 20xx por un total de xxx euros y el personal de
alta dirección por un total de xxx euros. “
Ejemplo 2. Omisión no cuantificada (incorrección). La memoria no recoge una información
obligatoria que la sociedad no nos facilita y no resulta posible obtenerla: 44
“La nota 23 de la memoria adjunta no incluye en la información requerida con relación al beneficio
obtenido en las ventas efectuadas a empresas del grupo y de los registros de la Sociedad no hemos
podido obtener la información de forma fiable. Por tanto no se ha podido cuantificar el efecto de
dicha falta de información a revelar en la memoria. “
Ejemplo 3. Limitación al alcance. El balance de situación muestra en el pasivo no corriente

una provisión para cubrir las garantías por un importe de 300.000 euros, esta provisión no
considera ni las ventas con garantías vivas ni las reparaciones históricas que se han realizado, ya
que la sociedad no cuenta con registros contables adecuados.45

“El balance de situación en el pasivo no corriente muestra una provisión por garantías de 300.000
euros, para los que no nos ha sido posible aplicar procedimientos de auditoría ya que los registros
contables de la sociedad no lo permiten y la sociedad no nos ha facilitado la estimación realizada.
43 Redacción sugerida por el ICJCE en el documento “Ejemplos de párrafos de salvedad, de énfasis, sobre otras
cuestiones y otros en el informe de auditoría de cuentas anuales” que consideramos puede seguir siendo de
aplicación en los términos expuestos.
44 Redacción sugerida por el ICJCE dentro del material preparatorio para el acceso al ROAC del año 2013, que
entendemos que resulta de aplicación, actualizado con los comentarios del auditor distinguido (título concedido
en 2011 por el ICJCE) y Vicepresidente 2º del ICJCE, D. Jaume Carreras en relación con la NIA-ES 705.
45 Este ejemplo está basado en la circular E13/2013 del ICJCE donde se plantea un ejemplo que consideramos
aplicable bajo NIA-ES.
NIA-ES 705 111
Por tanto, no hemos podido obtener evidencia suficiente y adecuada de que el saldo provisionado
cubra razonablemente los costes de reparación y reposición garantizados.”
Ejemplos de opiniones donde coexisten limitaciones al alcance materiales

y generalizadas con salvedades o incorrecciones materiales generalizadas
con limitaciones al alcance
Aun cuando el auditor haya expresado una opinión desfavorable (o adversa) o haya denegado la
opinión (o se haya abstenido de opinar) sobre los estados financieros, describirá en el párrafo de
fundamento de la opinión modificada los motivos de cualquier otro hecho del que tenga conocimiento
que hubiera requerido una opinión modificada, así como los efectos correspondientes.
Una opinión desfavorable (o adversa) o la denegación (o abstención) de opinión relacionadas
con un hecho concreto descrito en el párrafo de fundamento de la opinión no justifican la omisión
de la descripción de otros hechos identificados que habrían requerido por su parte la expresión por
el auditor de una opinión modificada. En esos casos, la revelación de dichos otros hechos de los que
tenga conocimiento el auditor puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros.
Ejemplo 1. Opinión desfavorable por incorrección material generalizada cuando además hay
una salvedad por limitaciones al alcance material no generalizada.
En este caso tendremos un único apartado de Fundamento de la opinión desfavorable
(adversa) donde se explican en uno o varios párrafos todas las salvedades existentes, empezando
por aquellas que dan origen a la opinión desfavorable.
Posteriormente haremos una opinión desfavorable sin modificación alguna por los efectos de
las limitaciones.
Opinión desfavorable
“En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párrafo
“Fundamento de la opinión desfavorable”, las cuentas anuales adjuntas no expresan la imagen fiel
del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad Hepburn, S.A a 31 de diciembre de 201X,
ni de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de
conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en
particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.”
Ejemplo 2. Opinión denegada por la existencia de una limitación al alcance material y
generalizada y cuando además hay varias salvedades por incorrección material no generalizada.
En este caso tendremos un único apartado de Fundamento de la opinión denegada donde se
explican en uno o varios párrafos todas las salvedades existentes, empezando por aquellas que
dan origen a la opinión denegada..
Posteriormente haremos una opinión denegada sin modificación alguna por los efectos de
las salvedades.
Denegación de Opinión
“Debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la denegación
de opinión”, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente
y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión
sobre las cuentas anuales adjuntas.”
Ejemplos de opinión donde coexisten salvedades y limitaciones materiales

pero no generalizadas
Ejemplo 1. Opinión con salvedades por incorrección material no generalizada

Un único apartado de Fundamento de la opinión con Salvedades donde se explican en uno
o varios párrafos las salvedades existentes.
Opinión con salvedades

En nuestra opinión, excepto por los efectos de los hechos descritos en los párrafos de “Fundamento de la
opinión con salvedades”, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos (…)
Ejemplo 2. Opinión con salvedades por limitación al alcance material no generalizada

Un único apartado de Fundamento de la opinión con Salvedades donde se explican en uno
o varios párrafos las salvedades existentes.

En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos de los hechos descritos en los párrafos de
“Fundamento de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos (…)
Ejemplo 3. Opinión con salvedades por incorrección material y limitación pero que permiten
alcanzar una conclusión sobre los estados financieros
Un único apartado de Fundamento de la opinión con Salvedades donde se explican en varios
párrafos las salvedades existentes.

En nuestra opinión, excepto por los efectos y los posibles efectos de los hechos descritos en los
párrafos de “Fundamento de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos (…)
Llamamos la atención del lector en este tercer ejemplo sobre el hecho de que no hemos
numerado los párrafos de fundamento de la opinión con salvedades y no hacemos referencia
expresa a los párrafos concretos en la opinión sino una referencia global.
705.9 Fecha de emisión del Informe

El informe de auditoría es el único documento público resultado final del trabajo de auditoría,
si hay algo con lo que el auditor de cuentas debe ser cuidadoso es con el informe de auditoría,
en este sentido la ley protege al auditor para que sólo cuando ha obtenido evidencia de auditoría
NIA-ES 705 113
suficiente y adecuada entregue su informe a la sociedad, debiendo ser este adecuado a las
circunstancias.
¿QUÉ SUCEDE SI EL AUDITOR NO PUEDE EMITIR SU INFORME EN LA FECHA

ACORDADA POR MOTIVOS NO IMPUTABLES AL MISMO? (ARTÍCULO 7.1 RAC)
El informe de auditoría deberá ser emitido por el auditor de cuentas de conformidad con lo
establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y en el contrato de
auditoría suscrito a tal efecto.
La emisión del informe y su entrega a la entidad auditada deberán realizarse en las fechas previstas
contractualmente46, de forma que pueda cumplir con la finalidad para la que fue contratada la
auditoría de cuentas. A estos efectos, se entenderá que el informe de auditoría cumple con la finalidad
para la que fue contratada la auditoría de cuentas cuando contenga una opinión técnica de las
previstas en el artículo 6 de modo que pueda ser conocida y valorada por la entidad auditada y por
los terceros que puedan relacionarse con ésta, a la vez que permita cumplir con los requerimientos
legales y estatutarios exigidos a la entidad auditada a este respecto.
No obstante lo anterior, si en el transcurso del trabajo el auditor detectase la existencia de

circunstancias, no imputables al mismo, que pudieran afectar a la fecha de emisión del informe
inicialmente prevista, el auditor de cuentas detallará en un escrito, que deberá ser remitido a
quien realizó el encargo de auditoría, las circunstancias y sus posibles efectos en la emisión del
informe de auditoría. Dicho escrito deberá documentarse en los papeles de trabajo.
Es decir en las circunstancias descritas, detallaríamos en un escrito que remitiríamos a quien

realizó el encargo las circunstancias y sus posibles efectos en la emisión del informe. En el casode
que se tratase de un cliente que requiera una Revisión de Control de Calidad47deberá tenerse en
consideración los requerimientos 42 y 43 de la Norma Internacional de Control de Calidad 1.
705.10 Ejemplos informes de auditoría
EJEMPLO 1 INCORRECCIÓN MATERIAL NO GENERALIZADA EN EXISTENCIAS
Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales

A los accionistas de ABC, S.A. [por encargo de.....][Destinatario correspondiente]48:
46 El artículo 8 del RAC exige que el auditor incluya un plazo de entrega del informe en el contrato de auditoría.
47 Existe la creencia errónea de que todas las entidades de interés público requieren de un revisor de calidad en
todos los casos, remitimos al lector al apartado g) de los Criterios de Interpretación de la NICC1.
48 De acuerdo con el artículo 3.1. a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de cuentas, aprobado por el RDL
1/2011 de 1 de julio.

Responsabilidad de los administradores en relación con las cuentas anuales50


Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas basada en
nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa
reguladora de la auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa exige que cumplamos
los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin
de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales están libres de incorrecciones
materiales.
sobre los importes y la información revelada en las cuentas anuales. Los procedimientos
seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección
material en las cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del
riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la formulación por parte
de la entidad de las cuentas anuales, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que
sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión
sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones
contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación de las cuentas
anuales tomadas en su conjunto.

Las existencias de la sociedad se reflejan en el balance por xxx. Los administradores no han
49 Como hemos comentado anteriormente el subtítulo “Informe sobre las cuentas anuales” no es necesario en
aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos
legales o reglamentarios”.
NIA-ES 705 115
registrado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto
de realización sino que se encuentran registradas únicamente al coste, lo que supone un
incumplimiento del marco normativo de información financiera que resulta de aplicación. De
acuerdo con los registros de la sociedad, si se hubieran valorado las existencias al menor de
los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización, hubiese sido necesario
reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su valor neto de realización. En
consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios51, el
resultado neto y fondos propios están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.

En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento
de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC,
S.A. a 31 de diciembre de 20x1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes
al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información

[Firma del auditor] [Fecha del informe de auditoría]52

51 Entendemos que las NIA-ES no han cambiado nada en relación con la obligación de cuantificar el efecto
impositivo de los ajustes, es decir, que antes también había que indicar el efecto fiscal. Si bien siguiendo la
guía de aplicación desde las corporaciones se está recomendando cuantificar el efecto impositivo, en cualquier
caso, esperamos que se siga haciendo referencia en el próximo examen a la indicación “sin tener en cuenta el
efecto impositivo”.
52 Bajo la NIA-ES adaptadas por el ICAC (no así en el texto original de la NIA 560 publicado por el IFAC), no está
permitida la doble fecha, lo que implica ampliar los procedimientos de hechos posteriores hasta la fecha del
informe.
EJEMPLO 2 CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS QUE CONTIENEN UNA OPINIÓN

DESFAVORABLE POR UNA INCORRECCIÓN MATERIAL
Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales Consolidadas

A los accionistas de ABC, S.A. [por encargo de.....][Destinatario correspondiente]53:
INFORME SOBRE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

Hemos auditado las cuentas anuales consolidadas adjuntas de la sociedad ABC, S.A. y
sociedades dependientes, que comprenden el balance consolidado a 31 de diciembre de
20x1, la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, el estado de cambios en el patrimonio
neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consolidada54
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha.

Los administradores de la sociedad dominante son responsables de formular las cuentas anuales
consolidadas adjuntas, de forma que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados consolidados de ABC, S.A. y sociedades dependientes, de
conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable al Grupo en España,
que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control interno que consideren
necesario para permitir la preparación de cuentas anuales consolidadas libres de incorrección

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales consolidadas
adjuntas basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad
con la normativa reguladora de la auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa
exige que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la
auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales consolidadas
están libres de incorrecciones materiales.
los importes y la información revelada en las cuentas anuales consolidadas. Los procedimientos
material en las cuentas anuales consolidadas, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones
del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la formulación por parte de
los administradores de la sociedad dominante de las cuentas anuales consolidadas, con el fin de
diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no
53 De acuerdo con el artículo 3.1. a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de cuentas, aprobado por el RDL
1/2011 de 1 de julio.
54 La denominación de los distintos componentes de las cuentas anuales se adaptará, en su caso, a la empleada
por la sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación.
NIA-ES 705 117
con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una
auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la
razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la
presentación de las cuentas anuales consolidadas tomadas en su conjunto.
suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría desfavorable.
Fundamento de la opinión desfavorable

Tal y como se explica en la nota X, la sociedad no ha integrado globalmente las cuentas anuales de la
sociedad dependiente XYZ adquirida durante 20x1, debido a que no le ha sido posible determinar
el valor razonable en la fecha de adquisición de algunos de los activos y pasivos de la sociedad
dependiente que resultan materiales. En consecuencia, esta inversión está contabilizada por el
método del coste. De conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta
de aplicación, la dependiente debería haberse integrado globalmente puesto que está controlada
por la sociedad. Si se hubiese consolidado XYZ, muchos elementos de las cuentas anuales
consolidadas adjuntas se habrían visto afectados de forma material. No se han determinado los
efectos sobre las cuentas anuales consolidadas de esta falta de integración global.56
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párrafo de
“Fundamento de la opinión desfavorable”, las cuentas anuales consolidadas adjuntas no
expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC, S.A.
y sociedades dependientes a 31 de diciembre de 20x1, ni de sus resultados y flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo
de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios
contables contenidos en el mismo.

El informe de gestión consolidado adjunto del ejercicio 20x1 contiene las explicaciones que
los administradores de la sociedad dominante consideran oportunas sobre la situación de
la sociedad ABC, S.A. y sociedades dependientes, la evolución de sus negocios y sobre otros
asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales consolidadas. Hemos verificado
que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las
cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20x1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la
verificación del informe de gestión consolidado con el alcance mencionado en este mismo
párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros
contables de la sociedad ABC, S.A. y sociedades dependientes.

56 Incorrección material generalizada y no cuantificada.

EJEMPLO 3 INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES QUE CONTIENE UNA

OPINIÓN CON SALVEDADES POR LIMITACIÓN AL ALCANCE.




materiales.
57 De acuerdo con el artículo 3.1.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real
Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, deberá identificarse las personas que encargaron el trabajo y, en su
caso, las personas a las que vaya destinado. Esta última mención podrá eliminarse cuando el nombramiento
se haya realizado por la Junta General de Accionistas.
procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
NIA-ES 705 119


Tal y como se indica en la nota XX de la memoria adjunta, ABC, S.A. ha adquirido durante el
ejercicio una participación del XX% en la sociedad extranjera XYZ. La inversión se encuentra
registrada en las cuentas anuales adjuntas por un valor en libros de XX miles de euros. En el
transcurso de nuestro trabajo no hemos tenido acceso a la información financiera, los planes
de negocio, la dirección ni a los auditores de la sociedad XYZ. En consecuencia, no hemos
podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre el importe recuperable de la
inversión de ABC, S.A. en XYZ a 31 de diciembre de 20x1, ni determinar si el importe por el que
figura registrada la inversión en las cuentas anuales de ABC, S.A. debe ser ajustado.

En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de
“Fundamento de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
sociedad ABC, S.A. a 31 de diciembre de 20x1, así como de sus resultados y flujos de efectivo


EJEMPLO 4: INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES QUE CONTIENE UNA

OPINIÓN DENEGADA POR UNA LIMITACIÓN AL ALCANCE MATERIAL Y GENERALIZADA.


Hemos sido nombrados para auditar62 las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que
comprenden el balance a 31 de diciembre de 20x1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de
cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al
ejercicio terminado en dicha fecha.


Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas basada en la
realización de la auditoría de conformidad con la normativa reguladora de la auditoría de cuentas
vigente en España. Sin embargo, debido a los hechos descritos en el párrafo de “Fundamento
de la denegación de opinión” no hemos podido obtener evidencia de auditoría.
Fundamento de la denegación de opinión

El balance de la sociedad a 31 de diciembre de 20x1 incluye las partidas correspondientes a
su participación en la UTE XYZ (país X), que representa más del 90% de los activos netos a
dicha fecha. No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a los auditores, incluida la
documentación de auditoría de los auditores de la UTE XYZ. Como resultado, no hemos podido
determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte proporcional de los activos que la
sociedad controla conjuntamente, de los pasivos de los cuales es responsable conjuntamente, de
62 Llamamos la atención de la corrección en el párrafo introductorio que ahora dice que hemos sido nombrados
para auditar, en lugar de decir que hemos auditado.
NIA-ES 705 121
los ingresos y gastos del ejercicio ni de los elementos que conforman el estado de cambios en el
patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo que provienen de la UTE XYZ
Denegación de opinión
Debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la
denegación de opinión”, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione
una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no
expresamos una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.


EJEMPLO 5: INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES QUE CONTIENE

UNA OPINIÓN DENEGADA POR UNA LIMITACIÓN AL ALCANCE MATERIAL Y
GENERALIZADA.

Hemos sido nombrados para auditar66 las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que
comprenden el balance a 31 de diciembre de 20x1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de
cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al
ejercicio terminado en dicha fecha.


Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas basada
en la realización de la auditoría de conformidad con la normativa reguladora de la auditoría
de cuentas vigente en España. Sin embargo, debido a los hechos descritos en el párrafo de
“Fundamento de la denegación de opinión” no hemos podido obtener evidencia de auditoría
Fundamento de la denegación de opinión

Fuimos nombrados auditores de la sociedad con posterioridad al 31 de diciembre de 20x1 y, por
lo tanto, no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio y al cierre del ejercicio.
No hemos podido satisfacernos, mediante procedimientos alternativos, de las cantidades de
existencias a 31 de diciembre de 20x0 y 20x1, las cuales están registradas en el balance por xxx
66 Llamamos la atención de la corrección en el párrafo introductorio que ahora dice que hemos sido nombrados
para auditar, en lugar de decir que hemos auditado.
NIA-ES 705 123
y xxx, respectivamente. Asimismo, la introducción en septiembre de 20x1 de un nuevo sistema

informatizado de cuentas a cobrar ocasionó numerosos errores en dichas cuentas. En la fecha
de nuestro informe de auditoría, la dirección aún estaba en el proceso de rectificar las deficiencias
del sistema y de corregir los errores. No pudimos confirmar o verificar por medios alternativos
las cuentas a cobrar incluidas en el balance por un importe total de xxx a 31 de diciembre de
20x1.Como resultado de estos hechos, no hemos podido determinar los ajustes que podrían
haber sido necesarios en relación con las existencias y las cuentas a cobrar registradas, o no
registradas, ni en relación con los elementos integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias,
del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo.
Denegación de opinión
Debido al efecto muy significativo de los hechos descritos en el párrafo de “Fundamento de
la denegación de opinión”, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione
una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no
expresamos una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.


