Nº os100-1-2016

EXPEDIENTE Nº 613-2009
INTERESADO
ASUNTO Impuesto a la Renta
PROCEDENCIA Arequipa
FECHA Lima, 26 de agosto de 2016

VISTA la apelación interpuesta por con RUC Nº contra

la Resolución de Intendencia N° 055-014-0001109/SUNAT, emitida el 28 de noviembre de 2008 por la
Intendencia Regional Arequipa de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria - SUNAT, que declara infundada la reclamación interpuesta contra la Resolución de
Determinación N° 052-003-0003800 y contra la Resolución de Multa Nº 052-002-0003151, giradas por el
Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2005, y por la comisión de la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario.

CONSIDERANDO:

Que la recurrente sostiene que es el resultado de la fusión efectuada en el año 1998 entre las empresas
. (absorbida)
(absorbente).

Que indica que según el Resultado del Requerimiento Nº 0522080000691, la depreciación calculada
sobre el mayor valor del activo revaluado producto de una reorganización es deducible únicamente
cuando se haya gravado el mayor valor proveniente de dicha revaluación, según el numeral 1 del artículo
104º de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual no ha ocurrido en el caso de autos. Asimismo, indica que
pretende aplicar el inciso b) del numeral 2 del artículo 14º de la Ley del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.

Que agrega que si bien las citadas normas se encontraban vigentes en el periodo fiscalizado, no lo
estaban ni a la fecha de revaluación de los activos (realizada en junio de 1995, cuando la titularidad de
tales activos correspondía a , empresa absorbida, y por tanto
transferente de los activos) ni en la fecha de su transferencia por efecto de la fusión, por lo que no
resultan aplicables, toda vez que la anotada revaluación no se realizó con motivo de una reorganización
de sociedades. En tal sentido, teniendo en cuenta que en enero de 1998 adquirió los activos materia de
revaluación, con los valores registrados en los libros respectivos del transferente a dicha fecha, tenía
derecho a aplicar la depreciación de ley considerando el costo computable asignado. Sostiene que de
aceptarse la aplicación de las citadas normas al caso de autos, se estaría efectuando una aplicación
retroactiva, lo cual contraviene el artículo 103º de la Constitución y la Norma X del Código Tributario, lo
que acarrea la nulidad de la resolución apelada y de los valores impugnados por falta de motivación.

Que asimismo, afirma que debe considerarse que no todos los activos revaluados fueron los que se
transfirieron a la recurrente, vía fusión, sino sólo algunos de la cuenta maquinaria y equipo.

Que añade que de acuerdo al articulo 105º del Decreto Legislativo Nº 774, vigente a la fecha de la fusión,
el valor depreciable y la vida útil de los bienes transferidos por reorganización de sociedades serán los
que hubieran correspondido en poder del transferente, lo cual es concordante con lo dispuesto en el
artículo 2º del Decreto Supremo N° 120-94-EF, vigente también a dicha fecha, que dispone que para
efecto del Impuesto a la Renta, los bienes transferidos como consecuencia de la fusión de personas
jurídicas, tendrán como costo computable para la adquirente, el valor al que fueron transferidos, siendo tal
criterio adoptado por la Administración en el Oficio N° 017-96-12.0000 y por este colegiado en la
Resolución N° 03308-1-2004.
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Que la Administración señala que la depreciación correspondiente al mayor valor resultante. de las
revaluacionesvoluntarias efectuadas por la recurrente no resulta deducible para efectos de determinar la
renta neta imponible del Impuestoa la Renta, al encontrarseproscrito por el inciso 1) del artículo 44º de la
Ley del Impuesto a la Renta y el inciso b) del numeral 2 del artículo 14º de su Reglamento -normas
vigentes durante el periodo fiscalizado; y que no es aplicable el supuesto de excepción contempladoen el
artículo 104º de la citada ley, en tanto la revaluación materia de autos no es producto de una
reorganizaciónde sociedades.

