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Universidad de Oviedo
RESUMEN
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ÍNDICE
1. Introducción
2. El Impuesto sobre Sociedades: Cálculo del Gasto devengado y Liquidación
del Impuesto
3. Diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad
3.1. Diferencias Permanentes
3.2. Diferencias Temporales
4. Principales variaciones introducidas por la nueva normativa del Impuesto
sobre Sociedades
4.1. Modificaciones en Diferencias Permanentes
4.2. Cambios en Diferencias Temporales
5. Evaluación de la Reforma en la práctica del Impuesto
6. Conclusiones
Referencias bibliográficas
1. INTRODUCCIÓN
2
normas de carácter mercantil, como indica en el Artículo 10.3. En resumen, el
efecto del cambio introducido por esta ley debería suponer un acercamiento
entre fiscalidad y contabilidad, que se ha de traducir en una disminución de las
diferencias que se ponían de manifiesto entre ambas disciplinas antes de este
cambio normativo.
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Cuadro 1
Liquidación del IS
Resultado contable antes de impuestos(Saldo de la
cuenta 129. Pérdidas y ganancias)
+/- Diferencias permanentes
+/- Diferencias temporales
= Base imponible previa
- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
= Base imponible (Resultado fiscal)
x Tipo de gravamen
= Cuota íntegra
- Deducciones y bonificaciones
= CUOTA LÍQUIDA
Cuadro 2
Cálculo del gasto devengado por IS
Resultado contable antes de impuestos
+/- Diferencias permanentes
= Resultado contable ajustado
x Tipo de gravamen
= Impuesto bruto
- Deducciones y bonificaciones
= GASTO DEVENGADO POR IS (Cuenta 630. Impuesto
sobre beneficios)
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vigor de la nueva normativa, no es habitual que se produzca para una parte
importante de sociedades; además, tal hecho se agrava aún más por la posible
existencia de diferencias permanentes. En resumen, la actual situación sigue
caracterizándose por la existencia de divergencias entre los ámbitos contable y
fiscal, aspecto que se aborda a continuación.
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Cuadro 3
Principales Diferencias Permanentes1
DIFERENCIAS PERMANENTES
POSITIVAS NEGATIVAS
GASTOS CONTABLES – NO FISCALES INGRESOS CONTABLES – NO
Artículo 14 LIS: FISCALES
â Retribución de los fondos propios â Gasto por IS (saldo acreedor)
â Gasto por IS (saldo deudor) â Corrección monetaria
â Multas y sanciones administrativas â Exención por reinversión (empresas
â Pérdidas del juego de reducida dimensión)
â Donativos
â Liberalidades
â Dotación a provisión para fondos
internos de pensiones
â Servicios pagados a residentes en
paraísos fiscales
Otras:
â Gastos de ejercicios anteriores
contabilizados en el actual
â Gastos contabilizados sin adecuado
soporte documental
â Disminuciones patrimoniales en
transmisiones lucrativas
â Diferencias temporales que provocan
impuestos anticipados con un plazo de
reversión mayor a 10 años
INGRESOS FISCALES – NO GASTOS FISCALES – NO CONTABLES
CONTABLES
â Operaciones vinculadas cuando el â Operaciones vinculadas cuando el
precio pactado es inferior al de precio pactado es inferior al de
mercado (vendedor) mercado (comprador)
â Permutas de bienes y derechos
â Donaciones (donante)
1
Puede consultarse al respecto Alonso Alonso y Presa Leal (1996), Falcón y Tella (1998),
Gómez Valls (1998), Labatut Serer y Llombart Fuertes (1996), Mallado Rodríguez y Correa
Ruiz (1997), Martín Alba (1996), Palao Banacloche (1996), Querol García (1999), Salvador
Cifre y Pla Vall (1998), Trujillano Olazarri (1997; 1998).
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cuentas que necesariamente han de abrirse para proceder a su registro. Tales
diferencias, al igual que las previas, cabe dividirlas en:
• Positivas: suponen un adelanto del pago por IS a la Hacienda Pública
(impuestos anticipados) en relación con lo que habría que ingresar si no
existiesen las mismas, surgiendo una cuenta de activo (4740. Impuesto
sobre beneficios anticipado) en el balance de la empresa que recoge un
derecho sobre la Administración Tributaria.
• Negativas: ocasionan un diferimiento en el pago (impuestos diferidos) y, por
ello, aparece una cuenta (479. Impuesto sobre beneficios diferido) en el
pasivo del balance para recoger la obligación fiscal derivada de ellas.