Anexo
Cuando no podemos verificar las existencias iníciales por haber sido nombrado auditores con
posterioridad al cierre del ejercicio estamos ante una limitación al alcance impuesta por las
circunstancias, que se recoge en el ejemplo de la NIA-ES 510 como una limitación al alcance.
Sin embargo, en algunos casos podría ser posible realizar procedimientos alternativos que nos
permitiese obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada respecto de los saldos de apertura.
En el propio párrafo de fundamento de la opinión que se incluye como ejemplo de la NIA-ES 510
se dice que:
“No hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias a 31 de
diciembre de 20x0.”
Es decir que tendremos que decir expresamente en el párrafo de fundamento de la opinión que no
hemos podido llevar a cabo procedimientos alternativos para obtener evidencia suficiente y adecuada,
porque si los hubiésemos podido llevar a cabo, entonces no tendríamos una limitación al alcance. El
hecho de existir un auditor predecesor no implica necesariamente que se haya obtenido dicha evidencia
suficiente y adecuada.
En este punto el ICAC ha eliminado la posibilidad, que si existe en la NIA original publicada por el IFAC
de expresar una opinión parcial en el caso de que no se pueda obtener evidencia sobre las existencias
iníciales, ni realizar procedimientos alternativos por haber sido nombrado auditor con posterioridad al
cierre del ejercicio comparativo que se audita (apartado A8 b) de la NIA 510 que ha sido eliminado), el
motivo es porque esta opción no resulta aplicable conforme al artículo 3.1.b) del TRLAC.
De cara a las preguntas tipo test, debe prestarse atención a si la pregunta se refiere a las NIA-ES
adaptadas por el ICAC o las NIA originalmente publicadas por el IFAC, si bien entendemos que por
defecto debe suponerse que se referirán a las NIA-ES que fueron adaptadas por el ICAC y por tanto, si
esto es así, la opinión parcial no sería admitida en ningún caso.
NIA-ES 706 125
NIA-ES 706. Párrafos de énfasis y párrafos sobre

otras cuestiones en el informe emitido por un
auditor independiente
706.1 Alcance
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las comunicaciones adicionales en el
informe de auditoría cuando el auditor lo considere necesario para:
a) llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión o cuestiones presentadas o reveladas
en los estados financieros, de tal importancia que sean fundamentales para que los usuarios
comprendan los estados financieros; o
b) llamar la atención de los usuarios sobre cualquier cuestión o cuestiones distintas de las
presentadas o reveladas en los estados financieros que sean relevantes para que los usuarios
comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
706.2 Objetivo
El objetivo del auditor, una vez formada una opinión sobre los estados financieros, es llamar la
atención de los usuarios, cuando a su juicio sea necesario, por medio de una clara comunicación
adicional en el informe de auditoría, sobre:
a) una cuestión que, aunque esté adecuadamente presentada o revelada en los estados financieros,
sea de tal importancia que resulte fundamental para que los usuarios comprendan los estados
financieros; o
b) cuando proceda, cualquier otra cuestión que sea relevante para que los usuarios comprendan
la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.

a) Párrafo de énfasis: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión
presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de
tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros.
b) Párrafo sobre otras cuestiones: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a
una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio
del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades
del auditor o el informe de auditoría.
706.4 Párrafos de énfasis en el informe de auditoría

Si el auditor considera necesario llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión
presentada o revelada en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que
resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, incluirá un
párrafo de énfasis en el informe de auditoría, siempre que haya obtenido evidencia de auditoría
suficiente y adecuada de que la cuestión no se presenta de forma materialmente incorrecta en
los estados financieros. Este párrafo se referirá solo a la información que se presenta o se revela
en los estados financieros.
En el apartado A1 de la Guía de aplicación se dan algunos ejemplos a considerar en relación
con la aplicación de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría, entre los ejemplos
aportados está, una incertidumbre relacionada con resultados futuros de litigios o acciones
administrativas excepcionales, aplicación anticipada (cuando se permita), antes de su fecha de
entrada en vigor de una nueva norma contable (por ejemplo, una nueva Norma Internacional
de Información Financiera) que tenga un efecto generalizado sobre los estados financieros68, una
catástrofe grave que haya tenido, o continúe teniendo, un efecto significativo sobre la situación
financiera de la entidad.
En general tal como se indica en el apartado A2 de la Guía de Aplicación el uso de párrafos
de énfasis debe limitarse a situaciones de carácter excepcional, para conservar su utilidad que es
precisamente la de llamar la atención del lector de los Estados Financieros.
Cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en el informe de auditoría:

a) lo insertará inmediatamente después del párrafo de opinión;
b) utilizará el título “Párrafo de énfasis” u otro título apropiado;
c) incluirá en el párrafo una clara referencia a la cuestión que se resalta y a la ubicación
en los estados financieros de la correspondiente información en la que se describe
detalladamente dicha cuestión; e
d) indicará que el auditor no expresa una opinión modificada en relación con la cuestión
que se resalta.69
706.5 Párrafo de otras cuestiones

En la circunstancia excepcional de que el auditor no haya podido renunciar a un encargo, a pesar
de que el posible efecto de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada,
68 Llamamos la atención del lector respecto a que debe tratarse de cambios con efecto “Generalizado” en los
Estados Financieros.
69 Tal como nos recuerda el apartado A3 de la Guía de aplicación la utilización de un párrafo de énfasis no es
sustitutivo de la expresión por parte del auditor de una opinión con salvedades, de una opinión desfavorable
(o adversa), o de la denegación (o abstención) de opinión, cuando lo requieran las circunstancias de un
determinado encargo de auditoría. Tampoco es sustitutivo de la información que el marco de información
financiera aplicable requiera que la dirección revele en los estados financieros
NIA-ES 706 127
debido a una limitación al alcance de la auditoría impuesta por la dirección, sea generalizado, el
auditor puede considerar necesario incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de
auditoría para explicar las razones por las que no le es posible renunciar al encargo.
La NIA-ES 706 parece indicar que la opción preferente cuando no se puede obtener evidencia
suficiente y adecuada por una limitación al alcance generalizada impuesta por la dirección es
renunciar al encargo y que sólo si excepcionalmente no se pudiera renunciar al encargo, junto
con la denegación de opinión se podría incluir un párrafo de otras cuestiones explicando por
que no se pudo renunciar al encargo.
ANÁLISIS DE LA POSIBILIDAD DE RENUNCIA AL ENCARGO EN BASE AL

PLANTEAMIENTO DE LA NIA-ES 706 PARA EL CASO DE UNA AUDITORÍA
OBLIGATORIA
El ICAC no hace más comentario que remitir al artículo 3.2 y al artículo 19 del TRLAC, por lo
que procederemos a realizar un análisis en este apartado en base a la normativa referida por el
ICAC, si bien esto constituye una opinión del autor y esta sometida al superior criterio del ICAC
u otro mejor fundado en derecho.
Tal como vimos en la anterior sección de la NIA-ES 705 “¿Qué posibilidades tiene un auditor
de renunciar a un encargo de auditoría en España? El artículo 3.2 del TRLAC permite renunciar
por problemas graves de independencia, por imposibilidad absoluta de realizar el encargo y por
“Justa Causa”, si bien tal como establece la Consulta 2 del BOICAC 89 el término Justa Causa
no está definido con precisión, este término no puede referirse a divergencias de opinión sobre
tratamientos contables o procedimientos de auditoría.
Para sustentar nuestra opinión nos fundamentamos en el artículo 7.2 del Reglamento de auditoría que
exponemos a continuación:
De conformidad con lo previsto en el artículo 3.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de cuentas, la falta de
emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría, tan sólo podrá producirse
por la existencia de justa causa y en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…) (problemas graves de independencia y limitación absoluta al alcance)
(…) A estos efectos, se considerará que existe imposibilidad absoluta para la realización del trabajo de auditoría:
1o Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto
de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto. En todo caso, se entenderá que no se
ha producido tal entrega cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de referencia de las
citadas cuentas anuales.
2o Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de
las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales. En
particular y a estos efectos, no se considerará que existe imposibilidad absoluta en la realización
del trabajo de auditoría cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar aquellos procedimientos
de auditoría que resulten necesarios para obtener evidencia de auditoría en relación con la
información de las cuentas anuales, en cuyo caso el informe de auditoría se emitirá conforme a
lo dispuesto en las normas de auditoría.
Si la sociedad auditada no da al auditor determinada información podría entenderse que existe

una “discrepancia en cuanto a un procedimiento de auditoría” ya que si la sociedad quisiese que
el auditor llevase a cabo un determinado procedimiento, sencillamente le daría la información
o facilitaría el procedimiento que el auditor quiere realizar. Si la situación fuese la expuesta
en este párrafo, este autor entiende que no sería posible la renuncia al encargo, por el simple
hecho de no poder realizar un procedimiento de auditoría concreto, aunque este afecte de forma
generalizada a las cuentas anuales.
Un ejemplo de esto podría ser que la sociedad se negase a realizar tasaciones de unos inmuebles
adquiridos en el año 2006 (pleno boom de la burbuja inmobiliaria) y que representan más del 90% del
Activo Total, si esta circunstancia no se hubiese puesto de manifiesto dúrate la aceptación y contratación
y si la sociedad facilitase el resto de la documentación y los procedimientos solicitados por el auditor
(incluidas las cuentas anuales formuladas), la renuncia a este encargo no estaría comprendida dentro
del artículo 3.2 del TRLAC.
Tema distinto podría ser si este hecho pudiese poner de manifiesto alguna deficiencia en el proceso
de aceptación del cliente, ya que si estos inmuebles representan más del 90% del activo ¿Por qué
no se pregunto durante el proceso de aceptación si existían tasaciones actualizadas o si la sociedad
estaría dispuesta a hacerlas? Lo que por otro lado debería poner en marcha un proceso de mejora
de acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad aplicable a los auditores en España.
Sugerencia de párrafo de Otras cuestiones voluntario para el caso descrito:
“Si bien tal como se menciona en el párrafo de Fundamento de la denegación de opinión
la sociedad no nos ha facilitado las tasaciones actualizadas de los inmuebles adquiridos en el
año 2006, la legislación mercantil en vigor a la fecha de emisión de este informe no nos permite
renunciar al encargo por este motivo.”
Otro tema sería si la falta de información es tan relevante, que no estamos ante una discrepancia
en cuanto a un procedimiento de auditoría concreto, sino ante una imposibilidad absoluta de
realizar el trabajo encomendado por razones no imputables al auditor, en este caso estaríamos
ante uno de los supuestos comprendidos en el artículo 3.2 del TRLAC y por tanto el auditor
estaría autorizado para renunciar al encargo.
El hecho descrito en este párrafo llevaría al auditor a escribir una comunicación dirigida a
los Socios o Accionistas de la sociedad explicando porque no se ha podido hacer la auditoría
encargada, otra para el Registro Mercantil y otra carta para el ICAC, tal y como se establece en
el artículo 3.2 del TRLAC.
Las corporaciones representativas de auditores han publicado diversas guías con modelos
de cartas para estas circunstancias, nosotros reproducimos la Nota informativa número 20 del
REA + REGA en el apartado 706.5.1.
NIA-ES 706 129
En cuanto al plazo para emitir este escrito nos remitimos al artículo 7.3 del Reglamento de Auditoría
dice que,
En los supuestos a que se refiere el apartado anterior (renuncia al encargo), el auditor de cuentas detallará
en un escrito todas las circunstancias determinantes de la falta de emisión del informe o la renuncia al
contrato de auditoría. Este escrito deberá ser remitido a la entidad auditada, en un plazo no superior a
quince días hábiles desde la fecha en que el auditor tuviera constancia de la circunstancia referida, y
siempre con anterioridad a la fecha en la que el informe de auditoría debiera emitirse para cumplir con la
finalidad para la que fue contratado, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la continuidad del contrato
de auditoría.
Adicionalmente, cuando la auditoría sea obligatoria, dicha comunicación deberá ser remitida, en el plazo
indicado en el párrafo anterior, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y al Registro Mercantil del
domicilio social correspondiente a la entidad auditada.
Conclusión
Podríamos concluir nuestro análisis afirmando que es esta una cuestión que debe estudiarse
cuidadosamente en cada caso concreto y documentarse debidamente en los papeles de trabajo,
tanto si se opta por la emisión de una opinión denegada como si se decide que se está ante una
limitación absoluta al alcance o una justa causa y que por tanto se debe renunciar al encargo.
Debe entenderse que todo lo aquí comentado hace referencia a una auditoría obligatoria,
para el caso de una auditoría voluntaria habrá que estar a lo descrito en el artículo 19 párrafo 3
del TRLAC.
706.5.1 Ejemplos de carta de renuncia al encargo
A continuación exponemos lo indicado por la Corporación REA + REGA, en su Nota

Informativa nº 20 de enero de 2012, “Procedimientos a realizar ante la obligación de emitir el
informe y a la falta de su emisión o renuncia al contrato de auditoría por causas no imputables
al auditor”
Respecto al contenido del apartado 7.1 (del artículo 7)
Ante esta situación, deberemos emitir y enviar un escrito (por correo electrónico) a quien realizó
el encargo de la auditoría, antes o durante el mes de junio del año de formulación de las cuentas
anuales, en función del tipo de entidad auditada que sea, describiendo lo expusto en el párrafo
precedente.
Se adjunta modelo orientativo de escrito:

A LA ENTIDAD AUDITADA XXXXX (a quien realizó el encargo de auditoría)
Calle
C.P. Ciudad
Con fecha XX de XXXX de 20xx, fuimos nombrados por la Junta/Asamblea General de la entidad
XYZ para efectuar la auditoría de las cuentas anuales a 31 de diciembre de 20xx.
Como nos encontramos en el mes de mayo/junio de 20xx+1, y no hemos comenzado nuestro

trabajo de auditoría de las cuentas anuales de la sociedad para el ejercicio anual terminado el 31 de
diciembre de 20xx, les solicitamos mediante correo electrónico (o por escrito) las cuentas anuales de
la sociedad formuladas por los administradores y quedamos a su disposición para iniciar nuestro
trabajo de auditoría sobre las mismas.
Debido a la circunstancia descrita en el párrafo precedente, es posible que pueda afectar a
la fecha de emisión del informe de auditoría prevista en el contrato de auditoría, y por tanto no
podamos cumplir con la finalidad para la que fue contratada la auditoría de cuentas.
Quedamos a su disposición para cualquier aclaración posterior.
Atentamente
XXXXXXXX Auditores, .S.X.P.
Inscrita en el ROAC SYYYY
XXXX
Socio-Auditor de cuentas”
Respecto al contenido del apartado 7.2 (del artículo 7)

Y en lo referente al apartado 7.2 del RLAC, cuando la falta de emisión del informe se deba a la
pasividad de la entidad en cuento a que no haya hecho entrega de las cuentas anuales solicitadas
por el auditor y, haya transcurrido más de un año desde la fecha de la fecha de las cuentas
anuales, el auditor deberá realizar lo siguiente:
t Requerir por escrito las cuentas anuales formuladas, antes o durante el mes de junio del año
de formulación de las cuentas anuales, en función del tipo de entidad auditada que sea.
t Antes de un año y quince días de la fecha de las cuentas anuales (31.12.20xx fecha de las
cuentas anuales, entonces antes del 15/01/20xx+2), detallar en un escrito a la entidad auditada
las circunstancias determinantes de la falta de emisión del informe.
t Y en ese mismo plazo, en el supuesto de que sea obligatoria, el auditor estará obligado a
remitir este escrito al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y al Registro Mercantil
del domicilio social correspondiente a la entidad auditada.
Se adjuntan modelos orientativos de escritos:

NIA-ES 706 131
A LA ENTIDAD AUDITADA XXXXX
“Calle
C.P. Ciudad
Con fecha XX de XXX de 20xx, fuimos nombrados por la Junta/Asamblea General de la entidad
XYZ para efectuar la auditoría de las cuentas anuales a 31 de diciembre de 20xx.
Con fecha XX de XXXX de XXX, dado que no habíamos comenzado nuestro trabajo de auditoría
de las cuentas anuales de la sociedad para el ejercicio anual terminado el 31 de diciembre de
20xx, les solicitamos mediante correo electrónico (o por escrito) las cuentas anuales de la sociedad
formuladas por los administradores y quedábamos a su disposición para iniciar nuestro trabajo de
auditoría sobre las mismas.
Dado que hasta el momento no hemos podido iniciar nuestro trabajo, ni hemos recibido las citadas
cuentas anuales de la sociedad del ejercicio 20xx, entendemos que, de acuerdo con lo establecido
en el artículo 7.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, existe imposibilidad absoluta
de realizar el trabajo encomendado, puesto que ha transcurrido más de un año desde la fecha
de referencia de las citadas cuentas anuales, sin que éstas nos hayan sido entregadas (También
podemos optar por renunciar a la continuidad del contrato de auditoría).
En consecuencia, y en cumplimiento del artículo 3.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas nos
ponemos en contacto con ustedes a fin de comunicarles estas circunstancias y dado que la auditoría
de la sociedad tiene carácter obligatorio, remitiremos también esta comunicación al Registro
Mercantil de XXXX y al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Quedamos a su disposición para cualquier aclaración posterior.

Atentamente.
XXXXX Auditores, S.X.P.
XXXXXXXXXXXX
Socio-Auditor de cuentas
Ciudad, a 15 de enero de 20xx+2”
AL REGISTRO MERCANTIL DE XXXXXX
“Calle
C.P. Ciudad
Muy señores nuestros:
En cumplimiento de lo establecido en el artículo 7.3 del Real Decreto 1517/2011 de 31 de octubre,

por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas, adjuntamos la comunicación enviada a la entidad XXXX, por imposibilidad absoluta
de referencia de las citadas cuentas anuales, sin que estas nos hayan sido entregadas (También
Si otro particular.
XXXXX AUDITORES, S.X.P.

XXXXX
Ciudad a 15 de enero de 20xx+2”
NIA-ES 706 133
AL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS
“Calle Huertas, 26
28014 Madrid
Muy señores nuestros:

En cumplimiento de lo establecido en el artículo 7.3 del Real Decreto 1517/2011 de 31 de octubre,
por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas, adjuntamos la comunicación enviada a la entidad XXXX, por imposibilidad absoluta
de referencia de las citadas cuentas anuales, sin que estas nos hayan sido entregadas (También
Si otro particular.
XXXXX AUDITORES, S.X.P.

