DESENVOLVIMIENTO DE LA ESTRUCTURA “NORMA TRIBUTARIO Y DE

SU AUTONOMIA EN EL PERU”

Según: ENRIQUE VIDAL CÁRDENAS

I. LA DOCTRINA AUTONOMICA EN LATINOAMERICA
1. Autonomía Y Unidad Del Derecho
La autonomía didáctica del Derecho como el estudio separado de una rama
jurídica, responde a consideraciones de orden técnico, práctico o de en-
señanza. La autonomía propiamente, es la de orden científico, que tiene
también como expresiones, la autonomía estructural o sustantiva por tener
normas o institutos jurídicos propios, y la autonomía dogmática o conceptual, por
poseer conceptos y métodos también propios.
No obstante, la autonomía científica o didáctica, presupone la unidad del
Derecho, cualquiera que sea el sector jurídico. Todas las ramas del Derecho
forman parte de un tronco común.
El Derecho en su acepción general es el conjunto de normas obligatorias que
rigen la conducta social humana, que se concretizan en la legislación positiva de
acuerdo a la realidad del país, en la aplicación jurisprudencial, y sin olvidar la
doctrina, como apunta el profesor Jarach.Las dos grandes ramas clásicas del
Derecho son el Derecho Público y el Derecho Privado, considerándose en el
primero lo referente a la organización de la cosa pública, y en el segundo lo
referente al interés de los particulares. A pesar de la evolución sufrida por el
Derecho, se mantiene esta división clásica.
A su vez del Derecho Público, forma parte del Derecho Administrativo, que según
lo define el profesor Biel “es el conjunto de normas positivas y de principios de
Derecho Público de aplicación concreta a la institución y funcionamiento de los
servicios públicos y al consiguiente contralor jurisdiccional de la Administración
pública”. Igualmente, del Derecho Público forma parte el Derecho Financiero,
que es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del
Estado en sus diferentes aspectos, que son de heterogénea naturaleza
(presupuesto, tributos, empréstitos, moneda, gasto público, etc.), de ahí las
corrientes doctrinales sobre si el Derecho Financiero goza o no de autonomía.

2. Autonomía Del Derecho Tributario

El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios jurídicos que se
refieren y regulan los tributos.
Comprende una parte general constituida por las normas que consagran los
principios aplicables entre el Estado y los particulares, armonizando las garantías
del fisco y de los contribuyentes, de aplicación común a todos y cada uno de los
tributos; y de una parte especial que contiene las disposiciones específicas que
regulan los distintos tributos que integran los sistemas tributarios.

En cuanto a su autonomía científica, ya indicamos anteriormente la corriente

doctrinaria que considera al Derecho Financiero autónomo y dentro de éste al
Derecho Tributario, y otra que no concede autonomía al Derecho Financiero sino
que lo considera parte integrante del Derecho Administrativo, y como tal al
Derecho Tributario, cuyos sostenedores se basan en que obedece a un mismo
régimen, se informa en los mismos principios y adopta los mismos institutos del
Derecho Administrativo:
i. Porque tiene institutos de naturaleza jurídica propia y uniforme entre
sí, que integran su objeto o contenido (autonomía estructural):

a. Se distingue del Derecho Administrativo, porque la actividad financiera no es

administrativa, es reglada y no discrecional;

b. Se distingue del Derecho Civil, por- que es Derecho Público, su fuente es

distinta (voluntad de las partes en lo civil y la ley en el tributa- rio); el acto jurídico
regido por el Derecho Civil sólo vale como presu- puesto de hecho de la relación
ju- rídica tributaria, que considera su naturaleza económica; es diferente la causa
jurídica del presupuesto de hecho (la licitud de las partes en el Derecho Civil y
la capacidad contributiva y la obligación del in- dividuo de contribuir a subvenir
las necesidades del Estado en el Derecho Tributario).

ii. Porque tiene conceptos y métodos propios (autonomía conceptual y

dogmática):

a. No se atiene a los conceptos del Derecho Privado, pudiendo crear figuras

tributarias distintas del mismo, precisando sus conceptos propios;

b. Tiene métodos propios de interpretación, sin que se tenga que recurrir

necesariamente a los principios del Derecho Privado que pueden ser opuestos
en sus fines, debiendo atenderse al fin de la ley tributaria y a la significación y
realidad económica del presupuesto de hecho de la relación tributaria