Que en el presente caso, mediante Carta Nº 070051183530-01-SUNAT y Requerimiento Nº

0521070000523, notificados el 21 de mayo de 2007 (fojas 1228 a 1230, 1246 y 1247), la Administración
inició el procedimiento de fiscalización a la recurrente a efecto de verificar el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias vinculadas al Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los
periodos enero a diciembre de 2005, emitiendo como resultado de dicho procedimiento, entre otros
valores, la Resolución de DeterminaciónNº 052-003-0003800(fojas 1309 a 1311 ), por saldo a favor del
Impuesto a la Renta correspondiente del ejercicio 2005, al haber efectuado los siguientes reparos: i)
Reparo a gastos por no corresponderal ejercicio, por sanciones aplicadas por el sector público nacional y
por no acreditar la cancelación mediante medios de pago; ii) Reparo al costo de ventas mayor al valor de
venta; iii) Reparo a gastos sin sustento; y iv) Reparo por deducir la depreciación sobre activos revaluados
no aceptada, así como la Resoluciónde Multa Nº 052-002-0003151(foja 1276), emitida por la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario.

Que el 26 de setiembre de 2008 la recurrentepresentó un recurso de reclamación contra tales valores, en

el extremo referido al reparo por deducción de la depreciación sobre activos revaluados no aceptada
(fojas 1322 a 1331), el que fue declarado infundado mediante la Resolución de Intendencia Nº 055-014-
0001109ISUNATde 28 de noviembre de 2008 (fojas 1366 a 1369), la que fue impugnada mediante el
recurso de apelación de 5 de enero de 2009 (fojas 1380 a 1389), por lo que corresponde emitir
pronunciamientoal respecto.

Resolución de Determinación Nº 052-003-0003800

Que mediante la Resolución de Determinación Nº 052-003-0003800 (fojas 1309 a 1311 ), emitida por
Impuestoa la Renta del ejercicio 2005, se efectuó un reparo a la determinaciónde la renta neta imponible
por un monto de SI 125, 759. 76, por concepto de deducción de la depreciación sobre activos revaluados
no aceptada,sustentándoseen el Anexo Nº 1 al Resultadodel RequerimientoNº 0522080000566.

Que en dicho valor se determinó un tributo de SI. 122,433.00 debido a los reparos efectuados, no
obstante, producto de los pagos efectuados por la recurrente (detallados en el Anexo Nº 2 de tal
resoluciónde determinaciónde foja 1309) se determinóun saldo a favor ascendente a SI. 50,201.00.

Que mediante el Punto 6 del RequerimientoNº 0522080000566, notificado el 11 de abril de 2008 (fojas
1166 a 1170), la Administraciónsolicitó a la recurrentela presentaciónylo exhibición de la informaciónylo
documentación relativa a la deducción de depreciacionesde la Cuenta 353 - Valorización Adicional de
I.M.E. (Revaluaciones)- Maquinariay Equipo, por lo que debía sustentar la aplicación del numeral 1 del
artículo 104º de la Ley del Impuestoa la Renta para efectos de poder deducir tal depreciación.

Que en el Punto 6 de Resultado del RequerimientoNº 0522080000566 (foja 1165), notificado el 12 de

mayo de 2008, la Administración dejó constancia que la recurrente exhibió el Libro Diario General de
, en cuyo folio 239 correspondiente al mes de junio de 1995 figura el
asiento 06100055por la revaluación voluntaria de activos por un monto de SI. 1'658,003.76, el cual se
carga a la Cuenta 353-0000 y se abona a la Cuenta 571-0000, y que de acuerdo a lo informado por la
recurrente, la revaluación tuvo lugar mucho antes de efectuarse la fusión de con
Al respecto, se señaló que el numeral 1 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la
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Renta no contempla tal situación como excepción para poder deducir la depreciación de la Cuenta 353 -
ValorizaciónAdicional de I.M.E. (Revaluaciones)- Maquinaria y Equipo, ascendente a S/. 125,759.76, por
lo procedió a reparar el mencionado monto conforme a lo detallado en el Anexo Nº 1 adjunto a dicho
resultado (fojas 1161 a 1164).

Que en relación al mencionado resultado, mediante escrito presentado el 19 de mayo de 2008 (foja 938)
la recurrente señaló que por acuerdo de las partes, la sociedad constituida como resultado de la fusión
iniciarla sus operaciones el 1 de enero de 1998, encontrándoseinscrita en Registros Públicos a partir del
20 de febrero de 1998, y que en observancia· del principio de prudencia la revaluación solo se practicó
respecto de los activos totalmente depreciados, es decir, con valor en libros de cero (0), y no respecto del
íntegro del rubro maquinaria y equipo, por lo que no se elevó el valor de la maquinaria y equipo por
encima del valor que la empresa pueda recuperar patrimonialmentedel uso o explotación del bien en el
futuro mediante una depreciación racional, prueba de ello es que tales activos continuaron en el mismo
negocio o en negocios similares (al producirse la fusión) siendo utilizados a dicha fecha, para la
generaciónde ingresos en la empresa.