XXXXX
Ciudad a 15 de enero de 20xx+2”
706.6 Comunicación a los responsables de la entidad

Si el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en el informe
de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad esta previsión y la
redacción propuesta para dicho párrafo.
706.7 Relación de NIA que contienen requerimientos

sobre párrafos de énfasis
t NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 19(b)
Se refiere al caso en que el auditor determina que el marco de información financiera
prescrito por las disposiciones legales y reglamentarias sería inaceptable, en este caso para
aceptar el encargo la norma establece que la dirección debe aceptar revelar información
adicional y el auditor debe llamar la atención en un párrafo de énfasis sobre la revelación de
informaciones adicionales de conformidad con la NIA-ES 706.
t NIA 560, “Hechos posteriores al cierre” , apartado 16

El auditor incluirá en el informe de auditoría nuevo o rectificado un párrafo de énfasis o
un párrafo sobre otras cuestiones que remita a la nota explicativa de los estados financieros
que describa más detalladamente la razón por la que los estados financieros anteriormente
publicados se han modificado, y al informe anterior proporcionado por el auditor.
t NIA 570, “Empresa en funcionamiento”, apartado 19

Este párrafo refiere la obligación del auditor, cuando la sociedad revela la información
adecuada en los estados financieros sobre una incertidumbre material en torno al principio
de empresa en funcionamiento, de destacar la existencia de esta incertidumbre material
en relación con el hecho o la condición que puede generar dudas significativas sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
706.8 Relación de NIA-ES que contienen requerimientos

sobre párrafos de otras cuestiones
t NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartado 16 (Se ha suprimido la referencia al

apartado 12.b)
El auditor incluirá en el informe de auditoría nuevo o rectificado un párrafo de énfasis o
un párrafo sobre otras cuestiones que remita a la nota explicativa de los estados financieros
que describa más detalladamente la razón por la que los estados financieros anteriormente
publicados se han modificado, y al informe anterior proporcionado por el auditor.
t NIA 710, “Información comparativa- Cifras correspondientes de periodos anteriores y

estados financieros comparativos”, apartados 13 y 14, 16 y 17 y 19
Remitimos al lector a la lectura del esquema expuesto en la NIA-ES 710 en relación con los
párrafos que se mencionan.
t NIA 720, “Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los
documentos que contienen los estados financieros auditados”, apartado 10(a)
En relación con incongruencias materiales identificadas en la otra información obtenida
antes de la fecha del informe de auditoría la norma dice que,
Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección rehúsa hacerlo, el
auditor comunicará dicha cuestión a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que
todos ellos participen en la dirección de la entidad; e
▷ incluirá en el informe de auditoría un párrafo sobre "Otras cuestiones" que describa la
incongruencia material, de conformidad con la NIA 706;
NIA-ES 706 135
Anexo
1) Opinión.
2) Párrafo de énfasis.
3) Párrafo de otras cuestiones.
4) Párrafo sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
NIA-ES 710 137
NIA-ES 710. Información comparativa- Cifras

correspondientes de períodos anteriores y estados
financieros comparativos
710.1 Alcance
Trata de la responsabilidad del auditor respecto de la información comparativa, para saldos de
apertura véase NIA-ES 510.
710.2 Objetivos
a) Obtener evidencia de auditoría de si la información comparativa se presenta de conformidad
con el marco normativo de información financiera aplicable.
b) Emitir un informe de acuerdo con sus responsabilidades.
710.3 Definiciones Previas

a) Información comparativa: importes e información a revelar incluidos en los estados
financieros y relativos a uno o más periodos anteriores, de conformidad con el marco de
información financiera aplicable.
b) Cifras correspondientes de periodos anteriores: información comparativa consistente
en importes e información revelada del periodo anterior que se incluyen como parte
integrante de los estados financieros del periodo actual, con el objetivo de que se interpreten
exclusivamente en relación con los importes e información revelada del periodo actual
(denominados “cifras del periodo actual”). El grado de detalle de los importes y de las
revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su relevancia respecto a
las cifras del periodo actual.
c) Estados financieros comparativos: información comparativa consistente en importes e
información a revelar del periodo anterior que se incluyen a efectos de comparación con
los estados financieros del periodo actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor hará
referencia en su opinión. El grado de información de estos estados financieros comparativos
es equiparable al de los estados financieros del periodo actual.
A efectos de esta NIA, las referencias al “periodo anterior” deben interpretarse como “periodos
anteriores” cuando la información comparativa incluya importes e información a revelar de más
de un periodo.
710.4 Normativa sobre Cifras Comparativas

Artículo 35.6 del Código de Comercio.
“En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio
que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.”
Plan General Contable en su parte tercera relativa a Normas de Elaboración de Cuentas Anuales
(NECA), en la norma 5ª de Normas comunes al balance.
“En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las
correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean
comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por realizarse
un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio
precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales,
informando de ello detalladamente en la memoria. “
La cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de
flujos de efectivo y la NECA 10 del Plan General de Contabilidad, en relación con la información
a incluir en la memoria, en su apartado 3,
“La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al ejercicio al que
corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información
comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.”
La legislación mercantil que se describe en este capítulo en relación a las cuentas anuales,
describe la inclusión de las cifras de un ejercicio con las cifras comparativas del ejercicio
anterior, formando una unidad. Sin embargo, debido a que las entidades pueden presentar,
voluntariamente o por otros requerimientos normativos, las cuentas anuales de un ejercicio
incorporando información completa de las cuentas anuales de uno o varios ejercicios anteriores,
la NIA-ES 710 que aquí desarrollamos se refiere a los enfoques posibles, en relación con las cifras
comparativas y con las cuentas anuales comparativas, y regula los requerimientos relativos al
informe de auditoría de forma separada para cada caso.
710.5 Requerimientos relativos al trabajo del auditor

“7. El auditor determinará si los estados financieros incluyen la información comparativa requerida
por el marco de información financiera aplicable y si dicha información está adecuadamente
clasificada. A estos efectos, el auditor evaluará si:
a) la información comparativa concuerda con los importes y otra información presentada en el

periodo anterior o, cuando proceda, si ha sido re-expresada70; y
b) las políticas contables reflejadas en la información comparativa son congruentes con las aplicadas
70 Por re-expresada debe entenderse como adaptada a efectos comparativos (NECA 5).
NIA-ES 710 139
en el periodo actual o, en el caso de haberse producido cambios en las políticas contables, si dichos
cambios han sido debidamente tenidos en cuenta y adecuadamente presentados y revelados.”
“8. Si el auditor detecta una posible incorrección material en la información comparativa mientras
realiza la auditoría del periodo actual, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que sean
necesarios dependiendo de las circunstancias con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada para determinar si existe una incorrección material. Si el auditor ha auditado los estados
financieros del periodo anterior, también cumplirá los requerimientos aplicables de la NIA 560,
“Hechos posteriores al cierre”, apartados 14-17 (conocidos con posterioridad a la publicación de los
EF). Si los estados financieros del periodo anterior han sido modificados, el auditor determinará si la
información comparativa concuerda con los estados financieros modificados.”
“9. Tal como lo requiere la NIA 580 (“Manifestaciones escritas”, apartado 14), el auditor solicitará
manifestaciones escritas para todos los periodos a los que se refiera la opinión del auditor. El auditor
también obtendrá una manifestación escrita específica en relación con cualquier re-expresión que
se haya efectuado para corregir una incorrección material en los estados financieros del periodo
anterior que afecte a la información comparativa. (Ref: Apartado A1)”
“A1. En el caso de estados financieros comparativos, se solicitan manifestaciones escritas para todos
los periodos a los que se refiere la opinión del auditor, ya que la dirección necesita reafirmar que
las manifestaciones escritas, previamente realizadas, con respecto al periodo anterior siguen siendo
adecuadas. En el caso de cifras correspondientes de periodos anteriores, las manifestaciones escritas
se solicitan únicamente en relación con los estados financieros del periodo actual, ya que la opinión
del auditor se refiere a dichos estados financieros, los cuales incluyen las cifras correspondientes a
periodos anteriores. Sin embargo, el auditor solicita una manifestación escrita específica con respecto
a cualquier re-expresión que se haya realizado para corregir una incorrección material en los estados
financieros del periodo anterior y que afecte a la información comparativa.”
Cifras comparativas
“10. Cuando se presenten cifras correspondientes a periodos anteriores, la opinión del auditor no
se referirá a dichas cifras correspondientes a periodos anteriores, excepto en las circunstancias
descritas en los apartados 11, 12 y 14. (Ref: Apartado A2).”
A continuación planteamos un esquema de los distintos escenarios en cuanto a la información

comparativa que es una adaptación del que realizo el REA + REGA en el curso de preparación
para el acceso al ROAC del año 2011 y que consideramos que sigue siendo válido en tanto la
antigua norma de auditoría no difiere sustancialmente de la actual:71
71 Ver “Esquema cifras comparativas” en página 324.

Ver “Esquema de cuentas anuales comparativas” en página 326.
ESQUEMA CIFRAS COMPARATIVAS
AUDITOR EL EJERCICIO OPINIÓN DEL

SITUACIÓN RESPECTO AL EJERCICIO ACTUAL
ANTERIOR ANTERIOR
72
Modificada 11 a) No resuelto + Material
11 b) No resuelto + No Material
A3 Resuelto y Revelado
No Modificada 12 Incorrección Material (cifras ejercicio anterior

no re-expresadas)
A6 Incorrección material (cifras ejercicio

anterior y no reformuladas y adaptadas)
Auditor Predecesor
No se Auditó
72 En la antigua Norma Técnica de auditoría se indicaba en un subtítulo “cuentas anuales del periodo anterior
auditadas por el mismo auditor” este subtitulo no consta en la nueva Norma Técnica de Auditoría. En este caso
(requerimientos 15 y 16) el auditor opina sobre los dos periodos, difícil hacerlo si no se es el auditor de los dos
periodos.
NIA-ES 710 141
EFECTO EN EL INFORME DE AUDITORIA.
Opinión Modificada en la que se referirá a las cifras de ambos periodos. Ejemplo 1 Anexo NIA-ES .
Opinión Modificada debido a los efectos o posibles efectos sobre las cifras comparativas. Ejemplo
2 Anexo NIA-ES 710.
No es necesario que la opinión del auditor sobre el periodo actual haga mención a la opinión
modificada anterior.
Opinión con salvedades o desfavorable, en la que se alude a las cifras comparativas.
Párrafo de énfasis (evaluación del auditor).
13 y A7 Párrafo de Otras Cuestiones. El auditor deberá decidir si hace mención o no al informe del
auditor predecesor. En caso de hacer mención indicará: Que los EEFF del ejercicio anterior fueron
auditados por un predecesor, tipo de opinión, naturaleza de las salvedades y fecha. En base a lo
indicado en el objeto de la norma los requerimientos de la NTA sobre saldos de apertura son de
aplicación (NIA-ES 510). Ejemplo 3 del Anexo NIA-ES 710.
14 Párrafo de Otras Cuestiones. Indicar obligatoriamente que el ejercicio anterior no se auditó.

Dicha declaración no exime de obtener evidencia sobre que los saldos de apertura no contienen
errores a los saldos del ejercicio actual (NIA-ES 510 apartado 6).
ESQUEMA DE CUENTAS ANUALES COMPARATIVAS
AUDITOR EL EJERCICIO OPINIÓN DEL

SITUACIÓN RESPECTO AL EJERCICIO ACTUAL
ANTERIOR ANTERIOR
73
Mismo Auditor Opinión sobre el periodo anterior
difiere a la que expreso previamente.
Auditor Predecesor General
Auditor Predecesor Incorrección 18 Reformulación y nuevo informe del predecesor.

material que afecta
a EE.FF. del ejercicio
(no modificada)
Comunicar a la A11 Reformulación de las cuentas del ejercicio

dirección y al anterior pero el auditor predecesor no puede o no
predecesor) quiere emitir nuevo informe.
No se Auditó
73 En la antigua Norma Técnica de auditoría se indicaba en un subtítulo “cuentas anuales del periodo anterior
auditadas por el mismo auditor” este subtitulo no consta en la nueva Norma Técnica de Auditoría.
NIA-ES 710 143
EFECTO EN EL INFORME DE AUDITORIA.
16 y A10 Párrafo Otras Cuestiones (obligatorio). Se revelarán los motivos fundamentales que
justifican la diferencia de opinión.
17 Párrafo Otras Cuestiones obligatorio, salvo que el informe de auditoría del auditor predecesor
sobre los estados financieros del periodo anterior se emita de nuevo con los estados financieros,
en cuyo caso será voluntario.
Sucesor sólo opina sobre el periodo actual
Párrafo de otras cuestiones con referencia a que el predecesor emitió su informe antes de la
reformulación .
19 Párrafo Otras Cuestiones.
Los requerimientos sobre saldos de apertura son de aplicación.

Otras Consideraciones
R13. de la NIA-ES 510 dice que, “si el informe de auditoría del auditor predecesor sobre los estados
financieros del periodo anterior contenía una opinión modificada que continúa siendo relevante
y material con respecto a los estados financieros del periodo actual, el auditor expresará una
opinión modificada en el informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo actual, de
conformidad con la NIA 705 y la NIA 710. (Ref.: Apartado A9)”.
El Cuaderno técnico número 22 publicado junto con la Revista Auditores del ICJCE indica
lo siguiente tras un resumen similar al aquí expuesto:
“Ni la NIA-ES 710 ni la NTA sobre información comparativa vigente contemplan de manera
expresa el tratamiento a dar a los anteriores supuestos en el caso de que las cuentas anuales del
200x-1 hayan sido auditadas por un auditor predecesor o no hayan sido auditadas; no obstante
consideramos que las conclusiones aquí expuestas se harían extensibles a ambos supuestos.
Cuando las cuentas anuales del 200x-1 no hubieran sido auditadas el supuesto se plantea cuando
el auditor en el ejercicio 200x aplica procedimientos respecto a los saldos de apertura y obtiene
evidencia de que existe una incorrección material en los estados financieros del 200x-1.”
710.6 Comentarios introductorios de los casos prácticos

El esquema para el estudio de la norma consiste en que para cada Requerimiento de la norma
resumido en cada uno de los puntos del esquema anterior plantearemos un caso práctico, cuya
resolución permitirá al lector entender la aplicación práctica de la norma al caso concreto.
Tanto en un posible supuesto del examen de acceso al ROAC, como en un caso que se nos
presente en la actividad profesional, es esto lo que resulta clave, que seamos capaces de encajar
el caso práctico en el Requerimiento de la NIA-ES y de esta forma emitir un informe que se
adecue a las circunstancias.
Salvo el caso 6, que se deja a modo de ejemplo, el resto de casos se realizan sin cuantificar el
efecto impositivo. Recordamos al lector lo ya indicado en relación al apartado A18 de la guía de
aplicación de la NIA-ES 705, es decir, que salvo indicación expresa, debe cuantificarse.
En cuanto a los casos prácticos, como la NIA-ES 710 es prácticamente igual a la NTA de
información comparativa del año 2010, el lector podrá comprobar que el tratamiento no cambia
en cuanto al fondo de las operaciones que se plantean. Solamente planteamos en el caso 13 una
diferencia que trae su origen en la eliminación del ICAC del último párrafo del apartado A11 de
la guía de aplicación.
Aunque es una cuestión ya tratada recordamos al lector que tal como se indica en el
ejemplo 1 de la NIA-ES 710 el subtítulo “Informe sobre las cuentas anuales” no es necesario en
aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros
requerimientos legales o reglamentarios”.
NIA-ES 710 145
710.7 CASO 1 NTA Información comparativa párrafo 11 a)

Cifras comparativas
Hemos auditado las cuentas anuales de la Sociedad Hepburn, S.A. al 31 de diciembre de 200x
que se presentan con cifras comparativas del año 200x-1 que fueron auditadas por nosotros. La
sociedad Hepburn, S.A. tiene como único inmovilizado un edificio.
El informe de auditoría de las cuentas anuales del año 200x-1 contenía una salvedad por no
haber amortizado el edificio de la compañía, el efecto en la cuenta de pérdidas y ganancias y el
inmovilizado material del año 200x-1 fue de 125.000 euros.
En el ejercicio 200x no sólo no se ha resuelto la situación del año 200x-1 sino que se ha
incurrido en un defecto de amortización en este año de 125.000 euros.
El trabajo de campo se concluyó el 26 de mayo de 200x+1.
710.8 CASO 2 NTA Información comparativa párrafo 11 b)

Cifras comparativas
Caso A: Hemos auditado las cuentas anuales de la Sociedad Hepburn, S.A. que se
presentan con cifras comparativas del año anterior.
Considerar que el caso A2 trae su origen en el Caso A1.
CASO A1: (AUDITAMOS LAS CUENTAS ANUALES DEL AÑO 200X)

Es el primer año que la Sociedad ha sometido sus cuentas anuales a una auditoría, debido a que
en años anteriores no cumplía los requisitos establecidos en la legislación para ello, habiéndose
efectuado el encargo de auditoría por parte de la Sociedad el día 30 de junio de 200x.
Debido a la fecha en que fuimos nombrados auditores, no estuvimos presentes en el recuento
físico de las existencias que la Sociedad llevó a cabo el 31 de diciembre de 200x- 1, ni los registros
contables permiten aplicar procedimientos alternativos al recuento físico sobre las existencias,
cuyo saldo es significativo.
En relación al resto procedimientos sobre los saldos de apertura descritos en la NIA-ES 510
no ha habido incidencias.
El trabajo de campo se concluyó el 17 de mayo de 200x+1.
CASO A2: (AUDITAMOS LAS CUENTAS ANUALES DEL AÑO 200X+1)

Es el segundo año de la auditoría de cuentas de la sociedad anterior y al terminar nuestro trabajo
concluimos que no se han detectado incorrecciones materiales ni limitaciones al alcance materiales.
El trabajo de campo se concluyó el 27 de abril de 200x+2.
710.9 CASO 3 NTA Información comparativa párrafo A3)

Cifras comparativas
Hemos auditado las cuentas anuales de la Sociedad Hepburn, S.A. al 31 de diciembre de 200x
que se presentan con cifras comparativas del año 200x-1 que fueron auditadas por nosotros.
El informe de auditoría de las cuentas anuales del año 200x-1 contenía una salvedad por no
haber deteriorado una marca reconocida en la sociedad en 120.000 euros. Durante el ejercicio
200x se ha corregido retroactivamente el error informando de ello en las cuentas anuales del
año 200x de conformidad con lo exigido por el marco normativo de información financiera
aplicable y se han adaptado, consecuentemente, las cifras del año 200x-1.
El trabajo de campo se concluyó el 27 de marzo de 200x+1.
710.10 CASO 4 NTA Información comparativa párrafo 12)

Cifras comparativas
Hemos auditado las cuentas anuales de la Sociedad HEPBURN, S.A. al 31 de siembre de 200x
Durante el ejercicio 200x detectamos la existencia de un error significativo en las cuentas

anuales del año 200x-1 debido a que no se había amortizado una construcción adquirida en el
mes de junio de 200x-1. El importe no amortizado era de 121.000 euros. El error se ha corregido
retroactivamente e informado en las cuentas anuales del año 200x de conformidad con lo
exigido por el marco normativo de información financiera aplicable, si bien no se han adaptado
las cifras del ejercicio anterior.
Con fecha 19 de abril emitimos un informe acerca de las cuentas anuales del año 200x-1 que
contenía una opinión favorable.
NIA-ES 710 147
710.11 CASO 5 NTA Información comparativa párrafo A6)

Cifras comparativas
Hemos auditado las cuentas anuales de la Sociedad HEPBURN, S.A. al 31 de diciembre de 200x
Durante el ejercicio 200x la Sociedad ha cambiado el criterio de valoración de existencias

ajustando las cifras comparativas del año 200x-1 y explicando el cambio en la nota 2 de la
memoria conforme al marco normativo de información financiera que resulta de aplicación.
Redactar el informe de auditoría correspondiente al ejercicio 200x.
Con fecha 18 de abril emitimos un informe acerca de las cuentas anuales del año 200x-1 que
contenía una opinión favorable.

Cifras comparativas
Hemos auditado las cuentas anuales de la Sociedad Hepburn, S.A. al 31 de diciembre de 200x que
se presentan con cifras comparativas del año 200x-1 que fueron auditadas por otros auditores.
Durante el ejercicio 200x se ha detectado un error en el cálculo de la amortización,

tratándose por tanto de una inexactitud en las cuentas anuales que trajo su origen en que los
administradores de la sociedad no consideró la vida útil de 20 años, que era una información
fiable que estaba disponible en el momento que se formularon las cuentas anuales, y aplicaron
para la amortización una vida útil de 10 años. Esto supuso una valoración en exceso de 300.000
euros. Este error ha sido corregido contra pérdidas y ganancias del ejercicio 200x, sin que se
mencione nada al respecto en la memoria.
El informe de auditoría de las cuentas anuales del año anterior de fecha 25 de abril de 200x,
emitido por otros auditores, contenía una opinión favorable.

Cuentas anuales comparativas
Hemos auditado las cuentas anuales de la Sociedad Hepburn, S.A. al 31 de siembre de 200x que
se presentan con cifras comparativas del año 200x-1.
Las cuentas anuales del ejercicio 200x-1 no fueron auditadas estando obligado a ello la sociedad.
Redactar el informe de auditoría correspondiente al ejercicio 200x.

La Sociedad presenta cuentas anuales completas de los años 200x y 200x-1.
CASO 8 A) Las cuentas del año 200x-1 fueron auditadas por nosotros y con fecha 17 de mayo de
200x emitiendo una opinión favorable.
Se requiere al auditor que informe sobre las cuentas anuales del periodo actual y sobre las
cuentas anuales del periodo anterior.
CASO 8 B) Las cuentas del año 200x-1 fueron auditadas por nosotros emitiendo informe con
fecha 17 de mayo de 200x con salvedad por no registrar ninguna amortización lo que supuso un
efecto de 135.000 euros, aplicando método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para
edificios y del 20% para equipos. En el ejercicio 200x este hecho no ha sido resuelto y el efecto
en las cuentas anuales del ejercicio 200x ha sido de 135.000 euros en el resultado del ejercicio.

