TEXTO UNIVERSITARIO

AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

Compilador: CPCC Mirian Vigo Rodríguez

Código……………..

Adaptado por: Baldemar Quiroz Calderón

Chimbote, Perú
FORMULACIÓN Y PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
Serie UTEX
Primera Edición 2015
Compiladora: CPCC Mirian Vigo Rodríguez
Adaptado por Mg: Baldemar Quiroz Calderón
De esta edición Universidad Católica Los Ángeles de Chimbote
Jr. Leoncio Prado N° 443 Chimbote, Ancash – Perú
Telf.: (043) 327846.

Texto digital

Decreto Legislativo 822 – Ley sobre el Derecho de Autor

Artículo 43º.- Respecto de las obras ya divulgadas lícitamente, es permitido sin
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a) La reproducción por medios reprográficos, para la enseñanza o la realización de
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justificada por el objetivo perseguido, de artículos o de breves extractos de obras
lícitamente publicadas, a condición de que tal utilización se haga conforme a los usos
honrados y que la misma no sea objeto de venta u otra transacción a título oneroso, ni
tenga directa o indirectamente fines de lucro.
 ÍNDICE GENERAL

ÍNDICE GENERAL ............................................................................................................... i

PRESENTACIÓN DEL DOCENTE ..................................................................................... 6
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 7
PRIMERA UNIDAD: ASPECTOS DOCTRINARIOS Y NORMATIVOS DE LA
AUDITORÍA GUBERNAMENTAL AUDITORÍA FINANCIERA: FASES DEL
PLANEAMIENTO EJECUCIÓN E INFORME ................................................................. 10
CAPÍTULO I: DEFINICIÓN, CARACTERÍSTICAS, TIPOS, OBJETIVOS, CLSSES Y
POSTULADOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL ......................................... 12
1.1 DEFINICIÓN DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL .......................................... 12
1.2 CARACTERÍSTICAS ............................................................................................... 12
1.3 TIPOS DE AUDITORÍA SEGÚN EL SUJETO QUE LA REALIZA ..................... 12
1.4 OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL ..................................... 13
1.5 CLASES DE AUDITORÍA GUBERNAMENTA .................................................... 13
1.6 POSTULADOS BÁSICOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL .............. 15
1.7 LEY ORGÁNICA DEL SISTEMA NACIONAL DE CONTROL Y DE LA
CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA – LEY Nº 27785 ......................... 24
1.7.1 LEY Nº 27785 ............................................................................................... 24
1.8 ALCANCE, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA LEY ...................... 24
1.9 PRESENTACIÓN DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL
(NIAS, NAGAS, SAS, NAGUS Y NCI) ........................................................................ 52
1.9.1 NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL (NAGU’S) ................. 52
1.10 LEY DE CONTROL INTERNO DE LAS ENTIDADES DEL ESTADO LEY Nº
28716 ............................................................................................................................... 89
1.10.1 NORMAS DE CONTROL INTERNO (NCI) ............................................... 96
1.10.2 (TEXTO DE LA R.C. N° 320-2006-CG/ NORMAS DE CONTROL
INTERNO) .................................................................................................................. 99
1.11 NORMAS BÁSICAS PARA LAS ACTIVIDADES DE PREVENCIÓN Y
MONITOREO ............................................................................................................... 140
1.11.1 PREVENCIÓN Y MONITOREO ............................................................... 140
1.11.2 MONITOREO OPORTUNO DEL CONTROL INTERNO ....................... 141
1.12 NORMAS BÁSICAS PARA EL SEGUIMIENTO DE RESULTADOS ....... 143

i
 1.12.1 REPORTE DE DEFICIENCIAS .................................................................... 143
1.12.2 IMPLANTACIÓN Y SEGUIMIENTO DE MEDIDAS CORRECTIVAS 143
1.13 NORMAS BÁSICAS PARA LOS COMPROMISOS DE MEJORAMIENTO
145
1.13.1 AUTOEVALUACIÓN ................................................................................... 145
1.13.2 EVALUACIONES INDEPENDIENTES ................................................... 146
1.14 DEFINICIÓN DE CONTROL, CONTROL INTERNO, COMPONENTES DE LA
ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO .............................................................. 153
1.14.1 DEFINICIÓN DE CONTROL .................................................................... 153
1.14.2 EL CONTROL INTERNO EN EL SECTOR PÚBLICO ........................... 154
1.14.3 DEFINICIÓN DE CONTROL INTERNO ................................................. 156
1.14.4 ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO ............................................ 158
1.14.5 COMPONENTES DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO. 158
1.14.6 CONTROL INTERNO GERENCIAL ........................................................ 161
1.15 AUDITORÍA FINANCIERA – FASE DE PLANEAMIENTO,
PROGRAMAS, CUESTIONARIOS DE CONTROL INTERNO ............................ 162
1.15.1 PLANEAMIENTO GENERAL DE LA AUDITORÍA ................................. 162
1.15.2 PLANEAMIENTO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA ......................... 163
1.15.3 FORMULACIÓN DEL PRESUPUESTO DE LA ENTIDAD ................... 180
1.15.4 CONTROLES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ................................. 189
1.15.5 CONTROLES DE PRESUPUESTO .......................................................... 191
1.15.6 CONTROLES DE CUMPLIMIENTO ........................................................ 192
1.15.7 CONTROLES DE OPERACIONES ........................................................... 192
1.15.8 RIESGO DE AUDITORÍA ......................................................................... 197
RESUMEN ........................................................................................................................ 207
AUTOEVALUACIÓN ...................................................................................................... 208
SOLUCIONARIO A LA AUTOEVALUACION ............................................................. 209
REFERENCIA BIBLIOGRÁFICAS ................................................................................ 210
SEGUNDA UNIDAD: PROGRAMA DE AUDITORÍA Y EVALUACIÓN DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS .............................................................................................. 211
CAPÍTULO I: PROGRAMAS DE AUDITORÍA ............................................................ 213
1.1 PROGRAMAS DE AUDITORÍA ...................................................................... 213
1.1.1 APROBACIÓN DE DOCUMENTOS ........................................................ 213
1.1.2 PROGRAMA DE AUDITORIA ................................................................. 214
 1.1.3 Cuestionario de Control ............................................................................... 216
1.1.4 FASE DE EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA, ESTADOS
FINANCIEROS A EXAMINAR ............................................................................ 220
1.1.5 PROCESO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA ...................................... 222
1.1.6 IDENTIFICACIÓN DE CONTROLES IMPORTANTES ......................... 229
1.1.7 EVALUACIÓN DE RESULTADOS DE LAS PRUEBAS ........................ 230
1.2 EVALUANDO SI LOS ESTADOS FINANCIEROS CARECEN DE ERRORES O
IRREGULARIDADES DE IMPORTANCIA RELATIVA ......................................... 249
1.1.1 EVALUANDO LOS ASUNTOS RELATIVOS CON LA EMPRESA EN
MARCHA.................................................................................................................. 250
1.1.2 EVALUANDO LA PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Y LAS REVELACIONES CORRESPONDIENTES ............................................... 251
1.1.3 COMUNICACIÓN DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORÍA ................ 251
1.1.4 MEMORÁNDUM DE CONCLUSIONES ................................................. 254
1.1.5 FASE DE ELABORACIÓN DE INFORMES DE AUDITORÍA DE
ACUERDO A LAS NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL ....... 255
1.1.6 INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA ............................................ 268
1.1.7 ELEMENTOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR ................................... 269
1.1.8 CLASIFICACIÓN DEL DICTAMEN DEL AUDITOR ............................ 273
1.1.9 ELEMENTOS BÁSICOS DEL INFORME ................................................ 283
RESUMEN ........................................................................................................................ 289
AUTOEVALUACIÓN ...................................................................................................... 290
SOLUCIONARIO DE AUTOEVALUACIÓN ................................................................ 291
REFERENCIA BIBLIOGRÁFICAS ................................................................................ 292
TERCERA UNIDAD: AUDITORÍA DE GESTIÓN Y EXAMEN ESPECIAL .............. 293
CAPÍTULO I: MODELO DE INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA .................. 295
1.1 MODELO DE INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA ................................ 295
1.1.1 INFORME Nº 010-2005-2-0344 ................................................................. 298
1.1.2 DECRETO LEGISLATIVO N° 933 QUE ESTABLECE SANCIONES A
FUNCIONARIOS QUE NO CUMPLEN CON REALIZAR LA DECLARACIÓN Y
PAGO DE LAS RETENCIONES Y CONTRIBUCIONES SOCIALES ................. 316
1.1.3 DIRECTIVA Nº 010-2003-EF/76.01 DIRECTIVA PARA LA
PROGRAMACIÓN, FORMULACIÓN Y APROBACIÓN DE LOS
 PRESUPUESTOS INSTITUCIONALES DE LOS GOBIERNOS LOCALES PARA
EL AÑO FISCAL 2004 (Publicada el 20 May. 2003) .............................................. 317
1.1.4 Directiva Nº 003-2004 – EF/76.01 Directiva para la aprobación, ejecución y
Control del proceso presupuestario de los gobiernos locales (28.12.03) .................. 318
1.1.5 NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PÚBLICO ... 330
1.1.6 NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PÚBLICO ... 331
1.1.7 PRINCIPIOS DEL SISTEMA DE CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL
346
1.2 AUDITORÍA DE GESTIÓN–CONCEPTO, IMPORTANCIA Y
CARACTERÍSTICAS ................................................................................................... 355
1.2.1 CONCEPTO ................................................................................................ 355
1.2.2 AUDITORÍA DE GESTIÓN....................................................................... 356
1.2.3 DEFINICIÓN DE AUDITORÍA DE GESTIÓN ........................................ 359
1.2.4 OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN.................................... 362
1.2.5 ALCANCE DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL ......................... 364
1.2.6 NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL ................................. 364
1.2.7 FASE DE PLANEAMIENTO ..................................................................... 366
1.2.8 ETAPAS DE LA FASE DE PLANEAMIENTO ....................................... 366
1.2.9 FACTORES EXTERNOS E INTERNOS ................................................... 376
1.2.10 FUENTES DE CRITERIO Y DE EVIDENCIAS ....................................... 379
1.2.11 DOCUMENTACIÓN DE LA ETAPA DE REVISIÓN GENERAL .......... 379
1.2.12 FORMULACIÓN DEL PLAN DE REVISIÓN ESTRATÉGICA ................ 379
1.2.13 COMPRENSIÓN DEL AMBIENTE DE CONTROL INTERNO ............. 383
1.2.14 IDENTIFICACIÓN DE FACTORES EXTERNOS E INTERNOS ........... 383
1.2.15 DEFINICIÓN DE CRITERIOS DE AUDITORÍA ..................................... 384
1.2.16 DESCRIPCIÓN DE LOS SISTEMAS Y CONTROLES GERENCIALES 385
1.3 PROCESO DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN .............................................. 392
1.3.1 FASE: PLANEAMIENTO ............................................................................... 392
1.3.2 FASE DE EJECUCIÓN .............................................................................. 393
1.3.3 PROGRAMA DE DETALLADO DE AUDITORÍA ................................. 398
1.3.4 TIPOS DE EVIDENCIA ............................................................................. 404
1.3.5 CONFIABILIDAD DE LA EVIDENCIA .................................................. 409
1.3.6 CARACTERISTICAS DE LA EVIDENCIA DOCUMENTAL ................ 410
1.3.7 OBTENCION DE INFORMACIÓN A TRAVÉS DE ENTREVISTAS .... 411
 1.3.8 UTILIZACIÓN DE FOTOGRAFÍAS Y OTROS MEDIOS VISUALES .. 416
1.3.9 OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN MEDIANTE ENCUESTAS............. 416
1.4 DEFINICION DE CONTROL INTERNO.............................................................. 421
1.4.1 ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO Y SUS COMPONENTES . 422
1.4.2 AMBIENTE DE CONTROL INTERNO .................................................... 422
1.4.3 EVALUACION DEL RIESGO ................................................................... 424
1.4.4 ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL ........................................ 425
1.4.5 SISTEMA DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN ............................ 426
1.4.6 ACTIVIDADES DEL MONITOREO ........................................................ 427
1.4.7 PROPÓSITO DE LOS PAPELES DE TRABAJO ..................................... 428
1.4.8 REQUISITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO .................................... 429
1.4.9 CRITERIOS PARA ELABORAR PAPELES DE TRABAJO ................... 430
1.5 FASE: ELABORACIÓN DEL INFORME ............................................................. 453
1.5.1 CARACTERÍSTICAS DEL INFORME DE AUDITORÍA DE GESTIÓN 454
1.5.2 ANÁLISIS FODA EN LA AUDITORÍA DE GESTIÓN ........................... 474
1.5.3 CASOS PRÁCTICOS DE AUDITORÍA DE GESTIÓN ........................... 499
1.5.4 EXAMEN ESPECIAL-CONCEPTO Y CAMPO DE APLICACIÓN ....... 503
1.5.5 ESQUEMA DEL PROCESO DEL EXAMEN ESPECIAL ....................... 516
1.5.6 CASO PRÁCTICO DE EXAMEN ESPECIAL.......................................... 522
RESUMEN ........................................................................................................................ 550
AUTOEVALUACIÓN ...................................................................................................... 551
SOLUCIONARIO DE AUTOEVALUACIÓN ................................................................ 552
REFERENCIA BIBLIOGRÁFICAS .................................................................................... 1
 PRESENTACIÓN DEL DOCENTE
El docente, Baldemar Quiroz Calderón es egresado de la Escuela de
Economía de la Universidad Nacional de Trujillo, con título profesional
de Economista, con maestría en administración de empresas y
negocios en la Universidad Privada San Pedro, en convenio con la
Universidad Los Lagos de Chile, Con diplomado en Comercio Internacional, se
desempeña como docente universitario en la Universidad Católica los ángeles de
Chimbote, en la Escuela Profesional de Contabilidad. Además como consultor y asesor
en Proyectos y Finanzas.

6
 INTRODUCCIÓN
Estimado estudiante:
La asignatura de Auditoría Gubernamental se encuentra en el IX Ciclo de estudio
de la Carrera Profesional de Contabilidad. Esta asignatura es fundamental, dado que le
permitirá dar respuesta a una serie de interrogantes de carácter económico y financiero
en las entidades del Estado, teniendo en cuenta el contexto nacional e internacional.

Las organizaciones de vanguardia, con visión y misión claramente definidas y con

estilos de gestión basados en el conocimiento, le han asignado un valor agregado a la
auditoría, por su importancia dentro de la empresa y su contribución en la minimización
de riesgos y en la toma de decisiones en un mundo globalizado cada vez más
competitivo. Ello ha comprometido a las universidades a satisfacer con calidad la
demanda de profesionales contadores públicos especializados en auditoría.

Es por esto que el curso de Auditoría Gubernamental tiene por finalidad la

evaluación sistemática, periódica y objetiva del adecuado manejo y utilización de los
recursos y fondos públicos, así como de la efectividad de la organización y la gerencia,
mediante un mejor control de las operaciones administrativas, contables y financieras y el
cumplimiento de las políticas gubernamentales por parte de las empresas.

Luego, se estudian las normas, principios y aplicaciones prácticas en las fases de

planeamiento, ejecución e informe, para culminar con la formulación del informe final.

En el desarrollo de los contenidos se emplea un lenguaje sencillo y de fácil

comprensión, logrando motivar a que los alumnos continúen estudiando e investigando.

Asimismo, los casos prácticos son extraídos de la realidad de las empresas lo que
les permitirá una excelente combinación de teoría y práctica.

Creemos que la estructuración, organización del libro y la guía didáctica le permitirán

seguir avanzando en el importante ámbito de la Auditoría Gubernamental.

La Autora

7
8
UNIDADES DE APRENDIZAJE

9
 PRIMERA UNIDAD: ASPECTOS DOCTRINARIOS Y
NORMATIVOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL
AUDITORÍA FINANCIERA: FASES DEL PLANEAMIENTO
EJECUCIÓN E INFORME

10
El contenido de la primera Unidad de Aprendizaje ha sido tomado de:

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolución de Contraloría N° 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf

EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Normas de Auditoría Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso
Nacional de Contadores Públicos en 1997.:
http://www.senasa.gob.pe/senasa/wp-
content/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf

EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley

Orgánica del Sistema Nacional de Control-Ley N°27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf

EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Normas de Control Interno para el sector público emitidas por la Contraloría
General de la República, aprobadas con Resolución de Contraloría Nº 320-2006-
CG de fecha 03-11-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf

IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federación Internacional de Contadores.

Obtenido de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comité
Internacional de Prácticas de Auditoría de la Federación Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handb
ook_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf

INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditoría Gubernamental.

Obtenido de Revistas de investigación de la OLACEFS, Auditoría
Gubernamental.: http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf

INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Código de ética y Normas de Auditoría.

Obtenido de Normas Internacionales de Auditoria (Versión 1992), aprobadas por
el INTOSAL:
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf

SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditoría Gubernamental. Obtenido de

Normas de Auditoría Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contraloría
General de los Estados Unidos de América-GAO, (revisión 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_em
itidas2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

11
 CAPÍTULO I: DEFINICIÓN, CARACTERÍSTICAS, TIPOS,
OBJETIVOS, CLSSES Y POSTULADOS DE LA AUDITORÍA
GUBERNAMENTAL
1.1 DEFINICIÓN DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

La auditoría gubernamental se define de la siguiente manera:

Es el examen profesional, objetivo, independiente, sistemático, constructivo y
selectivo de evidencias, efectuado con posterioridad a la gestión de los recursos públicos,
con el objeto de determinar la razonabilidad de la información financiera y presupuestal
para el informe de auditoría de la Cuenta General de la República, el grado de
cumplimiento de objetivos y metas, así como respecto de la adquisición, protección y
empleo de los recursos y si éstos fueron administrados con racionalidad, eficiencia
económica y transparencia en el cumplimiento de la normativa legal.

1.2 CARACTERÍSTICAS

La auditoría gubernamental tiene las características siguientes:

* Es objetiva en la medida en que considera que el auditor debe mantener una actitud
mental independiente respecto de las actividades a examinar en la entidad:
* Es sistemática y profesional, por cuanto responde a un proceso que es
debidamente planeado y porque es desarrollada por contadores públicos y otros
profesionales idóneos y expertos, sujetos a normas profesionales y al código de ética
profesional:
* Concluye con la emisión de un informe escrito, en cuyo contenido se presentan los
resultados del examen realizado, incluyendo observaciones, conclusiones y
recomendaciones.

1.3 TIPOS DE AUDITORÍA SEGÚN EL SUJETO QUE LA REALIZA

La auditoría gubernamental es externa cuando se efectúa directamente por

la Contraloría General y sus oficinas regionales de auditoría en las entidades del sector
público, y por las Sociedades de Auditoría independiente debidamente designadas. La
auditoría gubernamental es interna cuando es efectuada por los órganos de auditoría
interna de las propias entidades públicas comprendidas en el ámbito de competencia del

12
Sistema Nacional de Control. La auditoría verifica operaciones financieras y
administrativas y evalúa en términos de razonabilidad con un marco integral contable y en
base a criterios de legalidad, efectividad, eficiencia y economía, aplicables según cada
caso.

1.4 OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

La auditoría gubernamental tiene los siguientes objetivos:

* Opinar sobre si los estados financieros de las entidades públicas presentan

razonablemente la situación financiera y los resultados de sus operaciones y flujos de
efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
* Determinar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias referidas a la
gestión y uso de los recursos públicos.
* Establecer si los objetivos y metas o beneficios previstos se están logrando.
* Precisar si el sector público adquiere y protege sus recursos en forma
económica y eficiente.
* Establecer si la información financiera y gerencial elaborada por la entidad es correcta,
confiable y oportuna.
* Identificar las causas de ineficiencias en la gestión o prácticas antieconómicas.
* Determinar si los controles gerenciales utilizados son efectivos y eficientes.
* Establecer si la entidad ha establecido un sistema adecuado de evaluación para medir
el rendimiento, elaborar informes y monitorear su ejecución.

1.5 CLASES DE AUDITORÍA GUBERNAMENTA

La auditoría gubernamental está definida por sus objetivos y se clasifica en:

a) AUDITORÍA FINANCIERA
b) AUDITORÍA DE GESTIÓN
c) EXAMEN ESPECIAL

13
a) AUDITORÍA FINANCIERA

La auditoría de estados financieros tiene por objetivo determinar si los estados

financieros del ente auditado presentan razonablemente su situación financiera, los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados, de cuyo resultado se emite el correspondiente
dictamen. (Ver sección 100, Parte II).

La auditoría de asuntos financieros en particular se aplica a

programas, actividades o segmentos, con el propósito de determinar si estos se
presentan de acuerdo con criterios establecidos o declarados expresamente.

b) AUDITORÍA DE GESTIÓN

Es un examen objetivo, sistemático y profesional de evidencias, realizado con el

fin de proporcionar una evaluación independiente sobre el desempeño (rendimiento) de
una entidad, programa o actividad gubernamental, orientada a mejorar la efectividad,
eficiencia y economía en el uso de los recursos públicos para facilitar la toma de
decisiones por quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar la
responsabilidad ante el público. (Ver sección 400, Parte III).

La auditoría de gestión puede tener entre otros objetivos:

* Determinar si están lográndose los resultados o beneficios previstos por la normativa,
por la propia entidad, el programa o actividad pertinente.
* Establecer si la entidad adquiere, protege y utiliza sus recursos de manera eficiente y
económica.
* Comprobar si la entidad, programa o actividad ha cumplido con las leyes y reglamentos
aplicables en materia de efectividad, eficiencia o economía.
* Determinar si los controles gerenciales implementados en la entidad o programa son
efectivos y aseguran el desarrollo eficiente de las actividades y operaciones.

c) EXAMEN ESPECIAL

Comprende la revisión y análisis de una parte de las operaciones o transacciones,

efectuadas con posterioridad a su ejecución, con el objeto de verificar aspectos
presupuestales o de gestión, el cumplimiento de los dispositivos legales y reglamentarios
aplicables y elaborar el correspondiente informe que incluya observaciones, conclusiones

14
y recomendaciones. El Examen Especial puede incluir una combinación de objetivos
financieros y operativos o, restringirse a sólo uno de ellos, dentro de un área limitada o
asunto específico de las operaciones. (Ver sección 710, Parte IV).

También se efectúan exámenes especiales para investigar denuncias de diversa

índole y ejercer el control de las donaciones recibidas, así como de los procesos licitarios,
del endeudamiento público y cumplimiento de contratos de gestión gubernamental, entre
otros. El examen especial se sustenta en métodos, procedimientos y técnicas de
auditoría y se adecúan a las políticas y normas de auditoría gubernamental.

El desarrollo del examen especial sigue las mismas fases que la práctica de
una auditoría de gestión, es decir: a) planeamiento, b) ejecución, c) informe, excepto en
lo que se refiere a la fase de planeamiento, dado que sus procedimientos son más
simplificados que en una auditoría de alcance amplio.

1.6 POSTULADOS BÁSICOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

A continuación se describen doce postulados básicos aplicables al campo de la

auditoría gubernamental.

Postulado 1: Autoridad legal para ejercer las actividades de

auditoría gubernamental.

Este postulado plantea que la institución superior de auditoría, en el caso del

Perú, la Contraloría General de la República, es creada por ley, la cual debe determinar
las condiciones de actuación, ámbito de competencia, funciones y responsabilidades
generales para el ejercicio de la auditoría gubernamental. Cualquiera sea la normativa, la
función esencial de la institución superior de auditoría es sostener y fomentar la
obligación de rendir cuentas (responsabilidad) de los funcionarios y servidores del sector
público, lo cual incluye el promover buenas prácticas de gestión económico- financiero.
Esta función exige que las personas que administren fondos o bienes públicos sin
excepción estén sujetas a la jurisdicción de la institución superior de auditoría.

La auditoría gubernamental debe llevarse a cabo de acuerdo con disposiciones

legales establecidas para regular su funcionamiento, las mismas que deben prevalecer
sobre las normas de auditoría gubernamental en caso de conflicto. En tal caso, el auditor

15
gubernamental tiene la responsabilidad profesional de recomendar la modificación de
aquella disposición que no le permite llevar a cabo una auditoría gubernamental efectiva
y eficiente.

La ley del Sistema Nacional de Control, Decreto Ley Nº 26162, establece

el mandato y atribuciones de la Contraloría General de la República-CGR y los órganos
conformantes del Sistema Nacional de Control. Su ámbito de actuación abarca la
auditoría financiera, la auditoría de gestión, la auditoría gubernamental con enfoque
integral y los exámenes especiales.

Postulado 2: Aplicabilidad de las normas de auditoría gubernamental

Las normas de auditoría gubernamental-NAGU son criterios que determinan los

requisitos de orden personal y profesional del auditor, y se orientan a uniformar el
trabajo de la auditoría gubernamental y obtener resultados de calidad.
Las NAGU deben ser cumplidas obligatoriamente por el personal integrante de la
Contraloría General de la República y Órganos de Auditoría Interna de las entidades
sujetas al Sistema Nacional de Control; así como por el personal de las Sociedades de
Auditoría Independiente cuando son designadas para efectuar auditorías
gubernamentales. El incumplimiento de las NAGU conlleva responsabilidad
administrativa, sin perjuicio de las responsabilidades de distinta naturaleza que pudieran
derivarse. (Ver apéndice 3).

Para garantizar la efectividad del trabajo de auditoría, debe promoverse el

establecimiento de un programa de control de calidad, con el objeto de verificar el cabal
cumplimiento de las normas de auditoría gubernamental y las disposiciones
contempladas en el MAGU, garantizándose con ello la bondad de los servicios de
auditoría.

Postulado 3: Importancia relativa

Se considera importancia relativa a la magnitud o naturaleza de un monto erróneo,

incluyendo una omisión en la información financiera que, ya sea individualmente o en
total, a la luz de las circunstancias hace probable que se vea influido el juicio de una
persona razonable que confía en la información o que su decisión sea afectada como
resultado de tales errores u omisiones.

16
 Un asunto es de importancia relativa si su conocimiento puede
tener consecuencias para el destinatario del informe de auditoría gubernamental. La
importancia relativa, frecuentemente, se estima en términos de valor cuantitativo, pero la
naturaleza o las características inherentes a una transacción o actividad o, grupo de ellas
puede determinar que un asunto se convierta en algo esencial.

Además de su valor o su naturaleza, un asunto puede tener importancia relativa

por el contexto en que aparezca. Por ejemplo, la relación que guarda una transacción
con:
* La impresión general originada por la información financiera.
* El total, del que forma parte.
* Los elementos relacionados con ella.
* El valor de esa misma operación o transacción en años anteriores.

Postulado 4: La auditoría gubernamental se dirige a la mejora de las operaciones

de las entidades.

La auditoría gubernamental tiene como propósito principal proporcionar la base

informativa que justifica la implementación de recomendaciones que posibiliten mejoras
administrativas y financieras por parte de la dirección de la entidad auditada, que además
se encuentra obligada a aplicar, cuando sea necesario, las sanciones pertinentes. Para la
ejecución de la auditoría deben diseñarse acciones y procedimientos que ofrezcan la
garantía razonable para la detección de los errores, irregularidades y los actos ilícitos que
pudieran repercutir directa y sustancialmente sobre los valores que figuran en los estados
financieros o sobre los objetivos de la auditoría, así como debe prestarse atención a las
situaciones o transacciones susceptibles de entrañar actos ilícitos que pudieran afectar
indirectamente los resultados de la auditoría. Cualquier elemento que permita al auditor
advertir la existencia de irregularidades, fraude o algún error que pueda tener efectos
materiales sobre la auditoría en curso debe motivar su revelación suficiente y adecuar los
procedimientos para verificar o disipar tal situación.

La auditoría gubernamental es una fuerza positiva que busca mejorar

la administración pública, dirigiéndose a encontrar medidas más efectivas, eficientes y
económicas que eleven el desempeño (rendimiento) y la calidad de los servicios del
gobierno y las funciones públicas, evitando la reiteración de circunstancias adversas
reveladas por la auditoría. La auditoría gubernamental se dirige a la mejora de las

17
operaciones futuras, más que a exclusiva crítica del pasado, a la sola revelación de
irregularidades o a la aplicación de sanciones.

Los auditores gubernamentales desarrollan un servicio útil para el

público, Congreso de la República, gobierno como un conjunto y alta dirección de la
entidad sujeta a examen, a través de la evaluación y verificación de las operaciones,
actividades y contratos gubernamentales, dando fe de su grado de conformidad con
criterios establecidos y formulando recomendaciones para mejoras futuras.

Postulado 5: Juicio imparcial de los auditores

Este postulado se refiere a la objetividad con que deben actuar los

auditores gubernamentales en el ejercicio de sus funciones. Ello implica que la auditoría
debe efectuarse sobre la base de una evaluación objetiva de los hechos rodeados de
imparcialidad y libres de influencias que pudieran deteriorar las conclusiones derivadas
de las evidencias obtenidas. La Institución Superior de Auditoría debe aplicar su propio
criterio en situaciones particulares que surgen en el curso de las auditorías
gubernamentales.

Los auditores gubernamentales no deben ejercer ninguna función, con excepción

de la auditoría. En algunas circunstancias, por mandato de la ley u otras normas
reglamentarias, los auditores pueden ser obligados a realizar funciones que no son
pertinentes con sus deberes principales, acciones que al ejercitarse comprometen su
independencia y a la propia entidad.

Cuando el auditor gubernamental es llamado a participar en comités o comisiones

de asesoramiento para fines específicos, debe mantener una actitud mental de
independencia para que posteriormente efectúe la auditoría. Por ello, es preferible
cuando sea pertinente, evitar cualquier posible actividad que podría dar la impresión a
otras personas que el auditor no es completamente independiente.
Este postulado igualmente es aplicable para los auditores de los órganos de
auditoría interna conformantes del Sistema Nacional de Control, quienes deben mantener
el máximo grado de independencia posible como empleados de la entidad a la que deben
auditar, a pesar de circunstancias de amistad y relaciones personales con otros
funcionarios o trabajadores.

18
 La Ley del Sistema Nacional de Control, Decreto Ley Nº 26162, indica que uno de
los principios que guía el ejercicio de la auditoría gubernamental es la "objetividad". Este
concepto se refiere a que las auditorías deben realizarse sobre la base de una evaluación
de los hechos rodeados de imparcialidad.

Postulado 6: El ejercicio de la auditoría gubernamental impone obligaciones

profesionales a los auditores

Este postulado indica que la Contraloría General de la República cumple

su función auditando a las entidades públicas e informando los resultados de sus
auditorías. Para cumplir esta función los auditores deben conservar su independencia y
objetividad.
La posición del auditor gubernamental impone obligaciones
profesionales proporcionales, en la medida que adquiere responsabilidad ante el público,
el Congreso de la República, el gobierno, la entidad auditada y su propia institución
auditora.

El código de ética profesional constituye un grupo de reglas heterónomas, es

decir, son obligatorias en función del vínculo jurídico que las une; sin embargo, este
conjunto de normas sólo son guías mínimas de orientación, puesto que el deber concreto
en situaciones particulares que afronta cada auditor gubernamental reside en los
principios generales de los propios códigos y en los principios de la ética inscritos al
interior del hombre.

Las áreas de obligación profesional son cubiertas por la Ley del Sistema Nacional
de Control, las normas de auditoría gubernamental y directivas emitidas por la Contraloría
General de la República-CGR. El establecimiento y mantenimiento de un Código de Ética
para los auditores es promovido por el órgano rector del Sistema Nacional de Control.

Postulado 7: Acceso a todo tipo de información pública

Para cumplir efectivamente con sus funciones, los auditores deben tener acceso
tanto a las fuentes de información como a la documentación que elaboran los
funcionarios y empleados de la entidad auditada, aspecto que se encuadra dentro del
precepto de universalidad. La atribución de la institución superior de auditoría en cuanto a
acceder a todo tipo de información y sin limitación alguna a los registros, operaciones y

19
transacciones de toda índole celebrados por entidades públicas, contribuye a reducir al
mínimo los futuros problemas en su ámbito de competencia.

La administración pública determina que se lleven registros y archivos de todas

las operaciones, actividades y contratos. Las disposiciones legales exigen la retención y
protección de documentos y archivos por períodos de tiempos largos para los propósitos
de la auditoría. Los auditores gubernamentales tienen la autoridad para exigir la
presentación de evidencias y tomar declaraciones, así como tienen un mecanismo de
coordinación con funcionarios de la entidad auditada en caso necesario.
Según la Ley del Sistema Nacional de Control, la Contraloría General de la
República tiene la facultad de acceder en cualquier momento y sin limitación a los
registros, documentos e información de las entidades del sector público, aun cuando
sean secretos.

Postulado 8: Aplicación de la materialidad en la auditoría gubernamental

Este postulado precisa que la Contraloría General de la República

debe establecer políticas generales para dirigir sus recursos disponibles hacia áreas,
operaciones y transacciones de mayor significación, en las cuales pueden ser utilizados
sus esfuerzos para promover mejoras en el desempeño (rendimiento) de las entidades
públicas.

En la auditoría gubernamental el auditor debe tener cuidado en utilizar el tiempo

disponible para el examen de una entidad específica, a fin de evaluar y ayudarla a
solucionar sus problemas más importantes, aun cuando esto involucre descuidar la
atención de los problemas menores que se encuentren.

Las operaciones, actividades y contratos por montos sin importancia no merecen

la inversión del tiempo del auditor. La determinación de que es material y que no lo es,
constituye un asunto de juicio profesional para el auditor gubernamental. La materialidad
es una de las áreas más difíciles de la auditoría gubernamental porque raramente las
disposiciones legales toman en cuenta este concepto, a pesar que desde el punto de
vista legal un faltante de caja por un monto menor puede ser tan serio como un caso de
fraude de grado mayor.

La Ley del Sistema Nacional de Control considera que uno de los principios que
guía la auditoría gubernamental es la materialidad o significación económica, es decir, la

20
concentración del control en las transacciones u operaciones de más significación en la
entidad examinada.

Postulado 9: Perfeccionamiento de los métodos y técnicas de auditoría

La Contraloría General de la República debe contribuir al perfeccionamiento de los

métodos y técnicas que se aplican para controlar la validez de los criterios utilizados en la
evaluación del desempeño (rendimiento) de la entidad auditada.

La importancia del rol que vienen adquiriendo los auditores exige de ellos
el perfeccionamiento y la elaboración de nuevas metodologías, así como las técnicas
para determinar si la entidad auditada aplica criterios razonables en la evaluación de su
desempeño operativo. Los auditores deben servirse de métodos y técnicas modernas
utilizadas por otras disciplinas profesionales. La Ley del Sistema Nacional de Control,
Decreto Ley Nº 26162, establece como uno de los criterios que orientan el ejercicio de la
auditoría gubernamental la especialización, que considera la necesidad de efectuar el
control en función de la naturaleza de la entidad en la que incide.

Postulado 10: Existencia de controles internos apropiados

La gerencia de cada entidad pública es responsable de implementar y mantener

un sistema de control interno sólido, con el propósito de proteger los recursos, determinar
la veracidad y confiabilidad de la información financiera y gerencial, promover eficiencia
en las operaciones, alentar la adhesión a las políticas prescritas y lograr las metas y
objetivos programados. La existencia de un satisfactorio sistema de control interno no
elimina irregularidades, ni la posibilidad de su ocurrencia, pero sí lo minimiza. El auditor
gubernamental tiene la responsabilidad de encontrar y revelar debilidades en el sistema
de control interno y formular las recomendaciones necesarias para su fortalecimiento.

La exactitud y la corrección de los informes y estados financieros son la expresión

de la situación financiera y del resultado de las operaciones de una entidad. La dirección
es responsable de que los informes financieros o de cualquier otro tipo, en su forma y
contenido, sean correctos y adecuados. Es también responsabilidad de cada entidad
pública establecer un sistema que suministre información financiera oportuna y confiable.

Es obligación de la entidad auditada y no de la Institución Superior de Auditoría

establecer sistemas adecuados de control interno para proteger sus recursos. Es también

21
obligación de la entidad auditada asegurarse de que dichos controles se apliquen y
funcionen de manera que garanticen el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias aplicables y que las decisiones se adopten con probidad y corrección. En
cualquier caso, esto no exime al auditor, cuando descubra controles inadecuados o
inexistentes, de presentar a la entidad auditada las correspondientes observaciones,
conclusiones y recomendaciones.

La Ley del Sistema Nacional de Control precisa que el titular y los directores de la
entidad son responsables de supervisar la confiabilidad del control interno previo y del
control interno posterior para la evaluación de la gestión.

Postulado 11: Las operaciones y contratos gubernamentales están libres de

irregularidades y actos de colusión

El Estado asume como premisa que sus servidores son honestos en ausencia de
evidencia en contrario. Si los servidores públicos fueran deshonestos o de fácil colusión
entre ellos con fines de incurrir en irregularidades, el gobierno podría únicamente
mantenerse mediante la aplicación del temor o la fuerza. El Estado tiene que inculcar
valores éticos y honestidad a sus servidores. Tiene que asegurar que su remuneración
esté de acuerdo con sus responsabilidades y que no trabajen dentro de ambientes que
conducen a la tentación. En este contexto, se considera que en caso de una posible
colusión, por lo menos uno de los servidores involucrados tendrá la suficiente integridad
para rechazar la participación que se le ofrece y revelará tal situación a sus superiores.

La aplicación de este postulado depende de la cultura, objetividad e integridad y

valores éticos de los servidores públicos. Si la cultura acepta el desempeño de un cargo
público como una licencia para obtener beneficios personales o en favor de terceros y, si
asociaciones colusivas son aceptadas y protegidas por leyes no escritas contra la
revelación de irregularidades cometidas por servidores públicos; la auditoría puede dejar
de tener valor y otros métodos extremos tendrían que utilizarse. La Ley del Sistema
Nacional de Control, establece como uno de los criterios para orientar el ejercicio de la
auditoría gubernamental, la presunción de licitud, según la cual, salvo prueba en
contrario, se reputa que los servidores y funcionarios sujetos a control han actuado con
arreglo a las normas legales y administrativas.

22
Postulado 12: Responsabilidad y Auditoría Gubernamental

Las normas de auditoría aprobadas en el XI INTOSAI en 1992, establecen que:

La obligación de rendir cuenta, por parte de las personas o entidades que manejan
recursos públicos, está cada vez más en la conciencia de todos, por lo que hay una
mayor necesidad de que dicha obligación se cumpla en forma correcta y eficaz.

Las Normas de Control Interno para el sector público definen el concepto

responsabilidad (traducción del inglés Accountability) de la siguiente forma:
Es el deber de los funcionarios o empleados de rendir cuenta ante una autoridad superior
y ante el público por los fondos o bienes del Estado a su cargo y/o por una misión u
objetivo encargado y aceptado. Constituye un concepto que tiene una relación directa con
la moral del individuo que guía su propia conciencia y se refleja en las creencias y
compromisos sociales, culturales, religiosos, fraternales, cívicos e ideológicos adquiridos
durante su existencia.

Toda persona u oficina pública que maneja recursos del Estado es responsable.
La gerencia de cada entidad es responsable de cautelar que los fondos sean utilizados
en el logro de los objetivos en forma eficiente, efectiva y económica. También son
responsables aquellas personas que se encargan de registrar y documentar los valores
de las operaciones o transacciones que involucran recursos y preparan los estados
financieros de cada entidad pública.

Los sistemas modernos gerenciales en las áreas de procesamiento

de información, personal, logística, presupuesto, contabilidad, gerencia de caja,
recaudación de impuestos y otras modalidades de recaudación de ingresos, promueven
aumentos en la eficiencia, efectividad y economía de las operaciones. Es esencial para el
funcionamiento adecuado de tales sistemas la existencia de personal idóneo, competente
y apropiadamente capacitado. La implementación en la administración pública de
sistemas modernos de obtención de datos, control, evaluación y de presentación de
informes, facilita el proceso de responsabilidad.

Al incrementarse los niveles de conciencia en el público sobre la responsabilidad

de las personas o entidades que administran fondos públicos, tal exigencia convierte a la
auditoría en uno de los factores que fortalece su aplicación.

23
1.7 LEY ORGÁNICA DEL SISTEMA NACIONAL DE CONTROL Y DE LA
CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA – LEY Nº 27785

1.7.1 LEY Nº 27785

TÍTULO I

DISPOSICIONES GENERALES

CAPÍTULO I

1.8 ALCANCE, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA LEY

Artículo 1º. Alcance de la ley. La presente ley establece las normas que regulan el
ámbito, organización, atribuciones y funcionamiento del Sistema Nacional de Control y de
la Contraloría General de la República como ente técnico rector de dicho sistema.
Cuando en ella se mencione los vocablos sistema, Contraloría General y Ley, se
entenderán referidos al Sistema Nacional de Control, a la Contraloría General de la
República y a la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría
General de la República, respectivamente.

Artículo 2º. Objeto de la ley

Es objeto de la ley propender al apropiado, oportuno y efectivo ejercicio del control
gubernamental para prevenir y verificar, mediante la aplicación de principios, sistemas y
procedimientos técnicos, la correcta, eficiente y transparente utilización y gestión de los
recursos y bienes del Estado, el desarrollo honesto y probo de las funciones y actos de
las autoridades, funcionarios y servidores públicos, así como el cumplimiento de metas y
resultados obtenidos por las instituciones sujetas a control, con la finalidad de contribuir y
orientar el mejoramiento de sus actividades y servicios en beneficio de la nación.

Artículo 3º. Ámbito de aplicación

Las normas contenidas en la presente ley y aquéllas que emita la Contraloría General
son aplicables a todas las entidades sujetas a control por el Sistema, independientemente
del régimen legal o fuente de financiamiento bajo el cual operen.

24
Dichas entidades sujetas a control por el sistema, que en adelante se designan con el
nombre genérico de entidades, son las siguientes:
a) El Gobierno Central, sus entidades y órganos que, bajo cualquier denominación,
formen parte del Poder Ejecutivo, incluyendo las Fuerzas Armadas y la Policía
Nacional, y sus respectivas instituciones.
b) Los Gobiernos Regionales y Locales e instituciones y empresas pertenecientes a los
mismos, por los recursos y bienes materia de su participación accionaria.
c) Las unidades administrativas del Poder Legislativo, del Poder Judicial y del Ministerio
Público.
d) Los Organismos Autónomos creados por la Constitución Política del Estado y por ley,
e instituciones y personas de derecho público.
e) Los organismos reguladores de los servicios públicos y las entidades a cargo de
supervisar el cumplimiento de los compromisos de inversión provenientes de
contratos de privatización.
f) Las empresas del Estado, así como aquellas empresas en las que éste participe en el
accionariado, cualquiera sea la forma societaria que adopten por los recursos y
bienes materia de dicha participación.
g) Las entidades privadas, las entidades no gubernamentales y las entidades
internacionales, exclusivamente por los recursos y bienes del Estado que perciban o
administren.
En estos casos, la entidad sujeta a control deberá prever los mecanismos necesarios que
permitan el control detallado por parte del sistema.

Artículo 4º. Control de recursos y bienes del Estado fuera del ámbito del sistema.

Las entidades que, en uso de sus facultades, destinen recursos y bienes del Estado,
incluyendo donaciones provenientes de fuentes extranjeras cooperantes, a entidades no
gubernamentales nacionales o internacionales no sujetas a control, se encuentran
obligadas a informar a la Contraloría General sobre la inversión y sus resultados
derivados de la evaluación permanente que debe practicarse sobre tales recursos.
Dichos recursos y bienes serán administrados por los beneficiarios de acuerdo a la
finalidad o condición de su asignación, para cuyo efecto se utilizarán registros y/o cuentas
especiales que permitan su análisis específico, asimismo, en sus convenios o contratos
se establecerá la obligación de exhibir dichos registros ante la Contraloría General
cuando ésta lo requiera.
Los órganos del sistema deberán prever los mecanismos necesarios que permitan un
control detallado, pudiendo disponer las acciones de verificación que correspondan.

25
Artículo 5º. Especialidad de la norma
Las disposiciones de esta ley y aquéllas que expide la Contraloría General en uso de sus
atribuciones como ente técnico rector del sistema prevalecen en materia de control
gubernamental sobre las que, en oposición o menoscabo de éstas, puedan dictarse por
las entidades.

CAPÍTULO II
CONTROL GUBERNAMENTAL

Artículo 6º. Concepto

El control gubernamental consiste en la supervisión, vigilancia y verificación de los actos
y resultados de la gestión pública, en atención al grado de eficiencia, eficacia,
transparencia y economía en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, así
como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de política y planes
de acción, evaluando los sistemas de administración, gerencia y control, con fines de su
mejoramiento a través de la adopción de acciones preventivas y correctivas pertinentes.
El control gubernamental es interno y externo y su desarrollo constituye un proceso
integral y permanente.

Artículo 7º. Control Interno

El control interno comprende las acciones de cautela previa, simultánea y de verificación
posterior que realiza la entidad sujeta a control, con la finalidad que la gestión de sus
recursos, bienes y operaciones se efectúe correcta y eficientemente. Su ejercicio es
previo, simultáneo y posterior.
El control interno previo y simultáneo compete exclusivamente a las autoridades,
funcionarios y servidores públicos de las entidades como responsabilidad propia de las
funciones que le son inherentes, sobre la base de las normas que rigen las actividades de
la organización y los procedimientos establecidos en sus planes, reglamentos, manuales
y disposiciones institucionales, los que contienen las políticas y métodos de autorización,
registro, verificación, evaluación, seguridad y protección.
El control interno posterior es ejercido por los responsables superiores del servidor o
funcionario ejecutor, en función del cumplimiento de las disposiciones establecidas, así
como por el órgano de control institucional según sus planes y programas anuales,
evaluando y verificando los aspectos administrativos del uso de los recursos y bienes del
Estado, así como la gestión y ejecución llevadas a cabo en relación con las metas
trazadas y resultados obtenidos.

26
Es responsabilidad del titular de la entidad fomentar y supervisar el funcionamiento y
confiabilidad del control interno para la evaluación de la gestión y el efectivo ejercicio de
la rendición de cuentas, propendiendo a que éste contribuya con el logro de la misión y
objetivos de la entidad a su cargo.
El titular de la entidad está obligado a definir las políticas institucionales en los planes y/o
programas anuales que se formulen, los que serán objeto de las verificaciones a que se
refiere esta ley.

Artículo 8º. Control Externo

Se entiende por control externo el conjunto de políticas, normas, métodos y
procedimientos técnicos que compete aplicar a la Contraloría General u otro órgano del
sistema por encargo o designación de ésta, con el objeto de supervisar, vigilar y verificar
la gestión, la captación y el uso de los recursos y bienes del Estado. Se realiza
fundamentalmente mediante acciones de control con carácter selectivo y posterior.
En concordancia con sus roles de supervisión y vigilancia, el control externo podrá ser
preventivo o simultáneo cuando se determine taxativamente por la presente ley o por
normativa expresa, sin que en ningún caso conlleve injerencia en los procesos de
dirección y gerencia a cargo de la administración de la entidad, o interferencia en el
control posterior que corresponda.
Para su ejercicio, se aplicarán sistemas de control de legalidad, de gestión, financiero, de
resultados, de evaluación de control interno u otros que sean útiles en función a las
características de la entidad y la materia de control, pudiendo realizarse en forma
individual o combinada.
Asimismo, podrá llevarse a cabo inspecciones y verificaciones, así como las diligencias,
estudios e investigaciones necesarias para fines de control.

Artículo 9º.- Principios del control gubernamental

Son principios que rigen el ejercicio del control gubernamental:
a) La universalidad, entendida como la potestad de los órganos de control para
efectuar, con arreglo a su competencia y atribuciones, el control sobre todas las
actividades de la respectiva entidad, así como de todos sus funcionarios y servidores,
cualquiera fuere su jerarquía.
b) El carácter integral, en virtud del cual el ejercicio del control consta de un conjunto de
acciones y técnicas orientadas a evaluar, de manera cabal y completa, los procesos y
operaciones materia de examen en la entidad y sus beneficios económicos y/o
sociales obtenidos, en relación con el gasto generado, las metas cualitativas y

27
 cuantitativas establecidas, su vinculación con políticas gubernamentales, variables
exógenas no previsibles o controlables e índices históricos de eficiencia.
c) La autonomía funcional, expresada en la potestad de los órganos de control para
organizarse y ejercer sus funciones con independencia técnica y libre de influencias.
Ninguna entidad o autoridad, funcionario o servidor público, ni terceros, pueden
oponerse, interferir o dificultar el ejercicio de sus funciones y atribuciones de control.
d) El carácter permanente, que define la naturaleza continua y perdurable del control
como instrumento de vigilancia de los procesos y operaciones de la entidad.
e) El carácter técnico y especializado del control, como sustento esencial de su
operatividad, bajo exigencias de calidad, consistencia y razonabilidad en su ejercicio
considerando la necesidad de efectuar el control en función de la naturaleza de la
entidad en la que se incide.
f) La legalidad, que supone la plena sujeción del proceso de control a la normativa
constitucional, legal y reglamentaria aplicable a su actuación.
g) El debido proceso de control, por el que se garantiza el respeto y observancia de los
derechos de las entidades y personas, así como de las reglas y requisitos
establecidos.
h) La eficiencia, eficacia y economía, a través de los cuales el proceso de control logra
sus objetivos con un nivel apropiado de calidad y óptima utilización de recursos.
i) La oportunidad, consistente en que las acciones de control se lleven a cabo en el
momento y circunstancias debidas y pertinentes para cumplir su cometido.
j) La objetividad, en razón de la cual las acciones de control se realizan sobre la
base de una debida e imparcial evaluación de fundamentos de hecho y de derecho,
evitando apreciaciones subjetivas.
k) La materialidad, que implica la potestad del control para concentrar su actuación en
las transacciones y operaciones de mayor significación económica o relevancia en la
entidad examinada.
l) El carácter selectivo del control, entendido como el que ejerce el sistema en las
entidades, sus órganos y actividades críticas de los mismos, que denoten mayor
riesgo de incurrir en actos contra la probidad administrativa.
ll) La presunción de licitud, según la cual, salvo prueba en contrario, se reputa que las
autoridades, funcionarios y servidores de las entidades han actuado con arreglo a las
normas legales y administrativas pertinentes.
m) El acceso a la información, referido a la potestad de los órganos de control de
requerir, conocer y examinar toda la información y documentación sobre las
operaciones de la entidad, aunque sea secreta, necesaria para su función.

28
n) La reserva, por cuyo mérito se encuentra prohibido que durante la ejecución del
control se revele información que pueda causar daño a la entidad, a su personal o al
sistema, o dificulte la tarea de este último.
o) La continuidad de las actividades o funcionamiento de la entidad al efectuar una
acción de control.
p) La publicidad, consistente en la difusión oportuna de los resultados de las acciones
de control u otras realizadas por los órganos de control, mediante los mecanismos
que la Contraloría General considere pertinentes.
q) La participación ciudadana, que permita la contribución de la ciudadanía en el
ejercicio del control gubernamental.
r) La flexibilidad, según la cual, al realizarse el control, ha de otorgarse prioridad al
logro de las metas propuestas, respecto de aquellos formalismos cuya omisión no
incida en la validez de la operación objeto de la verificación, ni determinen aspectos
relevantes en la decisión final.

Los citados principios son de observancia obligatoria por los órganos de control y pueden
ser ampliados o modificados por la Contraloría General, a quien compete su
interpretación.

Artículo 10º. Acción de control

La acción de control es la herramienta esencial del sistema, por la cual el personal
técnico de sus órganos conformantes, mediante la aplicación de las normas,
procedimientos y principios que regulan el control gubernamental, efectúa la verificación y
evaluación, objetiva y sistemática de los actos y resultados producidos por la entidad en
la gestión y ejecución de los recursos, bienes y operaciones institucionales.
Las acciones de control se realizan con sujeción al Plan Nacional de Control y a los
planes aprobados para cada órgano del sistema de acuerdo a su programación de
actividades y requerimientos de la Contraloría General.
Dichos planes deberán contar con la correspondiente asignación de recursos
presupuestales para su ejecución, aprobada por el titular de la entidad, encontrándose
protegidos por el principio de reserva.
Como consecuencia de las acciones de control se emitirán los informes
correspondientes, los mismos que se formularán para el mejoramiento de la gestión de la
entidad, incluyendo el señalamiento de responsabilidades que, en su caso, se hubieran
identificado. Sus resultados se exponen al titular de la entidad, salvo que se encuentre
comprendido como presunto responsable civil y/o penal.

29
Artículo 11º.- Responsabilidades y sanciones derivadas del proceso de control
Las acciones de control que efectúen los órganos del sistema no serán concluidas sin
que se otorgue al personal responsable comprendido en ellas la oportunidad de conocer
y hacer sus comentarios y aclaraciones sobre los hallazgos en que estuvieran incursos,
salvo en los casos justificados señalados en las normas reglamentarias.
Cuando en el informe respectivo se identifiquen responsabilidades, sean éstas de
naturaleza administrativa funcional, civil o penal, las autoridades institucionales y aquéllas
competentes de acuerdo a ley, adoptarán inmediatamente las acciones para el deslinde
de la responsabilidad administrativa funcional y aplicación de la respectiva sanción, e
iniciarán, ante el fuero respectivo, aquéllas de orden legal que consecuentemente
correspondan a la responsabilidad señalada.
Las sanciones se imponen por el titular de la entidad y, respecto de éste en su caso, por
el organismo o sector jerárquico superior o el llamado por ley.

TÍTULO II
SISTEMA NACIONAL DE CONTROL

CAPÍTULO I
CONCEPTO Y CONFORMACIÓN DEL SISTEMA

Artículo 12º. Definición

El Sistema Nacional de Control es el conjunto de órganos de control, normas, métodos y
procedimientos, estructurados e integrados funcionalmente, destinados a conducir y
desarrollar el ejercicio del control gubernamental en forma descentralizada.
Su actuación comprende todas las actividades y acciones en los campos administrativo,
presupuestal, operativo y financiero de las entidades y alcanza al personal que presta
servicios en ellas, independientemente del régimen que las regule.

Artículo 13º. Conformación

El Sistema está conformado por los siguientes órganos de control:
a) La Contraloría General, como ente técnico rector.
b) Todas las unidades orgánicas responsables de la función de control
gubernamental de las entidades que se mencionan en el artículo 3º de la presente
ley, sean éstas de carácter sectorial, regional, institucional o se regulen por cualquier
otro ordenamiento organizacional.

30
c) Las sociedades de auditoría externa independientes, cuando son designadas por la
Contraloría General y contratadas, durante un período determinado, para realizar
servicios de auditoría en las entidades: económica, financiera, de sistemas
informáticos, de medio ambiente y otros.

Artículo 14º. Regulación del control

El ejercicio del control gubernamental por el sistema en las entidades se efectúa bajo la
autoridad normativa y funcional de la Contraloría General, la que establece los
lineamientos, disposiciones y procedimientos técnicos correspondientes a su proceso, en
función a la naturaleza y/o especialización de dichas entidades, las modalidades de
control aplicables y los objetivos trazados para su ejecución.
Dicha regulación permitirá la evaluación, por los órganos de control, de la gestión de las
entidades y sus resultados.
La Contraloría General, en su calidad de ente técnico rector, organiza y desarrolla el
control gubernamental en forma descentralizada y permanente, el cual se expresa con la
presencia y accionar de los órganos a que se refiere el literal b) del artículo precedente
en cada una de las entidades públicas de los niveles central, regional y local, que ejercen
su función con independencia técnica.

CAPÍTULO II
ATRIBUCIONES DEL SISTEMA

Artículo 15º. Atribuciones del sistema

Son atribuciones del sistema:
a) Efectuar la supervisión, vigilancia y verificación de la correcta gestión y utilización de
los recursos y bienes del Estado, el cual también comprende supervisar la legalidad
de los actos de las instituciones sujetas a control en la ejecución de los lineamientos
para una mejor gestión de las finanzas públicas, con prudencia y transparencia fiscal,
conforme a los objetivos y planes de las entidades, así como de la ejecución de los
presupuestos del sector público y de las operaciones de la deuda pública.
b) Formular oportunamente recomendaciones para mejorar la capacidad y eficiencia de
las entidades en la toma de sus decisiones y en el manejo de sus recursos, así como
los procedimientos y operaciones que emplean en su accionar, a fin de optimizar sus
sistemas administrativos, de gestión y de control interno.

31
c) Impulsar la modernización y el mejoramiento de la gestión pública, a través de la
optimización de los sistemas de gestión y ejerciendo el control gubernamental con
especial énfasis en las áreas críticas sensibles a actos de corrupción administrativa.
d) Propugnar la capacitación permanente de los funcionarios y servidores públicos en
materias de administración y control gubernamental. Los objetivos de la capacitación
estarán orientados a consolidar, actualizar y especializar su formación técnica,
profesional y ética. Para dicho efecto, la Contraloría General, a través de la Escuela
Nacional de Control, o mediante convenios celebrados con entidades públicas o
privadas ejerce un rol tutelar en el desarrollo de programas y eventos de esta
naturaleza. Los titulares de las entidades están obligados a disponer que el personal
que labora en los sistemas administrativos participe en los eventos de capacitación
que organiza la Escuela Nacional de Control, debiendo tales funcionarios y servidores
acreditar cada dos años dicha participación.
Dicha obligación se hace extensiva a las sociedades de auditoría que forman parte
del sistema, respecto al personal que empleen para el desarrollo de las auditorías
externas.
e) Exigir a los funcionarios y servidores públicos la plena responsabilidad por sus
actos en la función que desempeñan, identificando el tipo de responsabilidad
incurrida, sea administrativa funcional, civil o penal y recomendando la adopción de
las acciones preventivas y correctivas necesarias para su implementación. Para la
adecuada identificación de la responsabilidad en que hubieren incurrido funcionarios y
servidores públicos, se deberá tener en cuenta cuando menos las pautas de:
identificación del deber incumplido, reserva, presunción de licitud, relación causal, las
cuales serán desarrolladas por la Contraloría General.
f) Emitir, como resultado de las acciones de control efectuadas, los Informes
respectivos con el debido sustento técnico y legal, constituyendo prueba pre-
constituida para el inicio de las acciones administrativas y/o legales que sean
recomendadas en dichos informes.
En el caso de que los informes generados de una acción de control cuenten con la
participación del Ministerio Público y/o la Policía Nacional, no corresponderá abrir
investigación policial o indagatoria previa, así como solicitar u ordenar de oficio la
actuación de pericias contables.
g) Brindar apoyo técnico al procurador público o al representante legal de la entidad en
los casos en que deban iniciarse acciones judiciales derivadas de una acción de
control, prestando las facilidades y/o aclaraciones del caso y alcanzando la
documentación probatoria de la responsabilidad incurrida.

32
 Los diversos órganos del sistema ejercen estas atribuciones y las que expresamente
les señala esta ley y sus normas reglamentarias.

CAPÍTULO III
ÓRGANOS DEL SISTEMA

Artículo 16º. Contraloría General

La Contraloría General es el ente técnico rector del Sistema Nacional de Control, dotado
de autonomía administrativa, funcional, económica y financiera, que tiene por misión
dirigir y supervisar con eficiencia y eficacia el control gubernamental, orientando su
accionar al fortalecimiento y transparencia de la gestión de las entidades, la promoción de
valores y la responsabilidad de los funcionarios y servidores públicos, así como contribuir
con los poderes del Estado en la toma de decisiones y con la ciudadanía para su
adecuada participación en el control social.
No puede ejercer atribuciones o funciones distintas a las establecidas en la Constitución
Política, en esta ley, las disposiciones reglamentarias y las normas técnicas
especializadas que emita en uso de sus atribuciones.

Artículo 17º. Órgano de Auditoría Interna

Las entidades comprendidas en los incisos a), b), c) y d) del artículo 3º de la presente
Ley, así como las empresas en las que el Estado tenga una participación accionaria total
o mayoritaria, tendrán necesariamente un órgano de auditoría interna ubicado en el
mayor nivel jerárquico de la estructura de la entidad, el cual constituye la unidad
especializada responsable de llevar a cabo el control gubernamental en la entidad.
El titular de la entidad tiene la obligación de cautelar la adecuada implementación del
órgano de auditoría interna y la asignación de recursos suficientes para la normal
ejecución de sus actividades de control.
El citado órgano mantiene una relación funcional con la Contraloría General, efectuando
su labor de conformidad con los lineamientos y políticas que para tal efecto establezca el
organismo superior de control.

Artículo 18º. Vinculación del jefe del órgano de auditoría interna con la Contraloría
General
El jefe del órgano de auditoría interna mantiene una vinculación de dependencia funcional
y administrativa con la Contraloría General, en su condición de ente técnico rector del
sistema, sujetándose a sus lineamientos y disposiciones.

33
En el desempeño de sus labores, actúa con independencia técnica dentro del ámbito de
su competencia.

Artículo 19º.- Designación y separación del jefe del órgano de auditoría interna
La designación y separación definitiva de los jefes de los órganos de auditoría interna se
efectúa por la Contraloría General de acuerdo a los requisitos, procedimientos,
incompatibilidades y excepciones que establecerá para el efecto.
Las entidades sujetas a control proporcionarán personal, recursos y los medios
necesarios para el ejercicio de la función de control en dichas entidades, de acuerdo con
las disposiciones que sobre el particular dicte la Contraloría General.

Artículo 20º. Sociedades de auditoría

Las sociedades de auditoría, para efectos de esta ley, son las personas jurídicas
calificadas e independientes en la realización de labores de control posterior externo, que
son designadas por la Contraloría General, previo concurso público de méritos, y
contratadas por las entidades para examinar las actividades y operaciones de las
mismas, opinar sobre la razonabilidad de sus estados financieros, así como evaluar la
gestión, captación y uso de los recursos asignados.
El proceso de designación y contratación de las sociedades de auditoría, el seguimiento y
evaluación de informes, las responsabilidades, así como su registro, es regulado por la
Contraloría General.

Artículo 21º. Ejercicio funcional

Los órganos del sistema ejercen su función de control gubernamental con arreglo a lo
establecido en la presente ley y las disposiciones que emite la Contraloría General para
normar sus actividades, obligaciones y responsabilidades, siendo su cumplimiento objeto
de supervisión permanente por el ente técnico rector del Sistema.

TÍTULO III
CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA

CAPÍTULO I
ATRIBUCIONES DE LA CONTRALORÍA GENERAL

Artículo 22º. Atribuciones

Son atribuciones de la Contraloría General las siguientes:

34
a) Tener acceso en cualquier momento y sin limitación a los registros, documentos e
información de las entidades, aun cuando sean secretos, así como requerir
información a particulares que mantengan o hayan mantenido relaciones con las
entidades, siempre y cuando no violen la libertad individual.
b) Ordenar que los órganos del sistema realicen las acciones de control que a su
juicio sean necesarios o ejercer en forma directa el control externo posterior sobre los
actos de las entidades.
c) Supervisar y garantizar el cumplimiento de las recomendaciones que se deriven de los
informes de control emanados de cualquiera de los órganos del sistema.
d) Disponer el inicio de las acciones legales pertinentes en forma inmediata por el
procurador público de la Contraloría General o el procurador del sector o el
representante legal de la entidad examinada, en los casos en que en la ejecución
directa de una acción de control se encuentre daño económico o presunción de ilícito
penal.
e) Normar y velar por la adecuada implantación de los órganos de auditoría interna,
requiriendo a las entidades el fortalecimiento de dichos órganos con personal
calificado e infraestructura moderna necesaria para el cumplimiento de sus fines.
f) Presentar anualmente al Congreso de la República el Informe de Evaluación a la
Cuenta General de la República, para cuya formulación la Contraloría General dictará
las disposiciones pertinentes.
g) Absolver consultas, emitir pronunciamientos institucionales e interpretar la normativa
del control gubernamental con carácter vinculante, y de ser el caso, orientador.
Asimismo establecerá mecanismos de orientación para los sujetos de control respecto
a sus derechos, obligaciones, prohibiciones e incompatibilidades previstos en la
normativa de control.

h) Aprobar el Plan Nacional de Control y los planes anuales de control de las

entidades.
i) Efectuar las acciones de control ambiental sobre los recursos naturales, así como
sobre los bienes que constituyen el Patrimonio Cultural de la Nación, informando
periódicamente a la Comisión competente del Congreso de la República.
j) Emitir opinión previa vinculante sobre adquisiciones y contrataciones de bienes,
servicios u obras que, conforme a ley, tengan el carácter de secreto militar o de orden
interno exonerados de licitación pública, concurso público o adjudicación directa.
k) Otorgar autorización previa a la ejecución y al pago de los presupuestos
adicionales de obra pública, y de las mayores prestaciones de supervisión en los
casos distintos a los adicionales de obras, cuyos montos excedan a los previstos en la

35
 Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, y su reglamento, respectivamente,
cualquiera sea la fuente de financiamiento.
l) Informar previamente sobre las operaciones, fianzas, avales y otras garantías que
otorgue el Estado, inclusive los proyectos de contrato que en cualquier forma
comprometa su crédito o capacidad financiera, sea que se trate de negociaciones en
el país o en el exterior.
ll) Designar de manera exclusiva sociedades de auditoría que se requieran, a
través de concurso público de méritos, para efectuar auditorías en las entidades,
supervisando sus labores con arreglo a las disposiciones de designación de
sociedades de auditoría que para el efecto se emitan.
m) Requerir el apoyo y/o destaque de funcionarios y servidores de las entidades para la
ejecución de actividades de control gubernamental.
n) Recibir y atender denuncias y sugerencias de la ciudadanía relacionadas con las
funciones de la administración pública, otorgándoles el trámite correspondiente sea
en el ámbito interno o derivándolas ante la autoridad competente, estando la
identidad de los denunciantes y el contenido de la denuncia protegidos por el principio
de reserva.
ñ) Promover la participación ciudadana mediante audiencias públicas y/o sistemas de
vigilancia en las entidades, con el fin de coadyuvar en el control gubernamental.
o) Participar directamente y/o en coordinación con las entidades en los procesos
judiciales, administrativos, arbitrales u otros para la adecuada defensa de los
intereses del Estado cuando tales procesos incidan sobre recursos y bienes de éste.
p) Recibir, registrar, examinar y fiscalizar las declaraciones juradas de ingresos y de
bienes y rentas que deben presentar los funcionarios y servidores públicos obligados
de acuerdo a ley.
q) Verificar y supervisar el cumplimiento de las disposiciones sobre prohibiciones e
incompatibilidades de funcionarios y servidores públicos y otros, así como de las
referidas a la prohibición de ejercer la facultad de nombramiento de personal en el
sector público en casos de nepotismo, sin perjuicio de las funciones conferidas a los
órganos de control.
r) Citar y tomar declaraciones a cualquier persona cuyo testimonio pueda resultar útil
para el esclarecimiento de los hechos materia de verificación durante una acción de
control, bajo los apremios legales señalados para los testigos.
s) Dictar las disposiciones necesarias para articular los procesos de control con los
planes y programas nacionales, a efecto de visualizar de forma integral su
cumplimiento, generando la información pertinente para emitir recomendaciones
generales a los Poderes Ejecutivo y Legislativo sobre la administración de los

36
 recursos del Estado en función de las metas previstas y las alcanzadas, así como
brindar asistencia técnica al Congreso de la República en asuntos vinculados a su
competencia funcional.
t) Emitir disposiciones y/o procedimientos para implementar operativamente medidas y
acciones contra la corrupción administrativa a través del control gubernamental,
promoviendo una cultura de honestidad y probidad de la gestión pública, así como la
adopción de mecanismos de transparencia e integridad al interior de las entidades,
considerándose el concurso de la ciudadanía y organizaciones de la sociedad civil.
u) Establecer los procedimientos para que los titulares de las entidades rindan cuenta
oportuna ante el órgano rector por los fondos o bienes del Estado a su cargo, así
como de los resultados de su gestión.
v) Asumir la defensa del personal de la institución a cargo de las labores de control
cuando se encuentre incurso en acciones legales derivadas del debido cumplimiento
de la labor funcional, aun cuando al momento de iniciarse la acción el vínculo laboral
con el personal haya terminado.
w) Establecer el procedimiento selectivo de control sobre las entidades públicas
beneficiarias por las mercancías donadas provenientes del extranjero.
x) Ejercer el control de desempeño de la ejecución presupuestal, formulando
recomendaciones que promuevan reformas sobre los sistemas administrativos de las
entidades sujetas al sistema.
y) Regular el procedimiento, requisitos, plazos y excepciones para el ejercicio del
control previo externo a que aluden los literales j), k) y l) del presente artículo, así
como otros encargos que se confiera al organismo Contralor, emitiendo la normativa
pertinente que contemple los principios que rigen el control gubernamental.
z) Celebrar convenios de cooperación interinstitucional con entidades públicas o privadas,
nacionales o extranjeras.
Las atribuciones antes señaladas no son taxativas, comprendiendo las demás que
señale esta ley y otros dispositivos legales.

Artículo 23º. Inaplicabilidad del arbitraje

Las decisiones que emita la Contraloría General en el ejercicio de las atribuciones de
autorización previa a la ejecución y pago de presupuestos adicionales de obra y a la
aprobación de mayores gastos de supervisión no podrá ser objeto de arbitraje, en
concordancia con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 1º de la Ley Nº 26572, Ley
General de Arbitraje.
Asimismo, tampoco se podrá someter a arbitraje las controversias que versan sobre
materias comprendidas en los alcances de las atribuciones previstas en el literal k) del

37
artículo 22º de la ley, las que no pueden ser sustraídas al pronunciamiento que compete
a la Contraloría General.

Artículo 24º. Carácter y revisión de oficio de los Informes de Control

Los informes de control emitidos por el sistema constituyen actos de la administración
interna de los órganos conformantes de éste, y pueden ser revisados de oficio por la
Contraloría General, quien podrá disponer su reformulación cuando su elaboración no se
haya sujetado a la normativa de control, dando las instrucciones precisas para superar
las deficiencias, sin perjuicio de la adopción de las medidas correctivas que
correspondan.

Artículo 25º.- Fiscalización por el Poder Legislativo

El Congreso de la República fiscaliza la gestión de la Contraloría General.

CAPÍTULO II
ORGANIZACIÓN DE LA CONTRALORÍA GENERAL

Artículo 26º.- Designación del Contralor General

El Contralor General de la República es designado por un período de siete años, y
removido por el Congreso de la República de acuerdo a la Constitución Política.
El Contralor General de la República está prohibido de ejercer actividad lucrativa e
intervenir, directa o indirectamente en la dirección y/o gestión de cualquier actividad
pública o privada, excepto las de carácter docente.

Artículo 27º.- Jerarquía del Contralor General

El Contralor General de la República es el funcionario de mayor rango del sistema y goza
de los mismos derechos, prerrogativas y preeminencias propias de un ministro de Estado.
No está sujeto a subordinación, a autoridad o dependencia alguna en ejercicio de la
función.
En el ejercicio de sus funciones, sólo puede ser enjuiciado, previa autorización del
Congreso de la República.

Artículo 28º.- Requisitos para ser Contralor General.

Son requisitos para ser Contralor General de la República:
a) Ser peruano de nacimiento.
b) Gozar del pleno ejercicio de los derechos civiles.

38
c) Tener al tiempo de la designación, no menos de 40 años de edad.
d) Tener título profesional universitario y estar habilitado por el colegio profesional
correspondiente.
e) Tener un ejercicio profesional no menor a 10 años.
f) Tener conducta intachable y reconocida solvencia e idoneidad moral.

Artículo 29º.- Impedimentos para ser Contralor General.

Son impedimentos para ser Contralor General de la República:
a) Adolecer de incapacidad física o mental, grave y permanente debidamente
comprobada.
b) Haber sufrido condena por la comisión de delito doloso, tener mandato de
detención definitiva en instrucción en la que se le impute dicha comisión o haber
incurrido en delito flagrante.
c) Haber sido declarado en quiebra, aunque se hubiese sobreseído el procedimiento
respectivo.
d) Haber sido destituido por sanción disciplinaria de cargo público, cesado en él por falta
grave o inhabilitado para el ejercicio de la función pública.
e) Tener cuentas pendientes de rendición con la administración pública o con empresas
que integran la actividad empresarial del Estado.
f) Tener juicio pendiente con las entidades sujetas a control, cualquiera sea su
naturaleza.
g) Haber sido durante los últimos cinco años Presidente de la República, ministro de
Estado, Congresista de la República y/o titular de organismos autónomos, entidades
descentralizadas o de los gobiernos regionales y/o locales.

Artículo 30º.- Vacancia en el cargo de Contralor General.

El cargo de Contralor General de la República vaca por:
a) Muerte.
b) Sobrevenir cualquiera de los impedimentos a que se refiere el Artículo 29º de esta ley.
c) Renuncia.
d) Cumplir 70 años de edad.
e) Incurrir en falta grave prevista en la ley y debidamente comprobada.

Corresponde al Congreso de la República declarar la vacancia.

Artículo 31º.- Faltas graves del Contralor General

39
A los fines del inciso e) del artículo 30º se considera falta grave del Contralor General de
la República:
a) La acción u omisión dolosa en que incurra en el ejercicio del cargo y que haya
ocasionado daño al patrimonio del Estado.
b) El abandono del cargo, que se configura por la inasistencia continuada e injustificada a
su despacho por más de quince días útiles.
c) La infracción de las prohibiciones e incompatibilidades que la ley señala.

Artículo 32º.- Facultades del Contralor General

En el desempeño de su gestión, el Contralor General de la República se encuentra
facultado para:
a) Determinar la organización interna, el cuadro de asignación de personal y la escala
salarial de la Contraloría General.
b) Planear, aprobar, dirigir, coordinar y supervisar las acciones de la Contraloría
General y de los órganos del sistema.
c) Dictar las normas y las disposiciones especializadas que aseguren el
funcionamiento del proceso integral de control, en función de los principios de
especialización y flexibilidad.
d) Ejercer e impulsar directamente o, en caso de incumplimiento, a través de la
autoridad llamada por ley, las acciones pertinentes para asegurar la implementación
de las recomendaciones y acciones legales derivadas del proceso de control a cargo
del sistema.
e) Solicitar información y documentación a las autoridades de las entidades encargadas
de cautelar la reserva tributaria, secreto bancario, reserva de identidad u otras
establecidas legalmente, respecto a las entidades, su personal, y personas jurídicas y
naturales comprendidas o vinculadas a acciones de control, así como cualquier
información que considere pertinente para el cabal cumplimiento de sus funciones,
conforme lo establece la presente ley.
El personal de la Contraloría General tendrá acceso restringido a la información y
documentación a que se refiere el párrafo precedente, encontrándose, quienes
accedan a los mismos, impedidos de revelarlos, bajo responsabilidad administrativa,
civil y/o penal, salvo que la misma sirva para sustentar el inicio de acciones legales
por parte de la Contraloría General o para atender requerimientos formulados por
autoridades conforme a la Constitución Política y/o la ley.
f) Representar a la Contraloría General en los actos y contratos relativos a sus funciones,
frente a todo tipo de autoridades y entes nacionales o extranjeros.

40
g) Establecer las políticas, normas laborales y procedimientos de administración de
personal de la institución, incluyendo las disposiciones sobre el secreto profesional
que deberá guardar dicho personal respecto a la información a que hubiere accedido
por la naturaleza y extensión de labor desempeñada.
h) Presentar u opinar sobre proyectos de normas legales que conciernan al control y a
las atribuciones de los órganos de auditoría interna.
i) Requerir los documentos que sustenten los informes de los órganos de auditoría
interna o sociedades de auditorías designadas, los cuales están en obligación de
guardar por un período de 10 años, bajo responsabilidad.
j) Expedir el Reglamento de Infracciones y Sanciones, con facultades coactivas.
Asimismo podrá nombrar a los ejecutores coactivos que para tal efecto sean
necesarios.
k) Presentar ante el Congreso de la República un informe anual sobre su gestión,
proponiendo recomendaciones para la mejora de la gestión pública, así como para
la lucha contra la corrupción.
l) Emitir resoluciones de Contraloría, que constituyen precedente de observancia
obligatoria y de cumplimiento inexcusable.
m) Establecer políticas y procedimientos de control de calidad, conducentes a brindar
confiabilidad sobre los resultados de la auditoría gubernamental.
n) Las demás que le señala esta ley y otros dispositivos legales.

Las facultades enumeradas en este artículo son delegables en servidores y funcionarios

o auditores contratados por la Contraloría General, con excepción de las indicadas en los
incisos a), c), d), e), f), g), h), j) y k) de este artículo.

Artículo 33º.- Designación y funciones del Vice-contralor General:

El Vice-contralor General de la República es el segundo funcionario en rango del
Sistema. Es designado por el Contralor General de la República, estando prohibido de
ejercer actividad lucrativa e intervenir directa o indirectamente en la dirección y/o gestión
de cualquier actividad pública o privada, excepto las de carácter docente.

Reemplaza al Contralor General en caso de ausencia o impedimento temporal y ejerce

las funciones que éste le delega. En caso de vacancia queda interinamente a cargo del
despacho mientras se nombra al titular. Las normas reglamentarias establecen sus
funciones, así como los requisitos e impedimentos para ocupar dicho cargo.

41
 CAPÍTULO III
RÉGIMEN ECONÓMICO DE LA CONTRALORÍA GENERAL

Artículo 34º.- Autonomía económica

La Contraloría General goza de autonomía económica, administrativa y financiera para el
cumplimiento eficaz de sus funciones, en cuya virtud, elabora, aprueba y ejecuta su
presupuesto anual en el monto que corresponda a sus necesidades institucionales, para
su aprobación por el Congreso de la República.
La atención de requerimientos de acciones de control no programadas que deban
ejecutarse por razones de interés nacional demandará la asignación de los
correspondientes recursos presupuestales adicionales.
Para garantizar el cumplimiento de sus objetivos institucionales, la Contraloría General se
encuentra exonerada de la aplicación de las normas que establezcan restricciones y/o
prohibiciones a la ejecución presupuestaria.
La modificación de lo dispuesto en este párrafo requerirá de expresa mención en una
norma de similar rango a la presente ley.

Artículo 35º.- Financiamiento del presupuesto

El presupuesto de la Contraloría General se financia con recursos del Tesoro Público y
demás fuentes de financiamiento, incorporados al mismo por el titular del pliego,
estableciendo mediante Resolución de Contraloría la normativa relativa a la
administración de sus recursos.

Son recursos de la Contraloría General:

a) Los que genere como consecuencia de la prestación de servicios de capacitación

técnica, venta de publicaciones y otros compatibles con su función.
b) Los que reciba en donación o en virtud de convenios de cooperación técnica
nacional y/o internacional.
c) Los ingresos que genere la inscripción, designación y supervisión de sociedades
de auditoría, cuyos montos serán fijados por la Contraloría General.
d) Los montos recaudados por concepto de aplicación de sanciones impuestas por la
Contraloría General.
e) Los ingresos que genere el cobro de los derechos de tramitación y evaluación por el
ejercicio del control previo establecido por Ley.
f) Otros que se establezcan por Ley.

42
 CAPÍTULO IV
RÉGIMEN DE PERSONAL DE LA CONTRALORÍA GENERAL

Artículo 36º.- Régimen laboral

El personal de la Contraloría General se encuentra sujeto al régimen laboral de la
actividad privada. La administración de personal se regirá por lo normado en la presente
Ley, el Reglamento Interno de Trabajo y demás disposiciones dictadas por el Contralor
General de la República.

Artículo 37º.- Política remunerativa

La política remunerativa y beneficios de toda índole de la Contraloría General serán
aprobados por el Contralor General conforme al artículo 34º de la presente Ley.

CAPÍTULO V
DESCONCENTRACIÓN DE LA CONTRALORÍA GENERAL

Artículo 38º.- Órganos desconcentrados

La Contraloría General cuenta con Oficinas Regionales de Control como órganos
desconcentrados en el ámbito nacional, con el objeto de optimizar la labor de control
gubernamental y cuyo accionar contribuirá activamente con el cumplimiento de los
objetivos del proceso de descentralización del país, encontrándose facultada para
establecer oficinas adicionales, en ejercicio de su autonomía administrativa y de acuerdo
con el avance gradual del referido proceso.
Dichos órganos desconcentrados tienen como finalidad planear, organizar, dirigir,
ejecutar y evaluar las acciones de control en las entidades descentralizadas bajo su
ámbito de control. Las competencias funcionales y su ámbito de acción serán
establecidos en las disposiciones que para el efecto emita la Contraloría General.

CAPÍTULO VI
CONTROL DE LAS FUERZAS ARMADAS Y POLÍCIA NACIONAL

Artículo 39º.- Órganos de auditoría interna

Sin perjuicio de las Inspectorías Generales del Ejército, Marina de Guerra, Fuerza Aérea,
y de la Policía Nacional, cuyas competencias se circunscriben a asuntos netamente
castrenses y disciplinarios, dichas Instituciones contarán dentro de su estructura

43
organizativa con un Órgano de Auditoría Interna encargado de efectuar exclusivamente el
control de la gestión administrativa, económica y financiera de los recursos y bienes del
Estado asignados, de conformidad con las normas del Sistema Nacional de Control.

Artículo 40º.- Designación y funciones de las Jefaturas de los Órganos de Auditoría

Interna de las Fuerzas Armadas y Policía Nacional.
Las Jefaturas de los Órganos de Auditoría Interna de las Fuerzas Armadas y Policía
Nacional son designadas por el Contralor General de la República.
Las Jefaturas de los Órganos de Auditoría Interna para el cumplimiento de sus funciones
de control, responden directamente al Contralor General de la República, con arreglo a
las normas del Sistema Nacional de Control.
Debiendo, para su separación del cargo, sujetarse a lo previsto en el artículo 19º de la
Ley.

CAPÍTULO VII
POTESTAD SANCIONADORA DE LA CONTRALORÍA GENERAL

Artículo 41º.- Facultad sancionadora

En cumplimiento de su misión y atribuciones, la Contraloría General tiene la facultad de
aplicar directamente sanciones por la comisión de las infracciones que hubieren cometido
las entidades sujetas a control, sus funcionarios y servidores públicos, las sociedades de
auditoría y las personas jurídicas y naturales que manejen recursos y bienes del Estado,
o a quienes haya requerido información o su presencia con relación a su vinculación
jurídica con las entidades.
Dicha facultad se ejerce con observancia de los principios de legalidad y debido
procedimiento.

Artículo 42º.- Infracciones

Constituyen infracciones sujetas a la potestad sancionadora de la Contraloría General:
a) La obstaculización o dilatación para el inicio de una acción de control.
b) La omisión o incumplimiento para la implantación e implementación de los
órganos de auditoría interna o la afectación de su autonomía.
c) La interferencia o impedimento para el cumplimiento de las funciones inspectivas
inherentes al control gubernamental.
d) La omisión en la implantación de las medidas correctivas recomendadas en los
informes realizados por los órganos del sistema.

44
e) La omisión o deficiencia en el ejercicio del control gubernamental o en el seguimiento
de medidas correctivas.
f) La omisión en la presentación de la información solicitada o su ejecución en forma
deficiente o inoportuna, según el requerimiento efectuado.
g) El incumplimiento en la remisión de documentos e información en los plazos que
señalen las leyes y reglamentos.
h) Cuando las personas naturales o jurídicas privadas que mantengan relaciones con
entidades sujetas al sistema no acudan a un requerimiento o no proporcionen
información y documentación a los representantes de la Contraloría General, a efecto
de permitir la verificación de operaciones y transacciones efectuadas con la entidad
auditada, con excepción de aquéllas cuya relación se derive de operaciones propias
realizadas con las entidades asociadas.
i) Incumplir con mantener al día sus libros, registros y documentos, ordenados de
acuerdo a lo establecido por la normativa, por un período no menor de 10 años.
j) Incumplimiento de los requisitos para la designación de sociedad de auditoría.
k) Cuando el personal de las sociedades de auditoría incurra en manifiesto conflicto de
intereses con los deberes que le impone las normas de auditoría.
l) La pérdida temporal o definitiva de la condición de hábil de la Sociedad de
Auditoría o de alguno de los socios, en el Colegio de Contadores Públicos y otros
Organismos conexos a labores de auditoría en los que se encuentren inscritos.
m) El incumplimiento, resolución o rescisión de contrato celebrado con una Sociedad de
Auditoría.
n) La suscripción directa de contratos con entidades comprendidas en el ámbito del
Sistema por servicios de auditoría y otros con infracción del Reglamento de
Designación de Sociedades.
o) Cuando la Sociedad de Auditoría incurra en incompatibilidad sobreviniente que la
inhabilite para continuar con el contrato celebrado con la entidad y no lo informe a
ésta.
p) La presentación de documentación de procedencia ilícita para lograr el registro y/o la
participación en los Concursos Públicos de Méritos.
q) La contratación de Sociedades de Auditoría cuando éstas estén incursas en
incompatibilidad permanente para contratar con el Estado.

Artículo 43º.- Sanciones

La Contraloría General aplicará, según la gravedad de la infracción cometida, las
siguientes sanciones:
a) Amonestación.

45
b) Multa.
c) Suspensión del Registro de Sociedades de Auditoría.
d) Exclusión definitiva del Registro de Sociedades de Auditoría.

El Reglamento de Infracciones y Sanciones establece el procedimiento, formalidades,

escalas y criterios de gradualidad y demás requisitos de aplicación.
La imposición de las sanciones no exime a los infractores de la responsabilidad civil o
penal a que hubiere lugar.

Artículo 44º.- Carácter de exigibilidad de la multa

La sanción de multa se impone a los obligados cuando incurran en las infracciones
establecidas en esta ley, conforme a la escala y criterios que determine la Contraloría
General, teniendo por finalidad propender a que las obligaciones inherentes a la gestión
pública y al control gubernamental, sean cumplidas por los obligados de modo correcto,
oportuno, eficiente, económico y transparente. Su cobro se efectúa a través del
procedimiento de ejecución coactiva.
Las multas impuestas, si fuera el caso, serán descontadas en planilla por la entidad,
hasta el 30% de la remuneración o pensión devengada por el infractor, con base a la
obligación exigible coactivamente, establecida mediante acto administrativo emitido
conforme a ley, el cual tiene mérito ejecutivo.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

Primera.- Vigencia de la ley

La presente ley entra en vigencia al día siguiente de su publicación en el Diario Oficial El
Peruano.