Que de lo expuesto se aprecia que la Administración reparó el importe de la depreciación correspondiente

a la revaluaciónde los activos fijos que la recurrentehabía contabilizado como gasto en el ejercicio 2005,
en el entendido que tratándose de una revaluación efectuada con anterioridad a la reorganización
societaria, no le era aplicable la excepción prevista en el_ numeral 1 del artículo 104º de la Ley del
Impuesto a la Renta, a la cual se remite el inciso b) del numeral 2 del articulo 14º de la Ley del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; en tanto que la recurrente considera que dicha
depreciación encuentra su sustento en el artículo 105º del Decreto Legislativo Nº 774 y el artículo 2º del
Decreto Supremo Nº 120-94-EF, vigentes a la fecha de la fusión, que admitían como valor depreciable de
los bienes transferidos por reorganización de sociedades, aquel que hubiera correspondido a los bienes
en poder del transferente, por lo que la aplicación de las normas invocadas por la Administración tendría
carácter retroactivo.

Que en ese orden de ideas se tiene que la materia en controversia únicamente consiste en establecer si
el inciso 1) del artículo 44º de la Ley del Impuestoa la Renta y el inciso b) del numeral 2 del artículo 14º de
su Reglamento resultan aplicables al caso de autos a efectos de determinar si el mayor valor resultante
de una revaluaciónvoluntaria de activos resulta deducible1.

Que con relación al reparo efectuado, de autos se aprecia que mediante escritura pública de fecha 21 de
enero de 1998 (fojas 904 a 937) otorgada ante la se formalizó la fusión
de sociedades por constitución de nueva sociedad anónima cerrada denominada
., entre las empresas . y
(las cuales se disuelven sin liquidarse), sin revaluaciónde activos, asumiendo
. la totalidad del patrimonio de aquellas sin reserva ni limitación alguna, precisándose que, como
consecuencia de los acuerdos adoptados, la recurrente asume el patrimonio (activo y pasivo) de tales
empresas por los montos y valores con que aparecen sus bienes en los libros de contabilidad y según los
balances de las mismas, siendo efectuada la fusión al amparo de la Ley Nº 265612, prorrogada por la Ley
Nº 267333 y conforme a las normas del Decreto Supremo Nº 120-94-EF,la cual entraría en vigencia el día
1 de enero de 1998, de acuerdo con lo expuesto en sus cláusulas tercera, quinta y sexta.

1
Según lo indicado en el recurso de apelación, la recurrente cuestiona la supuesta retroactividad de tales normas.
2
Norma que prorrogó hasta el 31 de diciembre de 1996, el plazo establecido en la Ley Nº 26416, para la exoneración
tributaria dispuesta por Ley Nº 26283, referida a todo tributo, incluidos el Impuesto a la Renta y los derechos de inscripción
en los Registros Públicos, la formación y otros actos, contratos y transferencias patrimoniales, derivados de acuerdos de
fusión o división de toda clase de personas juridicas, ya sean mercantiles. civiles o cooperativas. hasta el 31 de diciembre
de 1994.
3 Por error material se consignó en la mencionada escritura pública la Ley Nº 26773. La citada norma prorrogó hasta el 31 de
diciembre de 1997, la exoneración prevista en la Ley Nº 26283, modificada por las Leyes Nº 26416 y 26561.

3
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Que el primer párrafo y el inciso f) del artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, disponen que a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su
fuente, en tanto que la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, siendo en consecuencia
deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y
desmedros de existencias debidamente acreditados.

Que el artículo 38º del cuerpo legal antes citado dispone que el desgaste o agotamiento que sufran los
bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades
productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las
depreciaciones admitidas en dicha ley.

Que de conformidad con el artículo 41 º de la ley en referencia, las depreciaciones se calcularán sobre el
valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación
del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su
caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente.

Que el inciso 1) del artículo 44º• de la anotada ley, incorporado por el artículo 9º de la Ley Nº 270344,
prescribe que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, el monto
de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones
voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de
estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104º de la ley, modificado por la presente
norma.

Que el numeral 2 del inciso b) del artículo 14º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF y sustituido por el artículo 2º del Decreto Supremo N° 063-
2004-EFS. establece que en caso de revaluaciones voluntarias, se tendrá en cuenta que el mayor valor
resultante de dicha revaluación, no dará lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida útil de
los bienes y tampoco será considerado para el cálculo de la depreciación ni para la determinación del
valor de los activos netos que servirán de base de cálculo del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta a
que se refiere el artículo 125º de la Ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104º de
la Ley.