3. División Del Derecho Tributario

Precisa hacer referencia en forma muy somera a la división del Derecho
Tributario, de que se ocupan los tratadistas, en Derecho Tributario Sustantivo o
Material que trata de las obligaciones tributarias, al cual hemos visto se le
concede autonomía científica; y en Derecho Tributario Formal o Administrativo,
que es el Derecho de la determinación tributaria o sea del tributo y su cobro,
que no goza de autonomía y la generalidad lo involucra en el campo del Derecho
Administrativo. Sin embargo, los tratadistas hacen notar la estrecha relación que
existe entre el Derecho Tributario sustantivo y el formal, que están indiso-
lublemente unidos. Este vínculo es diferente al que existe con las demás ramas
del Derecho Tributario, como son el Derecho Tributario Penal que regula las
infracciones y sus sanciones; el Derecho Tributario Procesal que regula las
controversias entre los sujetos de la relación jurídica Fisco y contribuyente,
mediante órganos jurisdiccionales administrativos o judiciales; el Derecho
Tributario Internacional, que se refiere a las normas representadas por los
acuerdos y tratados entre los países, sea para evitar la doble imposición o buscar
la colaboración para evitar generalmente la evasión fiscal.

4. Codificación
No es el caso analizar el sentido y alcance de la codificación tributaria, de lo cual
se ocupan in extenso todos los tratadistas, precisando que no se trata de
codificar las leyes tributarias, sino los principios generales regulatorios de la
tributación en su aspecto sustancial, formal, procesal y en lo sancionatorio, que
sirvan como base para la aplicación e interpretación de las normas jurídico-
tributarias. La celebración de los distintos eventos latinoamericanos de
tributación, en especial las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario y
las Jornadas Luso-Hispano-Americanas, han aprobado importantes
conclusiones sobre los principios jurídicos que deben regir la tributación y la
necesidad de un ordenamiento o codificación de las normas correspondientes.
Tres conocidos profesores, Rubens Gomes de Sousa, Ramón Valdés Costa y
Carlos Giuliani Fonrouge, formularon dentro del programa conjunto de tributación
OEA/ BID, el Modelo de Código Tributario para América Latina, en cuya exposi-
ción de motivos se indica que el proyecto responde a la concepción autonomista
del Derecho Tributario, y sistematiza los principios fundamentales de Derecho
Tributario material, formal, procesal y penal, dentro de las directivas impuestas
por los derechos constitucionales latinoamericanos (legalidad, jurisdiccional,
garantías individuales), recogiendo los adelantos de la doctrina jurídica tributaria
contemporánea.

II. EL DERECHO TRIBUTARIO Y SU AUTONOMIA EN EL PERU

Es mi propósito exponer en la forma más objetiva posible, el desenvolvimiento
que ha tenido el Derecho Tributario y su autonomía en nuestro país, en
concordancia con la parte general del tema, analizada anteriormente.
Considero que la autonomía del Derecho Tributario en el Perú, tiene sus
manifestaciones en la doctrina, en la enseñanza del Derecho, y en la legislación
positiva especialmente la codificación.
Los estudios, publicaciones, conferencias, cátedra universitaria, las in-
tervenciones y trabajos en los foros nacionales e internacionales sobre el
Derecho Tributario, su codificación, y la legislación positiva de los impuestos,
que voy a analizar a continuación, considero que marcan la adhesión del Perú a
la corriente autonomista predominante en Latinoamérica, tanto respecto a la
autonomía científica del Derecho Sustancial o Material, como en cuanto a la
naturaleza de las distintas ramas del Derecho Tributario.