Cuadro 4
Principales Diferencias Temporales2
DIFERENCIAS TEMPORALES
POSITIVAS (Impuestos anticipados) NEGATIVAS (Impuestos diferidos)
â Amortización del inmovilizado material â Libertad de amortización
(Amortización contable>amortización (Amortización contable<amortización
fiscal) fiscal)
â Amortización del inmovilizado inmaterial â Operaciones con precio aplazado
(Amortización contable>amortización â Reinversión de beneficios
fiscal) extraordinarios
â Dotación a la provisión de existencias â Arrendamiento financiero
para fondos editoriales, fonográficos y
audiovisuales
â Dotación a la provisión para
insolvencias de tráfico
â Dotación a la provisión para valores
negociables oficial
â Dotación a la provisión para riesgos y
gastos
2
Puede verse sobre esta cuestión Becerra Guibert (1997), Conesa Duarte (1997), Gay Saludas
(1997), Gómez Valls (1998), Jiménez Montañés y Alonso Carrillo (1996), Labatut Serer y
Llombart Fuertes (1996), Moreno Rojas y López Herrera (1998), Pascual Pedreño (1996),
Querol García (1999), Segarra Tormo (1996), Tejada Ximénez de Olaso (1996),Trujillano
Olazarri (1997; 1998).
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Una vez que se ha presentado a lo largo de este apartado una breve
síntesis de las principales diferencias que persisten en la actual normativa entre
contabilidad y fiscalidad, a continuación se abordan las variaciones más
importantes que trajo consigo la aplicación de la regulación actualmente en
vigor en relación con la anterior.
3
En la actualidad, dado que la nueva normativa no señala nada al respecto, se entiende que
dicho gasto es deducible y, por lo tanto, desaparece la diferencia permanente positiva cuando
se sanean gastos plurianuales, mientras que se convierte en temporal en el caso de
amortizaciones del inmovilizado.
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⇒ Exención por reinversión de beneficios extraordinarios.
Cuadro 5
Incidencia de la reforma sobre las diferencias permanentes
DIFERENCIA ANTES DE LA REFORMA DESPUÉS DE LA
PERMANENTE REFORMA
Gastos de representación y Diferencia Permanente Desaparece la diferencia
atención a clientes Positiva
Puede desaparecer, o bien,
Amortización del fondo de Diferencia Permanente
convertirse en diferencia
comercio Positiva
temporal
Puede desaparecer, o bien,
Amortización de los Diferencia Permanente
convertirse en diferencia
derechos de traspaso Positiva
temporal
Saneamiento del activo Diferencia Permanente Desaparece la diferencia
ficticio Positiva
Saneamiento del activo
Diferencia Permanente
(amortización del activo fijo Pasa a diferencia temporal
Positiva
por encima del límite fiscal)
Exención por reinversión de Diferencia Permanente
Pasa a diferencia temporal
beneficios extraordinarios Negativa
Corrección monetaria en No existía esta diferencia Diferencia Permanente
ventas de inmovilizado Negativa
La lectura que se puede hacer del cuadro anterior es que las diferencias
positivas son las que más cambios han sufrido, lo que no es extraño puesto
que había más y, por consiguiente, pudieron ser objeto de más variaciones. De
hecho, cuando se realizó el estudio de estas diferencias se observó como la
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tipología de positivas superaba bastante a las negativas, de ahí que no es raro
que sean las más afectadas.
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En cuanto a las de signo negativo, es decir, las que originan un
diferimiento del IS, se detecta la siguiente modificación:
⇒ Arrendamiento financiero4
Cuadro 6
Incidencia de la reforma sobre las diferencias temporales
DESPUÉS DE LA
DIFERENCIA TEMPORAL ANTES DE LA REFORMA
REFORMA
Se mantiene, pero se
Dotación a la provisión para Diferencia temporal con
reduce el período de
insolvencias de tráfico origen positivo
reversión
Dotación a la provisión para Diferencia temporal con Desaparece la diferencia
grandes reparaciones origen positivo
Valoración de existencias Diferencia temporal, con Desaparece la diferencia
por el sistema LIFO origen positivo o negativo
Diferencias negativas de Diferencia temporal con Desaparece la diferencia
cambio origen positivo
Diferencia temporal con Desaparece la diferencia
Subvenciones de capital
origen positivo
Diferencia temporal con Se mantiene, pero en
Arrendamiento financiero
origen negativo menor cuantía
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Aunque con ambas normativas surge un impuesto diferido, con la actual las diferencias son
menores puesto que sólo se deben al posible exceso de amortización fiscal sobre la contable.