Segunda.- Regulación transitoria

El proceso integral de control iniciado antes de la entrada en vigor de la presente ley se
regirá por la normativa anterior hasta su conclusión.

Tercera.- Designación de jefaturas de órganos de auditoría interna

La aplicación de las disposiciones contenidas en los artículos 19º y 40º de la ley, se
efectuará en forma progresiva, en función a la disponibilidad presupuestal asignada a la
Contraloría General, con arreglo a los procedimientos y requisitos que para el efecto
dictará el órgano contralor.

46
 DISPOSICIONES FINALES
Primera.- Arancel de gastos y costas procesales.
La Contraloría General aprobará el arancel de gastos y costas procesales de los
procedimientos coactivos.

Segunda.- Derogación normativa

Deróguense el Decreto Ley Nº 26162, la Ley Nº 27066, el Decreto Legislativo Nº 850 y su

Reglamento, aprobado por Decreto Supremo Nº 137-96-EF, y los Artículos 22º y 23º de la
Ley Nº 27312.

Tercera.- Escuela Nacional de Control

La Escuela Nacional de Control, en su condición de entidad educativa, está facultada
para otorgar grados académicos de magíster y de segunda especialización en control
gubernamental, para lo cual queda comprendida en el Artículo 99º de la Ley Nº 23733,
Ley Universitaria.
La Contraloría General definirá su funcionamiento académico, administrativo y
económico.

Cuarta.- Reserva tributaria y secreto bancario

La Contraloría General de la República formulará ante el juez competente, el pedido de
levantamiento de la reserva tributaria y del secreto bancario.
El juez con resolución motivada, siempre que se refiera al caso investigado, resuelve el
pedido formulado, en un plazo no mayor a los 15 días de formulada la solicitud; bajo
responsabilidad.

Quinta.- Reserva de identidad

Inclúyase dentro de los alcances del literal a) del Artículo 47º del Decreto Legislativo Nº
861, Ley de Mercado de Valores, los pedidos formulados por la Contraloría General en el
ejercicio regular de sus funciones y con específica referencia a un proceso de control
determinado.

Sexta.- Apoyo de entidades en el ejercicio del control

La Policía Nacional asignará personal a fin de conformar la Policía Adscrita a la
Contraloría General y el Ministerio Público asignará una Fiscalía Provincial Ad Hoc, para

47
que en forma conjunta participen coadyuvando al mejor cumplimiento del control
gubernamental.
Asimismo, cualquier entidad sujeta a control por el Sistema deberá prestar la ayuda
requerida por la Contraloría General, bajo responsabilidad del Titular.

Sétima.- Control gubernamental en gobiernos locales y entidades públicas en

función al presupuesto asignado:
La Contraloría General regulará el ejercicio del control gubernamental en los Gobiernos
Locales y entidades públicas, cuyo presupuesto asignado no exceda el importe que será
establecido anualmente, en función a parámetros objetivos tales como: índices de
pobreza, situación geográfica, capacidad de generar ingresos propios, entre otros.

Octava.- Acogimiento a régimen de excepción para establecimiento de derechos

La Contraloría General se encuentra acogida al régimen de excepción para el
establecimiento de derechos de tramitación superiores a una UIT para el ejercicio del
control previo establecido por Ley.

Novena.- Definiciones básicas

Constituyen definiciones básicas para efectos de esta Ley, las siguientes:
Autonomía Administrativa.- Es la atribución conferida para el dictado de la normativa
que regula el funcionamiento de la institución, en cuanto a la elaboración de su estructura
organizativa y sobre aspectos logísticos y de recursos humanos.

Autonomía Funcional.- Potestad para el ejercicio de las funciones que le asigna la

Constitución y la Ley, que implica disposición de la facultad de elaborar sus informes y
programas de auditoría, elección de los entes auditados, libertad para definir sus puntos
más esenciales de auditoría y de aplicar las técnicas y métodos de auditoría que
considere pertinentes.

Autonomía Económica.- La seguridad de contar con una asignación presupuestal

suficiente que le permita el cumplimiento eficaz de las funciones que le encomienda la
Constitución y la Ley.

Autonomía Financiera.- Facultad de solicitar directamente al organismo competente los

recursos financieros necesarios para el cumplimiento de sus funciones, de acuerdo al
presupuesto anual aprobado por el Congreso de la República, ante quien rendirá cuenta
de su ejecución.

48
Control de Legalidad.- Es la revisión y comprobación de la aplicación de las normas
legales, reglamentarias y estatutarias y su evaluación desde el punto de vista jurídico.

Control de Gestión.- Es la evaluación de la gestión en función de los objetivos trazados

y los resultados obtenidos con relación a los recursos asignados y al cumplimiento de los
programas y planes de la entidad examinada.

Control Social.- Consiste en la participación activa de la ciudadanía en el proceso de

gestión y control público, como fuente de información calificada y permanente sobre
áreas críticas de la administración pública y detección de actos de corrupción.

Contribución.- Las contribuciones constituyen los aportes de las entidades sujetas a

control, destinados a coadyuvar al ejercicio del control gubernamental por parte de la
Contraloría General, posibilitando la mayor cobertura de sus actividades de control.
Debido Proceso de Control.- Consiste en la garantía que tiene cualquier entidad o
persona, durante el proceso integral de control, al respeto y observancia de los
procedimientos que aseguren el análisis de sus pretensiones y permitan, luego de
escuchar todas las consideraciones que resulten pertinentes, resolver conforme la
normativa vigente.

Economía.- Es la relacionada con los términos y condiciones bajo los cuales se adquiere
recursos, sean éstos financieros, humanos, físicos o de sistemas computarizados,
obteniendo la cantidad y el nivel apropiado de calidad, al menor costo, en la oportunidad
y en el lugar requerido.

Efectividad.- Es la referida al grado en el cual un programa o actividad gubernamental

logra sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendían alcanzarse, previstos en la
legislación o fijados por otra autoridad.

Eficiencia.- Es la referida a la relación existente entre los bienes o servicios producidos o

entregados y los recursos utilizados para ese fin, en comparación con un estándar de
desempeño establecido.

Ética.- Consiste en el conjunto de valores morales que permite a la persona adoptar

decisiones y tener un comportamiento correcto en las actividades que le corresponde
cumplir en la entidad.

49
Gestión Pública.- Es el conjunto de acciones mediante las cuales las entidades tienden
al logro de sus fines, objetivos y metas, los que están enmarcados por las políticas
gubernamentales establecidas por el Poder Ejecutivo.

Identificación del Deber Incumplido.- Identificación, durante la evaluación de

responsabilidades, de la normativa expresa que concretamente prohíbe, impide o
establece como incompatible la conducta que se hace reprochable o que exija el deber
positivo que el auditado ha omitido.

Proceso integral de control.- Es el conjunto de fases del control gubernamental, que

comprende las etapas de planificación, ejecución, elaboración y emisión del informe y
medidas correctivas.

Recursos y bienes del Estado.- Son los recursos y bienes sobre los cuales el Estado
ejerce directa o indirectamente cualquiera de los atributos de la propiedad, incluyendo los
recursos fiscales y de endeudamiento público contraídos según las leyes de la República.

Relación causal.- Consiste en la vinculación de causa adecuada al efecto entre la

conducta activa u omisa que importe un incumplimiento de las funciones y obligaciones
por parte del funcionario o servidor público y el efecto dañoso irrogado o la configuración
del hecho previsto como sancionable.

Responsabilidad Administrativa Funcional.- Es aquélla en la que incurren los

servidores y funcionarios por haber contravenido el ordenamiento jurídico administrativo y
las normas internas de la entidad a la que pertenecen, se encuentre vigente o extinguido
el vínculo laboral o contractual al momento de su identificación durante el desarrollo de la
acción de control.
Incurren también en responsabilidad administrativa funcional los servidores y funcionarios
públicos que, en el ejercicio de sus funciones, desarrollaron una gestión deficiente, para
cuya configuración se requiere la existencia, previa a la asunción de la función pública
que corresponda o durante el desempeño de la misma, de mecanismos objetivos o
indicadores de medición de eficiencia.

Responsabilidad Civil.- Es aquélla en la que incurren los servidores y funcionarios

públicos, que por su acción u omisión, en el ejercicio de sus funciones, hayan ocasionado
un daño económico a su Entidad o al Estado. Es necesario que el daño económico sea

50
ocasionado incumpliendo el funcionario o servidor público sus funciones, por dolo o
culpa, sea ésta inexcusable o leve. La obligación del resarcimiento a la Entidad o al
Estado es de carácter contractual y solidaria, y la acción correspondiente prescribe a los
diez (10) años de ocurridos los hechos que generan el daño económico.

Responsabilidad Penal.- Es aquella en la que incurren los servidores o funcionarios

públicos que en ejercicio de sus funciones han efectuado un acto u omisión tipificado
como delito.

Reserva.- En el ámbito del control, constituye la prohibición de revelar información o

entregar documentación relacionada con la ejecución del proceso integral de control, que
pueda causar daño a la entidad, a su personal o al sistema, o dificulte la tarea de este
último.

Servidor o Funcionario Público.- Es para los efectos de esta ley, todo aquél que
independientemente del régimen laboral en que se encuentra mantiene vínculo laboral,
contractual o relación de cualquier naturaleza con alguna de las entidades y que en virtud
de ello ejerce funciones en tales entidades.

Sistema de Control Descentralizado.- Constituye el ejercicio del control gubernamental

con autonomía técnica, que se desarrolla mediante la presencia y accionar de los
órganos de auditoría interna en cada una de las entidades públicas de los niveles central,
regional y local.

Transparencia.- Es el deber de los funcionarios y servidores públicos de permitir que sus

actos de gestión puedan ser informados y evidenciados con claridad a las autoridades de
gobierno y a la ciudadanía en general, a fin de que éstos puedan conocer y evaluar cómo
se desarrolla la gestión con relación a los objetivos y metas institucionales y cómo se
invierten los recursos públicos.
Comuníquese al señor Presidente de la República para su promulgación.

En Lima, a los trece días del mes de julio de dos mil dos.
CARLOS FERRERO
Presidente del Congreso de la República
HENRY PEASE GARCÍA
Primer Vicepresidente del Congreso de la República

51
AL SEÑOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE LA REPÚBLICA
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los veintidós días del mes de julio del año dos
mil dos.
ALEJANDRO TOLEDO
Presidente Constitucional de la República
LUIS SOLARI DE LA FUENTE
Presidente del Consejo de Ministros

1.9 PRESENTACIÓN DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

(NIAS, NAGAS, SAS, NAGUS Y NCI)

1.9.1 NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL (NAGU’S)

La normatividad que rige el desarrollo de la auditoría en el sector público se

encuentra dada por las normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría
General de la República y aprobada mediante Resolución de Contraloría Nº 162-95-CG
del 26 de setiembre de 1995, modificadas por la Resolución de Contraloría N° 141-989-
CG del 29.NOV.1999 y la última modificatoria, Resolución de Contraloría N° 259-2000-
CG del 13.DIC.2000.

Las NAGU son de aplicación y cumplimiento obligatorio por parte del personal de
la Contraloría General de la República y de los órganos de auditoría interna de las
entidades sujetas al Sistema Nacional de Control. Asimismo, son aplicables al personal
de las sociedades de auditoría cuando sean designadas por el Organismo superior de
control para efectuar auditoría gubernamental.

Corresponde a los auditores gubernamentales aplicar las normas de auditoría

generalmente aceptadas -NAGA, las normas internacionales de auditoría -NIA y las
normas de auditoría gubernamental-NAGU.
Las normas de auditoría gubernamental corresponden a las materias siguientes:

52
 Normas generales: R.C. N° 162-95-CG y R.C. N° 141-99-CG,
Normas relativas a la planificación de la auditoría gubernamental. R.C. N° 162-95-
CG, R.C. N° 141-99-CG.
Normas relativas a la ejecución de la auditoría gubernamental. R.C.N° 259-2000-
CG,R.C. N° 162-95-CG.
Normas relativas al informe de Auditoría Gubernamental. R.C. N° 259-2000-CG.
R.C. N°012-2002-CG.

I. INTRODUCCIÓN

Las normas de auditoría gubernamental -NAGU son los criterios que determinan los
requisitos de orden personal y profesional del auditor, orientados a uniformar el trabajo de
la auditoría gubernamental y obtener resultados de calidad.

Constituyen un medio técnico para fortalecer y uniformar el ejercicio profesional del

auditor gubernamental y permiten la evaluación del desarrollo y resultados de su trabajo,
promoviendo el grado de economía, eficiencia y eficacia en la gestión de la entidad
auditada.

Se fundamentan en la Ley del Sistema Nacional de Control, su reglamento y en las

normas de auditoría generalmente aceptadas. Las NAGA son aplicables en su totalidad
cuando se trata de una auditoría financiera y en lo aplicable en una auditoría de asuntos
financieros en particular y otros exámenes especiales. La auditoría de gestión requiere,
sin embargo, normas complementarias y específicas para satisfacer las necesidades
propias de los citados exámenes.

Los auditores deben seleccionar y aplicar las pruebas y demás procedimientos de

auditoría que, según su criterio profesional, sean apropiadas en las circunstancias para
cumplir los objetivos de cada auditoría. Esas pruebas y procedimientos deben planearse
de tal modo que permitan obtener evidencia suficiente, competente y relevante para
fundamentar razonablemente las opiniones y conclusiones que se formulen en relación
con los objetivos de la auditoria.

Las normas de auditoría gubernamental son de cumplimiento obligatorio, bajo

responsabilidad, por los auditores de la Contraloría General de la República, de los
órganos de auditoría interna y de las entidades sujetas al sistema y de las sociedades de

53
auditoría designadas por el Organismo superior de control. Asimismo, son de observancia
por los profesionales y/o especialistas de otras disciplinas que participen en el proceso de
la auditoría gubernamental.

Se caracterizan por ser flexibles, permitiendo su adaptabilidad y actualización, de ser

necesario, así como servir de estándares para ponderar la eficiencia y efectividad de la
auditoría. Su estructura es la siguiente:
a) Código, en el numeral que referencia al grupo de las normas y el orden que tienen
dentro de cada grupo.
b) Título, es la denominación de la norma.
c) Enunciado, es la exposición breve de la normas.
d) Detalle del enunciado, es la parte de la norma que facilita su interpretación y
correcta aplicación.
e) Limitación al alcance, es la parte de la norma que precisa las excepciones a su
cumplimiento.

II. MARCO CONCEPTUAL

1. Auditoría gubernamental

La auditoría gubernamental es el examen objetivo, sistemático y profesional de las

operaciones financieras y/o administrativas efectuado con posterioridad a su ejecución,
en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, elaborando el correspondiente
informe.

Se debe efectuar de acuerdo a las normas de auditoría gubernamental y disposiciones

especializadas emitidas por la Contraloría General, aplicando las técnicas, métodos y
procedimientos establecidos por la profesión del contador público.

Tiene por objetivos:

a. Evaluar la correcta utilización de los recursos públicos, verificando el cumplimiento de

las disposiciones legales y reglamentarias.
b. Determinar la razonabilidad de la información financiera.
c. Determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos previstos y los resultados
obtenidos en relación a los recursos asignados y al cumplimiento de los planes y
programas aprobados de la entidad examinada.

54
d. Recomendar medidas para promover mejoras en la gestión pública.
e. Fortalecer el sistema de control interno de la entidad auditada.

Corresponde ejercer la auditoría gubernamental a los auditores de la Contraloría General

de la República, de los órganos de auditoría interna -OAI de las entidades sujetas al
Sistema Nacional de Control y de las Sociedades de Auditoría designadas.

El auditor gubernamental es el profesional que reúne los requisitos necesarios para el

ejercicio del trabajo de auditoría en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control,
aplicando las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas -NAGA, las Normas
Internacionales de Auditoría -NIA y las presentes Normas de Auditoría Gubernamental -
NAGU.

La auditoría gubernamental es externa cuando es realizada directamente por la

Contraloría General, por los órganos de auditoría interna en otras entidades del Sistema y
por las Sociedades de Auditoría debidamente autorizada y designada, respectivamente.

Es interna cuando es ejercida por los Órganos de Auditoria Interna de las propias
entidades sujetas al Sistema Nacional de Control.

El proceso de la auditoria gubernamental comprende las etapas de: i) planificación, ii)

ejecución y iii) elaboración del informe. Se inicia con la formulación del respectivo plan y
culmina con la remisión del informe al titular de la entidad examinada y, un ejemplar a la
Contraloría General de la República.

La elaboración y presentación del informe de auditoría o examen especial es de

responsabilidad conjunta del auditor encargado y del supervisor.

2. Tipos de auditoría gubernamental

La auditoría gubernamental, cuyo tipo se define por sus objetivos, se clasifica en auditoría
financiera y auditoría de gestión o de desempeño.

a. AUDITORÍA FINANCIERA
La auditoría financiera, a su vez, comprende a la auditoría de estados financieros y la
auditoría de asuntos financieros en particular.

55
La auditoría de estados financieros tiene por objetivo determinar si los estados
financieros del ente auditado presentan razonablemente su situación financiera, los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados. Este tipo de auditoría es efectuada usualmente en
las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control por sociedades de auditoria
designadas por la Contraloría General de la República.
La auditoría de asuntos financieros en particular se aplica a programas, actividades,
funciones o segmentos, con el propósito de determinar si éstos se presentan de acuerdo
con criterios establecidos o declarados expresamente.
Las normas de auditoría generalmente aceptadas y las normas internacionales de
auditoría que rigen a la profesión contable en el país son aplicables a todos los aspectos
de la auditoría financiera.

b. AUDITORÍA DE GESTIÓN
Su objetivo es evaluar el grado de economía, eficiencia y eficacia en el manejo de los
recursos públicos, así como el desempeño de los servidores y funcionarios del Estado
respecto al cumplimiento de las metas programadas y el grado con que se están logrando
los resultados o beneficios previstos por la legislación presupuestal o por la entidad que
haya aprobado el programa o la inversión correspondiente. La auditoría de gestión puede
tener, entre otros, los siguientes propósitos:
1. Determinar si la entidad requiere, protege y emplea sus recursos de manera
económica y eficiente.
2. Establecer las causas de ineficiencias o prácticas antieconómicas.
3. Evaluar si los objetivos de un programa son apropiados, suficientes o pertinentes y el
grado en que produce los resultados deseados.

Generalmente, al término de una auditoría de gestión el auditor no expresa una opinión

sobre el nivel integral de dicha gestión o el desempeño de los funcionarios. Por tanto,
estas normas no prevén que se exija al auditor una opinión de esa naturaleza. Sin
embargo, el auditor deberá presentar en su informe, hallazgos y conclusiones respecto a
la magnitud y calidad de la gestión y desempeño, así como en relación con los procesos,
métodos y controles internos específicos, cuya eficiencia y eficacia considera susceptible
de mejorarse. Si estima que existen posibilidades de mejoría, el auditor deberá
recomendar las medidas correctivas apropiadas.

56
c. EXAMEN ESPECIAL

Se denomina examen especial a la auditoría que puede comprender o combinar la

auditoría financiera -de un alcance menor al requerido para la emisión de un dictamen de
acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas- con la auditoría de gestión-
destinada, sean en forma genérica o específica, a la verificación del manejo de los
recursos presupuestarios de un período dado-, así como al cumplimiento de los
dispositivos legales aplicables.

También tiene como objetivos específicos, entre otros, determinar si la

programación y formulación presupuestaria se ha efectuado en función de las metas
establecidas en los planes de trabajo de la entidad, evaluar el grado de cumplimiento y
eficiencia de la ejecución del presupuesto en relación a las disposiciones que lo regulan y
al cumplimiento de las metas y objetivos establecidos, así como determinar la eficiencia,
confiabilidad y la oportunidad con que se evalúa el presupuesto de las entidades.
Asimismo, se efectúan exámenes especiales para investigar denuncias de diversa índole
y ejercer el control de las donaciones recibidas, así como de los procesos licitarios, del
endeudamiento público y cumplimiento de contratos de gestión gubernamental, entre
otros.
El examen especial es efectuado por la Contraloría General de la República y por
los órganos de auditoría interna del sistema, como parte del alcance del trabajo necesario
para emitir el informe anual sobre la Cuenta General de la República preparada por la
Contaduría Pública de la Nación.

NORMAS GENERALES
1.10 Entrenamiento técnico y capacidad profesional; R.C. N° 162-95-CG.
1.20 Independencia. R.C. N° 162-95-CG
1.30 Cuidado y esmero profesional. R.C. N° 162-95-CG
1.40 Confidencialidad. R.C. N° 162-95-CG
1.50 Participación de profesionales y/o especialistas. R.C. N° 162-95-CG
1.60 Control de calidad. R.C. N° 141-99-CG.

NAGU. 1.10 Entrenamiento técnico y capacidad profesional (*) R.C. N° 162-95-CG

El auditor gubernamental debe poseer un adecuado entrenamiento técnico, la experiencia
y competencia profesional necesarios para la ejecución de su trabajo.
(*) Normas de auditoría generalmente aceptada.

57
 El entrenamiento técnico constituye la preparación en las técnicas de auditoría y la
constante actualización profesional, así como el desarrollo de habilidades necesarias
para asegurar la calidad del trabajo de auditoría.
A fin de lograr el cumplimiento de esta norma, los órganos conformantes del Sistema
Nacional de Control deben promover y realizar programas de capacitación en técnicas
necesarias para garantizar la capacidad e idoneidad profesional del personal que
participa en el proceso de la auditoría gubernamental.
La competencia profesional es la cualidad que caracteriza al auditor por el nivel de
idoneidad y habilidad profesional que ostenta para efectuar su labor acorde con los
requerimientos y exigencias que demanda el trabajo de auditoría.

NAGU.1.20 Independencia (*) R.C. N° 162-95-CG

El auditor debe adoptar una actitud de independencia de criterio respecto de la entidad
examinada y se mantendrá libre de cualquier situación que pudiera señalarse como
incompatible con su integridad y objetividad.
(*) Norma de auditoría generalmente aceptada.

La independencia de criterio es la cualidad que permite apreciar que los juicios

formulados por el auditor estén fundados en elementos objetivos de los aspectos
examinados.

El auditor deberá considerar no solamente si es independiente y sus actividades le

permiten proceder de acuerdo a ello, sino también si existe motivo que pudiera dar lugar
a que otros cuestionaran su independencia.

Deberá abstenerse de participar en la realización de una auditoría en caso de

incompatibilidad o conflictos de interés manifiestos.

El auditor estará libre de impedimentos personales y profesionales para garantizar

una labor imparcial y objetiva en la entidad examinada. Se halla impedido de participar en
la ejecución de acciones de control en la entidad donde haya laborado anteriormente y
que comprendan áreas y/o aspectos en los cuales intervino o participó directa o
indirectamente.

El auditor gubernamental se encuentra impedido de recibir beneficios en cualquier

forma, para sí o para otro, proveniente de personas naturales o jurídicas vinculadas a la
entidad en la cual se efectúa la acción de control.

58
 Tampoco deberá realizar actividad política partidaria durante el ejercicio funcional
del cargo ni emitir opinión, intervenir o participar en actos de decisión, gestión o
administración de la entidad donde realice su examen.
En los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control se establecerán los
mecanismos adecuados que cautelen debidamente la independencia del auditor, que
incluyan la presentación de una manifestación personal de independencia.

NAGU.1.30 Cuidado y esmero profesional (*) R.C. N° 162-95-CG

El auditor debe actuar con el debido cuidado profesional a efectos de cumplir con las
normas de auditoría durante la ejecución de su trabajo y en la elaboración del informe.
(*) Norma de auditoría generalmente aceptada.

El debido cuidado y esmero profesional significa emplear correctamente el criterio

para determinar el alcance de la auditoría y para seleccionar los métodos, técnicas y
procedimientos de auditoría que habrán de aplicarse en ella.

Implica también que basándose en su buen juicio aplique correctamente las

pruebas y demás procedimientos de auditoría y evalúe los resultados para la preparación
del informe correspondiente.
El auditor adquiere la capacidad, madurez de juicio y habilidad necesaria a base de la
práctica constante, bajo supervisión adecuada y entrenamiento permanente.

Los niveles jerárquicos superiores cautelarán que el personal a su cargo

mantenga un desempeño y conducta funcional acorde con las normas que rigen el
Sistema Nacional de Control. En caso de apreciar un incumplimiento o transgresión
deberán informar a los funcionarios competentes sobre dichos actos a fin que se apliquen
las correspondientes medidas correctivas.

NAGU.1.40 Confidencialidad, R.C. N° 162-95-CG

El auditor gubernamental debe mantener absoluta reserva respecto a la información que
conozca en el transcurso de su trabajo.

La confidencialidad conlleva mantener estricta reserva respecto al proceso y los

resultados de la auditoría, no revelando los hechos, datos y situaciones que sean de
conocimiento del auditor por el ejercicio de su actividad profesional.
Solo podrá acceder a la información relacionada con el examen, el personal vinculado
directamente con la dirección y ejecución del trabajo de auditoría.

59
 En los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control se establecerán
políticas orientadas a asegurar la debida confidencialidad. Esta obligación subsistirá aún
después de cesar en sus funciones.

El auditor gubernamental debe desarrollar su actividad profesional de acuerdo a los

correspondientes Códigos de Ética Profesional.

NAGU. 1.50 Participación de profesionales y/o especialistas, R.C. N° 162-95-CG

Integrarán el equipo de auditoría, en calidad de apoyo, los profesionales y/o
especialistas que ejercen sus actividades en campos diferentes a la auditoría
gubernamental, cuando sus servicios se consideren necesarios para el desarrollo del
examen. De ser pertinente, los resultados de sus labores se incluirán en el Informe o
como anexos al mismo.

Los profesionales y/o especialistas, son personas naturales o jurídicas, que

poseen idoneidad, conocimiento y experiencia en determinado campo técnico distinto al
ejercicio de la auditoría gubernamental, cuyos servicios podrán ser utilizados de acuerdo
a los objetivos y alcance del examen.

Cuando se requiera el trabajo del indicado personal de apoyo especializado, el

auditor, previamente a su incorporación, debe cerciorarse de su competencia y habilidad
en sus respectivas especialidades.

Ejercerán su labor bajo la dirección del auditor encargado, estando obligados, bajo
responsabilidad, a sujetar su accionar a las normas de auditoría gubernamental en lo que
resulte aplicable.

Periódicamente presentarán avances de su trabajo, debiendo al término del

mismo alcanzar un informe documentado que incluya las respectivas conclusiones,
observaciones y recomendaciones, en concordancia con los objetivos del examen y la
normativa vigente.

NAGU 1.60 CONTROL DE CALIDAD (RC-141-99-CG)

Los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control y las
Sociedades de Auditoría designadas, que ejecuten Auditoría Gubernamental de
acuerdo con estas normas, deben establecer y mantener un adecuado sistema de
control de calidad que permita ofrecer seguridad razonable que la Auditoría se

60
ejecuta en concordancia con las Normas de Auditoría Gubernamental, el Manual
de Auditoría Gubernamental y las Guías de Auditoría.
El control de calidad es el conjunto de políticas y procedimientos, así como los recursos
técnicos especializados para cerciorarse de que las auditorías se realizan de acuerdo con
la Normas de Auditoría Gubernamental, el Manual de Auditoría Gubernamental y las
Guías de Auditoría.

CONTROL DE CALIDAD INTERNO

La Contraloría General de la República, los Órganos de Auditoría Interna,
conformantes del Sistema Nacional de Control, y las Sociedades de Auditoría
designadas, deben establecer un apropiado sistema de control de calidad interno que
permita obtener una razonable seguridad de haberse establecido políticas y
procedimientos, respecto a:

a) Controles generales de calidad, relativos al desarrollo de instrumentos técnicos

normativos básicos para la ejecución de la auditoría gubernamental; selección,
capacitación y entrenamiento
de los auditores; y cualidades personales.
b) Controles durante el desarrollo de la auditoría, relativos a la supervisión sobre el
trabajo delegado en personal idóneo; dirección sobre el equipo de trabajo, con
instrucciones adecuadas; e inspección respecto al grado de aplicación de los
procedimientos diseñados para mantener la calidad de los trabajos de auditoría.
c) Controles después de culminada la Auditoría, relativos al establecimiento de políticas y
procedimientos para confirmar que los procedimientos de control de calidad han
funcionado en forma satisfactoria y asegurar la calidad de los informes.

CONTROL DE CALIDAD EXTERNO

La Contraloría General de la República, adoptará las políticas y procedimientos

que permitan efectuar periódicamente el control de calidad externo de los Órganos de
Auditoría Interna y de las Sociedades de Auditoría designadas. El control de calidad
externo, debe incluir entre otros, la revisión de los informes de auditoría y los
correspondientes papeles de trabajo, así como, la idoneidad de los programas de
capacitación y entrenamiento. Las Sociedades de Auditoría designadas que, de acuerdo
con sus políticas internas, se encuentran sujetas a revisiones de control de calidad
externa, pondrán a disposición a requerimiento de la Contraloría General de la República,
constancia del resultado de la supervisión correspondiente

61
NORMAS PARA LA PLANIFICACIÓN (PLANEAMIENTO) DE LA AUDITORÍA
GUBERNAMENTAL

2.10 Planificación general, R.C. N° 162-95-CG

2.20 Planificación específica, R.C. N° 141-99-CG
2.30 Programas de auditoría, R.C. N° 141-99-CG
2.40 Archivo permanente, R.C. N° 141-99-CG

NAGU. 2.10 Planificación general, R.C. N° 162-95-CG

La Contraloría General de la República y los órganos de auditoría interna
conformantes del Sistema Nacional de Control, planificarán sus actividades de auditoría a
través de sus planes anuales, aplicando criterios de materialidad, economía, objetividad y
oportunidad, y evaluarán periódicamente la ejecución de sus planes.

El Plan Anual de Auditoría Gubernamental es el documento que contiene el

conjunto de actividades de auditoría y el universo de entidades y/o áreas, según
corresponda, a examinar durante el periodo de un año y será elaborado en concordancia
con las políticas y disposiciones establecidas por la Contraloría General de la República.

El citado plan es de naturaleza reservada, para cuyo efecto los niveles pertinentes
adoptarán medidas cautelarías siendo obligación del personal vinculado con las acciones
de auditoría mantener una absoluta confidencialidad de su contenido.

El contralor general, en uso de las atribuciones conferidas por la Ley del Sistema
Nacional de Control, dicta los lineamientos de política que rigen la planificación de la
Auditoría Gubernamental en armonía con los planes y programas de desarrollo nacional y
aprueba los planes anuales de auditoría de las entidades sujetas al sistema.

En la Contraloría General cada unidad orgánica de línea planificará anualmente

sus acciones. En el caso de las entidades sujetas al sistema lo efectuará el jefe del
órgano de auditoría interna, de acuerdo a las prioridades establecidas para el logro de los
objetivos y metas institucionales o sectoriales según sea el caso.

Los planes anuales de auditoría serán flexibles a fin de permitir cambios que
previa autorización considere necesario efectuar de acuerdo a las circunstancias.

62
 Los citados planes serán objeto de consolidación en el denominado Plan Nacional
Anual de Auditoría Gubernamental y serán elaborados de conformidad con los objetivos y
lineamientos de política institucional aprobados por la Contraloría General.
La estructura del contenido de los planes guardará armonía con los objetivos y
lineamientos de Política Institucional del Plan Nacional que apruebe la Contraloría
General de la República.

La Contraloría General y los órganos de auditoría interna conformantes del

sistema evaluarán periódicamente la ejecución de los planes anuales de auditoría,
formulando el correspondiente informe.

LIMITACIONES AL ALCANCE

Las sociedades de auditoría están exceptuadas del cumplimiento de la presente

norma debido a la naturaleza de su designación por la Contraloría General de la
República.

NAGU 2.20 PLANEAMIENTO DE LA AUDITORIA (RC-141-99-CG-29/11/99)

El trabajo del auditor debe ser adecuadamente planeado a fin de asegurar la
realización de una auditoría de calidad, debe estar basado en el conocimiento de
las actividades que ejecuta la entidad a examinar, así como el análisis del entorno
en que se desarrolla, el tipo de auditoría a efectuarse y las disposiciones legales
vigente y aplicables.

El planeamiento de una auditoría implica la preparación de una estrategia general

para su conducción, con la finalidad de asegurar que el auditor tenga o actualice su
conocimiento y comprensión del entorno en que se desarrolla la entidad, las principales
actividades que ejecuta, la estructura de control interno y disposiciones legales aplicables
que le permitan evaluar el nivel de riesgo de auditoría, así como determinar las áreas
críticas, potenciales hallazgos y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos a aplicar. El planeamiento de la auditoría también debe incluir la revisión
de la información relacionada con la gestión de la entidad a examinar, con relación a los
objetivos, metas y programas previstos en el período bajo examen, así como el
seguimiento de la implementación de las recomendaciones efectuadas como resultados
de las observaciones formuladas con anterioridad. La información que necesita el auditor
para el planeamiento de la auditoría varía de acuerdo con los objetivos de la misma y con
las áreas de la entidad sujeta a examen.

63
 El planeamiento se inicia a partir de la evaluación de la información que contiene
el archivo permanente y debe continuar con la ejecución de un programa de actividades
en las instalaciones de las áreas de la entidad que permita completar la información
necesaria para la mejor comprensión y conocimiento de sus principales objetivos,
funciones, estructura de control interno, procesos, bienes y/o servicios producidos,
recursos utilizados y sistemas administrativos. Durante la ejecución de esta etapa de la
auditoría, así como al concluir la recolección y estudio de la información, el auditor
documentará su trabajo mediante:

a) La actualización del Archivo Permanente.

b) Emisión del plan y programas de auditoría para ejecutar el trabajo de campo, en el que
se precisarán los objetivos de la auditoría, su alcance, criterios de materialidad,
cronograma de actividades, recursos necesarios y su costo, informes a emitir,
participación de especialistas, entre otros. El contenido del plan y programas de auditoría
se presentan como orientación en el Manual de Auditoría Gubernamental. La
responsabilidad por la preparación, revisión y aprobación del Planeamiento corresponde
a los niveles gerenciales competentes, tomándose en cuenta las Normas Internacionales
de Auditoría vigentes y aplicables para el planeamiento de la auditoría.

NAGU 2.30 PROGRAMAS DE AUDITORIA (RC-141-99-CG-29/11/99)

Para cada auditoría gubernamental se prepararán programas específicos
que incluyan los objetivos, procedimientos que deben aplicarse, naturaleza,
alcance y oportunidad de su ejecución, así como el personal encargado de su
desarrollo.

Son las políticas y procedimientos que colaboran en asegurarse que se tomarán

acciones a fin de cumplir con las funciones asignadas.
d) Sistema de Información y Comunicación Consiste en los métodos y procedimientos
establecidos por la administración para procesar la información e informar de las
operaciones de la entidad.
e) Actividades de Monitoreo La administración es responsable de establecer y mantener
el control interno para lo cual evalúa la calidad del mismo en el tiempo. La evaluación y
comprensión de la estructura de control interno, tiene por objeto conocer con mayor
precisión la efectividad de los controles internos para formarse una opinión sobre la
aseveración de la gerencia de la entidad acerca de la solidez de los controles internos al
término del período auditado y evaluar el riesgo de control y la efectividad de los
controles de cumplimiento durante el período auditado. La evaluación de la estructura de

64
control interno debe ser llevada a cabo de acuerdo al tipo de auditoría que se ejecuta,
sea financiera, de gestión o se trate de exámenes especiales, tomándose en cuenta las
Normas y estándares profesionales pertinentes así como las Normas de Control Interno
para el Sector Público, aprobadas con Resolución de Contraloría Nº 072-98-CG del 26 de
junio de 1998, en cuanto a la implementación con normas específicas en las diferentes
áreas de la Entidad. Al término de la auditoría, el auditor emitirá el Informe Largo
correspondiente, cuyas observaciones y/o comentarios serán materiales y significativos.

NAGU 2.40 ARCHIVO PERMANENTE (RC-141-99-CG 29/11/99)

Para cada entidad sujeta a control se debe implantar, organizar y mantener
actualizado el archivo permanente.
Es la información básica de la entidad o área a auditar, sobre la cual se deberá mantener
un conocimiento actualizado de las actividades que se llevan a cabo, su estructura
organizacional, el marco legislativo que le es aplicable, así como, las áreas críticas, los
componentes sujetos a examen y el cumplimiento de sus logros y metas; a fin de efectuar
un planeamiento y programación de auditoría efectiva. La documentación básica que
conforma el Archivo Permanente se detalla en el Manual de Auditoría Gubernamental.

Excepción
El cumplimiento de esta norma no es de aplicación a las Sociedades de Auditoría
debido a que sus exámenes, se supeditan a la designación de la Contraloría General,
debiendo limitarse a mantener el archivo correspondiente a las auditorías que hayan
realizado en armonía con la normativa vigente

NORMAS PARA EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

3.10 Estudio y evaluación del control interno. R.C.N° 259-2000-CG.
3.20 Evaluación del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias. R.C.N°
259-2000-CG.
3.30 Supervisión del trabajo de auditoría. R.C- N° 162-95-CG.
3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante. R.C- N° 162-95-CG.
3.50 Papeles de trabajo. R.C- N° 162-95-CG.
3.60 Comunicación de hallazgos de auditoría. R.C. N° 259-2000-CG.
3.70 Carta de representación. R.C- N° 162-95-CG.

NAGU 3.10 EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

(RC-N° 259-2000CG-13/12/2000)

65
Se debe efectuar una apropiada evaluación de la estructura del control interno de la
entidad a examinar, a efectos de formarse una opinión sobre la efectividad
de los controles internos implementados y determinar el riesgo de control, así
como identificar las áreas críticas; e informar al titular de la entidad de las
debilidades detectadas recomendando las medidas que correspondan para el
mejoramiento de las actividades institucionales.

La estructura del control interno es el conjunto de planes, métodos,

procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la dirección de una entidad, para
ofrecer seguridad razonable, respecto a que están lográndose los objetivos del Control
Interno.

El Control Interno es un proceso continuo establecido por los funcionarios de la

entidad y demás personal en razón a sus atribuciones y competencias funcionales, que
permite administrar las operaciones y promover el cumplimiento de las responsabilidades
asignadas para el logro de los resultados deseados en función de objetivos como:
promover la efectividad, eficiencia, economía en las operaciones; proteger y conservar
los recursos públicos; cumplir las leyes, reglamentos y otras normas aplicables; y
elaborar información confiable y oportuna que propicie una adecuada toma de decisiones.
Un apropiado sistema de control interno, también permite detectar posibles deficiencias y
aquellos aspectos relacionados con la existencia de actos ilícitos, a fin de adoptar las
acciones pertinentes en forma oportuna. La Estructura de Control Interno está
conformada por cinco componentes interrelacionados:

a) Ambiente de Control
Esta referido a cómo los órganos de dirección y de la administración de una organización
estimulan e influyen en su personal para crear conciencia sobre los beneficios de un
adecuado control. Es el fundamento de los otros componentes.
b) Evaluación del Riesgo
Consiste en la forma como la entidad identifica, analiza y administra los riesgos que
afectan el cumplimiento de sus objetivos.
c) Actividades de Control Gerencial
Son las políticas y procedimientos de control que imparte la dirección, gerencia y los
niveles ejecutivos competentes, en relación con las funciones asignadas al personal, a fin
de asegurar el cumplimiento de los objetivos de la entidad.
d) Sistema de Información y Comunicación

66
Consiste en los métodos y procedimientos establecidos por la administración para
procesar apropiadamente la información y dar cuenta de las operaciones de la entidad
para fines de toma de decisiones.
e) Actividades de Monitoreo
La administración es responsable de implementar y mantener el control interno para lo
cual evalúa la calidad del mismo en el tiempo, a fin de promover su reforzamiento de ser
necesario. La evaluación y comprensión de la estructura de control interno, tiene por
objeto conocer con mayor precisión la implementación de los controles internos
establecidos por la entidad, sus niveles de cumplimiento y validar las aseveraciones de la
gerencia; lo cual permite formarse una fundamentada opinión sobre la solidez de los
mismos, determinando el riesgo de control existente, así como identificar áreas críticas.
La evaluación de la estructura de control interno debe realizarse de acuerdo al tipo de
auditoría que se ejecuta, sea financiera, de gestión o se trate de exámenes especiales,
tomando en cuenta las normas y estándares profesionales pertinentes así como las
disposiciones específicas para las diferentes áreas de la entidad previstas en la
normativa vigente. El relevamiento de información debe documentarse adecuadamente.
La evaluación de la estructura de control interno comprende dos etapas:

1. Obtención de información relacionada con el diseño e implementación de los controles

sujetos a evaluación.
2. Comprobación de que los controles identificados funcionan efectivamente y logran sus
objetivos. Al término de esta evaluación la Comisión Auditora emitirá el documento
denominado Memorándum de Control Interno, en el cual se consignarán las debilidades
detectadas, así como las correspondientes recomendaciones tendentes a su
superación. Dicho documento será remitido al titular de la entidad para su
implementación, con copia al Órgano de Auditoría Interna, si fuere el caso. En
concordancia con lo preceptuado en la NAGU 4.40 – Contenido del Informe, copia del
Memorándum de Control Interno, así como del reporte de las acciones correctivas que en
virtud del mismo haya adoptado la entidad, se adjuntarán como anexo del informe
correspondiente a la acción de control. Asimismo, en dicho informe se considerará como
conclusión y recomendación los aspectos de control interno que lo ameriten, para el
seguimiento correspondiente.

67
NAGU. 3.20 Evaluación del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias
(RC-162-95-CG-26/09/95)
En la ejecución de la auditoría gubernamental debe evaluarse el
cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables cuando sea necesario para los
objetivos de la auditoría.

En el desarrollo de la auditoría gubernamental, la evaluación del cumplimiento de

las leyes y reglamentos es también importante debido a que los organismos, programas,
servicios, actividades y funciones gubernamentales se crean generalmente por ley y
están sujetos a disposiciones legales y reglamentarias más específicas que las que rigen
en el sector privado. Dicha normativa establece, entre otros aspectos, qué debe hacer,
quién debe hacerlo, las metas y objetivos por alcanzar, la población que se va a
beneficiar, cuánto y en qué deberá gastarse.

Las fuentes de información sobre las disposiciones legales son diversas. Una
adecuada fuente primaria constituye la entidad auditada, dado que conoce la legislación
aplicable. Cuando la citada entidad reciba financiamiento de otro nivel gubernamental y
se conozca su fuente, los auditores podrán recurrir a la organización que suministre los
fondos para obtener y/o verificar información relacionada con las normas pertinentes.

Cuando sea necesario evaluar el cumplimiento de las leyes y reglamentos

aplicables, el auditor debe planificar la auditoría en tal forma que tenga una razonable
seguridad de que se descubrirán posibles abusos o actos ilícitos que puedan influir
significativamente en los resultados de la auditoría.

El auditor no necesariamente está capacitado para investigar actos ilícitos de

ciertos tipos que por su especialización o complejidad competen a las autoridades
responsables de investigar esa clase de hechos o de aplicar las leyes correspondientes.
No obstante, está obligado a conocer las características y tipos de riesgos potenciales del
área auditada y de los actos ilícitos que puedan ocurrir en ella para que esté en
posibilidad de identificar los indicios de que esos actos puedan haber ocurrido.

La ejecución de una auditoría de conformidad con las normas de auditoría

gubernamental no será garantía que habrán de descubrirse todos los abusos o actos
ilícitos. El descubrimiento posterior de tales actos ocurridos durante el período que haya
sido objeto de la auditoría, tampoco significará, necesariamente, que el desempeño del

68
auditor fue inadecuado, a condición de que la auditoría se haya efectuado de acuerdo
con las normas de auditoría gubernamental establecidas.

NAGU. 3.30 Supervisión del trabajo de auditoría (*)

(RC-162-95-CG-26/09/95)
El trabajo de auditoría debe ser apropiadamente supervisado para mejorar
su calidad y cumplir los objetivos propuestos.
(*) Norma de auditoría generalmente aceptada.

La supervisión es un proceso técnico que consiste en dirigir y controlar la auditoría

desde su inicio hasta la aprobación del informe por el nivel competente.

En la auditoría gubernamental, la supervisión será ejercida por el auditor

encargado, el supervisor y los niveles inmediatos superiores vinculados directamente con
el proceso del examen.

La supervisión se aplicará al planificar, ejecutar y elaborar el correspondiente

informe de auditoría. Se debe dejar evidencia de la labor de supervisión que permita
establecer la oportunidad y el aporte técnico al trabajo de auditoría.

La cantidad de trabajos de auditoría a supervisar dependerá de los objetivos y

alcance de la auditoría, complejidad del trabajo y condiciones externas, como la distancia
de las entidades a examinar.

NAGU. 3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante (*)

(RC N°162-95-CG-26/09/95)
El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante
mediante la aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le
permitan fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule
respecto al organismo, programa, actividad o función que sea objeto de la
auditoría.
(*) Norma de auditoría generalmente aceptada.

La evidencia deberá someterse a prueba para asegurarse que cumpla los

requisitos básicos de suficiencia, competencia y relevancia. Los papeles de trabajo
deberán mostrar los detalles de la evidencia y revelar la forma en que se obtuvo.

69
CARACTERÍSTICAS DE LA EVIDENCIA

a. Suficiencia
Es suficiente la evidencia objetiva y convincente que basta sustentar los hallazgos,
conclusiones y recomendaciones del auditor. La evidencia será suficiente cuando por los
resultados de la aplicación de una o varias pruebas, el auditor podrá adquirir certeza
razonable que los hechos revelados se encuentran satisfactoriamente comprobados.
Para determinar si la evidencia es suficiente, se requiere aplicar el criterio profesional.
Cuando sea conveniente, se podrá emplear métodos estadísticos con ese propósito.

b. Competencia
Para que sea competente, la evidencia debe ser válida y confiable. A fin de evaluar la
competencia de la evidencia, el auditor deberá considerar cuidadosamente si existen
razones para dudar de su validez o de su integridad. De ser así, deberá obtener
evidencia adicional o revelar esa situación en su informe.
Los siguientes supuestos constituyen criterios útiles para juzgar si la evidencia es
competente, si bien no deberán considerarse suficientes para determinar la competencia.
La evidencia que se obtiene de fuentes independientes es más confiable que la obtenida
del propio organismo auditado.
La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema de control interno
apropiado es más confiable que aquélla que se obtiene cuando el sistema de control
interno es deficiente, no es satisfactorio o no se ha establecido.
La evidencia que se obtiene físicamente mediante un examen, observación, cálculo o
inspección es más confiable que la que se obtiene en forma indirecta.
Los documentos originales son más confiables que sus copias.
La evidencia testimonial que se obtiene en circunstancias que permite a los informantes
expresarse libremente merece más crédito que aquélla que se obtiene en circunstancias
comprometedoras (por ejemplo, cuando los informantes pueden sentirse intimidados).

c. Relevancia
Se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su uso. La información que se
utilice para demostrar o refutar un hecho será relevante si guarda una relación lógica y
patente con ese hecho. Si no lo hace, será irrelevante y, por consiguiente, no deberá
incluirse como evidencia.

70
Cuando lo estime conveniente, el auditor deberá obtener de los funcionarios de la entidad
auditada declaraciones por escrito respecto a la relevancia y competencia de la evidencia
que haya obtenido.

CLASIFICACIÓN DE LA EVIDENCIA

a. Evidencia física
Se obtiene mediante inspección u observación directa de actividades, bienes o sucesos.
La evidencia de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorándum (donde se
resumen los resultados de la inspección o de la observación), fotografías, gráficos,
mapas o muestras materiales.

b. Evidencia documental
Consiste en información elaborada, como la contenida en cartas, contratos, registros de
contabilidad, facturas y documentos de la administración relacionados con su
desempeño.

c. Evidencia testimonial
Se obtiene de otras personas en forma de declaraciones hechas en el curso de
investigaciones o entrevistas. Las declaraciones que sean importantes para la auditoría
deberán corroborarse, siempre que sea posible, mediante evidencia adicional. También
será necesario evaluar la evidencia testimonial para cerciorarse que los informantes no
hayan estado influidos por prejuicios o tuvieran solo un conocimiento parcial del área
auditada.

d. Evidencia analítica
Comprende cálculos, comparaciones, razonamientos y separación de la información en
sus componentes.

CONFIABILIDAD DE LA EVIDENCIA PROVENIENTE DE SISTEMAS

COMPUTARIZADOS.

Cuando la información procesada por medios electrónicos constituye una parte

importante o integral de la auditoría y su confiabilidad sea esencial para cumplir los
objetivos del examen, el auditor deberá cerciorarse de la relevancia y de la confiabilidad
de esa información.
Para determinar la confiabilidad de la información, el auditor:

71
a) Podrá efectuar una revisión de los controles generales de los sistemas computarizados
y de los relacionados específicamente con sus aplicaciones, que incluya todas las
pruebas que sean permitidas; o
b) Si no revisa los controles generales y los relacionados con las aplicaciones o
comprueba que esos controles no son confiables, podrá practicar pruebas adicionales
o emplear otros procedimientos.

Cuando el auditor utilice datos procesados por medios electrónicos o los incluya en su
informe a manera de antecedentes o con fines informativos, por no ser significativos para
los resultados de la auditoría, bastará generalmente que en el informe se cite la fuente de
esos datos para cumplir las normas relacionadas con la exactitud e integridad de su
informe.

NAGU. 3.50 Papeles de trabajo (RC N°162-95-CG-26/09/95)

El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la

labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo.
Los papeles de trabajo constituyen el vínculo entre el trabajo de planeamiento y
ejecución, y el informe de auditoría. Por tanto, deberán contener la evidencia necesaria
para fundamentar los hallazgos, opiniones y conclusiones que se presenten en el
informe. Podrán incluir cintas, fotos, películas y discos.

No hay nada que sustituya a una comprensión adecuada de los objetivos de la

auditoría, las razones por las cuales se emprenderá determinada tarea y la forma en que
esa tarea contribuirá al cumplimiento de los objetivos. Esa comprensión se logra cuando
el auditor dispone de papeles de trabajo debidamente planificados y organizados y
reciben instrucciones idóneas de sus supervisores.

La práctica de indicar claramente en los papeles de trabajo los fines que se

persigan será muy útil para asegurarse que la información obtenida estará relacionada
directamente con los objetivos de la auditoría y del informe correspondiente.

PROPÓSITO
a. Contribuir a la planificación y realización de la auditoría.
b. Proporcionar el principal sustento del informe del auditor.
c. Permitir una adecuada ejecución, revisión y supervisión del trabajo de auditoría.

72
d. Constituir la evidencia del trabajo realizado y el soporte de las conclusiones,
comentarios y recomendaciones incluidas en el informe.
e. Permitir las revisiones de calidad de la auditoría.

REQUISITOS
a. Ser completos y exactos, con objeto de que permitan sustentar debidamente los
hallazgos, opiniones y conclusiones y demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo
realizado. La concisión es importante, pero no deberá sacrificarse la claridad y la
integridad con el único fin de ahorrar tiempo o papel.
b. Deben ser lo suficientemente claros, comprensibles y detallados para que un auditor
experimentado, que no haya mantenido una relación directa con la auditoría esté en
capacidad de fundamentar las conclusiones y recomendaciones mediante su revisión.
No deben requerir de explicaciones orales.
c. Ser legibles y ordenados, pues de lo contrario podrían perder su valor como evidencia.
d. Deben contener información relevante, esto es, limitarse a los asuntos que sean
pertinentes e importantes para cumplir los objetivos del trabajo encomendado.

CONTENIDO
La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afectados por factores tales como:
a. La naturaleza de la auditoría.
b. El tipo de informe a emitir.
c. La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad.

Como regla general, los papeles de trabajo deben contener:

a. El memorando de planificación y los programas de auditoría, que deben estar

debidamente referenciados a los papeles de trabajo.
b. Objetivos, alcance y metodología, incluyendo los criterios usados para la selección de
las muestras.
c. Indicación de la manera cómo se ha obtenido la información, con referencia a los
documentos base y las personas que la facilitaron (fuentes).
d. Documentación del trabajo que sustente las conclusiones y juicios significativos.
e. Índices, referencias, cédulas y resúmenes adecuados.
f. Conclusiones sobre cada uno de los componentes en que se divida el examen.
g. Fecha y firma de la persona que los preparó.
h. Evidencia de las revisiones efectuadas al supervisar el trabajo realizado.

73
PROPIEDAD Y CUSTODIA DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Los papeles de trabajo son propiedad de los órganos conformantes del Sistema
Nacional de Control y de las Sociedades de Auditoría cuyos exámenes practicados
contaron con la autorización de la Contraloría General.
El auditor cautelará la integridad de los papeles de trabajo, debiendo asegurar en todo
momento y bajo cualquier circunstancia el carácter secreto de la información contenida
en los mismos.

NAGU 3.60 COMUNICACIÓN DE HALLAZGOS

(RC N°259-2000-CG-13/12/2000)
Durante la ejecución de la acción de control, la Comisión Auditora debe
comunicar oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los
mismos a fin que, en un plazo fijado, presenten sus aclaraciones comentarios
sustentados documentadamente para su debida evaluación y consideración
pertinente en el Informe correspondiente.

Para los efectos de esta norma, los hallazgos se refieren a presuntas deficiencias
o irregularidades identificadas como resultado de la aplicación de los procedimientos de
control gubernamental empleados. Su formulación y comunicación se realiza teniendo
en consideración los principios y criterios que orientan el ejercicio del control.

La comunicación de hallazgos es el proceso mediante el cual, una vez

evidenciadas las presuntas deficiencias o irregularidades, se cumple con hacerlas de
conocimiento de las personas comprendidas en los mismos, estén o no prestando
servicios en la entidad examinada, con el objeto de brindarles la oportunidad de presentar
sus aclaraciones o comentarios debidamente documentados y facilitar, en su caso, la
adopción oportuna de acciones correctivas.

Los hallazgos a ser comunicados revelarán necesariamente la situación o hecho

detectado (condición); la norma, disposición o parámetro de medición transgredido
(criterio); el resultado adverso o riesgo potencial identificado (efecto); así como la razón
que motivó el hecho o incumplimiento establecido (causa), cuando ésta última haya
podido ser determinada a la fecha de la comunicación.

74
 Para efectos de la comunicación de los hallazgos se considerará su materialidad
y/o importancia relativa, su vinculación a la participación y competencia personal del
destinatario, así como en su redacción, la utilización de un lenguaje sencillo y fácilmente
entendible que refiera su contenido en forma objetiva, concreta y concisa.

La comunicación se efectúa por escrito y su entrega al destinatario es directa y

reservada, debiendo acreditarse la recepción correspondiente. De no encontrarse la
persona, se le dejará una notificación para que se apersone a recabar los hallazgos en
un plazo de dos (2) días hábiles. En caso de no apersonarse o de no ser ubicadas las
personas comprendidas en los hallazgos materia de comunicación, serán citados para
recabarlos dentro de igual plazo, mediante publicación, por una sola vez, en el Diario
Oficial El Peruano u otro de mayor circulación en la localidad donde se halle la entidad
auditada. Los hallazgos podrán ser recabados personalmente o a través de representante
debidamente acreditado mediante carta poder con firma legalizada. Vencido el plazo
otorgado para recabar los hallazgos, se tendrá por agotado el procedimiento de
comunicación de los mismos.

En el documento que se curse para comunicar los hallazgos, se señalará el plazo

perentorio para la recepción de las aclaraciones o comentarios que deberán formular
individualmente las personas comprendidas, el cual será establecido por la Comisión
Auditora teniendo en cuenta la naturaleza del hallazgo, el alcance de la acción de control
y si la persona labora o no en la entidad auditada, no debiendo ser menor de dos (2) ni
mayor de cinco (5) días hábiles, más el término de la distancia; precisándose que a su
vencimiento sin recibirse respuesta o ser ésta extemporánea, tal situación constará en el
Informe respectivo, conjuntamente con los hechos que sean materia de observación, no
siendo obligatoria, en su caso, la evaluación e incorporación de los comentarios
presentados extemporáneamente al plazo otorgado. Excepcionalmente, el citado plazo
podrá prorrogarse por única vez y hasta por tres (3) días hábiles adicionales en casos
debidamente justificados por el solicitante; en estos casos, se entenderá que el pedido
ha sido aceptado a su recepción, salvo denegación expresa.

El inicio del proceso de comunicación de hallazgos será puesto oportunamente en

conocimiento del Titular de la entidad auditada, con el propósito que éste disponga que
por las áreas correspondientes, se presten las facilidades pertinentes que pudieran
requerir las personas comunicadas para fines de la presentación de sus aclaraciones o
comentarios documentados. Para tal efecto, la comunicación cursada por la Comisión
Auditora servirá como acreditación. Únicamente, bajo responsabilidad de la Comisión

75
Auditora y previa autorización del nivel gerencial competente, podrá exceptuarse la
comunicación de hallazgos, en los casos que, por existir absoluta certeza en cuanto a su
comisión, tipicidad, sustento e identificación de los presuntos responsables, la citada
comunicación resulte irrelevante, debiéndose en dichos casos emitirse con inmediatez el
correspondiente Informe Especial para su remisión a las autoridades competentes.

NAGU 3.70 Carta de representación (RC N° 162-95-CG-26/09/95)

El auditor debe obtener una carta de representación del titular y/o del nivel
gerencial competente de la entidad auditada.
La carta de representación es el documento por el cual el titular y/o nivel gerencial
competente de la entidad auditada reconoce haber puesto a disposición del auditor la
información requerida, así como cualquier hecho significativo ocurrido durante el período
bajo examen y hasta la fecha de terminación del trabajo de campo.

Si el titular y/o niveles gerenciales se rehusaran a proporcionar al auditor el citado

requerimiento, dicha situación se revelará en el informe de auditoría.

NORMAS PARA EL INFORME DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

(RC N°259-2000-CG-13/12/2000)
4.10 Forma escrita.
4.20 Oportunidad del informe.
4.30 Presentación del informe.
4.40 Contenido del informe.
4.50 Informe especial. (RC N° 012-2002-CG - 22/01/2002)

NAGU 4.10 ELABORACIÓN DEL INFORME (RC N°259-2000-CG-13/12/00)

Como producto final del trabajo de campo, la comisión auditora procederá a
la elaboración del informe correspondiente, considerando las características y
estructura señaladas en las Normas de Auditoria Gubernamental.

El informe es el documento escrito mediante el cual la Comisión de Auditoría

expone el resultado final de su trabajo, a través de juicios fundamentados en las
evidencias obtenidas durante la fase de ejecución, con la finalidad de brindar suficiente
información a los funcionarios de la entidad auditada y estamentos pertinentes, sobre las
deficiencias o desviaciones más significativas, e incluir las recomendaciones que

76
permitan promover mejoras en la conducción de las actividades u operaciones del área o
áreas examinadas.

Las deficiencias referidas a aspectos de control interno, se revelaran en el

Memorándum de Control Interno, de acuerdo a lo prescrito en la norma correspondiente.
Las características y estructura específicas del informe, según el tipo de auditoría, que
deben ser materia de cumplimiento, se encuentran establecidas en las NAGU 4.20, 4.30,
4.40, así como en la NAGU 4.50 - Informe Especial, en su caso.

NAGU 4.20 OPORTUNIDAD DEL INFORME (RC N° 259-2000-CG-13/12/00)

La comisión auditora deberá adecuarse a los plazos estipulados en el
programa correspondiente, a fin que el informe pueda emitirse en el tiempo
previsto, permitiendo que la información en él revelada sea utilizada
oportunamente por el titular de la entidad y/o autoridades de los niveles apropiados
del Estado.

A fin que sea de la mayor utilidad posible, el informe debe ser oportuno para lo
cual es importante el cumplimiento de las fechas programadas para las distintas fases de
la acción de control. Los usuarios de los informes requieren de la información en él
contenida, a fin de cumplir con sus tareas legislativas, fiscalizadoras o de procesos de
dirección o gerencia. Un informe preparado cuidadosamente puede ser de escaso valor
para quienes se encarguen de tomar las decisiones si se recibe demasiado tarde. En tal
sentido, la Comisión Auditora debe prever que la elaboración del informe concluya en el
plazo otorgado, a fin de permitir su emisión oportuna y tener presente ese propósito al
ejecutar la acción de control.

NAGU 4.30 CARACTERÍSTICAS DEL INFORME

(RC N° 259-2000-CG-13/12/00)
Los informes que se emitan deben caracterizarse por su alta calidad, para lo
cual se deberá tener especial cuidado en la redacción, así como en la concisión,
exactitud y objetividad al exponer los hechos.

El informe debe redactarse en forma narrativa, de manera ordenada, sistemática y

lógica, empleando un tono constructivo; cuidando de utilizar un lenguaje sencillo y
fácilmente entendible a fin de permitir su comprensión incluso por los usuarios que no
tengan conocimientos detallados sobre los temas incluidos en el mismo. De considerarse
pertinente, se incluirán gráficos, fotos y/o cuadros que apoyen a la exposición. Los

77
Asuntos se deberán tratar en forma concreta y concisa, los que deben coincidir de
manera exacta y objetiva con los hechos observados. Para que un informe sea conciso
no debe ser más extenso de lo necesario para transmitir su mensaje, por tanto requiere:
a. Un adecuado uso de las palabras, en especial de los adjetivos, evitando las
innecesarias;
b. La inclusión de detalles específicos cuando fuese necesario a juicio del auditor. La
concisión en el informe, no implica el omitir asuntos importantes, sino el evitar utilizar
palabras o conceptos superfluos que lleven a interpretaciones erradas. Es importante que
el auditor tenga en cuenta que un exceso de detalles puede confundir al usuario e incluso
minimizar el objetivo principal del informe. La exactitud requiere que la evidencia
presentada fluya de los papeles de trabajo y que las observaciones sean correctamente
expuestas. Se basa en la necesidad de asegurarse que la información que se presenta
sea confiable a fin de evitar errores en la presentación de los hechos o en el significado
de los mismos, que podrían restar credibilidad y generar cuestionamiento a la validez
sustancial del informe. Los hechos deben ser presentados de manera objetiva y
ponderada, es decir, con la suficiente información que permita al usuario una adecuada
interpretación de los asuntos mencionados.

NAGU 4.40 CONTENIDO DEL INFORME (RC N°259-2000-CG-13/12/00)

El contenido del informe expondrá ordenada y apropiadamente los
resultados de la acción de control, señalando que se realizó de acuerdo a las
Normas de Auditoria Gubernamental y mostrando los beneficios que reportará a la
entidad.

Esta norma tiene por finalidad regular el contenido del Informe de la acción de
control, trátese ésta de una auditoría financiera (informe largo), auditoría de gestión o
examen especial según sea el caso, con el objeto de asegurar que su denominación,
estructura y el desarrollo de sus resultados guarden la debida uniformidad, ordenamiento,
consistencia y calidad, para fines de su máxima utilidad por la entidad examinada.

DENOMINACIÓN
El Informe será denominado teniendo en consideración, la naturaleza o tipo de la
acción de control practicada, con indicación de los datos correspondientes a su
numeración e incluyendo adicionalmente un título, el cual deberá ser breve, específico y
redactado en tono constructivo, si fuere pertinente. En ningún caso, incluirá información
confidencial

78
o nombres de personas.

ESTRUCTURA
El Informe debe presentar la siguiente estructura:

I.- INTRODUCCIÓN
Comprenderá la información general concerniente a la acción de control y a la entidad
examinada, desarrollando los aspectos siguientes:
1. Origen del examen
Estará referido a los antecedentes o razones que motivaron la realización de la acción de
control, tales como: planes anuales de auditoría, denuncias, solicitudes expresas (del
Titular de la entidad, de la Contraloría General de la República, del Congreso, etc.), entre
otros; debiéndose hacer mención al documento y fecha de acreditación.
2.- Naturaleza y Objetivos del examen En este rubro se señalará la naturaleza o tipo de la
acción de control practicada (auditoría financiera, auditoría de gestión o examen
especial), así como los objetivos previstos respecto de la misma; exponiéndose ellos
según su grado de significación o importancia para la entidad, incluyendo las precisiones
que correspondan respecto del nivel de cumplimiento alcanzado en cada caso.
3.- Alcance del examen Se indicará claramente la cobertura y profundidad del trabajo
realizado para el logro de los objetivos de la acción de control, precisando el periodo y
áreas de la entidad examinadas, ámbito geográfico donde se realizó el examen y,
asimismo, dejándose constancia que éste se llevó a cabo de acuerdo con las Normas de
Auditoría Gubernamental; tratándose de Auditoría Financiera, se hará mención
adicionalmente a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, Normas
Internacionales de Auditoría y demás disposiciones aplicables al efecto. Igualmente, de
ser pertinente, la Comisión Auditora revelará aquí las limitaciones de información u otras
relativas al alcance del examen que se hubieran presentado y afectado el proceso de la
acción de control, así como las modificaciones efectuadas al enfoque o curso de la
misma como consecuencia de dichas limitaciones.
4.- Antecedentes y base legal de la entidad Se hará referencia, de manera breve y
concisa, a los aspectos de mayor relevancia que guarden vinculación directa con la
acción de control realizada, sobre la misión, naturaleza legal, ubicación orgánica y
funciones relacionadas de la entidad y/o área(s) examinada(s), así como las principales
normas legales que le(s) sean de aplicación, con el objeto de situar y mostrar
apropiadamente el ámbito técnico y jurídico que es materia de control; evitándose, en tal
sentido, insertar simples o tediosas transcripciones literales de textos y/o relaciones de
actividades o disposiciones normativas.

79
5.- Comunicación de hallazgos Se deberá indicar haberse dado cumplimiento a la
comunicación oportuna de los hallazgos efectuada al personal que labora o haya
laborado en la entidad comprendido en ellos. Asimismo, en este punto se señalará que se
incluye un anexo en el Informe con la relación del personal al servicio de la entidad
examinada, finalmente considerado en las observaciones contenidas en el mismo,
consignándose en dicha nómina los nombres y apellidos, documento de identidad,
cargo(s) desempeñado(s), período(s) de gestión, condición laboral y domicilio
correspondientes, con indicación de aquellas en que estuvieren incursos en cada caso.
6.- Memorándum de Control Interno Se indicará que durante la acción de control se ha
emitido el Memorándum de Control Interno, en el cual se informó al titular sobre la
efectividad de los controles internos implantados en la entidad. Dicho documento así
como el reporte de las acciones correctivas que en virtud del mismo se hayan adoptado,
se deberá adjuntar como anexo del informe.
7.- Otros aspectos de importancia Podrá referirse bajo el presente rubro aquella
información verificada que la Comisión Auditora, basada en su opinión profesional
competente, considere de importancia o significación, para fines del Informe, dar a
conocer sobre hechos, acciones o circunstancias que, por su naturaleza e implicancias,
tengan relación con la situación evidenciada en la entidad o los objetivos de la acción de
control y, cuya revelación permita mostrar la objetividad e imparcialidad del trabajo
desarrollado por la Comisión; tal como:
a) El reconocimiento de las dificultades o limitaciones, de carácter excepcional, en las
que se desenvolvió la gestión realizada por los responsables de la entidad o área
examinada,
b) El reconocimiento de logros significativos alcanzados durante la gestión examinada,
c) La adopción de correctivos por la propia administración, durante la ejecución de la
acción de control, que hayan permitido superar hechos observables,
d) Informar de aquellos asuntos importantes que requieran un trabajo adicional, siempre
que no se encuentren directamente comprendidos en los objetivos de la acción de
control,
e) Eventos posteriores a la ejecución del trabajo de campo que hayan sido de
conocimiento de la comisión auditora y que afecten o modifiquen el funcionamiento de la
entidad o de las áreas examinadas.
Si alguno de los aspectos considerados en este punto por la Comisión Auditora,
demandara una exposición o desarrollo extenso, será incluido como anexo del Informe.
Dichos aspectos, asimismo, podrán dar lugar a la formulación de conclusiones y/o
recomendaciones, si hubiere mérito para ello.
II.- OBSERVACIONES

80
En esta parte del Informe, la Comisión Auditora desarrollará las observaciones que, como
consecuencia del trabajo de campo realizado y la aplicación de los procedimientos de
control gubernamental, hayan sido determinadas como tales, una vez concluido el
proceso de evaluación y contrastación de los hallazgos comunicados con los
correspondientes comentarios y/o aclaraciones formulados por el personal comprendido
en los mismos, así como la documentación y evidencia sustentatoria respectiva. Las
observaciones se deberán referir a hechos o situaciones de carácter significativo y de
interés para la entidad examinada, cuya naturaleza deficiente permita oportunidades de
mejora y/o corrección, incluyendo sobre ellos información suficiente y competente
relacionada con los resultados de la evaluación efectuada a la gestión de la entidad
examinada. Las observaciones, para su mejor comprensión, se presentarán de manera
ordenada, sistemática, lógica y numerada correlativamente, evitando el uso de
calificativos innecesarios y describiendo apropiadamente sus elementos o atributos
característicos. Con tal propósito, dicha presentación considerará en su desarrollo
expositivo los aspectos esenciales siguientes:
1. Sumilla
Es el título o encabezamiento que identifica el asunto materia de la observación.
2. Elementos de la observación (condición, criterio, efecto y causa) Son los atributos
propios de toda observación, los cuales deben ser desarrollados objetiva y
consistentemente, teniendo en consideración lo siguiente: a) Condición: es el hecho o
situación deficiente detectada, cuyo nivel o curso de desviación debe ser evidenciado.
b) Criterio: es la norma, disposición o parámetro de medición aplicable al hecho o
situación observada.
c) Efecto: es la consecuencia real o potencial, cuantitativa o cualitativa, ocasionada por el
hecho o situación observada, indispensable para establecer su importancia y recomendar
a la entidad que adopte las acciones correctivas requeridas.
d) Causa: es la razón o motivo que dio lugar al hecho o situación observada, cuya
identificación requiere de la habilidad y juicio profesional de la Comisión Auditora y es
necesaria para la formulación de una recomendación constructiva que prevenga la
recurrencia de la condición.
3. Comentarios y/o aclaraciones del personal comprendido en las observaciones Son las
respuestas brindadas a la comunicación de los hallazgos respectivos, por el personal
comprendido finalmente en la observación, las mismas que en lo esencial y
sucintamente deben ser expuestas con la propiedad debida; indicándose, en su caso, si
se acompañó documentación sustentatoria pertinente. De no haberse dado respuesta a
la comunicación de hallazgos o de haber sido ésta extemporánea, se referenciará tal
circunstancia.

81
4. Evaluación de los comentarios y/o aclaraciones presentados Es el resultado del
análisis realizado por la Comisión Auditora sobre los comentarios y/o aclaraciones y
documentación presentada por el personal comprendido en la observación, debiendo
sustentarse los argumentos invocados y consignarse la opinión resultante de dicha
evaluación. La mencionada opinión incluirá, al término del desarrollo de cada
observación, la determinación de responsabilidades administrativas a que hubiera lugar,
de haber mérito para ello. En caso de considerarse la existencia de indicios razonables
de la comisión de delito o de perjuicio económico, se dejará constancia expresa que tal
aspecto es tratado en el Informe Especial correspondiente.
III.- CONCLUSIONES
En este rubro la Comisión Auditora deberá expresar las conclusiones del Informe de la
acción de control, entendiéndose como tales los juicios de carácter profesional, basados
en las observaciones establecidas, que se formulan como consecuencia del examen
practicado a la entidad auditada. Al final de cada conclusión se identificará el número de
la(s) observación(es) correspondiente(s) a cuyos hechos se refiere. La Comisión
Auditora, en casos debidamente justificados, podrá también formular conclusiones sobre
aspectos distintos a las observaciones, verificados en el curso de la acción de control,
siempre que éstos hayan sido expuestos en el Informe.

IV.- RECOMENDACIONES
Las recomendaciones constituyen las medidas específicas y posibles que, con el
propósito de mostrar los beneficios que reportará la acción de control, se sugieren a la
administración de la entidad para promover la superación de las causas y las deficiencias
evidenciadas durante el examen. Estarán dirigidas al Titular o en su caso a los
funcionarios que tengan competencia para disponer su aplicación. Las recomendaciones
se formularán con orientación constructiva para propiciar el mejoramiento de la gestión de
la entidad y el desempeño de los funcionarios y servidores públicos a su servicio, con
énfasis en contribuir al logro de los objetivos institucionales dentro de parámetros de
economía, eficiencia y eficacia; aplicando criterios de oportunidad de acuerdo a la
naturaleza de las observaciones y de costo proporcional a los beneficios esperados.
Para efecto de su presentación, las recomendaciones se realizarán siguiendo el orden
jerárquico de los funcionarios responsables a quienes va dirigida, referenciándolas en su
caso a las conclusiones, o aspectos distintos a éstas, que las han originado. También se
incluirá como recomendación, cuando existiera mérito de acuerdo a los hechos revelados
en las observaciones, el procesamiento de las responsabilidades administrativas que se

82
hubiesen determinado en el Informe, conforme a lo previsto en el régimen laboral
pertinente.

V.- ANEXOS

A fin de lograr el máximo de concisión y claridad en el Informe, sólo se incluirá como

Anexos, además de los expresamente considerados en la presente norma, aquella
documentación indispensable que contenga importante información complementaria o
ampliatoria de los datos contenidos en el Informe y que no obre en la entidad examinada.

FIRMA
El Informe, una vez efectuado el control de calidad correspondiente previo a su
aprobación, deberá ser firmado por el Jefe de Comisión, el Supervisor y el nivel gerencial
competente de la Contraloría General de la República. En el caso de los Órganos de
Auditoría Interna del Sistema Nacional de Control, por el Jefe de Comisión, el Supervisor
y el Jefe del respectivo Órgano. Los Informes emitidos por las Sociedades de Auditoría
serán suscritos por el socio participante y auditor responsable de la auditoría. De
ameritarlo por la naturaleza y contenido del Informe, también será suscrito por el abogado
u otro profesional y/o especialista participante en la acción de control.
Excepciones del alcance
a) En la formulación de los Informes de Auditoría Financiera (Informe corto o Dictamen),
se tendrán en cuenta las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA), las
Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y las disposiciones emitidas por los
organismos oficiales competentes sobre la materia.

b) Para la formulación de los informes de auditoría de los préstamos y donaciones de

Organismos Internacionales (BID, BIRF, AID, USAID, Banco Mundial, etc.) o similares,
serán aplicables las normas y requisitos legales pertinentes para el efecto.

Síntesis Gerencial
Adicionalmente al Informe de la acción de control, podrá emitirse una “Síntesis Gerencial
del Informe”, de contenido necesariamente breve y preciso. La Alta Dirección de la
Contraloría General de la República y el Titular del Órgano de Auditoría Interna, según el
caso y dentro de su ámbito de competencia, podrán eximir a la Comisión Auditora de la
emisión de dicha Síntesis.

NAGU. 4.50 Informe Especial (RC N°012-2002-CG-22/01/2002)

83
Cuando en la ejecución del trabajo de auditoría, se evidencien faltas graves y/o indicios
razonables de comisión de delito, en cautela de los intereses del Estado, el auditor, sin
perjuicio de la continuidad del respectivo examen, debe emitir con la celeridad del caso
un informe especial con el respectivo sustento técnico y legal, para que se efectúen las
acciones pertinentes en forma inmediata en las instancias correspondientes. (Modificado
por Resolución de Contraloría N°246-95-CG del 28.12.95)
La aplicación de esta norma permitirá al auditor que con base en su juicio profesional y
en observancia de las normas legales aplicables ejerza su labor en los casos de
evidenciarse faltas graves y/o indicios razonables de comisión de delito durante el
desarrollo de su trabajo en la entidad auditada. En el caso de faltas graves se comunicará
al titular de la entidad para su deslindamiento respectivo y correcciones pertinentes.

Para el caso de indicios razonables de comisión de delito, la instancia correspondiente

será la Procuraduría, en el caso que la auditoría sea realizada por la Contraloría General
de la República; las Fiscalías y/o Procuraduría adscrita al sector respectivo, cuando los
exámenes sean efectuados por los Órganos de auditoría interna conformantes del
Sistema y Sociedades de Auditoría designadas.
En la misma fecha de iniciados los trámites en la Procuraduría y/o Fiscalía, según
corresponda, los citados órganos de auditoría y las Sociedades de Auditoría, remitirán un
ejemplar del informe especial a la Contraloría General y, a juicio del auditor, al titular de la
entidad, siempre que este último no se encuentre comprendido en los indicios razonables
de comisión de delito.

La emisión del informe especial no exime al auditor de su obligación de recomendar

medidas inmediatas, en cautela de la recuperación del patrimonio del Estado.
En la preparación del informe especial se tendrá en cuenta básicamente la estructura que
tiene el informe de auditoría gubernamental.

3.1. NORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE ACEPTADAS (NAGA)

 Se codificaron en 1995.
 Comprenden 36 secciones sobre normas.
 Emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC)
 Comprenden 10 secciones sobre prácticas.
 Constituye un esfuerzo para la armonización mundial de la auditoría.
 Estas normas tienen que ver con la calidad y el juicio profesional del auditor
independiente y en la emisión del informe.

84
NORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE ACEPTADAS
Son guías generales utilizadas por los auditores, cuyos lineamientos se encuentran
relacionados con las cualidades profesionales con el juicio ejercido por ellos y con la
ejecución del trabajo con la preparación del informe de auditoría a fin de valorar los
niveles de rendimiento.

Estas normas están autorizadas para asegurar la calidad de las investigaciones que
realizan los auditores.

CLASIFICACIÓN

Normas personales
1. El examen será tomado por una persona o personas que poseen adecuado
entrenamiento y pericia como auditor.
2. En todos los asuntos relacionados con la asignación una independencia en la actitud
mental deberá ser mantenida por el auditor o auditores.
3. Se deberá ejercitar el adecuado cuidado profesional en el desarrollo del examen y en
la preparación del reporte.

Normas relativas a la ejecución del trabajo de campo

1. El trabajo deberá ser planeado adecuadamente y los asistentes, si es que los hay,
deberán ser supervisados apropiadamente.
2. Debe haber un apropiado estudio y evaluación del control interno existentes como
una base de confianza y para la determinación de la extensión resultante de las
pruebas a las cuales los procedimientos de auditoría deben de limitarse.
3. Se deberá obtener suficiente materia evidencia competente a través de la inspección,
observación, interrogación y confirmaciones para tener los medios de una base
razonable para dar una opinión referente a los estados de cuentas financieros que se
examinan.

Normas de preparación del dictamen

La independencia de auditor es quizás el concepto más importante en que se funda
la auditoria Por ejemplo, si a los auditores les fuera permitido poseer capitales de los
clientes auditados o si a sus esposas (os) les fuera permitido trabajar como directores de
las compañías, ellos podrían subconscientemente ser desviados en el desempeño de la
función de auditor. Los auditores no solamente deben de ser independientes sino

85
también parecer independientes. Los CPC por eso deberían evitar cualquier relación
con un cliente; lo contrario ocasionará que un profano que tenga conocimiento de todos
los hechos dude de su independencia.

NORMAS CONTRA PROCEDIMIENTOS

Las normas de auditoría no deben ser confundidas con los procedimientos de
auditoría. Las normas de auditoría son los conceptos básicos que gobiernan la naturaleza
y calidad del trabajo de los auditores en cada compromiso los procedimientos de
auditoria, por otro lado, son los pasos detallados que comprenden una auditoría. Un
ejemplo de un procedimiento de auditoría es la inspección y conteo del efectivo, las
notas por pagar y valores negociables. Los procedimientos de auditoria variarán de un
compromiso a otro; sin embargo, las normas de auditoría se aplican a todos los
compromisos.

a) Normas personales
 Entrenamiento Técnico Adecuado y Pericia como Auditor.
 Independencia mental.
 Cuidado y diligencia profesional.
b) Normas relativas a la ejecución del trabajo de campo
 Planeamiento y supervisión adecuados.
 Estudio y evaluación del Control Interno.
 Obtención de evidencias suficientes y componentes.
c) Normas de preparación del dictamen
 Aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
 Observación consistente de principios.
 Información necesaria y revelación suficiente.
 Expresión de opinión sobre los EE.FF. indicando la naturaleza del examen y grado
de responsabilidad asumida por el auditor.

3.3 NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA)

Contiene los principios básicos, los procedimientos esenciales y los lineamientos
generales reaccionados con el examen de auditoría que deben ser aplicados en los
exámenes a los EE.FF. de otra información y de servicios relacionados.

86
 Es emitido por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoria (IAPC) aprobado
por el Consejo de la Federación Internacional de Contadores (IAFC).

En el Perú, la Federación de Colegios de Contadores Públicos y jonia de decanos

miembros del IAPC ha desarrollado y emitidos las NIAS y servicios relacionados en su
versión revisada a través de la Resolución Nº 27 del Congreso Nacional de Contadores
Públicos del Perú autorizo a la federación poner en vigencia las NIA’s mediante el
acuerdo Nº 001-99-CTENA (Comisión Técnica Especializada de Normas de Auditoría).

Las Declaraciones Internacionales de Auditoría se emiten con la finalidad de

proporcionar ayuda práctica a los auditores en la instrumentación de las normas o para
promover la buena práctica.

Por otro lado debemos de señalar que las NIA no prevalecen sobre las regulaciones
locales en un país en particular (NAGU) al grado tal que en que las NIA concuerdan con
las regulaciones locales sobre un asunto en particular.

CLASIFICACIÓN

A. Asuntos generales
 Objetivos y principios básicos que rigen la auditoría de EE. FF.
 Objetivos y alcance en la realización de una auditoría, la norma describe la
responsabilidad de la gerencia sobre los EE. FF., así como el objetivo y el
alcance general de la auditoria de los EE. FF. de la entidad que lleva a cabo el
auditor.

Compromiso de Auditoría
 Cartas de compromiso en auditoría, describe la carta – compromiso que el
auditor dirige al cliente, documentando y confirmando la aceptación del auditor a
la designación que se le ha hecho, así como el alcance del trabajo por realizar, el
alcance de sus responsabilidades y el tipo de dictamen que va a emitir.
 Control de calidad del trabajo de auditoría.
 Documentación.
 Fraude y error.
 Las leyes y reglamentos en la auditoría a los EE. FF.

87
B. Planeamiento
 Planeamiento
 Conocimiento del negocio
 Conocimiento del giro o actividad de la entidad por auditar.
 La materialidad en la auditoría.

C. Control interno
 Evaluación del riesgo y control interno.
 Auditoría en ambientes de sistemas de información computarizadas (SIC)
 Consideraciones de auditoría relacionadas con compañías que usan los
servicios de otras organizaciones.

D. Evidencia de auditoría
 Evidencia de auditoría
 Evidencia de auditoría: consideraciones adicionales
 Para partidas adicionales
 Trabajos iniciales- balance de apertura
 Procedimientos analíticos
 Muestreo
 Muestreo de auditoría
 Auditoría de estimaciones contables
 Partes vinculadas (filiales)
 Hechos subsecuentes
 Empresa en marcha
 Representaciones o manifestaciones de la administración

E. Utilización del trabajo de otros

 Utilización del trabajo de otro auditor
 Consideraciones del trabajo de auditoría interna
 Utilización del trabajo de un experto

F. El dictamen de auditoría
 El dictamen del auditor independiente sobre EE. FF.
 Comparativos
 Información adicional de documentos que contienen EE. FF. Auditados

88
G. Áreas especializadas
 Dictamen del auditor sobre compromisos de auditoría con fines especiales
 Examen de información financiera proyectada.

H. Servicios relacionados
 Compromisos de revisión de EE. FF.
 Compromisos para realizar procedimientos convenidos en relación con
información financiera.
 Compromiso de compilación de información financiera.

I. Declaraciones internacionales de prácticas de auditoría

 Ambiente PED – Micro computadoras independientes.
 Ambiente de PED – Sistemas de computadoras en línea.
 Sistemas de base de datos.
 Comunicaciones con la administración.
 Evaluación de riesgo y control interno – características y consideraciones PED.
 Técnicas de auditoría con ayuda de computadora.
 Consideraciones del factor ambiental en la auditoría de EE. FF.

1.10 LEY DE CONTROL INTERNO DE LAS ENTIDADES DEL ESTADO LEY Nº 28716

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
POR CUANTO:
El Congreso de la República
Ha dado la Ley siguiente:
EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA;
Ha dado la Ley siguiente:

LEY DE CONTROL INTERNO DE LAS ENTIDADES DEL ESTADO

TÍTULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Capítulo I
Objeto y Ámbito de aplicación
Artículo 1.- Objeto de la Ley

89
 La presente Ley tiene por objeto establecer las normas para regular la
elaboración, aprobación, implantación funcionamiento, perfeccionamiento y evaluación
del control interno en las entidades del Estado, con el propósito de cautelar y fortalecer
los sistemas administrativos y operativos con acciones y actividades de control previo,
simultáneo y posterior, contra los actos y prácticas indebidas o de corrupción,
propendiendo al debido y transparente logro de los fines, objetivos y metas
institucionales.

Cuando en ella se mencione al control interno, se entiende éste como el control

interno gubernamental a que se refiere el artículo 7 de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica del
Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República.
Artículo 2.- Ámbito de aplicación.

Las normas contenidas en la presente Ley y aquellas que emita la Contraloría

General de la República son de cumplimiento obligatorio por todas las entidades a que se
refiere el artículo 3 de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y
de la Contraloría General de la República.
Son aplicadas por los órganos y personal de la administración institucional, así como por
el órgano de control institucional, conforme a su correspondiente ámbito de competencia.