Que el numeral 1 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta, sustituido por la Ley Nº 270346,
dispone que tratándose de reorganización de sociedades o empresas, si las sociedades o empresas
acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo
computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas reglamentarias estará
gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente,
tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

Que de conformidad con lo consagrado en la Norma IX del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, en lo no previsto por el código o en otras normas
tributarias pueden aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen, por lo que resultan de aplicación supletoria las disposiciones del Código Civil, promulgado
por el Decreto Legislativo Nº 295.

Que conforme con lo establecido por los artículos 103º y 109º de la Constitución Politica de 1993, la
Norma X del Título Preliminar del Código Tributario y el artículo 111 del Título Preliminar del Código Civil,
las normas rigen a partir del momento en que empieza su vigencia y carecen de efectos tanto retroactivos

4
Publicada el 30 de diciembre de 1998.
5
Publicado el 13 de mayo de 2004.
6
Publicada el 30 de diciembre de 1998.

4 ()
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(antes de dicho momento) - salvo las excepciones previstas en la Constitución- como ultractivos (con
posterioridad a su derogación), adoptándose así el criterio de aplicación inmediata de la norma, es decir,
ésta es aplicable a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras tiene vigencia.

Que al respecto, Marcial Rubio7 señala que "(. . .) cuando los hechos, situaciones o relaciones hayan
ocurrido o tenido inicio antes de "Q" 8 para tener consecuencias luego de dicho momento, regirá el
principio de aplicación inmediata, es decir, las consecuencias previstas para momentos posteriores a "Q"
se rigen por las nuevas normas", "cuando se iniciaron durante la vigencia de la normatividad anterior y
siguen existiendo o produciendo efectos durante la nueva, rige la teorfa de los hechos cumplidos lo que
equivale a decir: lo ocurrido con anterioridad a "Q" se ha regido por la normatividad anterior y no procede
aplicación retroactiva de la nueva; lo que ocurre de "Q" en adelante, se rige por el principio de la
aplicación inmediata de la nueva normatividad (.. .), y "cuando se tuvo acceso a una facultad de acuerdo a
la normatividad anterior, y la nueva la recorta, retira o prohfbe, a partir de "Q" rige la aplicación inmediata
de la nueva normatividad, es decir, que la facultad queda recortada, retirada o prohibida".

Que por tanto, de las normas glosadas se advierte que para el ejercicio 2005, no era deducible como
gasto el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de las
revaluaciones voluntarias de los activos, ya sea con motivo de una reorganización de empresas o
sociedades o independientemente de tal acto, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del articulo 104º de la
Ley del Impuesto a la Renta, que admite que en casos de revaluaciones voluntarias efectuadas con
motivo de una reorganización societaria, en los cuales se grave la diferencia entre el mayor valor pactado
y el costo computable, los bienes transferidos asi como los del adquirente tengan como costo computable
el valor al que fueron revaluados.

Que no obstante, la excepción contemplada en el anotado numeral del artículo 104º de la Ley del
Impuesto a la Renta no era aplicable al caso de autos, pues en éste la revaluación de los activos no se
efectuó con motivo de la fusión de las empresas . y
, realizada en enero de 1998, sino en junio de 1995, es decir, con anterioridad a
la misma, conforme lo ha reconocido la propia recurrente.

Que por tanto, tal y como se establece en nuestro ordenamiento jurídico y en doctrina, de acuerdo al
principio de aplicación inmediata, la prohibición de deducir el monto de la depreciación correspondiente al
mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de activos, debe aplicarse a los
hechos ocurridos, así como a las consecuencias de hechos anteriores que se producen a partir de la
vigencia de la norma que dispuso tal impedimento, por lo que en el caso de autos, las normas glosadas
resultan aplicables a la deducción de la depreciación de los activos revaluados voluntariamente, que se
pretendía aplicar para la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005.

Que cabe señalar que carece de sustento la invocación efectuada por la recurrente a lo dispuesto en el
artículo 105º del Decreto Legislativo Nº 774 y en el artículo 2º del Decreto Supremo N° 120-94-EF, toda
vez que tales normas no solo no se encontraban vigentes en el período materia de acotación, sino, y
sobre todo, porque regulan un supuesto distinto al analizado, referido a la determinación del valor
depreciable o costo computable de activos transferidos como consecuencia de una simple reorganización
de sociedades o con motivo de una reorganización societaria en la que se efectuó la revaluación de los
activos, mas no a la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de
revaluaciones voluntarias de activos realizadas al margen de una reorganización societaria, como ocurre
en el caso de autos.