NIA-ES 710 149

Las cuentas del año 200x-1 fueron auditadas por nosotros y con fecha 17 de mayo de 200x que
incluía una salvedad por limitación al alcance de nuestro trabajo al no haber podido verificar la
documentación soporte de la adquisición de una maquina valorada en 200.000 euros.
Durante el año 200x la Sociedad nos ha facilitado la documentación soporte de la adquisición

de la máquina llevada a cabo en el año anterior, que en su momento no nos fue facilitada y
supuso la salvedad por limitación al alcance en las cuentas del año 200x-1. Hemos verificado
tanto el registro del valor de la máquina como la dotación a la amortización tanto del año como
acumulada, con resultado satisfactorio.
Hemos concluido el trabajo de campo con fecha 30 de abril de 200x+1.

CASO 10 A
Las cuentas del año 200x-1 fueron auditadas por otro auditor, que emitió una opinión
favorable.
CASO 10 B
Las cuentas del año 200x-1 fueron auditadas por otro auditor, que emitió una opinión
favorable. Si bien la opinión del otro auditor, que se incluye con las cuentas de este año, se
refiere a las cuentas anuales del periodo anterior.

710.17 CASO 11 NTA Información comparativa párrafo 18,

A11) CUENTAS ANUALES COMPARATIVAS
La Sociedad Hepburn, S.A. presenta cuentas anuales completas de los años 200x y 200x-1.
Las cuentas del año 200x-1 fueron auditadas por un auditor predecesor que emitió un informe
con opinión favorable con fecha 20 de mayo de 200x.
El efecto de no registrar ninguna amortización supuso un efecto de 135.000 euros, aplicando

método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos.
CASO 11 A (18)
Los administradores tras conocer los hechos, deciden reformular las cuentas anuales del
ejercicio 20X-1 y se ponen en contacto con el otro auditor que emite un nuevo informe de
auditoría sobre las cuentas anuales reformuladas.
CASO 11 B (A11)
Los administradores tras conocer los hechos, deciden reformular las cuentas anuales del
ejercicio 20X-1 y se ponen en contacto con el otro auditor que no emite un nuevo informe de
CASO 11 C (A11)
Los administradores tras conocer los hechos, deciden no reformular las cuentas anuales del
Adicionalmente las cifras comparativas no han sido correctamente adaptadas.
CASO 11 D (A11)
Los administradores tras conocer los hechos, deciden no reformular las cuentas anuales del
Adicionalmente las cifras comparativas han sido correctamente adaptadas y decidimos incluir
un párrafo de énfasis.

NIA-ES 710 151

La Sociedad Hepburn, S.A. presenta cuentas anuales completas de los años 200x y 200x-1.
Las cuentas del año 200x-1 no fueron auditadas estando obligado a ello la sociedad.
El trabajo de campo se concluyó el 27 de marzo de 200x+1.
710.19 Cifras comparativas en el de aptitud profesional

para el ingreso en el Registro Oficial de Auditores de
Cuentas (ROAC) del año 2011
Anexo 4 apartado 4.7
“De las pruebas de auditoría practicadas, hemos concluido que existen saldos de clientes al cierre
del ejercicio con retrasos en los plazos de cobro previstos y otros sobre los que existen dudas sobre
su cobrabilidad que producen que su valor sea inferior al valor en libros en 240.000 euros. Este
deterioro no se ha registrado por la compañía, adicionalmente a otros que sí aparecen correctamente
contabilizados y reflejados en las cuentas anuales, por considerar los administradores que sí se
cobrarán aunque con retrasos.”
Solución Oficial publicada

“Existe dudosidad (sic) de cobro en saldos frente a clientes por importe de 240.000 euros, saldos que
deberán ser segregados como créditos de dudoso cobro. El enunciado no específica nada respecto a
cuáles son los procedimientos que han utilizado los auditores actuales para alcanzar la conclusión
del importe cuantificado del deterioro de clientes. No obstante, la solución que parece posible
es que se ajuste contra reservas el importe del año anterior (resultados negativos de ejercicios
anteriores) y contra resultados la parte correspondiente a este ejercicio (135.000 euros) hasta sumar
el importe dudoso. Cabría la posibilidad de ajustar la integridad del deterioro contra resultados
del ejercicio actual. Dicha incidencia, tal y como apreciaremos en el apartado próximo, deriva en
una calificación del informe de auditoría, por incumplimiento de normas y principios contables.
Reconocemos el ajuste por el deterioro de clientes contra resultados de ejercicios anteriores –
reservas – y contra resultados del presente ejercicio. Igualmente reconocemos la segregación de
saldos en balance destacando la presencia de saldos de dudoso cobro.”
DEBE HABER
PG- Pérdidas por deterioro créditos com. 135.000,00
PN- Resultados negativos de ejercicios anteriores 105.000,00
AC- Deterioro créditos comerciales 240.000,00
AC - Clientes de dudoso cobro 240.000,00
AC - Clientes 240.000,00
POSTERIORMENTE SE PROPONE LA SIGUIENTE REDACCIÓN COMO SOLUCIÓN

OFICIAL
“3. Dentro del epígrafe de “Clientes por ventas y prestación de servicios” del activo del balance
adjunto, figuran registrados determinados créditos por operaciones comerciales con terceros por 240
miles de euros sobre los que debería haberse registrado una pérdida por deterioro. En consecuencia,
el activo y el patrimonio neto están sobrevalorados en dicha cifra.”
En el mencionado informe se incluye el siguiente párrafo de otras cuestiones

“7. Con fecha 14 de abril de 2010 otros auditores emitieron su informe de auditoría acerca de las
cuentas anuales del ejercicio 2009 en el que expresaron una opinión con una salvedad por defecto
de deterioro de clientes por importe de 105 miles de euros.”
En los comentarios el autor de la solución oficial nos advierten que

Las opciones de la afirmación contenida en el párrafo de otras cuestiones (párr. 7) son las
siguientes:
t Incluirla en el mencionado párrafo de la forma señalada anteriormente.

t No incluirlo, ya que este es optativo según lo establecido en el apartado 16 de la Resolución
de 21 de diciembre de 2010 por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre
Información Comparativa: cifras comparativas y cuentas anuales comparativas. En este caso
deberá argumentar el motivo de su no inclusión.
t Incluir la mención a la auditoría realizada en el ejercicio anterior en el párrafo 3, a
continuación de la salvedad dada por incumplimiento de normas y principios contables con
la misma redacción que la que se contiene en el párrafo 7.
NIA-ES 710 153
B) Solución sugerida con la nueva NTA de información comparativa (NIA-ES 710)

“Dentro del epígrafe de “Clientes por ventas y prestación de servicios” del activo del balance
adjunto, figuran registrados determinados créditos por operaciones comerciales con terceros por
240 miles de euros sobre los que, de acuerdo con el marco normativo de información financiera
que resulta de aplicación debería haberse registrado una pérdida por deterioro. En consecuencia
los clientes por ventas y prestación de servicios, el resultado del ejercicio y patrimonio neto
del ejercicio 2009 estarían sobrevalorados en 105.000 euros, así mismo, los clientes por ventas
y prestación de servicios estarían sobre valorados en el ejercicio 2010 en 240.000 euros y el
resultado del ejercicio y el patrimonio neto del ejercicio 2010 se encuentra sobrevalorado en
135.000 euros y 240.000 euros respectivamente, sin considerar el efecto impositivo.”

“En nuestra opinión, excepto por los efectos de los hechos descritos en el párrafo de “Fundamento
de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales del ejercicio 2010 adjuntas expresan, en todos
los aspectos significativos (…)”
Otras Cuestiones
“Con fecha 14 de abril de 2010 otros auditores emitieron su informe de auditoría acerca de las
cuentas anuales del ejercicio 2009 en el que expresaron una opinión con una salvedad por defecto
de deterioro de clientes por importe de 105 miles de euros. El marco de información financiera
aplicable no requiere que esta cuestión se presente y revele en las cuentas anuales74.”
74 Apartado A 10 de la NIA-ES 706 dice que, “El contenido del párrafo sobre otras cuestiones refleja con claridad
que no se requiere que esas otras cuestiones se presenten y revelen en los estados financieros. Un párrafo
de otras cuestiones no incluye información que disposiciones legales o reglamentarias u otras normas
profesionales prohíben que el auditor proporcione, por ejemplo, normas de ética aplicables a la confidencialidad
de la información. Un párrafo de otras cuestiones tampoco incluye la información que se exige a la dirección
que proporcione.
710.20 Solución de casos
SOLUCIÓN CASO 1 (11 A) AÑO X
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES
A los accionistas de HEPBURN, S.A.,
Informe de Auditoría sobre las cuentas anuales

Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad HEPBURN, S.A., que comprenden
el balance a 31 de diciembre de 200x, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios
en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio
Responsabilidad de los Administradores en relación con las cuentas anuales

Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de forma
que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de
HEPBURN,S.A. de conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable a
la entidad en España, que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control interno
que consideren necesario para permitir la preparación de cuentas anuales libres de incorrección

reguladora de la auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa exige que cumplamos los
requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener
una seguridad razonable de que las cuentas anuales están libres de incorrecciones materiales.
NIA-ES 710 155
Fundamento de la opinión con salvedades75

Tal como se comenta en la nota X de la memoria, no se ha registrado amortización alguna en
las cuentas anuales, lo que constituye un incumplimiento del marco normativo de información
financiera que resulta de aplicación. Este es el resultado de una decisión tomada por la dirección
al comienzo del ejercicio anterior y que motivó nuestra opinión de auditoría con salvedades
sobre las cuentas anuales relativas a dicho ejercicio. Sobre la base de un método de amortización
lineal y una tasa anual del X% para este inmueble, las pérdidas del ejercicio deben incrementarse
en 125.000 € en 200x y 125.000 € en 200x-1, el inmovilizado material debe reducirse por la
amortización acumulada de 250.000 en 200x y 125.000 € en 200x-1, y las reservas deben
reducirse en 125.000 en 200x.

En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamentos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad
HEPBURN,S.A. al 31 de diciembre de 200x, así como de sus resultados y flujos de efectivo
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

El informe de gestión adjunto del ejercicio 200x contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus
negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos
verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda
con la de las cuentas anuales del ejercicio 200x. Nuestro trabajo como auditores se limita a
la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no
incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de
la sociedad.
Dirección de Cádiz, 26 de mayo de 200x+1 Nombre (número de ROAC .......) Firma:
75 El párrafo de Fundamento de la Opinión está basado en el tenor literal del ejemplo 1 recogido en el anexo de la
NIA-ES 710.
SOLUCIÓN CASO 2 A1) AÑO X
A los accionistas de HEPBURN, S.A.:


HEPBURN, S.A., de conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable a

materiales.
NIA-ES 710 157
Fundamento de la opinión con salvedades76: Fuimos nombrados auditores de la sociedad el 30

de junio de 200x, por lo que no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio del
ejercicio. No hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias
a 31 de diciembre de 200x-1. Puesto que las existencias iníciales influyen en la determinación del
resultado y de los flujos de efectivo, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar
ajustes en el beneficio del ejercicio que se muestra en el estado de resultados y en los flujos de
efectivo netos procedentes de las actividades de explotación del estado de flujos de efectivo.
Opinión con salvedades: En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito
en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales adjuntas
expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de la sociedad HEPBURN, S. A. a 31 de diciembre de 200x, así como de sus resultados
y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con
el marco normativo de información financiero que resulta de aplicación y, en particular, con los
principios y criterios contables contenidos en el mismo.77
Otras cuestiones: Las cuentas anuales del ejercicio 200x-1 no fueron sometidas a auditoría al
no ser obligatoria su realización. (Obligatorio).78El marco de información financiera aplicable no
requiere que esta cuestión se presente y revele en las cuentas anuales79.

El informe de gestión adjunto del ejercicio 200x contiene las explicaciones que los administradores
consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros
ejercicio 200x. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión
con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta
de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad.
Cádiz, Dirección,17 de mayo de 200x+1 Nombre (número de ROAC .......) Firma:
76 El párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades está basado en el tenor literal del ejemplo contenido
en el anexo a la NIA-ES 510.
77 Antigua Redacción: “…excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios
si hubiéramos podido verificar las existencias iníciales, las cuentas anuales del ejercicio 200x adjuntas.”
78 El anexo de la NIA 510 también incluye párrafo de otras cuestiones para el caso de que el año anterior fuese
auditado con opinión favorable, aunque este autor entiende que en ese caso no es obligatorio.
que proporcione.
SOLUCIÓN CASO 2 A2) (11 B) AÑO X +1

el balance a 31 de diciembre de 200x+1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios


NIA-ES 710 159

Debido a que fuimos nombrados auditores de la sociedad Hepburn, S.A. durante 200x, no
pudimos presenciar el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio, ni hemos podido
satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias. Puesto que las existencias
iníciales influyen en la determinación del resultado de las operaciones, no hemos podido
determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el resultado de las operaciones y en
las reservas iníciales por ganancias acumuladas correspondientes a 200x. Nuestra opinión de
auditoría sobre las cuentas anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre
de 200x, consecuentemente, fue una opinión con salvedades. Nuestra opinión sobre las cuentas
anuales del periodo actual también es una opinión con salvedades debido al posible efecto de
este hecho sobre la comparabilidad entre los datos del periodo actual y los del anterior.

En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos sobre las cifras comparativas del ejercicio
anterior del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, las
cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del
patrimonio y de la situación financiera de la sociedad HEPBURN, S.A. a 31 de diciembre de
200x+1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado
en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta
de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 200x+1 contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus
con la de las cuentas anuales del ejercicio 200x+1. Nuestro trabajo como auditores se limita a
la Sociedad.
Dirección de Cádiz, 27 de abril de 200x+2 Nombre (número de ROAC .......) Firma:
80 El párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades está basado en el tenor literal del ejemplo 2 contenido
en el anexo a la NIA-ES 710.
SOLUCIÓN CASO 3 (A3) AÑO X



materiales.
Opinión
NIA-ES 710 161
la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad HEPBURN, S.A. a 31 de

diciembre de 200x, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio

la Sociedad.
Dirección de Cádiz, 27 de marzo de 200x+1 Nombre (número de ROAC .......) Firma:

SOLUCIÓN CASO 4 (12) AÑO X



materiales.

Al 31 de diciembre de 200x-1 no se había registrado la amortización del año correspondiente
NIA-ES 710 163
a una construcción adquirida en el mes de junio por un importe de 121.000 euros. Al 31 de

diciembre de 200x se ha corregido el error de acuerdo con el marco normativo de información
financiera que resulta de aplicación, pero no han sido reexpresadas las cifras comparativas
correspondientes al año 200x-1. El activo no corriente, el resultado del ejercicio y el patrimonio
neto de las cifras comparativas al 31 de diciembre de 200x-1deberían haberse reducido en el
importe anterior, sin considerar el efecto impositivo.

En nuestra opinión, excepto por los efectos sobre las cifras comparativas81 del hecho descrito en
el párrafo de “Fundamentos de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales del ejercicio 200x
adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de la Sociedad HEPBURN, S.A. al 31 de diciembre de 200x, así como de los resultados de
sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha
fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación
y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

la Sociedad.
81 Consideramos que sigue siendo adecuada la redacción que se venía dando en relación a “…los efectos sobre
las cifras comparativas”, puesto que no ha cambiado nada en la norma para que esto no fuese así, si bien este
criterio está sometido al del propio ICAC y el de otras opiniones mejor fundadas en derecho.
SOLUCIÓN CASO 5 (A6) AÑO X



materiales.
Opinión
NIA-ES 710 165

Párrafo de énfasis
Llamamos la atención respecto de lo indicado en la nota 2 de la memoria de las cuentas anuales
adjuntas, en la que se menciona que en virtud del marco normativo de información financiera
que resulta de aplicación, la sociedad ha procedido a re-expresar las cifras del periodo anterior,
debido a un cambio de criterio contable. Esta cuestión no modifica nuestra opinión.82

la Sociedad.
82 Este párrafo de énfasis según el apartado A6 de la Guía de Aplicación tendría carácter voluntario.
Informe sobre las cuentas anuales

Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad HEPBURN, S.A., que comprenden el
balance a 31 de diciembre de 200x, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el
patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio terminado
en dicha fecha.


materiales.

La Sociedad durante el ejercicio 200x ha detectado y corregido un error de 300.00 euros
NIA-ES 710 167
de exceso en la valoración del inmovilizado material, que trajo su origen en un defecto de

amortización del ejercicio 200x-1, al haber aplicado una vida útil de 20 años en lugar de 10
años como correspondería a la vida útil que se conocía en el momento de formular las cuentas
anuales. Este error ha sido corregido con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio
y no retroactivamente, conforme establece el marco normativo de información financiera que
resulta de aplicación, la memoria de las cuentas anuales adjuntas no contiene la información
que consideramos suficiente sobre este asunto83. Por tanto a 31 de diciembre de 200x-1 el
inmovilizado material debería haberse reducido en 300.000 euros, el gasto de amortización
debería haberse incrementado en 300.000 euros, el impuesto de sociedades reducido en 90.000
euros, el resultado del ejercicio y el patrimonio neto deberían haberse reducido en 210.000 euros,
del ejercicio 200x-1. La dotación a la amortización del inmovilizado material correspondiente al
ejercicio terminado al 31 de diciembre de 200x debería reducirse en 300.000 euros, el impuesto
sobre beneficios correspondiente al ejercicio 200x debería incrementarse en 90.000 euros, y el
resultado del ejercicio debería incrementarse en 210.000 euros en el ejercicio 200x84.

En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamentos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad HEPBURN,
S.A. al 31 de diciembre de 200x, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes
al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información
Otras cuestiones
Las cuentas anuales de la sociedad Hepburn, S.A. correspondientes al ejercicio terminado a 31
de diciembre de 200x-1 fueron auditadas por otro auditor que expresó una opinión favorable
sobre dichas cuentas anuales el 25 de abril de 200x. El marco de información financiera aplicable
no requiere que esta cuestión se presente y revele en las cuentas anuales85.

83 Hay autores que manifestando que existe una omisión no la explicitan en la descripción de la salvedad,
entendemos que estos autores consideran que resulta implícita a la propia descripción de la salvedad.
84 Como hacemos mención al resultado del año 200x-1 ya no es necesario hacer mención en 200x a las reservas,
puesto que podría considerase que se está duplicando el efecto.
85 Apartado A 10 de la NIA-ES 706 dice que, “El contenido del párrafo sobre otras cuestiones refleja con claridad que
no se requiere que esas otras cuestiones se presenten y revelen en los estados financieros. Un párrafo de otras
cuestiones no incluye información que disposiciones legales o reglamentarias u otras normas profesionales
prohíben que el auditor proporcione, por ejemplo, normas de ética aplicables a la confidencialidad de la
información. Un párrafo de otras cuestiones tampoco incluye la información que se exige a la dirección que
proporcione.

la Sociedad.

NIA-ES 710 169



Opinión
Otras cuestiones
Las cifras comparativas del año 200x-1 no han sido auditadas, estando la sociedad obligada a
ello por la legislación mercantil. El marco de información financiera aplicable no requiere que
esta cuestión se presente y revele en las cuentas anuales86. (Obligatorio).

la Sociedad.
que proporcione.
NIA-ES 710 171
SOLUCIÓN CASO 8 A (15) AÑO X
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES 87

los balances a 31 de diciembre de 200x y 200x-1, las cuentas de pérdidas y ganancias, los estados de
cambios en el patrimonio neto, los estados de flujos de efectivo y las memorias correspondientes
a los ejercicios terminados en dichas fechas.


materiales.
87 El título es el que se indica en el ejemplo 4 del anexo de la NIA-ES 710.