TÍTULO II SISTEMA DE CONTROL INTERNO

Capítulo I
Definición y Componentes
Artículo 3.- Sistema de control interno
Se denomina sistema de control interno al conjunto de acciones, actividades, planes,
políticas, normas, registros, organización, procedimientos y métodos, incluyendo la
actitud de las autoridades y el personal, organizados e instituidos en cada entidad del
Estado, para la consecución de los objetivos indicados en el artículo 4 de la presente Ley.
Constituyen sus componentes:
a) El ambiente de control; entendido como el entorno organizacional favorable al ejercicio
de prácticas, valores, conductas y reglas apropiadas para el funcionamiento del control
interno y una gestión escrupulosa;
b) La evaluación de riesgos; en cuya virtud deben identificarse, analizarse y administrarse
los factores o eventos que puedan afectar adversamente el cumplimiento de los fines,
metas, objetivos, actividades y operaciones institucionales;
c) Actividades de control gerencial; son las políticas y procedimientos de control que
imparte la dirección, gerencia y los niveles ejecutivos competentes, en relación con las

90
funciones asignadas al personal, a fin de asegurar el cumplimiento de los objetivos de la
entidad;
d) Las actividades de prevención y monitoreo; referidas a las acciones que deben ser
adoptadas en el desempeño de las funciones asignadas, a fin de cuidar y asegurar
respectivamente, su idoneidad y calidad para la consecución de los objetivos del control
interno;
e) Los sistemas de información y comunicación; a través de los cuales el registro,
procesamiento, integración y divulgación de la información, con bases de datos y
soluciones informáticas accesibles y modernas, sirva efectivamente para dotar de
confiabilidad, transparencia y eficiencia a los procesos de gestión y control interno
institucional;
f) El seguimiento de resultados; consistente en la revisión y verificación actualizadas
sobre la atención y logros de las medidas de control interno implantadas, incluyendo la
implementación de las recomendaciones formuladas en sus informes por los órganos del
Sistema Nacional de Control;
g) Los compromisos de mejoramiento; por cuyo mérito los órganos y personal de la
administración institucional efectúan autoevaluaciones conducentes al mejor desarrollo
del control interno e informan sobre cualquier desviación o deficiencia susceptible de
corrección, obligándose a dar cumplimiento a las disposiciones o recomendaciones que
se formulen para la mejora u optimización de sus labores. Forman parte del sistema de
control interno: la administración y el órgano de control institucional, de conformidad con
sus respectivos ámbitos de competencia.
TÍTULO III CONTROL INTERNO
Capítulo I
Implantación y Funcionamiento
Artículo 4.- Implantación del control interno
Las entidades del Estado implantan obligatoriamente sistemas de control interno en sus
procesos, actividades, recursos, operaciones y actos institucionales, orientando su
ejecución al cumplimiento de los objetivos siguientes:
a) Promover y optimizar la eficiencia, eficacia, transparencia y economía en las
operaciones de la entidad, así como la calidad de los servicios públicos que presta;
b) Cuidar y resguardar los recursos y bienes del Estado contra cualquier forma de
pérdida, deterioro, uso indebido y actos ilegales, así como, en general, contra todo hecho
irregular o situación perjudicial que pudiera afectarlos;
c) Cumplir la normatividad aplicable a la entidad y sus operaciones;
d) Garantizar la confiabilidad y oportunidad de la información;
e) Fomentar e impulsar la práctica de valores institucionales;

91
f) Promover el cumplimiento de los funcionarios o servidores públicos de rendir cuenta
por los fondos y bienes públicos a su cargo y/o por una misión u objetivo encargado y
aceptado.
Corresponde al Titular y a los funcionarios responsables de los órganos directivos y
ejecutivos de la entidad, la aprobación de las disposiciones y acciones necesarias para la
implantación de dichos sistemas y que éstos sean oportunos, razonables, integrados y
congruentes con las competencias y atribuciones de las respectivas entidades.
Artículo 5.- Funcionamiento del control interno
El funcionamiento del control interno es continuo, dinámico y alcanza a la totalidad de la
organización y actividades institucionales, desarrollándose en forma previa, simultánea o
posterior de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica
del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República.
Sus mecanismos y resultados son objeto de revisión y análisis permanente por la
administración institucional con la finalidad de garantizar la agilidad, confiabilidad,
Actualización y perfeccionamiento del control interno, correspondiendo al Titular de la
entidad la supervisión de su funcionamiento, bajo responsabilidad.
Capítulo II Obligaciones y Responsabilidades
Artículo 6.- Obligaciones del Titular y funcionarios
Son obligaciones del Titular y funcionarios de la entidad, relativas a la implantación y
funcionamiento del control interno:
a) Velar por el adecuado cumplimiento de las funciones y actividades de la entidad y del
órgano a su cargo, con sujeción a la normativa legal y técnica aplicables.
b) Organizar, mantener y perfeccionar el sistema y las medidas de control interno,
verificando la efectividad y oportunidad de la aplicación, en armonía con sus objetivos, así
como efectuar la autoevaluación del control interno, a fin de propender al mantenimiento
y mejora continua del control interno.
c) Demostrar y mantener probidad y valores éticos en el desempeño de sus cargos,
promoviéndolos en toda la organización.
d) Documentar y divulgar internamente las políticas, normas y procedimientos de gestión
y control interno, referidas, entre otros aspectos, a:
i. La competencia y responsabilidad de los niveles funcionales encargados de la
autorización y aprobación de los actos y operaciones de la entidad.
ii. La protección y conservación de los bienes y recursos institucionales.
iii. La ejecución y sustentación de gastos, inversiones, contrataciones y todo tipo de
egreso económico en general.
iv. El establecimiento de los registros correspondientes respecto a las transacciones y
operaciones de la entidad, así como a su conciliación.

92
v. Los sistemas de procesamiento, uso y control de la información, documentación y
comunicaciones institucionales.
e) Disponer inmediatamente las acciones correctivas pertinentes, ante cualquier
evidencia de desviaciones o irregularidades.
f) Implementar oportunamente las recomendaciones y disposiciones emitidas por la
propia entidad (informe de autoevaluación), los órganos del Sistema Nacional de Control
y otros entes de fiscalización que correspondan.
g) Emitir las normas específicas aplicables a su entidad, de acuerdo a su naturaleza,
estructura y funciones, para la aplicación y/o regulación del control interno en las
principales áreas de su actividad administrativa u operativa, propiciando los recursos y
apoyo necesarios para su eficaz funcionamiento. Artículo 7.- Responsabilidad del
Sistema Nacional de Control
Es responsabilidad de la Contraloría General de la República, los Órganos de Control
Institucional y las Sociedades de Auditoría designadas y contratadas, la evaluación del
control interno en las entidades del Estado, de conformidad con la normativa técnica del
Sistema Nacional de Control. Sus resultados inciden en las áreas críticas de la
organización y funcionamiento de la entidad, y sirven como base para la planificación y
ejecución de las acciones de control correspondientes.
Artículo 8.- Responsabilidad
La inobservancia de la presente Ley, genera responsabilidad administrativa funcional, y
da lugar a la imposición de la sanción de acuerdo a la normativa aplicable, sin perjuicio
de la responsabilidad civil o penal a que hubiere lugar, de ser el caso.
Artículo 9.- Actuación del Órgano de Control Institucional
El Órgano de Control Institucional, conforme a su competencia:
a. Efectúa control preventivo sin carácter vinculante, con el propósito de optimizar la
supervisión y mejora de los procesos, prácticas e instrumentos de control interno, sin que
ello genere prejuzgamiento u opinión que comprometa el ejercicio de su función, vía
control posterior.
b. Actúa de oficio, cuando en los actos y operaciones de la entidad, se adviertan indicios
razonables de ilegalidad, de omisión o de incumplimiento, informando al Titular de la
entidad para que adopte las medidas correctivas pertinentes.
c. Verifica el cumplimiento de las disposiciones legales y normativa interna aplicables a la
entidad, por parte de las unidades orgánicas y personal de ésta.
Artículo 10.- Competencia normativa de la Contraloría General de la República
La Contraloría General de la República, con arreglo a lo establecido en el artículo 14 de
la Ley Nº 27785, dicta la normativa técnica de control que oriente la efectiva implantación

93
y funcionamiento del control interno en las entidades del Estado, así como su respectiva
evaluación.
Dichas normas constituyen lineamientos, criterios, métodos y disposiciones para la
aplicación y/o regulación del control interno en las principales áreas de su actividad
administrativa u operativa de las entidades, incluidas las relativas a la gestión financiera,
logística, de personal, de obras, de sistemas computarizados y de valores éticos, entre
otras.
A partir de dicho marco normativo, los titulares de las entidades están obligados a emitir
las normas específicas aplicables a su entidad, de acuerdo a su naturaleza, estructura y
funciones, las que deben ser concordantes con la normativa técnica de control que dicte
la Contraloría General de la República.
Artículo 11.- Informe al Congreso de la República
La Contraloría General de la República incluye los resultados de la evaluación efectuada
por el Sistema Nacional de Control sobre el control interno en las entidades del Estado,
en el informe anual que sobre su gestión presenta al Congreso de la República, conforme
lo dispuesto en el literal k) del artículo 32 de la Ley Nº 27785.
Asimismo, remite un informe referido a las acciones recomendadas e implementadas al
respecto a la Comisión de Fiscalización y Contraloría del Congreso de la República, en
forma semestral.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS, COMPLEMENTARIAS Y FINALES
PRIMERA.- En un plazo no mayor de ciento ochenta días calendario contados a partir de
la publicación de la presente Ley, la Contraloría General de la República dictará las
normas técnicas de control a que se refiere el artículo 10 de la Ley.
Las “Normas Técnicas de Control Interno para el Sector Público”, aprobadas mediante
Resolución de Contraloría Nº 072-98-CG modificada por Resolución de Contraloría Nº
123-2000-CG, son de aplicación durante el plazo señalado en el párrafo anterior.
SEGUNDA.- Las empresas de accionariado del Estado, así como las entidades a que se
refiere el inciso g) del artículo 3 de la Ley Nº 27785, deberán aplicar en su gestión, en lo
que corresponda, las disposiciones de la presente Ley, respecto de los recursos y bienes
del Estado, materia de su percepción o administración.
TERCERA.- Constituyen definiciones básicas para efectos de la presente Ley, las
siguientes:
Administración Institucional: Conformante del sistema de control interno, bajo cuya
denominación, se comprende al conjunto de órganos directivos, ejecutivos, operativos y
administrativos de la entidad, incluyendo al Titular de ésta.

94
Autoevaluaciones: Actividad desarrollada por los propios órganos y personal de la
administración institucional para revisar y analizar los procesos y operaciones sujetos a
su competencia funcional.
Control Interno: Concepto fundamental de la administración y control, aplicable en las
entidades del Estado para describir las acciones que corresponde adoptar a sus titulares
y funcionarios para preservar, evaluar y monitorear las operaciones y la calidad de los
servicios.
Entidades del Estado: Todas las instituciones de los Poderes Ejecutivo, Legislativo y
Judicial, gobiernos regionales y locales, Organismos Constitucionalmente Autónomos,
entidades públicas descentralizadas y empresas conformantes de la actividad
empresarial del Estado en las que éste tenga participación accionaria total o mayoritaria,
a que se refieren los incisos a), b), c) d), e) y f) del artículo 3 de la Ley Nº 27785.
Funcionarios: Todo aquel integrante de la administración institucional con atribuciones de
dar órdenes y tomar decisiones o que ejecuta actividades establecidas por la entidad con
mayor nivel de responsabilidad funcional. Órgano de Control Institucional: Unidad
orgánica especializada responsable de llevar a cabo el control gubernamental en la
entidad, de conformidad con lo señalado en los artículos 7 y 17 de la Ley Nº 27785.
Titular de la Entidad: Máxima autoridad jerárquica institucional, de carácter unipersonal o
colegiado.
Comuníquese al señor Presidente de la República para su promulgación.
En Lima, a los veintisiete días del mes de marzo de dos mil seis.
MARCIAL AYAIPOMA ALVARADO
Presidente del Congreso de la República
FAUSTO ALVARADO DODERO
Primer Vicepresidente del Congreso de la República
AL SEÑOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE LA REPÚBLICA
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los diecisiete días del mes de abril del año dos
mil seis.
ALEJANDRO TOLEDO
Presidente Constitucional de la República
PEDRO PABLO KUCZYNSKI GODARD
Presidente del Consejo de Ministros

95
1.10.1 NORMAS DE CONTROL INTERNO (NCI)

I. INTRODUCCIÓN

Resolución de Contraloría General Nº 320-2006-CG

Contralor General (e) aprueba Normas de Control Interno.

Publicado 3/11/2006

Lima, 30 de octubre de 2006.

VISTO; la Hoja de Recomendación Nº 001-2006-CG/GR, de la

Gerencia de Control de Gestión y Riesgos, mediante la cual se propone la aprobación de
las Normas de Control Interno; y,

CONSIDERANDO:

Que, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 82º de la

Constitución Política del Perú, la Contraloría General de la República goza de autonomía
conforme a su Ley Orgánica, y tiene como atribución supervisar la legalidad de la
ejecución del Presupuesto del Estado, de las operaciones de la deuda pública y de los
actos de las instituciones sujetas a control;

Que, la Ley Nº 27785 –Ley Orgánica del Sistema Nacional de

Control y de la Contraloría General de la República-, tiene como objeto propender al
apropiado y oportuno ejercicio del control gubernamental, para prevenir y verificar la
correcta utilización y gestión de los recursos del Estado, el desarrollo probo de las
funciones de los funcionarios públicos, así como el cumplimiento de las metas de las
instituciones sujetas a control; estableciéndose en su artículo 6º que el control
gubernamental consiste en la supervisión, vigilancia y verificación de los actos y
resultados de la gestión pública con fines de su mejoramiento a través de la adopción de
acciones preventivas y correctivas pertinentes; disponiendo, asimismo, dicha norma, que
el control gubernamental es interno y externo y su desarrollo constituye un proceso
integral y permanente;

Que, en ese contexto, la división del control gubernamental en

96
interno y externo propugna responder adecuadamente a los requerimientos y
necesidades del Estado, entendiendo que resulta básica la relación entre la
administración y el control para la mejora de la gestión pública, al involucrar
expresamente a las propias entidades en la cautela del patrimonio público,
prescribiéndose en el artículo 7º de la Ley Nº 27785 que el control interno comprende las
acciones de cautela previa, simultánea y de verificación posterior que realiza la entidad
sujeta a control, con la finalidad que la gestión de sus recursos, bienes y operaciones se
efectúe correcta y eficientemente;

Que, en concordancia con lo antes señalado, a propuesta de

este Organismo Superior de Control, se emitió la Ley Nº 28716 – Ley de Control Interno
de las Entidades del Estado- que regula el establecimiento, funcionamiento,
mantenimiento, perfeccionamiento y evaluación del sistema de control interno en todas
las entidades del Estado, con el propósito de cautelar y fortalecer sus sistemas
administrativos y operativos con actividades de control previo, simultáneo y posterior,
para el debido y transparente logro de los fines, objetivos y metas institucionales así
como contra los actos y prácticas indebidas o de corrupción;

Que, la citada Ley de Control Interno establece en su artículo 10º

que corresponde a la Contraloría General de la República dictar la normativa técnica de
control que oriente la efectiva implantación y funcionamiento del control interno en las
entidades del Estado, así como su respectiva evaluación, constituyendo dichas normas,
lineamientos, criterios, métodos y disposiciones para la aplicación y/o regulación del
control interno en las principales áreas de su actividad administrativa u operativa de las
entidades, incluidas las relativas a la gestión financiera, logística, de personal, de obras,
de sistemas computarizados y de valores éticos, entre otras, siendo que a partir de dicho
marco normativo los titulares de las entidades están obligados a emitir las normas
específicas aplicables a su entidad, de acuerdo a su naturaleza, estructura y funciones,
las que deben ser concordantes con la normativa técnica de control que dicte la
Contraloría General de la República;

Que, mediante el documento de visto se propone la aprobación

de las normas de control interno que han sido elaboradas en armonía con los conceptos y
enfoques modernos esbozados por las principales organizaciones mundiales
especializadas sobre la materia, habiendo recibido asimismo los aportes de instituciones
y de personas vinculadas al tema como resultado de su prepublicación en la página web

97
institucional, resaltándose de las mismas su carácter orientador, técnico, integral y
dinámico, su estructura basada en los componentes de control reconocidos
Internacionalmente, así como la competencia directa que asiste a las entidades del
Estado para aprobar, mantener y perfeccionar la implantación, organización y
funcionamiento de su correspondiente sistema de control interno:

Que, en consecuencia, a fin de cumplir con el encargo legal

conferido, resulta necesario que la Contraloría General de la Republica apruebe las
normas de control interno, las cuales tienen como objetivo principal propiciar el
fortalecimiento de los sistemas de control interno y mejorar la gestión pública, en relación
a la protección del patrimonio público y al logro de los objetivos y metas institucionales;
En uso de las atribuciones establecidas por el artículo 32º y 33º
de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría
General de la República y la Resolución de Contraloría Nº 309-2006-CG;

SE RESUELVE:

ARTÍCULO PRIMERO.- Aprobar las Normas de Control Interno,

cuyo texto forma parte integrante de la presente Resolución, las mismas que son de
aplicación a las Entidades del Estado de conformidad con lo establecido por la Ley Nº
28716, Ley de Control Interno de las Entidades del Estado.

ARTÍCULO SEGUNDO.- En concordancia con lo dispuesto por el

segundo párrafo de la Primera Disposición Transitoria, Complementaria y Final de la Ley
Nº 28716, dejar sin efecto la Resolución de Contraloría Nº 072-98-CG que aprobó las
Normas Técnicas de Control Interno para el Sector Público, sus modificatorias y demás
normas que se opongan a lo dispuesto en la presente Resolución.

ARTÍCULO TERCERO.- Las Unidades Orgánicas de la

Contraloría General de la República, de acuerdo a su correspondiente competencia
funcional, elaborarán y propondrán las Directivas que complementariamente consideren
necesarias para la adecuada regulación de materias vinculadas al control interno de sus
respectivos ámbitos de actuación.

ARTÍCULO CUARTO.- La Gerencia Central de Desarrollo y la

Escuela Nacional de Control serán responsables de las actividades de sensibilización,
capacitación y difusión necesarias de las Normas de Control Interno.

98
 ARTÍCULO QUINTO.- La presente Resolución rige a partir de la
fecha de su publicación en el Diario Oficial El Peruano.

Regístrese, comuníquese y publíquese.

ROSA URBINA MANCILLA

Vice contralora General de la República
Contralora General (e)

1.10.2 (TEXTO DE LA R.C. N° 320-2006-CG/ NORMAS DE CONTROL

INTERNO)

I. INTRODUCCIÓN

1. ANTECEDENTES

La Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores- INTOSAI,

fundada en el año 1953, y que reúne entre sus miembros a más de ciento setenta (170)
Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), entre ellas la Contraloría General de la
República de Perú (CGR), aprobó en el año 1992 las “Directrices para las normas de
control interno”. Este documento establece los siguientes lineamientos generales para la
formulación de las normas de control interno:
• Se define al control interno como un instrumento de gestión que se utiliza para
proporcionar una garantía razonable del cumplimiento de los objetivos establecidos por
el titular o funcionario designado
• Se precisa que la estructura de control interno es el conjunto de los planes, métodos,
procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de dirección que posee una
institución para ofrecer una garantía razonable de que se cumplen los siguientes
objetivos:

99
 (i) Promover las operaciones metódicas, económicas, eficientes y eficaces así
como los productos y servicios con calidad, de acuerdo con la misión de la
institución.
(ii) Preservar los recursos frente a cualquier pérdida por despilfarro, abuso, mala
gestión, error y fraude.
(iii) Respetar las leyes, reglamentaciones y directivas de la dirección
(iv) Elaborar y mantener datos financieros y de gestión fiables presentados correcta y
oportunamente en los informes.
• Debe formularse y promulgarse una definición amplia de la estructura de control
interno, de los objetivos a alcanzar y de las normas a seguir en la concepción de tales
estructuras
• La necesidad de hacer una clara distinción entre dichas normas y los procedimientos
específicos a ser implantados por cada institución
• La responsabilidad de la dirección por la aplicación y vigilancia de los controles internos
específicos necesarios para sus operaciones, por ser éstos un instrumento de gestión,
para los cuales se debe disponer de planes de evaluación periódica.
• La competencia de la EFS en la evaluación de los controles internos existentes en las
entidades fiscalizadas.

Asimismo, dos años antes, en 1990 se había publicado el documento “Control Interno –
Marco Integrado” (Internal Control – Integrated Framework, Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Comisión, 1990) elaborado por la Comisión Nacional
sobre Información Financiera Fraudulenta -conocida como la Comisión Treadway. Los
miembros de dicho grupo fueron: (i) el Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados, (ii) la Asociación Americana de Profesores de Contabilidad, (iii) el Instituto
de Ejecutivos de Finanzas, (iv) el Instituto de Auditores Internos, y (v) el Instituto de
Contadores Gerenciales. El conjunto de sus representantes adoptó el nombre de Comité
de Organismos Patrocinadores-COSO.

El Informe COSO incorporó en una sola estructura conceptual los distintos enfoques
existentes en el ámbito mundial y actualizó los procesos de diseño, implantación y
evaluación del control interno. Asimismo, define al control interno como un proceso que
constituye un medio para lograr un fin, y no un fin en sí mismo. También señala que es
ejecutado por personas en cada nivel de una organización y proporciona seguridad
razonable para la consecución de los siguientes objetivos: (i) eficacia y eficiencia en las
operaciones, (ii) confiabilidad en la información financiera, y (iii) cumplimiento de las leyes

100
y regulaciones. Este control debe ser construido dentro de la infraestructura de la entidad
y debe estar entrelazado con sus actividades de operación.

Se indica que el control interno está compuesto por cinco componentes interrelacionados:
 (i) ambiente de control.
 (ii) evaluación de riesgos,


 (v) monitoreo (supervisión).

En julio de 1998, la CGR emitió las normas técnicas de control interno para el sector
público, aprobadas mediante R. C. N° 072-98-CG del 26 de junio de 1998, con los
siguientes objetivos: (i) servir de marco de referencia en materia de control interno, (ii)
orientar la formulación de normas específicas para el funcionamiento de los procesos de
gestión e información gerencial, (iii) proteger y conservar los recursos de la entidad, (iv)
controlar la efectividad y eficiencia de las operaciones como parte de los programas y
presupuestos autorizados, (v) permitir la evaluación posterior de la efectividad, eficiencia
y economía de las operaciones, y (vi) orientar y unificar la aplicación del control interno en
las entidades públicas. Dichas normas tuvieron inicialmente el siguiente contenido:

• Normas generales de control interno.

• Normas de control interno para la administración financiera gubernamental.
• Normas de control interno para el área de abastecimiento y activos fijos.
• Normas de control interno para el área de administración de personal.
• Normas de control interno para sistemas computarizados.
• Normas de control interno para el área de obras públicas.

Posteriormente, la CGR incorporó mediante R.C. N° 123-2000-CG del 23 de junio de

2000 y R.C. N° 155-2005-CG del 30 de marzo de 2005, respectivamente, las normas
siguientes:
• Normas de control interno para una cultura de integridad, transparencia y
responsabilidad en la función pública
• Normas de control interno ambiental.

Cabe señalar que las dos últimas partes fueron incorporadas en junio del 2000 y marzo
del 2005, respectivamente.

101
En septiembre del 2004, el COSO emite el documento “Gestión de Riesgos Corporativos
- Marco Integrado”, promoviendo un enfoque amplio e integral en empresas y
organizaciones gubernamentales. Asimismo este enfoque amplía los componentes
propuestos en el Control Interno – Marco Integrado a ocho componentes a saber: (i)
ambiente interno, (ii) establecimiento de objetivos, (iii) identificación de eventos, (iv)
evaluación de riesgos, (v) respuesta a los riesgos, (vi) actividades de control, (vii)
información y comunicación, y (viii) supervisión.

Igualmente, en el XVIII INCOSAI, realizado el 2004 en Budapest, se aprobó la “Guía para

las normas de control interno del sector público”, que define el control interno como “un
proceso integral efectuado por la gerencia y el personal, y está diseñado para enfrentarse
a los riesgos y para dar una seguridad razonable de que en la consecución de la misión
de la entidad se alcanzarán los siguientes objetivos gerenciales:
• Ejecución ordenada, ética, económica, eficiente y efectiva de las operaciones.
• Cumplimiento de las obligaciones de responsabilidad.
• Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.
• Salvaguarda de los recursos para evitar pérdidas, mal uso y daño.

En Perú, el marco más reciente para el control gubernamental lo proporciona la Ley Nº

27785, Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la
República, vigente a partir del 24.JUL.2002, que establece las normas que regulan el 24
de julio de 2002 ámbito, organización y atribuciones del Sistema Nacional de Control
(SNC) y de la CGR.
Acorde con los nuevos enfoques del control gubernamental, la Ley Nº 27785, (artículo 6º)
establece que el mismo “consiste en la supervisión, vigilancia y verificación de los actos y
resultados de la gestión pública, en atención al grado de eficiencia, eficacia,
transparencia y economía en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, así
como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de política y planes
de acción, evaluando los sistemas de administración, gerencia y control, con fines de su
mejoramiento a través de la adopción de acciones preventivas y correctivas pertinentes”.
Asimismo, dicha norma precisa que “el control gubernamental es interno y externo y su
desarrollo constituye un proceso integral y permanente”.

La Ley Nº 27785 procura responder a los requerimientos y necesidades del sector

público, entendiendo que resulta básica la priorización del control dentro de la
administración, para su mejora, Para ello se involucra a las propias entidades en la
cautela del patrimonio público, tal como señala el artículo 7º: “El control interno

102
comprende las acciones de cautela previa, simultánea y de verificación posterior que
realiza la entidad sujeta a control, con la finalidad de que la gestión de sus recursos,
bienes y operaciones se efectúe correcta y eficientemente”

La CGR de acuerdo a ello, consideró de trascendental importancia la emisión de una ley

de control interno que regulara específicamente el establecimiento, funcionamiento,
mantenimiento, perfeccionamiento y evaluación del sistema de control interno en las
entidades del Estado en la Ley Nº 28716, Ley de Control Interno de las entidades del
Estado, aprobada por el Congreso de la República y publicada el 18.ABR.2006, con el
propósito de cautelar y fortalecer los sistemas administrativos y operativos con acciones y
actividades de control previo, simultáneo y posterior, contra los actos y prácticas
indebidos o de corrupción, buscando el debido y transparente logro de los fines, objetivos
y metas institucionales.

Esta Ley establece en su artículo 10º que corresponde a la CGR dictar la normativa
técnica de control que oriente la efectiva implantación, funcionamiento y evaluación del
control interno en las entidades del Estado. Dichas normas constituyen lineamientos,
criterios, métodos y disposiciones para la aplicación o regulación del control interno en las
principales áreas de la actividad administrativa u operativa de las entidades, incluidas las
relativas a la gestión financiera, logística, de personal, de obras, de sistemas
computarizados y de valores éticos, entre otras, correspondiendo, a partir de dicho marco
normativo, a los titulares de las entidades emitir las normas específicas aplicables a su
entidad, de acuerdo a su naturaleza, estructura y funciones.

2. BASE LEGAL Y DOCUMENTAL

Las normas de control interno tienen como base legal y documental la siguiente
normativa y documentos internacionales:

• Ley Nº 28716, Ley de Control Interno de las Entidades del Estado

• Ley Nº 27785, Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría
General de la República.
• Manual de Auditoría Gubernamental, aprobado mediante R.C. N° 152-98-CG
• Internal Control – Integrated Framework, Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Comision, 1990
• Guía para las normas de control interno del sector público, INTOSAI, 1994.

3. CONCEPTO DE LAS NORMAS DE CONTROL INTERNO

103
Las normas de control interno, constituyen lineamientos, criterios, métodos y
disposiciones para la aplicación y regulación del control interno en las principales áreas
de la actividad administrativa u operativa de las entidades, incluidas las relativas a la
gestión financiera, logística, de personal, de obras, de sistemas de información y de
valores éticos, entre otras. Se dictan con el propósito de promover una administración
adecuada de los recursos públicos en las entidades del Estado.

Los titulares, funcionarios y servidores de cada entidad, según su competencia, son

responsables de establecer, mantener, revisar y actualizar la estructura de control interno
en función a la naturaleza de sus actividades y volumen de operaciones. Asimismo, es
obligación de los titulares la emisión de las normas específicas aplicables a su entidad,
de acuerdo con su naturaleza, estructura, funciones y procesos en armonía con lo
establecido en el presente documento.
Las Normas de Control Interno se fundamentan en criterios y prácticas de aceptación
general, así como en aquellos lineamientos y estándares de control. Estas se describen
en el capítulo “Marco conceptual de la estructura de control interno” que forma parte de
este documento.

4. OBJETIVOS DE LAS NORMAS DE CONTROL INTERNO

Las normas de control interno tienen como objetivo propiciar el fortalecimiento de los
sistemas de control interno y mejorar la gestión pública, en relación a la protección del
patrimonio público y al logro de los objetivos y metas institucionales.
En este contexto, los objetivos de las normas de control interno son:
• Servir de marco de referencia en materia de control interno para la emisión de la
respectiva normativa institucional, así como para la regulación de los procedimientos
administrativos y operativos derivados de la misma
• Orientar la formulación de normas específicas para el funcionamiento de los procesos
de gestión e información gerencial en las entidades
• Orientar y unificar la aplicación del control interno en las entidades.

5. ÁMBITO DE APLICACIÓN

Las Normas de Control Interno se aplican a todas las entidades comprendidas en el

ámbito de competencia del SNC, bajo la supervisión de los titulares de las entidades y de

104
los jefes responsables de la administración gubernamental o de los funcionarios que
hagan sus veces.

En el supuesto que las Normas de Control Interno no resulten aplicables en determinadas

situaciones, corresponderá mencionarse específicamente en el rubro limitaciones el
alcance de cada norma. La CGR establecerá los procedimientos para determinar las
excepciones a que hubiere lugar.

Las citadas normas no interfieren con las disposiciones establecidas por la legislación, ni
limitan las normas dictadas por los sistemas administrativos, así como otras normas que
se encuentren vigentes. La aplicación de estas normas contribuye al fortalecimiento de la
estructura de control interno establecida en las entidades.

6. EMISIÓN Y ACTUALIZACIÓN

La CGR, en su calidad de organismo rector del SNC, es la competente para la emisión o

modificación de las normas de control interno aplicables a las entidades del sector público
sujetas a su ámbito, con el fin de que orienten la efectiva implantación, funcionamiento y
evaluación del control interno en las entidades del Estado.

7. ESTRUCTURA

Las Normas de Control Interno tienen la siguiente estructura:

• Código: es la numeración correlativa que se le asigna a cada norma
• Título: es la denominación breve de la norma
• Sumilla: es la parte dispositiva de la norma o el enunciado que debe implementarse en
cada entidad
• Comentario: es la explicación sintetizada de la norma que describe aquellos criterios
que faciliten su implantación en las entidades públicas.

8. CARACTERÍSTICAS

Las Normas de Control Interno tienen como características principales ser:

• Concordantes con el marco legal vigente, directivas y normas emitidas por los sistemas
administrativos, así como con otras disposiciones relacionadas con el control interno.
• Compatibles con los principios del control interno, principios de administración y las
normas de auditoría gubernamental emitidas por la CGR

105
• Sencillas y claras en su redacción y en la explicación sobre asuntos específicos
• Flexibles, permitiendo su adecuación institucional y actualización periódica, según
los avances en la modernización de la administración gubernamental.

II. MARCO CONCEPTUAL DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO

1. DEFINICIÓN Y OBJETIVOS DE CONTROL INTERNO

Es un proceso integral efectuado por el titular, funcionarios y servidores de una entidad,

diseñado para enfrentar a los riesgos y para dar seguridad razonable de que, en la
consecución de la misión de la entidad, se alcanzarán los siguientes objetivos
gerenciales:
(i) Promover la eficiencia, eficacia, transparencia y economía en las operaciones de la
entidad, así como la calidad de los servicios públicos que presta.
(ii) Cuidar y resguardar los recursos y bienes del Estado contra cualquier forma de
pérdida, deterioro, uso indebido y actos ilegales, así como, en general, contra todo
hecho irregular o situación perjudicial que pudiera afectarlos.
(iii) Cumplir la normatividad aplicable a la entidad y a sus operaciones.
(iv) Garantizar la confiabilidad y oportunidad de la información.
(v) Fomentar e impulsar la práctica de valores institucionales
(vi) Promover el cumplimiento de los funcionarios o servidores públicos de rendir cuentas
por los fondos y bienes públicos a su cargo o por una misión u objetivo encargado y
aceptado.

2. SISTEMA DE CONTROL INTERNO

La Ley Nº 28716, Ley de Control Interno de la Entidades del Estado, define como sistema
de control interno al conjunto de acciones, actividades, planes, políticas, normas,
registros, organización, procedimientos y métodos, incluyendo la actitud de las
autoridades y el personal, organizados e instituidos en cada entidad del Estado, para la
consecución de los objetivos institucionales que procura. Asimismo, la Ley refiere que sus
componentes están constituidos por:
(i) El ambiente de control, entendido como el entorno organizacional favorable al
ejercicio de prácticas, valores, conductas y reglas apropiadas para el funcionamiento
del control interno y una gestión escrupulosa.

106
(ii) La evaluación de riesgos, que deben identificar, analizar y administrar los factores o
eventos que puedan afectar adversamente el cumplimiento de los fines, metas,
objetivos, actividades y operaciones institucionales.
(iii) Las actividades de control gerencial, que son las políticas y procedimientos de control
que imparte el titular o funcionario que se designe, gerencia y los niveles ejecutivos
competentes, en relación con las funciones asignadas al personal, con el fin de
asegurar el cumplimiento de los objetivos de la entidad.
(iv) Las actividades de prevención y monitoreo, referidas a las acciones que deben ser
adoptadas en el desempeño de las funciones asignadas con el fin de cuidar y
asegurar, respectivamente, su idoneidad y calidad para la consecución de los
objetivos del control interno
(v) Los sistemas de información y comunicación, a través de los cuales el registro,
procesamiento, integración y divulgación de la información, con bases de datos y
soluciones informáticas accesibles y modernas, sirva efectivamente para dotar de
confiabilidad, transparencia y eficiencia a los procesos de gestión y control interno
institucional.
(vi) El seguimiento de resultados, consistente en la revisión y verificación actualizadas
sobre la atención y logros de las medidas de control interno implantadas, incluyendo
la implementación de las recomendaciones formuladas en sus informes por los
órganos del SNC.
(vii) Los compromisos de mejoramiento, por cuyo mérito los órganos y personal de la
administración institucional efectúan autoevaluaciones para el mejor desarrollo del
control interno e informan sobre cualquier desviación o deficiencia susceptible de
corrección, obligándose a dar cumplimiento a las disposiciones o recomendaciones
que se formulen para la mejora u optimización de sus labores.

La administración y el órgano de control institucional forman parte del sistema de control

interno de conformidad con sus respectivos ámbitos de competencia.

3. ORGANIZACIÓN DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

La adecuada implantación y funcionamiento sistémico del control interno en las entidades

del Estado exige que la administración institucional prevea y diseñe apropiadamente una
debida organización para el efecto, y promueva niveles de ordenamiento, racionalidad y
la aplicación de criterios uniformes que contribuyan a una mejor implementación y
evaluación integral.

107
En tal sentido, se considera que son principios del control interno: (i) el autocontrol, en
cuya virtud todo funcionario y servidor del Estado debe controlar su trabajo, detectar
deficiencias o desviaciones y efectuar correctivos para el mejoramiento de sus labores y
el logro de los resultados esperados; (ii) la autorregulación, como la capacidad
institucional para desarrollar las disposiciones, métodos y procedimientos que le permitan
cautelar, realizar y asegurar la eficacia, eficiencia, transparencia y legalidad en los
resultados de sus procesos, actividades u operaciones, y (iii) la autogestión, por la cual
compete a cada entidad conducir, planificar, ejecutar, coordinar y evaluar las funciones a
su cargo con sujeción a la normativa aplicable y objetivos previstos para su cumplimiento.

La organización sistémica del control interno se diseña y establece institucionalmente

teniendo en cuenta las responsabilidades de dirección, administración y supervisión de
sus componentes funcionales, para lo cual en su estructura se preverán niveles de
control estratégico, operativo y de evaluación.

El enfoque moderno establecido por el COSO, la Guía de INTOSAI y la Ley Nº 28716

señala que los componentes de la estructura de control interno se interrelacionan entre sí
y comprenden diversos elementos que se integran en el proceso de gestión. Por ello en
el presente documento, para fines de la adecuada formalización e implementación de la
estructura de control interno en todas las entidades del Estado, se concibe que ésta se
organice con base en los siguientes cinco componentes:
a. Ambiente de control
b. Evaluación de riesgos
c. Actividades de control gerencial
d. Información y comunicación
e. Supervisión, que agrupa a las actividades de prevención y monitoreo, seguimiento de
resultados y compromisos de mejoramiento.

Dichos componentes son los reconocidos internacionalmente por las principales

organizaciones mundiales especializadas en materia de control interno y, si bien su
denominación y elementos conformantes pueden admitir variantes, su utilización facilita la
implantación estandarizada de la estructura de control interno en las entidades del
Estado, contribuyendo igualmente a su ordenada, uniforme e integral evaluación por los
órganos de control competentes.

En tal sentido, las actividades de prevención y monitoreo, seguimiento de resultados y

108
compromisos de mejoramiento, previstas en los incisos d), f) y g) del artículo 3º de la Ley
28716, en consonancia con su respectivo contenido, se encuentran incorporadas en el
componente supervisión, denominado comúnmente también como seguimiento o
monitoreo.

4. ROLES Y RESPONSABILIDADES

El control interno es efectuado por diversos niveles jerárquicos. Los funcionarios,

auditores internos y personal de menor nivel contribuyen para que el sistema de control
interno funcione con eficacia, eficiencia y economía.
El titular, funcionarios y todo el personal de la entidad son responsables de la aplicación y
supervisión del control interno, así como en mantener una estructura sólida de control
interno que promueva el logro de sus objetivos, así como la eficiencia, eficacia y
economía de las operaciones.
Para contribuir al fortalecimiento del control interno en las entidades, el titular o
funcionario que se designe debe asumir el compromiso de implementar los criterios que
se describen a continuación:
• Apoyo institucional a los controles internos:
El titular, los funcionarios y todo el personal de la entidad deben mostrar y mantener una
actitud positiva y de apoyo al funcionamiento adecuado de los controles internos. La
actitud es una característica de cada entidad y se refleja en todos los aspectos relativos
a su actuación. Su participación y apoyo favorece la existencia de una actitud positiva.
• Responsabilidad sobre la gestión:
Todo funcionario público tiene el deber de rendir cuenta ante una autoridad superior y
ante el público por los fondos o bienes públicos a su cargo o por una misión u objetivo
encargado y aceptado.
• Clima de confianza en el trabajo:
El titular y los funcionarios deben fomentar un apropiado clima de confianza que
asegure el adecuado flujo de información entre los empleados de la entidad. La
confianza permite promover una atmósfera laboral propicia para el funcionamiento de
los controles internos, teniendo como base la seguridad y cooperación recíprocas entre
las personas así como su integridad y competencia, cuyo entorno retroalimenta el
cumplimiento de los deberes y los aspectos de la responsabilidad.
• Transparencia en la gestión gubernamental:
La transparencia en la gestión de los recursos y bienes del Estado, con arreglo a la
normativa respectiva vigente, comprende tanto la obligación de la entidad pública de
divulgar información sobre las actividades ejecutadas relacionadas con el cumplimiento

109
 de sus fines así como la facultad del público de acceder a tal información, para conocer
y evaluar en su integridad, el desempeño y la forma de conducción de la gestión
gubernamental.
• Seguridad razonable sobre el logro de los objetivos del control interno.
La estructura de control interno efectiva proporciona seguridad razonable sobre el logro
de los objetivos trazados. El titular o funcionario designado de cada entidad debe
identificar los riesgos que implican las operaciones y estimar sus márgenes aceptables
en términos cuantitativos y cualitativos, de acuerdo con las circunstancias.

5. LIMITACIONES A LA EFICACIA DE CONTROL INTERNO

Una estructura de control interno no puede garantizar por sí misma una gestión eficaz y
eficiente, con registros e información financiera íntegra, precisa y confiable, ni puede
estar libre de errores, irregularidades o fraudes.
La eficacia del control interno puede verse afectada por causas asociadas a los recursos
humanos y materiales, tanto como a cambios en el ambiente externo e interno.
El funcionamiento del sistema de control interno depende del factor humano, pudiendo
verse afectado por un error de concepción, criterio, negligencia o corrupción. Por ello, aun
cuando pueda controlarse la competencia e integridad del personal que aplica el control
interno mediante un adecuado proceso de selección y entrenamiento, estas cualidades
pueden ceder a presiones externas o internas dentro de la entidad. Es más, si el personal
que realiza el control interno no entiende cuál es su función en el proceso o decide
ignorarlo, el control interno resultará ineficaz.

Otro factor limitante son las restricciones que, en términos de recursos materiales,
pueden enfrentar las entidades. En consecuencia, deben considerarse los costos de los
controles en relación con su beneficio. Mantener un sistema de control interno con el
objetivo de eliminar el riesgo de pérdida no es realista y conllevaría a costos elevados
que no justificarían los beneficios derivados. Por ello, al determinar el diseño e
implantación de un control en particular, la probabilidad de que exista un riesgo y el
efecto potencial de éste en la entidad deben ser considerados junto con los costos
relacionados a la implantación del nuevo control.

Los cambios en el ambiente externo e interno de la entidad, tales como los cambios
Organizacionales y en la actitud del titular y funcionarios pueden tener impacto sobre la
eficacia del control interno y sobre el personal que opera los controles. Por esta razón, el
titular o funcionario designado debe evaluar periódicamente los controles internos,

110
informar al personal de los cambios que se implementen y respetar el cumplimiento de
los controles dando un buen ejemplo a todos.

III. NORMAS GENERALES DE CONTROL INTERNO

1. NORMA GENERAL PARA EL COMPONENTE AMBIENTE DE CONTROL

El componente ambiente de control define el establecimiento de un entorno
organizacional favorable al ejercicio de buenas prácticas, valores, conductas y reglas
apropiadas para sensibilizar a los miembros de la entidad y generar una cultura de control
interno.

Estas prácticas, valores, conductas y reglas apropiadas contribuyen al establecimiento y

fortalecimiento de políticas y procedimientos de control interno que conducen al logro de
los objetivos institucionales y la cultura institucional de control.
El titular, funcionarios y demás miembros de la entidad deben considerar como
fundamental la actitud asumida respecto al control interno. La naturaleza de esa actitud
fija el clima organizacional y, sobre todo, provee disciplina a través de la influencia que
ejerce sobre el comportamiento del personal en su conjunto.
Contenido:
1.1. Filosofía de la dirección.
1.2. Integridad y los valores éticos.
1.3. Administración estratégica.
1.4. Estructura organizacional.
1.5. Administración de recursos humanos.
1.6. Competencia profesional.
1.7. Asignación de autoridad y responsabilidades.
1.8. Órgano de Control Institucional.

La calidad del ambiente de control es el resultado de la combinación de los factores que

lo determinan. El mayor o menor grado de desarrollo de éstos fortalecerá o debilitará el
ambiente y la cultura de control, influyendo también en la calidad del desempeño de la
entidad.

NORMAS BÁSICAS PARA EL AMBIENTE DE CONTROL

1.1. Filosofía de la dirección

111
La filosofía y estilo de la dirección comprende la conducta y actitudes que deben
caracterizar a la gestión de la entidad con respecto del control interno. Debe tender a
establecer un ambiente de confianza positivo y de apoyo hacia el control interno, por
medio de una actitud abierta hacia el aprendizaje y las innovaciones, la transparencia en
la toma de decisiones, una conducta orientada hacia los valores y la ética, así como una
clara determinación hacia la medición objetiva del desempeño, entre otros.
Comentarios:

1 La filosofía de la dirección refleja una actitud de apoyo permanente hacia el control

interno y el logro de sus objetivos, actuando con independencia, competencia y
liderazgo, y estableciendo un código de ética y criterios de evaluación del
desempeño.
2 El titular o funcionario designado debe evaluar y supervisar continuamente el
funcionamiento adecuado del control interno en la entidad y transmitir a todos los
niveles de la entidad, de manera explícita y permanente, su compromiso con el
mismo.
3 El titular o funcionario designado debe hacer entender al personal la importancia de la
responsabilidad de ejercer y ejecutar los controles internos, ya que cada miembro
cumple un rol importante dentro de la entidad. También debe lograr que éstas sean
asumidas con seriedad e incentivar una actitud positiva hacia el control interno.
4 El titular o funcionario designado debe propiciar un ambiente que motive la propuesta
de medidas que contribuyan al perfeccionamiento del control interno y al desarrollo de
la cultura de control institucional.
5 El titular o funcionario designado debe facilitar, promover, reconocer y valorar los
portes del personal estimulando la mejora continua en los procesos de la entidad.
6 El titular o funcionario designado debe integrar el control interno a todos los
procesos, actividades y tareas de la entidad. A este propósito contribuye el ambiente
de confianza entre el personal, derivado de la difusión de la información necesaria, la
adecuada comunicación y las técnicas de trabajo participativo y en equipo.
7 El ambiente de confianza incluye la existencia de mecanismos que favorezcan la
retroalimentación permanente para la mejora continua. Esto implica que todo asunto
que interfiera con el desempeño organizacional, de los procesos, actividades y tareas
pueda ser detectado y transmitido oportunamente para su corrección oportuna.
8 El titular y funcionarios de la entidad, a través de sus actitudes y acciones, deben
promover las condiciones necesarias para el establecimiento de un ambiente de
confianza.

112
1.2. Integridad y valores éticos
La integridad y valores éticos del titular, funcionarios y servidores determinan sus
preferencias y juicios de valor, los que se traducen en normas de conducta y estilos de
gestión. El titular o funcionario designado y demás empleados deben mantener una
actitud de apoyo permanente hacia el control interno con base en la integridad y valores
éticos establecidos en la entidad.
Comentarios:
1 Los principios y valores éticos son fundamentales para el ambiente de control de las
entidades. Debido a que éstos rigen la conducta de los individuos, sus acciones
deben ir más allá del solo cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y otras
disposiciones normativas.

2 El titular o funcionario designado debe incorporar estos principios y valores como

parte de la cultura organizacional, de manera que subsistan a los cambios de las
personas que ocupan temporalmente los cargos en una entidad. También debe
contribuir a su fortalecimiento en el marco de la vida institucional y su entorno.
3 El titular o funcionario designado juega un rol determinante en el establecimiento
de una cultura basada en valores, pues con su ejemplo, contribuirá a fortalecer el
ambiente de control.
4 La demostración y la persistencia en un comportamiento ético por parte del titular y
los funcionarios es de vital importancia para los objetivos del control interno.

1.3. Administración estratégica

Las entidades del Estado requieren la formulación sistemática y positivamente
correlacionada con los planes estratégicos y objetivos para su administración y control
efectivo, de los cuales se derivan la programación de operaciones y sus metas
asociadas, así como su expresión en unidades monetarias del presupuesto anual.
Comentarios:
1 Se entiende por administración estratégica al proceso de planificar, con
componentes de visión, misión, metas y objetivos estratégicos. En tal sentido, toda
entidad debe buscar tender a la elaboración de sus planes estratégicos y operativos
gestionándolos. En una entidad sin administración estratégica, el control interno
carecería de sus fundamentos más importantes y sólo se limitaría a la verificación del
cumplimiento de ciertos aspectos formales.
2 El análisis de la situación y del entorno debe considerar, entre otros elementos de
análisis, los resultados alcanzados, las causas que explican los desvíos con respecto

113
 de lo programado, la identificación de las demandas actuales y futuras de la
ciudadanía.
3 Los productos de las actividades de formulación, cumplimiento, seguimiento y
evaluación deben estar formalizadas en documentos debidamente aprobados y
autorizados, con arreglo a la normativa vigente respectiva. El titular o funcionario
designado debe difundir estos documentos tanto dentro de la entidad como a la
ciudadanía en general.

1.4. Estructura organizacional

El titular o funcionario designado debe desarrollar, aprobar y actualizar la estructura
organizativa en el marco de eficiencia y eficacia que mejor contribuya al cumplimiento de
sus objetivos y a la consecución de su misión.

Comentarios:

1 La determinación de la estructura organizativa debe estar precedida de un análisis

que permita elegir la que mejor contribuya al logro de los objetivos estratégicos y los
objetivos de los planes operativos anuales. Para ello debe analizarse, entre otros: (i)
la eficacia de los procesos operativos, (ii) la velocidad de respuesta de la entidad
frente a cambios internos y externos, (iii) la calidad y naturaleza de los productos o
servicios brindados, (iv) la satisfacción de los clientes, usuarios o ciudadanía, (v) la
identificación de necesidades y recursos para las operaciones futuras, (vi) las
unidades orgánicas o áreas existentes, y (vii) los canales de comunicación y
coordinación, informales, formales y multidireccionales que contribuyen a los ajustes
necesarios de la estructura organizativa.

2 La determinación de la estructura organizativa debe traducirse en definiciones acerca

de normas, procesos de programación de puestos y contratación del personal
necesario para cubrir dichos puestos Con respecto de los recursos materiales debe
programarse la adquisición de bienes y contratación de servicios requeridos, así como
la estructura de soporte para su administración, incluyendo la programación y
administración de los recursos financieros.

3 Las entidades públicas, de acuerdo con la normativa vigente emitida por los organismos
competentes, deben diseñar su estructura orgánica, la misma que no solo debe
contener unidades sino también considerar los procesos, operaciones, tipo y grado de
autoridad en relación con los niveles jerárquicos, canales y medios de comunicación,

114
 así como las instancias de coordinación interna e interinstitucional que resulten
apropiadas. El resultado de toda esta labor debe formalizarse en manuales de
procesos, de organización y funciones y organigramas.
4 La dimensión de la estructura organizativa estará en función de la naturaleza,
complejidad y extensión de los procesos, actividades y tareas, en concordancia con la
misión establecida en su ley de creación.

1.5. Administración de los recursos humanos

Es necesario que el titular o funcionario designado establezca políticas y procedimientos
necesarios para asegurar una apropiada planificación y administración de los recursos
humanos de la entidad, de manera que se garantice el desarrollo profesional y asegure la
transparencia, eficacia y vocación de servicio a la comunidad.

Comentarios:

1 La eficacia del funcionamiento de los sistemas de control interno radica en el

elemento humano. De allí la importancia del desempeño de cada uno de los
miembros de la entidad y de cuán claro comprendan su rol en el cumplimiento de los
objetivos. En efecto, la aplicación exitosa de las medidas, mecanismos y
procedimientos de control implantados por la administración está sujeta, en gran
parte, a la calidad del potencial del recurso humano con que se cuente.
2 El titular o funcionario designado debe definir políticas y procedimientos adecuados
que garanticen la correcta selección, inducción y desarrollo del personal. Las
actividades de reclutamiento y contratación, que forman parte de la selección, deben
llevarse a cabo de manera ética. En la inducción deben considerarse actividades de
integración del recurso humano en relación con el nuevo puesto tanto en términos
generales como específicos.

En el desarrollo de personal se debe considerar la creación de condiciones laborales

adecuadas, la promoción de actividades de capacitación y formación que permitan al
personal aumentar y perfeccionar sus capacidades y habilidades, la existencia de un
sistema de evaluación del desempeño objetivo, rendición de cuentas e incentivos que
motiven la adhesión a los valores y controles institucionales.

1.6. Competencia profesional

115
El titular o funcionario designado debe reconocer como elemento esencial la competencia
profesional del personal, acorde con las funciones y responsabilidades asignadas en las
entidades del Estado.
Comentarios:

1 La competencia incluye el conocimiento, capacidades y habilidades necesarias para

ayudar a asegurar una actuación ética, ordenada, económica, eficaz y eficiente, al
igual que un buen entendimiento de las responsabilidades individuales relacionadas
con el control interno.
2 El titular o funcionario designado debe especificar, en los requerimientos de personal,
el nivel de competencia requerido para los distintos niveles y puestos de la entidad,
así como para las distintas tareas requeridas por los procesos que desarrolla la
entidad.

3 El titular, funcionarios y demás servidores de la entidad deben mantener el nivel de

competencia que les permita entender la importancia del desarrollo, implantación y
mantenimiento de un buen control interno, y practicar sus deberes para poder
alcanzar los objetivos de éste y la misión de la entidad.

1.7. Asignación de autoridad y responsabilidad

Es necesario asignar claramente al personal sus deberes y responsabilidades, establecer
relaciones de información, niveles y reglas de autorización, así como los límites de su
autoridad.

Comentarios:

1 El titular o funcionario designado debe tomar las acciones necesarias para

garantizar que el personal que labora en la entidad tome conocimiento de las
funciones y autoridad asignadas al cargo que ocupan. Los funcionarios y servidores
públicos tienen la responsabilidad de mantenerse actualizados en sus deberes y
responsabilidades demostrando preocupación e interés en el desempeño de su labor.
2 La asignación de autoridad y responsabilidad debe estar definida y contenida en los
documentos normativos de la entidad, los cuales deben ser de conocimiento del
personal en general.
3 Todo el personal que labora en las entidades del Estado debe asumir sus
responsabilidades en relación con las funciones y autoridad asignadas al cargo que

116
 ocupa. En este sentido, cada funcionario o servidor público es responsable de sus
actos y debe rendir cuenta de los mismos.
4 El titular o funcionario designado debe establecer los límites para la delegación de
autoridad hacia niveles operativos de los procesos y actividades propias de la
entidad, en la medida en que ésta favorezca el cumplimiento de sus objetivos.
5 Toda delegación incluye la necesidad de autorizar y aprobar, cuando sea necesario,
los resultados obtenidos como producto de la autoridad asignada.
6 Es necesario considerar que la delegación de autoridad no exime a los
funcionarios y servidores públicos de la responsabilidad conferida como consecuencia
de dicha delegación. Es decir, la autoridad se delega, en tanto que la responsabilidad
se comparte.

1.8. Órgano de Control Institucional

La existencia de actividades de control interno a cargo de la correspondiente unidad
orgánica especializada denominada Órgano de Control Institucional, que debe estar
debidamente implementada, contribuye de manera significativa al buen ambiente de
control.

Comentarios:
1. Los Órganos de Control Institucional realizan sus funciones de control
gubernamental con arreglo a la normativa del SNC y sujetos a la supervisión de
la CGR.
2. Los productos generados por el Órgano de Control Institucional no deben limitarse a
evaluar los procesos de control vigentes, sino que deben extenderse a la
identificación de necesidades u oportunidades de mejora en los demás procesos de la
entidad, tales como aquéllos relacionados con la confiabilidad de los registros y
estados financieros, la calidad de los productos y servicios y la eficiencia de las
operaciones, entre otros.
3. Cualquiera sea la conformación de los equipos de trabajo responsables de la
evaluación del control interno, deben integrarse con miembros de comprobada
competencia e idoneidad profesional.

2. NORMA GENERAL PARA EL COMPONENTE EVALUACIÓN DE RIESGOS

El componente evaluación de riesgos abarca el proceso de identificación y análisis de los

riesgos a los que está expuesta la entidad para el logro de sus objetivos y la elaboración
de una respuesta apropiada a los mismos. La evaluación de riesgos es parte del proceso

117
de administración de riesgos, e incluye: planeamiento, identificación, valoración o
análisis, manejo o respuesta y el monitoreo de los riesgos de la entidad.

La administración de riesgos es un proceso que debe ser ejecutado en todas las

entidades. El titular o funcionario designado debe asignar la responsabilidad de su
ejecución a un área o unidad orgánica de la entidad. Asimismo, el titular o funcionario
designado y el área o unidad orgánica designada deben definir la metodología,
estrategias, tácticas y procedimientos para el proceso de administración de riesgos.
Adicionalmente, ello no exime a que las demás áreas o unidades orgánicas, de acuerdo
con la metodología, estrategias, tácticas y procedimientos definidos, deban identificar los
eventos potenciales que pudieran afectar la adecuada ejecución de sus procesos, así
como el logro de sus objetivos y los de la entidad, con el propósito de mantenerlos dentro
de margen de tolerancia que permita proporcionar seguridad razonable sobre su
cumplimiento.

A través de la identificación y la valoración de los riesgos se puede evaluar la

vulnerabilidad del sistema, identificando el grado en que el control vigente maneja los
riesgos. Para lograr esto, se debe adquirir un conocimiento de la entidad, de manera que
se logre identificar los procesos y puntos críticos, así como los eventos que pueden
afectar las actividades de la entidad.

Dado que las condiciones gubernamentales, económicas, tecnológicas, regulatorias y

operacionales están en constante cambio, la administración de los riesgos debe ser un
proceso continuo.

Establecer los objetivos institucionales es una condición previa para la evaluación de

riesgos.

Los objetivos deben estar definidos antes que el titular o funcionario designado comience
a identificar los riesgos que pueden afectar el logro de las metas y antes de ejecutar las
acciones para administrarlos. Estos se fijan en el nivel estratégico, táctico y operativo de
la entidad, que se asocian a decisiones de largo, mediano y corto plazo respectivamente.
Se debe poner en marcha un proceso de evaluación de riesgos donde previamente se
encuentren definidos de forma adecuada las metas de la entidad, así como los métodos,
técnicas y herramientas que se usarán para el proceso de administración de riesgos y el
tipo de informes, documentos y comunicaciones que se deben generar e intercambiar.

118
También deben establecerse los roles, responsabilidades y el ambiente laboral para una
efectiva administración de riesgos. Esto significa que se debe contar con personal
competente para identificar y valorar los riesgos potenciales.

El control interno sólo puede dar una seguridad razonable de que los objetivos de una
entidad sean cumplidos. La evaluación del riesgo es un componente del control interno y
juega un rol esencial en la selección de las actividades apropiadas de control que se
deben llevar a cabo.

La administración de riesgos debe formar parte de la cultura de una entidad. Debe estar
incorporada en la filosofía, prácticas y procesos de negocio de la entidad, más que ser
vista o practicada como una actividad separada. Cuando esto se logra, todos en la
entidad pasan a estar involucrados en la administración de riesgos.

Contenido

2.1. Planeamiento de la gestión de riesgos

2.2. Identificación de los riesgos
2.3. Valoración de los riesgos
2.4. Respuesta al riesgo.

NORMAS BÁSICAS PARA LA EVALUACIÓN DE RIESGOS

2.1. Planeamiento de la administración de riesgos

Es el proceso de desarrollar y documentar una estrategia clara, organizada e interactiva
para identificar y valorar los riesgos que puedan impactar en una entidad impidiendo el
logro de los objetivos. Se deben desarrollar planes, métodos de respuesta y monitoreo de
cambios, así como un programa para la obtención de los recursos necesarios para definir
acciones en respuesta a riesgos.

Comentarios:

1 Un evento es un incidente o acontecimiento derivado de fuentes internas o

externas que afecta la implementación de la estrategia o la consecución de objetivos.
Los eventos pueden tener un impacto positivo, negativo o de ambos tipos a la vez.
Cuando el impacto es positivo se le conoce como oportunidad, en tanto que si es
negativo se le conoce como riesgo.

119
2 El riesgo se define como la posibilidad de que un evento ocurra y afecte de manera
adversa el logro de los objetivos de la entidad, impidiendo la creación de valor o
erosionando el valor existente. El riesgo combina la probabilidad de que ocurra un
evento negativo con cuánto daño causaría (impacto).
3 El planeamiento de la administración de riesgos es un proceso continuo. Incluye
actividades de identificación, análisis o valoración, manejo o respuesta y monitoreo y
documentación de los riesgos.
4 En el planeamiento de los riesgos se desarrolla una estrategia de gestión, que incluye
su proceso e implementación. Se establecen objetivos y metas, asignando
responsabilidades para áreas específicas, identificando conocimientos técnicos
adicionales necesarios, describiendo el proceso de evaluación de riesgos y las áreas
a considerar, detallando indicadores de riesgos, delineando procedimientos para las
estrategias del manejo, estableciendo métricas para el monitoreo y definiendo los
reportes, documentos y las comunicaciones necesarios.
5 El planeamiento de la administración de riesgos puede ser específico en algunas
áreas, como en la asignación de responsabilidades y en la definición del
entrenamiento necesario que el personal debe tener para un mejor manejo y
monitoreo de los riesgos, entre otros.
6 La administración apropiada de los riesgos tiende a reducir la probabilidad de la
ocurrencia y del impacto negativo de éstos y muestra a la entidad cómo debe ir
adaptándose a los cambios.

2.2. Identificación de los riesgos

En la identificación de los riesgos se tipifican todos los riesgos que pueden afectar el
logro de los objetivos de la entidad debido a factores externos o internos. Los factores
externos incluyen factores económicos, medioambientales, políticos, sociales y
tecnológicos. Los factores internos reflejan las selecciones que realiza la administración e
incluyen la infraestructura, personal, procesos y tecnología.

Comentarios:

1 La metodología de identificación de riesgos de una entidad puede comprender una

combinación de técnicas vinculadas con herramientas de apoyo. Las técnicas de
identificación de riesgos deben tomar como base eventos y tendencias pasados así
como técnicas de prospectiva en general.
2 Es útil agrupar en categorías los riesgos potenciales mediante la acumulación de los
eventos que ocurren en una entidad en los procesos claves (estratégicos y

120
 operativos), en las actividades críticas, en las fuentes de información, en los ciclos
de vida de diferentes procesos, en juicios de expertos, por contexto, entre otros. El
titular y funcionarios deben desarrollar un entendimiento de las interrelaciones que
existen entre los riesgos, no sólo consiguiendo información detallada como base
para su valoración, sino también realizando ejercicios de prospectiva, de manera
que se vea plasmado en su gestión.
3 El proceso de identificación de riesgos debe tener como entradas tanto la
experiencia de la entidad en materia de impactos derivados de hechos ocurridos
como futuros.
4 La técnica denominada Juicio de Expertos no solo es aplicable a la identificación de
riesgos, sino también a la ejecución de pronósticos y a la toma de decisiones. Las
más usadas son el método Delphi y la técnica del Grupo Nominal.
5 Se debe identificar los eventos externos e internos que afectan o puedan afectar a la
entidad. Dichos eventos, si ocurren, tienen un impacto positivo, negativo o una
combinación de ambos. Por lo tanto, los eventos con signo negativo representan
riesgos y requieren de evaluación y respuesta por parte del órgano competente de la
entidad. De otro lado, los eventos con signo positivo representan oportunidades y
compensan los impactos negativos de los riesgos. En términos generales, una
fuente de identificación son los análisis de fortalezas-oportunidades-debilidades-
amenazas que realizan las entidades como parte del proceso de planeamiento
estratégico, en tanto éstos hayan sido correctamente elaborados.

2.3. Valoración de los riesgos

El análisis o valoración del riesgo le permite a la entidad considerar cómo los riesgos
potenciales pueden afectar el logro de sus objetivos. Se inicia con un estudio detallado de
los temas puntuales sobre riesgos que se hayan decidido evaluar. El propósito es obtener
la suficiente información acerca de las situaciones de riesgo para estimar su probabilidad
de ocurrencia, tiempo, respuesta y consecuencias.

Comentarios:

1 La administración debe valorar los riesgos a partir de dos perspectivas: probabilidad e

impacto. Probabilidad representa la posibilidad de ocurrencia, mientras que el impacto
representa el efecto debido a su ocurrencia. Estos estimados se determinan usando
tanto datos de eventos pasados observados, los cuales pueden proveer una base
objetiva en comparación con los estimados subjetivos, como técnicas prospectivas.

121
2 La metodología de análisis o valoración del riesgo de una entidad debe normalmente
comprender una combinación de técnicas cualitativas y cuantitativas. Las técnicas
cualitativas consisten en la evaluación de la prioridad de los riesgos identificados
usando como criterios la probabilidad de ocurrencia, el impacto de la materialización
de los riesgos sobre los objetivos, además de otros factores tales como la tolerancia
al riesgo y costos, entre otros. La administración a menudo usa técnicas cualitativas
de valoración cuando los riesgos no son cuantificables o cuando el uso de datos no
son verificables.
Las técnicas cuantitativas son usadas para analizar numéricamente el efecto de los
riesgos identificados en los objetivos. La selección de las técnicas debe reflejar el
nivel de precisión requerido y la cultura de la unidad de negocios.
3 La administración debe usar métricas de desempeño para determinar en qué medida
se están logrando los objetivos. Puede ser útil usar la misma unidad de medida
cuando se considera el impacto potencial de un riesgo para el logro de un objetivo
específico. La entidad puede valorar la manera cómo los riesgos se correlacionan
positivamente, combinan e interactúan para crear probabilidades o impactos
significativamente diferentes. Si bien el impacto individual puede ser bajo, una
correlación positiva de éstos puede tener impacto mayor. Cuando los riesgos no están
positivamente correlacionados, la administración los valora individualmente; cuando
es probable que éstos ocurran en múltiples unidades de negocio, la gestión puede
valorarlos y agruparlos en categorías comunes.
Usualmente existe un rango de resultados posibles que se asocian con un riesgo, y
la gestión los considera como base para desarrollar una respuesta.
4 Se debe estimar la frecuencia con que se presentarán los riesgos identificados,
cuantificar la probable pérdida que pueden ocasionar y calcular el impacto que
pueden tener en la satisfacción de los usuarios del servicio. De este análisis, se
derivarán los objetivos específicos de control y las actividades asociadas para
minimizar los efectos de los riesgos identificados como relevantes.
5 Los métodos utilizados para determinar la importancia relativa de los riesgos pueden
ser diversos, debiendo considerar al menos una estimación de su frecuencia,
probabilidad de ocurrencia y una cuantificación de los efectos resultantes o impacto.

2.4. Respuesta al riesgo

La administración identifica las opciones de respuesta al riesgo considerando la
probabilidad y el impacto en relación con la tolerancia al riesgo y su relación costo
beneficio.

122
La consideración del manejo del riesgo y la selección e implementación de una respuesta
son parte integral de la administración de los riesgos.

Comentarios:

1 Una parte crítica de esta etapa es la estrategia de respuesta a los riesgos. Este
proceso consiste en la selección de la opción más apropiada en su manejo (evitarlos,
reducirlos, compartirlos y aceptarlos) y su debida implementación (a menudo aquellos
con niveles de medio y alto riesgo).
2 Las respuestas al riesgo son evitar, reducir, compartir y aceptar. Evitar el riesgo
implica el prevenir las actividades que los originan. La reducción incluye los métodos
y técnicas específicas para lidiar con ellos, identificándolos y proveyendo una acción
para la reducción de su probabilidad e impacto. El compartirlo reduce la probabilidad
o el impacto mediante la transferencia u otra manera de compartir una parte del
riesgo. La aceptación no realiza acción alguna para afectar la probabilidad o el
impacto. Como parte de la administración de riesgos, la entidad considera para cada
riesgo significativo las respuestas potenciales a partir del rango de respuestas. Esto
da profundidad suficiente para seleccionar la respuesta y modificar su “status quo”.
3 La administración de la entidad considera el riesgo como un todo y puede asumir un
enfoque mediante el cual el responsable de cada unidad desarrolla una valoración
compuesta de los riesgos y de las respuestas para esa unidad. Este punto de vista
refleja el perfil de la unidad en relación con sus objetivos y sus tolerancias al riesgo.
4 La administración, luego de seleccionar una respuesta, vuelve a medir el riesgo sobre
una base residual. Asimismo, debe reconocer que siempre existirá algún nivel de
riesgo residual no solo porque los recursos son limitados, sino también por causa de
la incertidumbre futura inherente y las limitaciones propias de todas las actividades.

3. NORMA GENERAL PARA EL COMPONENTE ACTIVIDADES DE CONTROL

GERENCIAL

El componente actividades de control gerencial comprende políticas y procedimientos

establecidos para asegurar que se están llevando a cabo las acciones necesarias en la
administración de los riesgos que pueden afectar los objetivos de la entidad,
contribuyendo a asegurar el cumplimiento de estos.

123
El titular o funcionario designado debe establecer una política de control que se traduzca
en un conjunto de procedimientos documentados que permitan ejercer las actividades de
control.
Los procedimientos son el conjunto de especificaciones, relaciones y ordenamiento
sistémico de las tareas requeridas para cumplir con las actividades y procesos de la
entidad. Los procedimientos establecen los métodos para realizar las tareas y la
asignación de responsabilidad y autoridad en la ejecución de las actividades.
Las actividades de control gerencial tienen como propósito posibilitar una adecuada
respuesta a los riesgos de acuerdo con los planes establecidos para evitar, reducir,
compartir y aceptar los riesgos identificados que puedan afectar el logro de los objetivos
de la entidad. Con este propósito, las actividades de control deben enfocarse hacia la
administración de aquellos riesgos que puedan causar perjuicios a la entidad.
Las actividades de control gerencial se dan en todos los procesos, operaciones, niveles y
funciones de la entidad. Incluyen un rango de actividades de control de detección y
prevención tan diversas como: procedimientos de aprobación y autorización,
verificaciones, controles sobre el acceso a recursos y archivos, conciliaciones, revisión
del desempeño de operaciones, segregación de responsabilidades, revisión de procesos
y supervisión.
Para ser eficaces, las actividades de control gerencial deben ser adecuadas, funcionar
consistentemente de acuerdo con un plan y contar con un análisis de costo-beneficio.
Asimismo, deben ser razonables, entendibles y estar relacionadas directamente con los
objetivos de la entidad.

Contenido

3.1. Procedimientos de autorización y aprobación

3.2. Segregación de funciones
3.3. Evaluación costo-beneficio
3.4. Controles sobre el acceso a los recursos o archivos
3.5. Verificaciones y conciliaciones
3.6. Evaluación de desempeño
3.7. Rendición de cuentas
3.8. Revisión de procesos, actividades y tareas
3.9. Controles para las Tecnologías de la Información y Comunicaciones (TIC).

NORMAS BÁSICAS PARA LAS ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL

124
Procedimientos de autorización y aprobación
La responsabilidad por cada proceso, actividad o tarea organizacional debe ser
claramente definida, específicamente asignada y formalmente comunicada al funcionario
respectivo. La ejecución de los procesos, actividades, o tareas debe contar con la
autorización y aprobación de los funcionarios con el rango de autoridad respectivo.

Comentarios:

1 La autorización para la ejecución de procesos, actividades o tareas debe ser

realizada sólo por personas que tengan el rango de autoridad competente. Las
instrucciones que se imparten a todos los funcionarios de la institución deben darse
principalmente por escrito u otro medio susceptible de ser verificado y formalmente
establecido. La autorización es el principal medio para asegurar que las actividades
válidas sean ejecutadas según las intenciones del titular o funcionario designado. Los
procedimientos de autorización deben estar documentados y ser claramente
comunicados a los funcionarios y servidores públicos. Asimismo, deben incluir
condiciones y términos, de tal manera que los empleados actúen en concordancia
con dichos términos y dentro de las limitaciones establecidas por el titular o
funcionario designado o normativa respectiva.
2 La aprobación consiste en el acto de dar conformidad o calificar positivamente, por
escrito u otro medio susceptible de ser verificado y formalmente establecido, los
resultados de los procesos, actividades o tareas con el propósito que éstos puedan
ser emitidos como productos finales o ser usados como entradas en otros procesos.
Los procedimientos de aprobación deben estar documentados y ser claramente
comunicados a los funcionarios y servidores públicos.

Segregación de funciones
La segregación de funciones en los cargos o equipos de trabajo debe contribuir a reducir
los riesgos de error o fraude en los procesos, actividades o tareas. Es decir, un solo
cargo o equipo de trabajo no debe tener el control de todas las etapas clave en un
proceso, actividad o tarea.

Comentarios:

1 Las funciones deben establecerse sistemáticamente a un cierto número de cargos

para asegurar la existencia de revisiones efectivas. Las funciones asignadas deben

125
 incluir autorización, procesamiento, revisión, control, custodia, registro de operaciones
y archivo de la documentación.
2 La segregación de funciones debe estar asignada en función de la naturaleza y
volumen de operaciones de la entidad.
3 La rotación de funcionarios o servidores públicos puede ayudar a evitar la colusión ya
que impide que una persona sea responsable de aspectos claves por un excesivo
período de tiempo.

Evaluación costo-beneficio
El diseño e implementación de cualquier actividad o procedimiento de control deben ser
precedidos de una evaluación de costo-beneficio considerando como criterios la
factibilidad y la conveniencia en relación con el logro de los objetivos, entre otros.

Comentarios:

1 Debe considerarse como premisa básica que el costo de establecer un control no

supere el beneficio que de él se pueda obtener. Para ello la evaluación de los
controles debe hacerse a través de dos criterios: factibilidad y conveniencia.
2 La factibilidad tiene que ver con la capacidad de la entidad de implantar y aplicar el
control eficazmente, lo que está determinado, fundamentalmente, por su
disponibilidad de recursos, incluyendo personal con capacidad para ejecutar los
procedimientos y medidas del caso y obtener los objetivos de control pretendidos.
3 La conveniencia se relaciona con los beneficios esperados en comparación con los
recursos invertidos, y con la necesidad de que los controles se acoplen de manera
natural a los procesos, actividades y tareas de los empleados y se conviertan en
parte de ellos.
4 Revisar y actualizar periódicamente los controles existentes de manera que
satisfagan los criterios de factibilidad y conveniencia.

Controles sobre el acceso a los recursos o archivos

El acceso a los recursos o archivos debe limitarse al personal autorizado que sea
responsable por la utilización o custodia de los mismos. La responsabilidad en cuanto a la
utilización y custodia debe evidenciarse a través del registro en recibos, inventarios o
cualquier otro documento o medio que permita llevar un control efectivo sobre los
recursos o archivos.

126
Comentarios:

1 El acceso a los recursos y archivos se da de dos maneras: (i) autorización para

uso y (ii) autorización de custodia.
2 La restricción de acceso a los recursos reduce el riesgo de la utilización no autorizada
o pérdida. El grado de restricción depende de la vulnerabilidad de los recursos y el
riesgo percibido de pérdida o utilización indebida. Asimismo, deben evaluarse
periódicamente estos riesgos. Por otro lado, para determinar la vulnerabilidad de un
recurso se debe considerar su costo, portabilidad y posibilidad de cambio.

Verificaciones y conciliaciones
Los procesos, actividades o tareas significativos deben ser verificados antes y después
de realizarse, así como también deben ser finalmente registrados y clasificados para su
revisión posterior.

Comentarios:

1 Las verificaciones y conciliaciones de los registros contra las fuentes respectivas

deben realizarse periódicamente para determinar y enmendar cualquier error u
omisión que se haya cometido en el procesamiento de los datos.
2 Deben también realizarse verificaciones y conciliaciones entre los registros de una
misma unidad, entre éstos y los de distintas unidades, así como contra los registros
generales de la institución y los de terceros ajenos a ésta, con la finalidad de
establecer la veracidad de la información contenida en los mismos. Dichos registros
están referidos a la información operativa, financiera, administrativa y estratégica
propia de la institución.

Evaluación de desempeño
Se debe efectuar una evaluación permanente de la gestión tomando como base regular
los planes organizacionales y las disposiciones normativas vigentes, para prevenir y
corregir cualquier eventual deficiencia o irregularidad que afecte los principios de
eficiencia, eficacia, economía y legalidad aplicables.

Comentarios:

127
1 La administración, independientemente del nivel jerárquico o funcional, debe vigilar y
evaluar la ejecución de los procesos, actividades, tareas y operaciones,
asegurándose que se observen los requisitos aplicables (jurídicos, técnicos y
administrativos, de origen interno y externo) para prevenir o corregir desviaciones.
Durante la evaluación del desempeño, los indicadores establecidos en los planes
estratégicos y operativos deben aplicarse como puntos de referencia.
2 La evaluación del desempeño permite generar conciencia sobre los objetivos y
beneficios derivados del logro de los resultados organizacionales, tanto dentro de la
institución como hacia la colectividad. Asimismo, la retroalimentación obtenida con
respecto al cumplimiento de los planes permite conocer si es necesario modificarlos.
Esto último con el objetivo de fortalecer a la entidad y enfrentar cualquier riesgo
existente, así como prever cualquier otro que pueda presentarse en el futuro.
3 La evaluación de desempeño de la gestión debe constituir una herramienta necesaria
que requiere ser formalizada a través de regulaciones internas, debiendo definirse y
formalizarse en documentos de carácter institucional.
4 Una medida de evaluación del desempeño en cuanto a procesos u operaciones lo
pueden brindar los indicadores. Estos constituyen una herramienta para evaluar el
logro de los objetivos y metas y asegurar el adecuado funcionamiento del sistema a
través de la aplicación de las actividades de control de control gerencial destinadas a
minimizar los riesgos de la entidad. A partir de estos indicadores se puede diseñar un
sistema de alerta temprano que permita identificar con anticipación los factores que
pueden afectar el logro de objetivos y metas, cuantificando su incidencia.

Rendición de cuentas
La entidad, los titulares, funcionarios y servidores públicos están obligados a rendir
cuentas por el uso de los recursos y bienes del Estado, el cumplimiento misional y de los
objetivos institucionales, así como el logro de los resultados esperados, para cuyo efecto
el sistema de control interno establecido deberá brindar la información y el apoyo
pertinente.

Comentarios:

1 En cumplimiento de la normativa establecida y como correlato a sus responsabilidades

por la administración y uso de recursos y bienes de la entidad, los funcionarios y
servidores públicos deben estar preparados en todo momento para cumplir con su
obligación periódica de rendir cuentas ante la instancia correspondiente, respecto al
uso de los recursos y bienes del Estado.

128
2 El sistema de control interno debe servir como fuente y respaldo de la información
necesaria, que refuerza y apoya el compromiso por la oportuna rendición de cuentas
mediante la implementación de medidas y procedimientos de control.

Documentación de procesos, actividades y tareas

Los procesos, actividades y tareas deben estar debidamente documentados para
asegurar su adecuado desarrollo de acuerdo con los estándares establecidos, facilitar la
correcta revisión de los mismos y garantizar la trazabilidad de los productos o servicios
generados.

1 Los procesos, actividades y tareas que toda entidad desarrolla deben ser claramente
entendidos y estar correctamente definidos de acuerdo con los estándares
establecidos por el titular o funcionario designado, para así garantizar su adecuada
documentación.
Dicha documentación comprende también los registros generados por los controles
establecidos como consecuencia de hechos significativos que se produzcan en los
procesos, actividades y tareas, debiendo considerarse como mínimo la descripción de
los hechos sucedidos, el efecto o impacto, las medidas adoptadas para su corrección
y los responsables en cada caso.
2 Cualquier modificación en los procesos, actividades y tareas producto de mejoras o
cambios en las normativas y estándares debe reflejarse en una actualización de la
documentación respectiva.
3 La documentación correspondiente a los procesos, actividades y tareas de la entidad
deben estar disponibles para facilitar la revisión de los mismos.
4 La documentación de los procesos, actividades y tareas debe garantizar una
adecuada transparencia en la ejecución de los mismos, así como asegurar el rastreo
de las fuentes de defectos o errores en los productos o servicios generados
(trazabilidad).

Revisión de procesos, actividades y tareas

Los procesos, actividades y tareas deben ser periódicamente revisados para asegurar
que cumplen con los reglamentos, políticas, procedimientos vigentes y demás requisitos.
Este tipo de revisión en una entidad debe ser claramente distinguido del seguimiento del
control interno.

Comentarios:

129
1 Las revisiones periódicas de los procesos, actividades y tareas deben proporcionar
seguridad de que éstos se estén desarrollando de acuerdo con lo establecido en los
reglamentos, políticas y procedimientos, así como asegurar la calidad de los productos
y servicios entregados por las entidades. Caso contrario, se debe detectar y corregir
oportunamente cualquier desviación con respecto a lo planeado.
2 Las revisiones periódicas de los procesos, actividades y tareas deben brindar la
oportunidad de realizar propuestas de mejora en éstos con la finalidad de obtener una
mayor eficacia y eficiencia, y así contribuir a la mejora continua en la entidad.

Controles para las Tecnologías de la Información y Comunicaciones

La información de la entidad es provista mediante el uso de Tecnologías de la
Información y Comunicaciones (TIC). Las TIC abarcan datos, sistemas de información,
tecnología asociada, instalaciones y personal. Las actividades de control de las TIC
incluyen controles que garantizan el procesamiento de la información para el
cumplimiento misional y de los objetivos de la entidad, debiendo estar diseñados para
prevenir, detectar y corregir errores e irregularidades mientras la información fluye a
través de los sistemas.

Comentarios:

1 Los controles generales los conforman la estructura, políticas y procedimientos que se

aplican a las TIC de la entidad y que contribuyen a asegurar su correcta operatividad.
Los principales controles deben establecerse en:

• Sistemas de seguridad de planificación y gestión de la entidad en los cuales los

controles de los sistemas de información deben aplicarse en las secciones de
desarrollo, producción y soporte técnico.
• Segregación de funciones
• Controles de acceso general, es decir, seguridad física y lógica de los equipos
centrales
• Continuidad en el servicio.

2 Para la puesta en funcionamiento de las TIC, la entidad debe diseñar controles en las
siguientes etapas:

(i) Definición de los recursos.

(ii) Planificación y organización.

130
(iii) Requerimiento y salida de datos o información.
(iv) Adquisición e implementación.
(v) Servicios y soporte.
(vi) Seguimiento y monitoreo.

3 La segregación de funciones implica que las políticas, procedimientos y estructura

organizacional estén establecidos para prevenir que una persona controle los
aspectos clave de las operaciones de los sistemas, pudiendo así conducir a acciones
no autorizadas u obtener acceso indebido a los recursos de información.
4 El control del desarrollo y mantenimiento de los sistemas de información provee la
estructura para el desarrollo seguro de nuevos sistemas y la modificación de los
existentes, incluyendo las carpetas de documentación de éstos. Se requiere definir
mecanismos de autorización para la realización de proyectos, revisiones, pruebas y
aprobaciones para actividades de desarrollo y modificaciones previas a la puesta en
operación de los sistemas. Las decisiones sobre desarrollo propio o adquisición de
software deben considerar la satisfacción de las necesidades y requerimientos de los
usuarios así como el aseguramiento de su operabilidad.
5 Los controles de aplicación incluyen la implementación de controles para el ingreso
de datos, proceso de transformación y salida de información, ya sea por medios
físicos o electrónicos. Los controles deben estar implementados en los siguientes
procesos:
• Controles para el área de desarrollo:
- En el requerimiento, análisis, desarrollo, pruebas, pase a producción,
mantenimiento y cambio en la aplicación del software
- En el aseguramiento de datos fuente por medio de accesos a usuarios internos
del área de sistemas
- En la salida interna y externa de datos, por medio de documentación en soporte
físico o electrónico o por medio de comunicaciones a través de publicidad y
página Web.

• Controles para el área de producción:

- En la seguridad física, por medio de restricciones de acceso a la sala de cómputo
y procesamiento de datos, a las redes instaladas, así como al respaldo de la
información (backup)
- En la seguridad lógica, por medio de la creación de perfiles de acuerdo con las
funciones de los empleados, creación de usuarios con accesos propios
(contraseñas) y relación de cada usuario con el perfil correspondiente.

131
 • Controles para el área de soporte técnico, en el mantenimiento de
máquinas (hardware), licencias (software), sistemas operativos, utilitarios (antivirus)
y bases de datos. Los controles de seguridad deben proteger al sistema en general
y las comunicaciones cuando aplique, como por ejemplo redes instaladas, intranet
y correos electrónicos.

6 El control específico de las actividades incluye el cambio frecuente de contraseñas y

demás mecanismos de acceso que deben limitarse según niveles predeterminados de
autorización en función de las responsabilidades de los usuarios. Es importante el
control sobre el uso de contraseñas, cuidando la anulación de las asignadas a
personal que se desvincule de las funciones.
7 Para el adecuado ambiente de control en los sistemas informáticos, se requiere que
éstos sean preparados y programados con anticipación para mantener la continuidad
del servicio. Para ello se debe elaborar, mantener y actualizar periódicamente un plan
de contingencia debidamente autorizado y aprobado por el titular o funcionario
designado donde se estipule procedimientos previstos para la recuperación de datos
con el fin de afrontar situaciones de emergencia.

8 El programa de planificación y administración de seguridad provee el marco y

establece el ciclo continuo de la administración de riesgos para las TIC, desarrollando
políticas de seguridad, asignando responsabilidades y realizando el seguimiento de la
correcta operación de los controles.

4. NORMA GENERAL PARA EL COMPONENTE DE INFORMACIÓN Y

COMUNICACIÓN

Se entiende por el componente de información y comunicación los métodos, procesos,

canales, medios y acciones que, con enfoque sistémico y regular, aseguren el flujo de
información en todas las direcciones con calidad y oportunidad. Esto permite cumplir con
las responsabilidades individuales y grupales.

La información no solo se relaciona con los datos generados internamente, sino también
con sucesos, actividades y condiciones externas que deben traducirse a la forma de
datos o información para la toma de decisiones. Asimismo, debe existir una comunicación
efectiva en sentido amplio a través de los procesos y niveles jerárquicos de la entidad.

132
La comunicación es inherente a los sistemas de información, siendo indispensable su
adecuada transmisión al personal para que pueda cumplir con sus responsabilidades.

Contenido:

4.1. Funciones y características de la información

4.2. Información y responsabilidad
4.3. Calidad y suficiencia de la información
4.4. Sistemas de información
4.5. Flexibilidad al cambio
4.6. Archivo institucional
4.7. Comunicación interna
4.8. Comunicación externa
4.9. Canales de comunicación.

NORMAS BÁSICAS PARA LA INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN

4.1. Funciones y características de la información

La información es resultado de las actividades operativas, financieras y de control
provenientes del interior o exterior de la entidad. Debe transmitir una situación existente
en un determinado momento reuniendo las características de confiabilidad, oportunidad y
utilidad con la finalidad de que el usuario disponga de elementos esenciales en la
ejecución de sus tareas operativas o de gestión.

Comentarios:

1 La información debe ser fidedigna con los hechos que describe. En este sentido, para
que la información resulte representativa debe satisfacer requisitos de oportunidad,
accesibilidad, integridad, precisión, certidumbre, racionalidad, actualización y
objetividad.
2 Los flujos de información deben ser coherentes con la naturaleza de las operaciones
y decisiones que se adopten en cada nivel organizacional. Por ello debe distinguirse
que en los niveles inferiores generalmente se realizan actividades programadas que
requieren información de carácter operacional. En cambio, en la medida que se
asciende en los niveles, se requiere disponer de otro tipo de información orientada al
logro de los objetivos estratégicos y de gestión. Por ello requiere ser seleccionada,
analizada, evaluada y sintetizada para reducir los grados de incertidumbre que

133
 caracterizan a la actividad gerencial en la toma de decisiones, reflejada en la elección
de diversas alternativas posibles.
3 La información debe ser usada para la creación de conocimiento en la entidad, siendo
necesario el establecimiento de un sistema de gestión del conocimiento que permita
el aprendizaje organizacional y la mejora continua.