5. Fase Inicial De La Corriente Auto- Nómica

Considero que fue en la década del treinta cuando se inicia en el Perú una
manifestación de autonomía del Derecho Tributario en su rama procesal,
mediante la Ley N° 7904 con vigencia desde el 1° de enero de 1936, o sea hace
50 años, que da forma orgánica al Impuesto a la Renta como cedular, creando
un instituto jurídico tributario, el Consejo Superior de Contribuciones, como
tribunal de última instancia administrativa en toda clase de impuestos, excepto
aduanas, conformado por el Ministro de Hacienda, funcionarios fiscales,
representante del Presidente de la República, de las actividades económicas y
un Fiscal suplente de la Corte Suprema de Justicia, organismo semejante a las
comisiones paritarias integradas por representantes de la autoridad fiscal y del
contribuyente, que han funcionado en otros países. Contra las resoluciones del
Consejo Superior si eran favorables al contribuyente, el Director de
Contribuciones podía acudir al Gobierno, atribución que fue usada muy res-
tringidamente, y el contribuyente si la resolución le era desfavorable, podía acudir
al Poder Judicial previo pago del tributo. La Asamblea aprobó las principales
recomendaciones siguientes:
1° La adopción de códigos en que se estructuren, con las mayores garantías de
permanencia compatibles con el interés nacional, los principios fundamentales
del Derecho Tributario Sustantivo y aquellos de Derecho Tributario adjetivo que
puedan reputarse sustanciales; y la formulación de textos ordenados,
periódicamente actualizados, que contengan las disposiciones legales y
reglamentarias relativas a los regímenes impositivos, previa su clasificación y
agrupación adecuadas.
2° La creación de tribunales independientes que resuelvan privativa- mente las
reclamaciones tributarias de que hayan conocido previamente los órganos
administrativos encargados de su aplicación.
3° La creación de la Cátedra de Derecho Tributario en las Facultades de Derecho
de las Universidades de América, que aún no la tengan.
6. Estudios Doctrinarios Sobre La Autonomía
Además de los estudios jurídico tributario presentados en 1947 a la V
Conferencia de la Federación Interamericana de Abogados, sobre la Co-
dificación (Drs. Belaunde y Del Busto) y lo Contencioso tributario (Dr. Vidal
Cárdenas), a que se ha hecho mención, debo señalar a los realizados en sendas
conferencias por el profesor tributarista Dr. Juan L. Castillo en la década del
cincuenta, sobre “La autonomía del Derecho Tributario” en 1954,16 y sobre “La
Interpretación de las leyes tributarias” en 1958,17 que fueron publicadas en la
Revista del Foro y en la Revista Jurídica, respectivamente. Respecto a la
autonomía, distingue la estructural y dogmática con principios propios y
exclusivos, que rigen la relación jurídica principal que nace de la realización del
hecho gravable, sin que ello signifique separación absoluta del sistema general
del derecho ni contradicción con el principio de la unidad. Considera que la
necesaria existencia previa de las leyes tributarias sustantivas para que se
produzca la actividad tributaria formal por las entidades de aplicación, destruye
el fundamento de la tesis que sostiene que el Derecho Administrativo comprende
al Derecho Tributario. Señala que, aunque en el Perú no existe reconocimiento
legal expreso de la autonomía del Derecho Tributario, las leyes impositivas
contienen numerosas disposiciones que reconocen tácitamente el principio,
tales por ejemplo las que se refieren a la capacidad jurídica tributaria, que no
coincide con la capacidad de Derecho Privado, a la residencia del contribuyente,
a la responsabilidad del impuesto, y a la derivada de las infracciones en el caso
de las personas jurídicas. También expresa que en la práctica administrativa se
da constante aplicación a los principios que constituyen elaboraciones propias
del Derecho Tributario, tal como en el caso en que se declaró expresamente la
preeminencia del aspecto económico sobre el jurídico en la aplicación de los
impuestos, y el principio de la retroactividad benigna de las penas.

7. La Codificación Tributaria
En 1965 el Instituto Peruano de Derecho Tributario, sobre cuya creación
trataremos más adelante, organizó un Seminario sobre Codificación Tributaria,
en la que se expusieron los temas: “Sentido y alcances de la Codificación
Tributaria” por el que les habla; “La relación jurídico-tributaria y la Codificación”
por el Dr. Manuel Belaunde Guinassi; “Infracciones y Sanciones Tributarias y la
Codificación” por el Dr. Juan L. Castillo; “Reforma de la administración tributaria
y la Codificación” por el Dr. Juan Chávez Molina; y “Principios generales del
proceso contencioso tributario” por el Dr. M. Antonio Zárate Polo.
En el Seminario se trató el temario con amplitud y teniendo en cuenta al lado de
la doctrina, la realidad jurídica y económica del país, y las conclusiones fueron
debatidas en sesiones plenarias. No es el caso referirse a cada trabajo del
temario y la propia conclusión del ponente, porque sería una exposición muy
extensa. La publicación efectuada por el Instituto recoge dicho material de
estudio y las conclusiones finales, que sí considero debo glosar en forma
genérica.

Hubo consenso en recomendar la formulación de un Código Tributario que,

acorde con la doctrina imperante, contenga los principios generales y comunes
a toda tributación, incorporando los elementos del Derecho Tributario Sustantivo
o Material, el Formal o Administrativo, Constitucional, Penal y Contencioso
Tributario, adaptándolo a las condiciones del país, así como incorporando
aquellos institutos propios de nuestra legislación y jurisprudencia que convenga
mantener; aceptarse como forma de interpretación todas aquellas compatibles
con la naturaleza jurídico-económica de la obligación tributaria; y prohibirse la
delegación legislativa en materia de sanciones y exoneraciones.