Opinión
diciembre de 200x y de 200x-1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes
a los ejercicios terminados en dichas fechas, de conformidad con el marco normativo de
información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios

Los informes de gestión adjuntos de los ejercicios 200x y 200x-1 contienen las explicaciones
que los administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución
de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales.
Hemos verificado que la información contable que contienen los citados informes de gestión
concuerdan con la de las cuentas anuales de los ejercicios 200x y 200x-1. Nuestro trabajo como
auditores se limita a la verificación de los informes de gestión con el alcance mencionado en
este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los
registros contables de la sociedad.88
88 El informe de gestión no forma parte de las Cuentas Anuales, si bien su inclusión es obligatoria cuando no
pueden presentarse cuentas anuales abreviadas. Los antiguos modelos del ICAC (NTA Información comparativa
2010) hacían mención sólo al ejercicio en curso, esto ha cambiado en el actual modelo del ejemplo 4 de la NIA-
ES 710 adaptada por el ICAC que hace mención a los dos períodos.
NIA-ES 710 173
SOLUCIÓN CASO 8 B (15) AÑO X




Tal como se comenta en la nota X de la memoria, no se ha registrado amortización alguna en
las cuentas anuales, lo que constituye un incumplimiento del marco normativo de información
financiera que resulta de aplicación. Sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa
anual del 5% para edificios y del 20% para equipos, la pérdida del ejercicio debe incrementarse
en 135.000 € en 200x y 135.000 € en 200x-1, el inmovilizado material debe reducirse por la
amortización acumulada de 270.000 € en 200x y 135.000 € en 200x-1, y las reservas deben
disminuirse en 135.000 € en 200x.

En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el “Párrafo de fundamento de
la opinión con salvedades”, las cuentas anuales de los ejercicios 200x y 200x-1 adjuntas expresan,
en todos los aspectos significativos , la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera
de HEPBURN, S.A. al 31 de diciembre de 200x y de 200x-1, así como de los resultados de sus
operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas
fechas, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulte de
aplicación y, en particular, de los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

registros contables de la sociedad.
89 Este párrafo de fundamento de la opinión con salvedades trae su origen en el ejemplo 4 de la NIA-ES 710.
NIA-ES 710 175



Opinión
En nuestra opinión las cuentas anuales de los ejercicios 200x y 200x-1 adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera
de HEPBURN, S.A. al 31 de diciembre de 200x y 200x-1, así como de los resultados de sus
operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios anuales terminados en
dichas fechas, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta
Otras cuestiones
El informe de auditoría sobre las cuentas anuales de la sociedad Hepburn, S.A. correspondientes
al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 200x-1 que expresó una opinión con salvedad sobre
dichas cuentas anuales, por limitación al alcance el 20 de mayo de 200x. Esta salvedad ha sido
resuelta satisfactoriamente durante la auditoría de las cuentas anuales del año 200x. Por tanto,
la opinión respecto a las cuentas anuales comparativas emitida en este informe difiere de la
emitida en el año anterior. El marco normativo de información financiera aplicable no requiere
que esta cuestión se presente y revele en las cuentas anuales90.

registros contables de la sociedad.
que proporcione.
NIA-ES 710 177



Opinión
Otras cuestiones
Las cuentas anuales de la sociedad Hepburn, S.A. correspondientes al ejercicio terminado a 31
de diciembre de 200x-1 fueron auditadas por otro auditor que expresó una opinión favorable
sobre dichas cuentas anuales el XX de XXX de 200x. El marco normativo de información
financiera aplicable no requiere que esta cuestión se presente y revele en las cuentas anuales91.
(Obligatorio)

la Sociedad.
que proporcione.
NIA-ES 710 179
SOLUCIÓN CASO 10 B (17) AÑO X



materiales.
dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en las
cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene
en cuenta el control interno relevante para la formulación por parte de la entidad de las cuentas
anuales, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de
la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables
aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la
evaluación de la presentación de las cuentas anuales tomadas en su conjunto.
Opinión
Otras cuestiones92
La sociedad incorpora a las cuentas anuales del ejercicio 200x información completa de las
cuentas anuales del ejercicio 200x-1, cuyo informe de auditoría emitido por otros auditores se
adjunta a las cuentas anuales del ejercicio 200x-1. El marco de información financiera aplicable
no requiere que esta cuestión se presente y revele en las cuentas anuales93.(Voluntario)

la Sociedad.
92 No se requiere el párrafo sobre otras cuestiones si el auditor predecesor emite de nuevo el informe de auditoría
sobre los EEFF del periodo anterior y este informe acompaña al del auditor sucesor.
que proporcione.
NIA-ES 710 181



materiales.
Opinión
Otras cuestiones
Las cuentas anuales reformuladas de la sociedad Hepburn, S.A. correspondientes al ejercicio
terminado a 31 de diciembre de 200x-1 fueron auditadas por otro auditor que expresó una
opinión favorable sobre dichas cuentas anuales el XX de XXX de 200x. El marco de información

que proporcione.
NIA-ES 710 183
SOLUCIÓN CASO 11 B (18 Y A11) AÑO X


en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa
Opinión

Párrafo de énfasis95
Llamamos la atención sobre la nota X de las cuentas anuales adjuntas, donde se describe que con fecha
XX de XXX de 200x los administradores han reformulado las cuentas anuales correspondientes al
ejercicio 200x-1 para incorporar un ajuste por 200.000 euros de defecto de amortización del principal
inmueble de la sociedad a dicha fecha. Esta cuestión no modifica nuestra opinión.
Otras cuestiones
Las cuentas anuales previas a la reformulación de la sociedad Hepburn, S.A. correspondientes al
ejercicio terminado a 31 de diciembre de 200x-1 fueron auditadas por otro auditor que expresó una
opinión favorable sobre dichas cuentas anuales el XX de XXX de 200x. El marco de información

95 Planteamos un párrafo de énfasis y uno de otras cuestiones separado, entendemos que esta opción es mejor
que la de un único párrafo, porque el párrafo de énfasis tiene como finalidad llamar la atención del lector sobre
algo que han dicho previamente los administradores en las cuentas anuales. Hay autores que completan el
párrafo con esta manifestación:
“No hemos sido contratados para auditar, revisar o aplicar ningún procedimiento sobre las cuentas anuales de
la Sociedad correspondientes al ejercicio 200x-1 y, por lo tanto, no expresamos una opinión sobre las cuentas
anuales de 200x-1 consideradas en su conjunto.
“Entendemos que esta manifestación recogida en el párrafo A11 del texto original publicado por el IFAC de la
NIA 710 clarificada se refería al caso en que el auditor opinaba sobre el ajuste pasado por la sociedad, esta
opción ha sido eliminada en el texto adaptado por el ICAC de la NIA-ES 710.
96 Apartado A 10 de la NIA-ES 706 dice que, “El contenido del párrafo sobre otras cuestiones refleja con claridad que
no se requiere que esas otras cuestiones se presenten y revelen en los estados financieros. Un párrafo de otras
cuestiones no incluye información que disposiciones legales o reglamentarias u otras normas profesionales
prohíben que el auditor proporcione, por ejemplo, normas de ética aplicables a la confidencialidad de la
información. Un párrafo de otras cuestiones tampoco incluye la información que se exige a la dirección que
proporcione.
NIA-ES 710 185
SOLUCIÓN CASO 11 C (18 Y A11) AÑO X


en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa
materiales.

Tal como se comenta en la nota X de la memoria, no se ha registrado amortización alguna
al 31 de diciembre de 200x-1, lo que sobre la base de un método de amortización lineal y una
tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos supuso un defecto de amortización
de 135.000 € . Al 31 de diciembre de 200x se ha corregido el error de acuerdo con el marco
normativo de información financiera que resulta de aplicación, pero no han sido adaptadas las
cifras comparativas correspondientes al año 200x-1, en consecuencia, el inmovilizado material,
el resultado del ejercicio y el patrimonio neto de las cifras comparativas al 31 de diciembre de
200x-1 deberían haberse reducido en el importe anterior, sin considerar el efecto impositivo.

En nuestra opinión, excepto por los efectos sobre las cifras comparativas del hecho descrito
en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales del ejercicio
200x adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de
la situación financiera de la Sociedad HEPBURN, S.A. al 31 de diciembre de 200x, así como de
los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual
terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera
que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en
el mismo.
Otras cuestiones
Las cuentas anuales de la sociedad Hepburn, S.A. correspondientes al ejercicio terminado a 31 de
diciembre de 200x-1 fueron auditadas por otro auditor que expresó una opinión favorable sobre
dichas cuentas anuales el 20 de mayo de 200x. El marco de información financiera aplicable no

la Sociedad.
Dirección de Cádiz, 30 de abril de 200x+1 Nombre (número de ROAC .......) Firma
que proporcione.
NIA-ES 710 187
SOLUCIÓN CASO 11 D (18 Y A11) AÑO X



Opinión
Párrafo de énfasis98
Llamamos la atención respecto de lo señalado en la nota xx de la memoria adjunta, en la que
se indica que, al 31 de diciembre de 200x-1 no se había registrado amortización alguna, lo que
sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del
20% para equipos supuso un defecto de amortización de 135.000 €. Al 31 de diciembre de 200x
se ha corregido el error de acuerdo con el marco normativo de información financiera que
resulta de aplicación y han sido adaptadas las cifras comparativas correspondientes al año 200x-
1. Las cuentas anuales del ejercicio 200x-1 no han sido reformuladas. Esta cuestión no modifica
nuestra opinión.
Otras cuestiones99
Las cuentas anuales de la sociedad Hepburn, S.A. correspondientes al ejercicio terminado a 31 de
diciembre de 200x-1 fueron auditadas por otro auditor que expresó una opinión favorable sobre
dichas cuentas anuales el 20 de mayo de 200x. El marco de información financiera aplicable no

98 Ver Consulta 3 del BOICAC 86, entendemos que donde se explique el error en las Cuentas Anuales la
sociedad deberá explicar que las cifras del año 200x-1 no coinciden con las cuentas depositadas en el RM
correspondientes al periodo anterior.
99 Siguiendo lo indicado en la NIA-ES 710 de Información comparativa incluimos un párrafo de otras cuestiones
donde hacemos mención a la opinión del auditor predecesor
que proporcione.
NIA-ES 710 189



materiales.
Opinión
Otras cuestiones
Las cuentas anuales del ejercicio 200x-1 no fueron auditadas, estando obligado a ello por la
legislación mercantil. El marco de información financiera aplicable no requiere que esta cuestión
se presente y revele en las cuentas anuales101.

la Sociedad.
que proporcione.
NIA-ES 720 191
NIA-ES 720. Responsabilidad del auditor

con respecto a otra información incluida en
los documentos que contienen los estados
financieros auditados
7.20.1 Alcance
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor
con respecto a otra información incluida en documentos que contienen estados financieros
auditados y el correspondiente informe de auditoría.
En ausencia de requerimientos específicos en las circunstancias concretas de un encargo,
la opinión del auditor no cubre la otra información y el auditor no tiene la responsabilidad
específica de determinar si la otra información se presenta correctamente o no. Sin embargo, el
auditor examina la otra información porque la credibilidad de los estados financieros auditados
puede verse menoscabada por incongruencias materiales entre los estados financieros auditados
y la otra información.
En esta NIA por “documentos que contienen los estados financieros auditados” se entiende
informes anuales (o documentos similares), que se emiten para los propietarios (o interesados
similares), que contienen los estados financieros auditados y el correspondiente informe
de auditoría. Esta NIA también puede aplicarse, adaptada según resulte necesario en las
circunstancias concretas, a otros documentos que contienen los estados financieros auditados,
tales como los utilizados en las ofertas de valores102.
7.20.2 Objetivo
El objetivo del auditor es responder adecuadamente cuando los documentos que contienen
los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría incluyen otra
información que pueda menoscabar la credibilidad de los estados financieros y del informe de
auditoría.
7.20.3 Definiciones previas

Otra información: información financiera y no financiera (distinta de los estados financieros y
del informe de auditoría correspondiente) incluida, por las disposiciones legales o reglamentarias
102 La NIA 200 en el apartado 2 incluye una advertencia en relación con que las responsabilidades bajo NIA pueden
ser distintas a las que se tiene por ejemplo en una oferta pública de valores, por tanto, aunque el auditor pueda
encontrar útiles en dichas circunstancias determinados aspectos de las NIA, es responsabilidad del auditor
asegurarse del cumplimiento de todas las obligaciones relevantes legales, reglamentarias o profesionales.
o la costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el informe de

auditoría correspondiente.
Incongruencia: contradicción entre la información contenida en los estados financieros

auditados y otra información. Una incongruencia material puede poner en duda las conclusiones
de auditoría derivadas de la evidencia de auditoría obtenida previamente y, posiblemente, la
base de la opinión del auditor sobre los estados financieros.
Incorrección en la descripción de un hecho: otra información no relacionada con cuestiones

que aparecen en los estados financieros auditados, que esté incorrectamente expresada o
presentada. Las incorrecciones materiales en la descripción de un hecho pueden menoscabar la
credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados.
720.4 Examen de la Información

El auditor debe examinar la “otra información” con el fin de identificar incongruencias materiales
con los estados financieros auditados.
El auditor dispondrá lo necesario con la dirección o con los responsables del gobierno de la
entidad para obtener la otra información antes de la fecha del informe de auditoría. Si no fuera
posible obtener toda la otra información antes de la fecha del informe de auditoría, el auditor
examinará ésta tan pronto como sea factible.
La norma plantea que el auditor pueda recibir la “otra información” antes o después de la
fecha de su informe de auditoría, esta cuestión ha sido contemplada en los modelos de carta de
las distintas corporaciones.
En este sentido tanto el REA + REGA103como el ICJCE104en el modelo que proponen incluyen
la siguiente clausula, en relación con la responsabilidad de la dirección105:
“Si ustedes tuvieran la intención de publicar las cuentas anuales (o en su caso, estados
financieros o documentos contables) junto con nuestro informe de auditoría en un documento que
contenga otra información, se comprometen a: (a) proporcionarnos un borrador del documento
para su lectura, y (b) obtener nuestro consentimiento para la inclusión en él de nuestro informe de
auditoría, antes de que dicho documento se publique y distribuya.
Adicionalmente se añade tras esta las siguientes clausulas:

La dirección pondrá a disposición del auditor un borrador de las cuentas anuales (o en su caso,
estados financieros o documentos contables) y cualquier otra información complementaria con
tiempo suficiente para que el auditor pueda terminar la auditoría según el calendario propuesto.
La dirección informará al auditor sobre los hechos que puedan afectar a las cuentas
103 Documento técnico número 3 REA + REGA.

104 Guía de actuación número 36 del ICJCE.
105 Ver Anexo 1 NIA-ES 210.
NIA-ES 720 193
anuales (o en su caso, estados financieros o documentos contables) y que lleguen a conocimiento

de la dirección durante el periodo que media entre la fecha del informe de auditoría y la fecha de
publicación de las cuentas anuales (o en su caso, estados financieros o documentos contables).
Ustedes son responsables de la información que pongan a nuestra disposición en el ejercicio
de nuestro trabajo y, en consecuencia, nos liberan expresamente de cualquier responsabilidad por
daños que se pudiera derivar de la falsedad o inexactitud de cualquier información que nos sea
suministrada por la dirección de la entidad o sus administradores.”
En base a los requerimientos de la NIA-ES 720 parece razonable que la sociedad se
comprometa a entregarnos otra información que pudiera incluirse junto con los estados
financieros en los términos de la clausula descrita.
720.5 Incongruencias materiales

Si tras su examen, el auditor identifica que hay incongruencias materiales entre lo que dicen
los estados financieros y la otra información, determinará cuál de las dos es necesario, si la otra
información o los estados financieros.
En cuanto a las incongruencias materiales la norma distingue que estas se hayan identificado
antes o después de la emisión del informe así en forma de esquema podemos exponer que:
FIGURA 720.5.1. ANTES DE LA FECHA DEL INFORME DE AUDITORÍA
Si es necesaria la modificación de los estados financieros auditados y la dirección rehusa hacerlo,

el auditor emitirá una opinión mdificada (NIA-ES 706)
Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección rehúsa hacerlo, comunicará

dicha cuestión a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en
la dirección de la entida; e
a) incluirá en el informe de la auditoría un párrafo “otras cuestiones”: (NIA-ES 706).
b) retendrá el informe de auditoría; o
c) renunciará al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
(artículo 3.2 y 10 del TRLA)
En relación con la renuncia al encargo nos remitimos a lo ya comentado al respecto en las

correspondientes secciones en la NIA-ES 705 y NIA-ES 706.
En relación con la comunicación al órgano de gobierno de la entidad nos remitimos a las secciones
correspondientes de la NIA-ES 260.
Recomendamos una lectura pausada del apartado A6 de la guía de aplicación en relación con el cuadro
adjunto.
FIGURA 720.5.2. DESPUÉS DE LA FECHA DEL INFORME DE AUDITORÍA
Si es necesaria la modificación de los estados financieros auditados se aplicarán los

requerimientos aplicables posteriores (NIA-ES 560)
Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección:

ACEPTA: aplicar procedimientos que pueden incluir la revisión de las medidas tomadas por la
dirección para asegurarse de comunicar a las partes interesadas.
rehusa: anotificar las reservas en relación con otra información a los responsables del gobierno
de la entidad y adoptar cualquier medida adicional que se considere adecuada. en este sentido el
apartado a9 de la guía recomienda obtener asesoramiento jurídico.
720.6 Incorrecciones materiales en la descripción de un

hecho
Si, como resultado del examen de la otra información a efectos de identificar incongruencias
materiales, el auditor detecta una manifiesta incorrección material en la descripción de un
hecho, discutirá la cuestión con la dirección.
t Tras discutirlo con la dirección tal como nos indica el apartado A10 de la guía de aplicación
existe la posibilidad de que existan diferencias de juicio o de opinión fundadas.
t Si después discutirlo ión el auditor aun considera que existe una aparente incorrección
material, en ese caso, se solicitará a la dirección, para su consideración, que consulte a un
tercero cualificado, como por ejemplo el asesor jurídico de la entidad.
t Si después de discutirlo el auditor concluye que existe una incorrección material en la
descripción de un hecho, contenido en la “otra información” y que la dirección rehúsa corregir.
El auditor notificará sus reservas en relación con la otra información a los responsables
del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad, y
adoptará cualquier medida adicional que se considere adecuada, en este sentido el apartado
A11 de la guía de aplicación recomienda obtener asesoramiento jurídico.
NIA-ES 805 195
NIA-ES 805. Consideraciones especiales- auditoría

de un solo estado financiero
805.1 Introducción a la normativa española en relación a
la auditoría de un solo estado financiero
Antes de comenzar en el esquema que generalmente seguimos para el estudio de las NIA-ES se
hace necesario repasar algunos conceptos previos.
De acuerdo con el artículo 1.2 del TRLAC y el artículo 2 del RAC, la actividad de auditoría
de cuentas no sólo comprende la auditoría de cuentas anuales, sigue siendo auditoría de cuentas
la auditoría de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo a los
principios y normas incluidos en el marco normativo de información financiera aplicable.
La normativa aplicable especifica de la auditoría de un documento contable integrante de las
cuentas anuales que se elabore separadamente, por ejemplo el balance de situación, sería una
auditoría de cuentas, o incluso en su conjunto pero referido en este caso a un periodo inferior al
ejercicio social. Con los requisitos que establece la norma.
En relación con este tipo de trabajos será relevante la sección 3ª del capítulo I del Reglamento,
artículos 10 a 12 donde se define esta modalidad de auditoría de cuentas, sobre otros estados
financieros o documentos contables, haremos mención a estos artículos del reglamento en el
desarrollo de nuestra exposición.
Así mismo, será de aplicación subsidiaria a esta modalidad de auditoría lo previsto en el
propio Reglamento para los trabajos de auditoría de cuentas anuales con la correspondiente
adaptación y en lo no regulado expresamente a este respecto, el contenido mínimo del informe
de auditoría y la forma de opinión técnica a emitir, que dependerá del marco normativo de
información financiera aplicable en cada caso.
La normativa mercantil española recoge algunos casos en los que resulta necesaria la
auditoría de un solo estado financiero como es un balance de situación con notas explicativas.
El aumento de capital con cargo a reservas recogido en el artículo 303 de la Ley de sociedades
de capital. Así mismo también se daría en reducciones de capital de acuerdo con el artículo 323
de la Ley de Sociedades de Capital, reducción obligatoria descrita en el artículo 327 de la Ley de
Sociedades de Capital. Y también en reducción y posterior ampliación descrita en el artículo 343
de la Ley de Sociedades de Capital.
Con la entrada de la NIA-ES y de acuerdo con la Resolución de 15 de octubre de 2013 sigue
en vigor la siguiente NTA:
“Resolución de 27 de julio de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas por
la que se publica la Norma Técnica de elaboración de Informe Especial sobre aumento de capital
con cargo a reservas, en el supuesto establecido en el artículo 157 del Texto Refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas (actualmente, artículo 303 del texto refundido de la Ley de Sociedades
de Capital).”
Es relevante mencionar la Consulta 1 del BOICAC 13 donde se dice que:

“Por tanto, la no mención expresa de la exigencia del informe de verificación del balance
del auditor de cuentas en el supuesto contemplado en el artículo 169 del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas(343 del TRLSC), no debe entenderse como no obligatoriedad
de su realización, ya que no existen circunstancias que justifiquen la no aplicación del régimen
general de verificación del balance que en el caso de reducción de capital por compensación de
pérdidas está previsto en el artículo 168 del citado texto legal(323 del TRLSC).”
Recordamos en este punto la Consulta 2 del BOICAC 32 dice que,

“En consecuencia, este Instituto entiende que en la verificación del balance que sirva de
base a la operación de reducción de capital para compensar pérdidas, exigida en el artículo 82
de la L.R.S.L. (323 del TRLSC), el auditor deberá utilizar, hasta tanto no exista norma técnica
específica, los procedimientos y principios generales establecidos en la Ley, Reglamento y
Normas Técnicas de Auditoría, así como los recogidos en la Norma Técnica de Auditoría “de
elaboración del informe especial sobre aumento de capital con cargo a reservas, en el supuesto
del artículo 157 del T.R.L.S.A. (303 del TRLSC)”, publicada por Resolución de 27 de julio de 1992,
en lo que hace referencia a la verificación del balance y en la medida que le sean aplicables.”
805.2 Fecha de entrada en vigor de la NIA-ES 805

Está siendo frecuente en este año 2014 dudas sobre la aplicación de la NIA-ES 805 en casos
concretos como por ejemplo informes de ampliación de capital con cargo a reservas (artículo
303 del TRLSC), en estos casos cabe recordar lo dicho en la resolución de 20 de marzo de 2014,
donde literalmente se dice que,
“La citada nueva Norma Técnica de Auditoría será de aplicación obligatoria, una vez
efectuada su publicación en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, para los auditores de cuentas y sociedades de auditoría en el desarrollo de los trabajos
de auditoría de cuentas objeto de esta Norma, relativos a un solo estado financiero o documento
contable que venga referido a una fecha de cierre posterior al 1 de abril de 2014 y se corresponda
con periodos o ejercicios económicos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014.
No obstante lo anterior, esta Norma podrá ser aplicada a los trabajos de auditoría sobre
un sólo estado financiero o documento contable que venga referido a períodos o ejercicios
económicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014. En todo caso, esta nueva Norma Técnica de
Auditoría será de aplicación a los trabajos de auditoría de cuentas de un solo estado financiero
o documento contable contratados a partir del 1 de enero de 2015, independientemente del
período o ejercicio económico a que se refiera ese estado o documento objeto del trabajo.”
805.3 Alcance
1. Esta NIA trata de las consideraciones especiales para la aplicación de las NIA-ES 100 a la 700
a la auditoría de un solo estado financiero.
NIA-ES 805 197
FIGURA 805.3.
Auditoría de estados
financieros o
Serie 1000-700
información financiera
histórica
Auditoría de un solo
805
estado financiero
“En la NIA 200 se define el término “información financiera histórica” como información
relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida
principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos
en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas
anteriores” (A1)
“En la NIA 200 se define el término “estados financieros” como una “presentación
estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya
finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad
en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de
tiempo, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. “ (A2)
2. Esta NIA-ES no es de aplicación al informe del auditor de un componente que se emita como
resultado del trabajo realizado sobre la información financiera de un componente (Véase
NIA-ES 600).
3. Esta NIA no invalida los requerimientos de las demás NIA, ni pretende tratar todas las
consideraciones especiales que puedan ser relevantes en las circunstancias del encargo.
“Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros. Cuando
se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, tal como un solo estado
financiero, se adaptarán en la medida en que lo requieran las circunstancias.” (A3)
805.4 Objetivo
El objetivo del auditor, al aplicar las NIA en la auditoría de un solo estado financiero, es tratar
adecuadamente las consideraciones especiales que son relevantes con respecto a:
▷ la aceptación del encargo;
▷ la planificación y la ejecución de dicho encargo; y
▷ la formación de una opinión y el informe sobre el estado financiero

Normas Internacionales de Información Financiera: Normas Internacionales de Información
Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International
Accounting Standards Board).
Un solo estado financiero comprende las correspondientes notas explicativas. Las notas
explicativas, normalmente, incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra
información relevante para el estado financiero.
805.6 Aplicación de las NIA-ES

Cuando el auditor ha sido contratado para la auditoría de un solo estado financiero, igualmente
se le requiere cumplir con todas las NIA aplicables a la auditoría y esto con independencia de si
el auditor también ha sido contratado para auditar el conjunto completo de estados financieros.
En el caso de una auditoría de un estado financiero, algunas NIA requieren un trabajo de
auditoría que puede resultar desproporcionado. Por ejemplo, aunque, posiblemente, los
requerimientos de la NIA 570 sean aplicables a las circunstancias de la auditoría puede no ser
factible el cumplimiento de dichos requerimientos debido al esfuerzo de auditoría que se requiere.
Si el auditor no audita el conjunto completo de los estados financieros de la entidad, el
auditor determinará si la auditoría de un solo estado financiero es factible.
FIGURA 805.6.
AUDITORÍA DE UN SOLO ESTADO FINANCIERO
Audita el conjunto No audita el conjunto
Si ¿Es factible? No
Si
Puede discutir con la
dirección la viabilidad de
otro tipo de encargo
Debe cumplir con todas las NIA-ES aplicables
NIA-ES 805 199
805.7 Determinación d e la aceptabilidad del marco de

información financiera
La NIA-ES 210 requiere que el auditor determine la aceptabilidad del marco de información
financiera que ha sido aplicado en la preparación de los estados financieros.
La norma llama al auditor a reflexionar sobre si realmente, los usuarios van a poder
entender la información que proporciona ese estado financiero, así como determinar el efecto
de transacciones y de los hechos materiales sobre la información que proporciona el estado
financiero.
Como se indicó en la introducción al tema, el marco normativo de información financiera
aplicable en España se encuentra definido en el artículo 2.1 del TRLAC. Así mismo debe tenerse
en cuenta el artículo 2.2. del RAC en relación con la definición de otros estados financieros y
documentos contables.
805.8 Forma de la opinión

La NIA-ES 210 requiere que en los términos del encargo se incluya la estructura del informe, el
auditor deberá considerar si la forma prevista de la opinión es adecuada teniendo en cuenta las
circunstancias.
En relación con la forma de la opinión técnica sobre un solo estado financiero, debe tenerse
en cuenta lo establecido en el artículo 12 del RAC.
805.9 Consideraciones para la planificación y la

realización de la auditoría
Se adaptarán en la medida en que lo requieran las circunstancias. En la planificación y en

la realización de la auditoría de un solo estado financiero, el auditor adaptará todas las NIA
aplicables a la auditoría en la medida en que lo requieran las circunstancias del encargo.
El auditor puede utilizar para la auditoría del estado financiero, la evidencia de auditoría
obtenida en la auditoría del conjunto completo de los estados financieros de la entidad (A12).
En consecuencia, el auditor, para alcanzar el objetivo de la auditoría, puede necesitar aplicar
procedimientos en relación con los elementos interrelacionados (A13).
Asimismo, la importancia relativa determinada para un solo estado financiero puede ser inferior
a la importancia relativa determinada para el conjunto completo de estados financieros de la
entidad (A14).
Para formarse una opinión y emitir un informe sobre un solo estado financiero, el auditor aplicará
los requerimientos de la NIA 700, adaptados, según corresponda, a las circunstancias del encargo.
805.10 Informes sobre el conjunto completo de estados

financieros de la entidad y sobre un solo estado
financiero
Si el auditor acepta un encargo para emitir un informe sobre un solo estado financiero, al mismo
tiempo que para auditar el conjunto completo de estados financieros de la entidad, el auditor
expresará una opinión por separado para cada encargo.
Un solo estado financiero auditado puede hacerse público a la vez que el conjunto completo
de estados financieros auditados de la entidad.
El auditor debe estar seguro que la presentación del estado financiero se distingue
suficientemente del conjunto completo de estados financiero, si esto no fuese así, el auditor
debe solicitar a la dirección que rectifique la presentación.
El auditor no emitirá el informe de auditoría que contenga la opinión sobre un solo estado
financiero hasta que no se haya satisfecho de la diferenciación.
805.11 Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo

sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre
el conjunto completo de estados financieros de la
entidad
Si la opinión del auditor sobre el conjunto completo de estados financieros es una opinión
modificada, o si incluye un párrafo de énfasis u otras cuestiones, el auditor determinará el efecto
sobre el informe de auditoría de un solo estado financiero.
Por ejemplo, si la opinión sobre el conjunto completo es modificada y el motivo de la
modificación no está relacionado con el estado financiero sobre el que se está opinando, el
auditor puede igualmente considerar referirse a la opinión modificada en un párrafo sobre otras
cuestiones, porque considere que es relevante para que los usuarios entiendan el estado financiero.
Adicionalmente si el auditor concluye que es necesario expresar una opinión desfavorable
o denegar opinión sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, la NIA-ES
705 no permite al auditor en el mismo informe de auditoría, no modificar opinión sobre un solo
estado financiero que forme parte de dichos estados financieros.
Tampoco podrá expresar una opinión no modificada sobre un estado financiero que forme
parte de un conjunto completo de estados financieros, si ha expresado una opinión desfavorable
o ha denegado opinión sobre el conjunto.
NIA-ES 805 201
805.12 Anexo I Ejemplo de informe de auditoría sobre un

Balance
Las circunstancias incluyen lo siguiente:

t Auditoría de un balance (es decir, un solo estado financiero).
t El balance ha sido formulado por el órgano de administración de la entidad, o por
quienes tengan atribuidas las competencias para su formulación, suscripción o emisión, de
conformidad con los requerimientos del marco normativo de información financiera que
resulte de aplicación en lo relativo a la preparación de un balance.
t El marco de información financiera aplicable es un marco de imagen fiel diseñado para
satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de
usuarios.
t Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad del órgano
de administración, o por quienes tengan atribuidas las competencias para su formulación,
suscripción o emisión, que recoge la NIA 210, en relación con el balance.
t De acuerdo con el artículo 3.1.c) del TRLAC y su normativa de desarrollo, se utiliza el
término de la “expresión de la imagen fiel” referida al balance.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE BALANCE
A los accionistas de ... por encargo de ....[Destinatario correspondiente]106:

Hemos auditado el balance adjunto de la sociedad ABC, S.A. a 31 de diciembre de 20x1, así como
las correspondientes notas explicativas (en adelante “el balance”).
Responsabilidad de los administradores107 en relación con el balance

Los administradores son responsables de formular el balance adjunto de forma que exprese la
imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de ABC, S.A., de conformidad con el
marco normativo de información financiera aplicable a la entidad para la preparación de un
estado financiero de este tipo en España, que se identifica en la nota X de las notas explicativas
adjuntas, y del control interno que consideren necesario para permitir la preparación del balance
libre de incorrección material, debida a fraude o error.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el balance adjunto basada en nuestra
auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa reguladora
de la auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa exige que cumplamos los
107 U otro término adecuado según el marco normativo aplicable a la entidad auditada.
requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de
obtener una seguridad razonable de que el balance está libre de incorrecciones materiales.
sobre los importes y la información revelada en el balance. Los procedimientos seleccionados
dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material
en el balance, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor
tiene en cuenta el control interno relevante para la formulación por parte de la entidad del
balance, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función
de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control
interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las
políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por
la dirección, así como la evaluación de la presentación del balance en su conjunto.
Opinión
En nuestra opinión, el balance adjunto expresa, en todos los aspectos significativos, la imagen
fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC, S.A. a 31 de diciembre de 20x1,
de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación a
la preparación de un estado financiero de este tipo y, en particular, con los principios y criterios

ANEXO III 203
Anexo III. Legislación española relativa a la

renuncia a la NIA-ES 805
LAC. Artículo 4. Auditoría de cuentas anuales y de otros estados financieros o documentos
contables.
“2. La auditoría de otros estados financieros o documentos contables, que consistirá en
verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentos contables expresan la imagen
fiel o han sido preparados de conformidad con el marco normativo de información financiera
expresamente establecido para su elaboración.
Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes de auditoría de las cuentas anuales
será de aplicación, con la correspondiente adaptación, a los trabajos e informes de auditoría de
otros estados financieros o documentos contables.”
Reglamento. Artículo 11. Informe de auditoría sobre otros estados financieros o documentos
contables.
El informe de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables contendrá,
al menos, lo siguiente:
a) Identificación de la entidad a que se refiere el estado financiero o documento contable objeto

de auditoría.
b) Identificación de quien o quienes encargaron el trabajo, y, en su caso, a quienes vaya
destinado.
c) Identificación de los estados financieros o documentos contables objeto de auditoría que se
acompañan al informe.
d) Referencia a que los estados financieros o documentos contables objeto de auditoría de
cuentas han sido firmados o asumidos formalmente por quienes tengan atribuidas las
competencias para su suscripción o emisión, así como la referencia al marco normativo de
información financiera aplicado en la preparación de dichos estados o documentos.
e) Referencia a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas aplicada en
el trabajo realizado y, en su caso, a los procedimientos previstos en ellas que no haya sido
posible aplicar como consecuencia de cualquier limitación impuesta a la actividad auditora.
Asimismo, se mencionará la responsabilidad del auditor de cuentas de emitir una opinión
técnica sobre los estados financieros o documentos contables en su conjunto.
f) En su caso, manifestación explícita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo
del trabajo.
g) Opinión técnica, con el contenido y alcance que se establecen en el artículo siguiente.
h) En su caso, manifestación explícita de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva
o salvedad, el auditor de cuentas deba o considere necesario destacar en el informe de
conformidad con lo previsto en la normativa reguladora de la auditoría de cuentas.
i) Firma del auditor o auditores de cuentas que lo hubieran realizado, con expresión de la fecha
de emisión del citado informe.
Reglamento. Artículo 12. Opinión técnica del auditor en el informe de auditoría sobre otros
estados financieros o documentos contables.
1. La forma de la opinión técnica a que se refiere la letra g) del artículo anterior dependerá del
tipo de marco normativo de información financiera aplicable, conforme a lo dispuesto en
este artículo.
En el caso de que el marco normativo de información financiera aplicable sea un marco de
imagen fiel, la opinión técnica adoptará la forma prevista en el artículo 6.1 de este Reglamento
para cuentas anuales, si bien referida a la información contenida en el estado financiero o
documento contable concreto auditado.
Cuando el marco normativo de información financiera aplicable sea un marco
de cumplimiento, la opinión técnica deberá versar sobre si los estados financieros o
documentos contables auditados han sido preparados, en todos los aspectos significativos, de
conformidad con el marco normativo de información financiera expresamente establecido
para la elaboración de dichos documentos o estados.
2. Se considerará que un marco de información financiera es de imagen fiel cuando, además de

exigir la aplicación de unos principios y normas contables determinados, prevea explícitamente
la posibilidad de incluir las informaciones complementarias precisas para alcanzar dicha
imagen fiel y, en casos excepcionales, la de dejar de utilizar los principios y normas contables
aplicables que fueran incompatibles con la misma.
En el caso de que el marco normativo de información financiera aplicable requiera el
cumplimiento de unos determinados principios y normas contables, sin posibilidad de aplicar
las previsiones a las que se refiere el párrafo anterior, dicho marco tendrá la consideración
de marco de cumplimiento.
Artículos de la ley de sociedades de capital
Artículo 303. Aumento con cargo a reservas.

1. Cuando el aumento del capital se haga con cargo a reservas, podrán utilizarse para tal fin
las reservas disponibles, las reservas por prima de asunción de participaciones sociales o de
emisión de acciones y la reserva legal en su totalidad, si la sociedad fuera de responsabilidad
limitada, o en la parte que exceda del diez por ciento del capital ya aumentado, si la sociedad
fuera anónima.
2. A la operación deberá servir de base un balance aprobado por la junta general referido a una
fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de aumento
del capital, verificado por el auditor de cuentas de la sociedad, o por un auditor nombrado por
el Registro Mercantil a solicitud de los administradores, si la sociedad no estuviera obligada a
verificación contable.
Artículo 323. El balance.

1. El balance que sirva de base a la operación de reducción del capital por pérdidas deberá
ANEXO III 205
referirse a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al
acuerdo, previa verificación por el auditor de cuentas de la sociedad y estar aprobado por la
junta general.
Cuando la sociedad no estuviera obligada a someter a auditoría las cuentas anuales, el
auditor será nombrado por los administradores de la sociedad.
2. El balance y el informe de auditoría se incorporarán a la escritura pública de reducción.
Artículo 327. Carácter obligatorio de la reducción.

En la sociedad anónima, la reducción del capital tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas
hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital
y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto.
Artículo 343. Reducción y aumento del capital simultáneos.

1. El acuerdo de reducción del capital social a cero o por debajo de la cifra mínima legal solo
podrá adoptarse cuando simultáneamente se acuerde la transformación de la sociedad o el
aumento de su capital hasta una cantidad igual o superior a la mencionada cifra mínima.
2. En todo caso habrá de respetarse el derecho de asunción o de suscripción preferente de los

socios.
Artículo 344. Eficacia condicionada del acuerdo de reducción.

En caso de acuerdo de reducción y de aumento del capital simultáneos, la eficacia del acuerdo de
reducción quedará condicionada, en su caso, a la ejecución del acuerdo de aumento del capital.
Artículo 345. La inscripción simultánea.