4.2. Información y responsabilidad

La información debe permitir a los funcionarios y servidores públicos cumplir con sus
obligaciones y responsabilidades. Los datos pertinentes deben ser captados,
identificados, seleccionados, registrados, estructurados en información y comunicados en
tiempo y forma oportuna.

Comentarios:

1 El titular y funcionarios deben entender la importancia del rol que desempeñan los
sistemas de información para el correcto desarrollo de sus deberes, mostrando una
actitud comprometida hacia éstos. Esta actitud debe traducirse en acciones concretas
como la asignación de recursos suficientes para su funcionamiento eficaz y otras que
evidencien la atención que se le otorga.
2 La obtención y clasificación de la información deben operarse de manera que
garanticen la adecuada oportunidad de su divulgación a las personas competentes de
la entidad, propiciando que las acciones o decisiones que se sustenten en la misma
cumplan apropiadamente su finalidad.

4.3. Calidad y suficiencia de la información

El titular o funcionario designado debe asegurar la confiabilidad, calidad, suficiencia,
pertinencia y oportunidad de la información que se genere y comunique. Para ello se
debe diseñar, evaluar e implementar mecanismos necesarios que aseguren las
características con las que debe contar toda información útil como parte del sistema de
control interno.

Comentarios:

1 La información es fundamental para la toma de decisiones como parte de la

administración de cualquier entidad. Por esa razón, en el sistema de información se
debe considerar mecanismos y procedimientos coherentes que aseguren que la
información procesada presente un alto grado de calidad. También debe contener el

134
 detalle adecuado según las necesidades de los distintos niveles organizacionales,
poseer valor para la toma de decisiones, así como ser oportuna, actual y fácilmente
accesible para las personas que la requieran.
2 La información debe ser generada en cantidad suficiente y conveniente. Es decir,
debe disponerse de la información necesaria para la toma de decisiones, evitando
manejar volúmenes que superen lo requerido.

4.4. Sistemas de información

Los sistemas de información diseñados e implementados por la entidad constituyen un
instrumento para el establecimiento de las estrategias organizacionales y, por ende, para
el logro de los objetivos y las metas. Por ello deberá ajustarse a las características,
necesidades y naturaleza de la entidad. De este modo, el sistema de información provee
la información como insumo para la toma de decisiones, facilitando y garantizando la
transparencia en la rendición de cuentas.

Comentarios:

1 La entidad debe implementar sistemas de información que se adecuen a la estrategia

global y a la naturaleza de las operaciones de la entidad, pudiendo ser informáticos,
manuales o una combinación de ambos.
2 Pueden orientarse al manejo, preparación y presentación de la información
económica, financiera, contable, presupuestaria y operacional, entre otras, de manera
imparcial y objetiva. Deben estar en posibilidad de brindar información con respecto a:
• Misión, planes, objetivos, normas y metas institucionales
• Programación, ejecución y evaluación de actividades, con expresiones monetarias y
físicas.
• Niveles alcanzados en el logro de los objetivos estratégicos y operativos
• Estados de situación económica, contable y financiera por períodos y expuestos
comparativamente
• Gestión administrativa, presupuestal y logística de la entidad, en consonancia con
la normativa sobre transparencia fiscal y acceso público a la información.
• Otros requerimientos específicos de orden legal, técnico u operativo.

3 Los sistemas de información deben estar orientados a integrar las operaciones de la

entidad, de preferencia y dependiendo del caso en tiempo real. La calidad de los
sistemas de información debe asegurarse por medio de la elaboración de
procedimientos documentados.

135
4.5. Flexibilidad al cambio
Los sistemas de información deben ser revisados periódicamente y, de ser necesario,
rediseñados cuando se detecten deficiencias en sus procesos y productos. Cuando la
entidad cambie objetivos, metas, estrategia, políticas y programas de trabajo, entre otros,
debe considerarse el impacto en los sistemas de información para adoptar las acciones
necesarias.

Comentarios:

01 La revisión de los sistemas de información debe llevarse a cabo periódicamente con el

fin de detectar deficiencias en sus procesos y productos y cuando ocurren cambios
drásticos en el entorno o en el ambiente interno de la entidad. En consecuencia,
producto de la evaluación realizada se debe decidir por efectuar cambios en sus
partes u optar por el rediseño del sistema.
02 La flexibilidad al cambio debe considerar en forma oportuna situaciones referentes a:
• Cambios en la normativa que alcance a la entidad
• Opiniones, reclamos, necesidades e inquietudes de los clientes o usuarios sobre el
servicio que se les proporciona.

4.6. Archivo institucional

El titular o funcionario designado debe establecer y aplicar políticas y procedimientos de
archivo adecuados para la preservación y conservación de los documentos e información
de acuerdo con su utilidad o por requerimiento técnico o jurídico, tales como los informes
y registros contables, administrativos y de gestión, entre otros, incluyendo las fuentes de
sustento.

Comentarios:

1 La importancia del mantenimiento de archivos institucionales se pone de manifiesto

en la necesidad de contar con evidencia sobre la gestión para una adecuada
rendición de cuentas.
2 Corresponde a la administración establecer los procedimientos y las políticas que
deben observarse en la conservación y mantenimiento de archivos electrónicos,
magnéticos y físicos según el caso, con base en las disposiciones técnicas y jurídicas
que emiten los órganos competentes y que apoyen los elementos del sistema de
control interno.

136
4.7. Comunicación interna
La comunicación interna es el flujo de mensajes dentro de una red de relaciones
interdependientes que fluye hacia abajo, a través de y hacia arriba de la estructura de la
entidad, con la finalidad de obtener un mensaje claro y eficaz. Asimismo debe servir de
control, motivación y expresión de los usuarios.

Comentarios:

1 La comunicación interna debe estar orientada a establecer un conjunto de técnicas y

actividades para facilitar y agilizar el flujo de mensajes entre los miembros de la
entidad y su entorno o influir en las opiniones, actitudes y conductas de los clientes o
usuarios internos de la entidad, todo ello con el fin de que se cumplan los objetivos.
2 Es importante establecer buenas relaciones entre el personal de las áreas que
componen la entidad, definiendo misiones, responsabilidades y roles con la finalidad
de emitir un mensaje adecuado y claro.
3 La política de comunicaciones debe permitir las diferentes interacciones entre los
funcionarios y servidores públicos, cualesquiera sean los roles que desempeñen, así
como entre las áreas y unidades orgánicas en general.

4.8. Comunicación externa

La comunicación externa de la entidad debe orientarse a asegurar que el flujo de
mensajes e intercambio de información con los clientes, usuarios y ciudadanía en
general se lleve a cabo de manera segura, correcta y oportuna, generando confianza e
imagen positiva a la entidad.

Comentarios:

1 Se debe disponer de líneas abiertas de comunicación donde los usuarios puedan

aportar información de gran valor sobre el diseño y la calidad de los productos y
servicios brindados, permitiendo que la entidad responda a los cambios en las
exigencias y preferencias de los usuarios.
2 Las quejas o consultas que se reciben sobre las actividades, productos o servicios de
la entidad pueden revelar la existencia de deficiencias de control y problemas
operativos.

137
 Estas deficiencias deben ser revisadas y el personal encontrarse preparado para
reconocer sus implicancias y adoptar las acciones correctivas que resulten
necesarias.
3 Los mensajes hacia el exterior deben considerar la imagen que la institución debe
proyectar con respecto de la lucha contra la corrupción.
4 Las comunicaciones con los grupos de interés de la entidad y ciudadanía en general
deben contener información acorde con sus necesidades, de modo que puedan
entender el entorno y los riesgos de la entidad.
5 Deben aplicarse controles efectivos para la comunicación externa de forma que se
prevenga flujos de información que no hayan sido debidamente autorizados. Sin
embargo, debe garantizarse la transparencia y el derecho de acceso a la información
pública, de acuerdo con la normativa respectiva vigente.

4.9. Canales de comunicación

Los canales de comunicación son medios diseñados de acuerdo con las necesidades de
la entidad y que consideran una mecánica de distribución formal, informal y
multidireccional para la difusión de la información. Los canales de comunicación deben
asegurar que la información llegue a cada destinatario en la cantidad, calidad y
oportunidad requeridas para la mejor ejecución de los procesos, actividades y tareas.

Comentarios:

1 Los canales no sólo deben considerar la recepción de información (mensajes

apropiadamente transmitidos y entendidos), sino también líneas de entrega que
permitan la retroalimentación y distribución para coordinar las diferentes actividades.
2 El diseño de los canales de comunicación debe contribuir al control del
cumplimiento de los planes estratégico y operativo, al control del personal de la
entidad y a la ejecución de procesos, actividades y tareas en la entidad.
3 El diseño de los canales de comunicación debe contemplar, al menos, los siguientes
aspectos:

• Ajustar los recursos a las necesidades de información y en concordancia con la

dimensión organizacional.
• Mejorar la capacidad de procesamiento de la información, aplicando la tecnología
informática.

138
 • Coordinar las oportunidades de información entre los diferentes usuarios de la
entidad para evitar duplicidad de tareas o superposición entre las mismas.
• Generar formas de relaciones participativas en el ámbito de trabajo, tales como:
contactos directos entre gerentes para lograr la continua transferencia de
información entre los mismos, o roles de enlace entre sectores, unidades y
departamentos que coadyuven al involucramiento general de los miembros de la
entidad en sus diversas áreas de competencia y respectivas problemáticas o
Equipos de trabajo en relación con tareas ocasionales o periódicas permitiendo
ahorros en el uso de canales de comunicación, o roles integradores para ayudar a
la supervisión de los trabajos, a las relaciones interdisciplinarias y a la mejora de
la visión y logro de los objetivos institucionales.

4 Los canales de comunicación deben permitir la circulación expedita de la información,

de modo que sea trasladada al funcionario o servidor competente en un formato
adecuado para su análisis y dentro de un lapso conveniente que haga posible la toma
oportuna de decisiones. Como medida preventiva, estos canales deben ser usados
por el personal de manera uniforme y constante. Ello no implica que deba
desestimarse por completo la posibilidad de que, para efectos internos, en
determinadas circunstancias y condiciones previamente definidas, algunos canales
informales resulten ser el medio requerido.

5. NORMA GENERAL PARA LA SUPERVISIÓN

El sistema de control interno debe ser objeto de supervisión para valorar la eficacia y
calidad de su funcionamiento en el tiempo y permitir su retroalimentación. Para ello la
supervisión, identificada también como seguimiento, comprende un conjunto de
actividades de autocontrol incorporadas a los procesos y operaciones de la entidad, con
fines de mejora y evaluación. Dichas actividades se llevan a cabo mediante la prevención
y monitoreo, el seguimiento de resultados y los compromisos de mejoramiento.

Siendo el control interno un sistema que promueve una actitud proactiva y de autocontrol
de los niveles organizacionales con el fin de asegurar la apropiada ejecución de los
procesos, procedimientos y operaciones, el componente supervisión o seguimiento
permite establecer y evaluar si el sistema funciona de manera adecuada o es necesaria
la introducción de cambios.

139
En tal sentido, el proceso de supervisión implica la vigilancia y evaluación, por los niveles
adecuados, del diseño, funcionamiento y modo cómo se adoptan las medidas de control
interno para su correspondiente actualización y perfeccionamiento.
Las actividades de supervisión se realizan con respecto de todos los procesos y
operaciones institucionales, posibilitando en su curso la identificación de oportunidades
de mejora y la adopción de acciones preventivas o correctivas. Para ello se requiere de
una cultura organizacional que propicie el autocontrol y la transparencia de la gestión,
orientada a la cautela y la consecución de los objetivos del control interno. La supervisión
se ejecuta continuamente y debe modificarse una vez que cambien las condiciones,
formando parte del engranaje de las operaciones de la entidad.

Contenido:

5.1. NORMAS BÁSICAS PARA LAS ACTIVIDADES DE PREVENCIÓN Y MONITOREO

5.1.1. Prevención y monitoreo
5.1.2. Monitoreo oportuno del control interno
5.2. NORMAS BÁSICAS PARA EL SEGUIMIENTO DE RESULTADOS
5.2.1. Reporte de deficiencias
5.2.2. Seguimiento e implantación de medidas correctivas
5.3. NORMAS BÁSICAS PARA LOS COMPROMISOS DE MEJORAMIENTO
5.3.1. Autoevaluación
5.3.2. Evaluaciones independientes.

1.11 NORMAS BÁSICAS PARA LAS ACTIVIDADES DE PREVENCIÓN Y

MONITOREO

1.11.1 PREVENCIÓN Y MONITOREO

El monitoreo de los procesos y operaciones de la entidad debe permitir

conocer oportunamente si éstos se realizan de forma adecuada para el logro de sus
objetivos y si en el desempeño de las funciones asignadas se adoptan las acciones de
prevención, cumplimiento y corrección necesarias para garantizar la idoneidad y calidad
de los mismos.

Comentarios:

1 La supervisión constituye un proceso sistemático y permanente de revisión de los

procesos y operaciones que lleva a cabo la entidad, sean de gestión, operativas o de

140
 control. En su desarrollo intervienen actividades de prevención y monitoreo por
cuanto, dada la naturaleza integral del control interno, resulta conveniente vigilar y
evaluar sobre la marcha, es decir, conforme transcurre la gestión de la entidad, para
la adopción de las acciones preventivas o correctivas que oportunamente
correspondan.

2 La prevención implica desarrollar y mantener una actitud permanente de cautela e

interés por anticipar, contrarrestar, mitigar y evitar errores, deficiencias, desviaciones
y demás situaciones adversas para la entidad. Se fundamenta sobre la base de la
observación y análisis de sus procesos y operaciones, efectuados de manera
diligente, oportuna y comprometida con la buena marcha institucional. En tal sentido,
está estrechamente relacionada y opera como resultado de las actividades de
monitoreo.

3 El ejercicio de la supervisión a través del monitoreo comprende integralmente el

desempeño de la entidad. Por ello actúa en la planificación, ejecución y evaluación de
la gestión y sus resultados, retroalimentando permanentemente su accionar y
proponiendo correcciones o ajustes en las etapas pertinentes, contribuyendo así a
mejorar el proceso de toma de decisiones.

4 El resultado del monitoreo también provee las bases necesarias para estrategias
adicionales de manejo de riesgos, actualiza las existentes y vuelve a analizar los
riesgos ya conocidos. Asimismo, facilita y asegura el cabal cumplimiento de la
normativa legal o administrativa aplicable a las operaciones de la entidad, de acuerdo
con su finalidad y formalidades, brindando seguridad razonable con respecto de
potenciales objeciones e inconformidades.

1.11.2 MONITOREO OPORTUNO DEL CONTROL INTERNO

La implementación de las medidas de control interno sobre los procesos y operaciones

de la entidad debe ser objeto de monitoreo oportuno con el fin de determinar su vigencia,
consistencia y calidad, así como para efectuar las modificaciones que sean pertinentes
para mantener su eficacia. El monitoreo se realiza mediante el seguimiento continuo o
evaluaciones puntuales.

Comentarios:

141
1 El desarrollo del monitoreo sobre el sistema y las actividades de control interno debe
proveer a la entidad seguridad razonable sobre el logro de sus objetivos, la
confiabilidad de la información, el empleo de los criterios de eficacia y eficiencia, el
cumplimiento de políticas y normas internas vigentes, así como el logro de estándares
de calidad cada vez mejores.
2 Mediante el monitoreo, la supervisión busca asegurar que los controles operen y sean
modificados apropiadamente de acuerdo con los cambios en el entorno
organizacional.
Asimismo, se debe valorar si, en el cumplimiento de la misión de la entidad, se
alcanzan los objetivos generales del control interno y si se contribuye al
aseguramiento de la calidad.
3 El monitoreo oportuno del sistema de control interno y las medidas puestas en
aplicación se realiza a través del seguimiento continuo de su funcionamiento y a
través de evaluaciones puntuales, o una combinación de ambas modalidades.
4 Las actividades de seguimiento continuo se despliegan sobre el conjunto de
componentes de control interno, orientándose a minimizar los riesgos y evitar efectos
ineficientes, ineficaces o antieconómicos. Regularmente este tipo de monitoreo se
construye, implementa y ejecuta dentro de las operaciones normales y recurrentes de
la entidad, incluyendo las acciones o funciones que el personal debe realizar al
cumplir con sus obligaciones.
5 Las evaluaciones puntuales se realizan para determinar la calidad y eficacia de los
controles en una etapa predefinida de los procesos y operaciones de la entidad. El
rango y la frecuencia de las evaluaciones puntuales dependerán de la valoración de
riesgos y de la efectividad de los procedimientos permanentes de seguimiento.
Ambas modalidades se correlacionan, respectivamente, con las categorizaciones del
control gubernamental previstas en la Ley N° 27785 (artículos 7° y 8°) que diferencian
el control previo, simultáneo y posterior.
6 El desarrollo del monitoreo sigue un orden jerárquico descendente desde el nivel
gerencial, pasando por los niveles ejecutivos intermedios y llegando hasta los
operativos.
En cualquier caso, tiene como propósito contribuir a la minimización de los riesgos
que puedan afectar el logro de los objetivos institucionales, incrementando la
eficiencia del desempeño y preservando su calidad, en una relación interactiva con
los demás componentes del proceso de control.

142
7 Los órganos del SNC contribuyen con la labor de supervisión, aportando su
opinión sobre la razonabilidad del control interno, emitiendo observaciones,
comentarios y recomendaciones como resultado de la evaluación del control interno.

1.12 NORMAS BÁSICAS PARA EL SEGUIMIENTO DE RESULTADOS

1.12.1 REPORTE DE DEFICIENCIAS

Las debilidades y deficiencias detectadas como resultado del proceso de monitoreo

deben ser registradas y puestas a disposición de los responsables con el fin de que
tomen las acciones necesarias para su corrección.

Comentarios:

1 El término “deficiencia” constituye la materialización de un riesgo. Es decir, se refiere

a la condición que afecta la habilidad de la entidad para lograr sus objetivos. Por lo
tanto, una deficiencia puede representar un defecto percibido o real, que debe
conducir a fortalecer el control interno.
2 Deben establecerse requerimientos para obtener la información necesaria sobre las
deficiencias de control interno.
3 La información generada en el curso de las operaciones es usualmente reportada a
través de canales formales a los responsables por su funcionamiento, así como a los
demás niveles jerárquicos de los cuales dependen. Para ello se debe contar con
canales alternativos de comunicación para reportar actos ilegales o incorrectos.

1.12.2 IMPLANTACIÓN Y SEGUIMIENTO DE MEDIDAS CORRECTIVAS

Cuando se detecte o informe sobre errores o deficiencias que constituyan oportunidades

de mejora, la entidad deberá adoptar las medidas que resulten más adecuadas para los
objetivos y recursos institucionales, efectuándose el seguimiento correspondiente a su
implantación y resultados. El seguimiento debe asegurar, asimismo, la adecuada y
oportuna implementación de las recomendaciones producto de las observaciones de las
acciones de control.

Comentarios:

143
1 La efectividad del sistema de control interno depende, en buena parte, de que los
errores, deficiencias o desviaciones en la gestión sean identificadas y comunicadas
oportunamente a quien corresponda en la entidad para que determine la solución
correspondiente que favorezca la consecución de los objetivos institucionales del
control interno.
Cuando la persona que descubra una oportunidad de mejora no disponga de
autoridad suficiente para disponer las medidas preventivas o correctivas necesarias,
deberá comunicar inmediatamente al funcionario superior competente para que éste
tome la decisión pertinente con el fin de que establezca la acción o solución
respectiva.
2 El seguimiento del control interno debe incluir políticas y procedimientos que busquen
asegurar que las oportunidades de mejora que sean resultado de las actividades de
supervisión, así como los hallazgos u observaciones producto de las acciones de
control u otras revisiones, sean adecuada y oportunamente resueltas. Para ello se
debe determinar las alternativas de solución y adoptar la más adecuada, teniendo en
cuenta en su caso las recomendaciones formuladas por los organismos competentes
de control, en armonía con sus atribuciones funcionales y lo establecido por la
normativa del SNC.
3 La implantación de medidas correctivas debe asegurar la mejora del control interno
como resultado del monitoreo, así como la adecuada y oportuna implementación de
las recomendaciones producto de las observaciones de las acciones de control.
4 Los titulares y funcionarios deben:
• Identificar y evaluar oportunamente las causas de los errores, deficiencias y
hallazgos u observaciones detectadas como consecuencia de revisiones o
acciones de control
• Determinar las acciones correctivas que conduzcan a solucionar la problemática
detectada e implementar las recomendaciones de las revisiones y acciones de
control realizadas
• Completar, dentro de su ámbito de competencia funcional, todas las acciones que
corrijan o resuelvan los asuntos que han llamado su atención.

5 El proceso de implementación de recomendaciones y el seguimiento de medidas

correctivas derivadas de acciones o actividades de control gubernamental son
regulados por la Contraloría General de la República.

144
1.13 NORMAS BÁSICAS PARA LOS COMPROMISOS DE MEJORAMIENTO

1.13.1 AUTOEVALUACIÓN

Se debe promover y establecer la ejecución periódica de autoevaluaciones sobre la

gestión y el control interno de la entidad, por cuyo mérito podrá verificarse el
comportamiento institucional e informarse las oportunidades de mejora identificadas.

Corresponde a sus órganos y personal competente dar cumplimiento a las disposiciones

o recomendaciones derivadas de la respectiva autoevaluación mediante compromisos de
mejoramiento institucional.

Comentarios:

1 La autoevaluación constituye una herramienta diseñada como parte del sistema de

control interno. Se define como el conjunto de elementos de control que actúan
coordinadamente permitiendo en cada área o nivel organizacional medir la eficacia y
calidad de los controles en los procesos, productos y resultados de su gestión.
2 Responde a la necesidad de establecer las fortalezas y debilidades de la entidad con
respecto al control, propiciar una mayor eficacia de todos los componentes de control,
y asignar la responsabilidad sobre el mismo a todas las dependencias de la
organización.
Asimismo, les permite adecuar constantemente sus objetivos a los cambios en el
entorno.
3 La autoevaluación facilita la medición oportuna de los efectos de la gestión y del
comportamiento del sistema de control, con el fin de evaluar su capacidad para
generar los resultados previstos y tomar las medidas correctivas necesarias, a través
de los siguientes elementos:
• Autoevaluación del control interno: permite establecer el grado de avance en la
implementación del sistema de control interno y la efectividad de su operación en
toda la entidad
• Autoevaluación de la gestión: establece el grado de cumplimiento de los objetivos
institucionales y evalúa la manera de administrar los recursos necesarios para
alcanzarlos.
4 La autoevaluación genera mayor responsabilidad en los empleados al involucrarlos
en el análisis de fortalezas y debilidades del Sistema de Control, los compromete con

145
 la recolección de la información que soporta el juicio sobre el estado del sistema y les
permite proponer planes de mejoramiento que contribuyan al logro del objetivo del
sistema de control, y por ende al de la organización.
5 La autoevaluación del control interno favorece el autocontrol y la autogestión en toda
la organización porque permite que cada persona y dependencia que participa en ella
puede determinar las deficiencias en una escala personal como organizacional. Esto
permite la toma de conciencia frente a los cambios que se requieren y estimula la
toma de acciones necesarias con el fin de mejorar la calidad del sistema.

1.13.2 EVALUACIONES INDEPENDIENTES

Se deben realizar evaluaciones independientes a cargo de los órganos de control

competentes para garantizar la valoración y verificación periódica e imparcial del
comportamiento del sistema de control interno y del desarrollo de la gestión institucional,
identificando las deficiencias y formulando las recomendaciones oportunas para su
mejoramiento.

Comentarios:

1 El sistema de control interno y las medidas implementadas por la entidad requieren

una evaluación objetiva, imparcial y externa a las áreas u órganos responsables de su
implantación y funcionamiento, con el fin de verificar y garantizar tanto su conformidad
respecto de los planes, programas, normativa, proyectos, entre otros, como la forma
en que han sido realizados. En tal sentido, dicha evaluación debe ser realizada por
los órganos de control competentes del SNC, de conformidad con la normativa
emitida por la CGR.
2 Como resultado de las evaluaciones independientes, se dará cumplimiento a las
recomendaciones que formulen los órganos de control, las mismas que constituyen
compromisos de mejoramiento que institucionalmente también serán objeto del
correspondiente registro, seguimiento y verificación de su cumplimiento.

IV. ANEXO: GLOSARIO DE TÉRMINOS

Actividades de control
Políticas y procedimientos que son establecidos y ejecutados para ayudar a asegurar que
la selección de la administración de respuestas al riesgo sean llevados a cabo de manera
efectiva.

146
Administración estratégica
Proceso de administración por el que la entidad prepara planes estratégicos y, después,
actúa conforme a ellos.

Conocimiento
Mezcla fluida de experiencia estructurada, valores, información contextual que
proporciona un marco para la evaluación e incorporación de nuevas experiencias e
información (aprendizaje organizativo). En las organizaciones, con frecuencia queda
registrado no solo en documentos o bases de datos, sino también en las rutinas,
procesos, prácticas y normas institucionales.

Controles de acceso
Controles referidos a la práctica de restringir la entrada a un bien o propiedad a personas
autorizadas.

COSO
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.

Cultura de control
Conjunto de costumbres, conocimientos y actitudes con respecto del grado de desarrollo
de los controles dirigidos a dar respuesta a los riesgos.

Enfoque sistémico
Enfoque por el cual el modo de abordar los objetos y fenómenos no puede ser aislado,
sino que tiene que verse como parte de un todo. Así, el sistema es un conjunto de
elementos que se encuentran en interacción, de forma integral, que produce nuevas
cualidades con características diferentes, cuyo resultado es superior al de los
componentes que lo forman.

Estructura organizacional
Distribución y orden con que está compuesta una entidad (cargos, funciones, unidades
orgánicas y niveles de autoridad), incluyendo el conjunto de relaciones entre todos los
miembros.

147
Evaluación costo – beneficio
Procedimiento para evaluar programas o proyectos, que consiste en la comparación de
costos y beneficios con el propósito de que estos últimos excedan a los primeros,
pudiendo ser de tipo monetario o social, directo o indirecto.

Evaluación de desempeño
Proceso por el cual se valora el rendimiento laboral de un trabajador.

Evento
Un incidente o acontecimiento, derivado de fuentes internas o externas de la entidad, que
afecta la consecución de los objetivos.

Función
Conjunto de actividades o tareas asignadas a un cargo.

Gestión del conocimiento

Comprende el conjunto de procesos y sistemas que permiten que el conocimiento de la
entidad (capital intelectual) aumente de forma significativa mediante la gestión de las
capacidades del personal y el aprendizaje producto de la solución de problemas. El
propósito final es generar ventajas competitivas sostenibles que coadyuven al
cumplimiento de los objetivos y metas y al adecuado uso de los recursos y bienes del
Estado. Se entiende por ventaja competitiva a la característica o atributo que da cierta
superioridad a algo o alguien sobre sus competidores inmediatos.

Impacto
El resultado o efecto de un evento. Puede existir una gama de posibles impactos
asociados a un evento. El impacto de un evento puede ser positivo o negativo sobre los
objetivos relacionados de la entidad.

INCOSAI
International Congress of Supreme Audit Institutions, Congreso Internacional de las
Entidades Fiscalizadoras Superiores.

INTOSAI
International Organization of Supreme Audit Institutions, Organización Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores.

148
Inducción
Proceso mediante el cual se orienta al nuevo empleado sobre distintos aspectos de la
entidad.

Juicio de Expertos
Opinión o parecer que brinda un conjunto de personas sobre la base del conocimiento y
experiencia en un área de aplicación, área de conocimiento, disciplina, industria, entre
otros, según resulte apropiado para la actividad que se está llevando a cabo. Dicha
opinión puede ser proporcionada por cualquier grupo o persona con una educación,
conocimiento, habilidad, experiencia o capacitación especializada.

Mejora continua
Actividad recurrente desarrollada en los procesos, actividades y tareas de una entidad
con el objetivo de lograr mejoras en la productividad en términos de eficacia, eficiencia y
economía, y por ende mejorar su competitividad.

Método Delphi
Técnica usada para recabar información y lograr el consenso de expertos en un tema.
Los expertos en el tema participan en esta técnica en forma anónima. Un facilitador utiliza
un cuestionario para solicitar ideas acerca de los puntos importantes del proyecto
relacionados con dicho tema. Las respuestas son resumidas y luego son enviadas
nuevamente a los expertos para comentarios adicionales. En pocas rondas, mediante
este proceso se puede lograr el consenso. Este método ayuda a reducir sesgos en los
datos y evita que cualquier persona ejerza influencias impropias en el resultado.

Métricas de desempeño
Herramientas que entregan información cuantitativa respecto al logro de los objetivos o
resultados en la entrega de productos o servicios, pudiendo cubrir aspectos cuantitativos
o cualitativos de dicho logro. Es una expresión que establece una relación entre dos o
más variables, la que comparada con periodos anteriores, productos similares o una meta
o compromiso, permite evaluar desempeño.

Multidireccional
Manejo de la comunicación que se da de arriba hacia abajo, de abajo hacia arriba,
transversal, interna, externa, entre otras.

149
Probabilidad
La posibilidad de que un evento dado ocurra.

Prospectiva
Es una herramienta para observar a largo plazo el futuro de la ciencia, la tecnología, la
economía y la sociedad con el propósito de identificar las tecnologías emergentes que
probablemente produzcan los mayores beneficios económicos y sociales, es decir nos
permite, partiendo de un conocimiento experto del presente, vislumbrar cómo será el
futuro que nos espera y trazar los posibles caminos para alcanzarlo. Se basa en dos
pilares: incertidumbre e información de calidad.

Recursos y bienes del Estado

Recursos y bienes sobre los cuales el Estado ejerce directa o indirectamente cualquiera
de los atributos de la propiedad, incluyendo los recursos fiscales y de endeudamiento
público contraídos según las leyes de la República.

Rediseño
Proceso mediante el cual se usa diversas técnicas para conseguir mejoras en el diseño
de un proceso.

Relaciones interdisciplinarias
Son las conexiones o correspondencias entre varias disciplinas que contribuyen a las
relaciones mutuas del sistema de conceptos, leyes y teorías.

Rendición de cuentas
La obligación de los funcionarios y servidores públicos de dar cuenta ante las autoridades
competentes y ante la ciudadanía por los fondos y bienes del Estado a su cargo y por la
misión u objetivo encomendado.

Riesgo
La posibilidad de que ocurra un evento adverso que afecte el logro de los objetivos.

Riesgo residual
Riesgo remanente después de haber aplicado una respuesta al riesgo.

150
Segregación de funciones
Separación de funciones entre los servidores en todos los niveles de la entidad, de
manera que ninguna persona tenga bajo su responsabilidad, en forma completa, una
operación financiera o administrativa.

Status quo
Es la posición en la que se encuentra algo en determinado momento.
Técnicas de pronóstico
Métodos con bases estadísticas utilizados para disminuir la incertidumbre sobre el futuro,
permitiendo estructurar planes y acciones congruentes con los objetivos de la entidad y
permiten también tomar acciones correctivas apropiadas y a tiempo cuando ocurren
situaciones fuera de lo pronosticado.

Técnicas del grupo nominal

Técnica empleada para aprovechar la riqueza de los procesos en grupo y facilitar la
generación de ideas y el análisis de problemas. El análisis se lleva a cabo de un modo
altamente estructurado con reuniones que combinan el trabajo individual con el trabajo en
grupo, buscando alcanzar un buen número de conclusiones sobre las cuestiones
planteadas, y evitando que determinados participantes en particular dominen e
influencien a los demás miembros de la reunión. Esto último se logra haciendo que cada
participante exprese su idea en forma secreta, luego el facilitador o líder de la reunión
resume todas las ideas y expone al grupo las conclusiones. Si es necesario, el proceso
se repite hasta obtener la convergencia necesaria de las ideas expuestas. En resumen,
las técnicas de grupo nominal tratan de guiar el proceso de decisión asegurando una
participación por igual de los miembros, una ponderación equilibrada de las ideas e
incorporando un procedimiento de agregación para ordenar las alternativas.

Tecnologías de información y comunicación

Conjunto de tecnologías que permiten la adquisición, producción, almacenamiento,
tratamiento, comunicación, registro y presentación de información, en forma de voz,
imágenes y datos contenidos en señales de naturaleza acústica, óptica o
electromagnética.

Tendencias
Propensiones o inclinaciones en los hombres y en las cosas hacia determinados fines.

Tolerancia al riesgo

151
Nivel de aceptación en la variación de los objetivos.

Transparencia de la gestión
Deber de los funcionarios y servidores públicos de permitir que sus actos de gestión
puedan ser informados y evidenciados con claridad a las autoridades de gobierno y a la
ciudadanía en general, a fin de que éstos puedan conocer y evaluar cómo se desarrolla la
gestión con relación a los objetivos y metas institucionales y cómo se invierten los
recursos públicos.

Trazabilidad
Es un conjunto de medidas, acciones y procedimientos que permiten registrar e identificar
cada producto o servicio desde su origen hasta su destino final.

Vulnerabilidad del sistema

Grado en el que el sistema puede ser afectado adversamente por los riesgos a los que
está expuesto.

3.3 DECLARACIONES SOBRE NORMAS DE AUDITORÍAS (SAS).

 “SAS”. “Declaraciones de Normas de Auditoría (Statements of Auditing Standards)” se

emiten interpretaciones de las normas de auditoría generalmente aceptadas.

 SAS 01: codificación de normas y procedimientos de auditoría.

 SAS 02: dictamen sobre estados financieros auditados.

 SAS 03: los efectos del procesamiento electrónico de datos sobre el estudio y
evaluación del Control Interno, hechos por el auditor.

 SAS 04: consideraciones relativas al control de calidad de una firma de auditores

independientes.

 SAS 05: significado de “presenta … razonablemente de conformidad con principios de

contabilidad generalmente aceptados” en el dictamen del auditor independiente

 SAS 06: transacciones entre parte relacionadas.

152
 SAS 07: comunicaciones entre el auditor predecesor y el sucesor.

 SAS 08: otra información en documentos, estados financieros auditados.

 SAS 09: el efecto de la función de auditoria interna en el alcance del examen del
auditor independiente.

 SAS 10: revisión limitada de información financiera intermedia.

 SAS 11: declaraciones sobre el uso del trabajo de un especialista.

1.14 DEFINICIÓN DE CONTROL, CONTROL INTERNO, COMPONENTES DE LA

ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

1.14.1 DEFINICIÓN DE CONTROL

El Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia considera que
el término control tiene dos acepciones:
* Inspección, fiscalización, intervención; y,
* Dominio, mando, preponderancia.

Aun cuando el primer concepto podría asociarse con la auditoría, la

segunda acepción sobre dominio o mando define con mayor precisión al control interno
gerencial. Por ello, tratar de discutir sobre el tema del control o materializar su existencia
es tan difícil como pretender hacerlo con el alma del ser humano que, a pesar de ser un
ente de carácter abstracto, su existencia no es negada.

Controlar es una acción, en la medida en que sea tangible y, consecuentemente,

el efecto que produce pueda medirse. Al igual que el espíritu es inherente al cuerpo
humano, el control lo es a la entidad como ente concreto y, específicamente, a la
administración, personificada en sus órganos de dirección y gerencia.

En auditoría, el término control interno comprende la organización, políticas

y procedimientos adoptados por los directores y gerentes de las entidades para
administrar las operaciones y promover el cumplimiento de las responsabilidades
asignadas para el logro de los resultados deseados.

153
 El control interno es efectuado por diversos niveles, cada uno de ellos
con responsabilidades importantes. Los directivos, la gerencia y los auditores internos y
otros funcionarios de menor nivel contribuyen para que el sistema de control interno
funcione con efectividad, eficiencia y economía. Una estructura de control interno sólida
es fundamental para promover el logro de sus objetivos y la eficiencia y economía en las
operaciones de cada entidad.

Ninguna estructura de control interno, por muy óptima que sea, puede garantizar
por sí misma una gestión eficiente y registros e información financiera íntegra, exacta y
confiable, ni puede estar libre de errores, irregularidades o fraudes, especialmente
cuando aquellas tareas competen a cargos de confianza. Por ello, mantener una
estructura de control interno que elimine cualquier riesgo puede resultar un objetivo
imposible y, es probable que, más costoso que los beneficios que se considere obtener
de su implementación.

Los cambios en la entidad y en la dirección pueden tener impacto sobre la

efectividad del control interno y sobre el personal que opera los controles. Por esta razón,
la dirección debe evaluar periódicamente los controles internos, informar al personal de
los cambios que se implementen y dar un buen ejemplo a todos respetándolos.

1.14.2 EL CONTROL INTERNO EN EL SECTOR PÚBLICO

Desde la primera definición del control interno establecida por el

Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados-AICPA en 1949 y hasta su
modificación efectuada por el SAS Nº 55 en 1988, este concepto no sufrió cambios
importantes hasta 1992, cuando la Comisión Nacional sobre Información Financiera
Fraudulenta en los Estados Unidos, conocida como la Comisión Treadway, establecida
en 1985 como uno de los múltiples actos legislativos y acciones que se derivaron de las
investigaciones sobre el caso Watergate, emite el documento denominado Marco
Integrado del Control Interno (Framework Internal Control Integrated), el cual desarrolla
con mayor amplitud el enfoque moderno del control interno en el documento conocido
como el Informe COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission).

El informe COSO brinda el enfoque de una estructura común para comprender al

control interno, el cual puede ayudar a cualquier entidad a alcanzar logros en su

154
desempeño y en su economía, prevenir pérdidas de recursos, asegurar la elaboración de
informes financieros confiables, así como el cumplimiento de las leyes y regulaciones,
tanto en entidades privadas como en públicas. El concepto de control interno discurre por
cinco componentes: 1) ambiente de control, 2) evaluación del riesgo, 3) actividades de
control 4) información y comunicación, y 5) supervisión.

Estos componentes se integran en el proceso de gestión y operan en

distintos niveles de efectividad y eficiencia, los que permiten que los directores se
ubiquen en el nivel de evaluadores de los sistemas de control, en tanto que los gerentes
que son los verdaderos ejecutivos, se posicionen como los propietarios del sistema de
control interno a fin de fortalecerlo y dirigir los esfuerzos hacia el cumplimiento de sus
objetivos.

En el ámbito público, después de haber sido materia de discusión el tema

del control interno en sucesivos congresos internacionales, en 1971 se define su
concepto. Ello ocurre en el Seminario Internacional de Auditoría Gubernamental realizado
en Austria en 1971, bajo el patrocinio de la Organización de Naciones Unidas e INTOSAI
(siglas en inglés de la Organización Internacional de Instituciones Superiores de
Auditoría), definiéndose el control interno de la siguiente manera:

Es el plan de organización y el conjunto de medidas y métodos coordinados,

adoptados dentro de una entidad pública para salvaguardar sus recursos, verificar la
exactitud y el grado de confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las
operaciones y estimular la observación de la política...

El interés por este tema en la década de los 70' respondía a dos

hechos importantes: en primer lugar, el sector público había crecido de manera
significativa en los países en desarrollo, tanto en magnitud como en volumen de
operaciones, y, en segundo lugar, las entidades públicas eran muy reacias a efectuar
cambios para disponer de una administración moderna y eficaz, a pesar que se
encontraban en un escenario distinto.

Con ocasión del XII Congreso Mundial de Entidades Superiores de

Auditoría realizado en Washington, en 1992, se aprueban las directrices del control
interno que fueron elaboradas por la Comisión de Normas de Control interno integrada
por diversas Instituciones Superiores de Auditoría-ISA. Estas directrices fueron instituidas
con el propósito de fortalecer la gestión financiera en el sector público mediante la

155
implementación de controles internos efectivos. En su contenido se define con claridad
los objetivos del control interno en el ámbito público, así como las responsabilidades de
cada entidad en la creación, mantenimiento y actualización de su estructura de control
interno.

INTOSAI establece que la estructura de control interno es el conjunto de planes,

métodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la dirección que
dispone una institución para ofrecer una garantía razonable de que han sido cumplidos
los siguientes objetivos: a) preservar las operaciones metódicas, económicas, eficientes y
eficaces y los productos y servicios de calidad, acorde con la misión que la institución
debe cumplir; b) preservar los recursos frente a cualquier pérdida por despilfarro, abuso,
mala gestión, errores, fraude e irregularidades; c) respetar las leyes, reglamentos y
directivas de la dirección, y d) elaborar y mantener datos financieros y de gestión fiables y
presentarlos correctamente en informes oportunos.

1.14.3 DEFINICIÓN DE CONTROL INTERNO

Control interno es una expresión que utilizamos con el fin de describir las acciones
adoptadas por los directores de entidades, gerentes o administradores para evaluar y
monitorear las operaciones en sus entidades. Por ello, a fin de lograr una adecuada
comprensión de su naturaleza y alcance, a continuación se define el término control
interno tal como lo establecen las normas de control interno para el sector público:

Es un proceso continuo realizado por la dirección, gerencia y otros empleados de

la entidad, para proporcionar seguridad razonable respecto a sí están lográndose los
objetivos siguientes:
* Promover la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones y, la Calidad en
los servicios.
* Proteger y conservar los recursos públicos contra cualquier pérdida, despilfarro,
uso indebido, irregularidad o acto ilegal.
* Cumplir las leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales.
* Elaborar información financiera válida y confiable presentada con oportunidad.
Promoción de la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones y la calidad en los
servicios.

156
 Este objetivo se refiere a los controles internos que adopta la administración para
asegurar que se ejecuten las operaciones de acuerdo a criterios de efectividad, eficiencia
y economía. Tales controles comprenden los procesos de planeamiento, organización,
dirección y control de las operaciones en los programas, así como sistemas de medición
de rendimiento y monitoreo de las actividades ejecutadas.

La efectividad tiene relación directa con el logro de los objetivos y

metas programados, en tanto que la eficiencia se refiere a la relación existente entre los
bienes y servicios producidos y recursos utilizados para producirlos (productividad) y su
comparación con un estándar de desempeño establecido. La economía se relaciona con
la adquisición de bienes y/o servicios en condiciones de calidad, cantidad apropiada y
oportuna entrega al mínimo costo posible.

La evaluación de los programas de control de calidad en el sector público

debe permitir apreciar si los esfuerzos desarrollados para obtener mejoras incrementales
en las actividades que desarrollan las entidades son razonables y tienen un impacto
directo en el público beneficiario, así como es factible medir el incremento de la
productividad en el trabajo y la disminución en los costos de los servicios que brinda el
Estado.

Protección y conservación de los recursos contra cualquier pérdida, despilfarro,

uso indebido, acto irregular o ilegal

Este objetivo está relacionado con las medidas adoptadas por la

administración para prevenir o detectar operaciones no autorizadas, acceso no
autorizado a recursos o apropiaciones indebidas que podrían resultar en pérdidas
significativas para la entidad, incluyendo los casos de despilfarro, irregularidades o uso
ilegal de bienes o recursos públicos.

Los controles para la protección de activos no están diseñados para cautelar las
pérdidas derivadas de actos de ineficiencia gerencial, como por ejemplo, adquirir equipos
innecesarios o insatisfactorios.

Cumplimiento de leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales

Este objetivo se refiere a que los administradores gubernamentales, mediante

el dictado de políticas y procedimientos específicos, aseguran que el uso de los recursos

157
públicos sea consistente con las disposiciones establecidas en las leyes y reglamentos,
así como concordante con las normas relacionadas con la gestión gubernamental.

Elaboración de información financiera válida y confiable presentada con

oportunidad

Este objetivo tiene relación con las políticas, métodos y procedimientos dispuestos
por la administración para asegurar que la información financiera elaborada por la entidad
es válida y confiable, al igual que se revela razonablemente en los informes. Una
información es válida porque se refiere a operaciones o actividades que ocurrieron y que
tienen las condiciones necesarias para ser consideradas como tales, en tanto que una
información confiable es aquella que merece la confianza de quien la utiliza.

1.14.4 ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

Se denomina estructura de control interno al conjunto de planes,

métodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la dirección de una
entidad para ofrecer seguridad razonable respecto a que están lográndose los objetivos
del control interno. El concepto moderno del control interno discurre por sus componentes
y diversos elementos, los que se integran en el proceso de gestión y operan en distintos
niveles de efectividad y eficiencia. Una estructura sólida del control interno es
fundamental para promover la efectividad y eficiencia en las operaciones de cada
entidad.

1.14.5 COMPONENTES DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

Los componentes pueden considerarse como un conjunto de normas que

son utilizadas para medir el control interno y determinar su efectividad. Para operar la
estructura (también sistema) de control interno se requiere de los siguientes
componentes:
 Ambiente de control interno
* Evaluación del riesgo
* Actividades de control gerencial
* Sistema de información y comunicación.
* Actividades de monitoreo

158
Ambiente de control interno

Se refiere al establecimiento de un entorno que estimule e influencie las tareas del

personal con respecto al control de sus actividades, lo que también se conoce como el
clima en la cima. En este contexto, el personal resulta ser la esencia de cualquier entidad,
al igual que sus atributos individuales como la integridad y valores éticos y el ambiente
donde operan constituyen el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa.
El ambiente de control tiene gran influencia en la forma en que son desarrolladas las
operaciones, se establecen los objetivos y estiman los riesgos. Igualmente, tiene relación
con el comportamiento de los sistemas de información y con las actividades de
monitoreo.
Los elementos que conforman el ambiente interno de control son los siguientes:
* Integridad y valores éticos.
* Autoridad y responsabilidad.
* Estructura organizacional.
* Políticas de personal.

Evaluación del riesgo.

El riesgo se define como la probabilidad de que un evento o acción afecte

adversamente a la entidad. Su evaluación implica la identificación, análisis y manejo de
los riesgos relacionados con la elaboración de estados financieros y que pueden incidir
en el logro de los objetivos del control interno en la entidad. Estos riesgos incluyen
eventos o circunstancias que pueden afectar el registro, procesamiento y reporte de
información financiera, así como las representaciones de la gerencia en los estados
financieros. Esta actividad de autoevaluación que practica la dirección debe ser revisada
por los auditores internos o externos para asegurar que los objetivos, enfoque, alcance y
procedimientos han sido apropiadamente ejecutados.

Los elementos que forman parte de la evaluación del riesgo son:

* Los objetivos deben ser establecidos y comunicados.
* Identificación de los riesgos internos y externos.
* Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento.
* Evaluación del medio ambiente interno y externo.

159
Actividades de control gerencial

Se refieren a las acciones que realizan la gerencia y otro personal de la

entidad para cumplir diariamente con las funciones asignadas. Son importantes porque
en sí mismas implican la forma correcta de hacer las cosas, así como también porque el
dictado de políticas y procedimientos y la evaluación de su cumplimiento constituyen el
medio más idóneo para asegurar el logro de objetivos de la entidad. Las actividades de
control pueden dividirse en tres categorías: controles de operación, controles de
información financiera y controles de cumplimiento. Comprenden también las actividades
de protección y conservación de los activos, así como los controles de acceso a
programas computarizados y archivos de datos.

Los elementos conformantes de las actividades de control gerencial son:

* Políticas para el logro de objetivos.
* Coordinación entre las dependencias de la entidad.
* Diseño de las actividades de control.

Sistema de información y comunicación

Está constituido por los métodos y registros establecidos para registrar,
procesar, resumir e informar sobre las operaciones de una entidad. La calidad de la
información que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar
decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad y elaborar
informes financieros confiables.

Los elementos que conforman el sistema de información son:

* Identificación de información suficiente
* Información suficiente y relevante debe ser identificada y comunicada en forma
oportuna para permitir al personal ejecutar sus responsabilidades asignadas.
* Revisión de los sistemas de información
* Las necesidades de información y los sistemas de información deben ser
revisados cuando existan cambios en los objetivos o cuando se producen deficiencias
significativas en los procesos de formulación de información.

Actividades de monitoreo
Es el proceso que evalúa la calidad del funcionamiento del control interno en
el tiempo y permite al sistema reaccionar en forma dinámica, cambiando cuando las
circunstancias así lo requieran. Debe orientarse a la identificación de controles débiles,

160
insuficientes o necesarios, para promover su reforzamiento. El monitoreo se lleva a cabo
de tres formas: durante la realización de las actividades diarias en los distintos niveles de
la entidad; de manera separada, por personal que no es el responsable directo de la
ejecución de las actividades (incluidas las de control), o mediante la combinación de
ambas modalidades.

Los elementos que conforman las actividades de monitoreo son:

* Monitoreo del rendimiento;
* Revisión de los supuestos que soportan los objetivos del control interno;
* Aplicación de procedimientos de seguimiento; y,
* Evaluación de la calidad del control interno

1.14.6 CONTROL INTERNO GERENCIAL

El concepto de control interno tradicionalmente estuvo vinculado con aspectos
contables y financieros. Desde hace algunos años se considera que su alcance va más
allá de los asuntos que tienen relación con las funciones de los departamentos de
contabilidad, dado que incluye también en el mismo concepto aspectos de carácter
gerencial o administrativo. Aun cuando es difícil delimitar tales áreas, siempre es
apropiado establecer algunas diferencias entre el alcance del:
* Control interno financiero.
* Control interno gerencial.

Control interno financiero

El control interno financiero comprende, en un sentido amplio, el plan
de organización y los métodos, procedimientos y registros que tienen relación con la
custodia de recursos, al igual que con la exactitud, confiabilidad y oportunidad en la
presentación de información financiera, principalmente, los estados financieros de la
entidad o programa. Asimismo, incluye controles sobre los sistemas de autorización y
aprobación y segregación de funciones entre las operaciones de registro e información
contable.

Control interno gerencial

Comprende en un sentido amplio el plan de organización, política, procedimientos
y prácticas utilizadas para administrar las operaciones en una entidad o programa y
asegurar el cumplimiento de las metas establecidas. Incluye también las actividades de
planeamiento, organización, dirección y control de las operaciones de la entidad o

161
programa, así como el sistema para presentar informes, medir y monitorear el desarrollo
de las actividades. Los métodos y procedimientos utilizados para ejercer el control interno
de las operaciones pueden variar de una entidad a otra, según la naturaleza, magnitud y
complejidad de sus operaciones; sin embargo, un control gerencial efectivo comprende
los siguientes pasos:

* Determinación de objetivos y metas mensurables, políticas y normas.

* Monitoreo del progreso y avance de las actividades.
* Evaluación de los resultados logrados.
* Acción correctiva, en los casos que sean requeridos.

En el ámbito público, el control interno gerencial se extiende más allá de las

operaciones de las entidades. Esto se refiere en su integridad a todos los controles
ejecutados para determinar en qué forma se desarrollan las actividades públicas, es
decir, comprende desde la Constitución Política (asignación de mandato, autoridad y
responsabilidad), leyes y reglamentos (autorización de fondos públicos y establecimiento
de limitaciones y/o restricciones), política presidencial o sectorial y normas de menor
jerarquía, su cumplimiento y aplicación, hasta las normas de los sistemas administrativos
(presupuesto, tesorería y contabilidad pública) y de control de entidades específicas
(controles gerenciales).

1.15 AUDITORÍA FINANCIERA – FASE DE PLANEAMIENTO, PROGRAMAS,

CUESTIONARIOS DE CONTROL INTERNO

1.15.1 PLANEAMIENTO GENERAL DE LA AUDITORÍA

El planeamiento de la auditoría financiera comprende el desarrollo de
una estrategia global para su conducción, al igual que el establecimiento de un enfoque
apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
que deben aplicarse. El planeamiento también debe permitir que el equipo de auditoría
pueda hacer uso apropiado del potencial humano disponible.

El proceso de planeamiento permite al auditor identificar las áreas más

importantes y los problemas potenciales del examen, evaluar el nivel de riesgo y
programar la obtención de la evidencia necesaria para dictaminar los estados financieros
de la entidad auditada. El auditor realiza el planeamiento para determinar de manera
efectiva y eficiente la forma de obtener los datos necesarios e informar acerca de los
estados financieros de la entidad. La naturaleza y alcance del planeamiento, puede variar

162
según el tamaño de la entidad, el volumen de sus operaciones, la experiencia del auditor
y el conocimiento de las operaciones.

El éxito de una auditoría de calidad radica en que el planeamiento es

efectuado por miembros experimentados del equipo de auditoría, que posean
especialización que requiera las circunstancias del encargo.

El planeamiento permite identificar lo que debe hacerse durante una auditoría, por quién
y cuándo. Generalmente, el planeamiento es visto como una secuencia de pasos que
conducen a la ejecución de procedimientos sustantivos de auditoría; sin embargo, este
proceso debe proseguir en forma continua durante el curso de la auditoría. Por ejemplo,
los resultados de la comprensión de la estructura del control interno tienen un impacto
directo al planear los procedimientos sustantivos de auditoría.

El objetivo de la auditoría financiera es permitir que el auditor exprese su opinión

acerca de si los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos
importantes, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o el
marco establecido para la presentación de información financiera.
El alcance de la auditoría está referido a los procedimientos que son considerados
necesarios para alcanzar el objetivo programado.

Si bien el auditor es responsable del examen de los estados financieros y

de expresar opinión acerca de los mismos, la preparación y presentación de tales
estados es responsabilidad de la administración. La realización de la auditoría de estados
financieros no exonera a la administración de sus responsabilidades de acuerdo a ley.

Cuando se trata de una auditoría inicial el planeamiento debe ser más amplio. En el caso
de una auditoría recurrente, los papeles de trabajo y archivos de la auditoría anterior
facilitan el planeamiento del encargo actual.

PROCESO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA

1.15.2 PLANEAMIENTO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA

El planeamiento general de la auditoría financiera comprende los siguientes pasos:

163
* Comprensión de las operaciones de la entidad.
* Aplicación de procedimientos de revisión analítica.
* Diseño de pruebas de materialidad.
* Comprensión del sistema de control interno.
* Ambiente de control interno.
* Comprensión del sistema de contabilidad.
* Identificación de procedimientos de control.
* Efectividad de los controles en el ambiente SIC.
* Evaluación del órgano de auditoría interna.
* Evaluación del riesgo inherente y riesgo de control.
* Documentos del planeamiento de la auditoría.

FASE: PLANEAMIENTO

COMPRENSIÓN DE LAS OPERACIONES COMPRENSIÓN DE LAS

DE LA ENTIDAD OPERACIONES DE LA
ENTIDAD EXAMINADA

PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN ANALÍTICA

COMPRENSIÓN DEL AMBIENTE DE CONTROL

COMPRENSIÓN DE LA
EVALUACIÓN
COMPRENSIÓN DELDE LOS PROCEDIMIENTOS
SISTEMA DE CONTABILIDAD ESTRUCTURA DEL
DE CONTROL DE CONTROL
INTERNO

COMPRENSIÓN DEL AMBIENTE SIC

(SISTEMA DE INFORMACIÓN COMPUTARIZADA)

COMPRENSIÓN DE LA FUNCION DE
AUDITORÍA INTERNA

164
 EVALUACIÓN DEL RIESGO INHERENTE Y EL EVALUACIÓN
RIESGO DE CONTROL
DEL RIESGO

ELABORACIÓN DEL MEMORANDUM DE

PLANEAMIENTO Y EL PROGRAMA DE AUDITORÍA

Conocimiento de las actividades de la entidad por auditar

Al desarrollar un trabajo de auditoría de estados financieros, el auditor debe
obtener conocimiento suficiente de las actividades de la entidad como para permitirle
identificar y entender los hechos, transacciones y prácticas que, a su juicio, pueden tener
un efecto significativo en los estados financieros en el examen o dictamen.

La comprensión de las operaciones de la entidad por auditar constituye un

requisito fundamental para facilitar el desempeño de una auditoría efectiva y eficiente, así
como para brindar apoyo apropiado a la gestión de la entidad. Esta comprensión se
refiere al entendimiento de las operaciones de la entidad por examinar, sus procesos y
los riesgos propios del desarrollo de sus actividades que sea suficiente como para
establecer la estrategia de auditoría.

El auditor debe obtener una comprensión suficiente de la entidad o programa

gubernamental para planear y realizar la auditoría, de acuerdo con las normas de
auditoría gubernamental-NAGU y otros requerimientos. Al planear la auditoría, el auditor
reúne información para obtener un cabal entendimiento de la entidad, programa o
actividad, su naturaleza, antecedentes, tamaño, organización, objetivos, función
principal, estrategias, riesgos inherentes, ambiente de control y controles internos.

Para lograr la comprensión de las operaciones de la entidad se debe tener

en cuenta:
. Entendimiento sobre la entidad.
. Ambiente SIC.
. Obtención de información.

Entendimiento sobre la entidad

165
 El entendimiento a obtener sobre la entidad y sus operaciones no necesita ser
amplio pero debe incluir:
. Administración de la entidad y organización.
. Factores internos y externos que afectan las operaciones.
. Políticas contables.

El auditor debe identificar los elementos clave de la administración

(principales funcionarios que ejercen autoridad y dirigen la entidad), a fin de obtener una
comprensión general de la estructura organizacional. El principal objetivo del auditor es
comprender cómo se administra la entidad y cuál es el estilo gerencial de la organización.

El auditor debe identificar aquellos hechos, transacciones y prácticas que, a

su juicio, puedan tener un efecto significativo en las operaciones y en los estados
financieros de la entidad, en el examen o en el dictamen. Tal conocimiento es utilizado
por el auditor, cuando evalúa el riesgo inherente y el riesgo de control y, cuando tiene que
determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.

Los factores externos a considerar son los siguientes a) origen de fondos

(variaciones del nivel de ingresos por concepto de ventas, ampliaciones o restricciones
de las fuentes de financiamiento: interna o externa), b) fluctuaciones temporales (cambios
climatológicos, eventos inusuales u otros que podrían incidir en los ingresos; cambios en
las fuentes de abastecimiento que podrían incidir en la producción de bienes) c) el clima
político actual y los, asuntos de interés para la entidad; y d) legislación importante.
Los factores internos podrían incluir a) tamaño de la entidad (en términos de
activos netos, ingresos, número de empleados, montos significativos de transacciones,
importancia en el sector), b) locales donde realiza sus actividades la entidad; c) estructura
de la entidad (centralizada o descentralizada), d) complejidad de las operaciones, e)
calificaciones y competencia del personal clave, y f) su nivel de rotación.

Al identificar las políticas contables, el auditor debe considerar:

. Principios de contabilidad generalmente aceptados y prácticas contables establecidas
por la entidad.
. Cambios en los principios de contabilidad generalmente aceptados que afecten los
estados financieros de la entidad, los que son realizados si la administración sigue
políticas contables agresivas.

Ambiente SIC (Sistema de Información Computarizada)

166
 El auditor debe documentar la comprensión de cómo la entidad utiliza el
Sistema de Información Computarizada-SIC y cómo afecta la preparación de los estados
financieros. Un especialista en auditoría del ambiente SIC puede asistir al auditor para su
comprensión en la entidad.
La documentación de esta tarea debe incluir lo siguiente:
. El hardware y software específico, comprendiendo la configuración de la computadora,
incluyendo el tipo, número, y ubicación de unidades y/o estaciones de trabajo, y si tales
unidades están interconectadas a una red local.
. Si el procesamiento está fundamentalmente centralizado o descentralizado y si la
información es ingresada sólo en zonas de procesamiento o también en zonas
remotas.
. La naturaleza general de los utilitarios del software usado en zonas de
procesamiento computarizado provee la habilidad de añadir, alterar o borrar
información almacenada en archivos de datos, bases de datos y programas para
bibliotecas.
. La naturaleza general del software usado para restringir el acceso a programas e
información en zonas de procesamiento computarizado.
. Redes de comunicación computarizada, interfases para otros sistemas computarizados
y la habilidad de mantenimiento de la información.
. El impacto de las microcomputadoras sobre la entidad, incluyendo el:
- Alcance integral de las microcomputadoras en los sistemas de contabilidad (tal
como si las microcomputadoras fueran usadas para generar o procesar datos para
informes financieros).
- Número relativo de microcomputadoras en uso.
- Naturaleza general de uso del microcomputador (tal como procesamiento de
datos, hojas de cálculo o bases de datos).
- Adecuación de políticas y procedimientos para controlar el acceso a
microcomputadoras y uso de software.
. Los cambios significativos que procedan de la auditoría previa necesitarán revisiones.
. El método de ingreso de datos (interactivo o no interactivo);
. Las clases de procesamiento computarizado realizado (a nivel de usuario,
distribuido, en red o en grupo).
. El número aproximado de transacciones procesadas por cada sistema.

Obtención de información
El auditor reúne información para el planeamiento mediante diferentes métodos
(observación, entrevistas, visita a las instalaciones y principales unidades operativas,

167
revisión de políticas y manuales de procedimientos, etc.) y desde una variedad de
fuentes, incluyendo:
. La administración de la entidad.
. Administración responsable para los programas más importantes.
. Auditor Interno, según los casos.
. Representante legal de la entidad.
El auditor reúne información sobre documentos importantes emitidos por o acerca de la
entidad, incluyendo:
. Estados financieros y sus notas.
. Plan operativo y presupuesto de la entidad e informes de la evaluación presupuestal.
. Informes de auditoría emitido por la Contraloría General de la República.
. Informes de auditoría interna.
. Informes de consultoría.
. Memoria anual de la entidad.
. Archivo de correspondencia gerencial.
. Material publicado acerca de la entidad en periódicos, revistas, y otras
publicaciones.

El conocimiento de las operaciones de la entidad o programa gubernamental por

examinar ayudará al auditor a identificar las áreas significativas y de riesgo potencial,
formular el memorándum de planeamiento, proporcionar sugerencias constructivas al
ente auditado.

El plan operativo institucional y el presupuesto autorizado son los documentos a

través de los cuales el auditor toma conocimiento de los objetivos de la entidad y de las
políticas establecidas para alcanzarlos. Su revisión constituye un elemento importante
para la comprensión de los estados financieros, los programas y actividades de la
entidad.

Aplicación de procedimientos de revisión analítica

Procedimientos analíticos
El auditor debe aplicar procedimientos analíticos en la etapa de planeamiento para
ayudar al conocimiento de las actividades de la entidad y la identificación de áreas de
riesgo potencial.

168
 Los procedimientos de revisión analítica comprenden la aplicación de
comparaciones, cálculos, indagaciones, inspecciones y observaciones para efectuar el
análisis y desarrollo de expectativas respecto a las relaciones entre los datos financieros
y de operación con el objeto de compararlos con los saldos de cuentas o clases de
transacciones que se hayan registrado.
Los procedimientos de revisión analítica se basan en el supuesto de que existen
relaciones entre los datos y que continuarán existiendo en ausencia de información que
evidencie lo contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, éstas proporcionan la
evidencia de que los estados financieros representan los hechos y transacciones
pertinentes.

Los procedimientos analíticos se utilizan comúnmente para examinar y comparar

la información financiera y no financiera relevante del año, incluyendo presupuestos e
información real. También se realizan comparaciones similares sobre la relación existente
entre la información seleccionada con ejercicios anteriores y con entidades del mismo
giro de actividad. Los procedimientos analíticos incluyen pruebas de razonabilidad,
análisis de tendencias o análisis de relación.
Durante la fase de planeamiento, los procedimientos analíticos se ejecutan para ayudar al
auditor a:
. Comprender las operaciones de la entidad y las transacciones y eventos inusuales que
hayan ocurrido en el período bajo examen.
. Identificar los estados financieros o transacciones que pueden señalar riesgos
inherentes o riesgos de control.
. Identificar y comprender las políticas contables más significativas.
. Determinar el planeamiento, diseño, materialidad de las pruebas y alcance de los
procedimientos de auditoría a ser realizados.

Para lograr los objetivos de los procedimientos de revisión analítica, el auditor

debe realizar los pasos siguientes:
. Comparación de la información financiera.
. Identificación e indagación acerca de fluctuaciones significativas.

Comparación de la información financiera

Se compara la información financiera reciente con la información financiera del
año anterior. Una clave para ejecutar un procedimiento analítico efectivo es utilizar
información que sea comparable en términos de períodos de tiempo. El auditor puede
realizar el análisis de razones sobre la información del año presente y comparar éstas

169
con aquellas derivadas de período anterior. El auditor hace esto para estudiar las
relaciones entre los componentes de los estados financieros e incrementar su
conocimiento sobre las actividades de la entidad.
La comparación de información financiera tiene como objetivo identificar las condiciones
que puedan indicar la existencia de riesgos específicos de cifras erróneas materiales,
debiendo considerarse: a) cambios excepcionales en los saldos b) cambios
excepcionales o la ausencia de cambios esperados en las relaciones financieras clave c)
relaciones clave financieras/no financieras. A continuación se plantean dos ejemplos:

. Saldo excepcional o inesperado que puede indicar un riesgo específico:

El saldo del rubro ingresos financieros ha aumentado en forma significativa y el
auditor no ha identificado ninguna fuente de ingresos nueva o excepcional.Esto suscita
dudas sobre la validez o el registro de operaciones en esta cuenta.

. Relaciones financieras excepcionales o inesperadas que pueden indicar

riesgos específicos:
El saldo de cuentas por cobrar se ha incrementado significativamente, pero las
ventas no han aumentado en la misma forma. Esto podría indicar la presencia de
errores potenciales sobre la validez, registro o valuación de dicha cuenta.

Identificación de fluctuaciones significativas

Las fluctuaciones son diferencias entre los montos registrados y los esperados por
el auditor, basados en información comparativa financiera y el conocimiento de la entidad.
Las fluctuaciones se refieren a ambas diferencias entre montos del presente año e
información del año anterior. La identificación de fluctuaciones es un asunto que está
determinado por el criterio del auditor. El auditor establece criterios para seleccionar
fluctuaciones significativas. Al considerar estos parámetros, el auditor considera el monto
de la fluctuación en términos de tamaño absoluto y/o la diferencia del porcentaje.

Indagación acerca de fluctuaciones significativas

El auditor debe discutir las fluctuaciones significativas identificadas con el personal
apropiado de la entidad. Los procedimientos de revisión analítica no necesitan ser
corroborados con explicaciones adicionales porque el resultado de su ejecución será
evaluado posteriormente. Sin embargo, las explicaciones podrían ser razonables y
consistentes para el auditor. La falta de explicación del personal de la entidad sobre la

170
causa de una fluctuación puede indicar la existencia de riesgos inherentes o riesgos de
control.

Diseñado de los procedimientos de revisión analítica

Para llevar a cabo el proceso de revisión analítica deben desarrollarse las fases
siguientes:
. Definir los montos contables que serán revisados: el auditor debe definir el nivel de los
datos acumulados y si la frecuencia con éstos han sido evaluados.
. Definir los objetivos de los procedimientos de revisión: los objetivos deben
establecerse en relación al nivel de aseveración, en vista que éste es el nivel en el cual
acumulamos más evidencia.
. Establecer los procedimientos de revisión analítica que resulten más apropiados con
respecto a las aseveraciones en los estados financieros y las relaciones a ser
analizadas.
. Análisis de los datos: los auditores deben identificar, acumular y/o analizar los datos a
ser utilizados en la revisión analítica.
. Establecer el tipo de seguridad a obtenerse de la aplicación de los
procedimientos de revisión analítica: éste es el paso de mayor dificultad para los
auditores, puesto que requiere que los auditores apliquen el juicio profesional en
relación a los diversos factores cualitativos planeados.
. Obtener aprobación sobre la revisión efectuada: puede ser que el efecto de la
revisión analítica sea potencial para fines de obtener seguridad de auditoría, por ello es
importante que el producto de la revisión analítica sea documentado y aprobado por el
nivel gerencial de auditoría correspondiente.

Comprender los montos o relaciones identificadas por la revisión

Este proceso se ejecuta siguiendo los pasos que se indican:
. Asegurar que el control de auditoría se mantiene: los auditores deben documentar
cómo efectúan la revisión analítica, donde el personal de la entidad examinada reúne
los datos y obtiene explicación de las variaciones más significativas.
. Realizar las comparaciones: esto refleja la aplicación de los procedimientos de
análisis planeados en los pasos anteriores. Debe tenerse cuidado de que la persona
que efectúa las comparaciones comprenda todo lo relativo a los pasos anteriores.
. Examen e identificación de las variaciones significativas: el auditor debe identificar
todas las variaciones, incluyendo aquéllas que van. Tales variaciones pueden estar
originadas por:

171
- Circunstancias que el auditor conoce que han ocurrido, pero que no fueron
consideradas al llevar a cabo la revisión analítica.
- Circunstancias que el auditor desconocía cuando diseñó la revisión analítica.

El auditor debe iniciar el análisis de las variaciones más significativas mediante su

discusión con la administración de la entidad examinada. Las explicaciones efectuadas
por la administración no necesariamente deben aceptarse; sin embargo, ellas deben ser
sustentadas con evidencia proporcionada a través de otros procedimientos utilizados. Los
papeles de trabajo deben proporcionar evidencia que denote que el auditor ha realizado
el análisis de las variaciones más significativas.

Evaluación de los resultados

Preparar la conclusión del trabajo realizado: como consecuencia de la revisión
analítica. Generalmente, se obtiene lo siguiente:
. Existencia de variaciones no significativas.
. Todas las variaciones significativas han sido analizadas y explicadas convenientemente.
. Se han proporcionado explicaciones por cada variación significativa, pero el costo
de obtener evidencia adicional requiere la corroboración de la administración, lo que
no puede garantizarse en las circunstancias.
. Algunas de las variaciones significativas no pueden ser adecuadamente explicadas
por el auditor.

Diseño de pruebas de materialidad

Materialidad en auditoría
La materialidad es definida en los siguientes términos: “La información es material
si su omisión o distorsión puede influir en las decisiones económicas que adopten los
usuarios basándose en los estados financieros. La materialidad depende de la dimensión
de la partida o del error considerado en las particulares circunstancias en que se haya
producido la omisión o distorsión. De ese modo la materialidad proporciona el umbral o
punto de corte, antes que constituir una característica cualitativa básica de la información
calificada.
La materialidad representa la magnitud de una omisión o error de una partida en
un estado financiero que, a la luz de las circunstancias que la rodean, hacen probable
que el juicio de una persona razonable basado en la información, podría haber sido
cambiado o ser influenciado por la inclusión o corrección de éstas. Es una de las

172
herramientas que el auditor utiliza para determinar que la naturaleza, oportunidad, y
alcance de los procedimientos planeados son apropiados.

La definición de materialidad se refiere al juicio de una persona razonable.

Es lógico suponer que una persona razonable que puede confiar en estados financieros
es una persona conocedora de ellos, cuando menos hasta el punto de entender su
significado y limitaciones. Las características y limitaciones de los estados financieros
que podemos suponer que entiende un usuario razonable incluyen:
. Los estados financieros generalmente son resultado de mediciones aproximadas
que, a menudo, se basan en reglas y convenciones, más que en medidas exactas.
. Los estados financieros reflejan una combinación de información conocida,
reportada sobre una base histórica, juicios relativos a valores corrientes y
estimaciones de los efectos de futuros sucesos registrados en el presente.

La materialidad está basada en el concepto que partidas de poca importancia, las

cuales no afectan el juicio de un usuario razonable, no requieren ser examinadas por el
auditor. La materialidad tiene aspectos cuantitativos y cualitativos. Aun cuando en forma
cuantitativa son inmateriales, cierto tipo de aseveración errónea podría tener un impacto
material sobre revelaciones confiables en los estados financieros por razones cualitativas.

Por ejemplo, aseveraciones erróneas intencionales u omisiones o irregularidades

usualmente son más críticas para los usuarios de los estados financieros que los errores
involuntarios de igual importe. Esto es porque los usuarios, generalmente, consideran
una declaración errónea intencional más seriamente que errores rutinarios del mismo
corte.

Las normas de auditoría gubernamental - NAGU, las Normas de auditoría

generalmente aceptadas-NAGA y las normas internacionales de Auditoría-NIA, requieren
al auditor considerar la materialidad al planear, diseñar procedimientos y considerar
circunstancias para su revelación en el informe de auditoría. La materialidad es un asunto
de juicio profesional que está influenciado por las necesidades de una persona razonable
que confía en los estados financieros. Los juicios de materialidad son efectuados a la luz
de las circunstancias que lo rodean e involucran consideraciones cuantitativas y
cualitativas, tal como la responsabilidad pública del auditado y la importancia de las
entidades, programas o proyectos gubernamentales.

173
 El término materialidad puede tener varios significados. Durante su examen,
el auditor usa diferentes términos relacionados con la materialidad como:

. Materialidad planeada: Es un estimado preliminar de materialidad, en relación a los

estados financieros tomados en su conjunto. Es utilizada para determinar la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos de auditoría, y
para identificar leyes y regulaciones significativas para las pruebas de cumplimiento.

. Materialidad diseñada: es la porción de materialidad planeada que ha sido

asignada a partidas o cuentas. Esta cantidad será la misma para todos los
casos.

. Materialidad evaluada: es la materialidad realmente utilizada por el auditor al

examinar una partida o cuenta específica. La materialidad probada puede ser igual
o menor que la materialidad diseñada, de acuerdo al juicio del auditor”.

Los otros usos del término materialidad se relacionan con la fase del informe:

. Materialidad en la revelación: es el comienzo para determinar si una partida

debe ser informada o presentada separadamente en los estados financieros o en las
notas. Este valor podría ser diferente de la materialidad planeada.

. Materialidad en el informe: es el comienzo para determinar si una opinión no

calificada puede ser emitida. En la fase de informe el auditor considera si las
aseveraciones erróneas no ajustadas son materiales cuantitativa o cualitativamente. Si
es considerada material, el auditor debe ser cauto al emitir una opinión no calificada
sobre los estados financieros.

Las siguientes pautas proveen al auditor de un marco básico para determinar el

planeamiento de la materialidad. Sin embargo, este marco no sustituye al criterio
profesional. El auditor tiene la flexibilidad de determinar la materialidad del planeamiento
fuera de estas pautas. En tales circunstancias, el supervisor debería discutir las bases
para su determinación con el gerente de auditoría designado. El planeamiento de la
materialidad y el método determinado debe ser documentado y aprobado por el
supervisor.

174
 El auditor debe estimar la materialidad en relación a los elementos de los estados
financieros básicos o consolidados, el que sea más significativo. El auditor aplica su
criterio al determinar el elemento apropiado de los estados financieros y lo utiliza como
base material. También, desde que la base material normalmente está sustentada en
información preliminar no auditada determinada en la fase de planeamiento, el auditor
tiene que estimar el balance de fin de año de la base material. Para tener la certeza que
los procedimientos de auditoría son desarrollados adecuadamente, cualquier estimado de
la base material debería ser conservador.

Para entidades de activos totales significativos, puede ser una base material
apropiada. Para entidades que tienen desembolsos por montos significativos, los gastos
totales deben ser la base material. De acuerdo con estos conceptos, la base material
debe ser el mayor importe de los activos totales o gastos.

Dentro del planeamiento debe considerarse el porcentaje apropiado para la base

material. El auditor debe usar su criterio al evaluar si el nivel es el apropiado. También
debe considerar el ajuste de la base material por el impacto de detalles, tales como,
deudas u obligaciones no registradas, contingencias, y otros detalles que no son
incorporados en los estados financieros de la entidad, pero que pueden ser importantes
para los usuarios de los estados financieros.

El diseño de la base material para la auditoría debe ser establecido como

un porcentaje de la materialidad sobre los estados financieros para permitir la precisión
de los procedimientos de auditoría. Esta pauta reconoce las interpretaciones erróneas
que puedan ocurrir sobre todas las cuentas de la entidad. El diseño del material
representa la materialidad usada como un punto de inicio para diseñar procedimientos de
auditoría de detalle, cuyo material agregado pero malinterpretado en los estados
financieros puede ser detectado por un nivel dado de certeza en la auditoría.

La base material de prueba utilizada para un examen específico es el mismo que

se requiere para el diseño de la base material de un examen más amplio. Sin embargo, el
auditor puede usar material de prueba inferior que el diseño de material, para realizar una
prueba sustantiva de detalle que amplíe el alcance del examen cuando:

. La auditoría está siendo realizada en parte, pero no en todos, los locales de la

entidad (requiriendo una certeza mayor en la auditoría para aquellos locales visitados).

175
. El área evaluada es considerada sensible para los usuarios de los estados financieros.

. El auditor espera encontrar una cantidad significativa de errores o irregularidades.

El auditor debe llevar a cabo procedimientos de auditoría que se considere

necesarios para obtener una seguridad razonable que le permita detectar errores
materiales en los estados financieros. Para cuando termine la auditoría, debe haber
obtenido suficiente evidencia para soportar una conclusión de que es improbable que
existan errores importantes en los estados financieros.

Si el auditor descubre montos erróneos durante la auditoría, y la entidad no

los corrige, debe considerar la materialidad para determinar el impacto de tales montos
en el dictamen de auditoría.

Interesa no sólo las montos erróneos individuales que son materiales, sino
también una acumulación de montos erróneos menores, que, tomados en conjunto,
pueden tener un efecto material sobre los estados financieros. El concepto de
importancia relativa o materialidad se aplica no sólo a montos erróneos monetarios, sino
también a los requisitos de revelación y adhesión, propios de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Identificación de cuentas y aseveraciones significativas de la administración

El auditor debe identificar las partidas, cuentas y aseveraciones

significativas relacionadas con los estados financieros. En la comprensión del control
interno y la fase de ejecución, el auditor realiza el control y pruebas sustantivas por cada
aseveración significativa y por cada cuenta importante. Mediante la identificación de
partidas significativas, cuentas y aseveraciones relacionadas con el planeamiento, el
auditor tiene mayor probabilidad de diseñar procedimientos eficientes de auditoría.
Algunas partidas de poca importancia, cuentas y aseveraciones no pueden garantizar
pruebas de auditoría importantes en su alcance porque ellas no son significativas en su
valor acumulado.

Las aseveraciones sobre los estados financieros son declaraciones de la gerencia

que están incorporadas en los componentes de los estados financieros. El trabajo del
auditor para formarse una opinión sobre los estados financieros consiste en obtener y
evaluar cuestiones evidentes que corresponden a aseveraciones en tales estados. Las

176
aseveraciones pueden ser explícitas o implícitas y clasificarse dentro de las siguientes
categorías:
. Existencia: los activos de una entidad u obligaciones existen en una fecha dada y se
registraron transacciones ocurridas durante un periodo determinado.
. Integridad: todas las transacciones y cuentas que deben ser presentadas se
incluyen en los estados financieros.
. Propiedad: los activos son los derechos de la entidad y los pasivos son las
deudas u obligaciones a una fecha determinada.
. Valuación: Los activos y pasivos han sido incluidos en los estados financieros en
montos apropiados en libros.
. Presentación y revelación se revela, clasifica y describe la información de
conformidad con las políticas contables y marco legal pertinente.
. Exactitud los detalles de activos, pasivos y transacciones se han registrado y
procesado apropiadamente y fueron emitidos correctamente en informes.

Una partida o cuenta debe ser considerada significativa si tiene una o más de las
siguientes características:

. Su saldo es material (excede el diseño de la base material) o incluye una

significativa porción de una cantidad material de un estado financiero.
. Un riesgo alto en el riesgo inherente y riesgo de control o de error material, ya sea
sobrevaluado o subestimado, es asociado con una o más aseveraciones relacionadas
con la partida o cuenta.

El auditor debe determinar que cualquier cuenta considerada sin importancia no

es significativa en su valor acumulado.

Una aseveración es importante si los errores en su declaración pudieran exceder

la prueba material para la partida o cuenta. Ciertas aseveraciones tales como integridad y
exactitud podrían ser significativas aun si el saldo registrado en la partida relacionada o
cuenta no es material. Por ejemplo: a) la aseveración integral podría ser significativa para
una planilla de pago devengada con un alto riesgo de material subestimado, aun si su
saldo registrado es cero, y b) la explicación de la aseveración podría ser importante para
una obligación eventual, aun si ningún monto fuera registrado.
Las aseveraciones están predispuestas a variar en grado de importancia y algunas
pueden ser no significativas o irrelevantes. Por ejemplo:

177
. La aseveración integral para obligaciones por pagar puede ser de mayor
importancia que la aseveración de existencia para el pasivo.
. Todas las aseveraciones relacionadas con una cuenta que no es importante son
consideradas sin importancia.

Las partidas significativas, cuentas y aseveraciones deben ser identificadas en el

planeamiento de la auditoría.

Los objetivos de auditoría consisten en obtener satisfacción suficiente de

auditoría con respecto a la validez de tales aseveraciones. Las aseveraciones son
consideradas en todas las etapas de la auditoría. Durante el planeamiento, se evalúan
factores de riesgo inherente y riesgo de control, se identifican controles y seleccionan
procedimientos de auditoría en relación con las aseveraciones. Durante la ejecución, se
consideran los procedimientos de auditoría en relación con las aseveraciones para
comprender el propósito del trabajo. Por último, en la fase de informe se evalúan los
hallazgos y la satisfacción obtenida respecto de las aseveraciones.

Ciclos de operaciones más importantes

En el proceso de comprensión de la estructura de control interno, el auditor evalúa
los controles para cada ciclo de operaciones más importantes. El ciclo de una aplicación
contable debe ser considerado importante si procesa una cantidad de transacciones en
exceso del nivel de materialidad establecido o si se apoya en un saldo de cuenta
importante. El auditor puede identificar otros ciclos contables como importantes, basado
en otras consideraciones.

El sistema contable de la entidad está conformado por grupos de transacciones y

actividades relacionadas. Cada cuenta importante es afectada por el ingreso desde una o
más aplicaciones contables (fuente de débitos o créditos). Las aplicaciones contables
relacionadas pueden ser agrupadas dentro de ciclos por el auditor.

Las cuentas más importantes de los estados financieros, generalmente, son

obvias dado que su conocimiento emerge de las entrevistas con los funcionarios de la
entidad y la comprensión de sus operaciones. El concepto significativo constituye algo
más que el monto del saldo en una cuenta, en vista que el saldo es el resultado neto de
las operaciones que se incluyen en la cuenta. Por ejemplo, una cuenta que tenga un
saldo menor, tal como la cuenta de efectivo, puede ser importante dado que en el
resultado neto de dos clases de operaciones: ingresos de efectivo y pagos de efectivo.

178
 Los saldos de las cuentas incluyen todas las operaciones reconocidas durante el
período materia de examen. Estos incluyen:
. Operaciones rutinarias.
. Operaciones no rutinarias.
. Estimaciones contables.

El auditor debe documentar los ciclos de transacciones más importantes y

las cuentas que las afectan. Por ejemplo, el auditor podría determinar que las existencias,
cuentas por pagar y gastos diversos de gestión son aplicaciones contables importantes
que afectan el rubro compras. El auditor debe diseñar procedimientos de auditoría que
sean eficientes para los objetivos del examen, de tal manera que las cuentas más
importantes puedan agruparse dentro de ciclos, para facilitar la preparación de papeles
de trabajo.

Como resultado de las entrevistas realizadas con el personal de la entidad,

el auditor debe determinar las cuentas y las clases de transacciones que proporcionan la
mayor información de los estados financieros. Cuando un detalle importante tiene más de
un origen o fuente de datos financieros, el auditor debe considerar la diversidad de
fuentes y determinar cuál es la mejor para los propósitos de la auditoría financiera. Para
propósitos de la auditoría, la mejor fuente de información financiera, algunas veces,
puede ser la información operacional preparada fuera del sistema contable de la entidad.

Los ciclos de transacciones que se presentan en la contabilidad de las entidades

gubernamentales son los siguientes

CICLO SISTEMA CONTABLE/CUENTAS

1) Ingresos transferencias corrientes recibidas/Ingresos no tributarios/Caja-

bancos.
2) Compras existencias/cuentas por pagar/Gastos diversos de gestión.
3) Remuneraciones caja-bancos/gastos de personal.
4) Activo fijo Inmuebles, maquinaria y equipo/cuentas por pagar/depreciación
acumulada.
Los ciclos de transacciones que se presentan y pueden aplicarse a entidades que
forman parte de la actividad empresarial del Estado son:

179
CICLO SISTEMA CONTABLE /CUENTAS

1) Ventas / cuentas por cobrar/caja-bancos.

2) Compras existencias/cuentas por pagar/costos/gastos.
3) Remuneraciones caja-bancos/ gastos de operación.
4) Activo fijo inmuebles/ maquinaria y equipo/ cuentas por pagar/depreciación
acumulada.

1.15.3 FORMULACIÓN DEL PRESUPUESTO DE LA ENTIDAD

Durante la fase de planeamiento el auditor debe obtener una comprensión total del
proceso de formulación del presupuesto. El auditor hace esto para comprender mejor
cómo los errores y debilidades del control interno afecten el proceso de formulación del
presupuesto y, posiblemente, su ejecución y control. En base a las entrevistas con la
administración de la entidad y revisión de documentos presupuestarios, el auditor debe
comprender:
. El proceso en la entidad para elaborar el presupuesto.
. Las responsabilidades de los funcionarios que están involucrados en la solicitud
de calendarios de compromisos y autorizaciones de giro.
. Mecanismos de integración de la formulación del presupuesto en el sistema de
ejecución del presupuesto.
. La relación existente entre la información proveniente del proceso de formulación
del presupuesto y su ejecución.

Las normas emitidas por la Contraloría General de la República regulan el

examen de la información financiera e información presupuestaria que deben efectuar los
Órganos de Auditoría Interna(OAI) del sector público, así como las sociedades de
auditoría independiente designadas y contratadas para tal fin. Dicha directiva también es
de aplicación en el caso de auditorías que sobre el particular efectúe la Contraloría
General de la República.
Dentro de este marco normativo, el alcance de la auditoría comprenderá la
información financiera (estados financieros y anexos) e información presupuestaria
requerida a las entidades por la Contaduría Pública de la Nación para la formulación de la
Cuenta General de la República en cada ejercicio.