No obstante, antes se permitía deducir la cuota pagada a la empresa de leasing y,
posteriormente, la amortización de la opción de compra pagada al terminar el contrato.
11
puesto que el número de diferencias temporales que provocan impuestos
anticipados es mayor al de diferencias que originan impuestos diferidos, como
se observó anteriormente al realizar su estudio.
Cuadro 7
Sujetos pasivos obligados a presentar declaración del IS
ENTIDADES 1.995 1.997
Total declaraciones presentadas 601.297 694.487
Sociedades sometidas a régimen general 550.786 634.085
Cooperativas fiscalmente protegidas 14.847 16.804
Entidades exentas 2.280 2.674
Entidades en régimen de transparencia 32.490 40.098
Entidades aseguradoras 441 435
Entidades de depósito 453 391
Entidades inactivas 43.486 52.057
Entidades con pérdidas 238.353 248.421
Entidades con B. Imponible Negativa o Cero 356.380 394.660
Entidades con B. Imponible Positiva 244.917 299.827
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Estadísticas elaboradas por el Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria. Las correspondientes al ejercicio de 1.995 han sido publicadas en
mayo de 1.997, mientras que las referidas al ejercicio de 1.997 (último disponible) fueron
publicadas en junio de 1.999. Se ha omitido el ejercicio 1.996 porque al ser el primer año en el
cual se aplica la nueva normativa del IS la presencia de las distintas Disposiciones Transitorias
podría distorsionar la comparación que se pretende realizar.
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Por razones de homogeneidad, se ha realizado el estudio a partir de las
declaraciones efectuadas por las Sociedades no Financieras –sometidas al
régimen general, cooperativas fiscalmente protegidas, entidades exentas y
entidades en el régimen de transparencia fiscal– al considerar que las
particularidades reconocidas para las entidades financieras y aseguradoras,
tanto por la normativa contable, como por la fiscal, podían introducir sesgos en
el análisis. Así, el campo de estudio es el recogido en el Gráfico 1.
Gráfico 1
Ámbito de estudio
Soc. no
financieras Inactivas
600.403*
693.661** 43.486*
Entidades 52.053**
declarantes
Entidades Activas
601.297*
seguros
694.487** 441* 556.917*
435** 641.608**
Entidades
depósito
453*
391**
Ámbito del Estudio (1)
* Ejercicio 1.995
** Ejercicio 1.997
(1) Se han considerado también en el estudio las Sociedades inactivas, las cuales aparecen
recogidas en los cuadros siguientes en el primer tramo de ingresos (Ingresos = 0).
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los Cuadros 8 a 11. Es necesario precisar que solamente las estadísticas del
ejercicio de 1.995 recogen separadamente los aumentos y las disminuciones
totales sobre el resultado contable, así como la base imponible previa,
debiendo por ello construir dichos conceptos para 1.997. Los aumentos y
disminuciones a practicar se han obtenido por agregación de las distintas
diferencias que los conforman y la base imponible previa aplicando dichos
ajustes sobre el resultado contable, lo que permite conocer el importe de la
partida pero impide saber el número de declarantes afectados por la misma. En
cuanto a la base imponible, es preciso matizar que se obtiene tras considerar
la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la
reducción por la reserva de inversiones en Canarias y la disminución para
cooperativas del 50% de dotación al fondo obligatorio de reserva.
Cuadro 8
Número de Declarantes en el Ejercicio 1.995
Ingresos Declarantes Resultado Aumentos Disminu- Base Imp. Base
(millones) Totales contable Ciones Previa Imponible
0 43.486 98 95 63 171 90
0a1 45.805 44.236 6.873 8.333 44.060 6.220
1 a 10 129.055 127.853 40.516 23.854 127.191 40.231
10 a 25 109.999 109.331 48.697 21.587 108.903 44.953
25 a 50 83.803 83.365 44.084 18.188 83.016 39.178
50 a 100 69.713 69.343 42.174 17.249 69.078 37.298
100 a 250 62.438 62.093 42.881 18.491 61.841 37.862
250 a 1.000 42.686 42.455 33.311 16.887 42.286 29.208
1.000 a 10.000 12.366 12.275 10.822 7.568 12.221 8.535
mayor 10.000 1.052 1.041 1.013 878 1.042 724
TOTALES 600.403 552.090 270.466 133.078 549.809 244.299
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Cuadro 9
Importe partidas Ejercicio 1.995 (En millones)
BASE IMP. BASE
AUMENTOS DISMINUCIONES PREVIA IMPONIBLE
Resultado
(B.I.P.) (B.I.)