La inscripción del acuerdo de reducción en el Registro Mercantil no podrá practicarse a no ser
que simultáneamente se presente a inscripción el acuerdo de transformación o de aumento de
capital, así como, en este último caso, su ejecución.
ANEXO IV 207
Anexo IV. Actualización a la nueva Ley de

Auditoría de Cuentas
1. La Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas (LAC).
2. El Reglamento UE/537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014,

sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público.
Anexo iv.1 Definición de entidades de interés público

La primera modificación importante que nos encontramos y que tiene impacto es la definición
de Entidades de Interés público el artículo 3.5 dice en su tenor literal:
“5. Tendrán la consideración de entidades de interés público:
a) Las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales

de valores, las entidades de crédito y las entidades aseguradoras sometidas al régimen de
supervisión y control atribuido al Banco de España, a la Comisión Nacional del Mercado
de Valores y a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, y a los organismos
autonómicos con competencias de ordenación y supervisión de las entidades aseguradoras,
respectivamente, así como las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en el
mercado alternativo bursátil pertenecientes al segmento de empresas en expansión.
b) Las entidades que se determinen reglamentariamente en atención a su importancia pública
significativa por la naturaleza de su actividad, por su tamaño o por su número de empleados.
c) Los grupos de sociedades en los que la sociedad dominante sea una entidad de las
contempladas en las letras a) y b) anteriores. “
Así mismo el Reglamento de auditoría de cuentas ha sido objeto de modificación mediante el

Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, publicada en el BOE el 3 de octubre de 2015, donde se
establecen los cambios que resumimos en la tabla adjunta.
En este sentido el ICAC mediante la Consulta 2 del BOICAC 103 ha aclarado el régimen de
aplicación de esta modificación para los ejercicios 2015 y 2016.
QUE DECÍA ANTES QUE DICE AHORA
a) Las entidades emisoras de valores a) Las entidades emisoras de valores admitidos

admitidos a negociación en mercados a negociación en mercados secundarios
secundarios oficiales de valores, así como oficiales de valores, las entidades de crédito
las entidades de crédito y las entidades y las entidades aseguradoras sometidas al
aseguradoras sometidas al régimen de régimen de supervisión y control atribuido al
supervisión y control atribuido al Banco Banco de España, a la Comisión Nacional del
de España y a la Dirección General de Mercado de Valores y a la Dirección General
Seguros y Fondos de Pensiones o a los de Seguros y Fondos de Pensiones o a los
organismos autonómicos con competencias organismos autonómicos con competencias
de ordenación y supervisión de las entidades de ordenación y supervisión de las entidades
aseguradoras, a que se refiere el artículo 2.5.a) aseguradoras, respectivamente, así como las
del texto refundido de la Ley de Auditoría de entidades emisoras de valores admitidos a
Cuentas. negociación en el mercado alternativo bursátil
pertenecientes al segmento de empresas en
expansión.
b) Las instituciones de inversión colectiva b) Las empresas de servicios de inversión y

que, durante dos ejercicios consecutivos, a la las instituciones de inversión colectiva que,
fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan durante dos ejercicios consecutivos, a la
como mínimo 150 partícipes o accionistas, las fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan
sociedades gestoras que administren dichas como mínimo 5.000 clientes, en el primer
Instituciones, así como las empresas de caso, o 5.000 partícipes o accionistas, en el
servicios de inversión segundo caso, y las sociedades gestoras que
administren dichas Instituciones.
c) Las sociedades de garantía recíproca, las d) Las entidades de pago y las entidades de
entidades de pago y las entidades de dinero dinero electrónico.
electrónico.
ANEXO IV 209
d) Los fondos de pensiones que, durante dos c) Los fondos de pensiones que, durante dos
ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre
de cada uno de ellos, tengan como mínimo de cada uno de ellos, tengan como mínimo
500 partícipes y las sociedades gestoras que 10.000 partícipes y las sociedades gestoras
administren dichos fondos. que administren dichos fondos.
e) Aquellas entidades distintas de las e) Aquellas entidades distintas de las

mencionadas en los párrafos anteriores cuyo mencionadas en los párrafos anteriores cuyo
importe neto de la cifra de negocios o plantilla importe neto de la cifra de negocios y plantilla
media durante dos ejercicios consecutivos, media durante dos ejercicios consecutivos,
a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea
superior a 200.000.000 de euros o a 1.000 superior a 2.000.000.000 de euros y a 4.000
empleados, respectivamente. empleados, respectivamente.
f) Los grupos de sociedades en los que se f) Los grupos de sociedades en los que la
integren las entidades contempladas en los sociedad dominante sea una de las entidades
párrafos anteriores. contempladas en las letras anteriores.
Anexo iv.2 Renuncia por Justa Causa

La norma sigue recogiendo la renuncia por justa causa, que se considera que existe en todo caso
por imposibilidad absoluta y amenazas que comprometan la independencia u objetividad del
auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría
Anexo iv.3 Auditoría de cuentas consolidadas

Se conserva la plena responsabilidad del informe de auditoría emitido, para el auditor de cuentas
que realiza la auditoría de cuentas anuales consolidadas, aun cuando la auditoría de las cuentas
anuales de las sociedades participadas haya sido realizada por otros. Ver NIA-ES 550.
El auditor de cuentas que realice la auditoría de las cuentas anuales consolidadas, o de otros
estados financieros o documentos contables consolidados, efectuará una evaluación y revisión
del trabajo de auditoría realizado por otros auditores de cuentas o sociedades de auditoría,
incluidos los de la Unión Europea y de terceros países, en relación con las auditorías de entidades
que formen parte del conjunto consolidable
Cuando el auditor de las cuentas consolidadas no pueda revisar el trabajo de auditoría realizado
por otros auditores de cuentas o sociedades de auditoría, incluidos los de la Unión Europea y de
terceros países, en relación con las cuentas de entidades incluidas en las cuentas consolidadas,
adoptará las medidas adecuadas e informará al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
de tal circunstancia y sus causas en los plazos y forma que se determine reglamentariamente.
Entre las medidas a adoptar se deberá incluir la realización de los procedimientos de auditoría
necesarios para la auditoría de las cuentas consolidadas, directamente o en colaboración con
otros auditores, según proceda, sobre las cuentas de las citadas entidades.
Anexo iv.4 Escepticismo profesional

El artículo 13 introduce el concepto de escepticismo profesional, ya analizado durante el estudio
de las NIA adaptadas para su aplicación en España.
Anexo iv.5 Contratación complemento de la NIA-ES 210

El artículo 22 trata el régimen de contratación estableciendo lo siguiente:
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán contratados por un período de
tiempo determinado inicialmente, que no podrá ser inferir a tres años ni superior a nueve a
contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por
periodos máximos sucesivos de hasta tres años una vez que haya finalizado el periodo inicial.
Si una vez finalizado el periodo de contratación inicial o la prórroga del mismo, ni el auditor
de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en contrario
antes de la fecha de aprobación de las cuentas anuales auditadas correspondientes al último
período contratado o prorrogado, el contrato quedará tácitamente prorrogado por un plazo de
tres años.
Cuando las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no serán de aplicación las
limitaciones temporales de contratación establecidas en el apartado 1 de este artículo.
Anexo iv.6 Organización interna

En relación con la organización interna y en la línea con lo indicado en las normas de calidad
recogidas para los encargos en la NIA-ES 220 y a nivel de firma en la NICC, el artículo 28
establece que los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría dispondrán de:
a) Procedimientos administrativos y contables fiables.

b) Procedimientos de valoración del riesgo eficaces.
c) De mecanismos operativos que permitan asegurar el control y la protección de sus sistemas
informáticos.
d) Así como de los mecanismos internos de control de calidad que garanticen el cumplimiento
ANEXO IV 211
de las decisiones y procedimientos en el seno de la estructura funcional del auditor de

cuentas y en todos los niveles de la sociedad de auditoría.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría implantarán un sistema de control de calidad
interno que garantice la calidad de la auditoría de cuentas, el auditor de cuentas y las sociedades de
auditoría deberán realizar una evaluación anual del sistema de control de calidad interno.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos simplificados a que se refieren los
apartados anteriores para quienes realizan exclusivamente las auditorías de entidades pequeñas.
Anexo iv.7 Organización del trabajo

El artículo 29 en relación con la organización del trabajo del auditor y en línea con lo indicado
en esta obra en relación a las normas de calidad, establece que:
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría elaborarán un archivo de auditoría por cada
trabajo de auditoría de cuentas, que comprenderá, al menos, el análisis y la evaluación realizadas
previamente a la aceptación o continuidad del trabajo de auditoría, incluyendo los aspectos relativos
al deber de independencia del auditor así como demás documentación referente a cada trabajo,
incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones
obtenidas en la relación de cada trabajo de auditoría, incluidas las que consten en el informe.
El archivo de auditoría se cerrará en el plazo máximo de 60 días a partir de la fecha del
informe de auditoría.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán crear y documentar los
siguientes registros relativos a su actividad de auditoría de cuentas:
a) Registro de infracciones graves o muy graves de la normativa reguladora de la actividad de

auditoría de cuentas,
b) Registro de consultas, que contenga las solicitudes formuladas y el asesoramiento recibido
de expertos.
c) Registro de entidades auditadas
Anexo iv.8 Deber de custodia y Secreto Profesional

Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas conservarán y custodiarán
durante el plazo de cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría, la documentación
referente a cada auditoría de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor
que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe y demás
documentación información, archivos y registros.
Conforme a la Ley 10/200 de Prevención de blanqueo de capitales hay que recordar que se
habla de un plazo más restrictivo de hasta 10 años.
El artículo 31 establece el deber de secreto sin que esto sea óbice de lo establecido en el
artículo 262 de la ley de enjuiciamiento criminal.
Anexo iv.9 Acceso a los papeles

El artículo 32 de la Ley establece el régimen de acceso a los papeles de trabajo del auditor:
a) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en el ejercicio de la función supervisora.

c) El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Dirección General de
Seguros y Fondos de Pensiones, así como los órganos autonómicos competentes en materia
de supervisión y control de las entidades aseguradoras.
d) La Comisión Nacional del Mercado de Valores podrá solicitar cualquier información y
documentos.
e) Los órganos que tengan atribuidas por ley competencias de control interno y externo de
la gestión económica-financiera del sector público, respecto de las auditorías realizadas a
entidades públicas de sus respectivos ámbitos de competencia.
f) Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los exclusivos efectos de
verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus
miembros en el ejercicio de su actividad de auditorías de cuentas.
g) Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, además de en el caso previsto en el artículo
7, en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad.
h) Las autoridades competentes de los Estados miembros de la Unión Europea y de terceros
países.
i) Quienes estén autorizados por Ley.
Anexo iv.10 Informe de auditoría de cuentas anuales

(NIA-ES 700, 705, 706, 710)
Otro de los cambios importantes es el referente al informe de auditoría de cuentas, establecidos

en el artículo 5 de la nueva LAC:
a) Identificación de la entidad auditada, de las cuentas anuales que son objeto de la auditoría,
del marco normativo de información financiera que se aplicó en su elaboración, de las
personas físicas o jurídicas que encargaron el trabajo y, en su caso, de las personas a quienes
vaya destinado; así como la referencia a que las cuentas anuales han sido formuladas por el
órgano de administración de la entidad auditada.
b) Una descripción general del alcance de la auditoría realizada, con referencia a las
normas de auditoría conforme a las cuales ésta se ha llevado a cabo y, en su caso, de los
procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de
cualquier limitación puesta de manifiesto en el desarrollo de la auditoría. Asimismo, se
informará sobre la responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría de expresar
una opinión sobre las citadas cuentas en su conjunto.
ANEXO IV 213
c) Explicación de que la auditoría se ha planificado y ejecutado con el fin de obtener una

seguridad razonable de que las cuentas anuales están libres de incorrecciones materiales,
incluidas las derivadas del fraude.
Asimismo, se describirán los riesgos considerados más significativos de la existencia de

incorrecciones materiales, incluidas las debidas a fraude, un resumen de las respuestas del auditor
a dichos riesgos y, en su caso, de las observaciones esenciales derivadas de los mencionados riesgos.
d) Declaración de que no se han prestado servicios distintos a los de la auditoría de las

cuentas anuales o concurrido situaciones o circunstancias que hayan afectado a la necesaria
independencia del auditor o sociedad de auditoría, de acuerdo con el régimen regulado en
las secciones 1.a y 2.a del capítulo III del título I.
e) Una opinión técnica en la que se manifestará, de forma clara y precisa, si las cuentas anuales
ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte
La opinión podrá revestir cuatro modalidades: favorable, con salvedades, desfavorable o

denegada.
Asimismo, se indicarán, en su caso, las posibles incertidumbres significativas o materiales
relacionadas con hechos o condiciones que pudieran suscitar dudas significativas sobre la
capacidad de la entidad auditada para continuar como empresa en funcionamiento.
También se hará referencia a las cuestiones que, no constituyendo una salvedad, el auditor
de cuentas deba o considere necesario destacar a fin de enfatizarlas.
f) Una opinión sobre la concordancia o no del informe de gestión con las cuentas
correspondientes al mismo ejercicio, en el caso de que el citado informe de gestión acompañe
a las cuentas anuales. Asimismo, se incluirá una opinión sobre si el contenido y presentación
de dicho informe de gestión es conforme con lo requerido por la normativa que resulte de
aplicación, y se indicarán, en su caso, las incorrecciones materiales que se hubiesen detectado
a este respecto.
g) Fecha y firma de quien o quienes lo hubieran realizado. La fecha del informe de auditoría
será aquella en que el auditor de cuentas y la sociedad de auditoría han completado los
procedimientos de auditoría necesarios para formarse una opinión sobre las cuentas anuales.
El informe de auditoría de las cuentas anuales de una entidad de interés público se elaborará
y presentará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en el artículo 10 del Reglamento
(UE) número 537/2014, de 16 de abril.
a) Los auditores legales o las sociedades de auditoría presentarán los resultados de la auditoría
legal de la entidad de interés público en un informe de auditoría.
b) El informe de auditoría se preparará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de la

Directiva 2006/43/CE.
Artículo 28 e la Directiva 2006/43/CE
El informe de auditoría se presentará por escrito e:
a) identificará a la entidad cuyos estados financieros anuales o consolidados sean objeto de

la auditoría legal; especificará los estados financieros anuales o consolidados y la fecha y el
periodo que cubren e identificará el marco de información financiera que se ha aplicado al
elaborarlos;
b) comprenderá una descripción del alcance de la auditoría legal, en la que se precisarán como
mínimo las normas de auditoría conforma a las cuales esta se ha llevado a cabo;
c) comprenderá un dictamen de auditoria, que podrá ser sin reservas, con reservas o
desfavorable, y que recogerá de forma precisa la opinión del auditor legal o de la sociedad de
auditoría en cuanto a:
▷ si los estados financieros anuales ofrecen una imagen fiel de conformidad con el
marco pertinente de información financiera, y
▷ en su caso, si los estados financieros anuales cumplen los requisitos legales.
▷ Si los auditores legales o sociedades de auditoría se ven en la incapacidad de emitir
una opinión de auditoría, el dictamen será denegado;
d) hará referencia a las cuestiones sobre las que los auditores legales o sociedades de auditoría
deseen llamar la atención a fin de enfatizarlas, sin por ello formular reservas;
e) incluirá un dictamen y una precisión, que se basarán en los trabajos realizados durante la
auditoría, según se menciona en el artículo 34, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva
2013/34/UE;
f) ofrecerá una declaración sobre posibles incertidumbres significativas relacionadas con
hechos o condiciones que puedan suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la
entidad para continuar sus actividades en calidad de empresas en funcionamiento;
g) señalará el lugar de establecimiento del auditor legal o la sociedad de auditoría.
h) Los Estados miembros podrán establecer requisitos adicionales acerca del contenido del
informe de auditoría.
Anexo iv.11 Informe adicional para el comité de auditoría

a) incluirá la declaración de independencia a que se refiere el artículo 6, apartado 2, letra a)
b) cuando la auditoría legal haya sido realizada por una sociedad de auditoría, el informe
identificará a cada uno de los principales socios auditores que han intervenido en la auditoría;
c) cuando el auditor legal o la sociedad de auditoría haya tomado disposiciones para que
cualquiera de sus actividades sea realizada por otro auditor legal o sociedad de auditoría que
no forme parte de la misma red, o haya utilizado el trabajo realizado por expertos externos,
el informe lo indicará y confirmará que el auditor legal o sociedad de auditoría ha recibido
ANEXO IV 215
una confirmación de independencia del otro auditor legal o sociedad de auditoría y/o del
experto externo;
d) describirá la naturaleza, frecuencia y alcance de la comunicación con el comité de auditoría
u órgano que desempeñe funciones equivalentes dentro de la entidad auditada, el órgano de
dirección y el órgano de administración o de supervisión de la entidad auditada, indicando
las fechas de las reuniones con dichos órganos;
e) incluirá una descripción del ámbito y del calendario de la auditoría;
f) describirá la distribución de tareas entre los auditores legales y/o las sociedades de auditoría
en caso de que se haya nombrado a más de un auditor legal o sociedad de auditoría;
g) describirá la metodología utilizada, indicando entre otras cosas qué categorías del balance
han sido verificadas directamente y cuáles se han verificado a través de pruebas de los sistemas
y pruebas de cumplimiento, con una explicación de toda variación en la ponderación de las
pruebas de los sistemas y las pruebas de cumplimiento con respecto al ejercicio anterior,
incluso si la auditoría legal del ejercicio anterior ha sido realizada por otros auditores legales
o sociedades de auditoría;
h) indicará el nivel cuantitativo de importancia relativa aplicando al efectuar la auditoría legal
para los estados financieros en su conjunto y, en su caso, el nivel o niveles de importancia
relativa para categorías concretas de operaciones, saldo de cuentas o informaciones, e indicará
los factores cualitativos que se han tenido en cuenta al fijar el nivel de importancia relativa;
i) consignará y argumentará los juicios relativos a los hechos o condiciones detectados durante
la auditoría que puedan suscitar dudas significativas acerca de la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento e indicará si constituyen una incertidumbre
material, y presentará una síntesis de todas las garantías, cartas de conformidad, compromisos
de intervención pública y otras medidas de apoyo que se hayan tenido en cuenta a la hora
determinar la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento;
j) consignará toda deficiencia significativa del sistema de control interno de la entidad
auditada o, en el caso de los estados financieros consolidados, del sistema de control interno
de la empresa matriz, así como del sistema contable; para cada una de esas deficiencias
significativas, el informe adicional indicará si la deficiencia en cuestión ha sido resuelta o
no por la dirección;
k) consignará toda cuestión significativa relacionada con el incumplimiento o presunto
incumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias o cláusulas estatutarias que se
haya detectado durante la auditoría, en la medida en que se considere que es importante
para que el comité de auditoría pueda cumplir sus funciones;
l) consignará y evaluará los métodos de valoración aplicados a las distintas partidas de los
estados financieros anuales o consolidados, incluyendo los posibles efectos de modificaciones
de dichos métodos.
m) en lo que respecta a las auditorías legales de estados financieros consolidados, explicará el
alcance de la consolidación y, en su caso, los criterios de exclusión aplicados por la entidad
auditada a las entidades no consolidadas, indicando si los criterios aplicados están en
consonancia con el marco de presentación de la información financiera;
n) en su caso, identificará las partes del trabajo de auditoría que hayan sido realizadas por auditores,
auditores legales, entidades de auditoría o sociedades de auditoría de terceros países, en el caso
de las auditorías legales de los estados financieros consolidados que no hayan sido realizadas por
miembros de la misma red a la que pertenezca el auditor de los estados consolidados;
o) indicará si todas las explicaciones y documentos solicitados han sido facilitados por la
entidad auditada;
p) consignará:
▷ todas las dificultades significativas que se hayan encontrado durante la auditoría legal.
▷ Todas las cuestiones significativas que se deriven de la auditoría legal y que hayan
sido comentadas con la dirección o hayan sido objeto de correspondencia con esta, y
▷ Las demás cuestiones que se deriven de la auditoría legal que, según el juicio
profesional del auditor, resulten significativas para la supervisión del proceso de
información financiera.
Anexo iv.12 Informe anual de transparencia

Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que realicen la auditoría de cuentas de
entidades de interés público deberán publicar y presentar de forma individual un informe
de transparencia de conformidad con el contenido mínimo establecido en el artículo 13 del
Reglamento (UE) número 537/2014, de 16 de abril.
El contenido del informe de transparencia a que se refiere el apartado 1 podrá desarrollarse
mediante resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Artículo 13 del Reglamento (UE) número 537/2014 Informe de transparencia.
a) Los auditores legales o sociedades de auditoría que realicen auditorías legales de entidades
de interés público publicará, un informe anual de transparencia en un plazo máximo de
cuatro meses después del cierre del ejercicio. Dicho informe de transparencia se publicará
en el sitio de internet del auditor legal o la sociedad de auditoría y estará disponible en el
mismo durante un plazo mínimo de cinco años a partir de la fecha de su publicación en el
sitio de internet.
b) una descripción de la estructura jurídica y de propiedad de la sociedad de auditoría;
c) si el auditor legal o la sociedad de auditoría es miembro de una red:
1. una descripción de la red y de los acuerdos jurídicos y estructurales de la red,
2. el nombre de cada uno de los auditores legales que ejercen a título individual y cada
una de las sociedades de auditoría que forman parte de la red,
3. los países en los que cada uno de los auditores legales que ejercen a título individual o
cada una de las sociedades de auditoría que forman parte de la red están autorizados
como auditores legales o tienen su domicilio social, administración central o
establecimiento principal,
4. el volumen total de negocios de los auditores legales que ejercen a título individual y
las sociedades de auditoría que forman parte de la red como resultado de las auditorías
legales de estados financieros anuales y consolidados;
d) una descripción de la estructura de gobierno de la sociedad de auditoría;
ANEXO IV 217
e) una descripción del sistema de control de calidad interno del auditor legal o de la sociedad
de auditoría y una declaración del órgano de administración o de dirección sobre la eficacia
de su funcionamiento;
f) la fecha en que se llevó a cabo por última vez la revisión de control de calidad mencionada
en el artículo 26;
g) una lista de las entidades de interés público para las cuales el auditor legal o la sociedad de
auditoría haya realizado auditorías legales durante el ejercicio precedente;
h) una declaración sobre las prácticas en materia de independencia del auditor legal o la
sociedad de auditoría, confirmando asimismo que se ha realizado una revisión interna del
cumplimiento de las normas relativas a la independencia;
i) una declaración sobre la política seguida por el auditor legal o la sociedad de auditoría en
relación con la formación continua de los auditores legales mencionada en el artículo 13 de la
Directiva 2006/43/CE; L 158/94 ES Diario Oficial de la Unión Europea 27.5.2014
j) información sobre la base de la remuneración de los socios de las sociedades de auditoría;
k) una descripción de las políticas del auditor legal o sociedad de auditoría en lo que se refiere
a la rotación del personal y los principales socios auditores, con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 17, apartado 7;
l) cuando no se divulgue en sus estados financieros anuales en el sentido del artículo 4, apartado
2, de la Directiva 2013/34/UE, información sobre el volumen total de negocios del auditor
legal o sociedad de auditoría, desglosada en las siguientes categorías:
1. ingresos derivados de la auditoría legal de los estados financieros anuales y
consolidados de entidades de interés público y de entidades pertenecientes a un grupo
de empresas cuya empresa matriz sea una entidad de interés público,
2. ingresos derivados de la auditoría legal de los estados financieros anuales y consolidados
de entidades de otro tipo,
3. ingresos derivados de la prestación, a entidades auditadas por el auditor legal o
sociedad de auditoría, de servicios ajenos a la auditoría que estén autorizados,
4. ingresos derivados de la prestación de servicios ajenos a la auditoría a otras entidades.
En circunstancias excepcionales, el auditor legal o la sociedad de auditoría podrá decidir no

publicar la información indicada en la letra f) del párrafo primero, en la medida en que sea
necesario con objeto de prevenir una amenaza significativa y grave para la seguridad personal
de cualquier particular. El auditor legal o la sociedad de auditoría deberá ser capaz de demostrar
a la autoridad competente la existencia de dicha amenaza.
Anexo iv.13 Informe a las autoridades nacionales

supervisoras de las entidades de interés público
El artículo 38 desarrolla el informe para las autoridades nacionales supervisoras

Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que realicen la auditoría de las cuentas
anuales o de otros estados financieros de las entidades de interés público sometidas al régimen
de supervisión y control atribuido al Banco de España, a la Comisión Nacional del Mercado de

Valores y a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, o a los órganos autonómicos
con competencias de ordenación y supervisión de las entidades aseguradoras, tendrán la
obligación de comunicar rápidamente por escrito, a los citados órganos o instituciones públicas
según proceda, toda información relativa a la entidad o institución auditada de la que hayan
tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones en los supuestos contemplados en el
artículo 12.1 del Reglamento (UE) número 537/2014, de 16 de abril.
Art. 12.1 del Reglamento 537/2014: Obligación de comunicar:
a) una infracción grave de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que

establecen, en su caso, las condiciones de autorización, o que regulan de manera específica el
ejercicio de las actividades de la entidad de interés público;
b) una amenaza o duda de importancia relativa en relación con la continuidad de las actividades
de la entidad de interés público;
c) la negativa a emitir un dictamen de auditoría sobre los estados financieros, o la emisión de
un dictamen desfavorable o con reservas.
Anexo iv.14 Contratación, rotación y designación de

auditores de cuentas o sociedades de auditoría
La duración mínima del período inicial de contratación de auditores de cuentas en entidades de interés
público no podrá ser inferior a tres años, no pudiendo exceder la duración máxima de diez años.
No obstante, una vez finalizado el período total de contratación máximo de diez años de un
auditor o sociedad de auditoría, podrá prorrogarse dicho periodo adicionalmente hasta un máximo
de cuatro años siempre que se haya contratado de forma simultánea al mismo auditor o sociedad
de auditoría junto a otro u otros auditores o sociedades de auditoría para actuar conjuntamente
en este período adicional.
Durante el periodo inicial, o del período de prórroga del contrato inicial, no podrá rescindirse
el contrato sin que medie justa causa, no pudiendo ser consideradas como tales las divergencias
de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría. En todo caso, los
auditores de cuentas y la entidad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas la rescisión del contrato de auditoría.
Adicionalmente, una vez transcurridos cinco años desde el contrato inicial, será obligatoria la
rotación de los auditores principales responsables del trabajo de auditoría, debiendo transcurrir en
todo caso un plazo de tres años para que dichas personas puedan volver a participar en la auditoría
de la entidad auditada.
Se regula un proceso de licitación pública, periódica y obligatoria para la selección de
auditores, en la que no pueden incluirse criterios discriminatorios ni prohibir su participación
a auditores de menor facturación. (articulo 16.3. Reglamento No 537/2014 DEL PARLAMENTO
EUROPEO Y DEL CONSEJO)
ANEXO IV 219
Los accionistas que ostenten más del cinco por ciento del capital social o de los derechos de
voto de la entidad auditada o el órgano de administración de dicha entidad podrán solicitar al
juez de primera instancia del domicilio social de la entidad la revocación del auditor designado
por la junta general y el nombramiento de otro, cuando concurra justa causa. Asimismo, dicha
solicitud podrá ser realizada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
PERIODO DE CONTRATACIÓN
Empresas de interés público Resto de empresas
Periodo de contratación Periodo de contratación

Entre 3 y 10 años. Entre 3 y 9 años.
Prórroga: Prórroga:
Máximo de 4 años siempre que se haya Sucesivas de hasta 3 años una vez que haya
contratado de forma simultáneo al mismo finalizado el periodo inicial.
auditor o sociedad de auditoría junto a otro
u otros auditores o sociedades de auditoría Prorrogas prácticamente ilimitadas.
para actuar conjuntamente en este período
adicional.
No se admite más prorrogas.
108
Anexo iv.15 Entrada en vigor

Una de las características de la Ley 22/2015 de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (en adelante
LAC) es lo que se ha venido a llamar su vigencia progresiva.
La ley tiene una extensa disposición final decimocuarta, dedicada a la entrada en vigor de
esta norma, contiene múltiples precisiones, hasta el punto de que la regla general de partida
(vigencia a partir de 17 de junio de 2016, fecha coincidente con la aplicabilidad del reglamento
(UE) número 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los
108 Las interpretaciones y puntualizaciones respecto a las fechas de entrada en vigor están fundamentadas en la
Circular ES17/2015, 7 de octubre de 2015 del ICJCE.
requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público) se convierte, en
una regla particular que rige en defecto de la especifica que esté prevista.
1. Criterio General 17 de junio de 2016 (ya mencionado).
2. Previsiones que entraron en vigor el 22 de julio de 2015:

2.1 El artículo 11, en relación con los requisitos exigidos a las sociedades de auditoría.
2.2 El artículo 69.5, en lo referente a la posible tramitación abreviada del procedimiento
sancionador.
2.3 La disposición adicional cuarta, en relación con la colaboración de la Comisión
Nacional de los Mercados y la Competencia en la ejecución de competencias en
relación con el mercado de auditoría de cuentas.
3. Previsiones que entraron en vigor el 1 de enero de 2016:

3.1 Los artículos 21.1, primer párrafo, en relación con el periodo de vigencia de las
incompatibilidades derivadas de la prestación de servicios distintos de auditoría,
y 39.1, en relación al periodo de cómputo de incompatibilidades a que se refiere el
artículo 5.1 del Reglamento (UE) 537/2014, de 16 de abril.
3.2 El artículo 58, relativo al Comité de Auditoría de Cuentas ICAC.
3.3 Los artículos 87 y 88, en relación con las tasas del ICAC por el control y supervisión
de la actividad de la auditoría de cuentas y por la expedición de certificados o
documentos a instancia de parte y por las inscripciones y anotaciones en el Registro
Oficial de Auditores de Cuentas (nueva).
3.4 Los apartados uno a tres, siete a once y catorce a diecinueve de la disposición final
cuarta, que modifica el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC),
aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Se trata de las reformas
del TRLSC destinadas: i) a modificar la atribución de determinadas actuaciones
(normalmente sobre valoración de acciones o participaciones sociales en diferentes
casos) a los auditores de cuentas, para encomendárselas a los expertos independientes;
y ii) a incorporar modificaciones en relación con diversos aspectos del nombramiento
de los auditores de cuentas, la aceptación del encargo y su revocación.
3.5 La disposición final duodécima, referida al no incremento de gasto presupuestario a
raíz de las medidas previstas en la LAC.
4. Previsiones que entrarán en vigor el 17 de junio de 2016

4.1 Como ha sido indicado, el apartado 1, párrafo primero, de la disposición final
decimocuarta parte de la entrada en vigor de la LAC el 17 de junio de 2016, si bien
esta afirmación se encuentra matizada por las distintas reglas especiales que contiene
a continuación la misma disposición final.
En cualquier caso, ésta será la fecha en la que se produzca formalmente la sucesión
normativa, esto es, la derogación del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas
(TRLAC), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, y su sustitución por la
LAC. Entre las previsiones cuya vigencia tendrá lugar en la mencionada fecha, se incluyen:
ANEXO IV 221
t El título preliminar, que delimita el ámbito de aplicación de la LAC, enumera la

normativa reguladora de la auditoría de cuentas y contiene varias definiciones a los
efectos de esta ley. Interesa recalcar, sin embargo, que muchas de estas definiciones
son relevantes a los efectos del régimen de independencia, cuya eficacia se pospone,
como se verá.
t El capítulo II del título I, sobre los requisitos para el ejercicio de la auditoría de
cuentas (con la excepción del artículo 11, vigente desde el 22 de julio de 2015). Este
capítulo se caracteriza por la continuidad con el régimen del TRLAC.
t El título II (artículos 46 a 67), sobre la supervisión pública (con la excepción de
los cambios en la composición y competencias del Comité de Auditoría de Cuentas
del ICAC, cuya eficacia se adelanta al 1 de enero de 2016). Por consiguiente, los
cambios en el alcance y enfoque del control de calidad (llamado “inspección”)
serán aplicables desde el 17 de junio de 2016.
t El título III (artículos 68 a 86), relativo al régimen sancionador. Las novedades
en esta materia, como el incremento de hasta un 20% en la cuantía de las multas
cuando su imposición sea consecuencia de un trabajo de auditoría de cuentas en
relación con una entidad de interés público o del incumplimiento de obligaciones
impuestas a quienes son auditores de entidades de interés público, gozarán de
vigencia a partir del 17 de junio de 2016.
t El título V, dedicado a la protección de datos personales.
t Las disposiciones de la parte final que no cuentan con un régimen específico.
5. Previsiones que entrarán en vigor para ejercicios económicos iniciados a partir 17 de junio
de 2016
5.1 El segundo párrafo del apartado 1 de la disposición final decimocuarta pospone la
aplicación de la mayor parte de las previsiones relativas a la realización de trabajos
de auditoría sobre cuentas anuales y emisión de los correspondientes informes a las
auditorías de las cuentas anuales de ejercicios económicos que se inicien a partir del
17 de junio de 2016. Tales previsiones son:
t El capítulo I del título I, que regula las modalidades de auditoría de cuentas. Los
nuevos requisitos del informe de auditoría de cuentas (artículo 5) no son, por
consiguiente, aplicables hasta que éste verse sobre los estados financieros que
se inicien a partir del 17 de junio de 2016 (por ejemplo, en el caso de ejercicios
coincidentes con el año natural, hasta auditarse en el año 2018 las cuentas anuales
del ejercicio 2017).
t El capítulo III del título I (salvo el artículo 21.1, párrafo primero), relativo al
ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas. Este capítulo resulta fundamental
para la auditoría de cuentas, tanto por su extensión (artículos 13 a 32) como por la
relevancia de las materias abordadas. Entre ellas, cobra particular trascendencia el
régimen de independencia, en el que se introducen novedades reseñables.
t El capítulo IV del título I). Se refiere a la auditoría en EIP. En esta misma línea,
resulta útil recordar que, aun cuando el 17 de junio de 2016 es la fecha de aplicación
del Reglamento (UE) no 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16

de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las EIP
(artículo 44), los nuevos requerimientos serán aplicables al primer ejercicio que se
inicie tras la fecha de aplicación del nuevo marco normativo europeo, de acuerdo
con el documento de preguntas y respuestas publicado por la Comisión Europea
el 3 de septiembre de 2014. También hay que tener en cuenta que el artículo 41
del reglamento europeo contiene un régimen transitorio específico en materia de
rotación externa de firmas.
5.2 En este contexto, la disposición transitoria segunda de la LAC prevé que “las situaciones
de incompatibilidad derivadas de las circunstancias previstas en el artículo 16.1 a), 2.o,
3.o y 4.o, así como en el artículo 39.2, que modifican el régimen anterior a la entrada
en vigor de esta Ley, no determinarán la falta de independencia de los auditores de
cuentas y sociedades de auditoría cuando se hubiesen originado y concluido con
anterioridad a 1 de enero de 2016”. Atendiendo a la justificación de la enmienda de la
que procede la anterior redacción (enmienda núm. 143, presentada en el Congreso de
los Diputados por el Grupo parlamentario popular), la anterior disposición transitoria
permite distinguir dos supuestos:
5.2.1 Situaciones nuevas que se están dando a la fecha de publicación de la LAC
y concluyen antes del 1 de enero de 2016. Estas situaciones no generarían
incompatibilidad en el ejercicio siguiente. En lo relativo a la tenencia de
instrumentos financieros, la incompatibilidad no se produce siempre que se
haya resuelto antes de la aceptación del nombramiento.
5.2.2 Situaciones nuevas que se den a partir de 1 de enero de 2016 y finalicen antes
del inicio del primer ejercicio auditado al que sería aplicable la LAC (tomando
como regla general que el ejercicio se correspondiera con el año natural,
serían las auditorías del ejercicio 2017). Habría que diferenciar:
a) Incompatibilidades derivadas de prohibición de servicios distintos: La
regla sería la misma tanto para servicios prohibidos del artículo 5.1 del
Reglamento Europeo (auditorías de entidades de interés público) como
para los del artículo 16.1 (auditorías de entidades que no son de interés
público), de modo que, teniendo en cuenta el nuevo periodo de cómputo
(con carácter general, se inicia con el primer ejercicio auditado) y la
entrada en vigor de la LAC, los servicios prestados durante el año 2016
no incompatibilizarían para realizar la auditoría de las cuentas anuales del
2017 (salvo los servicios descritos en la letra e) del segundo párrafo del
artículo 5.1 del Reglamento (UE) no 537/2014, asumiendo la retroactividad
de esta norma).
b) Incompatibilidades derivadas de situaciones personales: En este caso,
en cambio, dado el nuevo periodo de cómputo que se extiende al año
anterior, las situaciones personales en que se incurriera durante el año
2016 sí incompatibilizarían para realizar la auditoría de las cuentas anuales
de 2017, excepto si se trata de la tenencia de instrumentos financieros y se
haya resuelto antes de la aceptación del nombramiento.
ANEXO IV 223
Estos apuntes y casos prácticos sobre planificación e informes han sido
utilizados en distintos cursos de preparación de aspirantes al ROAC y de
actualización de auditores en ejercicio.
Este material se publica con la intención que pueda ayudar a la mejor

comprensión de las Normas Internacionales de Auditoría adaptadas por el
ICAC para su aplicación en España.
El autor agradece cualquier comentario de los amables lectores, puedes

ponerte en contacto con el autor en el correo economiayauditoria@gmail.com.

Apuntes y Ejercicios Sobre Aplicación de Las Nias

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Apuntes de planificación y casos

prácticos de Informes bajo NIA-ES

Ignacio Aguilar Jara

para preparar el ROAC,

sin ellos nada habría sido posible,

a ellos se lo debo todo.

NIA-ES 240. Responsabilidad del auditor en la auditoría de estados financieros con

NIA-ES 250. Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría

Anexo I. Legislación española relativa a la renuncia al encargo 37

NIA-ES 300. Planificación de la auditoría de estados financieros 41

NIA-ES 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material

NIA-ES 320. Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de

NIA-ES 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados 79

705.4 Tipos de opinión Modificada 104

NIA-ES 710. Información comparativa- Cifras correspondientes de períodos anteriores

NIA-ES 805. Consideraciones especiales- auditoría de un solo estado financiero 195

Anexo III. Legislación española relativa a la renuncia a la NIA-ES 805 203

Anexo IV. Actualización a la nueva Ley de Auditoría de Cuentas 207

Anexo iv.7 Organización del trabajo 211

NIA-ES 230. Documentación de Auditoría

Naturaleza y propósitos de la documentación de auditoría

a) evidencia de las bases del auditor para llegar a una conclusión y

a) un registro suficiente y adecuado de las bases para el informe de auditoría; y

a) Documentación de auditoría: registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la

El auditor preparará la documentación de auditoría oportunamente, de esta manera:

a) Ayuda a mejorar la calidad de la auditoría y

La documentación preparada después de haberse realizado el trabajo de auditoría será

230.4.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de

a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría

Prueba XXXXX (Referencia del papel de trabajo)

“Nombre de la sociedad” “Fecha de los estados financieros”

Realizado por: ____________________________; Fecha: _______ ; (R9 b)

Revisado por:_____________________________; Fecha: ________; (R9 c)

Documentación del trabajo:

El auditor documentará las discusiones sobre cuestiones significativas mantenidas con

a) La dirección, con los responsables del gobierno de la entidad, y con otros.

Si el auditor identifica información incongruente con la conclusión final de la auditoría con

230.4.3 Inaplicación de un requerimiento

Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario dejar de cumplir un requerimiento

230.4.4 Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría

Si, en circunstancias excepcionales, se aplican procedimientos de auditoría nuevos o

a) Las circunstancias observadas.

230.4.5 Compilación del archivo final de la auditoría

El auditor reunirá la documentación de auditoría en el archivo de auditoría y completará el

2 NIA-ES 560 apartado 14.

“Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas conservarán y custodiarán

Cuando se considere necesario modificar la documentación de auditoría existente después de

a) Cuestiones sobre Control de Calidad del encargo, como la documentación sobre el

230.5 Requerimientos específicos de documentación de

NIA-ES 220 “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartados 24 y 25.

NIA-ES 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de

NIA-ES 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, apartado 12

NIA-ES 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el

NIA-ES 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”,

NIA-ES 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la

NIA-ES 540 “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la

NIA-ES 550, “Partes vinculadas”, apartado 28

NIA-ES 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos

NIA-ES 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos”, apartado 13

NIA-ES 240. Responsabilidad del auditor en la

Características del Fraude

a) las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y

Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de

Realizado por: ______________________; Fecha: _ ; (R9 b)

Revisado por:_____________________; Fecha: ; (R9 c)