180
 Para identificar los controles presupuestarios y para diseñar procedimientos
de auditoría relacionados con las restricciones presupuestarias establecidas por ley, el
auditor debe considerar para el período materia de auditoría la siguiente información:
. Legislación autoritativa (Ley de Gestión Presupuestaria del Estado, Ley Nº
26703, Ley Anual de Presupuesto para el Sector Público - niveles de autorización para
adquisición de bienes y servicios, normas de austeridad y disposiciones relativas a la
aprobación del Presupuesto Institucional mediante resolución emitida por el Titular del
Pliego Presupuestario).
. Legislación presupuestaria específica aplicable a la entidad (concerniente a:
asignaciones presupuestales, exoneraciones de procesos licitarios, transferencias de
programas presupuestales entre pliegos y créditos suplementarios).
. Normatividad emitida por la Dirección Nacional del Presupuesto Público y la Contaduría
Pública de la Nación relativa a formulación, aprobación, ejecución, evaluación y
presentación de información.
. Normatividad propia de la entidad para la ejecución del presupuesto en cuanto a los
montos a que se sujetan las licitaciones públicas, concursos públicos de precios,
concurso público de méritos y adjudicaciones directas para la adquisición de bienes o
prestación de servicios, ejecución de obras y contratación de servicios no personales.
. La naturaleza y el alcance de la información a ser reportada o revelada en los
estados financieros anuales.

La legislación general o específica aplicable a la entidad puede

incluir disposiciones que limitan la naturaleza y el monto de gastos que puede ejecutar y,
por lo tanto, tiene un efecto directo. Si el efecto de una disposición sobre los estados
financieros está limitada a pasivos contingentes como resultado de un incumplimiento
(multas, penalidades e intereses), esta disposición no tiene un efecto directo al
determinar los montos de los estados financieros.

El auditor no es responsable de probar los controles sobre el cumplimiento

de cualquier ley o reglamento no identificado por la entidad. Sin embargo, el auditor debe
efectuar indagaciones acerca de las políticas y procedimientos establecidos por la
administración para prevenir su incumplimiento. A menos que situaciones sobre posibles
incumplimientos sean informadas durante la auditoría, el auditor no debe tener necesidad
de efectuar ningún procedimiento adicional con respecto a este aspecto.

El auditor podría elegir probar el cumplimiento con las leyes y reglamento.

Por ejemplo, si el auditor se alerta que la entidad tiene operaciones similares a las de otra

181
entidad que estuvo recientemente en incumplimiento, el auditor podría elegir probar el
cumplimiento de tales normas. El auditor también podría elegir probar las disposiciones
que no alcanzan los criterios de materialidad requeridos anteriormente, pero que parecen
ser significativas.

Las disposiciones significativas identificadas por los procedimientos arriba

indicados, se entienden que se refieren a todas las leyes y reglamentos que tienen un
efecto directo y material en la determinación de los estados financieros y, por ende,
cumplen con las normas de auditoría generalmente aceptadas, normas de auditoría
gubernamental y normas internacionales de auditoría-NIA

Comprensión del sistema de control interno

Estudio y evaluación del control interno

Se debe efectuar un apropiado estudio y evaluación del control interno para
identificar las áreas críticas que requieren un examen profundo, determinar su grado de
confiabilidad a fin de establecer la naturaleza, alcance, oportunidad y selectividad en la
aplicación de procedimientos de auditoría.

La administración de las entidades tiene la responsabilidad legal de velar porque

los registros contables se lleven en forma correcta y presenten estados financieros
válidos y confiables a los niveles gubernamentales competentes (accionistas en caso de
empresas estatales y a la Contaduría Pública de la Nación para la elaboración de la
Cuenta General de la República).
La administración puede habitualmente comprometer su responsabilidad
mediante la implementación de un sistema de control interno que asegure que los
empleados de la entidad lleven a cabo su trabajo de manera correcta. Asimismo, puede
depositar su confianza en dicho sistema con el fin de obtener información fidedigna para
el desarrollo de su gestión y de los estados financieros, así como para evitar errores e
irregularidades u otras pérdidas de activos de la entidad. Dentro de este contexto, el
auditor deposita su confianza en el sistema de control interno para llevar a cabo la
auditoría financiera.

El concepto de control interno no sólo se refiere a temas financieros, contables y a

la custodia de los activos, sino que incluye controles destinados a mejorar la eficiencia
operativa y asegurar el cumplimiento de las políticas de la organización. El control interno
es una expresión utilizada con el objeto de describir todas las medidas adoptadas por los

182
titulares, administradores o gerentes para dirigir y controlar las operaciones en las
entidades a su cargo.

La esencia del control interno está en las acciones tomadas para dirigir o llevar a
cabo las operaciones. Dichas medidas incluyen corregir las deficiencias y mejorar las
operaciones para que estén de conformidad con las normas prescritas o con los objetivos
deseados. Para las actividades gubernamentales, el concepto de control interno se
extiende más allá de las operaciones de las entidades. Se refiere a todos los controles
existentes y son ejercidos para conocer la forma en que se llevan a cabo los asuntos
públicos. Estos controles abarcan desde las disposiciones legales y su observancia,
hasta los sistemas administrativos y su acción en las entidades públicas.

Auditoría interna
Una característica común en las entidades públicas es la existencia de un Órgano
de Auditoría Interna-OAI cuya responsabilidad consiste en revisar e informar a la
dirección sobre el diseño y funcionamiento de los controles internos, y sobre la
confiabilidad de la información suministrada por la gerencia a la dirección. El auditor debe
obtener una adecuada comprensión de la función de auditoría interna para identificar
aquellos aspectos de su accionar que pudieran ser relevantes para el planeamiento de la
auditoría. Generalmente, la comprensión de la función de auditoría interna involucra el
conocimiento de:
. El nivel y ubicación del Órgano de Auditoría Interna en la entidad.
. La aplicación de las normas de auditoría gubernamental.
. El plan de auditoría, incluyendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los
trabajos realizados.
. El acceso a los registros de la entidad, así como las limitaciones con respecto al
alcance de sus actividades.

Documentar la comprensión de la estructura de control interno

El auditor debe llevar a cabo y documentar los siguientes procedimientos:

. Entender la estructura del control interno de la entidad para llevar la contabilidad

financiera y gubernamental; cumplimiento de leyes y regulaciones, y operaciones
relevantes.
. Identificar los objetivos de control.
. Identificar y entender políticas y procedimientos relevantes de control que
efectivamente alcancen los objetivos establecidos por la entidad.

183
. Determinar la naturaleza, oportunidad, y extensión de las pruebas de control
(no es necesario para controles de evaluación del rendimiento).
. En una base preliminar, basada en la evidencia obtenida, evaluar a) la efectividad de
los controles de información financiera, presupuesto, cumplimiento, y operaciones
relevantes (para controles de evaluación de rendimiento, evaluar el diseño de los
controles y si ellos han sido puestos en operación) y b) riesgo inherente y riesgo de
control.

Métodos de evaluación del control interno

Los métodos de evaluación del control interno se clasifican en tres:

. Descriptivo
. Cuestionario
. Gráficos o flujogramas

Descriptivo
El método descriptivo consiste, como su nombre lo indica, en describir las
diferentes actividades de los departamentos, funcionarios y empleados, y los registros
que intervienen en el sistema. Sin embargo, no debe incurrirse en el error de describir las
actividades de los departamentos o de los empleados aislada u objetivamente. Debe
hacerse la descripción siguiendo el curso de las operaciones a través de su manejo en
los departamentos citados.

Cuestionarios
Consiste en usar como instrumento para la investigación cuestionarios
previamente formulados que incluyen preguntas acerca de la forma en que se manejan
las transacciones u operaciones de las personas que intervienen en su manejo; la forma
en que fluyen las operaciones a través de los puestos o lugares donde se definen o se
determinan los procedimientos de control para la conducción de las operaciones.

Utilización de cuestionarios
Como parte de la preparación para el examen de estados financieros, el
auditor debe elaborar el cuestionario de comprobación sobre control interno. Este
documento está constituido por varias listas de preguntas que deben ser contestadas por
los funcionarios o empleados de la entidad bajo revisión o que el auditor mismo contesta
durante el curso de la auditoría basado en sus observaciones.

184
Cuando el auditor llena el cuestionario por medio de una entrevista con uno o más
funcionarios de la entidad, debe tomar en cuenta la necesidad de confirmar durante el
curso de la auditoría la veracidad de las respuestas dadas, sin confiar completamente en
las obtenidas. La aplicación correcta de los cuestionarios sobre control interno, consiste
en una combinación de entrevistas y observaciones. Es esencial que el auditor entienda
perfectamente los propósitos de las preguntas del cuestionario.

Flujogramas
El método de flujogramas es aquél que se expone por medio de cuadros o
gráficos. Si el auditor diseña un flujograma del sistema será preciso que visualice el flujo
de la información y los documentos que se procesan. El flujograma debe elaborarse,
usando símbolos estándar, de manera que quienes conozcan los símbolos puedan
extraer información útil relativa al sistema. Si el auditor usa un flujograma elaborado por
la entidad, debe ser capaz de leerlo, interpretar sus símbolos y sacar conclusiones útiles
respecto al sistema representado por el flujograma.

Con certeza no puede decirse que cualquiera de los tres métodos es completo o
eficaz, aisladamente, en todos los casos. En alguna tal vez sea aplicable el método de
gráficos, en otros puede ser conveniente usar el método de cuestionarios y en otros
puede ser más fácil o puede ser de mejor interpretación el método descriptivo. En
frecuentes ocasiones se usa una combinación de los tres métodos, es decir, el
relevamiento, específicamente la recopilación de antecedentes y la comprobación de los
mismos se lleva a efecto usando tanto gráficos o flujogramas, como cuestionarios o
narrativos.

Comprensión del sistema de contabilidad

El auditor debe estudiar el sistema de contabilidad en grado suficiente para
identificar y entender:
a) Las principales clases de transacciones de las actividades de la entidad.
b) El modo como se inician tales transacciones.
c) Los registros contables importantes, los documentos sustentatorios y las cuentas de
los estados financieros.
d) El proceso de contabilización y preparación de la información, desde el inicio de las
transacciones importantes y otros significativos hasta su inclusión en los estados
financieros.

185
 El sistema contable consiste en los métodos y registros establecidos para
identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una
entidad, así como mantener el registro del activo y pasivo que le son relativos.

El auditor debe obtener un entendimiento del sistema contable de la

entidad (incluyendo métodos y registros) para procesar y elaborar información financiera.
La comprensión de los sistemas debe ser documentada en narrativas y flujogramas; sin
embargo, si el auditor ya tiene un entendimiento suficiente de los sistemas contables,
presupuestales, de cumplimiento u operaciones, como resultado de los procedimientos
ejecutados el año anterior, las discusiones sobre cualquier cambio podrían ser sustituidas
por otro sistema.

En la comprensión del sistema de contabilidad, el auditor sigue una o

más transacciones desde su inicio a través del proceso hasta su inclusión en el Mayor
General, observando el procesamiento en operación y examinando los documentos
relacionados. La comprensión es importante para entender el proceso de cada
transacción y determinar los procedimientos de auditoría más apropiados, los cuales
deben llevarse a cabo sobre todas las aplicaciones contables significativas. Los aspectos
relacionados con el ambiente SIC deben ser incorporados en los papeles de trabajo de la
auditoría, complementado por flujogramas adicionales y narrativas que se consideren
necesarias.

Para que sea eficaz un sistema de contabilidad, debe proporcionar a la

gerencia información suficiente, válida y oportuna que apoye a la gestión de la entidad,
así como debe proporcionar a terceros información apropiada acerca de la situación
financiera, resultados de operaciones, flujos de efectivo o cambios en el patrimonio neto
cuando sea aplicable, además de otra información relevante de la entidad.

El objetivo de implementar un sistema de control interno contable no es

únicamente el mantenimiento de un método adecuado para procesar la información, sino
también para proteger a la entidad de posibles pérdidas financieras debido a errores o
irregularidades. Los controles que se implementen deben diseñarse para garantizar que.
a) La entidad percibe y anota en sus libros de contabilidad todos los ingresos que le
corresponden;
b) Todos los gastos estén debidamente autorizados.
c) Todos los activos estén debidamente registrados y protegidos.

186
d) Todos los pasivos estén debidamente registrados y se hayan efectuado las
provisiones correspondientes.
e) Todas las transacciones poco usuales y no recurrentes significativas se
identifiquen, informe a la gerencia y se revelen, de ser apropiado, en los estados
financieros.
f) Los registros contables sean una base apropiada para la preparación de los
estados financieros.
g) Los errores e irregularidades cometidos al procesar la información contable sean
detectados.
h) Se consideran oportunamente los pronunciamientos sobre asuntos de
contabilidad financiera, impuestos y otros emitidos por entidades
gubernamentales y por organismos profesionales que afecten a la entidad.
i) Se protejan los documentos de contabilidad y finanzas contra destrucción, daño,
uso indebido o robo.

El auditor debe obtener un apropiado entendimiento y documentar cada ciclo

significativo de aplicación contable, en torno a:

. La manera en la cual las transacciones son iniciadas.

. La naturaleza y tipo de registros, diario y mayor, y documentos fuente y cuentas
involucradas.
. El proceso involucrado desde la iniciación de las transacciones hasta su
incorporación en los estados financieros, incluyendo la naturaleza de los archivos del
computador y la manera en que son accesados, actualizados y borrados.
. El proceso usado para preparar los estados financieros de la entidad, incluyendo
estimados significativos de contabilidad, revelaciones, y procesamiento
computarizado.

Sistema de contabilidad presupuestal

A través de entrevistas con funcionarios responsables de la
contabilidad presupuestal, el auditor debe entender y documentar este proceso en la
entidad para:
. Conocer acerca de las aprobaciones de los calendarios de compromiso
efectuadas por la Dirección Nacional del Presupuesto Público.
. Establecer y distribuir asignaciones presupuestales dentro de la entidad,
incluyendo la reprogramación de asignaciones presupuestales.
. Establecer y registrar compromisos si resulta aplicable y obligaciones.

187
. Establecer y registrar gastos.
. Registrar transacciones y ajustes en cuentas liquidadas.
. Monitorear cuentas cerradas.

Sistema de cumplimiento
El sistema de cumplimiento en una entidad, está constituido por el conjunto
de políticas y procedimientos establecidos para monitorear el cumplimiento de las leyes y
regulaciones aplicables. Mediante entrevistas con la administración de la entidad, el
auditor debe comprender y documentar este proceso para:
. Identificar y documentar todas las leyes y regulaciones aplicables a la entidad;
. Monitorear las modificaciones en leyes y regulaciones en forma oportuna;
. Establecer políticas y procedimientos para cumplir con leyes y regulaciones
específicas y documentar y comunicar claramente esas políticas y
procedimientos al personal apropiado;
. Asegurar que un número apropiado de empleados competentes dentro de la
entidad vigilen el cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables; e,
. Investigar, resolver, comunicar, y reportar cualquier incumplimiento de leyes o
normas reglamentarias.

Sistema de operaciones
A través de entrevistas con los funcionarios de la entidad, el auditor debe entender
y documentar cualquier sistema que elabore información que es utilizada para la
evaluación del rendimiento. Aunque el auditor no es requerido para probar los controles
sobre tal sistema, debe entenderlo, así como los controles internos relativos a las
aseveraciones de existencia e integridad, evaluando el diseño de los controles y si ellos
han sido puestos en operación. Por lo tanto, el auditor debe entender y documentar lo
siguiente:
. Cómo la entidad determina las medidas de rendimiento a informar, incluyendo su
relación con la misión de la entidad.
. La fuente de información utilizada en las evaluaciones de rendimiento.
. El proceso usado para preparar la evaluación del rendimiento en base a la
información producida por el sistema computarizado.

Identificación de los procedimientos de control

Procedimientos de control

188
 Son aquellos procedimientos y políticas adicionales al ambiente de control y al
sistema de contabilidad, establecidos por la gerencia para proporcionar una seguridad
razonable de poder lograr los objetivos específicos de la entidad.
El auditor debe identificar los objetivos de control para cada tipo de control que, si es
alcanzado, proveerá a la entidad seguridad razonable que las pérdidas, incumplimiento o
errores materiales en relación con los estados financieros serían detectados. Tales
objetivos cubren las áreas siguientes:
Controles de información previenen o detectan errores en las aseveraciones
financieras significativas de los estados financieros.
Controles de presupuesto ejecutan transacciones de acuerdo con las normas
presupuestales.
Controles de cumplimiento cumplen con las disposiciones de las leyes y
regulaciones aplicables.
Controles de operaciones mejoran el planeamiento, economía, eficiencia o
efectividad de las operaciones de la entidad.

1.15.4 CONTROLES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

El auditor debe evaluar y probar los controles de información financiera para cada
aseveración en cada partida o cuenta significativa de los estados financieros. El primer
paso es desarrollar objetivos de control para controles de información financiera con el
fin de establecer los tipos de errores que pudieran ocurrir en cada aseveración
significativa en cada cuenta o partida significativa. Uno o más errores potenciales pueden
ocurrir en cada aseveración de los estados financieros. Por ejemplo, en el caso de la
aseveración de existencia u ocurrencia los errores potenciales pueden ocurrir en las
áreas siguientes:
. Validez: informaciones registradas no representan eventos económicos que
realmente ocurrieron.
. Corte: las transacciones son registradas en un período distinto en el cual los
eventos económicos ocurrieron.
. Sumarización: las transacciones son sumarizadas inadecuadamente, resultando
en un total sobrevaluado.
. Verificación: los activos y pasivos registrados de una entidad no existen a una
fecha dada.

189
Para cada error potencial, hay uno o más objetivos de control que, de ser logrados,
pueden prever o detectar los errores potenciales. Estos errores y objetivos de control si
son alcanzados podrían prevenir o detectar el error potencial. Estos errores potenciales y
objetivos de control proveen al auditor de la base primaria para evaluar la efectividad de
los controles de una entidad.

Identificando errores potenciales y objetivos de control

El auditor debe entender cómo los errores potenciales en las aplicaciones contables
significativas podrían afectar las partidas o cuentas relacionadas con una aseveración.
Por ejemplo, una sobrevaluación de los ingresos de efectivo puede resultar en:
. Una sobreestimación de la cuenta caja (al sobreestimar el débito a caja).
. Una subestimación de las cuentas por cobrar (al sobreestimar el crédito a cuentas
por cobrar). Para ilustrar este concepto, un error en la aseveración de existencia u
ocurrencia por ingresos de caja resulta típicamente en errores en: (a) la
aseveración de existencia u ocurrencia para la cuenta caja y (b) la aseveración de
integridad o totalidad para las cuentas por cobrar.

Las siguientes reglas generales podrían ser usadas para determinar el efecto de una
transacción relacionada a aplicaciones contables sobre una partida o cuenta:
Declaración transacciones relacionadas con aplicaciones contables partida
afectada/aseveración cuenta.
Existencia u ocurrencia si la aplicación incrementa el saldo de la partida o cuenta.
Si la aplicación disminuye el saldo de la partida o cuenta valuación.
Si la valuación disminuye o aumenta el saldo de la partida o cuenta.

Para cada error potencial en el registro contable, el auditor debe identificar los
objetivos de control relativos para prevenir o detectar el error potencial. El auditor debe
aplicar su criterio para determinar cuál error potencial y objetivo de control usar.

Si los procedimientos son ejecutados y documentados por partida o cuenta, una

aplicación dada podría ser establecida dos o más veces. Por ejemplo, la aplicación
contable de las compras podría ser establecida al evaluar controles relativos a los
inventarios, inmuebles, maquinaria y equipo, pasivos y cuentas de gastos. Para evitar tal
duplicación, el auditor debe usar una hoja de evaluación de controles específica para
documentar los procedimientos ejecutados.

190
Necesidad de probar los controles de protección, incluyendo segregación de
funciones
Los controles de protección (salvaguarda), incluyendo controles de segregación de
funciones, son a menudo críticos para la efectividad de los controles sobre activos
líquidos, tales como caja-bancos y existencias e inmuebles, maquinaria y equipo que son
altamente susceptibles a robos, pérdidas o apropiación indebida en montos significativos.
Antes de seleccionar las técnicas específicas de control a probar, el auditor debe
determinar si los controles de protección son relevantes. Si el auditor determina que a) el
activo es altamente líquido y (b) montos materiales son susceptibles de robo, pérdida o
apropiación indebida, entonces debe identificar objetivos de control para proteger tales
activos y evaluar y probar sus controles. Por el contrario, si los activos no son líquidos o
si los montos materiales no son fácilmente susceptibles de robo, pérdida, o apropiación
indebida, la necesidad de probar los controles podría ser disminuida.

1.15.5 CONTROLES DE PRESUPUESTO

El objetivo general de los controles de presupuesto es proveer seguridad

razonable de que la entidad ejecuta transacciones de acuerdo con las normas
presupuestales. Los objetivos de control presupuestal podrían ser documentados en una
hoja de trabajo separada para los controles presupuestales o incorporada en una hoja de
trabajo.

En base a las pruebas de controles de presupuesto y otros procedimientos de

auditoría que realice, el auditor debe:
. Determinar si los controles internos proveen seguridad razonable que la entidad ejecuta
las transacciones de acuerdo con la normatividad presupuestal vigente al término del
período y si es necesario para probar el cumplimiento.
. Identificar las debilidades en los controles de presupuesto.

Cuando se preparen conclusiones sobre los controles internos relativos a la

ejecución presupuestal, el auditor debe considerar el efecto de cualquier aseveración
errónea en las cuentas financieras y cualquier incidencia en las cuentas presupuestarias.
Si las cuentas presupuestarias están también erradas, el auditor debe considerar si estas
aseveraciones erróneas son indicativas de debilidades en los controles internos
relacionados con la ejecución presupuestal.

191
1.15.6 CONTROLES DE CUMPLIMIENTO

El objetivo de los controles de cumplimiento es proveer seguridad razonable de que la

entidad cumple con las disposiciones establecidas en las leyes y regulaciones aplicables.
Los objetivos del control de cumplimiento deben ser ajustados y podrían ser
documentados en una hoja de trabajo separada para controles de cumplimiento.

En base a los resultados de las pruebas de control de cumplimiento y otros

procedimientos de auditoría, el auditor debe:
. Determinar si los controles internos proveen seguridad razonable que la entidad
cumplió con las disposiciones de las leyes y regulaciones presupuestarias en el
período, para apoyar la opinión sobre la aseveración gerencial acerca de la
efectividad de los controles internos y durante el período.
. Identificar las debilidades en los controles de cumplimiento.

Si los controles de cumplimiento son efectivos en prevenir o detectar el

incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias durante el período, el alcance
de la pruebas de cumplimiento puede ser menor que si tales controles no fueron
efectivos.

1.15.7 CONTROLES DE OPERACIONES

El objetivo de los controles de operaciones es proveer seguridad razonable que la

entidad alcanza sus objetivos eficientes y efectivamente. Los controles sobre evaluación
del rendimiento tienen por objetivo brindar seguridad razonable que la información que
apoya la evaluación de rendimiento informada a la gerencia está apropiadamente
registrada y contabilizada. Los objetivos del control de operaciones podrían ser
documentados en una hoja de trabajo separada para el control de operaciones o
incorporada en la hoja de trabajo de los controles de información financiera.

Si los resultados de las pruebas de control indican que los controles

de operaciones no fueron efectivos durante el período, el auditor no debe confiar en ellos
cuando lleva a cabo otros procedimientos de auditoría. Para obtener un entendimiento del
sistema de evaluación de rendimiento y otros procedimientos que se relacionan con
aseveraciones de existencia e integridad, el auditor debe:

192
. Determinar si las políticas y procedimientos de control interno están diseñadas
apropiadamente y puestas en operación; e,
. Informar sobre debilidades en los controles de operación que llamen su
atención.

Evaluación del órgano de auditoría interna (antes OAI), ahora OCI.

El auditor externo debe compenetrarse en grado suficiente de las actividades de
auditoría interna para facilitar el planeamiento del examen y desarrollar un eficaz enfoque
del mismo. En el curso del planeamiento del examen el auditor externo debe hacer una
evaluación preliminar de la gestión de la auditoría interna si existe la posibilidad de que
ésta tenga significación para áreas específicas de la auditoría de estados financieros.

Si la entidad cuenta con un órgano de auditoría interna-OAI, el auditor

debe obtener un adecuado entendimiento de las actividades que realiza, con el propósito
de identificar aquellos aspectos que sean pertinentes para el planeamiento de la
auditoría. Para obtener un apropiado entendimiento del OAI es necesario considerar,
entre otros aspectos, los siguientes:
. Considerar su posición dentro de la estructura orgánica de la entidad
. Indagar con el personal del OAI para conocer su misión, el plan de actividades
anual, el acceso a registros, si existen restricciones sobre su trabajo y la
aplicación de las normas de auditoría gubernamental dentro de su trabajo.

El auditor es responsable de obtener suficiente evidencia de auditoría

para formular su opinión sobre los estados financieros de la entidad. Esto incluye, por
cierto, efectuar juicios sobre las evaluaciones de riegos de que ocurran errores o
irregularidades significativas en base a la evidencia de auditoría que obtenga. El trabajo
del órgano de auditoría interna, por sí solo, no puede reducir el riesgo de auditoría a un
nivel bajo que sea aceptablemente para eliminar la necesidad de que el auditor desarrolle
la pruebas pertinentes.

Los siguientes procedimientos pueden ser útiles para evaluar la importancia de las
actividades que desarrolla el órgano de auditoría interna:
. Considerar los conocimientos que se derivan de la auditoría del ejercicio anterior;
. Revisar la manera en que los auditores internos asignan recursos de auditoría a
las áreas financieras, como resultado de la evaluación de riesgos;
. Revisar los informes elaborados por el órgano de auditoría interna, con el objeto
de obtener información sobre el alcance de sus actividades.

193
 La evaluación de los aspectos de competencia del órgano de auditoría interna,
tienen relación con las políticas establecidas por la entidad para su entrenamiento
profesional permanente, evaluación del desempeño, nivel académico y experiencia y
calidad de los programas de auditoría y papeles de trabajo. Esta consideración debe ser
realizada si se llega a la conclusión de que sería apropiado utilizar el trabajo de auditoría
interna para modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditoría a ejecutar.

Deben desarrollarse procedimientos de auditoría para evaluar la calidad

y efectividad de las labores cumplidas por el órgano de auditoría interna. Al seleccionar
los procedimientos de auditoría es pertinente considerar si:
. El alcance del trabajo del órgano de auditoría interna es apropiado para satisfacer
sus objetivos;
. Los programas de trabajo del órgano de auditoría interna son adecuados y
pertinentes;
. Los papeles de trabajo documentan apropiadamente la labor realizada;
. Las conclusiones son apropiadas según las circunstancias.
. Los informes del órgano de auditoría interna guardan concordancia con los
resultados del trabajo realizado.

Si después de obtener un apropiado conocimiento de la función de

auditoría interna el auditor determina que las actividades realizadas por esta son
irrelevantes para la auditoría de estados financieros, no debe considerar más a esta
función, excepto que se requiera el apoyo de los auditores internos. Si el auditor decide
considerar el trabajo de auditoría interna, ello podría incidir en la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos de auditoría, por lo que debe tomar en cuenta la
competencia y objetividad del órgano de auditoría interna con relación al efecto que dicho
trabajo podría tener en la propia auditoría.

Efectividad de los controles sobre el ambiente SIC (sistema de información

computarizada)
Al planear las áreas del examen a las que puede afectar el ambiente SIC de la
entidad, el auditor debe tomar conocimiento de la importancia y complejidad de las
actividades SIC y la disponibilidad de los datos a utilizar en el examen. Para fines de esta
norma, existe un ambiente SIC cuando en el procedimiento de la información financiera
de la entidad, que tiene importancia para efectos de la auditoría, interviene un

194
computador cualquiera que sea su tipo o capacidad y sea operado por la misma entidad o
terceros.

En la fase de planeamiento, el auditor, con la asistencia de los especialistas en

SIC, deben determinar si los controles relativos al ambiente SIC son efectivos y deberían
ser considerados en la comprensión del control interno. Los procedimientos a ser
realizados son los mismos que se ejecutan para la comprensión de las operaciones de la
entidad y al evaluar los efectos de los riesgos inherentes y el ambiente de control.

Las normas internacionales de auditoría requieren que el auditor tenga una

comprensión adecuada de cada uno de los cinco elementos del control interno: el
ambiente de control, el sistema de contabilidad, los procedimientos de control, el
ambiente SIC y la función de auditoría interna para planear la auditoría.

Los sistemas computarizados de administración financiera son

usados ampliamente en entidades gubernamentales. Muchos de estos sistemas están
basados en una computadora con memoria RAM, disco duro de alta capacidad de
almacenamiento gran velocidad de procesamiento y estaciones de trabajo que operan en
redes locales o microcomputadoras independientes. Adicionalmente, al producir
información financiera y contable, tales sistemas típicamente generan información que es
utilizada para la toma de decisiones gerencial.

El examen de los controles relativos al ambiente SIC, debe ser realizado

por el auditor con el apoyo de un especialista. El especialista puede asistir al equipo de
auditoría evaluando los controles del ambiente SIC, los que pueden ser clasificados en:
. Controles generales,
. Controles de aplicación; y,
. Controles del usuario.

En la fase de planeamiento, el auditor y el especialista en el ambiente SIC deben

comprender cada uno de los controles relativos, a fin de concluir tentativamente si los
controles relativos al ambiente SIC tienen posibilidad de ser efectivos. Si existe tal
posibilidad, el auditor debe considerar controles específicos para determinar si los
objetivos de control son logrados.

Si los controles relativos al ambiente SIC no tienen probabilidad de ser efectivos,

el auditor (con la asistencia del especialista), debe obtener una comprensión suficiente de

195
los controles que le permitan planear el desarrollo de un examen sustantivo. Si esta
probabilidad es originada por deficientes controles generales, el auditor debe identificar y
evaluar, pero no probar, cualquier control relativo al ambiente SIC que sea necesario para
el logro de los objetivos del control.

En la fase de planeamiento, el auditor y el especialista en el ambiente

SIC, generalmente, limitan la comprensión de controles generales a un nivel total de la
entidad. Sin embargo, el obtener esta comprensión requiere visitas a instalaciones
seleccionadas. Los controles generales relacionados a un nivel de la instalación y a las
aplicaciones específicas serán considerados en mayor detalle en la fase de control
interno. Al avaluar los controles generales, el auditor y el especialista deben considerar
los resultados de revisiones pasadas internas y externas.

Naturaleza del hardware y software en el ambiente SIC

La naturaleza del hardware y software puede afectar el riesgo inherente, como se
ilustra a continuación:
. El tipo de procesamiento en computadora (en línea, por lote o carga o
distribuido) presenta diferentes niveles de riesgo inherente. Por ejemplo, el riesgo
inherente de una transacción no autorizada o errores en el ingreso de información
podría ser mayor para el procesamiento en línea que para el procesamiento orientado
por lote.
. Dispositivos de acceso periférico o sistemas de interfases que pueden aumentar el
riesgo inherente. Por ejemplo, facilitar el acceso de un sistema aumenta la
accesibilidad del sistema a personas adicionales y, en consecuencia, incrementa el
riesgo de acceso no autorizado a los recursos de la computadora.
. Redes distribuidas permiten múltiples unidades de procesamiento de
computación para comunicarse entre sí, incrementando el riesgo de acceso no
autorizado a los recursos de la computadora y posible alteración de información. Por el
contrario, redes distribuidas pueden disminuir el riesgo de información conflictiva en el
ambiente SIC entre las múltiples unidades de procesamiento.
. Aplicaciones de software desarrollado por la entidad podrían tener un mayor riesgo
inherente al software suministrado por proveedores que ha sido probado y está en uso
en la entidad.

Transacciones no usuales o no rutinarias

196
 Como en los sistemas manuales, las transacciones no rutinarias aumentan el
riesgo inherente. Los programas desarrollados para procesar tales transacciones podrían
no estar sujetos a los mismos procedimientos, como los programas desarrollados para
procesar transacciones rutinarias. Por ejemplo, la entidad podría usar un programa
utilitario para extraer información especificada para sustentar una decisión gerencial no
rutinaria.

Basado en los procedimientos ejecutados, el especialista en el ambiente SIC debe

discutir las conclusiones sobre efectividad de los controles con el equipo de auditoría. El
auditor debe:
. Incorporar las conclusiones del especialista en los papeles de trabajo de
auditoría por cada control probado.
. Ejecutar pruebas de controles de aplicación o controles de la entidad
identificados por el especialista para ser probados por el equipo de auditoría.

Si los controles relativos al ambiente SIC resultan ser efectivos, el auditor podría
también recurrir a un especialista para identificar los controles de las aplicaciones que no
fueron previamente identificados por el auditor. Por ejemplo, tales controles podrían
alcanzar objetivos de control no logrados de otra manera por medio de controles
manuales. El especialista puede asistir al auditor en determinar el costo/beneficio de
evaluar controles adicionales relacionados con el ambiente SIC. Las decisiones
efectuadas en respuesta a estas consideraciones deben ser documentadas. En el
apéndice Nº 5 se incluye información sobre los controles generales, controles de
aplicaciones y controles de usuarios.

Evaluación del riesgo inherente y riesgo de control

El auditor debe obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y control
interno suficiente para planear la auditoría y desarrollar un enfoque efectivo. El auditor
debe hacer uso de su criterio profesional para evaluar el riesgo de auditoría y diseñar
los procedimientos adecuados para asegurar que el riesgo se reduce a un nivel
aceptablemente bajo.

1.15.8 RIESGO DE AUDITORÍA

197
 Se define riesgo de auditoría como la posibilidad de que el auditor exprese
una opinión inapropiada por estar los estados financieros afectados por una distorsión
material. El riesgo de auditoría tiene tres componentes:
. Riesgo inherente.
. Riesgo de control.
. Riesgo de no detección.

Las dos primeras categorías de riesgo se encuentran fuera de control por parte del
auditor y son propias de los sistemas y actividades de la entidad, en cambio, el riesgo de
detección está directamente relacionado con la labor del auditor.

Lo más importante dentro de la fase de planeamiento de una auditoría de estados

financieros es detectar los factores que producen el riesgo. Identificados los factores de
riesgo, corresponde efectuar su evaluación. Esta tarea de evaluación se realiza en dos
niveles:
. En primer lugar, referida a la auditoría en su conjunto. En este nivel se identifica el
riesgo global de que existan errores o irregularidades no detectados por los
procedimientos de auditoría y que en definitiva lleven a emitir un informe de auditoría
incorrecto.
. En segundo lugar, se evalúa el riesgo de auditoría específico para cada componente en
particular.

1.15.8.1 RIESGO INHERENTE

Definición de riesgo inherente

Es la posibilidad de que un saldo de cuenta o una clase de transacciones hayan
sufrido distorsiones que puedan resultar materiales, individualmente o al acumularse con
otras distorsiones de otros saldos o clases de transacciones, por no estar implementados
los correspondientes controles internos.

En la fase de planeamiento, el auditor evalúa el riesgo. Para ello el auditor debe a)

identificar condiciones que aumentan significativamente el riesgo inherente y el riesgo de
control (basado en las debilidades identificadas en el ambiente de control); y, b) concluir
si el ambiente de control excluye la efectividad de controles técnicos específicos en
aplicaciones significativas. El auditor identifica los riesgos inherentes y las debilidades del
ambiente de control basado en información obtenida anteriormente en la fase de

198
planeamiento, principalmente, entendiendo las operaciones de la entidad y los
procedimientos preliminares analíticos.

Estos factores son generales por naturaleza y requieren el juicio del auditor
para determinar a) el alcance de los procedimientos para identificar los riesgos y
debilidades; y, b) el impacto de estos riesgos y debilidades en la entidad y sus estados
financieros. En vista de que la evaluación de este riesgo requiere el ejercicio de un
criterio de auditoría significativo, debe ser ejecutado por un equipo experimentado de
auditoría.

El auditor considera las implicaciones de estos riesgos inherentes y las

debilidades del ambiente de control en los controles operativos relacionados. Por
ejemplo, el riesgo inherente puede estar asociado con un gasto material porque está
sujeto a criterios administrativos importantes. A la luz de estos riesgos inherentes, la
entidad debe tener controles operativos fuertes para manejar la exposición de la entidad
a pérdidas. Debilidades potenciales en los controles de operaciones pueden afectar
significativamente el costo final del programa. Por ende, la necesidad de controles de
operaciones en un área particular o el conocimiento de las debilidades relativas al riesgo
inherente o al ambiente de control deben ser identificadas y consideradas para una
revisión posterior.

El auditor identifica y documenta cualquier riesgo significativo inherente y

debilidad del ambiente de control después de considerar a) su conocimiento de la entidad
(obtenida en pasos previos en la fase de planeamiento); b) el riesgo inherente y los
factores del ambiente de control; c) el riesgo potencial inherente de las condiciones y
debilidades del ambiente de control, respectivamente, y d) otros factores relevantes.
Estos riesgos y debilidades y su impacto en los procedimientos de auditoría deben ser
documentados.

Para cualquier riesgo inherente o debilidad del ambiente de control identificado, el

auditor documenta la naturaleza y el alcance del riesgo o debilidad, las condiciones que
dieron lugar a ese riesgo o debilidad, y los ciclos específicos, cuentas, partidas y
aseveraciones relacionadas que se encuentran afectadas.

Por ejemplo, el auditor podría identificar un riesgo significativo en la valuación de

las partidas de cuentas por cobrar, que podrían contener una declaración errónea
material debido a: (a) la materialidad de las cuentas por cobrar, y (b) la subjetividad del

199
juicio de la administración, relacionada con la provisión para cuentas por cobrar dudosas
(riesgo inherente) y, (c) la actitud de la administración para confrontar agresivamente
cualquier ajuste a la valuación de cuentas por cobrar (debilidad del ambiente de control).

Factores del riesgo inherente

La evaluación del riesgo inherente, generalmente, debe estar limitada
a programas, transacciones o cuentas significativas. Para cada factor específico a
continuación se detallan las condiciones que podrían indicar la existencia de un riesgo
inherente:
. Naturaleza de los programas de la entidad.
. Antecedentes previos de ajustes de auditoría significativos.
. Naturaleza de transacciones y cuentas importantes.

Naturaleza de los programas de la entidad. La misión de una entidad incluye la

implementación de varios programas o servicios. Las características de estos programas
o servicios afectan la susceptibilidad de la entidad a incurrir en errores e irregularidades.

Antecedentes previos de ajustes de auditoría significativos. Ajustes de

auditoría significativos identificados en auditorías de estados financieros anteriores,
auditorías internas, u otras auditorías a menudo identifican áreas problema que podrían
resultar en interpretaciones erróneas en los estados financieros. El auditor entonces
podría enfatizar en:
. Determinar si condiciones similares continúan existiendo.
. Comprender la respuesta de la gerencia a esa condición.
. Evaluando la naturaleza y extensión del riesgo inherente relativo.

Naturaleza de transacciones y cuentas importantes. La naturaleza de las

transacciones y cuentas de una entidad tiene una relación directa al riesgo de errores e
irregularidades. Por ejemplo, las cuentas que involucran juicios subjetivos de la
administración, tal como provisión para cuentas por cobrar dudosas, son usualmente de
mayor riesgo que aquéllas que involucran determinaciones objetivas.

1.15.8.2 RIESGO DE CONTROL

Definición de riesgo de control

Es la posibilidad de que un saldo de una cuenta o una clase de transacciones
hayan sufrido distorsiones que puedan resultar materiales, individualmente o al

200
acumularse con otras distorsiones de otros saldos o clases de transacciones, por no
haber sido prevenidas o detectadas y corregidas oportunamente por los sistemas de
contabilidad y control interno.

La evaluación preliminar del riesgo de control es el proceso de evaluar

la efectividad de los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad para prevenir
o detectar y corregir distorsiones materiales. Después de estudiar tales aspectos, el
auditor debe efectuar una evaluación del riesgo de control, a nivel de aseveración, por
cada saldo de cuenta o clase de transacciones que sea material.

Generalmente, el auditor evalúa el riesgo de control a un nivel alto en relación con

una aseveración o con todas ellas, en los siguientes casos:
. Si los sistemas de contabilidad y control interno no son efectivos; o
. Si no resulta útil evaluar la efectividad de dichos sistemas.

Evaluación del riesgo de control

La evaluación del riesgo de control es el proceso de evaluar la eficacia de
los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad, con el objeto de prevenir,
detectar y corregir las distorsiones materiales identificadas. Generalmente, el auditor
evalúa el riesgo de control a un nivel alto en relación con una aseveración o con todas
ellas en los siguientes casos:
. Si los sistemas de contabilidad y control interno son efectivos; y,
. Si no resulta útil evaluar la efectividad de tales sistemas.

Por cada aseveración significativa sobre cada saldo de cuenta o clases

de transacciones que sea material, el auditor debe evaluar el riesgo de control en uno de
los tres niveles siguientes:

1.15.8.3 NIVELES DEL RIESGO DE CONTROL

. Riesgo bajo. El auditor considera que los controles preverán o detectarán

cualquier aseveración errónea que pudiera ocurrir en exceso de la materialidad
diseñada.
. Riesgo medio. El auditor considera que es más probable que los controles no prevean
o detecten cualquier aseveración errónea que pudiera ocurrir en exceso de la
materialidad diseñada.

201
. Riesgo alto. El auditor considera que es más probable que los controles no
prevean o detecten cualquier aseveración errónea que pudiera ocurrir en exceso de la
materialidad diseñada. Generalmente, el auditor no podrá expresar una opinión sin
salvedades en torno a la aseveración gerencial sobre la efectividad de los controles
internos, a menos que la administración la reconozca como una debilidad de control.

Al evaluar el riesgo de control en aseveraciones, el auditor debe considerar la

magnitud de aquéllas que siendo erróneas no podrían ser prevenidas o detectadas en
cada saldo de cuenta o clase de transacciones significativas. Por ejemplo: los ingresos y
desembolsos de caja, así como las aplicaciones contables sobre planillas afectan la
cuenta caja-bancos. Por lo tanto, el auditor debe considerar el riesgo que las
aseveraciones erróneas podrían formar una combinación en esas aplicaciones contables
y no ser prevenidas o detectadas por controles.

Documentación de la evaluación del riesgo de control

El auditor debe documentar con papeles de trabajo el estudio de los sistemas de
contabilidad y control interno de la entidad y la evaluación del riesgo de control mediante
las técnicas más comunes, como son narrativas, cuestionarios o flujo gramas. La
amplitud de la documentación se encuentra afectada por la complejidad de la entidad y
por la naturaleza de sus sistemas de contabilidad y control interno.

1.15.8.4 RIESGO DE NO DETECCIÓN

Definición de riesgo de no detección

Es la posibilidad de que un saldo de cuenta o una clase de transacciones hayan

sufrido distorsiones que puedan resultar materiales, individualmente o al acumularse con
otras distorsiones de otros saldos o clases de transacciones, sin que hayan podido ser
detectadas por los procedimientos sustantivos del auditor.

Se relaciona directamente con los procedimientos sustantivos del auditor.

La evaluación del riesgo de control, junto con la del riesgo inherente, afecta la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos por aplicar para reducir el riesgo
de no detección y, por tanto, el riesgo de auditoría a un bajo nivel aceptable. Siempre

202
existirá cierto riesgo de no detección, aun cuando el auditor examine el 100% del saldo
de cuenta o clase de transacciones.

El auditor debe considerar los niveles evaluados del riesgo inherente y del riesgo
de control al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
requeridos para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable. Al respecto el auditor
debe considerar:
. La naturaleza de los procedimientos sustantivos.
. La oportunidad de los procedimientos sustantivos.
. El alcance de los procedimientos sustantivos.

Hay una relación inversa entre el riesgo de detección y el nivel combinado del
riesgo inherente y riesgo de control. Por ejemplo, cuando estos dos últimos presentan
niveles altos, el riesgo de no detección aceptable necesita ser bajo para reducir el riesgo
de auditoría a un bajo nivel aceptable. Por otra parte, cuando dichos niveles son bajos, el
auditor puede aceptar un riesgo de no detección alto-medio y aun reducir el riesgo de
auditoría a un bajo nivel aceptable.

Los niveles evaluados del riesgo inherente y el riesgo de control no pueden ser lo
suficientemente bajos como para eliminar la necesidad de que el auditor aplique
procedimientos sustantivos. Sin tomar en cuenta los niveles evaluados del riesgo
inherente y del riesgo de control, el auditor debe aplicar algunos procedimientos
sustantivos a los saldos de cuenta y clases de transacciones que sean materiales.

Cuanto más alto sea el nivel evaluado del riesgo inherente y el riesgo de control,
mayor será la evidencia que el auditor debe obtener en la aplicación de sus
procedimientos sustantivos. Cuando tales riesgos son evaluados en un nivel alto, el
auditor necesita considerar si sus procedimientos sustantivos pueden o no proporcionarle
evidencia suficiente para reducir el riesgo de no detección y, por lo tanto, el riesgo de
auditoría a un nivel bajo aceptable. A continuación se presenta una ilustración sobre la
interrelación de los componentes del riesgo de auditoría:
Interrelación entre los componentes del riesgo de auditoría

La tabla siguiente muestra cómo el nivel aceptable del riesgo de no detección

puede variar en base a la evaluación del riesgo inherente y del riesgo de control. Las
áreas sombreadas de la tabla se refieren al riesgo de no detección.

203
 Existe una relación inversa entre el riesgo de no detección y el nivel del riesgo
inherente y riesgo de control. Por ejemplo, cuando el riesgo inherente y riesgo de control
tienen un nivel alto, los niveles aceptables del riesgo de no detección necesitan ser bajos
para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, si el
riesgo inherente y el riesgo de control son bajos, el auditor puede aceptar un riesgo de no
detección alto-medio y aun reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.

Otros procedimientos de auditoría

El auditor debe considerar las siguientes áreas durante la fase de planeamiento,

aun cuando los procedimientos de auditoría relacionados sean aplicados durante las
fases de ejecución e informe.

1.15.8.5 INDAGACIONES CON ABOGADOS

El auditor debe efectuar indagaciones con los asesores legales de la

entidad auditada y realizar otros procedimientos de auditoría para la obtención de
información sobre posibles litigios, reclamos o gravámenes. El auditor debe planear los
siguientes procedimientos:
. Efectuar averiguaciones con la administración con referencia a las políticas y
procedimientos utilizados para identificar, evaluar y contabilizar los litigios, reclamos y
gravámenes.
. Obtener una descripción y evaluación de tales materias existentes a la fecha de los
estados financieros y durante la fecha de respuesta de la gerencia (que deberá ser
cercana al final del trabajo de campo).
. Obtener evidencia en relación a los abogados empleados por la entidad y
problemas tratados.

1.15.8.6 CARTA DE REPRESENTACIÓN DE LA GERENCIA

Conforme lo indica la NAGU 3.70, la carta de representación es el documento por el cual

el titular y/o nivel gerencial competente de la entidad auditada reconoce haber puesto a
disposición del auditor la información requerida, así como cualquier hecho significativo
ocurrido durante el período bajo examen y hasta la fecha de terminación del trabajo de
campo. Durante la auditoría del primer año, el auditor puede desear discutir estas

204
representaciones con la administración para identificar y resolver cualesquier dificultad
relacionada con la obtención de tales representaciones.

1.15.8.7 MEMORANDUM DE PLANEAMIENTO

El memorando de planeamiento resume las decisiones más significativas del

proceso de planeamiento de la auditoría. La información que obtenga el auditor en la fase
de planeamiento debe conservarse en el archivo permanente (NAGU 2.40).
Generalmente, el archivo permanente contiene copias y/o extractos de información de
interés, de utilización continua o necesaria para otros exámenes.

El auditor debe documentar la información reunida para obtener una

adecuada comprensión de la entidad. El memorándum de planeamiento incluye
elementos importantes, tales como antecedentes de la entidad, tamaño y ubicación,
organización, misión, resultados de auditorías anteriores y actuales, y aspectos contables
y de auditoría. El auditor debe limitar la información que es necesaria para el
memorándum de planeamiento, exclusivamente a aquélla que es relevante para el
planeamiento general de la auditoría.

Al concluir la recolección y estudio de la información el auditor debe documentar

su trabajo mediante a) descripción de las actividades resumidas en los papeles de
trabajo, sustentadas con la documentación obtenida de la entidad, como flujogramas
sobre los procedimientos de las áreas más significativas, y b) emisión del memorándum
de planeamiento.

El memorándum de planeamiento es elaborado como resultado del proceso de

planeamiento de la auditoría, dentro del cual se resumen los factores, consideraciones y
decisiones significativas relacionadas con el enfoque y su alcance. Registra lo que debe
hacerse, la razón por la cual se hace, dónde, cuándo y quién lo debe hacer.

1.15.8.8 ESTRUCTURA DEL MEMORANDUM DE PLANEAMIENTO

El memorándum de planeamiento tiene la siguiente estructura básica:

. Objetivos del examen, que son los resultados que se esperan alcanzar.
. Alcance del examen, que es el grado de extensión de las labores de auditoría que
incluye áreas, aspectos y períodos a examinar.

205
. Descripción de las actividades de la entidad.
. Normatividad aplicable a la entidad, especialmente relacionadas con las áreas
materia de evaluación.
. Informes a emitir y fecha de entrega.
. Identificación de áreas críticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar.
. Puntos de atención, situaciones importantes a tener en cuenta durante la
conducción del examen, incluyendo denuncias que se hubieran recibido.
. Personal, nombre y categoría de los auditores que conforman el equipo de
auditoría. Asimismo, las tareas asignadas a cada uno, de acuerdo a su capacidad y
experiencia.
. Funcionarios de la entidad a examinar.
. Presupuesto de tiempo por categorías, áreas y visitas.
. Participación de otros profesionales y/o especialistas de acuerdo a las áreas
materia de evaluación.
. Aspectos denunciados referidos a hechos de importancia relacionados con la entidad a
examinar.

La preparación del memorándum de planeamiento es responsabilidad del auditor

encargado y del supervisor; la revisión y aprobación es responsabilidad de los niveles
gerenciales competentes de la Contraloría General. En el caso de las entidades sujetas al
Sistema Nacional de Control, el jefe del órgano de auditoría Interna aprueba el
memorándum de planeamiento.

206
 RESUMEN

La auditoría gubernamental, es el examen profesional, objetivo, independiente,

sistemático, constructivo y selectivo de evidencias, efectuado con posterioridad a la
gestión de los recursos públicos, con el objeto de determinar la razonabilidad de la
información financiera y presupuestal para el informe de auditoría de la Cuenta General
de la República, el grado de cumplimiento de objetivos y metas, así como respecto de la
adquisición, protección y empleo de los recursos y si éstos fueron administrados con
racionalidad, eficiencia económica y transparencia en el cumplimiento de la normativa
legal.

Tiene las siguientes características:

* Es objetiva en la medida en que considera que el auditor debe mantener una actitud
mental independiente respecto de las actividades a examinar en la entidad:
* Es sistemática y profesional, por cuanto responde a un proceso que es
debidamente planeado y porque es desarrollada por contadores públicos y otros
profesionales idóneos y expertos, sujetos a normas profesionales y al código de ética
profesional:
* Concluye con la emisión de un informe escrito, en cuyo contenido se presentan los
resultados del examen realizado, incluyendo observaciones, conclusiones y
recomendaciones.

La auditoría de estados financieros tiene por objetivo determinar si los estados

financieros del ente auditado presentan razonablemente su situación financiera, los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados, de cuyo resultado se emite el correspondiente
dictamen.

La auditoría de Gestión, es un examen objetivo, sistemático y profesional de

evidencias, realizado con el fin de proporcionar una evaluación independiente sobre el
desempeño (rendimiento) de una entidad, programa o actividad gubernamental, orientada
a mejorar la efectividad, eficiencia y economía en el uso de los recursos públicos para
facilitar la toma de decisiones por quienes son responsables de adoptar acciones
correctivas y mejorar la responsabilidad ante el público.

207
 AUTOEVALUACIÓN

1. Es una característica de la auditoría gubernamental: Concluye con la emisión de un

informe escrito, en cuyo contenido se presentan los resultados del examen realizado,
incluyendo observaciones, conclusiones y recomendaciones.

2. La auditoría gubernamental es interna cuando es efectuada por los órganos de

auditoría interna de las propias entidades públicas comprendidas en el ámbito de
competencia del Sistema Nacional de Control.

3. Es un objetivo de auditoría gubernamental: Identificar las causas de ineficiencias

en la gestión o prácticas antieconómicas.

4. Es una clase de auditoría gubernamental: Examen especial.

5. Es un postulado de auditoría gubernamental: Autoridad legal para ejercer las

actividades de auditoría gubernamental.
6. La auditoría gubernamental es externa cuando se efectúa indirectamente por
la Contraloría General y sus oficinas regionales de auditoría en las entidades del sector
público, y por las Sociedades de Auditoría independiente debidamente designadas.
7. Es una característica de auditoría gubernamental: Es sistemática y profesional,
por cuanto responde a un proceso que es debidamente planeado y porque es
desarrollada por contadores públicos y otros profesionales idóneos y expertos, sujetos a
normas profesionales y al código de ética profesional.
8. Es un objetivo de auditoría gubernamental: Establecer si la información financiera
y gerencial elaborada por la entidad es correcta, confiable y oportuna.
9. Es un postulado de auditoría gubernamental: Aplicabilidad de las normas de
auditoría gubernamental.
10. La auditoría de gestión es una división de la auditoría gubernamental.

208
 SOLUCIONARIO A LA AUTOEVALUACION

1. (V)
2. (V)
3. (V)
4. (V)
5. (V)
6. (F)
7. (F)
8. (F)
9. (F)
10. (10)

209
 REFERENCIA BIBLIOGRÁFICAS

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolución de Contraloría N° 162-95-CG. :
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Contadores Públicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wp-
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República, aprobadas con Resolución de Contraloría Nº 320-2006-CG de fecha 03-
11-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf

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de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comité
Internacional de Prácticas de Auditoría de la Federación Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
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Normas de Auditoría Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contraloría
General de los Estados Unidos de América-GAO, (revisión 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

210
SEGUNDA UNIDAD: PROGRAMA DE AUDITORÍA Y
EVALUACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

211
El contenido de la primera Unidad de Aprendizaje ha sido tomado de:

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolución de Contraloría N° 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf

EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas

de Auditoría Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Públicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wp-
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EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley

Orgánica del Sistema Nacional de Control-Ley N°27785:
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de Control Interno para el sector público emitidas por la Contraloría General de la
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Normas de Auditoría Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contraloría
General de los Estados Unidos de América-GAO, (revisión 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

212
 CAPÍTULO I: PROGRAMAS DE AUDITORÍA
1.1 PROGRAMAS DE AUDITORÍA

Planeamiento
El auditor debe desarrollar y documentar su programa de auditoría estableciendo
la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos requeridos para implementar
el plan general de auditoría.

El programa de auditoría proporciona al auditor una lista detallada del trabajo

a realizar y ofrece un registro permanente de las pruebas de auditoría llevadas a cabo,
así como muestra qué personas ejecutaron las labores encomendadas. Asimismo,
mediante referencia cruzada asegura que todos los aspectos significativos del sistema de
control interno de la entidad han sido cubiertos, con el objeto de determinar si está
funcionando de conformidad con lo establecido.

El programa de auditoría tiene diversos propósitos: a) identifica los procedimientos

planeados de auditoría al nivel de detalle que se consideran apropiados para orientar con
efectividad y eficiencia al equipo de auditoría; b) facilita la delegación, supervisión y
revisión; c) coordina el desempeño de los procedimientos de auditoría planeados, y d)
documenta la ejecución de los procedimientos de auditoría aplicados.

Usualmente el programa de auditoría incluye las evaluaciones del riesgo

inherente y el riesgo de control en cuanto a que ocurran errores o irregularidades
significativas las pruebas de control planeadas y los procedimientos sustantivos de
auditoría, dentro de los cuales pueden identificarse los procedimientos analíticos y
pruebas de detalle.

Una vez finalizada la elaboración de los papeles de trabajo, el auditor

debe firmarlos en el apartado pertinente, como evidencia de la labor realizada.

1.1.1 APROBACIÓN DE DOCUMENTOS

El memorándum de planeamiento es elaborado por el auditor encargado y

el supervisor, debiendo ser aprobado por el nivel gerencial correspondiente antes del
comienzo del trabajo de campo. Las modificaciones a las decisiones de planeamiento de

213
auditoría deben documentarse y el nivel gerencial pertinente los aprueba. Tales cambios,
si los hubiere, deben documentarse en el memorándum de conclusiones.
El programa de auditoría debe ser aprobado por el supervisor antes del inicio del trabajo
de campo. En caso que el programa de auditoría sufra modificaciones en el curso de la
fase de ejecución, tales cambios deben ser aprobados por el supervisor. Generalmente,
las modificaciones aprobadas se adicionan en el programa de auditoría en ejecución

1.1.2 PROGRAMA DE AUDITORIA

OBJETIVO

Verificar las consistencias del saldo en caja reflejado en el balance general; así como la
consistencia de las transacciones efectuadas y registradas en el libro caja.

REF. HECHO FECHA DE HORAS

PROCEDIMIENTOS
P/T POR TÉRMINO TOTALES

1. Aplique el cuestionario de control

interno de caja, a fin de evaluar el
grado de solidez del mismo y la
eficiencia administrativa.

2. Prepare una cédula que muestre los

saldos en caja y fondos fijos
existentes a la fecha del examen.

3. Obtenga de la dirección la nómina de

los funcionarios que bajo examen
están facultados para autorizar
desembolsos de caja y fondos fijos
de caja chica.

4. Determine el monto de las cobranzas

pendientes de depósito sumando: los
recibos de ingresos emitidos en el
día y las cobranzas anteriores,
tomando nota del último número
utilizado

214
5. Revise las cobranzas y los ingresos
con asientos en el libro caja –
bancos y registrados en los libros de
contabilidad.

6. Verifique que los comprobantes

de gastos de caja chica y FPPE sean
posteriormente reembolsados,
aprobados y con sello de pagado.

7. Determine la presentación adecuada

de este rubro en el balance de
comprobación bajo examen.

8. Revise la sección relativa de

los controles internos y los
procedimientos de los manejos de
caja por la entidad.

9. Investigue los montos de los fondos

de caja (incluyendo los fondos
ajenos a la entidad bajo control del
personal) y los ingresos no
depositados.

10. Investigue los fondos sujetos

a restricción.

11. Efectúe arqueos de todas las

partidas en efectivo en poder de las
personas que las tienen a su
cuidado, incluyendo:

- Fondos de caja chica y de trabajo

(FPPE)

- Fondos generales de caja

- Cobranzas no depositadas

- Sueldos no reclamados

- Cheques devueltos

215
 - Fondos ajenos a la entidad

- Otros fondos en efectivo si

lo hubiera

1.1.3 Cuestionario de Control

Entidad………………………………………….Fecha……………………………
PREGUNTAS RESPUESTA REF.
SI NO N/A P/T

1. ¿Cuenta la unidad de contabilidad con los siguientes

documentos?
1. ¿Manual de Organización y Funciones?
Indique la fecha de aprobación y el Nº de resolución?
.....................................................................................
2. ¿Un flujo de actividades?
3. ¿Un plan de cuentas actualizado?
4. ¿Un manual de procedimientos contables?
2. ¿Los jefes responsables supervisan que los trabajadores
bajo su dependencia tomen conocimiento de sus
funciones y deberes asegurando su adecuado
cumplimiento?
3. En la unidad de contabilidad independiente de las
unidades de :
1. ¿Adquisiciones?
2. ¿Almacenes?
3. ¿Rentas o Ingresos?
4. ¿Presupuesto?
5. ¿Cobranzas?
6. ¿Caja?
4. Se basa el Sistema Contable en:
1. ¿Principios de contabilidad generalmente aceptados?
2. ¿Plan contable general?
3. ¿Plan contable gubernamental?

216
 4. ¿Se cumple con el principio contable de simultaneidad
y paralelismo contable?
5. ¿El sistema contable prevé la obtención de costos por
actividades o servicios prestados?
1. ¿Se basa el sistema contable en las normas generales
del sistema de contabilidad?
2. ¿La entidad registra a sus operaciones aplicando la
contabilidad financiera y contabilidad presupuestal?
6. La unidad de contabilidad de la principal centraliza toda la
información contable?
1. Las Oficinas o sucursales remiten oportunamente a la
principal la información contable?
7. Existe una adecuada separación de funciones entre los
Auxiliares de Contabilidad, que asegure que una
operación o transacción completa no recaiga en una sola
operación?
8. ¿Se cumple en todas las transacciones con los formularios
pre numerados?
1. ¿Recepciona una copia la unidad de contabilidad?
9. La unidad de contabilidad de la entidad está a cargo de un
contador público colegiado?
10. Se formula estados de:
1. Situación Financiera (Balance General) (F-1)
2. Situación Económica (Estado de Gestión) (F-2)
3. Estado de Cambio en el Patrimonio Neto (F-3)
4. Estado de Flujos de Efectivo (F-4)
5. Balance de Ejecución de Ingresos y Gastos (AP1)
6. Estado de origen y aplicación de fondos (AP2)
11.¿Se emite oportunamente tales estados, de acuerdo a la
normas y/o directivas? (según sea el caso).
1. Indicar a qué periodos corresponden los últimos
estados emitidos:
a)
..................................................................................
.
b)

217
 ..................................................................................
.
2. Indicar la fecha de aprobación de tales estados y
precisar el nivel que autoriza.
a)
..................................................................................
.
b)
..................................................................................
.
3. Se elaboran informes de movimiento
12. Se remiten dichos estados a los organismos o entidades
en los plazos establecidos en la legislación, norma y/o
directiva (según sea el caso).
13. ¿Son analizados o interpretados los estados financieros
en la unidad de contabilidad?
14. ¿En la información económica (estado de gestión), es
posible distinguir los ingresos y gastos de operación de los
que no son de esta naturaleza?
15. Reciben oportunamente los funcionarios responsables de
la administración los estados financieros y presupuestales
para la toma de decisiones.
1. Indicar a qué periodo corresponde los últimos estados
recibidos
2. Indicar las fechas de remisión
16. Registros de Contabilidad:
1. ¿Están debidamente legalizados ante autoridades
competentes los libros principales?
2. ¿Están autorizados por el director general de
Administración o quien haga sus veces los libros y
registros auxiliares?
3. ¿Están al día los libros principales?
4. ¿Están al día los registros principales?
17.¿Están los asientos de Contabilidad debidamente
sustentados por documentos originales?
1. ¿Se utilizan formularios prenumerados?

218
 2. ¿Son firmados por el contador general?

18.¿Están archivados en orden lógico los documentos

sustentatorios?
1. ¿De los ingresos?
2. ¿De los egresos?
3. ¿De los compromisos diarios?
4. ¿Son de fácil acceso?
5. ¿Facilita las labores de auditoría?
19. Son los mayores auxiliares conciliados mensualmente con
la cuenta control?
1. Indique el mes al que corresponde al última
conciliación
2. ¿Se ajustan las diferencias?
3. ¿Están los asientos de ajustes de contabilidad
debidamente autorizados, además del contador
general, por los funcionarios competentes?
20.¿Se preparan los anexos demostrativos de los saldos del
mayor general?
21.Incluye el balance general todo el activo, pasivo y
patrimonio de la Entidad?
22. Son debidamente registrados los diversos valores
recibidos en garantía?
23.Se lleva un registro y/o control de los préstamos otorgados
a funcionarios y empleados de la entidad?
1. ¿Está al día?
2. Indique la fecha del último registro
24. Potencial humano
1. ¿Tiene el área de contabilidad la cantidad de personal
suficiente para cumplir sus actividades?
2. ¿Tiene el área de contabilidad cubierto el CAP
autorizado?
3. ¿El personal que labora en la unidad contable tiene
formación universitaria?
4. ¿El personal que labora en la unidad contable ha sido
capacitado en relación al sistema contable que se

219
 aplica en la entidad?

25. Recursos materiales:

0. Son atendidos oportunamente los requisitos de
material y equipos que formula la Unidad Contable
para el cumplimiento de sus actividades?
1. ¿El equipo de cómputo es suficiente para atender las
necesidades de la unidad contable?
2. ¿Las computadoras y los equipos adicionales están en
buen estado de funcionamiento?
Observaciones

Preparado por: FECHA Fallas que afectan al

alcance del examen

Revisado por: FECHA Cédula

Nº

1.1.4 FASE DE EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA, ESTADOS

FINANCIEROS A EXAMINAR

Aspectos generales
Durante esta fase el auditor reúne la evidencia para informar sobre los
estados financieros de la entidad, las aseveraciones de la administración relacionadas
con la efectividad de los controles internos, y el cumplimiento de las disposiciones legales

220
y reglamentarias que tienen incidencia en la presentación de los estados financieros. Las
pruebas a realizar son:

- Prueba de controles: son efectuadas para obtener seguridad de control,

mediante la confirmación de que los controles han operado efectivamente durante el
período examinado.

- Pruebas de controles de cumplimiento: son realizadas para obtener

evidencia y sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias
pertinentes.

- Pruebas sustantivas: son realizadas para obtener evidencia de auditoría, con

respecto a si las aseveraciones de los estados financieros carecen de errores
significativos. Dentro de ellas, se aplican las pruebas sustantivas de detalle y
procedimientos analíticos sustantivos.

En el desarrollo de la auditoría financiera el auditor obtiene evidencia sobre si los

estados financieros carecen de errores significativos, para lo cual considera las leyes y
reglamentos aplicables. En caso de evidenciarse situaciones que denotan la existencia
de actos ilegales, de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental emitidas por la
Contraloría General de la República, el auditor debe emitir un informe especial, sin
perjuicio de continuar con su examen.

Durante la fase de ejecución el auditor lleva a cabo las siguientes actividades:

. Considera la naturaleza y alcance de las pruebas

. Diseña pruebas efectivas y eficientes.

. Realiza las pruebas.

. Identifica los errores o irregularidades de importancia relativa y las debilidades en la

estructura de control interno ( hallazgos de auditoría).
. Evalúa los resultados.

221
1.1.5 PROCESO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA

FASE: EJECUCIÓN

APLICACIÓN DE PRUEBAS DE CONTROLES

APLICACIÓN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS

EVALUACIÓN DE RESULTADOS DE LAS

PRUEBAS

REVISIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS

COMUNICACIÓN DE HALLAZGOS DE
AUDITORÍA

Evidencias y procedimientos de auditoría

El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la
aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan
fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto al
organismo, programa, actividad o función que sea objeto de la auditoría.

222
 . Se denomina evidencia de auditoría a la información que obtiene el auditor para
extraer conclusiones con las cuales sustenta su opinión. La evidencia de auditoría
comprende los documentos fuente (originales) y los registros contables que soportan
los estados financieros y la información que proviene de otras fuentes. La evidencia
de auditoría se obtiene mediante la apropiada combinación de pruebas de controles y
procedimientos sustantivos. Esta sección tiene los contenidos siguientes:
. Tipos de evidencia
. Atributos de la evidencia
. Procedimientos de auditoría
Tipos de evidencia
La evidencia de auditoría puede clasificarse en los tipos siguientes:
. Evidencia física.
. Evidencia documental.
. Evidencia testimonial.
. Evidencia analítica.

Evidencia física. Esta forma de evidencia es utilizada por el auditor en

la verificación de saldos de activos tangibles y se obtiene a través de un examen físico de
los recursos; sin embargo, tal evidencia no establece la propiedad o valuación del activo.
Evidencia documental. Es la información obtenida de la entidad bajo auditoría e incluye
comprobantes de pago, facturas, contratos, cheques y, en el caso de empresas estatales,
acuerdos de directorio. La confiabilidad del documento depende de la forma como fue
creado y su propia naturaleza. La forma más común de evidencia consiste en clasificar
los documentos en:
. Externos: aquéllos que se originan fuera de la entidad.
. Internos: aquéllos que se originan dentro de la entidad.
Evidencia testimonial. Es la información obtenida de terceros a través de cartas o
declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o mediante entrevistas. Evidencia
analítica. Se obtiene al analizar o verificar la información. Esta evidencia
proporciona una base de respaldo para una inferencia respecto a la razonabilidad de una
partida específica de un estado financiero.
La confiabilidad de evidencia analítica depende en gran parte de la importancia de la
información comparable.

Atributos de la evidencia
La realización de procedimientos de auditoría es la principal actividad en
la ejecución de un examen. Estos se efectúan con el objeto de obtener evidencia que

223
permita al auditor formarse una opinión sobre los estados financieros. La características
de la evidencia de auditoría son:
. Suficiencia: es la medida de la cantidad de evidencias obtenidas y se refiere al alcance
de los procedimientos de auditoría desarrollados.
. Competencia: es la medida de la calidad de las evidencias obtenidas, su
aplicabilidad respecto a una aseveración en particular y su confiabilidad.
. Relevancia (pertinencia): se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su
uso. La información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será relevante si
guarda una relación lógica y patente con ese hecho. Si no lo hace, será irrelevante y,
por consiguiente, no deberá incluirse como evidencia.

La calidad de la evidencia de auditoría está referida a la naturaleza y oportunidad de

los procedimientos de auditoría a ejecutarse. El considerar la naturaleza de los
procedimientos de auditoría puede ser útil para el auditor considerar que:
. La evidencia de auditoría obtenida de fuentes externas es más confiable que la
proveniente de fuentes internas.
. La evidencia de auditoría que se obtenga de terceros no relacionados o creada
por ellos es más convincente que aquella que es obtenida de entes relacionados.
. La evidencia de auditoría que se obtenga dentro de la entidad es más
convincente cuando el control interno es efectivo.
. La evidencia de auditoría que se obtenga directamente mediante comparación,
inspección, observación o examen físico es más convincente que aquélla que es
obtenida indirectamente mediante indagaciones con otros.
. La evidencia de auditoría que se obtenga de varias fuentes que sugieran la
misma conclusión es más convincente que aquélla conseguida de una sola fuente.
. La evidencia de auditoría bajo la forma de documentos y manifestaciones
escritas es más confiable que bajo la forma de declaraciones orales.
Generalmente, el auditor necesita apoyarse en evidencias que son más
persuasivas que concluyentes y, con frecuencia, busca evidencias de diferentes fuentes o
distinta naturaleza para sustentar una misma aseveración. El auditor no examina, por lo
general, toda información disponible, pues es posible establecer conclusiones a partir de
un saldo de cuenta o un tipo de transacción mediante el uso del criterio o procedimientos
de muestreo estadístico.

Para determinar la suficiencia, competencia y relevancia de la evidencia el auditor puede

considerar los siguientes factores:

224
 . La evaluación del auditor sobre la naturaleza y nivel del riesgo inherente, en relación
con los estados financieros y los saldos de cuenta o tipos de transacciones.
. La naturaleza de los sistemas de contabilidad y control interno y la evaluación del
riesgo de control y sus aspectos de diseño y funcionamiento.
. La materialidad de la partida que examina.
. La fuente y confiabilidad de la información disponible.

La evidencia de auditoría es más persuasiva cuando consiste en elementos

de evidencia que provienen de diferentes fuentes o son de distinta naturaleza, pero
guardan coherencia entre ellas. En estas circunstancias, el auditor puede obtener un
grado mayor de confiabilidad que considerando individualmente tales elementos de
evidencia. En un sentido contrario, cuando la evidencia obtenida de una fuente es
incongruente con la obtenida de otra, el auditor debe determinar qué procedimientos
adicionales son necesarios para resolver dicha situación.

El auditor obtiene evidencia de auditoría por uno o más de los

siguientes procedimientos de auditoría: inspección, observación, indagación,
confirmación, cálculo y procedimientos analíticos. La oportunidad de estos
procedimientos depende, en parte, de los períodos en que la evidencia buscada se
encuentre disponible.

Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría son operaciones específicas que se aplican en el
desarrollo de una auditoría e incluyen técnicas y prácticas consideradas necesarias de
acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en:
. Pruebas de control.
. Procedimientos analíticos.
. Pruebas sustantivas de detalle.

Las técnicas de auditoría son métodos prácticos de investigación y pruebas

que utiliza el auditor para obtener evidencia que fundamente su opinión. Las técnicas
más utilizadas al realizar pruebas de transacciones y saldos son:
. Técnicas de verificación ocular.
. Técnicas de verificación oral.
. Técnicas de verificación escrita.
. Técnicas de verificación documental.
. Técnicas de verificación física.

225
Técnicas de verificación ocular

Comparación. Es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos

o más elementos. Dentro de la fase de ejecución de la auditoría se efectúa la
comparación de resultados contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la
evaluación por el auditor y la elaboración de observaciones, conclusiones y
recomendaciones.

Observación. Es el examen ocular realizado para cerciorarse cómo se

ejecutan las operaciones. Esta técnica es de utilidad en todas las fases de la auditoría,
por cuyo intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias, en
especial, las relacionadas con la forma de ejecución de las operaciones, apreciando
personalmente, de manera abierta o discreta, cómo el personal de la entidad ejecuta las
operaciones.

Indagación. Es el acto de obtener información verbal sobre un asunto mediante

averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios responsables de la
entidad. La respuesta a una pregunta formulada por el auditor comprende una porción
insignificante de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a
muchas preguntas que se relacionan entre sí pueden suministrar un elemento de juicio
satisfactorio si todas son razonables y consistentes. Es de especial utilidad la indagación
en la auditoría de gestión cuando se examinan áreas específicas no documentadas; sin
embargo, sus resultados por sí solos no constituyen evidencia suficiente y competente.

Las Entrevistas. Pueden ser efectuadas al personal de la entidad auditada

o personas beneficiarias de los programas o actividades a su cargo. Para obtener
mejores resultados debe prepararse apropiadamente, especificar quienes serán
entrevistados, definir las preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca del propósito
y puntos a ser abordados. Asimismo, los aspectos considerados relevantes deben ser
documentados y/o confirmados por otras fuentes y su utilización aceptada por la persona
entrevistada.

Las Encuestas. Pueden ser útiles para recopilar información de un gran universo
de datos o grupos de personas. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las
personas, firmas privadas y otros que conocen del programa o el área a examinar. Su
ventaja principal radica en la economía en términos de costo y tiempo; sin embargo, su

226
desventaja se manifiesta en su inflexibilidad, al no obtenerse más de lo que se pide, lo
cual en ciertos casos puede ser muy costoso. La información obtenida por medio de
encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal
recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores. Por lo tanto, debe
ser utilizada con mucho cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la corrobore.

Técnicas de verificación escrita

Analizar. Consiste en la separación y evaluación crítica, objetiva y minuciosa de

los elementos o partes que conforman una operación, actividad, transacción o proceso,
con el fin de establecer su naturaleza, su relación y conformidad con los criterios
normativos y técnicos existentes. Los procedimientos de análisis están referidos a la
comparación de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las circunstancias, se
obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos que tengan habilidad para
hacer inferencias lógicas y juicios de valor al evaluar la información recolectada. Las
técnicas de análisis son especialmente útiles para determinar las causas y efectos de los
hallazgos de auditoría.

Confirmación. Es la técnica que permite comprobar la autenticidad de los

registros y documentos analizados, a través de información directa y por escrito, otorgada
por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen
(confirmación interna), por lo que están en disposición de opinar e informar en forma
válida y veraz sobre ellas. Otra forma es la denominada confirmación externa, la cual se
presenta cuando se solicita a una persona independiente de la organización auditada
(terceros) información de interés que sólo ella puede suministrar.

Tabulación. Es la técnica de auditoría que consiste en agrupar los

resultados obtenidos en áreas, segmentos o elementos examinados, de manera que se
facilite la elaboración de conclusiones. Un ejemplo de aplicación de esta técnica lo
constituye la tabulación de los resultados obtenidos en el inventario físico de bienes
practicado en el almacén de la entidad en una fecha determinada.

Conciliación. Implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados,

separados e independientes. Esta técnica consiste en analizar la información producida
por diferentes unidades operativas o entidades respecto de una misma operación o
actividad con el objeto de establecer su concordancia entre sí y, a la vez, determinar la
validez y veracidad de los informes, registros y resultados que están siendo examinados.

227
Técnicas de verificación documental

Comprobación. Técnica que se aplica en el curso de un examen, con el objeto de

verificar la existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas
por una entidad, mediante la verificación de los documentos que las justifican.

Computación. Es la técnica que se utiliza para verificar la exactitud y corrección

aritmética de una operación o resultado. Se prueba solamente la exactitud de un cálculo,
por lo tanto, se requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez de las
cifras incluidas en una operación.

Rastreo. Es utilizada para dar seguimiento y controlar una operación de manera

progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o de un proceso a otro
realizado por una unidad operativa dada. Al efectuar la comprensión de la estructura de
control interno, se seleccionan determinadas operaciones relativas a cada partida o grupo
para darles seguimiento desde el inicio hasta el final dentro de sus procesos normales de
ejecución, para con esto asegurarse de su regularidad y corrección. Esta técnica puede
clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la autorización para
efectuar una operación hasta la culminación total o parcial de ésta, y b) rastreo regresivo,
que es inverso al anterior, es decir, se parte de los resultados de las operaciones para
llegar a la autorización inicial.

Revisión selectiva. Consiste en el examen ocular rápido de una parte de

los datos o partidas que conforman un universo homogéneo en ciertas áreas, actividades
o documentos elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son
normales, dado el alto costo que representaría llevar a cabo una revisión amplia o, que
por otras circunstancias, no es posible efectuar una análisis profundo.

Técnicas de verificación física

Inspección. Es el examen físico y ocular de activos, obras, documentos y valores,

con el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicación de esta técnica es
de mucha utilidad, especialmente en cuanto a la constatación de efectivo, valores, activo

228
fijo y otros equivalentes. Generalmente se acostumbra calificarla como una técnica
combinada, dado que en su aplicación utiliza la indagación, observación, comparación,
rastreo, tabulación y comprobación.

Pruebas de controles

Se denominan pruebas de controles a los procedimientos de auditoría que

realizan los auditores para obtener seguridad de control mediante la confirmación de que
los controles en que confiamos han operado efectiva y continuamente durante todo el
período concerniente a la auditoría.

PROPÓSITO
Las pruebas de controles deben proporcionar suficiente evidencia que
permita concluir que los controles en que tiene que confiarse han estado operando en
forma efectiva y continua durante el ejercicio. Para asegurarse que los procedimientos de
control vienen cumpliéndose, la administración efectúa actividades de monitoreo, debido
a lo cual las pruebas de controles deben considerar tanto pruebas sobre las actividades
de monitoreo, como pruebas de procedimientos de control específicos.

Para cada objetivo de control el auditor debe:

. Identificar los procedimientos de control importantes,
. Ejecutar pruebas para asegurar el funcionamiento de los controles,
. Documentar los controles a ser probados.
. Determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles.

Para los controles sobre evaluación del desempeño reportado internamente a la

administración, el auditor no necesita probar los controles, pero sí debe identificar
aquéllos que están orientados al logro de los objetivos con el fin de estar satisfecho de
que fueron puestos en operación.

1.1.6 IDENTIFICACIÓN DE CONTROLES IMPORTANTES

Para cada objetivo de control el auditor debe identificar los controles, o
la combinación de ellos, que tenga posibilidades de: a) lograr los objetivos de control y b)
optimizar la eficiencia de las pruebas de control. Al hacerlo, el auditor debe tomar en

229
cuenta el alcance de cualquier riesgo inherente (las aseveraciones tienen un alto riesgo
inherente que requiere controles más fuertes o extensos para prevenir o detectar errores)
y debilidades en el ambiente de control.

Las debilidades en el ambiente de control pueden ser consecuencia de controles

ineficientes. De ser así, el auditor debe identificar y probar los controles específicos, pero
el alcance de tal prueba debe estar limitado, incluyendo aquéllas relativas al ambiente
SIC.
El auditor únicamente debe probar los controles que son necesarios para lograr su
objetivo. Por ejemplo, la entidad puede tener varios controles que son efectivos para
alcanzar un objetivo. En tal caso, el auditor selecciona y prueba el control que sea más
eficiente, considerando factores como:
a) La extensión o grado en el que un control logra varios objetivos de control y, de tal
modo reduce el número de errores que no necesitarían probarse.
b) El tiempo que será requerido para probar el control.

Para aquellos casos en que el auditor determine que existen controles efectivos o
tienen probabilidad de existir, el auditor debe probar los procedimientos de control
seleccionados.

El auditor puede elegir no renunciar a las pruebas de controles solamente porque

es más eficiente ampliar los procedimientos sustantivos de auditoría. Si el auditor
determina que los controles seleccionados para probar son ineficientes en su diseño u
operación, descontinuará la prueba de controles e informará sobre las debilidades
resultantes, por cuyo motivo necesitará ejecutar procedimientos sustantivos para soportar
tal conclusión.

1.1.7 EVALUACIÓN DE RESULTADOS DE LAS PRUEBAS

Si probamos un procedimiento de control que tiene por característica atenuar un

riesgo identificado y concluimos que éste es efectivo, entonces deben realizarse pruebas
sustantivas limitadas. En cambio, si probamos un procedimiento de control de la misma
clasificación y concluimos en que no es efectivo, entonces al no confiarse en tal control
deben realizarse pruebas sustantivas detalladas. Si fuera posible identificar un
procedimiento de control alternativo que atenúe el riesgo identificado, puede ser más
conveniente utilizarlo que efectuar pruebas sustantivas detalladas.

230
 Si al probar los controles que tienen relación con la confiabilidad de los sistemas
de contabilidad concluimos que son efectivos, debemos realizar pruebas sustantivas
limitadas. Si probamos esos controles y se concluye que uno o más de ellos no son
efectivos, deben considerarse los aspectos siguientes:
. Identificar y probar controles alternativos que se dirijan al error potencial.
. Considerar si la debilidad en el control indica que el sistema de contabilidad no es
confiable y, por lo tanto, ha sido identificado un riesgo específico.

Al terminar las pruebas de controles el auditor debe documentarlas con la

evidencia que obtenga, los resultados de las pruebas realizadas y las conclusiones
preliminares.

1.1.7.1 PRUEBAS DE CONTROLES DE CUMPLIMIENTO

En la ejecución de la auditoría gubernamental debe evaluarse el cumplimiento de

las leyes y reglamentos aplicables cuando sea necesario para los objetivos de la
auditoría.

Las disposiciones legales o reglamentarias de carácter presupuestal y la

evaluación de la efectividad de controles de cumplimiento afectan la naturaleza y alcance
de la prueba de cumplimiento. En este contexto, las pruebas de cumplimiento que deben
realizarse son:

Transacciones realizadas en base a disposiciones legales

Para probar las transacciones ejecutadas de acuerdo a disposiciones legales, el

auditor utiliza el muestreo representativo para seleccionar transacciones específicas
relacionadas con la prueba de cumplimiento. La selección de las transacciones a probar
puede ser combinada con las pruebas de información financiera, operaciones o controles
de cumplimiento y/o con pruebas sustantivas, como sea apropiado. Si la selección es
solamente para la prueba de cumplimiento, el auditor utilizará la muestra de atributos
aleatorio.

Verificación de las disposiciones legales más importantes

231
 Usualmente, los controles de cumplimiento efectivos deben proveer la seguridad
razonable de que la información es precisa y completa. Si los controles de cumplimiento
no suministran tal certeza razonable, el auditor evaluará la información directamente para
su existencia e integridad.

Las pruebas pueden ser de muestreo o no muestreo en su naturaleza

y generalmente deben diseñarse para detectar errores que excedan el 5% de la cantidad
total de la información. Dichas pruebas pueden ser descontinuadas si los errores
significativos observados evitarían su cumplimiento. La prueba de cumplimiento es la
comparación de la información con cualquier restricción existente en la disposición legal
pertinente.

Si las disposiciones legales relativas al presupuesto son consideradas relevantes,

el auditor examinará la información para determinar los errores en la información sobre la
ejecución del presupuesto de acuerdo a lo siguiente:

Validación: las cantidades registradas no son válidas.

Integridad: no todas las cantidades son registradas.
Cierre de libros: las obligaciones y desembolsos no son registrados en el período
adecuado.
Registro: las obligaciones y desembolsos no son registrados en las cantidades
apropiadas.
Clasificación: los desembolsos y obligaciones no son registrados en la cuenta
apropiada por programa y, de ser aplicable, incluyendo la asignación apropiada.
Sumarización: las transacciones no son adecuadamente resumidas en los respectivos
totales de cuentas.

Los procedimientos de auditoría para probar la información sobre la ejecución del

presupuesto deben diseñarse para detectar errores empleando una prueba de
materialidad calculada en base a un porcentaje del presupuesto total.

Muestreo de auditoría en pruebas de controles

Normas Internacionales de Auditoría Sección 530 "Muestreo de auditoría"

Al hacer uso de un método de muestreo estadístico o no estadístico el auditor debe
diseñar y seleccionar una muestra, aplicar en ella sus procedimientos y evaluar los
resultados a fin de proporcionar evidencia suficiente y competente. Al diseñar una

232
muestra de auditoría, el auditor tendrá en consideración los objetivos específicos del
examen, la población de la cual desea obtener la muestra y el tamaño de ella.

La tercera norma de auditoría sobre trabajo de campo requiere que el auditor

reúna suficiente evidencia material como base para la formulación de una opinión sobre
los estados financieros. Como el examen de la documentación de cada transacción
implica un costo por el uso del tiempo, el auditor puede obtener evidencia suficiente y
competente utilizando procedimientos y técnicas de muestreo. Sin embargo, existen otras
razones ajenas al muestreo por las cuales el auditor examina una menor cantidad de
partidas de una población, siendo éstas:
. El buen conocimiento de las operaciones.
. La comprensión de la estructura de control interno de la entidad.

1.1.7.2 DEFINICIÓN DE MUESTREO DE AUDITORÍA

Se denomina muestreo de auditoría a la aplicación de un procedimiento a menos
del cien por ciento de las partidas incluidas en un saldo de una cuenta o clase de
transacciones con el fin de obtener y evaluar evidencias sobre alguna característica de
las partidas seleccionadas y extraer conclusiones sobre el conjunto de las partidas de
dicho saldo o clase de transacciones. El muestreo en auditoría puede ser aplicable. tanto
a las pruebas de controles como a las pruebas sustantivas. El muestreo puede aplicarse
sobre una base estadística o no estadística, siendo sus ventajas:
. Facilita el diseño de una muestra eficiente.
. Calcula la cantidad suficiente del material de evidencia.
. Facilita la evaluación de los resultados de la muestra.
. Permite la cuantificación del riesgo de muestreo.