8. Instituto Peruano De Derecho Tributario

El 24 de agosto de 1961 se funda el Instituto Peruano de Derecho Tributario,
por diecisiete abogados estudiosos del Derecho Tributario, con la finalidad de
agrupar a los especialistas, promover el estudio y la investigación del Derecho
Tributario y ramas afines del Derecho, así como el perfeccionamiento técnico-
jurídico de la legislación tributaria; auspiciar la realización de conferencias,
seminarios o congresos, nacionales o internacionales, sobre los problemas que
presente el Derecho Tributario; mantener relaciones permanentes con las
universidades del país y del extranjero y con instituciones similares del
extranjero; mantener un órgano periódico de carácter científico y editar obras de
la especialidad. Habiendo sido designado el que habla como primer Presidente
del Instituto.
La presencia del Instituto Peruano, cuyas Bodas de Plata celebramos, en forma
corporativa, así como de sus miembros individualmente, en comisiones, foros
nacionales e internacionales, considero que ha sido decisiva, no sólo como
manifestación de la autonomía del Derecho Tributario en nuestro país, sino para
impulsar y lograr el avance de la legislación y aun en determinados casos de la
administración fiscal.
En el ámbito nacional cabe destacar, además de lo ya mencionado sobre el
Seminario de Codificación Tributaria, la participación activa que tuvo el Instituto
Peruano en la Comisión Revisora de la Legislación Tributaria; en el forum
organizado en la Universidad Católica a raíz del cambio del sistema de impuesto
a la renta de cedular a impuesto global único; en la importante intervención y
comunicación a la Asamblea Constituyente, sobre el principio de legalidad en la
tributación municipal.
9. Presencia en los Foros Internacionales
En el campo internacional, antes de cumplir el Instituto Peruano un año de
fundado, se incorporó al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, con
ocasión de las III Jornadas Latino- americanas realizadas en Sao Paulo, en abril
de 1962, a las que concurrí en su representación. Comenzó así la presencia
peruana en dicho foro internacional especializado, en todas las Jornadas
realizadas hasta la fecha.
No es el caso que haga una enumeración de los trabajos presentados y/o de las
intervenciones del delegado o los delegados peruanos, que concurrieron a cada
Jornada, donde como es conocido se han tratado y acordado resoluciones sobre
las distintas divisiones del Derecho Tributario, sustantivo, formal, procesal, penal
e internacional, así como la aplicación y problemas que presentan los diversos
tributos, y la doble imposición, todo lo cual, consta en las Memorias publicadas
por el país organizador de cada Jornada.

10. La Enseñanza Del Derecho Tributario

Como mencionamos al principiar la exposición sobre el Perú, fue en la V
Conferencia de la Federación Interamericana de Abogados en 1947, en la que
se recomendó la creación de la cátedra de Derecho Tributario, recomendación
sugerida por el Dr. Juan L. Castillo, y la cátedra de Derecho Tributario se dictó al
año siguiente en 1948 en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de Lima,
en lugar del curso de Legislación Tributaria del Perú, habiendo sido designado
catedrático de dicho nuevo curso el Dr. Castillo que ya la venía dictando desde
1944 en la Universidad Católica. También se inauguró en 1948 la Cátedra de
Práctica de Derecho Tributario en la Universidad de San Marcos, en la que yo
fui nombrado.

III. EL DERECHO POSITIVO PERUANO

Efectuado el análisis de las manifestaciones doctrinarias en el Perú sobre el
Derecho Tributario, su autonomía y sus ramas o divisiones, debo ocuparme del
Derecho Positivo, o sea cómo recoge éste los principios fundamentales del
Derecho Tributario, en su parte general y su parte especial de los tributos.

11. La Constitución
En el Perú como estado de derecho, sus sucesivas Constituciones (1822, 1860,
1867, 1919 y 1933) han recogido expresamente el principio de la legalidad del
tributo, como la anota el profesor Juan L. Castillo en su trabajo “El Principio de
la Reserva de la Ley en el Derecho Tributario” que define tal principio, conforme
a la doctrina, en el sentido que incluye todos los elementos componentes (hecho
imponible, contribuyente, alícuota, etc.).
12. Tratados Tributarios Internacionales

Conforme a la Constitución (Art. 101°), los tratados internacionales tienen fuerza

de ley, y prevalecen en caso de conflicto con la Ley, o sea tienen rango
constitucional.
Hubo comisiones de expertos nombradas por el Gobierno para tratar sobre los
problemas de la doble imposición internacional con Suecia y el Japón en los años
1964 y 1965, en las que intervino el que habla, y posteriormente con los Estados
Unidos. Solamente se logró llegar a un acuerdo con Suecia, para evitar la doble
imposición con respecto a los Impuestos a la Renta y al Capital, que fue aproba-
do por la Resolución Legislativa N° 16777 de 3 de enero de 1968, que consagra
básicamente el principio de la fuente.