INGRESOS Contable
(R.C.) Peso Peso % de
Valor Valor Valor Valor
sobre sobre Variación
Absoluto Absoluto Absoluto Absoluto
R.C. R.C. sobre R.C.
0 227 700 308,70% 397 175,32% 529 292 28,84%
0a1 -4.915 2.315 -47,10% 2.623 -53,36% -5.223 2.374 148,29%
1 a 10 -47.986 18.298 -38,13% 18.563 -38,68% -48.251 39.824 182,99%
10 a 25 -30.002 33.816 -112,71% 28.541 -95,13% -24.726 79.015 363,36%
25 a 50 4.402 51.304 1165,48% 39.202 890,55% 16.504 113.526 2478,97%
50 a 100 45.716 81.972 179,31% 57.402 125,56% 70.286 174.202 281,05%
100 a 250 173.570 160.422 92,42% 110.500 63,66% 223.492 334.650 92,80%
250 a 1.000 487.506 382.560 78,47% 273.832 56,17% 596.234 759.140 55,72%
1.000 a 10.000 1.058.981 978.941 92,44% 657.116 62,05% 1.380.806 1.639.138 54,78%
mayor 10.000 1.156.298 2.286.171 197,71% 1.678.565 145,17% 1.763.905 2.532.208 118,99%
TOTALES 2.843.796 3.996.500 140,53% 2.866.741 100,81% 3.973.555 5.674.368 99,54%
Cuadro 10
Número de Declarantes en el Ejercicio 1.997
Ingresos Declarantes Resultado 6 Disminu- Base Imp. Base
Aumentos 7
(millones) Totales Contable ciones Previa Imponible
0 52.053 479 275 135 n.d. 362
0a1 54.499 52.126 9.050 9.482 n.d. 6.821
1 a 10 146.163 144.362 57.631 27.326 n.d. 46.224
10 a 25 128.452 127.487 72.592 26.515 n.d. 55.039
25 a 50 96.245 95.630 67.816 23.460 n.d. 48.455
50 a 100 79.420 78.971 67.107 23.006 n.d. 46.183
100 a 250 72.038 71.598 73.984 26.808 n.d. 47.935
250 a 1.000 48.781 48.452 62.010 22.648 n.d. 36.227
1.000 a 10.000 14.723 14.577 26.644 12.707 n.d. 11.038
mayor 10.000 1.287 1.271 3.759 2.355 n.d. 949
TOTALES 693.661 634.953 440.868 174.082 n.d. 299.233
6
Número total de aumentos practicados.
7
Número total de disminuciones realizadas.
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Cuadro 11
Importe partidas Ejercicio 1.997 (En millones)
BASE IMP. BASE
AUMENTOS DISMINUCIONES PREVIA IMPONIBLE
Resultado
(B.I.P.) (B.I.)
INGRESOS Contable
(R.C.) Peso Peso % de
Valor Valor Valor Valor
sobre sobre Variación
Absoluto Absoluto Absoluto Absoluto
R.C. R.C. sobre R.C.
0 755 1.504 199,25% 572 75,73% 1.688 1.944 157,53%
0a1 -4.006 4.713 -117,65% 4.267 -106,51% -3.560 3.908 197,55%
1 a 10 -47.542 21.122 -44,43% 18.344 -38,58% -44.764 46.695 198,22%
10 a 25 -7.352 39.661 -539,49% 30.026 -408,43% 2.283 101.626 1482,38%
25 a 50 43.480 61.034 140,37% 43.080 99,08% 61.435 144.270 231,81%
50 a 100 114.054 97.606 85,58% 67.816 59,46% 143.844 218.852 91,88%
100 a 250 304.217 208.029 68,38% 140.289 46,11% 371.957 451.897 48,54%
250 a 1.000 791.918 483.625 61,07% 298.783 37,73% 976.760 1.093.280 38,05%
1.000 a 10.000 1.980.095 1.019.818 51,50% 624.443 31,54% 2.375.470 2.560.435 29,31%
mayor 10.000 2.708.816 2.311.172 85,32% 1.387.381 51,22% 3.632.607 3.977.727 46,84%
TOTALES 5.884.435 4.248.284 72,20% 2.614.731 44,43% 7.517.989 8.600.635 46,16%
8
A su vez la base imponible previa se ha incrementado en un 89%.