1.1.7.3 RIESGO DE MUESTREO

El riesgo de muestreo se refiere a la posibilidad de que una muestra debidamente
extraída pueda no ser representativa del universo. En consecuencia, la conclusión del
auditor respecto a los controles internos o saldos de transacciones determinados con
base a la muestra podría ser diferente de la conclusión que pudiera surgir del examen de
todo el universo. Al realizar las pruebas pueden presentarse los siguientes tipos de riesgo
de muestreo:

. Pruebas de controles: la muestra respalda el riesgo de control planeado por el

auditor cuando la tasa real de desviación no justifica tal evaluación (riesgo de

233
 sobreestimar) la muestra no respalda el riesgo de control planeado, cuando la tasa
real de desviación justifica tal evaluación (riesgo de subestimar).
. Pruebas sustantivas: la muestra respalda la conclusión de que el saldo
registrado de la cuenta no esté significativamente equivocado, cuando en realidad si
lo esta (Riesgo de aceptación incorrecta) la muestra respalda la conclusión de que
el saldo registrado de la cuenta no esté significativamente equivocado, cuando en
realidad no es así.

El riesgo por no muestrear está referido a la parte del riesgo de auditoría que no se
origina por examinar sólo una porción de los datos. Este riesgo se origina por errores
humanos, como por ejemplo no reconocer errores en la documentación de una muestra,
aplicación de procedimientos inapropiados con el objetivo de auditoría o, simplemente,
malinterpretar los resultados de una muestra.

Papeles de trabajo
El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la
labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo.

Los asuntos que ocurren durante una auditoría deben documentarse en

papeles de trabajo, puesto que ayudan al auditor a cumplir con su labor. Los siguientes
aspectos de la auditoría deben ser debidamente documentados en papeles de trabajo:
. Planeamiento
. Comprensión del sistema de control interno y evaluación de riesgos
. Procedimientos de auditoría realizados y evidencias obtenidas
. Conclusiones obtenidas
Los papeles de trabajo debe ser completos y exactos con el objeto de
que permitan sustentar debidamente los hallazgos, opiniones y conclusiones, a fin de
demostrar la naturaleza y alcance del trabajo realizado. La concisión es importante pero
no debe sacrificarse la claridad y la integridad con el único fin de ahorrar tiempo o papel.
Los papeles de trabajo igualmente, deben ser claros, comprensibles, detallados, legibles
y ordenados (ver NAGU 3.30). Los papeles de trabajo no deben incluir asuntos ajenos al
examen o irrelevantes.

Los papeles de trabajo tienen como objetivos:

. Proveer un registro adecuado de que los auditores gubernamentales han
cumplido las normas de auditoría generalmente aceptadas, normas internacionales
de auditoría y normas de auditoría gubernamental.

234
 . Proveer un registro de los principales aspectos de la auditoría y de la evidencia
obtenida para formar la opinión del auditor.
. Asistir en el proceso de planeación y supervisión de la auditoría.
. Asistir a la supervisión en la comprensión del trabajo realizado.

Los requisitos básicos que deben reunir los papeles de trabajo son:
. Nombre de la entidad auditada
. Descripción del tipo de examen practicado
. Codificación del papel de trabajo
. Iniciales del personal que los preparó
. Fecha de elaboración del papel de trabajo

NAGU 2.40 Archivo permanente

Para cada entidad sujeta a control se debe implantar, organizar y mantener
actualizado el archivo permanente.

Los archivos de papeles de trabajo en una auditoría financiera son los siguientes:
Ref. Archivo
P Archivo permanente.
L Archivo de planeamiento.
F Archivo corriente auditoría financiera.
E Archivo corriente examen especial.
CO Archivo de comunicación de hallazgos de auditoría.
R Archivo resumen de auditoría.
C Archivo de correspondencia.
O Archivo opcional.
P Archivo varios.

Archivos permanentes
Los archivos permanentes tienen por objetivo mantener la disponibilidad de la
información de importancia, sin necesidad de reproducirla cada año. Este archivo debe
implementarse por cada entidad comprendida en el ámbito de competencia del Sistema
Nacional de Control, el cual está conformado por un conjunto orgánico de documentos
que contienen copias y/o extractos de información de interés. El contenido de los archivos
debe revisarse anualmente para asegurarse que esté completo y contenga la información
actual. Estos archivos deben arreglarse en forma ordenada con índices apropiados y
mantener la información siguiente:

235
Código contenido del archivo permanente

P1 Información sobre los antecedentes y organización de la entidad auditada

. Estructura orgánica de la entidad.
. Reglamento de organización y funciones.
. Manuales de organización y funciones de las áreas clave.
. Manual de procedimientos aprobado.
P2 ³ Extractos o copias de acuerdos importantes y otros documentos legales
importantes
. Leyes de creación, modificatorias y otros documentos relacionados.
. Estatuto social.
. Plan operativo institucional.
. Presupuesto autorizado.
. Memoria institucional.
. Acuerdos de directorio o decisiones importantes adoptadas por la alta
dirección.
. Resoluciones y directivas emitidas por la entidad.
. Donaciones.
P3 Extractos sobre el sistema de contabilidad
. Registro de quien mantiene y procesa los asientos contables.
. Empleados clave autorizados para firmar y aprobar las operaciones.
. Políticas contables vigentes en la entidad.
. Flujogramas de las principales actividades de la entidad.
. Estados financieros.
P4 Documentos de auditoría externa
. Informe de auditoría.
, Plan anual de auditoría.
. Informe de evaluación del plan de auditoría.
. Denuncias.

Los archivos corrientes

Dan respaldo a la opinión del auditor. Generalmente, incluyen la
documentación sobre la manera como el auditor comprende el sistema de control interno
de la entidad, los procedimientos de auditoría realizados y las evidencias que se han
obtenido durante la fase de planeamiento y trabajo de campo. Este archivo contiene las
cédulas matrices y submatrices elaboradas por el auditor en base al balance de

236
comprobación y los estados financieros a la fecha del período examinado. Este archivo
se codifica con la letra F, habiéndose establecido la codificación alfanumérica secuencial
para las diversas cédulas indicadas en el reverso de la tapa del correspondiente archivo.
Tales archivos están conformados por el archivo de planeamiento, archivo corriente,
archivo resumen, archivo de comunicación de hallazgos de auditoría y archivo de
correspondencia.

Código Contenido de archivo corriente

F1 Balance de comprobación y asientos de reclasificación y ajuste.

Estados financieros.
Saldos de caja-banco y equivalentes de efectivo.
Valores negociables.
Existencias.
Gastos pagados por adelantado.
Inversiones en valores.
Inmuebles, maquinaria y equipo.
Bienes agropecuarios.
Bienes culturales
Infraestructura física.
Otros activos.
Proveedores.
Tributos por pagar.
Otras cuentas por pagar.
Provisión para beneficios sociales.
Deudas a largo plazo.
Ingresos y costos diferidos.
Patrimonio.
Estado de gestión.
Cuentas de orden.
Cuentas presupuestarias.

Archivo de planeamiento
El archivo de planeamiento incluye la documentación relacionada con el
proceso de planeamiento de la auditoría financiera, sobre la cual se sustenta dicha etapa
y el plan general de auditoría. Este archivo debe contener criterios y herramientas
técnicas utilizadas para el planeamiento de la auditoría, así como información sobre la

237
comprensión de las actividades y operaciones de la entidad por examinar. El archivo de
planeamiento se codificará con la letra L, habiéndose establecido la codificación
alfanumérica secuencial para las diversas cédulas indicadas en el reverso de la tapa de
cada archivo. El siguiente índice puede utilizarse y adaptarse según las circunstancias:

Código Contenido de archivo de planeamiento

L1 Memorándum de planeamiento (plan general de auditoría).

L2 Programa de auditoría.
L3 Decisiones sobre el planeamiento: enfoque y análisis.
L4 Registros de actividades para obtener información sobre la entidad por
examinar.
L5 Evaluación del riesgo de auditoría.
L6 Criterios de materialidad.
L7 Compensación de las actividades y operaciones de la entidad.

Archivo de comunicación de hallazgos de auditoría

En este archivo se incluyen los papeles de trabajo, documentos relacionados con

la ejecución de la auditoría. Además, se incluyen los oficios remitidos por el equipo de
auditoría respecto a los hallazgos de auditoría resultantes del trabajo realizado. Se
codifica este documento con las siglas: OC. Igualmente, este archivo contiene los
comentarios y aclaraciones presentadas por los funcionarios y servidores comprendidos
en los hallazgos de auditoría. Estos documentos se codifican con la sigla: DR.

Archivo resumen de auditoría

Este archivo incluye los papeles de trabajo y documentos referidos a los

temas claves o aspectos importantes ocurridos durante el curso de la auditoría. Este
archivo se codifica con la letra R, habiéndose establecido la codificación alfanumérica
correlativa para los diversos documentos indicados en el reverso de la tapa de cada
archivo.

Código Contenido de archivo resumen de auditoría

238
R1 Puntos pendientes-superados.
Copia del informe de auditoría.
Memorándum de control interno.
Resumen de acontecimientos significativos.
Comentarios de las modificaciones sobre el alcance y objetivos de la auditoría.
Posteriores a la aprobación del plan general de auditoría.
Carta de representación.
Carta de abogados.
Puntos de atención
Comentarios sobre eventos subsecuentes.
Memorándum de conclusiones.
Lista de verificación de conclusión de auditoría.
Control del tiempo.
Relación total de archivos utilizados.

Archivo de correspondencia

Este archivo incluye todos los documentos administrativos remitidos o

recibidos por el equipo de auditoría durante el curso de la auditoría. El archivo de
correspondencia se codifica con la letra C, habiéndose establecido la codificación
alfanumérica para los diversos documentos: c.1 correspondencia remitida y, c.2
correspondencia recibida. Es conveniente preparar un índice de toda la documentación
remitida y recibida, consignándose la referencia y el contenido en forma breve.

Cédulas de trabajo

Los papeles de trabajo incluyen las siguientes cédulas:

. Cédula matriz: Presenta en forma global los montos que son objeto de examen, a
partir de la cual se generan las cédulas sumarias. Se referencian al documento
fuente, que puede ser el balance general.
. Cédula sumaria: Son papeles de trabajo que desagregan la información
proveniente de la cédula matriz.
. Cédulas analíticas: Son aquellas que desagregan cada cédula sumaria.

Marcas de auditoría

239
 Son signos elaborados para identificar y explicar los procedimientos de auditoría
ejecutados. Toda cédula de trabajo debe servir a un propósito por lo tanto, debe contar
con marcas del trabajo realizado. Las marcas de auditoría son de dos tipos:
. Con significado uniforme: se emplean frecuentemente en la auditoría.
. Con leyenda a criterio del auditor: se emplean describiendo su significado en la
cédula correspondiente.

Las reglas que deben observarse para la aplicación de las marcas de auditoría son:
. Se escriben con lápiz o lapicero rojo.
. El supervisor debe emplear un color distinto de lápiz o lapicero.
. Se incluyen en la última cédula de cada rubro, indicando al lado derecho la
leyenda y marcas utilizadas.

Aplicación de TAAC -Técnicas de Auditoría Asistidas por Computador

Cuando se planea la auditoría, el auditor debe considerar una combinación

apropiada de técnicas de auditoría manuales y con ayuda del computador. La efectividad
y los procedimientos de auditoría pueden ser mejorados mediante el uso de TAAC.

Muchos sistemas contables computarizados realizan tareas que no dejan

evidencia visible y, en tales circunstancias, puede ser para el auditor impracticable
realizar pruebas manuales. La carencia de evidencia visible puede ocurrir en diferentes
etapas del procesamiento contable como por ejemplo:
. Es posible que no existan documentos de ingreso cuando las órdenes de ventas se
trabajan en línea.
. Los cálculos de intereses, pueden ser generados por programas de cómputo
sin autorización visible de transacciones individuales.
. No se producen reportes de salida mediante el sistema.
Las Técnicas de Auditoría Asistidas por Computador-TAAC, están diseñadas para
examinar los controles de procesamiento computarizado. El objetivo del auditor es estar
en capacidad de confiar en tales controles en un cierto grado para reducir la extensión
de procedimientos de auditoría sustantivos, necesarios para verificar la información
procesada por el sistema.

Las Técnicas de Auditoría Asistidas por Computador (TAAC), son herramientas

que permiten al auditor aumentar el alcance de la auditoría y su eficiencia con
procedimientos de auditoría automatizados, que de otro modo habrían sido efectuados

240
manualmente -por ejemplo, la selección de la muestra o las sumas o asientos de los
saldos de cuenta. TAAC también puede ser empleada cuando no pueda obtenerse
evidencia adecuada y suficiente, por ejemplo, al seleccionar transacciones que son
mantenidas solamente en los registros del computador.

TAAC deben ser desarrolladas en situaciones donde existe interés por aumentar
la eficiencia o efectividad de la auditoría. Los objetivos podrían ser:

a. Oportunidad para aplicar los métodos del muestreo.

Las rutinas de auditoría de muestreo precodificado están disponibles y permiten a los
auditores implementarlos fácilmente. Estas rutinas ayudan a los auditores a
determinar el tamaño adecuado de la muestra, a seleccionarlas y evaluarlas.

b. Verificación de la integridad de la población.

Cuando se selecciona las muestras de poblaciones, es crítico para los auditores
asegurar que todas las partidas en la población hayan estado sujetas a selección. Los
auditores pueden emplear las TAAC para agregarlas a todas las transacciones o
saldos de cuenta en la población y conciliar el total con los registros de la entidad.
Esto es muy difícil de hacerlo manualmente debido a los grandes volúmenes de las
transacciones procesadas.

c. Aumento en la extensión de los procedimientos de auditoría.

Los computadores pueden realizar cálculos a velocidades muy altas, haciendo
practicable probar poblaciones enteras y eliminar el riesgo de seleccionar una
muestra no representativa.

d. Eliminación del trabajo tedioso.

Muchos procedimientos de auditoría manuales requieren que los auditores realicen
cálculos tediosos. En algunos casos, es posible emplear las TAAC, para automatizar
estos procedimientos, permitiendo a los auditores enfocar su trabajo en áreas que
requieran su preocupación.

e. Reducción en el tiempo de la auditoría

El tiempo necesario para desarrollar las TAAC puede variar de 25 a 500 horas. La
rutina de computación, generalmente, varía de 20 a 75 horas, dependiendo del
número de cambios requerido.

241
f. Flexibilidad
Utilizar las TAAC en computadores, permite a los auditores analizar las
transacciones contables en forma rápida, económica y eficiente, efectuar cálculos
matemáticos, muestreos estadísticos y producir reportes financieros.

Las TAAC pueden ser clasificadas dentro de tres grupos:

. Técnicas orientadas a los sistemas.
. Técnicas orientadas a los datos.
. Información y herramientas automatizadas.

Papeles de trabajo de TAAC

El auditor encargado debe revisar y completar toda la documentación TAAC y sus

resultados. Debe prepararse un archivo de documentación por cada TAAC y actualizarlo
cada vez que se ejecute. La documentación debe contener los objetivos de la auditoría,
especificaciones del informe y otros papeles de trabajo relativos. El equipo de auditoría
es responsable de asegurar que las TAAC se encuentren debidamente documentadas,
de acuerdo con los procedimientos que para tal efecto emita la Contraloría General de la
República. Puede ser conveniente mantener los papeles técnicos relacionados con el uso
de las TAAC separados de otros papeles de trabajo de la auditoría.

Los papeles de trabajo deben contener suficiente documentación para describir la

aplicación de la TAAC, como por ejemplo:

a) Planeamiento:
. Objetivos de la TAAC.
. La TAAC específica a ser usada.
. Controles a ser ejecutados.
. Personal, oportunidad y costo.

b) Ejecución:
. Preparación de la TAAC y prueba de procedimientos y controles.
. Detalles de las pruebas efectuadas por la TAAC.
. Detalles sobre ingreso, procesamiento y salida.
. Información técnica importante acerca del sistema contable de la entidad.

c) Evidencia de auditoría:

242
 . Salida de información obtenida.
. Descripción del trabajo de auditoría realizado.
. Conclusiones de auditoría.

Utilización de las TAAC

Las TAAC pueden emplearse en la realización de diversos procedimientos de
auditoría incluyendo:
. Pruebas de detalle de transacciones y de saldos -por ejemplo: probar todas (o
una muestra de) las transacciones de un archivo de cómputo.
. Procedimientos de revisión analítica – por ejemplo: identificar fluctuaciones o
partidas inusuales.
. Pruebas de cumplimiento de controles generales del ambiente SIC(Sistemas de
Información Computarizada), como por ejemplo: el uso de datos de pruebas para
verificar los procedimientos de acceso a las bibliotecas de programas.

Técnicas orientadas a la Información

Las técnicas orientadas a la información están diseñadas para seleccionar
las transacciones que los auditores pueden emplear para el cumplimiento y/o los
controles internos de la prueba, ya sea manual o aplicación computarizada.

Un ejemplo de una técnica orientada a la información, diseñada para examinar un

control del cumplimiento del procesamiento computarizado, es la selección de datos del
registro principal que contiene condiciones de error, que deberían haber sido previstas
por el programa de corrección por computadora y rutinas de validación.

La principal preocupación del auditor al emplear las técnicas orientadas a la

información es verificar la integridad de la población. Esto se cumple normalmente
utilizando una TAAC para computar un control total que pueda estar en contra de los
registros de la entidad. Un ejemplo de dicho cálculo es la computación del saldo de
cuentas por cobrar como parte de una muestra de confirmación de préstamos. El saldo
de cuentas por cobrar computado por la TAAC estaría dispuesto en contra de los
registros de la entidad para verificar la integridad de la población.

En algunos casos, el principal objetivo de una TAAC es calcular una

población total. En estos casos, la TAAC debería incluir una selección de la muestra de
los registros totalizados. Esto se hace para asegurar que los registros representen
transacciones apropiadas.

243
Aplicación de la TAAC
Los principales pasos que debe seguir el auditor en aplicación TAAC son:
. Establecer el objetivo de la aplicación de la TAAC.
. Determinar el contenido y la accesibilidad de los archivos en la entidad.
. Definir los tipos de transacciones a ser probadas.
. Definir los procedimientos a ser realizados con la información.
. Definir los requerimientos de salida.
. Identificar al personal de auditoría y de cómputo que puede participar en el diseño y
aplicación de la TAAC.
. Perfeccionar las estimaciones de los costos y beneficios.
. Asegurar que el uso de la TAAC es apropiadamente controlado y documentado.
. Ejecutar la aplicación de la TAAC.
. Evaluar los resultados.

Control de aplicación de la TAAC

La utilización de una TAAC debe ser controlada por el auditor encargado, para
asegurar razonablemente que los objetivos de auditoría y procedimientos específicos de
la TAAC han sido alcanzados y que no ha sido manipulada por el personal de la entidad.
Los procedimientos específicos necesarios para controlar el uso de una TAAC
dependerán de su aplicación particular. Al establecer el control de auditoría, el auditor
debe considerar la necesidad de:
. Aprobar las especificaciones técnicas y efectuar una revisión del trabajo que
involucra el uso de la TAAC.
. Revisar los controles generales SIC de la entidad que pueden contribuir a la
integridad de la TAAC.
. Asegurar la integración apropiada de la información de salida dentro del proceso de
auditoría.

Desarrollo y comunicación de hallazgos de auditoría

Durante el proceso de la auditoría, el auditor encargado debe comunicar
oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los mismos, a fin de que
en un plazo fijado presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados
documentariamente para su evaluación y consideración en el informe
correspondiente.(Modificada por Resolución de Contraloría Nº 112-97-CG del 20.06.97).

244
 Para realizar una auditoría eficiente y efectiva, el auditor debe obtener
un apropiado entendimiento de la estructura de control interno de la entidad examinada.
El grado de confianza que pueda tener el auditor sobre el sistema de control interno de
una entidad depende de muchos factores, dentro de los cuales se incluye al ambiente de
control, el diseño y operación del sistema de contabilidad y los procedimientos de control.

Durante el desarrollo de la auditoría financiera el auditor puede detectar

asuntos importantes relativos a la estructura de control interno de la entidad que deberían
ser informados. Tales asuntos se denominan "hallazgos de auditoría" aunque,
generalmente, se les identifica como debilidades materiales o importantes, errores o
irregularidades y también como condiciones reportables.

1.1.7.4 DEFINICIÓN DE HALLAZGO

Los hallazgos de auditoría en la auditoría financiera se definen como asuntos que

llaman la atención del auditor y que, en su opinión, deben comunicarse a la entidad ya
que representan deficiencias importantes que podrían afectar en forma negativa su
capacidad para registrar, procesar, resumir y reportar información financiera confiable y
consistente, en relación con las aseveraciones efectuadas por la administración en los
estados financieros.

Los hallazgos de auditoría pueden referirse a diversos aspectos de la estructura

de control interno, entre otros: ambiente de control, sistema de contabilidad o
procedimientos de control. Los siguientes son ejemplos de asuntos que pueden
considerarse como hallazgos:

1.1.7.5 DEFICIENCIAS EN EL DISEÑO DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL

INTERNO

Estas pueden estar referidas a:

. Inadecuada segregación de funciones en relación con los objetivos de control
establecidos.
. Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones, registros contables
o informes.

245
. Inadecuados procedimientos para evaluar la aplicación correcta de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
. Evidencia de errores en el sistema para suministrar información completa y correcta,
debido a deficiencias en su diseño.
. Inadecuadas normas internas para salvaguardar los activos de la entidad.

Errores o irregularidades en la operación de la estructura de control interno

Estos pueden estar referidos específicamente a:
. Errores en los controles identificados para prevenir o detectar omisiones en la
información contable.
. Errores en el sistema para suministrar información completa, correcta y consistente,
de acuerdo con los objetivos de control de la entidad, como consecuencia de omisiones
en la aplicación de procedimientos de control interno;
. Errores en la protección de activos, de pérdidas, daños o sub-valuaciones.
. Errores intencionales, tanto de empleados como de la gerencia o, en la evidencia
sustentatoria.
. Errores en la realización de tareas propias de la estructura de control interno;
. Errores consistentes en la omisión intencional en la aplicación de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
. Incorrectas representaciones de la gerencia.
. Falta de entrenamiento y capacidad de los empleados o la gerencia para el
cumplimiento de sus funciones.
. Manipulación, falsificación o alteración de los registros contables o documentación
sustentatoria (irregularidades).

Una auditoría financiera no está diseñada para identificar todos los hallazgos
posibles; sin embargo, una vez detectados deben ser comunicados a la entidad. Al
efectuar la evaluación de los hallazgos, el auditor debe considerar varios factores
relacionados con la entidad, como son: su tamaño, complejidad, diversidad de
actividades, estructura orgánica y otras características.

En la auditoría financiera realizada a una entidad pública, la responsabilidad

del auditor se extiende más allá de aquéllas señaladas en las normas de auditoría
generalmente aceptadas. El auditor debe emitir una opinión sobre las aseveraciones de
la gerencia acerca de si los controles internos vigentes al final del período son suficientes
en relación con los estados financieros y permiten alcanzar los siguientes objetivos:

246
 . Si los activos están protegidos contra pérdidas provenientes de adquisición, uso o
disposición no autorizada.
. Si las transacciones son ejecutadas de acuerdo con la normatividad legal
vigente que podrían tener un efecto directo e importante sobre los estados
financieros.
. Si las transacciones están apropiadamente registradas, procesadas y
sumarizadas para permitir la preparación de estados financieros confiables.

La evaluación del auditor sobre los controles internos de la entidad y los

resultados de otros procedimientos de auditoría forman la base de la opinión del auditor
respecto de las aseveraciones de la gerencia acerca de la efectividad de los controles
internos. El auditor debe comunicar cualquier debilidad de control interno y considerar los
efectos de tales debilidades sobre los informes preparados o las autoevaluaciones
practicadas por la propia entidad.

Si el auditor determina que una opinión puede ser expresada sobre la aseveración
de la gerencia acerca de algunos o todos los objetivos de control, el tipo de opinión a
emitirse dependerá si la aseveración de la gerencia acerca de la efectividad de los
controles internos está razonablemente presentada y si están identificados los hallazgos
de auditoría pertinentes.

En la auditoría financiera los hallazgos pueden clasificarse en el siguiente orden:

a) Debilidades materiales.
b) Situaciones que no son consideradas debilidades importantes (condiciones
reportables).
c) Otras debilidades menos significativas.

Una debilidad material representa una situación que debe ser comunicada, en la
cual el diseño u operación de uno o más elementos de la estructura de control interno no
reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo de errores o irregularidades en montos que
podrían ser importantes en relación a los estados financieros que están siendo
examinados, que puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados
en el curso normal de sus tareas asignadas dentro del período.

Si existen o no debilidades materiales al final del período auditado, el auditor debe

concluir que los controles de la entidad son inefectivos o efectivos. La existencia de una
debilidad importante impide opinar en el sentido de que la estructura de control interno es

247
efectiva en relación con sus objetivos. Si una debilidad material se relaciona sólo con un
objetivo de control, el auditor debe determinar si los otros controles son efectivos en
alcanzar el resto de objetivos.

Lo expuesto anteriormente no exime al auditor de la responsabilidad de informar a

la entidad distintas situaciones y sugerencias con relación a las actividades que por su
naturaleza van más allá que los asuntos propios de la estructura de control interno. Tales
asuntos podrían estar referidos a la eficiencia operacional en algunas áreas
administrativas o en otras partidas importantes de la entidad.

Las debilidades materiales identificadas en una auditoría financiera son

consideradas como hallazgos. En la parte III de este manual se describen con mayor
amplitud los elementos de un hallazgo de auditoría, cuya naturaleza y presentación es
algo distinto de la estructura fijada para desarrollar un hallazgo en la auditoría financiera y
que se muestra a continuación:

1.1.7.6 ELEMENTOS DEL HALLAZGO DE AUDITORÍA

. Condición: constituida por la situación actual o "lo que es"

. Criterio:representado por la norma o la unidad de medida que se compara con
la condición o "lo que debe ser"
. Causa: razón (o las razones) por la que ocurrió la condición.
. Efecto: consecuencia o impacto posible pasado o futuro (cuando sea aplicable).

Desarrollar en forma completa todos los elementos del hallazgo en una auditoría
financiera no siempre podría ser posible. Por lo tanto, el auditor debe utilizar su buen
juicio y criterio profesional para decidir cómo informar determinada debilidad importante
identificada en la estructura de control interno. La extensión mínima de cada hallazgo de
auditoría dependerá de cómo éste debe ser informado, aunque por lo menos el auditor
debe identificar la condición, el criterio, la causa y el posible efecto (como naturaleza, no
necesariamente el monto) a fin de permitir que los funcionarios responsables determinen
el efecto y adopten la acción correctiva apropiada y oportuna.

248
1.1.7.7 REVISIÓN GENERAL DE PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo, incluso aquéllos que pueden mantenerse exclusivamente

por medios electrónicos, son revisados por el jefe de equipo de manera continua durante
la auditoría y tan pronto como se culmine el trabajo de auditoría. El revisor de los papeles
de trabajo debe considerar diversos aspectos, entre otros, si:
. El trabajo se ha realizado de acuerdo con las políticas y normas de auditoría
gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República.
. Los objetivos de los procedimientos de auditoría fueron logrados y si las
conclusiones son coherentes con los resultados de la auditoría y respaldan la
opinión del auditor sobre los estados financieros.
. Los papeles de trabajo de auditoría son pertinentes, documentan debidamente la
evidencia obtenida y guardan coherencia internamente.
. Se identificaron los problemas durante la auditoría y fueron solucionados con
conocimiento de los niveles superiores.
El propósito de llevar a cabo la revisión de los papeles de trabajo es llegar a la
conclusión afirmativa de que éstos respaldan la opinión sobre los estados financieros y
muestran que la auditoría cumple con los requisitos establecidos por la Contraloría
General de la República. La revisión que efectúe el supervisor de los papeles de trabajo
que el auditor encargado haya revisado previamente, puede estar limitada por la
confianza que se tenga en este último. La revisión que efectúe el supervisor se
documenta mediante la inscripción de sus iniciales en los papeles de trabajo, su firma en
los programas de trabajo y memorándum de conclusiones.

1.2 EVALUANDO SI LOS ESTADOS FINANCIEROS CARECEN DE ERRORES O

IRREGULARIDADES DE IMPORTANCIA RELATIVA

Si consideramos que la evidencia de auditoría es suficiente y apropiada para

formarse una opinión, evaluamos si los estados financieros carecen de errores e
irregularidades de importancia relativa. Una conclusión en el sentido que los estados
financieros carecen de errores e irregularidades de importancia relativa, soportada con
evidencia suficiente, significa que el auditor está seguro de que el riesgo de que ocurran
tales circunstancias en los estados financieros se ha reducido a un nivel bajo.

Si existieran diferencias de auditoría no ajustadas, el supervisor debe

considerarlas en forma individual y en conjunto con el objeto de establecer sí éstas

249
denotan la existencia de errores o irregularidades de importancia relativa en los estados
financieros. Ello implica considerar.
. Las circunstancias relacionadas con diferencias significativas no ajustadas de
auditoría y los aspectos cualitativos de éstas, incluso su efecto sobre la
presentación y revelación en los estados financieros.
. Si en el período anterior existieron diferencias no ajustadas de auditoría y, si
fuera así, su naturaleza y efecto en la presentación de los estados financieros del
año actual.
. La posibilidad de que puedan existir errores e irregularidades que no fueron
descubiertos en vista de la falta de precisión de los procedimientos de auditoría
ejecutados.

Si el supervisor establece que las diferencias no ajustadas de auditoría indican la

existencia de errores o irregularidades de importancia relativa en los estados financieros,
debe disponer la realización de procedimientos adicionales de auditoría hasta quedar
convencido de que los estados financieros de la entidad auditada carecen de errores e
irregularidades de importancia, o que éstas realmente existen.

1.1.1 EVALUANDO LOS ASUNTOS RELATIVOS CON LA EMPRESA EN

MARCHA

La presunción de empresa en marcha es definida de la siguiente forma:

De no existir información que indique lo contrario, la entidad continua
operando durante un período razonable en el futuro y no tiene la intención, ni
tampoco la necesidad de liquidar ni reducir sustancialmente la magnitud de sus
operaciones.

El auditor es responsable de evaluar si existe una duda sustancial sobre

la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha durante un período
razonable, después de la fecha del balance general; se considera que es razonable un
período de tiempo que no exceda de un año (aplicable para empresas estatales).

El auditor no es responsable de predecir las condiciones o eventos futuros.

El hecho de que una entidad pueda dejar de existir como empresa en marcha con
posterioridad al informe de auditoría se refiere a una duda sustancial, aun dentro de un
año a partir de la fecha de los estados financieros, lo que no indica, de por sí, un
desempeño inadecuado por parte del auditor. El hecho de no revelarse a una duda

250
razonable en un informe de auditoría no se considera como que provea certeza con
respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.

Los procedimientos de auditoría pueden incluir lo siguiente: discusiones con

la gerencia, indagaciones, examen de documentos y consideración de los eventos
después de la fecha del balance general con respecto a partidas que afecten la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.

1.1.2 EVALUANDO LA PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y

LAS REVELACIONES CORRESPONDIENTES
En concordancia con la evaluación de la evidencia de auditoría con relación a los
objetivos de auditoría, deben leerse los estados financieros después de efectuar los
correspondientes ajustes y considerar si:
. Los estados financieros han sido elaborados de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados y políticas contables aceptables aplicadas
consistentemente, o si las modificaciones se presentan razonablemente.
. Se ha revelado, clasificado y descrito la información apropiada, de acuerdo con
principios políticas contables, así como fueron aplicadas las leyes y regulaciones
pertinentes;
. La información financiera guarda coherencia con nuestros conocimientos sobre la
entidad auditada.

Deben desarrollarse procedimientos analíticos para comparar las relaciones

y tendencias observadas en los estados financieros con aquéllas que anticipamos. Los
resultados de los procedimientos analíticos pueden orientarnos a recomendar cambios en
la presentación, efectuar indagaciones adicionales o efectuar otros procedimientos de
auditoría que podrían modificar nuestra opinión.

1.1.3 COMUNICACIÓN DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORÍA

La comunicación de hallazgos de auditoría es el proceso mediante el cual el auditor

encargado hace conocer a los funcionarios responsables de la entidad auditada a fin de
que en un plazo previamente fijado presenten sus comentarios o aclaraciones
debidamente documentadas para su evaluación oportuna y consideración en el informe.
Su propósito es proporcionar información útil y oportuna en torno a asuntos importantes

251
que posibilite recomendar, en su momento, la necesidad de efectuar mejoras en las
operaciones y en el sistema de control interno de la entidad.

Los hallazgos de auditoría se refieren a deficiencias o irregularidades identificadas

como consecuencia de la aplicación de los procedimientos de auditoría. Tan pronto como
sea desarrollado un hallazgo de auditoría, el auditor encargado debe comunicar a los
funcionarios responsables de la entidad examinada con el objeto de:
. Obtener sus puntos de vista respecto a los hallazgos presentados.
. Facilitar la oportuna adopción de acciones correctivas.

Una vez evaluada la información proporcionada y tan pronto reúna los elementos
suficientes que evidencien las presuntas deficiencias o irregularidades, el auditor
encargado procederá a formular los hallazgos de auditoría. En base a ellos, cursará los
respectivos oficios de comunicación teniendo en consideración lo siguiente: a) reserva
b)materialidad o importancia, c) hallazgos vinculados a la participación y competencia
personal de su destinatario y d)recepción acreditada.

Plazos para la recepción de comentarios de la entidad

El plazo para la recepción de las aclaraciones o comentarios requiere ser
establecido teniendo en cuenta las particularidades de cada hallazgo de auditoría, tales
como: a) la naturaleza de la materia bajo análisis, b) el alcance del examen, y. c) si la
persona a la que debe dirigirse la comunicación no labora en la entidad auditada, entre
otros aspectos.

Para la presentación de las aclaraciones o comentarios, en el oficio de

comunicación de los hallazgos de auditoría el auditor encargado indicará un plazo de
respuesta de hasta cinco (5) días hábiles. Para las ampliaciones de plazo que soliciten
los funcionarios debe considerarse los aspectos siguientes:
. Procede su otorgamiento por una sola vez, siempre y cuando lo solicite la
persona receptora de la comunicación sustentadamente por escrito, antes del
vencimiento del plazo.
. Si existieran circunstancias particulares o limitaciones justificables que tenga la
persona comunicada, el auditor encargado, en coordinación con el supervisor y el
nivel gerencial correspondiente, pueden otorgar una ampliación extraordinaria de
diez (10) días útiles.

252
 . Se entiende que la solicitud de prórroga ordinaria ha sido aceptada a su
recepción, salvo denegación expresa, contándose el término en días hábiles
siguientes al vencimiento del primer plazo.
. Los límites al plazo para la presentación de aclaraciones o comentarios no
excederán de diez (10) o quince (15) días hábiles, respectivamente.

Comunicación de resultados a exfuncionarios

Cuando el equipo de auditoría haya agotado todos los medios a su alcance para
ubicar a la persona que debe recibir la comunicación, procederá a citarla mediante aviso
publicado en el Diario Oficial El Peruano u otro de mayor circulación de la localidad en
que se encuentre la entidad auditada. La publicación debe ser efectuada por tres días
hábiles consecutivos. Cuando la persona que debe recibir una comunicación se
encuentra en el extranjero, se procederá a efectuar la notificación a través del Ministerio
de Relaciones Exteriores.

Los asuntos de menor importancia que no justifiquen su inclusión en el informe,

pero que el auditor considera que pueden ser de interés para la entidad auditada, deben
ser informados por escrito, conforme a los procedimientos establecidos. Los asuntos
aislados y carentes de significación deben ser comunicados directamente a la persona
responsable de efectuar la corrección pertinente.

Entrevistas preliminares con funcionarios responsables

La comunicación escrita sobre hallazgos de auditoría con
funcionarios responsables de la entidad auditada es parte sustancial de los
procedimientos de auditoría. La comunicación mediante oficio, incluyendo la información
sobre los hallazgos de auditoría, tiene el objeto de requerir el punto de vista de la entidad;
sin embargo, tales esfuerzos deben ser precedidos por entrevistas con los funcionarios
responsables de la entidad en los niveles medios y bajos, especialmente en cuanto se
refiere a los asuntos de carácter individual. No debe esperarse acumular un número
importante de hallazgos de auditoría para comunicarlos en forma conjunta a los niveles
responsables de la entidad.

La discusión de los hallazgos antes de elaborar el borrador del informe debe dar
como resultado documentos más completos y menos susceptibles de ser refutados en los
comentarios de la entidad, dado que es posible recoger las opiniones preliminares sobre
aspectos tales como las causas de las deficiencias y la naturaleza de las medidas

253
correctivas a implementarse. Esto reducirá el tiempo empleado en su preparación, de
manera que el informe final se encuentre listo dentro de los plazos previstos.

Conferencia final con la alta dirección de la entidad auditada

La conferencia final es realizada por el auditor encargado y el supervisor del
equipo de auditoría al término del trabajo para hacer conocer a los funcionarios de alto
nivel de la entidad examinada, en forma oral y por escrito, mediante oficio, la totalidad de
los hallazgos de auditoría encontrados en el transcurso de su trabajo. El propósito de
esta conferencia final es informar a la alta dirección sobre los hallazgos de auditoría que,
durante el trabajo de campo, fueron comunicados por escrito a los funcionarios de menor
nivel y empleados responsables de las situaciones identificadas.
La comunicación de los hallazgos y la evaluación de las respuestas de la entidad
significan que el auditor ha concluido la fase ejecución y que ha acumulado en sus
papeles de trabajo toda la evidencia necesaria para sustentar el trabajo efectuado y el
producto final a elaborar, cual es el informe de auditoría.

1.1.4 MEMORÁNDUM DE CONCLUSIONES

Los hallazgos de auditoría deben documentarse en el memorándum

de conclusiones. Este documento reúne los aspectos más significativos de la auditoría.
Es una buena práctica iniciar la preparación del memorándum de conclusiones al
desarrollarse las primeras decisiones, debido a lo cual al concluir la auditoría estará
terminado.

El memorándum de conclusiones es un documento interno que describe los

asuntos siguientes:
. La confirmación de que los papeles de trabajo fueron revisados.
. Las conclusiones con respecto a si los estados financieros carecen de errores e
irregularidades de importancia relativa.
. El tratamiento y solución de asuntos contables y de auditoría que sean
significativos y extraordinarios.
. La discusión de los hallazgos de auditoría con relación a los objetivos de la auditoría.
. Las conclusiones sobre si la evidencia de auditoría obtenida es suficiente y
apropiada para formarse una opinión de auditoría.
. Una evaluación de la presentación de los estados financieros.

254
 El memorándum de conclusiones también debe revelar si las responsabilidades
de todos los miembros del equipo de auditoría se han cumplido. Asimismo, es necesario
incluir una conclusión con relación a lo adecuado de los papeles de trabajo para sustentar
el informe de auditoría sobre los estados financieros y, su adherencia a las normas de
auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General. Este documento debe ser
firmado por el supervisor y el jefe de equipo, y fechado antes de la emisión del informe de
auditoría.

Antes de retirarse de la entidad examinada el auditor debe asegurarse de

que ha cumplido todos los aspectos procedimentales prescritos por la normatividad
vigente. Entre ellos, deberá prestar especial atención a la obtención de la "carta de
representación" y asegurarse de que los archivos de papeles de trabajo de la auditoría
estén completos.

El retiro del equipo de auditoría de la entidad debe ser coordinado con los niveles
gerenciales pertinentes de la entidad auditada, con lo cual se dará por terminado el
trabajo. El término de la auditoría debe darse a conocer por escrito.

1.1.5 FASE DE ELABORACIÓN DE INFORMES DE AUDITORÍA DE

ACUERDO A LAS NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

Aspectos generales
El proceso de auditoría financiera tal como se ha considerado en este
manual comprende su desarrollo en tres fases. La primera es la fase de planeamiento,
donde se define la estrategia de auditoría a seguir y luego de completar diversas tareas
propias de este proceso se formula el memorándum de planeamiento y los programas de
auditoría a aplicar en la fase siguiente. La fase de ejecución está referida al momento en
que se ejecutan los programas de auditoría (o pruebas para obtener evidencia de
auditoría). La tercera fase se denomina Informe de auditoría y está referida a la
finalización o conclusión del trabajo, donde se realizan las tareas orientadas a reunir las
evidencias de auditoría para sustentar la opinión sobre los estados financieros de la
entidad objeto de examen.

El auditor debe formar su opinión sobre los estados financieros cuando haya
ejecutado los pasos siguientes:

255
 . Evaluación de los resultados de todas las pruebas aplicadas.
. Aplicación de procedimientos analíticos generales.
. Revisión de eventos subsecuentes.
. Revisión de las aseveraciones erróneas.
. Evaluación de la carta de los abogados de la entidad.
. Obtención de la carta de representación.
. Elaboración de observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre control
interno financiero.

Las secciones siguientes contienen lineamientos para asistir al auditor en

la preparación del informe y dictamen de auditoría sobre los estados financieros de la
entidad, así como también respecto de otros procedimientos que deben ser ejecutados
por el auditor (ver gráfico 6).

PROCESO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA

FASE: INFORME

REVISIÓN DE EVENTOS SUBSECUENTES

OBTENCIÓN DE CARTA DE REPRESENTACIÓN

DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

256
 INFORME SOBRE ESTRUCTURA DE CONTROL
INTERNO

DICTAMEN SOBRE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA

LA CUENTA GENERAL DE LA REPÚBLICA

RECOMENDACIONES SOBRE EL CONTROL INTERNO

FINANCIERO EN LA ENTIDAD

Procedimientos analíticos al final de la auditoría

Propósito de los procedimientos analíticos

Al finalizar la auditoría o cerca de su terminación, el auditor puede
ejecutar procedimientos analíticos a fin de evaluar si los estados financieros tomados en
su conjunto son congruentes con el conocimiento obtenido de la entidad bajo examen.
Estos procedimientos no están diseñados para proporcionar seguridad sustantiva acerca
de cuentas específicas o errores potenciales; por lo tanto, no se necesita llevarlos a cabo
al mismo nivel de detalle que cuando ejecutamos procedimientos analíticos sustantivos.

Estos procedimientos tienen los propósitos siguientes:

. Determinar sI se ha obtenido un entendimiento adecuado sobre todas las
fluctuaciones y relaciones en los estados financieros mediante otros procedimientos
de auditoría.

257
 . Determinar si otra evidencia de auditoría es consistente con las explicaciones
obtenidas por las diferencias significativas documentadas durante la aplicación de
procedimientos analíticos.
. Asistir al auditor a formarse una opinión que sea consistente con las
conclusiones alcanzadas durante las pruebas de saldos de cuentas y clases de
transacciones de los estados financieros.

Los procedimientos analíticos son ejecutados con el propósito de resaltar y

explicar los cambios significativos ocurridos con relación al ejercicio anterior en rubros
materiales de los estados financieros y para satisfacernos que la información presentada
en los estados financieros es consistente con el conocimiento adquirido de la entidad y
nuestra evidencia de auditoría. El contenido específico del análisis puede variar,
dependiendo de factores tales como la naturaleza de la entidad, el tamaño, complejidad
de sus operaciones y el nivel de detalle en los estados financieros.

Si los procedimientos analíticos indican que no ha sido obtenido un entendimiento

adecuado sobre las relaciones y diferencias o si existe inconsistencias en la evidencia de
auditoría reunida mediante otros procedimientos de auditoría, será necesario una mayor
investigación y pruebas para lograr un entendimiento apropiado o para resolver las
inconsistencias. Si el auditor considera efectivo y eficiente ejecutar procedimientos
analíticos en más detalle a nivel de estados financieros, entonces podrá utilizar sus
resultados para acumularlos y apoyar los procedimientos anteriormente realizados.

Ejecución de procedimientos analíticos

Para alcanzar los propósitos de los procedimientos analíticos el auditor debe:
. Comparar los montos del año actual con la información financiera comparativa.
. Identificar diferencias significativas.
. Entender las diferencias identificadas.
. Considerar los resultados de los procedimientos analíticos.

Comparar los montos del año actual con la información financiera comparativa
La información financiera debe estar resumida como en los estados financieros. Si
está disponible la información auditada el año anterior que sea comparable con la
información del año actual, debe ser usada para efectos de comparación. Si la
información auditada del año anterior no está disponible, el auditor debe usar cualquier
otra información que provea una base razonable para comparación. El auditor podría

258
también ejecutar análisis de ratios sobre la información del año actual y compararla con
los ratios derivados de años anteriores.
Identificar diferencias significativas
El auditor debe establecer parámetros para determinar si una diferencia
es significativa. Las diferencias identificadas son un asunto sujeto al juicio del auditor. El
auditor debe también considerar la ausencia de diferencias esperadas cuando se
encuentre identificando aquéllas que son significativas.

Entender las diferencias identificadas

El auditor debe entender todas las diferencias significativas identificadas.
Las causas deben ser descritas brevemente y referenciadas para corroborar la evidencia
en los papeles de trabajo. Si el auditor no entiende la causa de una diferencia significativa
o si entendiendo no es consistente con la evidencia de los papeles de trabajo, debe
ejecutar procedimientos suplementarios apropiados para obtener un entendimiento o para
resolver cualquier incongruencia.

Considerar los resultados de los procedimientos analíticos

El auditor debe considerar estos resultados para determinar si un
entendimiento adecuado de las diferencias significativas fue obtenido y la evidencia es
consistente y adecuada para sustentar la opinión sobre los estados financieros.

La ejecución de procedimientos analíticos puede permitir tomar conocimiento

de cambios significativos en la razón de activos corrientes a pasivos corrientes o en la
rotación de cuentas por cobrar e inventarios, aspectos que en el caso de una empresa
estatal constituye una información útil para la administración.

Evaluación de errores
Con el objeto de formarse una opinión sobre los estados financieros, el
auditor debe concluir si el enfoque de la auditoría fue suficiente y los estados financieros
no tienen errores importantes. Estos errores existen si no estamos de acuerdo con el
monto, clasificación, presentación o revelación de las partidas o sus totales en los
estados financieros. En base a su evaluación el auditor debe determinar el tipo de
informe a emitir sobre los estados financieros examinados.

Adicionalmente, el auditor necesita considerar las implicaciones de los errores

sobre:
. La evaluación de los controles internos.

259
 . El cumplimiento de las leyes y regulaciones vigentes.

Los errores pueden clasificarse en las siguientes categorías:

. Errores conocidos u otros errores e irregularidades.
. Errores probables.

Errores conocidos u otros errores e irregularidades. Constituyen las

diferencias de auditoría que el auditor ha cuantificado como resultado de aplicar
procedimientos de auditoría. Por ejemplo, al realizar pruebas sustantivas de detalle se
determina que la evidencia indica que una adquisición reciente de activo fijo debió ser
registrada en S/. 400,000, pero en realidad se registró en S/. 30,000. En consecuencia las
cuentas de activo fijo y cuentas por pagar están subvaluadas en S/. 100,000.

Errores probables. Corresponden a los errores que no pueden ser cuantificados

con precisión, basándose en la evidencia disponible. Estos errores, generalmente,
incluyen:
. Mejores estimados de los errores e irregularidades, detectados mediante
procedimientos analíticos sustantivos.
. Errores proyectados en poblaciones probadas mediante muestreo representativo.
. Errores en las estimaciones contables que, a juicio del auditor, no son razonables.

Investigación de errores conocidos. Después de determinar y cuantificar los

ajustes, el auditor solicita a la gerencia que regularice los errores conocidos, a menos que
sean muy pequeños en relación con su importancia relativa. Aun cuando pueda juzgarse
que los errores conocidos no son importantes en el año examinado, éstos pueden
originar errores importantes al sumarse a errores probables y a los efectos arrastrados de
errores conocidos que se originaron en períodos anteriores.

Si un error es identificado, debe investigarse su naturaleza y causa, con un grado

razonable de escepticismo profesional. Tales errores pueden ser originados por:
. Errores, que son equivocaciones no intencionales en los estados financieros;
como por ejemplo, inexactitudes matemáticas o aplicación errónea de normas
contables
. Irregularidades, que son errores intencionales en los estados financieros; como
por ejemplo la manipulación, falsificación de registros o documentos o registro de
transacciones sin sustento.

260
 Desacuerdo de la administración en relación a errores identificados
Si la administración está en desacuerdo con los errores identificados por el auditor y si
este es importante, el auditor puede considerar las opciones siguientes:

. La entidad podría ejecutar procedimientos, tal como revisar todos o la mayoría de

las partidas de la población relevante para refinar la cantidad estimada de la
declaración errónea. En esta situación, el auditor debe probar los procedimientos y
conclusiones de la administración;
. El auditor podría creer que ha obtenido suficiente evidencia y podría formarse
una opinión de los estados financieros en base a sus estimados.
. El auditor podría desear incrementar la seguridad en los errores probables para
convencer a la administración de la entidad o para apoyar su opinión sobre los
estados financieros. Por ejemplo, el auditor podría escoger incrementar su
seguridad probando partidas adicionales. Estos procedimientos mayormente
incrementarán la seguridad del auditor en los hallazgos previos, pero no afectarán
materialmente el monto de los errores posibles.

Errores no ajustados
Si la administración de la entidad declina efectuar ajustes sobre cualquier error
identificado, el auditor debe considerar su efecto potencial en el dictamen en términos
cuantitativos y cualitativos. Si el total no ajustado es importante, el auditor debe modificar
su opinión sobre los estados financieros. Los errores en forma individual o en total son
importantes si, a la luz de las circunstancias que las rodean, es probable que el juicio de
una persona razonable confiando en la información pudiera haber sido cambiado o
influenciado por la corrección de las partidas. La modificación de la opinión basada en la
materialidad del total no ajustado de errores es un asunto de juicio del auditor. La base
para ello debe ser documentada en el memorándum de conclusiones.

Consideraciones cuantitativas
Cuando los errores no ajustados son considerados importantes, no existe un sólo monto
que pueda ser utilizado para modificar la opinión del auditor. En vez de ello, el auditor
debe seguir un proceso que considera un determinado número de factores cuantitativos
para alcanzar esta decisión.

Mientras que el auditor podría comparar el total de errores no ajustados

con asuntos importantes de los estados financieros, tomados en su conjunto, el auditor
reconoce que los errores son un estimado y que, por lo tanto, existe un riesgo de errores

261
adicionales. El riesgo incluye la provisión para el riesgo de muestreo en virtud de la
imprecisión de los procedimientos sustantivos de auditoría y los saldos de las cuentas
inmateriales no auditadas.

El informe del auditor enfatiza la presentación apropiada de los estados

financieros en su conjunto. Cuando se considera los efectos de cualquier error no
ajustado sobre los estados financieros, el auditor debe tener en cuenta que él está
tomando menos responsabilidad por las partidas individuales en los estados financieros e
información complementaria que por todas en su conjunto.

Consideraciones cualitativas
El auditor debe considerar numerosos factores cualitativos cuando determine los
efectos de errores no ajustados en el informe de auditoría. El auditor podría escoger
modificar o calificar el informe sobre los estados financieros, aun si los montos de
cualquier error no ajustado no sean cuantitativamente importantes. Ejemplos de errores
por los cuales el auditor podría considerar emitir un dictamen modificado, incluye:
. Errores en saldos de cuentas o transacciones que son consideradas sensitivos a
los usuarios de los estados financieros.
. Errores que se compensan uno a otro en total, pero que son significativos
individualmente.
. Errores que tienen un efecto significativo en la aseveración presentada por la
administración.

Errores no ajustados detectados en años anteriores

El auditor debe considerar los efectos sobre los estados financieros del año actual
de los errores detectados en años anteriores. Si son corregidos en el año actual, el
auditor debe registrar el efecto en los estados financieros del año actual. Por ejemplo, los
gastos subestimados de ejercicios anteriores corregidos en el período actual podrían
resultar en gastos sobreestimados en el período actual. Si no fuera corregido, el auditor
debe considerar el error en combinación con los errores del período actual.

Errores provenientes de ejercicios anteriores detectados en el período actual

Si durante la auditoría del período actual el auditor detecta un error que proviene
de un período anterior pero no fue detectado previamente, debe determinar si este es
importante para los estados financieros del período anterior o actual. Si el error es
considerado importante, el auditor debe determinar los efectos, si los hubiera, sobre los
estados financieros del período actual y su dictamen.

262
Culminación de los procedimientos de auditoría
Antes de emitir su informe el auditor debe concluir la realización de
los procedimientos siguientes:
. Evaluación de la carta de los abogados de la entidad.
. Eventos subsecuentes.
. Representaciones de la administración.

Evaluación de la carta de abogado

Los litigios son contingencias que pueden involucrar la posibilidad de que
ocurra una pérdida importante que debe ser revelada en los estados financieros de la
entidad. Los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas
internacionales de contabilidad especifican los criterios para el registro y revelación de
contingencias que se derivan de tales circunstancias.

El motivo para requerir las cartas de los abogados obedece a la necesidad de

obtener evidencia de auditoría para corroborar las representaciones de la administración
en torno al proceso en litigio, sean éstos pendientes o proyectados, reclamos o
gravámenes no ejecutados. Tales asuntos pueden detectarse mediante procedimientos
de auditoría que se ejecutan durante el examen, como leer las actas de sesiones de
directorio,contratos y correspondencia en general.

Consecuentemente, al considerar cualquier pasivo contingente o

incertidumbre que pudiera afectar a la entidad o sus estados financieros, el auditor debe
efectuar indagaciones con su asesor legal en torno a litigios, reclamos y gravámenes. La
evidencia de auditoría que proporcione el asesor legal de la entidad puede proveer la
corroboración necesaria de las representaciones de la administración; sin embargo,
siempre será apropiado remitir cartas al asesor legal externo.

Las indagaciones y las respuestas deben cubrir el período bajo examen y el

período subsecuente a la terminación del trabajo de campo. La respuesta del asesor legal
de la entidad debe ser obtenida aproximadamente al finalizar el trabajo de campo. Si un
período largo transcurre desde el fin del trabajo de campo a la emisión del informe, una
actualización subsecuente debe ser obtenida en forma escrita y documentada en los
papeles de trabajo para la emisión del informe.

263
 Las respuestas de los abogados en el sentido de que no respaldan la conclusión
sobre la posibilidad de que una pérdida importante sea remota, generalmente indica que
es probable que dicha pérdida ocurra. Como ejemplos pueden plantearse los casos
siguientes cuando los abogados:
. Restringen excesivamente su opinión.
. Expresan una opinión débil o restringida en exceso.
. Expresan que el resultado de la acción legal es imposible de predecir.
. Expresan que la entidad tiene una adecuada defensa.
. No expresan una gran probabilidad de que la entidad prevalezca en el litigio.

Carta de representación
Las manifestaciones vertidas por la administración o gerencia constituyen una de
las fuentes de evidencia de auditoría más significativas. Estas manifestaciones se
efectúan verbalmente a lo largo de la auditoría en respuesta a determinadas
interrogantes y, por escrito, al concluirse, a través de una carta de representación. Es
necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente tiempo
para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministrar este
documento.

El auditor debe obtener una carta de representación del titular y/o del nivel
gerencial competente de la entidad auditada.

La carta de representación constituye una confirmación escrita acerca de

las manifestaciones significativas realizadas por la gerencia y otros empleados durante la
auditoría. Permite asegurar que no existan malas interpretaciones sobre la información u
opiniones que han sido proporcionadas; concentra la atención de la gerencia en
declaraciones específicas y recuerda a los firmantes de la carta que consideren
seriamente si han proporcionado toda la información importante y necesaria para la
auditoría.
El alcance y contenido de la carta de representación de la administración o
gerencia debe reflejar las circunstancias específicas de cada auditoría. Por lo general
debe cubrir aspectos tales como:
. Cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la
administración.
. Cuestiones que requieren criterio u opinión cuya corroboración no se puede
obtener razonablemente por otro medio.
. Planes o actitudes de la gerencia que puedan afectar los estados financieros.

264
 . Falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los
estados financieros.
. Existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados
que poseen cargos claves en la administración.
. Ausencia de actos irregulares o ilegales por si hubieran ocurrido.
. El reconocimiento explícito de la gerencia de su responsabilidad por la
presentación razonable de los estados financieros preparados de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptadas o los que fueran apropiados.
. La disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo.
. La disponibilidad de actas de las reuniones de junta de accionistas y directorio.

La carta de representación complementa los otros procedimientos de

auditoría ejecutados por el auditor, pero no es un sustituto de ellos. Representaciones
escritas evitan cualquier malentendido que podría producirse si sólo declaraciones orales
fueran recibidas de la administración. En algunas circunstancias evidencia corroborativa
para las declaraciones podría no estar disponible fácilmente, tal como aquélla que
involucra la intención de la administración con relación a una transacción futura.

Si la administración rehusa proporcionar la carta de representación requerida,

el auditor debe considerar esto como una limitación al alcance de la auditoría. En esta
situación, el auditor debe evaluar la confiabilidad de otras declaraciones recibidas de la
administración durante la auditoría.
La carta de representación debe ser firmada por los funcionarios responsables de la
administración, quienes, en opinión del auditor, son conocedores directamente o a través
de otros acerca de los asuntos propios de la carta de representación.

La carta de representación debe tener la misma fecha del informe del auditor. Si
hay una demora significativa entre la fecha del informe y su emisión, el auditor debe
considerar obtener una carta de representación actualizada de la administración.

Revisión de papeles de trabajo y estados financieros

A medida que avanza la auditoría hay una continua revisión de papeles de trabajo
y una evaluación de los resultados de las pruebas de auditoría. La planeación y la
supervisión se mantienen durante todo el trabajo. Al terminar cada fase de la auditoría,
aumenta el conocimiento del auditor sobre el respaldo de los estados financieros y se
hacen modificaciones a los procedimientos, según los resultados de las pruebas
confirmen o cuestionen el conocimiento previo obtenido.

265
 La revisión de papeles de trabajo y estados financieros que se realizan al final del
trabajo es la última verificación para cerciorarse de que todos los asuntos y problemas
importantes han sido identificados, analizados y solucionados convenientemente. Aunque
las etapas de la revisión final se mezclan entre sí, para fines de exposición se pueden
dividir en: a) Evaluación de los resultados de la auditoría, b) revisión de los estados
financieros y, c) complementación administrativa de los papeles de trabajo.
Evaluación de los resultados de la auditoría. A medida que se terminan las
pruebas para cada uno de los rubros incluidos en los estados financieros, el auditor
encargado firma con sus iniciales el renglón correspondiente del programa de auditoría,
anota los errores monetarios en los estados financieros y sugiere los ajustes pertinentes.
Este trabajo debe ser revisado por el supervisor de auditoría.

Deben estudiarse las causas de los errores y las implicancias por

decisiones previas acerca de la confiabilidad de los registros y controles contables, y el
alcance de las pruebas de auditoría. Una parte importante de la revisión es la evaluación
de los procedimientos de auditoría a la luz de los resultados de las pruebas.

Revisión de los estados financieros. La revisión final de los estados financieros

y de los papeles de trabajo están estrechamente relacionadas; algunas partes se realizan
simultáneamente. Por ejemplo, cuando se completan los papeles de trabajo para un rubro
particular en los estados financieros, normalmente se estudia la presentación de la
cuenta correspondiente. La información de las notas a los estados financieros,
generalmente, se verifica al mismo tiempo que los montos correspondientes a tales
estados.

La participación del auditor depende en la revisión final de los estados financieros,

incluye también la revisión del borrador del informe de auditoría que acompañará a tales
estados.

Terminación de los papeles de trabajo

El objetivo principal de la revisión de papeles de trabajo es obtener certeza
razonable de que la auditoría a los estados financieros está completa y que se ha
documentado apropiadamente. La documentación es importante dado que los papeles de
trabajo serán utilizados en la planeación de auditorías futuras.

266
 A medida que se revisan los papeles de trabajo, el equipo de auditoría los codifica
y archiva sistemáticamente, así como determina cuáles pueden eliminarse, de manera
que el archivo sea tan integrado y conciso como sea posible.

Elaboración del informe de auditoría

Normas Internacionales de Auditoría Sección 700. El dictamen del auditor

sobre los estados financieros.
El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de
auditoría obtenida como base para expresar su opinión sobre los estados financieros. El
dictamen del auditor debe contener la clara expresión escrita de su opinión sobre los
estados financieros tomados en su conjunto. La revisión y evaluación implica
considerar si los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos
importantes, de conformidad con un marco para la presentación de información
financiera, identificado que puede estar constituido por las normas internacionales de
contabilidad o las normas locales.

Aspectos conceptuales
El informe de auditoría es el medio a través del cual el auditor emite su juicio
profesional sobre los estados financieros que ha examinado. El informe es la expresión
escrita donde el auditor expone su conclusión sobre la tarea que realizó. Cada una de las
distintas fases de una auditoría tiene como objetivo final la emisión del informe.
En su informe el auditor expresa que ha examinado los estados financieros de una
entidad, identificando cómo llevó a cabo su examen aplicando las normas de auditoría
generalmente aceptadas y las normas de auditoría gubernamental, indicando además si
dichos estados presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la
situación financiera, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año
terminado, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Es común que al informe del auditor sobre los estados financieros se le denomine
dictamen del auditor. Ésta fue la expresión usada por algunos organismos profesionales
en el pasado. Hoy en día la profesión del contador público ha generalizado su
denominación bajo el nombre de informe de auditoría que es la expresión más apropiada.
Es también de uso general denominar dictamen al documento del informe donde el
auditor emite su opinión.

267
Preparar un buen informe de auditoría requiere algo más que tener conocimientos
profundos de auditoría financiera. Requiere una gran destreza para ordenar
correctamente los hechos y expresar las conclusiones haciendo uso de un lenguaje
correcto, actual, comprensible e incluso persuasivo.

Antes de elaborar el informe, el auditor efectúa una revisión minuciosa de

los papeles de trabajo para asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los
objetivos de la auditoría, se han atado todos los cabos sueltos, se han considerado todos
los asuntos de importancia y todas las cuestiones planteadas han sido resueltas.

El informe de auditoría financiera es el medio a través del cual el contador público

expresa su opinión sobre la situación financiera, resultado de las operaciones y flujos de
efectivo de la entidad examinada, así como sobre su control interno financiero.

El informe de auditoría financiera tiene la estructura siguiente:

1.1.6 INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA

Parte I
. Dictamen.
. Estados financieros y notas a los estados financieros.
. Informe sobre la información financiera para la Cuenta General de la República.
. Información financiera sobre la Cuenta General de la República.
. Informe sobre la estructura de control interno.

Parte II
. Síntesis gerencial.
. Introducción.
. Conclusiones.
. Observaciones y recomendaciones.
. Anexos.

En el ámbito de la auditoría gubernamental, usualmente son emitidos informes de

auditoría financiera relativos a:
. Información financiera para la Cuenta General de la República.
. Información financiera requerida por organismos internacionales:

268
 - Banco Interamericano de Desarrollo - BID
- Agencia para el Desarrollo Internacional de los Estados Unidos de América -
USAID.
- Banco Internacional para la Reconstrucción y Fomento - BIRF - (Banco Mundial)

La información financiera para la Cuenta General de la República y el informe de

auditoría sobre la misma están regulados por la normatividad emitida por la Contaduría
Pública de la Nación y la Contraloría General de la República, respectivamente.

Tratándose de programas financiados por organismos internacionales, el

informe de auditoría financiera puede adoptar distintas formas, según lo estipulado en los
requisitos específicamente convenidos entre el prestatario y la entidad financiera. Tales
requisitos se encuentran contenidos en los documentos siguientes:
. BID : AF-100 y AF-300
. BIRF : FM-100, FM-200, FM-300 y FM-600
. AID : Guía de auditoría financiera contratadas por beneficiarios en el exterior
emitida por el inspector general.

Elementos básicos del dictamen del auditor

Los elementos básicos del dictamen se presentan generalmente esquematizados como
sigue:

1.1.7 ELEMENTOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR

a) Título.
b) Destinatario.
c) Párrafo introductorio
(i) Identificación de los estados financieros auditados.
(ii) Expresión de la responsabilidad de la administración de la entidad y
de la responsabilidad del auditor.
d) Párrafo de alcance (que describe la naturaleza de la auditoría)
(i) Referencia a las normas de auditoría generalmente aceptadas.
(ii) Descripción del trabajo realizado por el auditor.
e) Párrafo de opinión (que contiene la expresión de la opinión del auditor sobre los
estados financieros).
f) Lugar y fecha del dictamen.
g) Firma e identificación del auditor.

269
 Es recomendable guardar uniformidad en la forma y contenido del dictamen del
auditor porque así se contribuye a promover el entendimiento de parte de los usuarios,
así como identificar circunstancias inusuales cuando ellas ocurran.

Titulo. El dictamen del auditor debe tener el título “Dictamen de los

auditores independientes” para distinguirlo de informes que podrían ser emitidos por
otros, como por ejemplo, funcionarios de la entidad, directores o informes de otro tipo de
auditoría.

Destinatario. El dictamen del auditor debe estar dirigido apropiadamente

conforme lo requieran las circunstancias. Normalmente, el dictamen se dirige al titular de
la entidad, miembros de la junta general de accionistas y/o directorio, según los casos,
cuyos estados financieros han sido examinados.

Párrafo introductorio. El dictamen del auditor debe identificar los

estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo el período cubierto
por tales estados. El dictamen debe incluir una declaración en el sentido de que la
preparación de los estados financieros es responsabilidad de la administración de la
entidad, y una declaración de que la responsabilidad del auditor es expresar su opinión
sobre los estados financieros en base a su examen.
Los estados financieros son las representaciones de la administración. La
preparación de tales estados requiere que la administración haga estimaciones y juicios
contables significativos, y determine los métodos y principios contables apropiados para
su preparación. Por el contrario, la responsabilidad del auditor es expresar una opinión
sobre si los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera, los
resultados de las operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando se efectúa la auditoría a una
empresa estatal, debe incluirse en el párrafo introductorio el estado de cambios en el
patrimonio.

La presentación de tales asuntos en el párrafo introductorio es la siguiente:

Hemos auditado el balance general del Ministerio de la Producción al 31 de diciembre de
1916 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas (estados de gestión) y de
flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha. La preparación de dichos estados
financieros es responsabilidad de la administración del ministerio y nuestra

270
responsabilidad es expresar una opinión sobre ellos basada en la auditoría que
efectuamos.

Párrafo de alcance
El dictamen del auditor debe describir el alcance de la auditoría declarando que fue
realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las
normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República.
El alcance se refiere a los procedimientos de auditoría considerados necesarios para la
ejecución del examen de acuerdo con las circunstancias. El usuario del dictamen
necesita esta expresión como una garantía de que la auditoría ha sido practicada de
conformidad con las normas o prácticas establecidas. A menos que se declare algo
distinto, se entiende que las normas de auditoría seguidas son las aceptadas por la
práctica profesional en el Perú.

El dictamen debe incluir la expresión del auditor de que el examen proporciona una
base razonable para la opinión emitida. El dictamen debe incluir una declaración de que
la auditoría fue planeada y efectuada para obtener seguridad razonable de que los
estados no presentan errores importantes. Por lo tanto, el dictamen debe describir que la
auditoría comprende:
. Examinar sobre una base de comprobaciones selectivas, las evidencias que
respaldan la información y los importes presentados en los estados financieros;
. Evaluar los principios contables usados en la preparación de los estados
financieros;
. Evaluar las principales estimaciones efectuadas por la gerencia;
. Evaluar la presentación general de los estados financieros.

La presentación de tales asuntos en el párrafo del alcance es la siguiente:

Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas y normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la
República. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con la
finalidad de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no
presentan errores importantes. Una auditoría comprende el examen, basado en
comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan la información y los importes
presentados en los estados financieros. También comprende la evaluación de los
principios de contabilidad aplicados y de las principales estimaciones efectuadas por la
gerencia, así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros.

271
Consideramos que la auditoría que hemos efectuado constituye una base razonable para
nuestra opinión.

Párrafo de opinión
En el dictamen el auditor debe expresar claramente su opinión respecto a si los estados
financieros auditados presentan razonablemente la situación financiera, los resultados de
las operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.

Los términos utilizados para expresar la opinión del auditor se

presentan razonablemente en todos sus aspectos importantes. Esta terminología indica
que el auditor considera sólo aquellos asuntos que son materiales respecto a los estados
financieros. El marco conceptual para la determinación de los estados financieros es
determinado por los principios de contabilidad generalmente aceptados, las normas
aplicables y el desarrollo de la práctica profesional. Una ilustración del párrafo de opinión
es la siguiente:
En nuestra opinión, los estados financieros antes indicados presentan
razonablemente en todos sus aspectos importantes la situación financiera del Ministerio
de la Producción al 31 de diciembre de 1916, así como los resultados de sus operaciones
y flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.

El tema de la uniformidad en el párrafo de la opinión, fue modificado por

el Pronunciamiento Nº 2 del Comité de Auditoría del Colegio de Contadores Públicos de
Lima, y aprobado en el Congreso Nacional de Contadores Públicos de 1993, en el
sentido de que la uniformidad se encuentra implícita en la opinión del auditor y,
consecuentemente, no debe mencionarse, salvo que el auditor determine que no existe, o
se ha producido un cambio en la aplicación de los principios de contabilidad, entre
diversos períodos.

Lugar y fecha del dictamen

La fecha del dictamen debe ser aquella que coincide con la finalización de la
auditoría. Esto indica al usuario que el auditor ha considerado el efecto sobre los estados
financieros auditados y su opinión, en torno a los acontecimientos y transacciones
importantes que ocurrieron desde la fecha de los estados financieros hasta la fecha de su
dictamen. El dictamen debe indicar la localidad donde el auditor está domiciliado.

272
Puesto que la responsabilidad del auditor es informar sobre los estados financieros
conforme fueron preparados y presentados por la administración, no debe fechar el
dictamen antes que los estados financieros sean aprobados y firmados por la gerencia.

Firma e identificación del auditor

El dictamen debe ser firmado por los auditores responsables de la auditoría,
indicando su nombre completo y número de matrícula; en los casos siguientes:
. Dictámenes emitidos por la Contraloría General de la República, por el auditor
encargado y el supervisor;
. Dictámenes emitidos por las Sociedades de Auditoría Independiente, por el socio
responsable en representación de la firma.

Clases de dictámenes
Los dictámenes de auditoría se clasifican de la siguiente forma:

1.1.8 CLASIFICACIÓN DEL DICTAMEN DEL AUDITOR

Dictamen sin modificaciones (estándar)

Dictámenes modificados
Asuntos que no afectan la opinión
. Énfasis de un asunto
. Falta de uniformidad
Asuntos que sí afectan la opinión
. Opinión con salvedades
. Abstención de opinión.
. Opinión adversa.

Dictamen sin modificaciones o estándar

Debe expresarse una opinión sin salvedades cuando el auditor concluya que
los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la
situación financiera de la entidad. Una opinión sin salvedades también indica
implícitamente que han sido determinados y expuestos en forma apropiada, en los
estados financieros, cualquier cambio significativo en la aplicación de los principios
contables o en estimaciones realizadas por la gerencia y sus efectos correspondientes. A
continuación se presenta el modelo de dictamen sin modificaciones.

273
 Modelo dictamen sin modificaciones (estándar)

Dictamen de los auditores independientes

A los señores...

1. Hemos auditado el balance general de entidad XYZ al 31 de diciembre de 19X2 y

19X1 y los correspondientes estados de gestión, de cambios en el patrimonio neto y
de flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas. La preparación de
dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la empresa y nuestra
responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre ellos basada en la auditoría que
efectuamos.
2. Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas y normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General
de la República. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros
no presentan errores importantes. Una auditoría comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la información y los
importes presentados en los estados financieros. También comprende la evaluación
de los principios de contabilidad aplicados y de las principales estimaciones
efectuadas por la gerencia, así como una evaluación de la presentación general de
los estados financieros. Consideramos que la auditoría que hemos efectuado
constituye una base razonable para nuestra opinión.
3. En nuestra opinión, los estados financieros antes indicados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos de importancia, la situación financiera de
entidad XYZ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y
los flujos de efectivo, por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.

Lima, 3 de marzo de 19X3

Refrendado por:

---------------------- ---------- -----------------------

FIRMA FIRMA
SUPERVISOR AUDITOR ENCARGADO

274
 Dictámenes modificados

En ciertas circunstancias, el dictamen del auditor puede modificarse incorporando

uno o más párrafos para indicar las razones por las cuales se llegó a dicha conclusión.
Estas modificaciones en algunos casos originan dictámenes con salvedades, en otros
casos conllevan a una abstención de opinión o a expresar una opinión adversa. En otros,
la opinión no es afectada debido a que la incorporación de dicho párrafo o párrafos tiene
como objeto resaltar un hecho para enfatizarlo.

Existen circunstancias en que el auditor puede o no estar de acuerdo con la

gerencia respecto a políticas y métodos contables utilizados para su aplicación o la
suficiencia de las aseveraciones realizadas en los estados financieros. Si tales
discrepancias son importantes para los estados financieros en su conjunto, el auditor
debe expresar una opinión modificada.

Cuando el auditor decide incorporar un párrafo de énfasis de un asunto

para resaltar una situación que afecta a los estados financieros, la inclusión de dicho
párrafo no afecta su opinión. Los asuntos que pueden incluirse en el párrafo de énfasis
son:
. Cuando han ocurrido sucesos posteriores extraordinariamente importantes.
. Sobre asuntos contables, excluyendo aquellos relacionados a un cambio de principios
contables que afectan la comparación de los estados financieros con los del período
anterior.
. El informe del auditor predecesor no fue presentado para efectos comparativos con
los estados financieros.
. Ciertas circunstancias relativas a información sobre los estados financieros
comparativos.

Las incertidumbres y dictámenes que se deriven de una auditoría a los estados

financieros no deben incluirse como párrafo de énfasis, sino que deben tratarse como un
dictamen modificado o no, de acuerdo con la evaluación que realice el auditor.

275
Situaciones que afectan la opinión del auditor

En ciertos casos el auditor no puede expresar una opinión sin salvedades, sobre
todo cuando alguna de las siguientes circunstancias existe y, a su juicio, su efecto es o
puede ser importante para los estados financieros en su conjunto:
. Cuando existe una limitación en el alcance del trabajo.
. Cuando existe un desacuerdo con la gerencia respecto de la razonabilidad de las
políticas contables seleccionadas, el método para su aplicación o la suficiencia de
las aseveraciones efectuadas en los estados financieros.

Cada vez que el auditor exprese una opinión con salvedades, debe incluir en su
dictamen una descripción clara de todas las razones sustantivas y si es factible
cuantificar posibles efectos sobre los estados financieros. Esta información se expondrá
en un párrafo separado precediendo al párrafo de opinión y puede hacerse una mayor
explicación en una nota a los estados financieros.

Opinión con salvedades

Una opinión con salvedades deberá expresarse cuando el auditor concluye que no
puede expresar una opinión sin modificación, pero que el efecto de cualquier desacuerdo
con la gerencia o limitación en el alcance de su trabajo no es tan importante como para
requerir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión modificada debe
expresarse como excepto por los efectos del asunto a que se refiere la calificación.
Seguidamente se presenta un ejemplo de dictamen con salvedades.

Modelo de dictamen con salvedades

Dictamen de los auditores independientes

A los señores

1. Hemos auditado el balance general del Instituto Nacional de Promoción Agraria al 31

de diciembre de 19X1 y los correspondientes estados de gestión y de flujos de
efectivo por el año terminado en esa fecha. La preparación de dichos estados
financieros es responsabilidad de la administración del instituto y nuestra
responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre ellos basada en la auditoría que
efectuamos.

276
2. Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas y normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General
de la República. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros
no presentan errores importantes. Una auditoría comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la información y los
importes presentados en los estados financieros. También comprende la evaluación
de los principios de contabilidad aplicados y de las principales estimaciones
efectuadas por la administración, así como una evaluación de la presentación general
de los estados financieros. Consideramos que la auditoría que hemos efectuado
constituye una base razonable para nuestra opinión.
3. Al 31 de diciembre de 19X1, el instituto no ha efectuado provisiones para cuentas de
cobranza dudosa por los créditos de promoción agraria otorgados por S/.250, 420. La
administración ha establecido un plan para registrar estas provisiones durante el
ejercicio de 19X2; sin embargo, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, la entidad debió efectuar esta provisión en el ejercicio 19X1
disminuyendo el activo, el resultado del ejercicio y el patrimonio en dicho importe.
4. En nuestra opinión, excepto por el efecto de los ajustes del asunto indicado en el
párrafo anterior, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente, en todos
sus aspectos de importancia, la situación financiera entidad XYZ al 31 de diciembre
de 19X1, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el año
terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Lima, 3 de marzo de 1912
Refrendado por:

-------------------- -------------------------
FIRMA FIRMA
Supervisor Auditor encargado

Dictamen con abstención de opinión

Una abstención de opinión debe expresarse cuando el posible efecto de una
limitación en el alcance es tan importante que el auditor no ha podido obtener suficiente
evidencia de auditoría y, en consecuencia, no puede expresar una opinión sin salvedades
sobre los estados financieros.

277
 La abstención de opinión se hace necesaria cuando el auditor no ha
podido realizar una auditoría suficiente que le permita formarse una opinión sobre los
estados financieros. La abstención de opinión no debe expresarse cuando el auditor
considera que, como resultado de su auditoría, existen desviaciones importantes a los
principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cuando se expresa una abstención de opinión por limitaciones al alcance,

el auditor debe indicar en un párrafo por separado las razones por las cuales su auditoría
no cumple con las normas de auditoría generalmente aceptadas, y debe indicar que su
trabajo no fue suficiente para poder expresar una opinión. A continuación se incluye un
ejemplo de dictamen con abstención de opinión por limitaciones al alcance.

Modelo dictamen con abstención de opinión

Dictamen de los auditores independientes

A los Señores…

1. Fuimos designados para auditar el balance general de Instituto Nacional Geográfico al

31 de diciembre de 1911 y los correspondientes estados de gestión y de flujos de
efectivo por el año terminado en esa fecha. La preparación de dichos estados
financieros es responsabilidad de la gerencia de la entidad (en estos casos se debe
omitir la referencia a la responsabilidad del auditor).
2. La entidad no practicó el inventario físico de activos fijos, el cual asciende a
S/.1´252,380 al 31 de diciembre de 1911. Asimismo, no nos fue posible comprobar el
valor de los ítems que comprende el rubro maquinaria y equipo debido a que la
entidad no dispone de registros auxiliares adecuados.
3. Teniendo en cuenta que la entidad no practicó el inventario físico del rubro
inmuebles, maquinaria y equipos, y no fue posible aplicar otros procedimientos de
auditoría que nos hubiesen permitido satisfacernos acerca del saldo al 31 de
diciembre de 1911 y la ausencia de registros auxiliares no permitió asegurarnos del
valor de los activos incluidos en el indicado rubro, consideramos que el alcance de
nuestra revisión no fue lo suficientemente amplia para permitirnos expresar, y no
expresamos opinión sobre los estados financieros arriba indicados.

Lima, 03 de Marzo de 1912

278
 Refrendado por:

----------------- --------------------------
FIRMA FIRMA
Supervisor Auditor encargado

Dictamen con Opinión adversa

Una opinión adversa debe expresarse cuando el efecto de un desacuerdo es tan
importante para los estados financieros que el auditor concluye que una salvedad al
dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza equívoca o incompleta de los
estados financieros. Por lo tanto, el auditor concluye que tales estados en su conjunto no
presentan razonablemente la situación financiera de la entidad auditada, los resultados
de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.

Cuando el auditor expresa una opinión adversa, debe declarar en su dictamen en

un párrafo por separado que preceda a su opinión todas las razones sustantivas que
fundamentan su opinión y los efectos principales del motivo de la opinión adversa con
respecto a la situación financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de
efectivo, si fuera práctico. A continuación se incluye un ejemplo de dictamen con opinión
adversa por inadecuada aplicación de los principios de contabilidad generalmente
aceptados.

Modelo dictamen con opinión adversa

Dictamen de los auditores independientes

A los señores…

1. Hemos auditado el balance general de Empresa de la Sal al 31 de diciembre de 19X1

y a los correspondientes estados de ganancias y pérdidas y de flujos de efectivo por
el año terminado en esa fecha. La preparación de dichos estados financieros es

279
 responsabilidad de la gerencia de la empresa y nuestra responsabilidad consiste en
emitir una opinión sobre estos estados financieros en base a la auditoría que
efectuamos.
2. Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas y normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General
de la República. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros
no presentan errores importantes. Una auditoría comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la información y los
importes presentados en los estados financieros. También comprende la evaluación
de los principios de contabilidad aplicados y de las principales estimaciones
efectuadas por la gerencia, así como una evaluación de la presentación general de
los estados financieros. Consideramos que la auditoría que hemos efectuado
constituye una base razonable para nuestra opinión.
3. Al 31 de diciembre de 1911 la entidad no ha registrado U.S. $ 400,125 de
intereses devengados sobre pasivos a largo plazo. Asimismo, las cuentas por cobrar
corrientes a esa fecha están sobreestimadas en U.S. $ 241,112 al haberse
considerado en 1911 intereses que se devengarán en ejercicios futuros. Estas
prácticas no son concordantes con principios de contabilidad generalmente aceptados
y han tenido el efecto de incrementar inapropiadamente los resultados de las
operaciones del ejercicio 1911 en U.S. $ 821,210 y distorsionar la situación financiera
de la empresa al término de dicho año.
4. En nuestra opinión, debido al efecto del asunto indicado en el párrafo precedente, los
estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación financiera de
la Empresa de la Sal al 31 de diciembre de 1911, ni los resultados de sus
operaciones y flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Lima, 3 de marzo de 1912
Refrendado por:

Informe sobre la estructura de control interno de la entidad

En años recientes las entidades gubernamentales vienen prestando
especial atención al control interno debido a que entienden que la información confiable
constituye un recurso indispensable para llevarlo a cabo. Como consecuencia de ello se
han elaborado sistemas para mejorar la confiabilidad y utilidad de la información
financiera y no financiera, necesaria para controlar las operaciones y actividades en las
entidades, al igual que la responsabilidad de los funcionarios públicos.

280
 Si bien el mantenimiento de un sistema de control interno siempre ha sido
una responsabilidad inherente a la administración, se reconoce que la información sobre
la efectividad de un sistema de control interno es necesaria para que las autoridades y
funcionarios responsables del Estado puedan evaluar el desempeño de los
administradores gubernamentales, así como la confiabilidad de la información financiera
que reciben. Por lo tanto, es una buena práctica de gerencia que cada entidad adjunte a
sus estados financieros un reporte sobre la efectividad de sus controles internos.

Una forma de incrementar la credibilidad de la administración

gubernamental, puede lograrse mediante la expedición de un informe sobre la
efectividad del control interno en cada entidad. Esto es importante, dado que constituye
un interés legitimo de los niveles superiores conocer el alcance de las responsabilidades
de la gerencia por el control interno y también la forma en que descargan sus
responsabilidades. Este informe de la administración debe incluir:
* Identificación de los controles internos pertinentes.
* Declaración acerca de las limitaciones inherentes a los sistemas de controles
internos.
* Declaración acerca de la existencia de mecanismos de monitoreo del sistema y
evaluación de las deficiencias encontradas.
* Identificación de los criterios contra los cuales se mide el sistema de control
interno.
* Conclusión sobre la efectividad del control interno e identificación de las
debilidades materiales si existen.
* Fecha en la que se presenta la conclusión.
* Nombre de quien firma el informe.

Los conceptos básicos de la estructura de control interno y su evaluación fueron

discutidos en las secciones 150 al 175 de este manual. El auditor debe informar sobre
las aseveraciones de la administración acerca de su estructura de control interno si las
siguientes condiciones están satisfechas:
* La administración acepta su responsabilidad para lograr la efectividad de la
estructura de control interno.
* La administración evalúa la efectividad de su estructura de control interno
basado en el criterio de control.
* La evidencia comprobatoria suficiente está disponible para verificar la evaluación
efectuada por la administración sobre su estructura de control interno.

281
 * La administración presenta una aseveración por escrito acerca de la efectividad de
su estructura de control interno.

Informe sobre la estructura de control interno. Es el documento mediante el cual el

auditor comunica a la entidad los hallazgos (condiciones reportables) más importantes
detectados en una auditoría financiera referidas al diseño u operación de su estructura de
control interno.

RESPONSABILIDADES DE LA ADMINISTRACIÓN

Aunque el auditor está comprometido para informar sobre la aseveración gerencial

acerca de su estructura de control interno, la administración es responsable por su diseño
y mantenimiento efectivo. Por lo tanto, la administración es libre de evaluar su estructura
de control interno sin perjuicio de la realizada por el auditor.

Como la administración es responsable de evaluar la efectividad de su estructura

de control interno, ésta debe basarse en "criterios de control" que son considerados
esenciales para el diseño e implementación de una estructura de control interno efectiva.
La efectividad de una estructura de control interno puede determinarse sólo cuando la
evidencia adecuada está disponible para ser evaluada (o la evidencia puede ser creada)
por el auditor.
Por ejemplo: cuando la estructura de control interno no está bien documentada o la
documentación sustentatoría no se mantiene físicamente en la entidad, el auditor no
puede formarse una opinión sobre la aseveración relativa a la efectividad de su estructura
de control interno.

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR

El auditor puede examinar e informar sobre la estructura de control interno sólo

cuando la administración presente una aseveración por escrito (basado en los criterios de
control referidos en el informe de la administración) acerca de la efectividad de su
estructura. De esta forma, el auditor no está formándose una opinión sobre la efectividad
de su estructura de control interno, sino más bien en torno a la aseveración efectuada
por la entidad sobre su estructura de control interno.

La aseveración de la gerencia acerca de la efectividad de la estructura de control interno

en la entidad puede ser presentada en:

282
 * Un reporte separado que incluya la aseveración de la administración sobre su
estructura de control interno.
* Una carta de representación para el auditor.