Biblioteca "Para Leer el Código Civil 111". Volumen 111, Título Preliminar. Pontificia Universidad
Católica del Perú, Fondo Editorial. Lima 2001. Pág. 77.
8
Entendido como el punto de quiebre en que la nueva disposición entra en vigencia y deroga la anterior.
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Que en efecto, si bien se aprecia de la escritura pública de fusión de sociedades por constitución de
nueva sociedad anónima cerrada (fojas 904 a 937), que ésta se efectuó al amparo de la Ley Nº 26561-
que prorrogó la vigencia de la exoneración prevista en la Ley Nº 26283- y su reglamento, no se aprecia
del citado documento que con motivo de la referida reorganización societaria se haya efectuado la
revaluación societaria, tal como lo ha reconocido la propia recurrente.

Que en tal sentido, tampoco resulta atendible el argumento de la recurrente relativo a que se estaría
efectuando una aplicación retroactiva de las normas contenidas en el numeral 1 del artículo 104 º de la
Ley del Impuesto a la Renta, y en el inciso b) del numeral 2 del artículo 14º de la Ley del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, pues conforme a lo ya expuesto, las mismas resultan aplicables a las
consecuencias (depreciación) existentes de situaciones jurídicas (revaluación voluntaria) acaecidas con
anterioridad a la vigencia de las mismas, es decir, se efectuó la aplicación inmediata de ellas.

Que a mayor abundamiento, cabe señalar que el numeral 2 del inciso b) del artículo 14º del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, contenía una redacción similar antes de ser sustituido por el artículo 2º
del Decreto Supremo Nº 063-2004-EF, el cual introdujo únicamente la excepción prevista en el numeral 1
del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta - la cual, conforme a lo ya expuesto, no resulta
aplicable al caso de autos- de lo que se infiere que la prohibición de deducir la depreciación del mayor
valor atribuido como consecuencia de una revaluación de activos, resulta aplicable incluso a los periodos
tributarios anteriores al periodo fiscalizado, por lo que no podría entenderse que la Administración
pretende desconocer facultades reconocidas por las normas vigentes a la fecha de la revaluación y fusión
aludidas, mediante una supuesta aplicación retroactiva de normas.

Que asimismo, no resulta pertinente el cuestionamiento efectuado por la recurrente a lo establecido en el

Resultado del Requerimiento Nº 0522080000691, toda vez que la Resolución de Determinación N° 012-
003-0000360 se sustenta en el Anexo Nº 1 al Resultado del Requerimiento Nº 0522080000566, el cual
conforme a lo señalado, se encuentra conforme a ley.

Que el Oficio Nº 017-96-12.0000 y la Resolución Nº 03308-1-2004, citados por la recurrente, no resultan

aplicables al presente caso, toda vez que se refieren a la depreciación de bienes del activo fijo revaluados
con motivo de un proceso de fusión, siendo además, que el referido oficio no es vinculante para este
colegiado.

Que finalmente, de autos no obra documentación alguna que acredite que los activos transferidos no
fueron todos aquellos que fueron revaluados en poder del transferente, sino sólo algunos de la cuenta
maquinaria y equipo, tal como lo sostiene la recurrente.

Resolución de Multa Nº 052-002-0003151

Que la Resolución de Multa N° 052-002-0003151 fue girada por la comisión de la infracción tipificada en
el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, sustentándose, entre otros, en el reparo efectuado a
la determinación de la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, por concepto de
deducción de la depreciación sobre activos revaluados no aceptada (foja 883), el que ha sido confirmado
en esta instancia, por lo que procede emitir similar pronunciamiento respecto del referido valor.

Que el informe oral se realizó con la presencia de ambas partes, según Constancia del Informe Oral Nº
0801-2016-EF/TF que obra a foja 1453.

Con los vocales Ezeta Carpio, Ramírez Mío, e interviniendo como ponente la vocal Zúñiga Dulanto.

6
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RESUELVE:

CONFIRMAR la Resolución de Intendencia Nº 055-014-0001109/SUNAT de 28 de noviembre de 2008.

Huertas Valladares
Secretaria Relatora (e)
ZD/HV/CM/rmh.