16
se detecta, en una primera aproximación, que los efectos de la reforma han
sido positivos, contribuyendo a acercar el resultado contable a la base
imponible. En el Gráfico 2 se puede apreciar con claridad esta situación.
Gráfico 2
Principales magnitudes 1.995-1.997
9.000.000
8.000.000
Importes en Millones
7.000.000
6.000.000
5.000.000
1.995
4.000.000 1.997
3.000.000
2.000.000
1.000.000
0
R.C. Aumen. Dism. B.I.P. B.I.
17
negativas de ejercicios anteriores, la reducción por la reserva de inversiones en
Canarias y la disminución para cooperativas del 50% de dotación al fondo
obligatorio de reserva. Por este motivo la diferencia entre aumentos y
disminuciones a practicar sobre el resultado contable no coincide con el
porcentaje de variación de la base imponible.
Cuadro 12
Porcentaje de aumentos y disminuciones sobre la Base Imponible del IS
AUMENTOS SOBRE BASE DISMINUCIONES SOBRE BASE
INGRESOS IMPONIBLE IMPONIBLE
1.995 1.997 Diferencia 1.995 1.997 Diferencia
0 239,60% 77,37% -162,23% 136,07% 29,41% -106,67%
0a1 97,53% 120,61% 23,08% 110,50% 109,19% -1,32%
1 a 10 45,95% 45,23% -0,72% 46,61% 39,28% -7,33%
10 a 25 42,80% 39,03% -3,77% 36,12% 29,55% -6,58%
25 a 50 45,19% 42,31% -2,89% 34,53% 29,86% -4,67%
50 a 100 47,06% 44,60% -2,46% 32,95% 30,99% -1,96%
100 a 250 47,94% 46,03% -1,90% 33,02% 31,04% -1,98%
250 a 1.000 50,39% 44,24% -6,16% 36,07% 27,33% -8,74%
1.000 a 10.000 59,72% 39,83% -19,89% 40,09% 24,39% -15,70%
mayor 10.000 90,28% 58,10% -32,18% 66,29% 34,88% -31,41%
TOTALES 70,43% 49,40% -21,04% 50,52% 30,40% -20,12%
18
6. CONCLUSIONES
Como punto final del trabajo desarrollado cabe extraer como principales
conclusiones las que seguidamente se exponen:
• Desde un punto de vista teórico, la nueva normativa beneficia a los sujetos
pasivos del impuesto sobre sociedades puesto que, sobre todo, han
disminuido las diferencias, tanto permanentes como temporales, de signo
positivo, las cuales cuando son permanentes suponen pagar más a la
Hacienda Pública, mientras que si son temporales representan una
anticipación del tributo; por tanto, la caída de las primeras implicará una
rebaja en la tributación en tanto que la disminución de las otras supone no
tener que adelantar el pago del impuesto.
• La confrontación práctica realizada permite afirmar, en principio, que los
efectos de la reforma han sido positivos, contribuyendo a acercar el
resultado contable a la base imponible del impuesto, es decir, las previsiones
teóricas apuntadas, objetivo de la nueva normativa, se han concretado en
realidades.
• De todas maneras, aunque realmente se ha producido un acercamiento
entre resultado contable y base imponible, aún persisten importantes
diferencias entre el ámbito contable y el fiscal, las cuales, a nuestro
entender, deberían de haber desaparecido hasta la práctica identificación de
ambas magnitudes, produciéndose de manera efectiva la aproximación que
el legislador propugnaba en la exposición de motivos de la nueva Ley del
Impuesto. Si estos comentarios tenían pleno sentido sin entrar en los
resultados que se desprenden de la reforma, en nuestra opinión adquieren
una mayor contundencia cuando se comprueba que en 1995, período
anterior a la reforma, la base imponible era un 99,55% superior al resultado
contable, mientras que en 1997 “sólo” supone un incremento del 46,1%;
evidentemente, la rebaja ha sido importante, pero todavía muy lejana a ese
acercamiento que propugnaba el legislador.
• Finalmente, es preciso poner de manifiesto que este trabajo constituye una
primera aproximación al análisis teórico-práctico relacionado con la
normativa del impuesto sobre sociedades, antes y después de la reforma,
19
teniendo como objetivo inmediato su continuidad a través de estudios
posteriores de carácter más específico.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Legislación:
Bibliografía:
20
GÓMEZ VALLS, F. (1998): Tratamiento contable del Impuesto sobre Sociedades,
Pirámide, Madrid.
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Sociedades”, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 165, diciembre, pp. 31-
74.
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