1.1.9 ELEMENTOS BÁSICOS DEL INFORME

Los elementos básicos del informe sobre la estructura de control interno

se presentan como sigue:

ELEMENTOS DEL INFORME SOBRE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO

a) Título.
b) Destinatario.
c) Párrafo introductorio:
i) Identificación de los estados financieros examinados.
ii) Expresión de la responsabilidad de la administración de la entidad sobre la
estructura de control interno.
d) Párrafo de alcance:
i) Referencia a las normas de auditoría generalmente aceptadas y normas de
auditoría gubernamental.
ii) Descripción del trabajo realizado por el auditor para estudiar la estructura de
control interno y evaluar el riesgo correspondiente.
iii) Descripción de los objetivos de la estructura de control interno.
e) Párrafo de identificación de los hallazgos de auditoría (contiene las debilidades
más importantes detectadas al examinar y evaluar los riesgos).
f) Párrafo de salvaguarda sobre la consideración de la estructura de control
interno.
g) Lugar y fecha del informe.
h) Firma del auditor.

Título
El informe del auditor debe tener como título “Informe de los
auditores independientes” para distinguirlo de aquéllos que podrían ser emitidos por los
auditores internos de la propia entidad. En el caso de que el informe sea emitido por el
órgano de auditoría interna, el título será: “Informe de los auditores internos.

283
Destinatario
El informe del auditor debe estar dirigido al titular de la entidad, miembros
del directorio de la empresa, según los casos, cuyos estados financieros han sido materia
de examen.

Párrafo introductorio
El informe del auditor debe identificar los estados financieros que han sido materia
de examen, incluyendo la fecha y el período cubierto por tales estados. El informe debe
incluir la expresión de que el establecimiento y mantenimiento de la estructura de control
interno es responsabilidad de la administración de la entidad. La presentación de tales
asuntos en el párrafo introductorio es la siguiente:
Hemos auditado el balance general y los estados de gestión y de flujos de efectivo de
entidad ABC por el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1915
y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo con fecha 10 de febrero de 1916. La
administración de la entidad es responsable de establecer y mantener una estructura de
control interno. Para cumplir con esta responsabilidad se requiere de estimaciones y
opiniones de la dirección de la entidad para determinar y evaluar los beneficios
esperados y costos relacionados de las políticas y procedimientos de la estructura del
control interno.

Párrafo del alcance

El informe del auditor debe describir el alcance de la auditoría declarando que fue
realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las
normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República.
Las normas de auditoría generalmente aceptadas y las normas de auditoría
gubernamental exigen que para planear la auditoría financiera el auditor debe adquirir
una apropiada comprensión del funcionamiento de la estructura de control interno de la
entidad, la que está constituida por el ambiente de control, el sistema de contabilidad, los
procedimientos de control, el ambiente SIC y la función de auditoría interna.
En el informe debe indicarse los controles internos significativos de la entidad o los
elementos específicos de la estructura de control interno, incluyendo los controles que
haya establecido para garantizar el cumplimiento de leyes y reglamentos cuya
inobservancia pueda tener un efecto importante en los estados financieros.

El alcance se refiere a los procedimientos de auditoría considerados

necesarios para la ejecución del examen de acuerdo con las circunstancias. A menos que
se declare algo distinto, se entiende que las normas de auditoría seguidas son las

284
aceptadas por la práctica profesional en el Perú. La presentación del párrafo del alcance
es la siguiente:

En el planeamiento y realización de la auditoría a los estados financieros

de entidad ABC, por el año terminado el 31 de diciembre de 19X5, consideramos su
estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditoría con el
propósito de expresar una opinión sobre tales estados, mas no para proporcionar una
seguridad del funcionamiento de la estructura de control interno. Sin embargo, notamos
ciertos asuntos relacionados con el funcionamiento de dicha estructura que consideramos
deben ser incluidos en este informe por estar de acuerdo con las normas de auditoría
generalmente aceptadas y las normas de auditoría gubernamental emitidas por la
Contraloría General de la República. Los asuntos que nos llaman la atención y que están
relacionados con deficiencias importantes en el diseño y operación de la estructura de
control interno, en nuestra opinión, podrían afectar en forma negativa la capacidad de la
entidad para registrar, procesar, resumir y reportar información financiera consistente con
las aseveraciones de la administración en los estados financieros. Los objetivos de una
estructura de control interno son proporcionar a la administración de la entidad con
razonable, pero no absoluta seguridad, que los activos están protegidos contra pérdidas
debido al uso o a disposiciones no autorizadas, y que las transacciones son ejecutadas
de acuerdo con autorizaciones de la administración de la entidad y registradas
adecuadamente para permitir la preparación de los estados financieros. Debido a las
limitaciones inherentes a cualquier estructura de control interno, errores o irregularidades
pueden, sin embargo, ocurrir y no ser detectados. También la proyección de alguna
evaluación de la estructura para períodos futuros está sujeta al riesgo de que los
procedimientos lleguen a ser inadecuados debido a cambios en condiciones o que el
grado de cumplimiento de los procedimientos se haya deteriorado.

Para fines de este informe, hemos clasificado las políticas y

procedimientos significativos de la estructura de control interno en las siguientes
categorías:
i) Aspectos generales, ii) aspectos contables, financieros y operativos, iii) tesorería
(recepción, custodia y pago de fondos), iv) adquisición de bienes y servicios, v) gastos de
personal, vi) activos fijos y vii) otros gastos e ingresos extraordinarios. Para todas las
categorías antes descritas obtuvimos un entendimiento de las políticas y procedimientos
relevantes y si es que han sido puestas en operación, y evaluamos los riesgos de control.

285
 El alcance de la evaluación del auditor podrá variar de una auditoría a otra y
dentro de los diferentes elementos de la estructura de control interno de una entidad,
dependiendo tanto de la comprensión que tenga de la estructura como de su criterio
respecto a formas alternativas de evidencia. Esa comprensión y evaluación en sí mismo
no son suficientes para expresar una opinión sobre el diseño y la operación de la
estructura de control interno de una entidad en su conjunto o de sus distintos elementos.

Definición e identificación de hallazgos de auditoría

El término hallazgo de auditoría debe definirse en forma precisa. Asimismo, deben
describirse en forma clara y concisa las debilidades más importantes que hayan sido
detectadas al examinar y evaluar los riesgos de control, especialmente, respecto del
sistema de contabilidad, procedimientos de control y ambiente de control. La
presentación de tales aspectos en este párrafo se aprecia a continuación:

Una debilidad material es una condición en la cual el diseño y operación de los

elementos específicos de la estructura de control interno no reducen a un nivel
relativamente bajo el riesgo que errores o irregularidades, en montos que podrían ser
importantes en relación con los estados financieros auditados, puedan ocurrir y no ser
detectados oportunamente por los empleados en el cumplimiento de sus funciones
asignadas.

Notamos ciertos aspectos que involucran la estructura de control interno y sus

operaciones, que consideramos como hallazgos de auditoría bajo las normas de auditoría
establecidas en el Perú. Los hallazgos de auditoría comprenden aspectos relacionados
con deficiencias en el diseño y operación de la estructura de control interno que, a
nuestro juicio, podrían afectar en forma negativa la habilidad de entidad ABC para
registrar, procesar, resumir y reportar información financiera consistente con las
aseveraciones de la administración de la entidad sobre el contenido de los estados
financieros por el período comprendido entre el 1 de enero y diciembre de 1915. Los
hallazgos de auditoría están descritos con mayor detalle en las siguientes páginas y se
resumen a continuación.

Párrafo de salvaguarda
El auditor debe indicar que el propósito de la auditoría fue informar sobre los
estados financieros, mas no proporcionar una seguridad del funcionamiento de la
estructura de control interno de la entidad. Igualmente, debe incluir en este párrafo que la

286
comunicación es sólo para uso de la gerencia o de otros funcionarios responsables de la
entidad. La presentación de tales aspectos es como sigue:

Nuestra consideración sobre la estructura de control interno no revela

necesariamente todos los aspectos de la estructura de control interno que podrían ser
situaciones reportables y, consecuentemente, no revelará todos los hallazgos de
auditoría que también sean considerados como debilidades materiales como se definió
antes. Sin embargo, creemos que los hallazgos de auditoría descritos constituyen
debilidades materiales.
El presente informe está destinado sólo para el uso de la administración de
entidad ABC. Esta restricción no pretende limitar la distribución de este informe que, con
autorización de la propia entidad, se considere un asunto de interés público.

En ciertos casos el auditor puede hacer referencia en el informe sobre la

estructura de control interno sobre hallazgos de auditoría que no han sido considerados
como debilidades importantes. Un ejemplo de esta situación se presenta seguidamente:
Nuestra consideración de la estructura de control interno no revela necesariamente todos
los aspectos de la estructura de control interno que podrían ser deficiencias importantes
y, consecuentemente, no revela todos los hallazgos de auditoría que también podrían ser
consideradas deficiencias importantes, como se definió anteriormente. Sin embargo, no
observamos ningún asunto relacionado con la estructura de control interno y su operación
que consideramos sea una deficiencia importante.

Lugar y fecha del informe

La fecha del informe debe ser aquélla que coincide con la finalización de
la auditoría. El informe debe indicar la localidad donde el auditor está domiciliado.

Firma e identificación del auditor

El informe debe ser firmado por los contadores públicos colegiados responsables de
la auditoría, indicando su nombre completo y número de matrícula en los casos
siguientes:
* Informes emitidos por la Contraloría General de la República, por el auditor
encargado y el supervisor.
* Informes emitidos por los órganos de auditoría interna del Sistema Nacional de
Control, por el auditor encargado y el jefe de dicho órgano.
* Informes emitidos por las sociedades de auditoría independiente, por el socio
responsable en representación de la firma.

287
Observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre el control interno
financiero de la entidad
En base a las deficiencias importantes detectadas durante el desarrollo de
la auditoría financiera (ver sección 290), desarrollo y comunicación de hallazgos de
auditoría, el auditor debe elaborar las observaciones, conclusiones y recomendaciones
de conformidad con las disposiciones establecidas en la NAGU 4.30 presentación del
informe.

Las recomendaciones constituyen las medidas sugeridas por el auditor a

la administración de la entidad examinada, orientadas a promover la superación de las
observaciones emergentes de la evaluación de los controles internos financieros. Son
dirigidas a los funcionarios públicos que tengan competencia para disponer su aplicación.

El informe debe contener recomendaciones que, fundamentadas en

las observaciones y conclusiones, propicien la adopción de correctivos que posibiliten
mejorar la gestión y/o el desempeño de los funcionarios y servidores públicos, con
énfasis en el logro de los objetivos del sistema de control interno de la entidad auditada.

Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de

los problemas observados. Se referirán a acciones específicas y estarán dirigidas a
quienes corresponde emprender tales acciones. Es necesario que las medidas que se
recomienden sean factibles de implementar.

Las recomendaciones deberán contener la descripción de los cursos de acción a

seguir para fortalecer los controles internos institucionales. Al formular las
recomendaciones deben precisarse las medidas correctivas que deben efectuarse,
aplicando criterios de oportunidad, de acuerdo con la naturaleza de las observaciones.

Se incluirán recomendaciones para que los funcionarios públicos cumplan

las leyes y reglamentos aplicables y mejoren los controles cuando sean significativos los
casos de incumplimiento y deficiencias de control interno observadas. También se
deberán incluir en este rubro las recomendaciones significativas determinadas en
auditorías anteriores que no se hayan corregido y estén relacionadas con los objetivos
del examen.

288
 RESUMEN

El programa de auditoría tiene diversos propósitos: a) identifica los procedimientos

planeados de auditoría al nivel de detalle que se consideran apropiados para orientar con
efectividad y eficiencia al equipo de auditoría; b) facilita la delegación, supervisión y
revisión; c) coordina el desempeño de los procedimientos de auditoría planeados, y d)
documenta la ejecución de los procedimientos de auditoría aplicados.

El programa de auditoría debe ser aprobado por el supervisor antes del inicio del
trabajo de campo. En caso que el programa de auditoría sufra modificaciones en el curso
de la fase de ejecución, tales cambios deben ser aprobados por el supervisor.
Generalmente, las modificaciones aprobadas se adicionan en el programa de auditoría en
ejecución.

En el desarrollo de la auditoría financiera el auditor obtiene evidencia sobre si los

estados financieros carecen de errores significativos, para lo cual considera las leyes y
reglamentos aplicables. En caso de evidenciarse situaciones que denotan la existencia
de actos ilegales, de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental emitidas por la
Contraloría General de la República, el auditor debe emitir un informe especial, sin
perjuicio de continuar con su examen.

Generalmente, el auditor necesita apoyarse en evidencias que son

más persuasivas que concluyentes y, con frecuencia, busca evidencias de diferentes
fuentes o distinta naturaleza para sustentar una misma aseveración. El auditor no
examina, por lo general, toda información disponible, pues es posible establecer
conclusiones a partir de un saldo de cuenta o un tipo de transacción mediante el uso del
criterio o procedimientos de muestreo estadístico.

Si probamos un procedimiento de control que tiene por característica atenuar un

riesgo identificado y concluimos que éste es efectivo, entonces deben realizarse pruebas
sustantivas limitadas. En cambio, si probamos un procedimiento de control de la misma
clasificación y concluimos en que no es efectivo, entonces al no confiarse en tal control
deben realizarse pruebas sustantivas detalladas. Si fuera posible identificar un
procedimiento de control alternativo que atenúe el riesgo identificado, puede ser más
conveniente utilizarlo que efectuar pruebas sustantivas detalladas.

289
 AUTOEVALUACIÓN

1. El auditor debe desarrollar y documentar su programa de auditoría

estableciendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
requeridos para implementar el plan general de auditoría.
2. Una vez finalizada la elaboración de los papeles de trabajo, el auditor
debe firmarlos en el apartado pertinente, como evidencia de la labor realizada.
3. Prueba de controles: son efectuadas para obtener seguridad de
control, mediante la confirmación de que los controles han operado
efectivamente durante el período examinado.
4. En el desarrollo de la auditoría financiera el auditor obtiene evidencia sobre si
los estados financieros carecen de errores significativos.
5. Se denomina evidencia de auditoría a la información que obtiene el auditor
para extraer conclusiones con las cuales sustenta su opinión.
6. Si consideramos que la evidencia de auditoría no es suficiente y
apropiada para formarse una opinión, evaluamos si los estados financieros
carecen de errores e irregularidades de importancia relativa.
7. Deben desarrollarse procedimientos analíticos para comparar las
relaciones y tendencias observadas en los estados financieros con aquéllas
que tenemos.
8. Los hallazgos de auditoría deben documentarse en el memorándum
de recomendaciones.
9. El proceso de auditoría financiera tal como se ha considerado en este
manual comprende su desarrollo en dos fases.
10. Debe expresarse una opinión sin salvedades cuando el auditor concluya
que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos
importantes, la situación económica de la entidad.

290
 SOLUCIONARIO DE AUTOEVALUACIÓN

1 (V)
2 (V)
3 (V)
4 (V)
5 (V)
6 (F)
7 (F)
8 (F)
9 (F)
10 (F)

291
 REFERENCIA BIBLIOGRÁFICAS

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolución de Contraloría N° 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf

EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas

de Auditoría Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Públicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wp-
content/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf

EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley

Orgánica del Sistema Nacional de Control-Ley N°27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf

EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas

de Control Interno para el sector público emitidas por la Contraloría General de la
República, aprobadas con Resolución de Contraloría Nº 320-2006-CG de fecha 03-
11-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf

IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federación Internacional de Contadores. Obtenido

de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comité
Internacional de Prácticas de Auditoría de la Federación Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
k_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf

INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditoría Gubernamental.

Obtenido de Revistas de investigación de la OLACEFS, Auditoría Gubernamental.:
http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf

INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Código de ética y Normas de Auditoría. Obtenido

de Normas Internacionales de Auditoria (Versión 1992), aprobadas por el
INTOSAL: http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf

SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditoría Gubernamental. Obtenido de

Normas de Auditoría Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contraloría
General de los Estados Unidos de América-GAO, (revisión 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

292
TERCERA UNIDAD: AUDITORÍA DE GESTIÓN Y EXAMEN
ESPECIAL

293
El contenido de la primera Unidad de Aprendizaje ha sido tomado de:

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolución de Contraloría N° 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf

EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas

de Auditoría Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Públicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wp-
content/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf

EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley

Orgánica del Sistema Nacional de Control-Ley N°27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf

EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas

de Control Interno para el sector público emitidas por la Contraloría General de la
República, aprobadas con Resolución de Contraloría Nº 320-2006-CG de fecha 03-
11-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf

IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federación Internacional de Contadores. Obtenido

de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comité
Internacional de Prácticas de Auditoría de la Federación Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
k_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf

INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditoría Gubernamental.

Obtenido de Revistas de investigación de la OLACEFS, Auditoría Gubernamental.:
http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf

INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Código de ética y Normas de Auditoría. Obtenido

de Normas Internacionales de Auditoria (Versión 1992), aprobadas por el
INTOSAL: http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf

SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditoría Gubernamental. Obtenido de

Normas de Auditoría Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contraloría
General de los Estados Unidos de América-GAO, (revisión 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

294
 CAPÍTULO I: MODELO DE INFORME DE AUDITORÍA
FINANCIERA
1.1 MODELO DE INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA

SÍNTESIS GERENCIAL

HALLAZGOS Y CONCLUSIONES MÁS IMPORTANTES

El presente Informe de Auditoría a la Información Financiera de la Municipalidad

Provincial de Atahualpa, Periodo 2004, se ha realizado en cumplimiento a la Acción de
Control Posterior N° 2-0344-2005-002, y como resultado de la Auditoría se ha arribado
a lo siguiente:

1. Se comprobó, al 31 de diciembre del 2004, una deuda pendiente de sincerar por

retenciones de leyes sociales de los trabajadores municipales, que asciende a S/.
15’704,282.63 nuevos soles, motivado por la falta de previsión de los funcionarios
municipales, Gerencia Municipal, Gerencia de Administración y Finanzas, afectando
a la entidad con S/. 6’381,275.35 por concepto de intereses, recargos y moras.

Resultan con responsabilidad administrativa por estos hechos los señores: Econ.
JUAN PEREZ MEZA, en su condición de ex gerente municipal, y Sr. VICTOR
BUENO CASTILLO, en calidad de gerente de administración y Finanzas; al no
haber generado documentos y no haber tomado acciones durante su periodo para
refinanciar la deuda de las Leyes Sociales de los trabajadores municipales.
(0bservación N° 1).

2. Se ha comprobado que el rubro 333 Construcciones en Curso, al 31 de diciembre del

ejercicio 2004, presenta un saldo de S/. 68’542,233.34 nuevos soles, al no haberse
realizado oportunamente proceso de liquidación de obras para integrarlas a la
propiedad municipal por parte de la Gerencia de Infraestructura Urbana.

Les asiste responsabilidad administrativa por estos hechos al Arq. PEDRO CASAS
BERMUDEZ; en su condición de Gerente de Infraestructura Urbana, de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa; por no haber dispuesto se proceda de
manera oportuna con la Liquidación de las obras ejecutadas por la Entidad; Ing.
295
 CARLOS CHUMPITAS NAVARRO, en su condición de Ex Encargado del
Departamento de Liquidación de Obras de la Municipalidad Provincial de Atahualpa,
al no haber cumplido con las liquidaciones de las obras efectuadas por la entidad;
como parte de sus funciones que le fueron asignadas.

Para el caso Ing. JOSE VASQUEZ LIMAY , en su calidad de Sub Gerente de Obras,
al no haber adoptado acciones de coordinación con su Superior Jerárquico que
permita la liquidación de las obras municipales. . (Observación N° 2).

3. Se comprobó, al 31 de diciembre del ejercicio 2004, una diferencia sustancial de S/.

40,487.51 Nuevos Soles, establecido en el saldo de la Cta. Cte. N° 310-10756313-
054 Banco de Crédito-Convenio, y compulsado entre el Balance de Comprobación,
Libro Mayor y Libro Bancos.

Asistiéndole responsabilidad administrativa por este hecho al Sr. VICTOR BUENO

CASTILLO; en su condición de Gerente de Administración y Finanzas de la
Municipalidad Provincial del Santa – Chimbote al haber infringido el Reglamento de
Organización y Funciones (ROF) de la Municipalidad Provincial de Atahualpa en su
Art.45° inciso a) Programar, Organizar, Coordinar, Dirigir y Controlar las actividades
de los sistemas de contabilidad...Tesorería... asimismo por no prever adecuados
controles internos para realización de las conciliaciones de los saldos que maneja la
Entidad; CPC. ROBERTO PIÑA CUENTAS, en calidad de Sub Gerente de
Contabilidad, por no haber tomado en cuenta el Art. 47° del Reglamento de
Organización y Funciones en sus incisos a) y b) “ Programar, Dirigir, Coordinar y
Controlar las actividades del sistema de contabilidad Gubernamental; llevar el control
y mantener actualizada la Contabilidad Municipal según las normas vigente;
asimismo al no efectuar adecuados controles internos a las conciliaciones que
permitan verificar la conformidad de una situación reflejada en los registros contables
proporcionando confiabilidad sobre la información financiera registrada; permitiendo
de esta manera detectar diferencias. (Observación Nº 3).

4. Se ha comprobado que al 31 de diciembre de 2004 se otorgaron anticipos a personal

de la municipalidad y a terceros ascendente a un importe de S/. 7’462,602.01 nuevos
soles., asimismo no fueron provisionados ni castigados a pesar de tener una
antigüedad mayor a un año.

296
 Asistiéndole responsabilidad administrativa por los hechos observados a los
siguientes señores: Sr. VICTOR BUENO CASTILLO y CPC. ROBERTO PIÑA
CUENTAS, en su condición de gerente de Administración y Sub Gerente de
Contabilidad, respectivamente, por no haber efectuado adecuados controles internos
para disponer en forma oportuna la regularización de los anticipos otorgados a fin de
proporcionar a los niveles gerenciales, elementos de juicio que permitan corregir
desviaciones que incidan en una gestión eficiente. (Observación Nº 4).

RECOMENDACIONES MÁS IMPORTANTES

En mérito a las observaciones y conclusiones expuestas en el presente Informe, y

en concordancia con lo establecido en el artículo 15° inciso b) de la Ley N° 27785 – Ley
Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República y
con el propósito de coadyuvar con la gestión municipal de la Municipalidad Provincial de
Atahualpa, se formulan las siguientes recomendaciones:

Que el titular de la entidad disponga la implementación de las siguientes

recomendaciones.

1. Disponer que la Gerencia Municipal en coordinación con la Gerencia de

Administración y Finanzas adopten las medidas necesarias para refinanciar la deuda
por el pago de las Leyes Sociales de los trabajadores municipales, con el fin de
salvaguardar la integridad física de los servidores por las atenciones con ESSALUD, y
los derechos de jubilación a través del Sistema Nacional de Pensiones y AFPs. (Ref.
Conclusión Nº 01).

2. Que el Gerente de Infraestructura Urbana en coordinación con el Sub Gerente de

Contabilidad procedan a realizar las liquidaciones de Obras que se hallan pendientes
a fin de poder mostrar el saldo real actualizado de la Divisionaria 333 Construcciones
en Curso. (Ref. Conclusion Nº 02).

3. Disponer que el Sub Gerente de Contabilidad General proceda a poner en práctica la

Norma de Control Interno Nº 280-03 CONCILIACION DE SALDOS, que indica:
“Cada Entidad debe establecer conciliaciones de saldos, con el propósito de asegurar
la concordancia de la información financiera preparada por el área contable, con la
situación real”, de tal manera que la información contenida en los estados financieros
que se reporta a la Contaduría Pública de la Nación para la elaboración de la cuenta
General de la Republica sea veraz y exacta. (Ref. Conclusión Nº 03).

297
4. Que el Subgerente de Contabilidad proceda de manera oportuna a disponer la
regularización de los anticipos otorgados a fin de proporcionar a los niveles
gerenciales elementos de juicio que permitan corregir desviaciones que incidan en
una gestión eficiente de tal manera que la información contenida en los estados
financieros que se reporta a la Contaduría Pública de la Nación para la elaboración de
la Cuenta General de la República sea veraz y exacta. (Ref. Conclusión Nº 4).

5. Recomendamos que el presente informe sea elevado a la Comisión de Procesos

Administrativos para que sea ésta quien de acuerdo a su autonomía y/o atribuciones
que la ley le confiere la indicada de evaluar y merituar el grado de sanción a aplicar
a los comprendidos en la presente investigación. (Ref. Conclusión Nº 01, 02, 03,
y 04 ).
RESUMEN

1.1.1 INFORME Nº 010-2005-2-0344

AUDITORÍA A LA INFORMACIÓN FINANCIERA DE LA MUNICIPALIDAD
PROVINCIAL DE ATAHUALPA EJERCICIO FISCAL -2004

I.- INTRODUCCIÓN

1. ORIGEN DEL EXAMEN

La auditoría a la información financiera de la Municipalidad Provincial de Atahualpa,

correspondiente al ejercicio fiscal 2004, ha sido programada dentro del Plan Anual de
Auditoría Gubernamental para el periodo 2005, considerado como Acción de Control
Posterior Nº 2-0344-2005-002 y ejecutada en cumplimiento de la Resolución de
Contraloría General Nº 117-2001-CG, que aprueba la Directiva Nº 013-
2001-CG/340 del 27 de julio 2001.

2. NATURALEZA Y OBJETIVOS DEL EXAMEN

La presente acción de control posterior por su naturaleza corresponde a una

auditoria a la información financiera de la Municipalidad Provincial de Atahualpa, y se

298
ejecutó en cumplimiento al Plan de Auditoria Gubernamental para el ejercicio 2005,
siendo sus objetivos los siguientes:

2.1 OBJETIVOS GENERALES

Emitir opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros preparado

por la Unidad de Contabilidad de la Municipalidad Provincial de Atahualpa al
31 de diciembre de 2004, de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados y disposiciones legales vigentes. (Informe corto).

2.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS

a. Determinar si los estados financieros preparados por la entidad presentan

razonablemente su situación financiera, los resultados de sus operaciones y
flujo de efectivo de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.

b. Evaluar la implementación de funcionamiento, efectividad de la estructura

y sistema de control interno de la Unidad de Contabilidad durante el ejercicio
económico 2005, a efecto de determinar el grado de efectividad, eficiencia y
eficacia en su aprobación y si éstos realizan sus actividades en concordancia
con las normas técnicas de control interno y demás dispositivos legales
vigentes.

c. Determinar si la Unidad de Contabilidad de la Municipalidad Provincial de

Atahualpa ha cumplido con remitir a los órganos pertinentes los estados
financieros correspondientes.

d. Determinar si se emprendieron acciones correctivas por parte de los

funcionarios responsables de las recomendaciones formuladas en los
informes de auditorías anteriores.

299
3. ALCANCE DEL EXAMEN

La auditoría a la información financiera de la Municipalidad Provincial de Atahualpa,

abarca el ejercicio fiscal 2004 y está orientada a la revisión selectiva de las
operaciones financieras, así como otros procedimientos de Auditoría que hemos
considerado necesarios de acuerdo a las circunstancias.

El ámbito geográfico donde se desarrolló la auditoría a la información financiera –

ejercicio 2004, es la provincia de Huarmey, Departamento de Ancash, Región
Ancash.

Se deja constancia que la presente Auditoría, se ha efectuado de acuerdo a las

Normas de auditoría Gubernamental (NAGU) aprobado por R.C. N° 162-95-CG,
modificada por Resolución de Contraloría N° 114-99-CG y modificada con Res.
Contraloría N° 259-2000-CG del 07-12-00, Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas (NAGA), Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y Ley Nº 27785- Ley
Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la
República, y el Manual de Auditoría Gubernamental “MAGU”, publicado el 23.12.98 y
las Guías de Auditoría emitidas por el Órgano Superior de Control.

4. ANTECEDENTES Y BASE LEGAL DE LA ENTIDAD

Mediante Ley Nº 417 del 6 de diciembre de 1906 la entonces Villa de Chimbote es

elevada a la categoría de distrito, procediendo de inmediato a nombrar el Primer
concejo municipal.

La Municipalidad Provincial de Huarmey, se convirtió en Provincia mediante la Ley N°

11300 del 14 de abril de 1950, instalándose en el año 1906 el primer Concejo
Municipal que a la fecha tiene 9 distritos: Santa, Coishco, Nepeña, Moro, Cáceres del
Perú, Macate, Samanco, Chimbote y Nuevo Chimbote; es un organismo del Sector de
Gobiernos Locales, tiene personería Jurídica de derecho público, con autonomía
económica y administrativa en los asuntos de su competencia, le son aplicables las
leyes y demás dispositivos de manera general y de conformidad con las actividades y
funcionamiento del Sector Público Nacional.
La organización y funcionamiento de la Municipalidad provincial de Huarmey se
encuentra normado por la Nueva Ley Orgánica de Municipalidades N° 27972, que
tiene como finalidad planificar, ejecutar e impulsar a través de sus unidades un

300
conjunto de acciones con el objeto de representar al vecindario, promover la
adecuada prestación de los servicios públicos locales, fomentar el bienestar de los
vecinos, el desarrollo integral y armónico de las circunstancias de su jurisdicción.

Le es aplicable las siguientes Normas Legales:

- Ley Nº 27785 Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría

General de la República

- Ley 24680 - Ley del Sistema Nacional de Contabilidad.

- Ley 27209 - Ley de Gestión Presupuestaria del Estado

- Ley Nº 28128 Ley de Presupuesto para el Año Fiscal 2004.

- Ley N° 27972- Nueva Ley Orgánica de Municipalidades

- Directiva N° 010-2004-EF/76.01 – Directiva para la programación, formulación y

aprobación de los presupuestos institucionales para los gobiernos locales año
fiscal 2004.

- Directiva N° 003-2004-EF/76.01 – Directiva para la Aprobación, Ejecución y

Control de los Gobiernos Locales para el año 2004.

- Directiva N° 017 -2004-EF/76.01 – Directiva para la Evaluación Presupuestaria de

los Presupuestos Institucionales de los Gobiernos Locales para el Primer
Semestre del año 2004.

- Resolución de Contaduría N° 154-2002-EF/93.01 Precisan conceptos, anexos y

notas a los Estados Financiero, para la presentación de la Información Financiera
y presupuestaria que deben remitir los usuarios del Sistema de Contabilidad
Gubernamental del 09. dic. 02

- Decreto Legislativo Nº 276 del 6.MAR.84 - Ley de Bases de la Carrera

Administrativa y su Reglamento aprobado por D.S. Nº 005-90-PCM del
15.ENE.90.

- Resolución de Contaduría No 010-91-EF/93.01

- Normas de Auditoría Gubernamental (NAGU)

- Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS)

- Normas Internacionales de Auditoría (NIA)

- Instructivos Contables.

- Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)

301
 - Directiva No 013-2001-CE/B.3.40. Disposiciones para la Auditoria a la Información
Financiera y el Examen Especial a la Información Presupuestaria preparada para
la Cuenta General de la República.

- Normas Técnicas de Control Interno para el Sector Público, aprobado con

Resolución de Contraloría Nº 072-98-CG.

- Modificatoria de las Normas Técnicas de Control Interno para el Sector Público,

aprobado con Resolución de Contraloría Nº 123-00-CG

- Instructivos Contables.

- ROF y MOF.

5. COMUNICACIÓN DE HALLAZGOS
En estricta aplicación de las Normas de Auditoría Gubernamental NAGU 3.60
“Comunicación de hallazgos”, aprobado con Resolución de Contraloría N° 162-95-
CG y modificada por la Directiva N° 006-97-CG/INT y Resolución de Contraloría N°
141-99-CG del 25.06.99 y modificada con Res. Contraloría N° 259-2000-del
07.12.00, los hallazgos de auditoría que emergieron de la presente acción de Control
fueron puestos en conocimiento por escrito a los funcionarios y servidores para que,
en ejercicio de su derecho de defensa, cumplan con realizar los comentarios
aclaratorios debidamente documentados, los mismos que fueron evaluados y se
tomaron en consideración en la elaboración del presente informe.

Asimismo se incluye un anexo con la relación del personal comprendido en los

hallazgos de auditoría. (ANEXO Nº 01)

4. MEMORÁNDUM DE CONTROL INTERNO

Durante la Acción de Control efectuada a la información Financiera de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa se ha evaluado la Estructura de Control
Interno de las unidades orgánicas conformantes de la Gerencia de Administración y
Finanzas y de las Subgerencias de Contabilidad y Tesorería, en cumplimiento a la
NAGU 3.10 “Evaluación de la Estructura de control interno” y como resultado se ha
remitido el Oficio Nº 103-2005-OCI-MPS de fecha 8 de abril del 2005, elevándose al
titular de la entidad el Memorándum de Control Interno N° 004-2005-OCI-MPA; en el
cual se da a conocer al titular las debilidades de control, así como las acciones
correctivas a implementarse pese a las recomendaciones impartidas en auditorías
anteriores. (ANEXO N° 02)

302
5. OTROS ASPECTOS DE IMPORTANCIA

5.1. COMENTARIOS EN RELACIÓN A LA UTILIZACIÓN DE RECURSOS DEL

FONDO DE COMPENSACIÓN MUNICIPAL (FONCOMUN) AÑO 2004

De la evaluación y análisis a los Estados Financieros Ejercicio 2004, se ha

podido advertir que el importe total de Enero a Diciembre 2004, percibidos
como ingresos correspondientes al Fondo de Compensación Municipal
(Foncomun), ascienden a un total de S/.9’037,569.22 Nuevos Soles. Según
los parámetros establecidos por el Pleno Municipal, la distribución y/o
utilización de dichos recursos, debe darse en el orden de; 50% para
Gastos de Inversiones y 50% para gastos corrientes; sin embrago según
análisis se ha determinado que al término del ejercicio anterior, la
utilización de dichos recursos no se dio en el orden debido; habiéndose
llegado a afectar con el importe de S/. 3’040,446.79 nuevos soles de los
recursos destinados para gastos corrientes para cubrir el pago de las
amortizaciones mensuales provenientes del préstamo de los S/11’
500,000.00 Nuevos Soles otorgado por el Banco de la Nación en el año
2003 para la obra de los Ejes Viales de Chimbote, así como las
amortizaciones mensuales por préstamo para adquisición de maquinarias
que corresponden a gestiones anteriores. El movimiento mensualizado de
dicho fondo se detalla a continuación:

CUADRO DEMOSTRATIVO DEL MOVIMIENTO Y DISTRIBUCIÓN DEL FONDO DE

COMPENSACIÓN MUNICIPAL (FONCOMUN) AL 31 DE DICIEMBRE 2004

Monto Distribuci Retención Retención Retenció Variación Varia.

FONCOM ón 50% Cargo Cargo n (sobregiro) %x
Dí
Mes UN para Préstamo Maquinaría. Efectuad (a-b) 100
a
Recibido Inversione Ejes Viales y Otros as
s (a) (b)
Ene 30 933 466 861,75 405 645,16 152 423,66 558 -91 207,07 -19,5
723,49 068,82
Feb 31 714 357 154,47 264 551,20 269 80,50 291 65 622,77 18,4
308,94 531,70

303
Mar 31 679 339 621,68 546 739,14 444 481,30 991 -651 598,76 -191,9
243,36 220,44
Abr 30 666 333 186,03 405 645,16 435 597,46 841 -508 056,59 -152,5
372,06 242,62
May 31 720 360 108,24 405 645,20 357 50,33 441 -81 287,29 -22,6
216,47 395,53
Jun 30 735 367 633,36 405 645,20 115 725,05 521 -153 736,89 -41,8
266,72 370,25
Jul 30 772 386 275,82 405 645,20 42 130,50 447 -61 499,88 -15,9
551,63 775,70
Ago 31 737 368 668,89 670 196,37 418 043,82 108 -719 571,30 -195,2
337,77 8240,19
Sep 30 775 387 808,17 405 645,20 622 314,91 1’027 -640 151,94 -165,1
616,34 960,11
Oct 29 756 378 263,84 405 645,16 34 276,81 439 -61 658,13 -16,3
527,68 921,97
Nov 30 784 392 116,13 405 645,16 65 409,54 471 -78 938,57 -20,1
232,25 054,70
Dic 03 762 381 086,26 405 645,16 33 804,24 439 -58 363,14 -15,3
172,51 449,40
Total 9’037 4’518 5’132 293,31 2’426 938,12 7’559 -3’040
569,22 784,64 231,43 446,79
FUENTE: Sub-Gerencia de Tesorería.

Como es de observarse en el cuadro que antecede, el Fondo de Compensación

Municipal, durante el período 2004, ha rebasado el porcentaje programado mes
a mes por inversiones, comprometiendo dichos recursos, para el pago de
amortizaciones y deudas anteriores con el Banco de la Nación, entidad que al
recibir los fondos de la fuente del Foncomun, se cobra las cuotas que se le
adeuda, sin tener en cuenta la distribución hecha por la Municipalidad de 50%
para Inversiones y 50% para gasto corriente, generando que parte de los gastos
corrientes de la Municipalidad, sean utilizados para los pagos de la deuda, hecho
que creó dificultades para atender los compromisos programados
anticipadamente por la Municipalidad Provincial de Atahualpa. Mayores detalles
se pueden apreciar en el Examen especial sobre endeudamiento al Foncomun,
realizado en el II trimestre 2005.

304
7.2 SEGUIMIENTO DE LAS RECOMENDACIONES EMITIDAS EN AUDITORIAS
ANTERIORES.

En relación con el proceso de implementación y seguimiento de medidas

correctivas de las recomendaciones impartidas por el Órgano de Control
Institucional con respecto a las Auditorias a los Estados Financieros y
exámenes especiales a la información presupuestaria de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, periodos 2000, 2001, 2002 y 2003 se advierte el
siguiente detalle de acuerdo a la Información emitida por el Sistema SAGU:

SAGU RECOMENDACIONES
2003 2002 2001 2000 TOTAL
PENDIENTES 1 1 0 1 3
IMPLEMENTADAS 16 18 55 58 147
EN PROCESO 117 34 7 34 192
RECONSIDERADAS 0 0 0 0 0
NO APLICABLES 0 0 7 3 10
TOTAL 134 53 69 96 352

Como es de apreciarse en el cuadro anterior, a la fecha existe un total de 352

recomendaciones, de las cuales se encuentran pendientes de Implementación
(03) Tres recomendaciones; (147) ciento cuarenta y siete Implementadas y
(192) ciento noventa y dos recomendaciones en proceso de Implementación.

7.3 NOTAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EJERCICIO 2004 REFRENDAN

SU EXPOSICIÓN Y/O REVELACIÓN, A EXCEPCIÓN DE LAS NOTAS 14 Y 22
CORRESPONDIENTE A LOS RUBROS AMORTIZACIÓN ACUMULADA
INVERSIONES INTANGIBLES Y RESULTADOS ACUMULADOS,
RESPECTIVAMENTE

305
 Efectuado el análisis y evaluación a las notas que sustentan los Estados
Financieros del Ejercicio 2004, se ha podido determinar que éstas refrendan su
exposición y/o revelación en grado suficiente a excepción de la Notas 14 y 22
correspondiente a los rubros Amortización Acumulada Inversiones Intangibles y
Resultados Acumulados, respectivamente, que presentan saldos diferentes a los
reflejados en los formatos F-1 Balance General, pero que sin embargo no
afectan su presentación por cuanto se ha determinado que existe concordancia
en la exposición de los Estados Financieros en su integridad.

Al respecto, este Órgano de Control Institucional, ha solicitado mediante

Memorándum N° 271-2005-OCI-MPA de fecha 28.06.05 al subgerente de
Contabilidad efectué las correcciones del caso y que para que los próximos
ejercicios las notas de los estados financieros sean más explicativas en su
presentación.

7.4 CON RELACIÓN A LA OBSERVACIÓN N° 03: “AL MES DE ABRIL 2004,

CTA. CTE. N° 310-1140292-FONCOMUN BANCO DE CREDITO EN LIBRO
MAYOR Y BALANCE DE COMPROBACIÓN PRESENTA UN SALDO
S/.22,358.35 NUEVOS SOLES, SIN EMBARGO SEGÚN LIBRO BANCOS Y
EXTRACTOS BANCARIOS DICHA CUENTA SE HALLA SALDADA”

De acuerdo a los comentarios aclaratorios presentados por el Sub Gerente de

Contabilidad, mediante Informe Nº 023-2005-SGC-GAF-MPA del 10 de mayo
del 2005, y nota de Contabilidad Adjunta, ha demostrado que la diferencia de
saldo de la Cta. Cte. Nº 310-1140292-FONCOMUN BANCO DE CREDITO de
S/.22,358.35 nuevos soles, que mantenía con la Sub Gerencia de Tesorería, al
mes de abril 2004, ha sido regularizado al 31.12.04, y que ello se debió a un
error de codificación de partidas lo cual dio lugar que contabilidad efectuara los
cargos en partidas distintas.

En tal sentido las atingencias formuladas mediante Oficio N° 285-2005-

CG/ORHZ; con relación a la Observación N° 3 ; puntos 14 y 15 ; se dan por
superadas, debido a que la citada observación ya no ha sido considerada.

306
II.- OBSERVACIONES
Como resultado de la auditoría a la información financiera de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa por el periodo Enero a Diciembre del 2004, se han
determinado las siguientes observaciones:

1.- AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2004, DEUDA PENDIENTE DE SINCERAR POR

RETENCIONES DE LEYES SOCIALES DE LOS TRABAJADORES
MUNICIPALES ASCENDENTE A S/. 15’704,282.63 NUEVOS SOLES, AFECTO
A LA ENTIDAD CON S/. 6’381,275.35 POR CONCEPTO DE INTERESES,
RECARGOS Y MORAS.

De la evaluación y análisis a la estructura de los estados financieros 2004, como

de la documentación sustentatoria agenciada por la subgerencia de Contabilidad
mediante memorándum N° 471-2005-SGC-GAF-MPA, de fecha 13 de abril 2005,
se determina que a pesar de haberse efectuado las retenciones sociales a los
trabajadores municipales, existe al 31 de diciembre 2004 obligaciones pendientes
de pago por un importe de S/. 15’704,282.63 nuevos soles, que con respecto al
ejercicio 2003 tales obligaciones se han visto incrementadas en un 29%
aproximadamente; tal es así que en la cuenta 40. Tributos por Pagar se tiene
una deuda de S/. 10’317,356.73 nuevos soles, y en la cuenta 42. Cuentas por
Pagar, Sub Divisionaria 429. Ctas. Por Pagos Diversos una deuda de S/.
5’386,925.90 nuevos soles, conforme se detalla a continuación:

307
 DEUDA ACUMULADA AL 31 IMPORTE
DE DIC. 2004
CTA. 40 TRIBUTOS POR EJERCICIO EJERCICIO INCREMENTO
PAGAR 2003 2004 %
Sist. Nac. De Pensiones 1’830,702.83 2’356,478.42 28.72%
ESSALUD 1’964,843.69 3’352,893.52 70.64%
Imp. Renta 5ta. Categ. 23,362.26 151,084.90 546.70%
Imp. Renta 4ta. Categ. 205,058.32 330,513.70 61.18%
Seguro de Vida 0.00 260.00
Seguro Riesgo de Trabajo 174,319.42 179,818.83 3.15%
IES – Retención Terceros 0.00 80,761.46
IES – Cuenta de Terceros 0.00 740,744.67
Imp. Extraord. Solidaridad (19.36)%
3’671,918.70 3’076,321.19
CONAFOVICER 36,442.86 48,480.24 33.03%
7’906,648.08 10’317,356.73 30.49%

CTA. 42Sub Total POR

CUENTAS EJERCICIO EJERCICIO INCREMENTO
PAGAR 2003 2004 %
429. CTAS. POR PAGOS
DIVERSOS
AFP Integra 2’749,107.47 3’343,421.47 21.61%
AFP Profuturo 701,762.11 936,462.79 33.44%
AFP Horizonte 304,136.38 397,671.66 30.75%
AFP El Roble 0.00 7,823.13
AFP Unión Vida 508,753.05 701,546.85 37.89%
4’263,759.01| 5’386,925.90 26.34%
Sub Total
TOTAL 12’170,407.09 15’704,282.63 29.04%

Fuente: Sub. Gerencia de Contabilidad

Como es de apreciarse del cuadro anterior, se determina que al 31 de diciembre

2004, la Municipalidad Provincial de Atahualpa mantiene una deuda pendiente de
308
sincerar por la suma de S/.15’704,282.63 nuevos soles. Sin embargo la Gerencia
Municipal, Gerencia de Administración y Finanzas y subgerencia de Recursos
Humanos, no adoptaron acciones de coordinación a efectos de atender la deuda, no
obstante haberse realizado las retenciones efectuadas a los trabajadores en las
planillas mensuales de remuneraciones; viéndose incrementada la deuda en un 29%
en comparación con el ejercicio 2003, que ascendía a S/. 12’170,407.09 nuevos
soles.

Con respecto a las atingencias que se han formulado al presente informe, por el

DETALLE IMPTE.TRIBU INTERESES RECARGO MORAS TOTAL

TO S

jefe de la Oficina de Control de Huaraz, mediante Oficio Nº 285-2005- CG/ORHZ,

éstas han sido absueltas en el orden siguiente:

a) El enfoque de la observación no ha sido el adecuado por cuanto el Auditor

se ha limitado a observar el incremento de la deuda tributaria, respecto al
año anterior:

Con relación a ello es de indicarse que, efectivamente, se ha observado el

incremento de la deuda por obligaciones sociales de los trabajadores, que se ha
visto incrementada en relación a los ejercicios 2003-2004.
Sin embargo para absolver el presente punto se ha cumplido con establecer las
coordinaciones pertinentes mediante documentos formales a las respectivas
Administradoras de Fondo de Pensiones, así como con la SUNAT,
determinándose lo siguiente:

RESUMEN DE INTERESES Y RECARGOS

309
 AFP 255179.12 146875.11 0.00 0.00 402,054.23
HZTE.
AFP.PRO 969,445.00 2,875,022.2 0.00 0.00 3,844,467.24
F 4
SUNAT 14,076,333.00 1,921,894.0 1,437,484.0 0.00 17,435,711.0
0 0 0
TOTAL 15,300,957.12 4,943,791.3 1,437,484.0 0.00 21,682,232.4
5 0 7

Fuente: Sub. Gerencia de Contabilidad.

Tal es así que al 31 de diciembre 2004 la Municipalidad Provincial de Atahualpa

mantiene una deuda de S/. 15’300,957.12 nuevos soles, sin considerar las
deudas con las AFP Integra y Unión Vida, por cuanto se han presentado
limitaciones con la obtención de la información requerida, al no haber cumplido
con dar atención a nuestras comunicaciones cursadas mediante Oficio Nº 151-
2005-OCI-MPA y Nº 156-2005-OCI-MPA del 01 y 03 de junio 2005,
respectivamente.

b) No se ha cuantificado adecuadamente el perjuicio económico originado por

la falta de pago oportuno de las leyes sociales, el mismo que deberá
establecerse a partir de la compulsa entre lo confirmado por las entidades
administradoras de los tributos y lo registrado por la entidad, debiendo
establecerse los montos que corresponden a tributos, moras, intereses y
recargos, lo cual permita también conocer el importe de la deuda tributaria
no registrada por la entidad y valorar su efecto en los estados Financieros
al 31.12.04

Al respecto y de acuerdo a las informaciones recogidas por las Administradoras de

Fondos de Pensiones y Sunat, se ha determinado que por incumplimiento de
pago oportuno de las leyes sociales de los trabajadores municipales la
Municipalidad Provincial de Atahualpa al 31.12.04 se ha visto afectada con un
importe de S/. 6’381,275.35 nuevos soles por concepto de intereses, recargos y
moras, sin considerar las deudas con las AFP Integra y Unión Vida por cuanto se
han presentado limitaciones con la obtención de la información requerida al no

310
 haber cumplido con dar atención a nuestras comunicaciones cursadas mediante
Oficio Nº 151-2005-OCI-MPA y Nº 156-2005-OCI-MPA del 1 y 03 de junio 2005,
respectivamente. Al respecto apréciese el cuadro siguiente:

R
DETALLE IMPTE.TRIB INTERESES RECARGO MORA TOTAL
E
UTO S S
S
AFP 255179.12 146875.11 0.00 0.00 146,875.11
U
HZTE.
M
AFP.PRO 969,445.00 2,875,022.2 0.00 0.00 2,875,022.24
E
F 4
N
SUNAT 14,076,333.0 1,921,894.0 1,437,484.0 0.00 3,359,378.00
0 0 0
D
TOTAL 15,300,957.1 4,943,791.3 1,437,484.0 0.00 6,381,275.35
E
2 5 0

INTERESES Y RECARGOS

Fuente: AFP Horizonte, Profuturo y Sunat

c) En el efecto se señala la imposición de multas a la entidad, motivo por el

cual deberá establecerse el perjuicio económico y la determinación de los
responsables, presentando los resultados mediante un informe Especial
Correspondiente, de acuerdo a la normativa establecida en la NAGU 4.50
informe especial.

Como es de indicarse en el punto anterior, por incumplimiento oportuno de las

leyes sociales la entidad al 31.12.04 se ha visto afectada con un importe de S/.
6’381,275.35 nuevos soles por concepto de intereses, recargos y moras; sin
considerar las deudas con las AFP Integra y Unión Vida, por cuanto se han
presentado limitaciones con la obtención de la información requerida al no haber
cumplido con dar atención a nuestras comunicaciones cursadas mediante Oficio
Nº 151-2005-OCI-MPA y Nº 156-2005-OCI-MPA del 01 y 03 de junio 2005,
respectivamente. Con relación a la determinación de los responsables es de
indicarse que solamente se está considerando a los funcionarios que ejercieron
cargos durante el periodo 2004, alcance al que se circunscribe la auditoría a los

311
 estados financieros de la Municipalidad Provincial de Atahualpa. Asimismo,
considerándose que la deuda de leyes sociales data de ejercicios anteriores
(Noviembre 1994) la responsabilidad por los incumplimiento de pago ya se ha
visto observada e informada en anteriores informes de auditoría evacuados por el
órgano de control y sociedades de auditoría externa.

d) Debe establecerse, si a la fecha de vencimiento de la obligación tributaria la

entidad contaba o no con las disponibilidades financieras correspondientes,
mediante un cuadro explicativo que refleje los saldos bancarios a esa fecha.

Al respecto, el subgerente de Contabilidad mediante Informe N° 023-2005-SGC-

GAF-MPA del 10 de mayo del 2005, textualmente indica: “...indico que si las
declaraciones de las referidas declaraciones, no se han llegado a cancelar, es
debido a la falta de liquidez en los ingresos de recursos propios...Es preciso
señalar que para efectuar los pagos de planillas de los trabajadores cesantes y
activos de esta municipalidad, se trata de recaudar lo máximo, llegando a
cumplirse con el neto a pagar, dejando pendiente las aportaciones generadas,
pero aun así se esta tratando de cumplir con algunos pagos, como a ESSALUD,
que han tenido embargadas los pagos que deberían efectuar las empresas de
SIDER PERU, PESCA PERU, entre otras.

Asimismo, el Subgerente de Tesorería, mediante Informe N° 057-2005-SGT-GAF-

MPA, de fecha 28.06.05, corrobora dicha situación manifestando: “Que el pago de
las aportaciones como son ESSALUD, SNP, IES y Renta de 4ta. Categoría y AFP
se ha descontado de los trabajadores y las cuotas patronales dichos tributos no
se han cancelado en su totalidad debido a la falta de liquidez que ha existido y
existe dentro de la entidad, toda vez que la superioridad solamente ha
provisionado el pago de las planillas netas sin incluir las aportaciones... sin
embargo en forma extemporanea se ha venido cancelando en parte lo
correspondiente a ESSALUD, para la atención a los trabajadores... Asimismo,
cabe mencionar que la deuda no solamente es lo actual sino que se ha venido
acumulando desde años anteriores, aun acogiéndonos a un programa llamado
RESIT, cuyas cuotas eran de S/. 65,000.00 nuevos soles mensuales...”

e) En casos de adeudos a ESSALUD, debe además determinarse los importes

pagados por la Municipalidad, por las atenciones a sus trabajadores en
otros Centros de Salud, y agregarse al perjuicio económico resultante.

312
 Con relación a las atenciones de los trabajadores municipales en otros centros de
salud; es de indicarse que de acuerdo a lo manifestado en el Informe N° 029-
2005-SGC-GAF-MPA y Informe Social N° 86-05-DBS-OPER-MPA del 03.06.05 y
07.06.05 respectivamente; la Municipalidad Provincial de Atahualpa durante el
periodo 2004, no ha reconocido gastos por atenciones de salud de los
trabajadores municipalidades, en centros médicos distintos a ESSALUD.

f) Se señala como causa la falta de previsión de los funcionarios municipales,

el incumplimiento de dispositivos relacionados al pago de obligaciones
tributarias, lo cual debe ser adecuadamente determinado indagando sobre
el desvío de los fondos y el destino que tuvieron las retenciones efectuadas
y no canceladas .

Con relación a este punto se debe manifestar que efectuado el análisis, no se ha

determinado desvío de los fondos por incumplimiento de las obligaciones
tributarias. De los comentarios prestados por el contador general de la entidad,
mediante Informe N° 023-2005-SGC-GAF-MPA del 10 de mayo del 2005,
textualmente se determina: “...indico que si las declaraciones de las referidas
declaraciones no se han llegado a cancelar, es debido a la falta de liquidez en los
ingresos de recursos propios...Es preciso señalar que para efectuar los pagos de
planillas de los trabajadores cesantes y activos de esta municipalidad se trata de
recaudar lo máximo, llegando a cumplirse con el neto a pagar, dejando pendiente
las aportaciones generadas, pero aun así se está tratando de cumplir con algunos
pagos, como a ESSALUD, quienes han tenido embargadas los pagos que
deberían efectuar las empresas de SIDER PERÚ, PESCA PERÚ, entre otras.

g) El efecto de la observación no es el perjuicio económico de la entidad por la

suma de S/.15 704 282.63, sino los montos que corresponden a los
recargos, moras intereses y multas afectados a la entidad, conforme a la
determinación mediante acotaciones o autoliquidaciones efectuadas por las
entidades administradoras de tributos, menos las sumas contabilizadas por
la entidad sin incluir el monto del tributo insoluto.

Al respecto es de indicarse que según como se refiere en el punto Nº 2 por

incumplimiento de pago oportuno de las leyes sociales la municipalidad se ha visto
afectada con un importe de S/. 6’381,275.35 Nuevos Soles por concepto de

313
 intereses, recargos y moras, sin considerar las deudas con las AFP Integra y
Unión Vida, por cuanto se han presentado limitaciones con la obtención de la
información requerida al no haber cumplido con dar atención a nuestras
comunicaciones cursadas mediante Oficio Nº 151-2005-OCI-MPA y Nº 156-2005-
OCI-MPA del 1 y 3 de junio 2005, respectivamente

h) No se incluye a los responsables de la generación de dicha deuda,

debiendo para ello cursarse pliego de descargos a cada uno de los
responsables desde la generación de dicha deuda y no limitase solamente a
quienes en el ejercicio de sus funciones no efectuaron los pagos
correspondientes en el año 2004.

Con relación a la determinación de los responsables, es de indicarse que

solamente se está considerando a los funcionarios que ejercieron cargos durante
el periodo 2004, alcance al que se circunscribe la auditoría a los estados
financieros de la Municipalidad Provincial de Atahualpa. Asimismo considerándose
que la deuda de leyes sociales data de ejercicios anteriores (noviembre 1994) la
responsabilidad por los incumplimiento de pago ya se ha visto observada e
informada en anteriores informes de Auditoría, evacuados por el órgano de control
y sociedades de auditoría externa.

i) Debe verificarse lo afirmado por el Eco. Juan Perez Meza, ex Gerente

municipal, en el sentido que en los seis meses de gestión no fue autorizado
por el pleno edil para visar gastos o firmar cheques, debiendo verificar si
existen acuerdos limitando su trabajo y, si lo hubiere, determinar las
responsabilidades a los funcionarios que presuntamente abusaron del
ejercicio de su cargo de ser el caso.

Al respecto, es de indicarse que con referencia a este punto, y de acuerdo con lo

verificado en el Reglamento de Organización y Funciones de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, aprobado por Ordenanza Municipal N° 025-2003-MPS de
fecha 14.ago.2003, se ha determinado que dentro de las funciones que le
competían al Eco. Juan Perez Meza, en su condición de ex gerente municipal, no
se encuentra estipulado la de visar gastos y firmar cheques. Sin embargo, es de
referirse que el citado funcionario ha sido comprendido por no haber cumplido en
su condición de Gerente Municipal de aquel entonces y como órgano de dirección
técnico administrativo, le correspondía coordinar y supervisar las actividades de

314
 los Órganos Administrativos de apoyo, asesoramiento y de línea de la
municipalidad que están bajo su mando; debiendo presentar trimestralmente un
informe situacional de la gestión administrativa económica y financiera de la
entidad, según Art. 20°, inc. h) del Reglamento de Organización y Funciones de la
entidad.

Lo expuesto anteriormente inobserva las siguientes normas:

 CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ (partes pertinentes a los regímenes

laborales) publicada en 1993.

Artículo 24°…El pago de las remuneraciones y de los beneficios sociales del

Trabajador tiene prioridad sobre cualquiera otra obligación del empleador”

 LEY 27209 – LEY DE GESTIÓN PRESUPUESTARIA DEL ESTADO

(03.12.99), en su siguiente artículo:

Artículo 40.- Responsabilidad en el compromiso y el pago

Los funcionarios y servidores públicos realizan compromisos, disponen y/o

efectúan pagos dentro del marco de las asignaciones autorizadas en el
Presupuesto para el año fiscal y de los niveles aprobados en los calendarios de
compromisos.
La correcta realización de compromisos no exime de la responsabilidad a que
hubiere lugar, en caso se inobserven las formalidades requeridas para las
posteriores fases que implica la utilización financiera de los recursos a que se
encuentre referido.

En caso no se verifique lo prescrito en el primer párrafo o no se cumpla con las

formalidades a que se refiere el segundo párrafo, asumen responsabilidad
solidaria los funcionarios y/o servidores que incurran en las acciones antes
señaladas.

315
 1.1.2 DECRETO LEGISLATIVO N° 933 QUE ESTABLECE SANCIONES
A FUNCIONARIOS QUE NO CUMPLEN CON REALIZAR LA
DECLARACIÓN Y PAGO DE LAS RETENCIONES Y
CONTRIBUCIONES SOCIALES
Publicado el 10 de octubre de 2003.

Artículo 1° Definiciones.-

Para efectos del presente Decreto Legislativo se tendrá en consideración las

siguientes definiciones:

a) Entidades: las comprendidas en el Sector Público Nacional, inclusive aquellas

bajo el ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad
Empresarial del Estado.

b) Funcionarios: al Jefe de la Oficina de Administración o de la dependencia

que haga sus veces de las entidades.

Artículo 2° De la obligación de declarar y pagar las retenciones y las

contribuciones sociales

Las entidades, bajo responsabilidad del funcionario, deberán cumplir con la

obligación de:

a) Declarar mensualmente

a.1 A través del Programa de Declaración Telemática, Remuneraciones

(PDT), el registro del total de trabajadores y la información
correspondiente a las retenciones y las contribuciones Sociales
contendidas en la planilla del personal activo, cesante y/o pensionistas,
la misma que será obtenida de la planilla única de pagos - PUP de
cada Entidad.

a.2 A través del PDT IGV – Renta Mensual, las Retenciones del Impuesto a
la Renta de 4ta. Categoría y los sujetos que perciben dicha renta, los
mismos que serán obtenidos de la partida denominada “Orden de
Servicios”.

316
b) Realizar el pago total de las Retenciones y las Contribuciones Sociales, a que
hace referencia el Inciso a) del presente artículo, conforme lo establecen las
normas que regulan la materia.

Artículo 3° De las sanciones administrativas a los funcionarios

Serán sancionados, previo procedimiento administrativo, los funcionarios que

incumplan con:

a) La declaración del registro del total de trabajadores y las retenciones y

contribuciones sociales del total del personal activo, cesante y/o pensionista
de las entidades, conforme lo previsto en el artículo 2°, y/o declaren como
tales a sujetos que no tienen dicha calidad, y/o que teniendo los fondos
expeditos para cumplir con el pago total de las mismas, no lo efectuaran o
demoraran injustificadamente su pago; y,
b) La declaración de las retenciones del impuesto a la renta de 4ta. categoría de
los sujetos preceptores de dicho impuesto, conforme a lo previsto en el
Artículo 2°, y/o declaren como tales a sujetos que no tienen dicha calidad, y/o
que teniendo los fondos expeditos para cumplir con el pago total de las
mismas no lo efectuaran o demoraran injustificadamente su pago.

1.1.3 DIRECTIVA Nº 010-2003-EF/76.01 DIRECTIVA PARA LA

PROGRAMACIÓN, FORMULACIÓN Y APROBACIÓN DE LOS
PRESUPUESTOS INSTITUCIONALES DE LOS GOBIERNOS
LOCALES PARA EL AÑO FISCAL 2004 (Publicada el 20 May.
2003)

Artículo 19° Pautas generales para la previsión de gastos

Literal iii “La Oficina de Personal o la haga sus veces debe informar a la Oficina
de Planificación y Presupuesto del Pliego, bajo responsabilidad de su Titular
Orgánico, el monto que se prevé ejecutar por concepto de Gastos de Personal y
Obligaciones Sociales (que incluye los gastos por cargas sociales del pliego
presupuestario en su condición de empleador), las Obligaciones Provisionales,...”

317
 1.1.4 Directiva Nº 003-2004 – EF/76.01 Directiva para la aprobación,
ejecución y Control del proceso presupuestario de los gobiernos
locales (28.12.03)
En sus artículos:

Artículo 15º Responsabilidad en la Programación de los Gastos

15.1 La programación de Gastos es responsabilidad solidaria de la Oficina de

Administración y de la Oficina de Planificación y Presupuesto o la que haga
sus veces, a fin de garantizar la consistencia técnica de la programación
mensual de gastos que permita facilitar las acciones de carácter operativo
orientadas al cumplimiento oportuno de las metas presupuestarias
establecidas para el año fiscal 2004.

 Artículo 178º del Decreto Legislativo Nº 816: Modificaciones, Ley del

Nuevo Código Tributario, el cual establece que constituyen infracciones
relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias no pagar
dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos.

 Artículo 103º de la Ley 23853 Ley Orgánica de Municipalidades – de los

Presupuestos Municipales y de la Contabilidad, que establece: “Las
municipalidades se rigen por presupuestos anuales como instrumento de
administración y gestión. Los presupuestos contienen provisiones de ingresos y
presupuestos de gastos, los presupuestos de gastos corrientes contienen
partidas de egresos para atención de las funciones, actividades y servicios
municipales...”

 Ley 25897 y modificaciones, que crea el Sistema Privado de

Administración de Fondos de Pensiones, que en sus artículos 34º y 35º
concordante con su reglamento aprobado por Decreto Supremo Nº 206-92-EF,
en sus artículos 51º y 52º, los cuales establecen que los aportes de los
trabajadores dependientes deben ser declarados, retenidos y pagados por el
empleador a la AFP en la que se encuentre afiliado, dentro de los primeros 5
días del mes siguiente en que se devengaron las remuneraciones afectas, sin
perjuicio de las sanciones, multas o recargos que puedan recaer sobre el
empleador por la demora o el incumplimiento de su obligación de retención y
pago, además de las acciones penales que corresponde.

318
Como consecuencia de estos hechos se ha determinado que el incumplimiento
reiterado del pago de las aportaciones al mes siguiente de haber sido devengado los
tributos enunciados, en particular las retenciones al empleador, afectó a la entidad con
el importe S/. 6’381,275.35 nuevos soles por concepto de gastos derivados de multas,
moras e intereses.
Además, generándose el riesgo de no permitir la atención de los asegurados que por
ley les corresponde.

Las causas que han motivado el no haber depositado en forma oportuna los tributos
son las siguientes:

- Falta de previsión de los funcionarios municipales, Gerencia Municipal, Gerencia

de Administración y Finanzas y Subgerencia de Recursos Humanos, al no haber
tomado acciones oportunas para fraccionar la deuda, a fin de no afectar a los
trabajadores municipales con la atención de salud que les corresponde.

- Incumplimiento a dispositivos relacionados al pago de obligaciones tributarias, no

actuando prudente y diligentemente, ocasionando excesivo retraso en el pago de
los tributos.

Dando cumplimiento a lo especificado en la NAGU 3.60 “Comunicación de

hallazgos”, la presente observación fue puesta en conocimiento a los siguientes
Señores; Econ. Juan Perez Meza, Sr. Víctor Bueno Castillo, mediante memorándums,
N° 0158-2005-OCI-MPA y N° 0159-2005-OCI-MPA, de fecha 03.05.2005,
respectivamente.

En uso de su derecho de defensa, formuló sus aclaraciones en el siguiente detalle:

 Econ. Victor Bueno Castillo, en su condición de ex gerente municipal,

mediante memorándum N° 359-2005-G-PYP-MPS de fecha 11.05.05,
recepcionada el 12.05.05, alcanza sus comentarios aclaratorios en el
siguiente sentido: “El cargo de gerente municipal lo asumí el 05.01.04 hasta el
31.06.04, es decir, aproximadamente 7 meses. Durante los 6 primeros meses
se desarrolló la peor institución interna en el Pleno Edil... en ese escenario se
hacía imposible realizar coordinaciones de trabajo; sin embargo ,debo
manifestar que de acuerdo al ROF de la Municipalidad del Santa esta función

319
 le corresponde a la Gerencia de Administración y Finanzas, conjuntamente
con sus Subgerencias... en el corto tiempo que estuve en el cargo de gerente
municipal no fui autorizado por el pleno edil para visar gastos ni firmar
cheques, motivo por el cual no tuve acceso a dicha información referida a la
retención de leyes sociales de los trabajadores municipales, siendo de entera
competencia de la Gerencia de Administración y Finanzas.

De los comentarios vertidos por el referido ex gerente Municipal, se tiene que si

bien es cierto asumió el cargo el 05.01.04 hasta el 31.06.04, es decir
aproximadamente 7 meses, y que durante los 6 primeros meses se desarrolló la
peor institución interna en el Pleno Edil... en ese escenario se hacía imposible
realizar coordinaciones de trabajo, y que dichas funciones corresponden a la
Gerencia de Administración y Finanzas, sin embargo, es de referirse que en su
condición de Gerente Municipal de aquel entonces y como Órgano de Dirección
Técnico Administrativo le correspondía coordinar y supervisar las actividades de
los Órganos Administrativos de Apoyo, Asesoramiento y de Línea de la
Municipalidad que están bajo su mando; debiendo presentar trimestralmente un
informe situacional de la gestión administrativa económica y financiera de la
entidad. En tal sentido, y al no haber cumplido con presentar prueba
documentaria que demuestre haber tomado acciones respecto al hecho
observado, la observación subsiste y no ha sido levantada.

 Sr. Víctor Bueno Castillo; en su Calidad de Gerente de Administración y

Finanzas de la Municipalidad Provincial de Atahualpa alcanza sus comentarios
aclaratorios mediante Informe N° 010-2005-GAF-MPA, recepcionado el
13.05.05, en el siguiente sentido: “... esta Gerencia ha cumplido con hacer las
declaraciones de todos los tributos... no se ha llegado a cumplir con la
cancelación, debido a la falta de liquidez en los ingresos correspondientes...
para los pagos de planillas de los trabajadores cesantes y activos, se trata de
recaudar lo máximo, llegando a cumplir con el pago; dejando pendiente los
aportes generados, pero aun así se está tratando de cumplir con algunos
pagos( ESSALUD), habiendo tenido embargados los pagos que deberían
ejecutarse a las empresas Sider Perú , Pesca Perú , entre otros”

De los comentarios vertidos por el referido gerente de Administración y Finanzas,

se tiene que si bien es cierto se realizó las declaraciones de los tributos a los
organismos pertinentes y que por falta de liquidez no se ha podido efectuar la

320
 cancelación respectiva, del mismo modo para los pagos de planillas de los
trabajadores cesantes y activos se trata de recaudar lo máximo, llegando a
cumplir con el pago, dejando pendiente los aportes generados, sin embargo en
su condición de Gerente de Administración y Finanzas ha infringido lo
establecido en el Artículo 178º del Decreto Legislativo Nº 816: Modificaciones,
Ley del Nuevo Código Tributario, el cual establece que constituye infracción
relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias no pagar dentro
de los plazos establecidos los tributos retenidos; Decreto Legislativo N° 933 que
establece sanciones a funcionarios que no cumplen con realizar la declaración y
pago de las retenciones y contribuciones sociales; (artículo 2° De la Obligación
de Declarar y Pagar las Retenciones y las Contribuciones Sociales b) Realizar el
pago total de las Retenciones y las Contribuciones Sociales a que hace
referencia el Inciso a) del presente artículo, conforme lo establecen las normas
que regulan la materia). En tal sentido, y al no haber cumplido con presentar
prueba documentaria que demuestre haber tomado acciones respecto al hecho
observado, la observación subsiste y no ha sido levantada.

De lo expuesto, se determina que le asiste responsabilidad administrativa al

Econ. Juan Pérez Meza, en su condición de exgerente municipal, y Sr. Víctor
Bueno Castillo, en calidad de gerente de Administración y Finanzas; al no
haber generado documentos y no haber tomado acciones durante su periodo
para refinanciar la deuda de las leyes sociales de los trabajadores municipales.

El accionar desarrollado por los referidos funcionarios municipales, indica haber

infringido de esta manera el art. 21° Inc. a), b) y d) “Cumplir personal y
diligentemente los deberes que impone el servicio público”, “Salvaguardar los
intereses del Estado y emplear austeramente los recursos públicos” y “Conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeño”,
del Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”,
concordante con el Art. 126° y 132° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la
Ley, configurando en consecuencia la naturaleza del hecho negligencia de
funciones, previsto en el art. 28 inc. d) de la citada ley, concordante con el Art.
150 del mencionado reglamento.

2. RUBRO 333 CONSTRUCCIONES EN CURSO, AL 31 DE DICIEMBRE DEL

EJERCICIO 2004 PRESENTA UN SALDO DE S/. 68’542,233.34 NUEVOS SOLES
AL NO HABERSE REALIZADO OPORTUNAMENTE PROCESO DE LIQUIDACIÓN

321
DE OBRAS PARA INTEGRARLAS A LA PROPIEDAD MUNICIPAL POR PARTE
DE LA GERENCIA DE INFRAESTRUCTURA URBANA.

De la evaluación y análisis a los estados financieros de la Municipalidad Provincial de

Atahuala, elaborados por la Subgerencia de Contabilidad, al 31 de diciembre 2004, y
agenciados al Órgano de Control Institucional mediante Memorándum N° 484-2004-
SGC-GAF-MPA, de fecha 15 de abril 2005,se ha determinado que la Divisionaria 333
Construcciones en Curso, presenta un saldo de S/. 68’542,233.34 Nuevos Soles.
Es de significarse que esta cuenta ha tenido un incremento del 34.09%, en razón de
que al 31 de diciembre 2003, ascendía a un importe de S/. 51’116,855.79 nuevos
soles.

Al respecto, es de referirse que la Gerencia Municipal, Gerencia de Infraestructura

Urbana y Gerencia de Planeamiento y Presupuesto, no tomaron las previsiones
debidas con el objeto de disponer de manera oportuna se efectúe el proceso de
liquidación de obras ejecutadas por la entidad en la modalidad de Administración
Directa, Contrata y encargo; no habiendo cumplido tampoco la Gerencia de
Infraestructura Urbana, con solicitar se nombre una Comisión mediante Resolución
de Alcaldía, para fines de efectuar al término de cada obra, las Liquidaciones
correspondientes. y, una vez realizadas dichas Liquidaciones informar a la Sub
Gerencia de Contabilidad, para efectos contables y, ser considerada como parte de
los Activos de esta Municipalidad; tal como se corrobora con el informe N° 051-2005-
DLO-MPA, emitido por el Departamento de Liquidación de Obras; en la cual informa
textualmente al Sub. Gerente de Obras: “...Se ha empezado una ardua labor a fin de
liquidar las obras ejecutadas en los años 2003 y 2004... Se viene conciliando con la
Subgerencia de Contabilidad, las liquidaciones de carácter financiero,... por lo que
pongo en su conocimiento para que su despacho tome cartas en el asunto, así como
deslindar cualquier responsabilidad que pueda surgir por no haberse cumplido en
liquidar las diferentes obras ejecutadas en los años 2003 y 2004”.

Tal es así que hasta el 31-12-2004, las obras ejecutadas por administración directa
representaron aproximadamente el 86.13% del total de las obras ejecutadas
pendientes de liquidación final, conforme se puede apreciar en el cuadro siguiente:

322
 CONTENIDO EJERCICIO EJERCICI VARIACIÓ INCREMENT
2004 O 2003 N O

333. CONSTRUCC. EN
CURSO 68’542,233.3 51’116,855. 17’425,377. 34.09%
4 79 55
333.01 Por Adminis. 15.51%
Directa 59’034,829.3 51’106,117. 7’928,711.4
5 88 7 20,363%
333.02 Por Encargo
2’197,292.72 10,737.91 2’186,554.8 0.00%
333.03 Por Contrata 1
7’310,171.27 0.00
7’310,171.2
7

Fuente: Estados Financieros de la Municipalidad Provincial de Atahualpa

2004, Nota: 9

Con respecto a las atingencias que se han formulado al presente informe por el Jefe
de la Oficina de Control de Huaraz mediante Oficio N° 285-2005- CG/ORHZ,; éstas
han sido absueltas en el orden siguiente:

a) No se ha cuantificado el posible efecto que pueda originarse por concepto

de depreciación de las obras que contablemente se
encuentran en proceso, pero que están en funcionamiento. Se debe
identificar del total de las obras que se encuentran en construcciones en
curso por S/. 68 542 233.34, cuales son las que han entrado en
funcionamiento y la fecha, a fin de calcular la depreciación correspondiente
que afectaría los resultados del ejercicio.

Al respecto, es de indicarse que al 31.12.04, la Subgerencia de Contabilidad no

ha realizado la depreciación de las obras que se encontraban en el rubro
construcciones en curso, toda vez que de acuerdo al Informe Nº 012-2005-SGC-
GAF-MPA del 15 de marzo 2005, se establece textualmente: “... la gerencia de
Infraestructura Urbana, sobre el reporte de información relacionada a liquidación
de obras durante el periodo 2004 para ser consideradas en los estados

323
 financieros... a pesar de tiempo transcurrido hasta fecha dicha gerencia no ha
cumplido con tal remisión.
Y con Informe Nº 113-2005-DLO-MPA de fecha 16.06.05, se determina que al 31
de diciembre 2004 no se encontró ninguna liquidación de obra.

b) Debe meritarse observar la falta de reclasificación de los activos.

No se ha efectuado la reclasificación de los activos, porque, como se explicara
anteriormente, al 31.12.04 la Gerencia de Infraestructura Urbana no ha cumplido
con remitir el reporte de información relacionada con la liquidación de obras
durante el periodo 2004 para ser consideradas en los estados financieros,
asimismo con Informe Nº 113-2005-DLO-MPA de fecha 16.06.05, emitido por el
actual Jefe del Departamento de Liquidaciones, se determina que al 31 de
diciembre 2004 no se encontró ninguna liquidación de obra

c) No se ha definido la causa de la observación apropiadamente, la misma que

está relacionada con la falta de realización de los ajustes correspondientes
para reflejar los activos con sus consiguientes depreciaciones.

Habiendo quedado plenamente corroborado que al 31.12.04 la Gerencia de

Infraestructura Urbana no alcanzó a la Subgerencia de Contabilidad la relación de
las obras liquidadas, motivo por el cual no se realizaron las depreciaciones y los
ajustes correspondientes para ser reflejados en los estados financieros, se
considera que la causa se debe a:
- Deficiente coordinación entre la Sub Gerencia de Contabilidad y la Sub Gerencia
de Obras, para disponer acciones oportunas en la liquidación de obras y
obtener cifras reales en la Divisionaria 333 Construcciones en Curso, para su
mejor presentación en los Estados Financieros que se remite a Contaduría
Pública de la Nación.

d) No se incluyen como responsables a los funcionarios del área contable que

debieron efectuar los ajustes contables con la finalidad de presentar
adecuadamente la situación contable y financiera de esta cuenta.

No se ha incluido como responsables a los funcionarios del área contable toda vez
que ha quedado determinado que la Gerencia de Infraestructura Urbana es la que
incumplió con remitir la relación de las obras liquidadas al 31.12.04, pese a las
reiteradas comunicaciones que le fueron solicitadas; conforme se puede apreciar

324
 a través de los Memorandums N° 004-05-SGC-GAF-MPA del 04.01.05; N° 226-
05-SGC-GAF-MPA del 18.02.05 remitidos por la Sub Gerencia de Contabilidad.

La observación que se expone ha contravenido las normativas que tienen por

objeto propender la correcta ejecución de las obras y su respectiva liquidación
final, así como la recepción de estas en los plazos establecidos por norma.

RESOLUCIÓN DE CONTRALORÍA Nº 195 – 88 - CG - Normas que regulan la

Ejecución de Obras por administración directa

Artículo 1º.- Numeral 11. “Concluida la obra, la Entidad designará una Comisión
para que formule el acta de recepción de los trabajos y se encargue de la liquidación
técnica y financiera en un plazo de 30 días de suscrita la referida Acta, la misma
comisión revisará la memoria descriptiva elaborada por el ingeniero residente y/o
Inspector de la obra, que servirá de base para la tramitación de la Declaratoria de
fábrica por parte de la entidad de ser el caso.

Numeral 12° “Posteriormente a la liquidación, se procederá a la entrega de la obra a

la entidad respectiva o unidad orgánica especializada, la cual se encargará de su
operación y mantenimiento asegurando el adecuado funcionamiento de las
instalaciones”.

NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL AREA DE OBRAS PÚBLICAS, aprobada

mediante Resolución de Contraloría Nº 072-98-CG.

Ejecución de obras por contrata

NTC 600-15 Participación de los Miembros Designados para la
Recepción de Obras, que señala: “Los miembros de la comisión
designada para la recepción de obras, deben participar directamente en el
acto de recepción, bajo responsabilidad a fin de formular las observaciones
que hubiere durante el desarrollo de dicho evento”.

La presente observación que se expone ha ocasionado que la entidad desconozca el

costo real y costo de valorización de las obras ejecutadas por la modalidad de
administración directa, por encargo y por contrato, así como el destino de los materiales
sobrantes, calidad de obra conforme a especificaciones técnicas, entre otros, habiéndose

325
determinado en el presente examen la existencia de un saldo en libros de S/.
68’542,233.34 nuevos soles, pendiente de liquidación final al 31 de diciembre del 2004.

A nuestro criterio las causas que originaron que no se efectúe la liquidación final de las
obras municipales dentro de los plazos previstos serían las siguientes:

- Deficiente coordinación entre la Sub Gerencia de Contabilidad y la Subgerencia de

Obras para disponer acciones oportunas en la liquidación de obras y obtener cifras
reales en la Divisionaria 333 Construcciones en curso, para su mejor presentación en
los estados financieros que se remite a Contaduría Pública de la Nación.

En cumplimiento a lo especificado en la NAGU 3.60 “Comunicación de hallazgos”; la

presente observación fue puesta en conocimiento a los siguientes señores: Arq. Pedro
Casas Barrionuevo; Ing. José Vásquez Limay, Ing. Carlos Chumpitas Navarro, mediante
Memorándums N° 0161-2005-OCI-MPA, N° 162-2005-OCI-MPA y Oficio N° 0117-205-
OCI-MPA de fecha 03.05.2005, respectivamente.
En uso de su derecho de defensa, formuló sus aclaraciones en el siguiente detalle:

 Arq. Pedro Casas Barrionuevo, Ing. José Vásquez Limay, en su condición de

Gerente de Infraestructura Urbana y Subgerente de Obras de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, mediante Memorándum N° 0808-05-GIU-MPA, de fecha
12.05.05, y Carta N° 119-2005-SGO-GIU-MPA de fecha 12.05.05, de manera
colegiada alcanzan sus comentarios aclaratorios en el siguiente sentido: “...Le
manifiesto que efectivamente existen obras por liquidar pero básicamente se
debe tener en cuenta que los S/. 17’425,377.55 nuevos soles corresponden a la
obra por contrata denominada: “Construcción y Rehabilitación de Pavimentos,
veredas y saneamiento de ejes viales en el Distrito de Chimbote, cuyo monto de
contrato ascendió a la suma de S/. 11’574,000.00 nuevos soles, y que ha sido
materia de un proceso arbitral por controversias justamente por la liquidación del
contrato de obras y por lo tanto tal liquidación no se encuentra aprobada o
consentida en forma definitiva, con respecto a las demás obras, se encuentra en
el plazo para proceder a la liquidación correspondiente incumplida. Con relación a
que la Gerencia de Infraestructura Urbana ha incumplido con solicitar se nombre
una comisión de recepción y liquidación de obras, al respecto manifiesto que
mediante Resolución de Alcaldía N° 0558-A del 21.12.04 se conformó la comisión
de recepción de obras...”

326
 De los comentarios vertidos por los referidos profesionales, se tiene que reconocen que
efectivamente existen obras por liquidar, y con respecto a las demás obras se
encuentran en el plazo para proceder a la liquidación correspondiente incumplida. En tal
sentido, y al no haber cumplido con presentar prueba documentaria que demuestre
haber tomado acciones respecto al hecho observado, la observación subsiste y no ha
sido levantada.

 Ing. Carlos Chumpitas Navarro, en su condición de ex encargado del

Departamento de Liquidación de Obras de la Municipalidad Provincial del Santa,
y en cumplimiento a lo establecido en la NAGU 3.60 “Comunicación de
hallazgos”, se procedió a comunicar mediante Oficio 117-2005-OCI-MPS del 5
de mayo de 2005 para que realice sus comentarios aclaratorios; habiéndose
vencido el plazo otorgado, se da por agotado el procedimiento de comunicación
del mismo, por consiguiente se considera que asume su responsabilidad con
relación a la observación planteada.

De lo expuesto, se determina que le asiste responsabilidad administrativa al Arq. Pedro

Casas Barrionuevo, en su condición de Gerente de Infraestructura Urbana, de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa, con mayor grado de responsabilidad por no
haber dispuesto se proceda de manera oportuna con la liquidación de las obras
ejecutadas por la entidad; Ing. Carlos Chumpitas Navarro, en su condición de ex
encargado del Departamento de Liquidación de Obras de la Municipalidad Provincial de
Atahualpa, al no haber cumplido con las liquidaciones de las obras efectuadas por la
entidad; como parte de las funciones que le fueron asignadas.

Infringiéndose de esta manera el Art. 21° Inc a), b) y d) “Cumplir personal y

diligentemente los deberes que impone el servicio público”, “Salvaguardar los intereses
del Estado y emplear austeramente los recursos públicos” y “Conocer exhaustivamente
las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeño”, del Decreto Legislativo
276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”, Concordante con el Art. 126° y 132° del
DS. Nº 005-90-PCM, Reglamento de la Ley, configurando en consecuencia la naturaleza
del hecho falta de carácter disciplinario tipificado en el Art. 28° Inc. d) “Negligencia en el
desempeño de las funciones” del Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera
Administrativa” que se gradúa en armonía con lo prescrito en el Art. 150° del DS. Nº 005-
90-PCM, Reglamento de la referida normativa

Al Ing. José Vásquez Limay, en su calidad de Subgerente de Obras, al no haber

adoptado acciones de coordinación con su superior jerárquico que permita la liquidación

327
de las obras municipales. . El accionar desarrollado por el referido funcionario municipal,
indica haber Infringiendo de esta manera el Art. 21° Inc a), b) y d) “Cumplir personal y
diligentemente los deberes que impone el servicio público”, “Salvaguardar los intereses
del Estado y emplear austeramente los recursos públicos” y “Conocer exhaustivamente
las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeño”, del Decreto Legislativo
276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”; concordante con el art. 126° y 132° del
DS. Nº 005-90-PCM, Reglamento de la Ley

3. AL 31 DE DICIEMBRE DEL EJERCICIO 2004 SE DETERMINA DIFERENCIA

SUSTANCIAL DE S/. 40,487.51 NUEVOS SOLES, ESTABLECIDO EN EL SALDO
DE LA CTA. CTE. N° 310-10756313-054 BANCO DE CREDITO-CONVENIO,
COMPULSADO ENTRE EL BALANCE DE COMPROBACIÓN, LIBRO MAYOR Y
LIBRO BANCOS
Como parte de la evaluación y análisis a los Estados Financieros de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, ejercicio 2004, se procedió a analizar los Libros Bancos de las
distintas Cuentas Corrientes y de Ahorros en moneda nacional y extranjera que mantiene
nuestra Entidad en las diferentes Instituciones Financieras del medio, realizándose para
ello la compulsa y/o comprobación documental respectiva entre los saldos reflejados en
Libros y los saldos mostrados en el Balance de Comprobación como en el Libro Mayor,
advirtiéndose en el análisis conciliatorio que la Cuenta Corriente Nº 310-10756313-054 –
Banco de Crédito – Convenio, según Balance de Comprobación y Libro Mayor,
mantiene al 31 de Diciembre del 2004, un saldo de S/. 40,487.51 Nuevos Soles, mientras
que en Libro Bancos, folio N° 39, Se aprecia que dicha cuenta muestra un Saldo al
mes de abril de 2004; de S/. 0.00 Nuevos Soles.

De ello se establece una diferencia de S/. 40,487.51 nuevos soles, que repercute en la
presentación de los Estados Financieros. Significando que el saldo que mantiene la
Unidad de Tesorería, en Libro Bancos de la referida Cuenta Corriente data de abril de
2004.

La diferencia establecida en dicha cuenta se presenta a continuación:

CONCEPTO BALANCE DE LIBRO LIBRO DIFERENCI

COMPROBACIÓN MAYOR BANCOS A

328
 S/. S/. S/. S/.
CTA. CTE. N°
310-10756313-
054- BCO. 40,487.51 40,487.51 0.00 40,487.51
CREDITO -
CONVENIO

Fuente: Estados Financieros 2004 – Balance de Comprobación, Libro Mayor y

Libro Bancos.