13. El Código Tributario

Como una de las primeras manifestaciones de legislación sobre codificación
tributaria referida a los tributos, puede citarse la Ley N° 9639 expedida en 1942,
la cual dispone la codificación por el Poder Ejecutivo de los impuestos a la renta,
a las transferencias, al consumo, las tasas, la tributación municipal y demás
contribuciones internas, para obtener un más justo y eficaz régimen tributario e
impedir el fraude y la evasión. No se llegó a hacer uso de dicha autorización
legal.
Fue con la Ley N° 14920 de 27-2-64 que se cristaliza una reforma legal es-
tructural, en el campo de lo contencioso tributario, al trasformarse el Consejo
Superior de Contribuciones y el Cuerpo Consultivo de Aranceles de Aduana, en
Tribunal Fiscal y Tribunal de Aduanas respectivamente, como última instancia
administrativa en materia de los impuestos de sus respectivas jurisdicciones,
órganos que son incorporados al Código Tributario dictado posteriormente.

14. Los Tributos

Anteriormente mencionamos que en 1936 entró a regir la Ley N° 7904 de
Impuesto a la Renta, la cual estructuró en forma orgánica dicha tributación,
mediante impuestos cedulares con tasa proporcional para cada clase de renta
(intereses, arrendamientos, utilidades comerciales e industriales, profesionales
y del trabajo), y un impuesto progresivo complementario que afectaba
directamente a las personas naturales después de determinado monto de renta;
impuesto complementario que regía con tasa proporcional para la renta
proveniente de acciones al portador que entonces existían, así como para las
sucursales extranjeras, y personas naturales o jurídicas no domiciliadas.
En este largo lapso de 32 años, hubo continuos estudios y manifestaciones de
reforma tributaria especialmente referida al Impuesto a la Renta, mediante
trabajos publicados por economistas y tributaritas. El Gobierno por su parte
contrató en 1951 y 1953 a Misiones Económicas y Financieras extranjeras, las
que en unión con funcionarios del Ministerio de Hacienda, prepararon
Anteproyectos de Ley de Impuesto Único a la Renta, que modificaban
radicalmente el régimen de la Ley N° 7904, sustituyéndolo por otro que no
gravaba la renta cedular según su fuente sino a las personas que la obtienen,
que no llegó a prosperar. Hubo en ese entonces consenso entre las entidades
representativas de las actividades económicas que no era conveniente la
sustitución del régimen vigente, desde el punto de vista económico y fiscal, y que
lo aconsejable era reestructurar el sistema cedular con las reformas que la
experiencia aconsejaba. La Cámara de Comercio de Lima publicó amplios
estudios al respecto.

15. Sistema Tributario

La breve exposición de los diversos impuestos que integran el Derecho Positivo
peruano, evidencia que constituye propiamente el régimen tributario vigente, no
un sistema tributario cuyo concepto supone determinada armonía entre sí y con
los objetivos de la imposición fiscal o extra fiscal. Hubo la designación por el
Gobierno de una Comisión de Sistema Tributario según R.S. de 24-4-69 que
el que habla integró, para proponer un nuevo sistema orientado básicamente al
desarrollo socio-económico del país, la cual presentó un informe señalando la
metodología que había que seguir y fases a cumplir: diagnóstico, económico
legal y administrativo de la realidad tributaria vigente en ese entonces; for-
mulación de la política tributaria; estructuración del nuevo sistema acorde con la
política tributaria que se apruebe; preparación de los textos legales. La reforma
de los impuestos implementada en los años siguientes, no se ha efectuado
considerando sus efectos dentro del conjunto fiscal y económico, o sea dentro
de los principios y requisitos de un sistema tributario cien- tífico, que, como anota
en forma muy clara el profesor Villegas en su Tratado de Finanzas y Derecho
Financiero y Tributario supone considerar los aspectos fiscal, económico, social,
sistemática, administrativa y presión tributaria.
Considero que en el Perú se ha avanzado en cuanto a nuestro régimen
tributario, respecto al ordenamiento y principios que recogen los respectivos
impuestos, aunque no podamos sostener que tenemos un sistema tributario con
los requisitos que éste supone, en especial porque paralelamente se ha
establecido un régimen especial de beneficios, exoneraciones y franquicias
tributarias por clase de actividad económica, zona o ubicación, finalidad social;
etc., que indudablemente distorsiona el régimen tributario general, aunque ya se
advierte signos de corrección al respecto.