Con respecto a las atingencias que se han formulado al presente informe por el jefe
de la Oficina de Control de Huaraz mediante Oficio N° 285-2005- CG/ORHZ, éstas
han sido absueltas en el orden siguiente:

a) Se señala que el monto registrado en libros es mayor que el saldo

bancario, debiendo establecer si la diferencia existe por la falta de
contabilización de gastos, debiéndose merituar por la materialidad, si estos
afectarían la adecuada presentación de los estados financieros y
considerarse como una salvedad en el Dictamen.
Respecto a la diferencia de S/. 40,487.51 nuevos soles establecido en el saldo de
la cta. cte. Nº 310-10756313-054 Banco de Crédito-Convenio, entre Tesorería y
Contabilidad, se debe a un cambio de código del Plan Contable y de Cuenta
Bancaria, ello debido a que la Subgerencia de Tesorería deriva los reportes con
fecha posterior al 31.12.04; situación está que ha sido regularizada según se
refleja en el asiento de apertura del Ejercicio 2005 de la Subgerencia de
Contabilidad, sustentado en su Informe Nº 031-205-SGC-GAF-MPA del 07.06.05.

El hecho que se expone revela trasgresión a la siguiente normativa:

 INSTRUCTIVO Nº 7 CIERRE CONTABLE INFORMACIÓN CONTABLE QUE

DEBERÁN PRESENTAR LAS ENTIDADES PÚBLICAS A LA CUENTA
GENERAL DE LA REPÚBLICA

Instrucciones para cierre contable y formulación de la Información contable

para la cuenta general de la República

329
 1.- Verificación de los saldos de las cuentas

Las Oficinas de Contabilidad son las responsables de efectuar las conciliaciones

de saldos y pruebas de comprobación de los saldos de las cuentas del Libro
Mayor.

La conciliación de saldos, es la demostración analítica para establecer la

concordancia de las cifras mostradas en los Registros Contables de los
Organismos que intervienen en una misma operación o de los registros con lo
realmente disponible o existente. Dicha conciliación se constituirá en el respaldo
de los saldos que se informan.

Los procedimientos de comprobación y conciliación de saldos están referidos a:

Arqueos de Fondos y Valores, Conciliaciones Bancarias, Conciliación de las
Cuentas por Cobrar, Inventarios Físicos de todos los Bienes Materiales,
Conciliación de las Cuentas de enlace, Conciliación del Marco Legal del
Presupuesto.

1.1.5 NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PÚBLICO

Aprobadas por Resolución de Contraloría N° 072-98-CG, Normas de Control Interno
para el Área de Contabilidad Pública, específicamente la norma Nº 280-03
CONCILIACION DE SALDOS, que indica: “Cada entidad debe establecer conciliaciones
de saldos con el propósito de asegurar la concordancia de la información financiera
preparada por el área contable con la situación real”.

Comentario:

02. “Las conciliaciones son procedimientos necesarios para verificar la conformidad

de una situación reflejada en los registros contables. Constituye pruebas
cruzadas entre los datos de dos fuentes diferentes internas, o de una interna
con otra externa, proporcionan confiabilidad sobre la información financiera
registrada, permite detectar diferencias y explicarlas, efectuar ajustes o
regularizaciones cuando son necesarios”.

330
 1.1.6 NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PÚBLICO
Aprobadas por Resolución de Contraloría N° 072-98-CG, Normas de Control Interno
para el Área de Contabilidad Pública, Nº 280-07 OPORTUNIDAD EN EL REGISTRO Y
PRESENTACIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA, que señala: “Las operaciones
deben ser clasificadas registradas y presentadas oportunamente a los niveles de decisión
pertinente”.

Comentarios:

01. “Las operaciones deben registrarse en el mismo momento en que ocurren, a fin
de que la información continúe siendo relevante y útil para la dirección de la
entidad que tiene a su cargo el control de las operaciones y la toma de
decisiones”.

02. “El registro inmediato de la información es un factor esencial para asegurar la

oportunidad y confiabilidad de la información. Este criterio es válido para todo el
ciclo de vida de una operación y comprende: inicio y autorización, los aspectos
de la operación mientras se ejecuta y, anotación final en los registros contables
pertinentes”.

 Principio de Contabilidad de EXPOSICIÓN que establece: “Los estados

financieros deben exponer toda la información básica y complementaria necesaria
para una adecuada interpretación presupuestaria, patrimonial y financiera del ente
a que se refieren”.

La situación que se expone ha traído consigo inconsistencia en la presentación de los

Estados Financieros preparados para la Cuenta General de la República ejercicio
2004, no prestando seguridad razonable las cifras que en él muestran al evidenciarse
una diferencia de S/. 40,487.51 Nuevos Soles, establecido en el saldo de la Cuenta
Corriente N° 310-10756313-054 – Banco de Crédito – Convenio, que según Balance
de Comprobación y Libro Mayor, mantiene al 31 de Diciembre del 2004, un saldo de
S/. 40,487.51 Nuevos Soles, mientras que en Libro Bancos, muestra un Saldo de S/.
0.00 Nuevos Soles.

Este hecho a nuestro criterio se motiva por la falta de aplicación de ordenados

controles internos previos y simultáneos de la Unidad de Contabilidad General,
restándole importancia debida a la preparación de la información financiera que se

331
 remite a la Contaduría Pública de la Nación para la preparación de la Cuenta General
de la República, la misma que debe ser sustentada con la evidencia documental que
lo respalde.

En estricto cumplimiento a lo estipulado en la NAGU 3.60 “Comunicación de

hallazgos”; la presente observación fue puesta en conocimiento a los siguientes
Señores; Víctor Bueno Castillo; CPC. Roberto Cuentas Piña, mediante Memorándums,
N° 0159-2005-OCI-MPA; Memorándum N° 160-2005-OCI-MPA de fecha 03.05.2005,
respectivamente.
En uso de su derecho de defensa, formuló sus aclaraciones en el siguiente detalle:

 Sr. Víctor Bueno Castillo, en su condición de gerente de Administración y

Finanzas de la Municipalidad Provincial de Atahualpa,
alcanza sus comentarios aclaratorios mediante Informe N° 010-2005-GAF-MPS,
recepcionada el 13.05.05, en el siguiente sentido: “ ... la Subgerencia de
Contabilidad ha tenido que adecuarlo en el presente ejercicio con el Nuevo Plan
Contable, para lo cual ha realizado una codificación interna de cuentas en el Plan
Contable y de acuerdo a la Fuente de Financiamiento”

De los comentarios vertidos por el referido Funcionario Municipal Sr. Víctor Bueno
Castillo; se tiene que indicar: Que se ha realizado una codificación interna de cuentas
en el Plan Contable y de acuerdo a la Fuente de Financiamiento” . Sin embargo en su
condición de Gerente de Administración y Finanzas; tiene como funciones y
atribuciones: Programar, Organizar, Coordinar, Dirigir y Controlar las actividades de los
sistemas de contabilidad, Tesorería... asimismo por no prever adecuados controles
internos para la realización de las conciliaciones de los saldos que maneja la Entidad.
En tal sentido y al no haber cumplido con presentar prueba documentaria que
demuestre haber tomado acciones respecto al hecho observado, la observación
subsiste y no ha sido levantada.

 CPC. Roberto Cuentas Piña, en calidad de Sub Gerente de Contabilidad,

mediante Informe N° 023-2005-SGC-GAF-MPS, recepcionada el 12.05.05,
alcanza sus comentarios aclaratorios en el sentido siguiente: “... La Sub Gerencia
de Tesorería no dio a conocer en su momento oportuno los movimientos
bancarios realizados. En esta oportunidad dicha Sub gerencia hizo cambio de
cuenta corriente y, de Entidad Financiera, es decir que el importe que su
despacho indica como diferencia sustancial, fue trasladada por la Sub Gerencia

332
 de Tesorería a otro banco y, que a la fecha continua con el mismo monto que se
indica...”

De los comentarios vertidos por el referido profesional CPC. Roberto Cuentas Piña, En
calidad de Sub Gerente de Contabilidad; se tiene que establecer que la Sub Gerencia
de Tesorería no dio a conocer en su momento oportuno los movimientos bancarios
realizados., efectuando el cambio de cuenta corriente y, de Entidad Financiera, indicando
además que a la fecha continua con el mismo monto. Sin embargo en su condición de
Contador General, no efectuó adecuados controles internos a las conciliaciones que
permitan verificar la conformidad de una situación reflejada en los registros contables
proporcionando confiabilidad sobre la información financiera registrada; permitiendo de
esta manera detectar diferencias y explicarlas, efectuar ajustes o regularizaciones
cuando son necesarias, en tal sentido la observación subsiste y no ha sido levantada.

De lo expuesto se determina que le asiste responsabilidad administrativa al Sr. Víctor

Bueno Castillo; en su condición de Gerente de Administración y Finanzas de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa al haber infringido el Reglamento de Organización
y Funciones (ROF) de la Municipalidad Provincial del Santa en su Art.45° inciso a)
Programar, Organizar, Coordinar, Dirigir y Controlar las actividades de los sistemas de
contabilidad...Tesorería... asimismo por no prever adecuados controles internos para
realización de las conciliaciones de los saldos que maneja la Entidad; CPC. Roberto
Cuentas Piña, en calidad de Sub Gerente de Contabilidad, por no haber tomado en
cuenta el Art. 47° del Reglamento de Organización y Funciones en sus incisos a) y b) “
Programar, Dirigir, Coordinar y Controlar las actividades del sistema de contabilidad
Gubernamental; Llevar el control y mantener actualizada la Contabilidad Municipal según
las normas vigente; asimismo al no efectuar adecuados controles internos a las
conciliaciones que permitan verificar la conformidad de una situación reflejada en los
registros contables proporcionando confiabilidad sobre la información financiera
registrada; permitiendo de esta manera detectar diferencias.

Infringiendo de esta manera los señores: Sr. Víctor Bueno Castillo y CPC. Roberto
Cuentas Piña; en su condición de Gerente de Administración y Finanzas y Sub Gerente
de Contabilidad de la Municipalidad Provincial de Atahualpa según el Art. 21° Inc a), y d)
“Cumplir personal y diligentemente los deberes que impone el servicio público”, y
“Conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor
desempeño”, del Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”;
Concordante con el Art. 126° y 132° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la Ley;

333
 configurando en consecuencia la naturaleza del hecho falta de carácter disciplinario
tipificado en el Art. 28° Inc. d) “Negligencia en el desempeño de las funciones” del
Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa” que se gradúa en
armonía con lo prescrito en el Art. 150° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la
referida normativa

4. ANTICIPOS OTORGADOS A PERSONAL DE LA MUNICIPALIDAD Y A TERCEROS

ASCENDENTE A UN IMPORTE DE S/. 7’462,602.01 NUEVOS SOLES, AL 31 DE
DICIEMBRE DE 2004,LOS MISMOS QUE NO FUERON PROVISIONADOS NI
CASTIGADOS AUN CUANDO DATAN DE GESTIONES ANTERIORES

Como parte de la evaluación y análisis a los Estados Financieros de la Municipalidad

Provincial de Atqahualpa, ejercicio 2004, se procedió a analizar la cuenta 38 Cargas
Diferidas, en la cual se considera los gastos pagados por anticipado con cargo a rendir
cuenta por diferentes conceptos; determinándose que dicha cuenta al 31 de diciembre
2004, asciende a un importe de S/.7’462,602.01 Nuevos Soles, habiéndose
incrementado en S/.2’267,326.48 Nuevos Soles, con relación al ejercicio 2003, que
ascendía al importe de S/. 5’195,275.53 Nuevos Soles.

El detalle de la referida cuenta se encuentra conformado por el siguiente rubro:

Contenido 2004 2003 Variación

383 INTERESES X 667,137.84 2’099,433.19 (1’432,295.35)

DEVENGAR 667,137.84 2’099,433.19 (1’432,295.35)
383.09 Otros intereses por
devengar

384 ANTICIPOS 5’818,944.20 2’410,482.17 (3’408,462.03)

CONCEDIDOS 5’276,479.40 2’256,012.43 (3’020,466.97)
384.01 Contratistas 542,464.80 154,469.74 (387,995.06)
384.02 Proveedores

334
385 ENCARGOS 17,289.14 10,284.54 (7,004.60)
OTORGADOS 17,289.14 10,284.54 (7,004.60)
385.04 Encargos Internos
389 CARGAS DIVERSAS 959,230.83 675,075.63 (284,155.20)

TOTAL 7’462,602.01 5’195,275.53 (2’267,326.48)

Fuente: Estados Financieros de la Municipalidad Provincial de Atahualpa 2004, Nota: 13

Como es de apreciarse en el cuadro anterior se observa que existen anticipos

concedidos a Contratistas y a Proveedores por un importe de S/.5’818,944.20 Nuevos
Soles, significándose que la considerable suma se vio incrementada en S/. 3’408,462.03
Nuevos Soles, de diciembre 2003 a diciembre 2004.

De igual manera se observa que a diciembre 2004, existe encargos internos otorgados a
personal de la Municipalidad por un importe de s/. 17,289.14 Nuevos Soles.

Lo reparable de ello es que al término del ejercicio próximo pasado no se adoptaron

acciones para realizar un análisis minucioso de los saldos que presenta esta cuenta,
toda vez que a la fecha no se ha cumplido con efectuar la Provisión y Castigo de
Cuentas Incobrables, que datan de ejercicios anteriores como es el caso, que algunas de
ellas corresponden al ejercicio contable de 1994. Tal como se muestra a continuación:

CUADRO DEMOSTRATIVO DE ANTIGÜEDAD DE ANTICIPOS

OTORGADOS

384.01 CONTRATISTAS
DETALLE IMPORTE AÑO

VICTOR DELGADO RAMIREZ 34,674.70 1998

P y Q CONTRATISTAS GENERALES 5,000.00 1996

COBAZA - BASO 950,124.01 1999

ROAYAL 26,798.02 1997

335
CIDELPAS 73,627.40 1999

ANCALIMA CONTRATISTAS GENERALES 20,295.75 1998

PRODEOBRITAS 86,430.43 1998

CONSTRUCTORA GUTIERREZ SRL 17,637.47 2000

CASAS S.A.C. Y SITON S.R.L. CONT.
GNRLES. 419,149.19 2000

ROLIPSA 4,463.88 2000

CONSTRUCTORA Y CONSULTORA
CHANG S.R.L. 90,756.30 2003
J & E INGENIEROS CONSULTORES Y
CONTRATISTAS GENERALES SRL. 251,594.29 2003

FR CONSTRUCCIONES SAC 25,210.08 2003

SALDO AL 31-12-03 2,005,761.52

384.02 PROVEEDORES
DETALLE IMPORTE AÑO

TRANSPORTES Y SERVICIOS ACUARIO 7,312.00 2000

EDITORIAL E IMPRENTA EL DESARROLLO 8,000.00 2000

SALDO AL 31-12-03 15,312.00

385.04 ENCARGOS INTERNOS

DETALLE IMPORTE AÑO

SILVIA PUERTO GANOZA 1,124.00 1999

336
CONATA 1,354.64 2001

WILIAM LUNA CARRASCO 50.00 2003

ESTUARDO LIMAY FUERTE 717.50 2003

SANTIAGO OTINIANO 150.00 2003

KELLY CORDOVA 212.00 2003

HUGO LUCIANO CASAS 786.00 2003

SALDO AL 31-12-03 4,394.14

389.01 CARGAS DIVERSAS

DETALLE CANTIDAD AÑO

REGULARIZACION VALES DE CAJA 60,457.32 1995

MERCADOS DEL PUEBLO 10,000.00 1994

REMUNERACIONES 50,220.00 2003

UNIVERSIDAD RICARDO PALMA 6,630.00 1995

EDITORA PERU 2,973.60 1998

FIDE 1,736.00 1995

ENRIQUE FERREYROS 2,046.15 1998

CONFECCIONES CHAVIN 2,437.55 1998

337
REPUESTOS Y FERRETERIA ENASE 600.00 1998

SERVICIOS ROMEGA 7,220.00 1995

CEDEL 19,358.40 1994

SERCOPAC S.A. 25,187.85 1996

JUAN CHAMBORGO 10,800.00 1996

CONSORCIO SERVI EDIL 28,000.00 1994

JOSE RAMOS LEDESMA 31,537.74 1995

FONCODES 16,007.98 1996

JOSE BERNABE PULIDO 63,449.30 1995

ANTONIO ROMERO SIFUENTES 3,430.29 1996

JULIO DAVALOS QUISPE 8,000.00 1995

ESCONSA 63,649.00 1996

MARCO SILVA 1,200.00 1995

ABRAHAM VILCHES CASTRO 1,100.00 1996

UMG ASOCIADOS 801.00 1997

AUTOPARTES VIMAPA 3,000.00 1998

RESERLY 1,900.00 1996

SYMONS ADOLFO NIQUE 6,470.00 1996

338
FABRINCE INGENIEROS 24,500.00 1994

SERVIDATA S.R.L. 10,400.00 1994

REPUESTOS SAN ANTONIO 900.00 1995

JUAN C. ORTEGA REYNA 704.00 1997

EMPAQUETADURAS Y ELEMEN. INDUST. 1,069.19 1997

GLOBAL TELEVISION (JOSE VERGARAY) 500.00 1996

FERSON VIDEO FILMS 708.00 1996

ROSARIO RAMOS CERNA 500.00 1996

VICTOR HUGO VILLANUEVA 3,648.00 1996

REPARACIONES NAVALES RINSA 6,200.00 1996

ALEJANDRO ROQUE 2,050.00 1996

CONFECCIONES Y SASTRERIA
CHIMBOTE 4,300.00 1996

IMP. SAN PEDRO - CARLOS LUZA A. 6,900.00 1996

CARLOS GAVIDIA 1,000.00 1996

MARTHA SALGADO 500.00 1996

CABILDO ABIERTO 1,241.00 1996

SERVICE S.A. 7,900.00 1996

EMPR. PESQUERA SAMANCO 1,250.00 1996

339
COSSESMAR 3,928.00 1996

CISNEROS S.R.L. 1,300.00 1996

JESUS REQUENA 1,000.00 1996

VICENTE BEDON 8,100.00 1996

IPSS 1,500.00 1998

COGERSA S.R.LTDA. 3,000.00 1998

CONSTRUCTORA Y SERVICIOS MADECH 3,650.00 1999

CONATA 11,647.86 1999

ADELANTOS DIVERSOS 42,919.39

SUBSIDIO POR FALLECIMIENTO 57,993.30

SALDO AL 31-12-04 637,520.92

ADELANTOS DIVERSOS ANEXO CTA

389.01
DETALLE CANTIDAD AÑO

VICTOR LAGUNAS 2,000.00 1998

JACINTO MONTENEGRO 653.80 1998

FERNANDO FERNANDEZ SEDANO 780.50 1998

AUTOPARTES MECANICA EIRLTDA 2,000.00 1998

ANTONIO PINEDO CACERES 1998

340
 1,000.00

ESTAMPADOS "EL TIGRE" 4,000.00 1999

GRAFICA MARPED EIRL 1,048.00 1999

HIDRANDINA (CAMAL MUNICIPAL) 7,203.85 1999

INC TRUJILLO 1,400.00 1999

IRIS DIOSES BURGOS 7.50 1999

JUAN C. LECLERE PINEDA 2,000.00 1999

SAMUEL HOOKER NOGUEIRA 500.00 1999

Catalina Maldonado Medina 528.70 2003

SALDO AL 31-12-04 23,122.35

SUBSIDIOS POR FALLECIMIENTO ANEXO

CTA 389.01
DETALLE CANTIDAD AÑO
BAZALAR CASTILLO MARIA DEL CARMEN 370.00 1999

CACEDA ZAMORA JUANA 1,500.00 1999

CHAMOCHUMBI APONTE CARLOS 1,500.00 1999

CHAVARRIA RODRIGUEZ TEODOCIO 1,500.00 1998

CRUZ ZEGARRA LUIS 1,500.00 1998

CUBAS GADEA JORGE HERMER 1,500.00 1998

HURTADO RETUERTO ROMAN 3,900.00 1999

341
 LORENZA LOPEZ DE MOORE 1,000.00 1998

MENDOZA QUINUA ROSAS 2,500.00 1998

MORALES SANCHEZ SEGUNDO 2,500.00 1999

SEPULVEDA FLORES LADISLAO 1,500.00 1998

TOMAS GABINO SANTOS 2,500.00 1998

ULLOA QUIROZ LUCIANO 223.30 1998

SALDO AL 31-12-04 21,993.30

TOTAL GENERAL 2,708,104.23

Fuente: Memorándum N° 618-2005-SGC-GAF-MPS
Nota: El Saldo que se considera al 31.12.04, ha sido tomado en cuenta
considerando la antigüedad de los anticipos otorgados y no regularizados

Por lo que existe la necesidad que la administración municipal disponga la adopción de las
acciones correspondientes con el fin de provisionar y castigar estos saldos que por su
antigüedad se han tornado como cuentas incobrables, y que repercuten en la presentación
de los Estados Financieros de la Entidad.
Con respecto a las atingencias que se han formulado al presente informe, por la Jefe de la
Oficina de Control de Huaraz, mediante Oficio N° 285-2005- CG/ORHZ; estas han sido
absueltas, en el orden siguiente:

Los Anticipos otorgados a personal de la municipalidad y a terceros por 7’462

602.01 Nuevos Soles, no es una observación, si los mismos se encuentran bien
contabilizados, lo que constituye una salvedad que afectaría la opinión del
auditor, es el efecto que produciría en los estados financieros , la falta de
provisión de Cobranza Dudosa por cada una de los anticipos otorgados y que
tiene una antigüedad mayor a un año, la misma que afectaría a los resultados del
ejercicio, constituyendo por su materialidad una salvedad en el Dictamen.

342
 En efecto y según como se expone en la observación al 31.12.04, la municipalidad
Provincial de Atahualpa, presenta un saldo de S/. 7 462, 602.01 Nuevos soles,
conformado por: Intereses por Devengar, Anticipos Concedidos, Encargos Otorgados,
y Cargas Diversas. Considerando que los Anticipos Otorgados tiene una antigüedad
mayor a un año el efecto que ha producido en los estados Financieros se debe a que
no se ha realizado la provisión de cobranza dudosa; tal es así que al 31.12.03 debería
haberse provisionado el importe de S/. 2, 708,104.23 Nuevos Soles. Sin embargo de
la solicitud de los comentarios aclaratorios a la Sub Gerencia de Contabilidad se
determina que mediante informe N° 032-2005-2005-SGC-GAF-MPA del 13.06.05, no
se ha realizado el castigo contable respectivo.

b) Debe analizarse la cobrabilidad de las Sub Cuentas que conforman este rubro,
con la finalidad de determinar y estimar adecuadamente la Provisión para
Cuentas de Cobranza Dudosa.
Con relación a este punto se manifiesta que el Órgano de Control Institucional,
mediante Memorándum N° 199-2005-OCI-MPS del 03.06.05, solicito a la Sub
Gerencia de Contabilidad información sobre la cobrabilidad de las Sub cuentas que
conforman este rubro y sobre la provisión de las cuentas de cobranza dudosa, y
mediante Informe N° 032-2005-2005-SGC-GAF-MPS del 13.06.05, la Sub Gerencia
de Contabilidad refiere que con informe N° 064-02-UC-OA-MPS, del 14.11.02, se
solicitó al Director Municipal de aquel entonces se adopten acciones y se determine el
castigo contable bajo su autorización; situación está que a la fecha no ha sido
cumplida.

c) Si existiera deudas por anticipos otorgados al personal que ya no laboran en

la entidad con la celeridad del caso se servirá preparar el informe especial
correspondiente determinando, las responsabilidades correspondientes,
conforme los documentos de autorización cursados por los responsables de la
entidad.

Respecto a los anticipos otorgados a personal que ya no labora en la entidad,

mediante Informe N° 038-2005-SGC-GAF-MPA del 23.06.05, el sub Gerente de
contabilidad y a través de documentos formales ha demostrado haber tomado
acciones para la regularización de estos anticipos; por lo que ya no daría lugar a la
preparación del Informe Especial.

343
d) Solamente se ha responsabilizado a los funcionarios municipales que laboran
en el ejercicio 2004, sin embargo conviene efectuar el análisis por antigüedad de
saldos, a efecto de evidenciar si en el ejercicio de sus funciones en años
anteriores se ha causado perjuicio económico a la entidad, siendo asi deberá
prepararse el informe especial conforme a los requerimientos de la NAGU 4.50
Informe Especial.

Al respecto es de significarse que la Auditoría a los Estados Financieros de la

Municipalidad Provincial de Atahualpa se circunscribe al periodo comprendido de
Enero a Diciembre 2004. Respecto a la responsabilidad de los funcionarios
municipales por la antigüedad de los saldos de los anticipos otorgados se manifiesta
que esto ya ha sido tratado en anteriores informes de auditoría evacuados por Órgano
de Control Institucional y Sociedades de Auditoría Externa.

e) El análisis que se muestra en el contexto de la observación muestra la suma

de S/. 667 137.84 Nuevos Soles por Intereses por devengar, significándose que
se hace referencia solamente a una disminución con relación al año 2003, sin
embargo no se señala si los intereses han sido contabilizados apropiadamente.
Efectuado el análisis respectivo con relación a este punto se manifiesta que el importe
de los S/.667 137.84 Nuevos Soles por Intereses por devengar, si se encuentran
debidamente contabilizados en los meses de Junio, Setiembre y Diciembre del
ejercicio 2004, según lo verificado en el Libro Diario de la Sub Gerencia de
Contabilidad.

f) Se hace mención a adelantos otorgados a contratistas y proveedores por la

suma de S/. 5 818,944.20 Nuevos soles, sin embargo no se comenta por cada uno
de ellos su situación contractual, si las mercaderías ingresaron o no a los
almacenes de la Entidad y si fueron utilizados en los fines para los que fueron
adquiridos, o si se trata de un error contable de regularización, evidenciándose
que algunas deudas datan desde 1997.

Realizado el análisis pertinente con relación a este rubro y de acuerdo al Informe N°

032-2005-2005-SGC-GAF-MPA de fecha 13.06.05, la Sub Gerencia de Contabilidad
refiere que del importe de los S/. 5 818,944.20 Nuevos Soles; la suma de 3
270,717.88 Nuevos Soles, como anticipos otorgados a la firma ICCGSA – Ingenieros
Civiles por la ejecución de la Obra Ejes Viales de Chimbote a la fecha se halla
pendiente de regularización por encontrarse en el Tribunal Arbitral, y el saldo que

344
 corresponde a Contratista y Proveedores se halla en revisión de la Gerencia de
Infraestructura Urbana para proceder a su posterior regularización.

g) De igual manera, no se comenta los requerimientos efectuados por los

encargos internos, a los fines de determinar se recuperabilidad y realización de
cada una de las partidas que conforman este rubro.

Según análisis y de la Información solicitada; se ha determinado que mediante Informe

N° 038-2005-2005-SGC-GAF-MPA de fecha 27.06.05, la Sub Gerencia de
Contabilidad v ha demostrado haber tomado acciones a través de documentos
formales y mediante emisión de notas de contabilidad la regulación de encargos
internos otorgados a personal de la entidad.

h) Finalmente debe coordinarse con la entidad a efecto a que solicite la

documentación sustentatoria correspondiente a cada una de las partidas que
conforman este rubro, debiendo dicha documentación ser evaluada por la
comisión de Auditoría al efecto de pronunciarse sobre la razonabilidad de dicho
saldo.
Es de indicarse que mediante Memorándum N° 199-2005-OCI-MPA , se solicitó a la
Sub Gerencia de Contabilidad, la documentación sustentatoria correspondiente a cada
una de las partidas que conforman el rubro de Cargas Diferidas; y efectuado el
análisis respectivo se determinó la razonabilidad de dichos saldos, que al 31.12.04
asciende a S/. 7 462, 602.01 Nuevos Soles. El mismo que a la fecha y a través de
emisión de documentos formales, la sub gerencia de contabilidad demuestra haber
tomado acciones para su regularización.
Los hechos descritos demuestran que se han incumplido las normas siguientes:

 INSTRUCTIVO N° 3 PROVISIÓN Y CASTIGO DE LAS CUENTAS

INCOBRABLES

5.- Provisión De Las Cuentas De Cobranza Dudosa De Procedencia Tributaria Y No

Tributaria
a) “El funcionario responsable de la cartera de cobranza, comunicara cada mes al
Contador General o a quien haga sus veces, respecto a las Cuentas por
Cobrar que vencida la fecha de pago no se hallan hecho efectivas durante
este período, para su reclasificación como cuentas de Cobranza Dudosa en
las divisionarias 19, 139 y 179, según sea el caso.

345
 1.1.7 PRINCIPIOS DEL SISTEMA DE CONTABILIDAD
GUBERNAMENTAL

 D) El que establece los Requisitos Mínimos De Revelación

 EXPOSICIÓN: “Los Estados Financieros deben exponer toda la información
básica y complementaria y necesaria para una adecuada interpretación de la
situación presupuestaria, patrimonial y financiera del ente a que se refiere”

 NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PÚBLICO, aprobadas

con Resolución de Contraloría N° 072-98-CG.

 Normas de Control Interno para el Área de Contabilidad Pública

280.04 Control de Saldos Pendientes de Rendición de Cuenta y/o Devolución

Las cuentas que representan anticipos de fondos para Gastos deben ser
adecuadamente controladas, con el objeto de cautelar la propiedad de rendición
documentada o, devolución de montos no utilizados.

Comentario 03
“El área contable debe implementar procedimientos de control y de información
sobre la situación, antigüedad y monto de los saldos sujetos a rendición de
cuenta o devolución de fondos a fin de proporcionar a los niveles gerenciales,
elementos de juicio que permitan corregir desviaciones que incidan en una
gestión eficiente”.

 280.06 DOCUMENTACIÓN SUSTENTATORIA

Las Entidades Públicas deben aprobar los procedimientos que aseguren
que las operaciones y actos administrativos cuenten con la
documentación sustentatoria que los respalde para su verificación
posterior

Comentario 02
La documentación sobre operaciones y contrato y otros actos de gestión
importante debe ser integra y exacta, así como permitir su seguimiento y

346
 verificación, antes, durante o después de su realización por los auditores
internos y externos.

El hecho de mantenerse al 31 Dic. 2004, anticipos otorgados a Contratistas,

Proveedores y Personal de la Municipalidad, en un importe de S/. 7’462,602.01
Nuevos Soles, tal situación ha traído consigo la distorsión de los saldos de la Cuenta
38 Cargas Diferidas impidiendo utilizarlos razonablemente en bienes y servicios de
mayor prioridad dentro de la Institución.

A nuestro criterio, el hecho se motiva por la carencia de adecuados controles internos,

que permitan realizar la recuperación oportuna de los anticipos otorgados, ya sea a los
proveedores, contratistas y personal. Repercutiendo en la presentación de los Estados
Financieros, al no haberse elaborado de manera detallada y analítica los
correspondientes anexos que sustentan las cifras mostradas en el Balance.

En estricto cumplimiento a lo estipulado en la NAGU 3.60 “Comunicación de

Hallazgos”; la presente observación fue puesta en conocimiento a los siguientes
Señores; Víctor Bueno Castillo; CPC. Roberto Cuentas Piña, mediante Memorándums,
N° 0159-2005-OCI-MPA; N° 160-2005-OCI-MPA de fecha 03.05.2005,
respectivamente.

En uso de su derecho de defensa, formuló sus aclaraciones en el siguiente detalle:

 Sr. Víctor Bueno Castillo y CPC. Roberto Cuentas Piña, en su condición de

Gerente de Administración y Finanzas y en calidad de Sub Gerente de
Contabilidad de la Municipalidad Provincial de Atahualpa, respectivamente y
en uso de su derechos de defensa alcanza sus comentarios aclaratorios
mediante Informe N° 010-2005-GAF-MPA, recepcionada el 13.05.05, y Informe
N° 023-2005-SGC-GAF-MPA, recepcionada el 12.05.05, respectivamente; de
manera colegiada expresan lo siguiente:” ...384.01 Contratista, indico que son
gastos efectuados como pagos a cuenta de diversos contratistas, los mismos
que a la fecha no han hecho sus regularizaciones, los cuales corresponden a
años anteriores y a pesar se haberse notificado en su debido tiempo no se
obtuvo respuesta alguna. Con relación al adelanto... a la Empresa ICCGSA-
Ingenieros y Contratistas Generales S.A., se hace conocer que el encargado
de efectuar el control Presupuestal de Inversiones, realiza los pagos a la
referida empresa, considerando dicho adelanto dentro de la partida

347
 presupuestal 6.5.11.717...pero por error el encargado del control presupuestal,
al momento de efectuar los pagos patrimonialmente no realizo la reversión de
la cuenta 384.02 Proveedores, está referida a los pagos efectuados a la
Empresa Jel Servicentro tales pagos, se realizaron como pago a cuenta de las
facturas pendientes de pagos, que no se había proseguido con el tramité
regular... estos hechos materia de observación, se estarán regularizando en el
presente ejercicio... 385.04 se genera por los encargos efectuados a diversos
funcionarios, quienes realizaron gastos por concepto de viáticos y, no
cumplieron con presentar su rendición de gastos en su debida oportunidad ...”
De los comentarios vertidos por los servidores municipales en su condición de
Gerente de Administración y Finanzas y Sub Gerente de Contabilidad, se tiene que
establecen que la cuenta 38 Cargas Diferidas, son gastos efectuados por pagos a
cuenta a diversos contratistas, los mismos que a la fecha no han hecho sus
regularizaciones, y reconocen que estos hechos materia de observación, se estarán
regularizando en el presente ejercicio.

Asimismo el Sr. Víctor Bueno Castillo en su condición de Gerente de Administración

y Finanzas, no cumplió con sus funciones y atribuciones: programar, organizar,
coordinar, dirigir y controlar las actividades de los sistemas de
contabilidad...Tesorería... asimismo por no prever adecuados controles internos para
disponer oportunamente la regularización de los anticipos otorgados y el CPC.
Roberto Cuentas Piña; en calidad de Sub Gerente de Contabilidad, por no haber
tomado en cuenta el Art. 47° del Reglamento de Organización y Funciones en sus
incisos a) y b) “ Programar, dirigir, coordinar y controlas las actividades del sistema de
contabilidad Gubernamental; Llevar el control y mantener actualizada la Contabilidad
Municipal según las normas vigente; asimismo al no efectuar adecuados controles
internos para disponer en forma oportuna la regularización de los anticipos otorgados
a fin de proporcionar a los niveles gerenciales, elementos de juicio que permitan
corregir desviaciones que incidan en una gestión eficiente; En tal sentido no levantan
la observación.

De lo expuesto se determina que le asiste responsabilidad administrativa a los

siguientes señores: Sr. Víctor Bueno Castillo y C.P.C. Roberto Cuentas Piña, en
su condición de Gerente de Administración y Sub Gerente de Contabilidad,
respectivamente; por no haber efectuado adecuados controles internos para disponer
en forma oportuna la regularización de los anticipos otorgados a fin de proporcionar a
los niveles gerenciales, elementos de juicio que permitan corregir desviaciones que
incidan en una gestión eficiente. Infringiéndose de esta manera el Art. 21° Inc a), y

348
 d) “Cumplir personal y diligentemente los deberes que impone el servicio público”,
“salvaguardar los intereses del Estado y emplear austeramente los recursos públicos”
y “Conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor
desempeño”, del Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”;
Concordante con el Art. 126° y 132° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la Ley;
configurando en consecuencia la naturaleza del hecho falta de carácter disciplinario
tipificado en el Art. 28° Inc. d) “Negligencia en el desempeño de las funciones” del
Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa” que se gradúa en
armonía con lo prescrito en el Art. 150° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la
referida normativa.

III.- CONCLUSIONES

Como resultado de la Auditoría a los Estados Financieros de la Municipalidad

Provincial de Atahualpa, período de gestión 2004, se arriba a las conclusiones
siguientes:

1. Se comprobó, al 31 de diciembre del 2004, una deuda pendiente de sincerar por

retenciones de leyes sociales de los trabajadores municipales, que asciende a s/.
15’704,282.63 nuevos soles, afectando a la entidad con s/. 6’3811,275.35 por
concepto de intereses, recargos y moras; motivado por la falta de previsión de los
funcionarios municipales, Gerencia Municipal, Gerencia de Administración y
Finanzas y Sub Gerencia de Recursos Humanos, al no haber tomado acciones
oportunas para fraccionar la deuda, de tal manera de no afectar a los trabajadores
municipales con la atención de salud que les corresponde.
Resultan con responsabilidad administrativa por estos hechos los señores: Econ.
Juan Pérez Meza, En su condición de Ex Gerente Municipal, y Sr. Víctor Bueno
Castillo, en calidad de Gerente de Administración y Finanzas; al no haber generado
documentos y no haber tomado acciones durante su periodo para refinanciar la
deuda de las Leyes Sociales de los trabajadores municipales.

El accionar desarrollado por los referidos funcionarios municipales, indica haber

Infringido de esta manera el Art. 21° Inc a), b) y d) “Cumplir personal y
diligentemente los deberes que impone el servicio público”, “Salvaguardar los
intereses del Estado y emplear austeramente los recursos públicos” y “Conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeño”, del
Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”; Concordante
con el Art. 126° y 132° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la Ley configurando

349
 en consecuencia la naturaleza del hecho, Negligencia de Funciones; previsto en el
Art. 28 Inc. d) de la citada ley, concordante con el Art. 150 del mencionado
Reglamento. (0bservación N° 1).

2. Se ha comprobado que el rubro 333 construcciones en curso, al 31 de diciembre del

ejercicio 2004, presenta un saldo de s/. 68’542,233.34 nuevos soles, al no haberse
realizado oportunamente proceso de liquidación de obras para integrarlas a la
propiedad municipal, hecho que se motiva por el inadecuado manejo Administrativo–
Financiero, de la Gerencia de Infraestructura Urbana, al incumplir las disposiciones
de las normas que existen sobre la materia

Les asiste responsabilidad administrativa por estos hechos al Arq. Pedro Casas
Barrionuevo; En su condición de Gerente de Infraestructura Urbana, de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa; por tener mayor grado de responsabilidad, y
por no haber dispuesto se proceda de manera oportuna con la Liquidación de las
obras ejecutadas por la Entidad Ing. Carlos Chumpitas Navarro, En su condición
ex encargado del Departamento de Liquidación de Obras de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, al no haber cumplido con las liquidaciones de las obras
efectuadas por la entidad; como parte de sus funciones que le fueron asignadas.

Infringiéndose de esta manera el Art. 21° Inc a), b) y d) “Cumplir personal y

diligentemente los deberes que impone el servicio público”, “Salvaguardar los
intereses del Estado y emplear austeramente los recursos públicos” y “Conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeño”, del
Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”; Concordante
con el Art. 126° y 132° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la Ley; configurando
en consecuencia la naturaleza del hecho falta de carácter disciplinario tipificado en el
Art. 28° Inc. d) “Negligencia en el desempeño de las funciones” del Decreto
Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa” que se gradúa en
armonía con lo prescrito en el Art. 150° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la
referida normativa

Para el caso el Ing. José Vásquez Limay, en su calidad de Sub Gerente de Obras,
al no haber adoptado acciones de coordinación con su Superior Jerárquico que
permita la liquidación de las obras municipales. . El accionar desarrollado por los
referido funcionario municipal, indica haber Infringiendo de esta manera el Art. 21°
Inc a), b) y d) “Cumplir personal y diligentemente los deberes que impone el servicio
público”, “Salvaguardar los intereses del Estado y emplear austeramente los recursos

350
públicos” y “Conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un
mejor desempeño”, del Decreto Legislativo 276 (Observación N° 2).

3. Se comprobó, al 31 de diciembre del ejercicio 2004, una diferencia sustancial de

S/. 40,487.51 Nuevos Soles, establecido en el saldo de la Cta. Cte. N° 310-
10756313-054 Banco de Crédito-Convenio, y compulsado entre el Balance de
Comprobación, Libro Mayor y Libro Bancos; hecho que se ha producido por falta
de aplicación de ordenados controles internos previos y simultáneos de la Unidad
de Contabilidad General, restándole importancia debida a la preparación de la
información financiera que se remite a la Contaduría Pública de la Nación
para la preparación de la Cuenta General de la República la misma que debe ser
sustentada con la evidencia documental que lo respalde.

Aasistiéndole responsabilidad administrativa por este hecho al Sr. Víctor Bueno

Castillo; en su condición de Gerente de Administración y Finanzas de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa al haber infringido el Reglamento de
Organización y Funciones (ROF) de la Municipalidad Provincial del Santa en su
Art.45° inciso a) Programar, Organizar, Coordinar, Dirigir y Controlar las
actividades de los sistemas de contabilidad, Tesorería. Asimismo por no prever
adecuados controles internos para realización de las conciliaciones de los
saldos que maneja la Entidad; CPC. Roberto Cuentas Piña, en calidad de Sub
Gerente de Contabilidad, por no haber tomado en cuenta el Art. 47° del
Reglamento de Organización y Funciones en sus incisos a) y b) “ Programar,
Dirigir, Coordinar y Controlar las actividades del sistema de contabilidad
Gubernamental; Llevar el control y mantener actualizada la Contabilidad
Municipal según las normas vigente; asimismo al no efectuar adecuados
controles internos a las conciliaciones que permitan verificar la conformidad de
una situación reflejada en los registros contables proporcionando confiabilidad
sobre la información financiera registrada; permitiendo de esta manera detectar
diferencias.

Infringiendo de esta manera los señores: Sr. Víctor Bueno Castillo y CPC.
Roberto Cuentas Piña; En su condición de Gerente de Administración y Finanzas
y Sub Gerente de Contabilidad de la Municipalidad Provincial del Santa; el Art.
21° Inc a), y d) “Cumplir personal y diligentemente los deberes que impone el
servicio público”, y “Conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse
para un mejor desempeño”, del Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la

351
 Carrera Administrativa”; Concordante con el Art. 126° y 132° del DS. N°
005-90-PCM, Reglamento de la Ley; configurando en consecuencia la naturaleza
del hecho falta de carácter disciplinario tipificado en el Art. 28° Inc. d) “Negligencia
en el desempeño de las funciones” del Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de
la Carrera Administrativa” que se gradúa en armonía con lo prescrito en el Art.
150° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la referida normativa (Observación
N° 3).

4. Se ha comprobado, que al 31 de diciembre de 2004, se otorgaron anticipos a

personal de la Municipalidad y a terceros ascendente a un importe de S/.
7’462,602.01 Nuevos Soles; así mismo no fueron provisionados ni castigados;
hecho motivado por la carencia de adecuados controles internos, que permitan
realizar la recuperación oportuna de los anticipos otorgados, ya sea a los
proveedores, contratistas y personal. Repercutiendo en la presentación de los
Estados Financieros, al no haberse elaborado de manera detallada y analítica
los correspondientes anexos que sustentan las cifras mostradas en el Balance.

Asistiéndole responsabilidad administrativa por los hechos observados a los

siguientes señores: SR. VICTOR BUENO CASTILLO y CPC.ROBERTO
CUENTAS PIÑA en su condición de Gerente de Administración y Sub Gerente
de Contabilidad, respectivamente; por no haber efectuado adecuados controles
internos para disponer en forma oportuna la regularización de los anticipos
otorgados a fin de proporcionar a los niveles gerenciales, elementos de juicio
que permitan corregir desviaciones que incidan en una gestión eficiente.
Infringiéndose de esta manera el Art. 21° Inc a), y d) “Cumplir personal y
diligentemente los deberes que impone el servicio público”, “salvaguardar los
intereses del Estado y emplear austeramente los recursos públicos” y “Conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeño”,
del Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”;
Concordante con el Art. 126° y 132° del DS. N° 005-90-PCM, Reglamento de la
Ley; configurando en consecuencia la naturaleza del hecho falta de carácter
disciplinario tipificado en el Art. 28° Inc. d) “Negligencia en el desempeño de las
funciones” del Decreto Legislativo 276 “Ley de Bases de la Carrera Administrativa”
que se gradúa en armonía con lo prescrito en el Art. 150° del DS. N° 005-90-
PCM, Reglamento de la referida normativa (Observación N° 4).

352
IV.- RECOMENDACIONES

En mérito a las observaciones y conclusiones expuestas en el presente informe, y con

el fin de contribuir a una eficiente gestión municipal, se considera necesario formular
las siguientes Recomendaciones:

AL SEÑOR ALCALDE DE LA MUNICIPALIDAD PROVINCIAL DE

ATAHUALPA:

1. Disponer que la Gerencia Municipal en coordinación con la Gerencia de

Administración y Finanzas, adopten las medidas necesarias con el fin de refinanciar
la deuda por el pago de las Leyes Sociales de los trabajadores municipales, con el
fin de salvaguardar la integridad física de los servidores por las atenciones con
ESSALUD, y los derechos de jubilación a través del Sistema Nacional de
Pensiones y AFPs. (Ref. Conclusión Nº 1).

2. Que el Gerente de Infraestructura Urbana en coordinación con el Sub Gerente de

Contabilidad, procedan a realizar las liquidaciones de Obras que se hallan
pendientes, de liquidar a fin de poder mostrar el saldo real actualizado de la
Divisionaria 333 Construcciones en Curso. (Ref. Conclusión Nº 2).

3. Disponer que el Sub Gerente de Contabilidad, proceda a poner en práctica la

Norma de Control Interno N° Nº 280-03 CONCILIACION DE SALDOS, que
indica: “Cada Entidad debe establecer conciliaciones de saldos, con el propósito
de asegurar la concordancia de la información financiera preparada por el área
contable, con la situación real”, de tal manera que la información contenida en los
estados Financieros que se reporta a la Contaduría Pública de la Nación para la
Elaboración de la cuenta General de la República sea veraz y exacta. (Ref.
Conclusión Nº 3).

4. Que el Sub Gerente de Contabilidad, proceda de manera oportuna, a disponer la

regularización de los anticipos otorgados a fin de proporcionar a los niveles
gerenciales, elementos de juicio que permitan corregir desviaciones que incidan en
una gestión eficiente de tal manera que la información contenida en los estados
Financieros que se reporta a la Contaduría Pública de la Nación para la
Elaboración de la Cuenta General de la República sea veraz y exacta. (Ref.
Conclusión Nº 4).

353
5. Recomendamos que el presente informe sea elevado a la Comisión de Procesos
Administrativos, para que sea esta quien de acuerdo a su autonomía y/o
atribuciones que la ley le confiere, sea la indicada de evaluar y merituar el grado de
sanción a aplicar a los comprendidos en la presente investigación. (Ref.
Conclusión Nº 1, 2, 3, y 4).

Chimbote, 28 de Junio de 2005.

-------------------------------------------- ---------------------------------------------
CPC. Ismael Huamán Chaiz CPC. Roberto Vega Quiroz
Jefe de Comisión Auditor Interno

354
1.2 AUDITORÍA DE GESTIÓN–CONCEPTO, IMPORTANCIA Y CARACTERÍSTICAS

1.2.1 CONCEPTO

Es el examen objetivo y sistemático de evidencias, realizado con el fin de

proporcionar una evaluación independiente sobre la gestión de una entidad, programa o
actividad gubernamental, orientada a mejorar la eficiencia y economía en el uso de los
recursos públicos, así como el cumplimiento de las leyes y reglamentos.

AUDITORIA DE GESTIÓN

Visión General

PLANEAMIENTO

Aspectos generales.
Programación de la auditoría de gestión.
Conocimiento inicial de la entidad, programa o actividad.
Análisis preliminar de la entidad y plan de revisión estratégica.
Ejecución del plan de revisión estratégica.
Preparación del reporte de revisión estratégica.
Elaboración del plan de auditoría.

EJECUCIÓN

Aspectos generales.
Programa de la auditoría.
Procedimientos y técnicas de auditoría.
Evidencia de auditoría y métodos de obtención de información.
Evaluación de la efectividad de la programas.
Evaluación de la eficiencia y economía de los programas.
Evaluación del control interno gerencial.
Papeles de trabajo.
Desarrollo de hallazgos de auditoría.
Comunicación de hallazgos de auditoría.
Terminación de la fase de ejecución.

355
 ELABORACIÓN DEL INFORME

Aspectos generales.
Características del informe.
Redacción y revisión del informe.
Envío del borrador del informe a la entidad auditada.
Evaluación de los comentarios de la entidad.
Estructura y contenido del informe.
Introducción del informe.
Conclusiones.
Observaciones y recomendaciones.
Elevación y revisión del informe.
Seguimiento de medidas.

Glosario de términos.

1.2.2 AUDITORÍA DE GESTIÓN

Visión General

La administración de los recursos públicos en el Perú descansa en una compleja

estructura de relaciones que vinculan a las entidades gubernamentales entre si, quienes
para el cumplimiento de sus fines interactúan a todo nivel en el Estado. Las autoridades y
funcionarios a cargo de la administración de recursos en las entidades, tienen la
obligación de realizar una efectiva rendición de cuentas de sus actividades a sus
superiores y ante el público. El ejercicio de esta obligación es denominada
responsabilidad por las Normas Técnicas de Control Interno para el Sector Público es
inherente al proceso gubernamental.

La obligación de rendir cuenta de la gestión gubernamental, por su propia

naturaleza, genera una mayor demanda de información sobre el funcionamiento de las
entidades y programas gubernamentales. Ello es importante, dado que el Congreso de la
República, las autoridades y funcionarios públicos y el público en general, necesitan
conocer, no sólo si los recursos públicos se administran correctamente, sino también si

356
están cumpliéndose los fines para los que fueron autorizados y, si tales fines, se logran
con efectividad, eficiencia y economía.

Los funcionarios públicos tienen la responsabilidad de utilizar los recursos en

forma apropiada y de acuerdo a ley, a fin de lograr los objetivos y metas para los cuales
fueron autorizados. Por lo tanto, tales funcionarios están obligados a establecer,
mantener y evaluar periódicamente el sistema de control interno sólido en su entidad,
programa y/o proyecto para:
* Asegurar el cumplimiento de los objetivos y metas previstos,
* Proteger apropiadamente los recursos.
* Cumplir las leyes y reglamentos aplicables; y.
* Preparar, conservar y revelar información financiera confiable.

El término auditoría se aplica en este Manual, tanto para referirse a las auditorías
financieras, como a las auditorías de gestión. La auditoría financiera forma parte del
proceso de rendición de cuentas (Responsabilidad), por cuanto permite emitir una opinión
profesional independiente, respecto a si los estados financieros en su conjunto, presentan
razonablemente la situación financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de
efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados u otra base
contable aceptada. La auditoría de gestión, constituye también parte importante del
proceso de rendición de cuentas, en vista que conduce a una opinión independiente en
torno al grado en que los funcionarios cumplen sus responsabilidades con efectividad,
eficiencia y economía. Su definición puede encontrarse en el numeral 06 de esta sección.

Existen diferencias conceptuales entre la auditoría de gestión y la auditoría

financiera; éstas pueden apreciarse en el siguiente cuadro:

CARACTERÍSTICAS AUDITORÍA FINANCIERA AUDITORÍA DE GESTIÓN

1. Objetivo Expresar una opinión sobre Promover mejoras en la

357
 los estados. efectividad, eficiencia y
financieros economía en las
operaciones y en los controles
gerenciales de las entidades.

Efectividad y eficiencia y
2. Alcance Sistema contable y libros economía en las operaciones.
principales y registros
contables. Interdisciplinario con
entrenamiento continúo.
3. Habilidades Contadores Públicos
Presente y futuro.

4. Orientación El pasado Relativa

5. Certeza Absoluta Poderes del Estado, Poder

Ejecutivo, y público.
6. Usuarios Poderes del estado y
público. NAGU, Principios de
Administración y prácticas de
7. Normas PCGA, NICS, NAGU, NIAS buena gerencia.

No requiere

8. Dictamen Si requiere Informe conteniendo,

observaciones, Conclusiones
9. Resultado de la Dictamen sobre los estados y recomendaciones para la
Auditoria. financieros entidad examinada.

Mejoras positivas en la
gestión, resultados y controles
10. Énfasis Los estados financieros gerenciales.
presentan razonablemente
la situación financiera,
resultados de las
operaciones y flujos de

358
 efectivo de la entidad. Gerencial-operativo y de
resultados.

11. Enfoque Financiero La entidad examinada

implementa las
recomendaciones.
12. Criterio de éxito Opinión sin salvedades

La auditoría de gestión en el sector público

Está relacionada con la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones de una
entidad, así como con la maximización de la relación costo/beneficio al alcanzarse los
beneficios deseados. Su definición es como sigue:

1.2.3 DEFINICIÓN DE AUDITORÍA DE GESTIÓN

Es un examen objetivo, sistemático y profesional de evidencias, realizado con el

fin de proporcionar una evaluación independiente sobre el desempeño (rendimiento) de
una entidad, programa o proyecto, orientada a mejorar la efectividad, eficiencia y
economía en el uso de los recursos públicos, para facilitar la toma de decisiones por
quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar su responsabilidad
ante el público.

La auditoría de gestión por su enfoque involucra una revisión sistemática de las

actividades de una entidad en relación al cumplimiento de objetivos y metas (efectividad)
y, respecto a la correcta utilización de los recursos (eficiencia y economía). Su propósito
general puede verse seguidamente:
* Evaluación del desempeño (rendimiento)
* Identificación de las oportunidades de mejoras; y.
* Desarrollo de recomendaciones para promover mejoras u otras acciones correctivas.

Evaluación del desempeño

359
 Se refiere a la evaluación del desempeño obtenido por una entidad. Esta
evaluación implica comparar la ruta seguida por la entidad al conducir sus actividades
con: a) los objetivos, metas, políticas y normas establecidos por la legislación o por la
propia entidad, y; b) otros criterios razonables de evaluación.

Identificación de oportunidades de mejoras

El incremento de las condiciones de efectividad, eficiencia y economía,
constituyen las categorías bajo las cuales pueden clasificarse las mejoras en las
operaciones. Pueden identificarse oportunidades de mejoras, mediante análisis de
información, entrevistas con funcionarios de la entidad o fuera de ella, observando el
proceso de operaciones, revisando los informes internos del pasado y presente y,
ejercitando el juicio profesional basado en la experiencia del auditor o en otras fuentes.

Desarrollo de recomendaciones para promover mejoras u otras acciones

correctivas
La naturaleza y alcance de las recomendaciones elaboradas en el proceso de la
auditoría de gestión es variable. En algunos casos, pueden formularse recomendaciones
sobre asuntos específicos; sin embargo, en otros casos, después de analizar el
costo/beneficio de implementar recomendaciones sobre actividades de mucha
complejidad, puede ser factible sugerir que la propia entidad lleve a cabo un estudio más
profundo del área específica y adopte las mejoras que considere apropiadas, en las
circunstancias.

Los criterios referidos al carácter integral de la auditoría, orientada a evaluar los

beneficios económicos/sociales obtenidos en relación con el gasto ejecutado y su
vinculación con las políticas gubernamentales, así como la flexibilidad que permite
priorizar los esfuerzos en el logro de las metas previstas, constituyen postulados que
guíen el ejercicio de la auditoría de gestión.

360
 ENFOQUE DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN

AUDITORíA Análisis
de Causas
ORIENTADA en controles
HACIA LA gerenciales y
procedimiento
EFECTIVIDAD s

INSUMOS:
Recursos,
Financieros
Humanos, Físicos
Tecnológico
Examen de
controles
gerenciales y
procedimiento
s

IMPACTO:
En
beneficiarios, PROCESOS:
medio Operaciones
ambiente Plan o Programa y
público Actividades

Examen
de
resultados
logrados
PRODUCTOS:
Bienes y
Servicios

Determinar
uso eficiente
de los
recursos e
implicancia
en los AUDITORÍA
resultados
ORIENTADA
HACIA LA
EFICIENCIA Y
ECONOMÍA

361
Los objetivos de la auditoría de gestión son:

1.2.4 OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN

* Determinar el grado en que se están logrando los resultados o beneficios previstos por
la normativa legal, por la propia entidad, el programa o proyecto, según sea el caso.
* Establecer si la entidad adquiere, protege y utiliza sus recursos de manera
eficiente y económica.
* Determinar si la entidad, programa o proyecto ha cumplido con las leyes y reglamentos
aplicables en materia de eficiencia y economía.
* Establecer si los controles gerenciales implementados en la entidad o proyecto son
efectivos y aseguran el desarrollo eficiente de las actividades y operaciones.

Tradicionalmente, la literatura técnica ha utilizado una amplia gama de términos para

describir aquel examen cuyo alcance, se extiende más allá de la auditoría financiera.
Dentro de la terminología de común uso puede citarse:
* Auditoría operacional (operational auditing).
* Auditoría del desempeño (performance auditing).
* Auditoría del rendimiento.
* Auditoría del valor a cambio del dinero (value for money audit).
* Auditoría operativa.

En este Manual se utiliza el término "auditoría de gestión", por considerarse que es el

vocablo más apropiado que refleja con mayor aproximación los resultados que se estima
obtener de este examen de alcance amplio; cuyo enfoque excede el marco estrictamente
financiero, al evaluar las operaciones (eficiencia y economía), el logro de objetivos y
metas establecidos (efectividad), así como los controles gerenciales. En el gráfico Nº 7 se
ilustra el proceso de desarrollo de la auditoría de gestión.

La auditoría de gestión comprende cuatro componentes principales como son:

* Efectividad.
* Eficiencia.
* Economía.
* Financiero y de cumplimiento.

362
Efectividad: se refiere al grado en el cual una entidad programa o proyecto
gubernamental logran sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendían
alcanzarse, previstos en la legislación o fijados por otra autoridad.

Eficiencia: la eficiencia está referida a la relación existente entre los bienes o servicios
producidos o entregados y los recursos utilizados para ese fin (productividad), en
comparación con un estándar de desempeño establecido.

Economía: la economía está relacionada con los términos y condiciones bajo los cuales
las entidades adquiere recursos, sean éstos financieros, humanos, físicos o tecnológicos
(Sistema de Información Computarizada), obteniendo la cantidad requerida, al nivel
razonable de calidad, en la oportunidad y lugar apropiado y, al menor costo posible.

Financiero: El componente financiero es fundamental para tener una adecuada

contabilidad y procedimientos apropiados para la elaboración de informes financieros. En
una auditoría de gestión el componente financiero puede constituir sólo un elemento a
considerar en la evaluación de otras áreas en la entidad examinada.

Cumplimiento: Generalmente se ejecuta con el componente financiero. El cumplimiento

está referido a la sujeción de los funcionarios públicos a las leyes y regulaciones
aplicables y políticas y procedimientos internos.

Dentro de su alcance, la auditoría gubernamental puede incorporar elementos de carácter

financiero, de cumplimiento, efectividad, eficiencia y economía, cuya visualización se
aprecia en el siguiente cuadro:

363
1.2.5 ALCANCE DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

ALCANCE DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

Auditoría Financiera Auditoria de Gestión

Financiero Cumplimiento Eficiencia Efectividad

Y Economía

Tradicional Leyes y - Adquisición - Logro de

regulaciones económica. objetivos y
que pueden metas.
tener efecto - Utilización - Beneficios
directo en la de recursos esperados.
presentación con
de los estados eficiencia.
financieros

Estados Activo fijo, Programa o

Financieros materiales, actividades
Enfoque personal,
recursos
tecnológicos.
Leyes y
regulaciones
relacionadas
con objetivos
que afectan la
eficiencia y
economía en
las entidades,
programas y
proyectos.
Opinión sobre EE.FF Observaciones, Conclusiones y
Recomendaciones

1.2.6 NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

Las normas de Pasado
Orientación auditoría gubernamental-NAGU emitidas
Presente por la Contraloría
y futuro
General
De de la República son aplicables para el desarrollo de la auditoría de gestión, dado
resultados
queinforme
Del constituyen criterios que fortalecen y uniformizan su ejercicio, así como permiten
evaluar el desarrollo y resultado de los trabajos realizados. Sin embargo tales guías no

364
contienen toda la información que necesita el auditor para satisfacer, por ejemplo, el
requisito de planear debidamente su labor o determinar la magnitud de la evidencia
necesaria para sustentar una observación; dado que muchos aspectos tienen que ver con
el buen juicio y criterio del auditor.

Metodología para la realización de la auditoría de gestión.

Para el mejor entendimiento de la práctica de la auditoría de gestión se ha
considerado dividir ésta en tres fases:
* Planeamiento;
* Ejecución; e,
* Informe.

Planeamiento
Si bien las actividades relacionadas con el planeamiento tienen mayor incidencia
al inicio del examen, ellas continúan durante la ejecución y aún en la formulación del
informe, por cuanto mientras el documento final no sea aprobado y distribuido, su
contenido puede estar sujeto a ajustes, producto de nuevas decisiones que obligarán a
afinar el planeamiento aún en la fase del informe. La formulación del informe no se inicia
en la tercera fase, sino que empieza a considerarse desde el planeamiento. Durante el
planeamiento el equipo de auditoría se dedica, básicamente, a obtener una adecuada
comprensión y conocimiento de las actividades de la entidad a examinar, llevando a cabo
acciones limitadas de revisión, en base a lo previsto en el plan de revisión estratégica,
con el objeto de determinar, entre otros aspectos, los objetivos y alcance del examen, así
como las condiciones para realizarlas. Durante esta fase el auditor dedica sus mayores
esfuerzos a planear la estrategia que utilizará en el caso de la auditoría.

Ejecución
Esta fase involucra la recopilación de documentos, realización de pruebas y
análisis de evidencias, para asegurar su suficiencia, competencia y pertinencia, de modo
de acumularlas para la formulación de observaciones, conclusiones y recomendaciones,
así como para acreditar haber llevado a cabo el examen de acuerdo con los estándares
de calidad establecidos en el presente manual. Durante la fase de ejecución se aplican
procedimientos y técnicas de auditoría y comprende: pruebas y evaluación de controles,
identificación de hallazgos (condición y criterio), desarrollo de observaciones (incluyendo
condición, criterio, causa, efecto y evaluación de comentarios de la entidad) y
comunicación de resultados a los funcionarios de la entidad, programa y/o proyecto
examinada.

365
Informe
Durante la tercera fase, el equipo de auditoría formaliza sus observaciones en el
informe de auditoría. Este documento, que es producto final del examen deberá detallar,
además de los elementos de la observación (condición, criterio, causa y efecto),
comentarios de la entidad, evaluación final de tales comentarios, así como las
conclusiones y recomendaciones. Después del control de calidad, mediante el que se
confirman los estándares de calidad utilizados en la preparación del informe, finalmente
este es aprobado y remitido a la entidad auditada, en la forma y modo establecidos por la
Contraloría General de la República.

1.2.7 FASE DE PLANEAMIENTO

Aspectos Generales
El planeamiento de la auditoría se refiere a la determinación de los objetivos y
alcance de la auditoría, el tiempo que requiere, los criterios, la metodología a aplicarse y
la definición de los recursos que se consideran necesarios para garantizar que el examen
cubra las actividades más importantes de la entidad, los sistemas y sus correspondientes
controles gerenciales.

El planeamiento garantiza que el resultado de la auditoría satisfaga sus objetivos y

tenga efectos productivos. Su realización cuidadosa reviste especial importancia cuando
se evalúa la efectividad, eficiencia y economía en las entidades, o proyectos
gubernamentales, dado que los procedimientos que se aplican son complejos y variados.
Por ello, este proceso pretende establecer un adecuado equilibrio entre los objetivos y
alcance de la auditoría, el tiempo disponible para ejecutarla y, el número de horas que
debe trabajar el personal profesional para lograr un nivel óptimo en el uso de los recursos
destinados para la auditoría.

La fase de planeamiento de la auditoría de gestión comprende dos etapas: revisión

general y revisión estratégica, cuyos elementos se muestran en el siguiente cuadro:

1.2.8 ETAPAS DE LA FASE DE PLANEAMIENTO

Revisión General
* Conocimiento inicial de la entidad examinar

366
* Análisis preliminar de la entidad
* Formulación del plan de revisión estratégica

Revisión Estratégica
* Ejecución del plan
* Aplicación de pruebas preliminares e identificación de criterios de auditoría
* Identificación de los asuntos más importantes
* Formulación del reporte de revisión estratégica.

Preparación del plan de auditoría

La etapa de revisión general se inicia con la obtención de información sobre la
entidad, programa o proyecto por examinar. El equipo de auditoría debe adquirir un
adecuado conocimiento de las actividades y operaciones del ente a ser visitado,
identificando aspectos tales como: fines, objetivos y metas, recursos asignados, sistemas
y controles gerenciales clave. Para ello, el auditor debe revisar elementos diversos tales
como: a) leyes y reglamentos aplicables, publicaciones de la entidad o programa sobre el
desarrollo de sus actividades; b) normas de administración financiera y requisitos
estipulados en la ley de presupuesto; c) información sobre seguimiento de medidas
correctivas derivadas de informes anteriores; y, d) documentación sobre la entidad en el
archivo permanente de la Contraloría General de la República o el Órgano de Auditoría
Interna, en el caso que sea aplicable.

La etapa de revisión estratégica enfatiza el conocimiento y comprensión de la

entidad, programa o proyecto a examinar, mediante la recopilación de información y
observación de la forma como llevar a cabo sus operaciones. Esta tarea implica el
análisis preliminar en la propia entidad sobre diversos asuntos: ambiente de control
interno, factores externos e internos, áreas generales de revisión y fuentes de criterio de
auditoría. En el gráfico Nº 8 se ilustra la fase de planeamiento en la auditoría de gestión.

Las etapas de revisión general y revisión estratégica forman parte de la fase de

planeamiento de la auditoría de gestión y, son obligatorias para los equipos de auditoría
de la Contraloría General. En el caso de los Órganos de Auditoría Interna de las
entidades del sector público la fase de planeamiento de los exámenes que programe
debe desarrollarse, de acuerdo con cada circunstancia en particular.

La fase de planeamiento en la auditoría de gestión diseñada para promover

significativos ahorros en el presupuesto de tiempo programado por el órgano

367
 auditor por cuanto permite con un número reducido de personal altamente
calificado, identificar los asuntos más importantes de la entidad, programa o
actividad que serán examinados. Después de prepararse el informe de revisión
estratégica y el plan de auditoría, podrán incorporarse los miembros del equipo de
auditoría, obteniéndose mayores niveles de eficiencia en el uso del personal de
auditoría.

Programación de la auditoría de gestión

El planeamiento se inicia cuando la entidad, programa o proyecto es

seleccionada, al estar previsto el examen en el Plan Anual de Auditoría Gubernamental.
La entidad a examinar puede formar parte del gobierno central, actividad empresarial del
Estado, gobierno regional o local o cualquier organismo autónomo. También puede ser
objeto de la auditoría de gestión un programa o proyecto específico de cualquier entidad
del Estado.

NAGU 2.10 Planificación general

La Contraloría General de la República y los Órganos de Auditoría Interna

conformantes del Sistema Nacional de Control, planificarán sus actividades de auditoría a
través de su planes anuales, aplicando criterios de materialidad, economía, objetividad y
oportunidad, y evaluarán periódicamente la ejecución de sus planes.

Para la selección de la entidad por auditar pueden adoptarse varios enfoques,

dentro de los cuales pueden considerarse las características peculiares de la entidad, su
ambiente y la política general adoptada por el Organismo Superior de Control. Los
enfoques que pueden utilizarse para la selección de una entidad son: consideración de
los problemas y debilidades conocidas e identificación de áreas importantes no auditadas
anteriormente.

Consideración de problemas y debilidades conocidas

La identificación de los problemas específicos en determinada entidad constituye
el punto de partida de cualquier proceso de selección. La ocurrencia de actos irregulares
en la administración de fondos o contratación de personal, así como la detección de
gastos presupuestales , en apariencia excesivos, o la sospecha de áreas improductivas o
menos eficientes, pueden generar la necesidad de examinar tales problemas; máxime si
algunos de ellos pueden agudizarse al ser expuestos en los medios de opinión pública.

368
Los indicios pueden emerger de diversas fuentes, entre ellos: a) medios de
comunicación; b) organismos reguladores y, c) indicadores de rendimiento.

Identificación de áreas importantes no auditadas

Otra de las razones para seleccionar una entidad, se encuentra dado por el
interés de evaluar un programa o actividad gubernamental que no ha recibido atención en
el pasado, a pesar de conocerse la magnitud de sus operaciones. Dentro de este enfoque
también puede incluirse aquellas áreas en donde se anticipan problemas importantes que
podrían presentarse de manera inesperada.

Revisión de informes de otros auditores

Los informes elaborados, tanto por los Órganos de Auditoría Interna o Sociedades
de Auditoría Independiente, representan una fuente adecuada para la identificación de
problemas potenciales en las entidades programas y/o proyectos. Esto es importante
porque adicionalmente permite conocer, no sólo la metodología utilizada y los resultados
de la labor ejecutada, sino también otros métodos para enfocar la auditoría a realizar.

Comprensión del encargo

Al recibir el encargo de examinar una entidad gubernamental, programa o
proyecto el auditor debe, en primer término, orientar sus actividades hacia el
conocimiento de la organización y el medio ambiente en el cual desarrolla sus
actividades.

Conocimiento inicial de la entidad, programa o actividad

El conocimiento inicial de la entidad, programa o actividad, implica el diseño de
una estrategia general para entender la forma en que conducen sus actividades y
operaciones, con el objeto de evaluar la importancia de los objetivos de auditoría
probables y la factibilidad de lograrlos. Durante la etapa de revisión general deben
obtenerse información sobre los aspectos siguientes:
* Fines, objetivos y metas.
* Recursos presupuestales autorizados.
* Sistemas y controles gerenciales.
* Importancia de la auditoría y necesidades de los usuarios del informe,.
* Seguimiento de medidas correctivas de auditorías anteriores,
* Fuentes de información para el planeamiento; y,

369
* Información proveniente del Órgano de Auditoría Interna.

Fines, Objetivos y Metas

Los fines representan el resultado o efecto que se desea obtener, los cuales
pueden existir sin haber sido expresados en forma concreta. Las leyes de creación u
otras normas legales definen en el sector público la autoridad y/o mandato de cada
entidad, su propósito, al igual que los programas o proyectos que desarrollan; no
obstante, se espera que la alta administración fije los objetivos y a nivel de operaciones.

Recursos autorizados
Están referidos a la asignación de fondos autorizados para la entidad, programa o
proyecto para el cumplimiento de sus fines, siendo éstos: autorizaciones presupuestales,
fondos de endeudamiento externo y/o donaciones. Tales recursos pueden ser medidos
en dimensiones tales como costo, tiempo y calidad.

Sistemas y controles gerenciales

Los sistemas son cruciales para el éxito de los programas o actividades, incluyen
controles para asegurar el logro de los resultados o beneficios previstos, por cuanto éstos
tienen un gran impacto en su desempeño y en las operaciones. Sin ellos un error material
podría ocurrir y no ser detectado. Los controles gerenciales constituyen los medios a
través de los cuales, la administración se asegura que el sistema es efectivo y manejado
en función de los criterios de eficiencia y economía y en armonía con las leyes y
reglamentos vigentes. Uno de los pasos más importantes de la etapa de revisión general,
es descripción de las actividades clave de la administración.

El auditor relaciona su importancia con el rol que desempeña la entidad, programa

o proyecto. Debe describir las actividades clave de la administración establecidas para el
cumplimiento de sus actividades y aquellas relativas a las funciones de carácter
administrativo (personal, presupuesto y otras), que sirven de apoyo para la ejecución de
operaciones. La utilización de flujo gramas, apoyados con narrativas apropiadas,
constituye un medio razonable de síntesis y registro del conocimiento logrado.

Importancia de la auditoría y necesidades de los usuarios del informe

La importancia es un asunto que guarda relación con los objetivos de la auditoría
y los usuarios potenciales del informe. Las consideraciones sobre cantidad y calidad
representan factores claves para identificar su importancia. Como factores relativos a la
calidad pueden identificarse:

370
* Exposición pública y sensibilidad del programa o actividad a examinar;
* Programa o actividad a examinar de reciente inicio o cambios que haya sufrido en
sus condiciones de operación,
* Rol de la auditoría como medio para suministrar información capaz de facilitar la
rendición de cuentas de la gestión(responsabilidad) y la toma de decisiones; y,
* Alcance del examen a practicar.

Dentro de los usuarios del informe de auditoría de gestión se incluyen:

Comisiones del Congreso de la República, Ministros, Titulares de Región, Presidentes de
Directorio de empresas estatales, Jefes de Instituciones Públicas, Alcaldes de
Municipalidades. Otro usuario importante es la entidad auditada, quien es responsable de
adoptar los correctivos necesarios en base a las recomendaciones formuladas por el
auditor. También son usuarios potenciales del informe los medios de comunicación y el
público en general.

Es posible que tales usuarios tengan interés en el programa o proyecto

gubernamental a examinar, en vista de su capacidad para influir en su conducción. Así, el
conocimiento de los intereses e influencias de los usuarios potenciales puede ayudar al
auditor a efectuar un planeamiento más efectivo de la auditoría.

Seguimiento de medidas correctivas de la auditoría anterior

Los informes de auditoría anteriores constituyen una fuente de consulta
importante dentro del planeamiento de la auditoría de gestión. El seguimiento de medidas
correctivas sobre tales documentos, suministra un reporte de progreso sobre las acciones
adoptadas por la administración y su actitud frente a las recomendaciones de los
auditores. Por lo tanto, esta actividad tiene tres propósitos: a) ayudar a evaluar la
necesidad de reexaminar en profundidad áreas o actividades que fueron auditadas
anteriormente; b) apreciar la razonabilidad y oportunidad de las acciones correctivas
adoptadas por la administración y, c) conocer las situaciones no superadas por la
entidad, lo que podría determinar su inclusión en el examen.

Es probable que en el caso de realizarse por primera vez una auditoría de gestión,
no se disponga de la información anterior; sin embargo, para las auditorías posteriores, el
trabajo de seguimiento de recomendaciones que se realice será de mayor importancia.

371
Información proveniente del Órgano de Auditoría Interna-OAI
Resulta una buena práctica remitirse al trabajo realizado por los auditores internos
de la entidad o informes de auditoría emitidos por auditores externos, lo cual puede
apoyar efectivamente a las tareas de planeamiento, eliminándose con ello la posibilidad
de duplicar esfuerzos. Sin embargo, para confiar en el trabajo realizado por otros
auditores, es necesario tener en cuenta los factores siguientes: Competencia y
objetividad, alcance del examen realizado y la razonabilidad de los criterios utilizados. Por
esta razón, la evaluación del funcionamiento operativo del Órgano de Auditoría Interna de
la entidad a examinar, constituye un pre-requisito para definir el grado de confianza que
pueda depositarse en su trabajo. La obtención de información debe comprender:
* Asuntos importantes incluidos en informes de auditoría anteriores.
* Áreas importantes examinadas por el OAI.
* Oportunidad en la adopción de medidas correctivas.
* Recomendaciones importantes pendientes de implementación por la entidad,
programa y/o proyecto.

Fuentes de información para el planeamiento

Otra fuente importante de información para la etapa de planeamiento es el archivo
permanente de la entidad programa y/o proyecto. El archivo permanente, esta constituido
por un conjunto de documentos que contienen copias o extractos de información de
utilidad para el planeamiento de futuros exámenes (NAGU 2.40). En términos generales,
el auditor debe obtener y documentar los aspectos siguientes de la entidad por auditar:
* Leyes y regulaciones aplicables: Ley de creación y Reglamento, ley anual del
presupuesto y directivas aplicables, presupuesto autorizado y otras normas que
afecten la operatividad de la entidad.
* Planeamiento: Plan operativos institucional, informes de evaluación anual,
Memoria anual de la entidad u otros documentos relativos al planeamiento
institucional.
* Sistema de información gerencial: Estados financieros, informes sobre
resultados de gestión, informes de auditoría, funcionarios responsables de su
formulación, aprobación y distribución.
* Normatividad interna: Reglamento de organización y funciones, manual de
organización y funciones, manuales de procedimientos y otra normatividad interna
emitida por la entidad.
* Organización: Organigrama, identificando los principales centros de
responsabilidad, en relación con las actividades que cumple la entidad y personal en
actividades clave.

372
* Actividades que lleva a cabo la entidad: componentes del programa y proyecto más
significativas, procedimientos de control, procedimientos utilizados para la entrega de
los bienes y/o servicios a los usuarios, naturaleza de la demanda de los bienes y/o
servicios, grado de aceptación de parte de los usuarios (a través de diarios, denuncias,
investigaciones parlamentarias, otros) así como los procedimientos adoptados para
medir e informar sobre la efectividad de la entidad, programa y/o proyecto.
* Recursos utilizados en las actividades: presupuesto autorizado inicial y presupuesto
autorizado final, bienes de activo fijo, equipos de procesamiento automático de datos,
detalle de centros de producción, distribución y administración, a nivel nacional,
recursos de personal y procedimientos utilizados para administrar y controlar el uso
apropiado de los recursos.

La obtención de conocimiento inicial de la entidad o actividad a examinar, es una

actividad que ejecutan los equipos de auditoría designados por la Contraloría General de
la República, no siendo de aplicación para los Órganos de Auditoría Interna, salvo que lo
consideren necesario para soportar el proceso de planeamiento de sus actividades.

Análisis preliminar de la entidad y plan de revisión estratégica

En base a la información recopilada en la etapa de revisión general, el auditor encargado
del examen debe elaborar el análisis preliminar de la entidad y considerar:

* Ambiente de control interno.

* Factores externos e internos.
* Áreas generales de revisión.
* Fuentes de criterio aplicables

Esta información debe ser incluida en el plan de revisión estratégica a desarrollar en la

entidad, programa o proyecto a examinar.

AMBIENTE DE CONTROL INTERNO

El ambiente de control interno sirve de base a una entidad, influyendo en la

conciencia de control del personal; provee disciplina y estructura e influye en forma
persuasiva en las actividades y objetivos establecidos por ella. Los factores del ambiente
de control interno están referidos a:

373
Factores del ambiente del control interno
* Integridad y valores éticos.
* Asignación de autoridad y responsabilidad.
* Estructura organizacional.
* Políticas de administración de recursos humanos.
El auditor debe tener suficiente conocimiento del ambiente de control interno para
comprender la actitud y las acciones adoptadas por la gerencia y alta dirección de la
entidad, con respecto a los controles y su efecto colectivo. El auditor debe concentrarse
en la esencia de los controles, más no en su forma por cuanto éstos pueden ser
establecidos por la entidad, pero en la práctica podrían no funcionar por deficiencias en
su diseño o implementación.

Integridad y Valores Éticos

La integridad constituye una calidad de la persona que mantiene principios
morales sólidos y vive en un marco de valores. La ética está conformada por valores
morales que permiten a la persona adoptar decisiones y tener un comportamiento
correcto en las actividades que le corresponde cumplir en la entidad. Los objetivos de una
entidad y la forma en que son recogidos están basados en preferencias, juicio de valores,
que son trasladados a estándares de comportamiento.

La opinión sobre el ambiente de control interno en la entidad puede influir en el

juicio del auditor al llevar a cabo el planeamiento de la auditoría. La existencia de
información que indique que el ambiente no es efectivo, puede obligar al auditor a
conducir en forma más cuidadosa la búsqueda de información sobre los sistemas y
controles gerenciales en la entidad a examinar.

Aun cuando la apreciación del ambiente de control interno, presenta una carga alta de
subjetividad, el auditor debe estar alerta para considerar aquellas situaciones que brindan
fuertes tentaciones a los empleados para comprometerse en actos irregulares, tales
como las siguientes:
* Controles existentes o no existentes, por una pobre segregación de funciones en áreas
importantes,
* Alta desconcentración de las operaciones que deja a la alta dirección sin conocimiento
de las acciones tomadas en los niveles inferiores de la entidad,
* Función de auditoría interna débil que no tiene capacidad para detectar y reportar
comportamientos no ajustados a la normatividad vigente.

374
* Medidas disciplinarias benignas adoptadas por la alta dirección de la entidad para
sancionar comportamientos irregulares, perdiéndose con ello su efecto disuasivo frente
al resto de empleados.

Estructura organizacional
La estructura organizacional de una entidad proporciona el marco dentro de la
cual se planean, ejecutan, controlan y supervisan sus actividades, a fin de lograr los
objetivos y metas establecidos. Esta estructura organizacional incluye la consideración de
áreas claves de autoridad y responsabilidad y líneas de información.

La obtención de información sobre la estructura orgánica, debe partir de la consideración

de:
* Lo apropiado de la estructura organizacional y su capacidad para proveer la información
necesaria para el desarrollo de las actividades.
* La definición adecuada de las responsabilidades de las áreas clave y su adecuada
comprensión.
* La experiencia y el conocimiento de los funcionarios a cargo áreas clave para
asumir sus responsabilidades.

Asignación de autoridad y responsabilidad

Este factor se refiere a la forma en que se asigna la autoridad y responsabilidad
en la entidad para el desarrollo de las actividades operativas. En torno a este factor, el
auditor debe considerar en su apreciación lo siguiente:

Asignación de responsabilidad y delegación de autoridad para ejecutar sus actividades,

tales como cumplimiento de metas, funciones operativas y otros.
* Descripción de los cargos clave, definiendo sus funciones específicas.
* Procedimientos para autorizar operaciones.
* Datos sobre el sistema de información computarizada-SIC.
* Políticas de administración de recursos humanos.

Las políticas y prácticas de recursos humanos se relacionan con la contratación,

orientación, capacitación, evaluación, asesoría, promoción, remuneración del personal de
la entidad. El auditor debe considerar, entre otros puntos:
* Normas para contratar al personal más calificado (dando énfasis a los antecedentes,
experiencia previa de trabajo), logros anteriores y evidencia de integridad y
comportamiento ético.

375
* Políticas de capacitación para el perfeccionamiento del personal en las áreas de
mayor importancia.
* Promoción del personal en base a la evaluación periódica de su desempeño.

1.2.9 FACTORES EXTERNOS E INTERNOS

Los factores externos e internos pueden incidir en la entidad y en el logro de sus
objetivos y metas, así como en la eficiencia y economía requerida para la desarrollo de
sus actividades. Por ello, el auditor debe adquirir una adecuada comprensión de como
éstos factores pueden influir en la entidad o programa bajo examen.
Los factores externos a considerar son los siguientes:
* Origen de fondos (ampliaciones o restricciones en las fuentes de financiamiento).
* Eventos temporales (cambios climatológicos, hechos inusuales u otros que podrían
incidir en la asignación de fondos).
* Situación política actual de la entidad o programa.
* Grupos de interés ajenos a la entidad.

* Modificaciones legales en trámite de aprobación.

Los factores externos también pueden influir en la operación de los programas o

actividades que ejecuta la entidad. Algunas veces podrían determinarse programas
complementarios o en conflicto llevados a cabo por otras entidades gubernamentales.
Por ejemplo, las disposiciones gubernamentales establecidas para los programas de
protección del medio ambiente, influyen en el costo de las operaciones de empresas
petroleras y/o mineras por cuanto éstas tendrían que asumir obligaciones para reparar
daños ambientales ocasionados con anterioridad.

Consideración de los factores internos

El auditor debe tratar de identificar aquellas situaciones que pueden impactar en

forma negativa en el desarrollo de sus actividades e incluso, en el logro de los objetivos y
metas establecidos. Los factores internos se refieren a:
Tamaño de la entidad (en términos de activos netos, ingresos, trabajadores, montos
significativos de transacciones).
Importancia de las actividades ejecutadas por la entidad o programa.
Locales donde la entidad o el programa realizan sus actividades
Estructura de la entidad (centralizada o descentralizada),

376
Complejidad de las operaciones,
Calificaciones y competencia del personal clave, y
Nivel de rotación del personal gerencial y de contabilidad.

ÁREAS GENERALES DE REVISIÓN

Las áreas generales de revisión son aquellos asuntos seleccionados en esta etapa de la
auditoría y están referidas a:
* Procesamiento y control del sistema de administración financiera y el sistema de
información computarizada-SIC,
* Protección y control de recursos públicos,
* Cumplimiento de leyes, normas y regulaciones aplicables,
* Economía y eficiencia,
* Procedimientos para medir e informar sobre la efectividad del programa o proyecto.
* Evaluación de resultados del programa o proyecto.
* Auditoría interna.
* Servicios prestados al público.
* Otros aspectos, de acuerdo a la naturaleza de la entidad, experiencias anteriores,
evaluación preliminar de la información y controles internos.

La significación de cada uno de los puntos anteriores debe variar varía en función de la
entidad, programa o actividad.

Fuentes de información para la Revisión Estratégica

La información que pueda recopilarse durante el proceso de Revisión Estratégica

debe orientarse a determinar, cuales son las áreas generales de revisión que se
consideran de mayor importancia. La búsqueda de fuentes informativas debe tener en
cuenta lo siguiente:

Preguntas Informaciones requeridas Producto

Qué? Normas, políticas y procedimientos

aplicables a sistemas y controles clave

377
 Autoridad legal, antecedentes de la Identificación de la entidad
entidad,programa o actividad, presupuesto
e informes financieros.

¿Por qué? Fuentes de criterio identificadas

Línea de responsabilidad
Objetivos, metas y dirección estratégica. funcional

¿Cómo?
Entrevista con funcionarios
Sistemas gerenciales
Principales procesos, métodos de
operación ysistemas.
¿Quién?
Documentos internos
Organización
División de funciones y responsabilidades.
¿Dónde?
Observaciones del medio ambiente
Localización, factores
Ámbito de actuación de la entidad, internos y externos.
programa o actividad, medio ambiente,
¿Cuándo? cuadros gerenciales y trabajadores.

Estudios de evaluación interna o

externa
Situaciones importantes
Fechas y eventos importantes, variaciones en el tiempo
en el tiempo y vida útil de programas o
actividades.

378
1.2.10 FUENTES DE CRITERIO Y DE EVIDENCIAS
Las fuentes de criterio de auditoría son establecidas por el auditor, mediante la
revisión de la naturaleza de la entidad, programa o actividad a examinar, así como
respecto de las características operativas y procesos más importantes de la gestión
administrativa. Esta información básica permite tener una visión global de la entidad por
auditar y debe ponerse a disposición del equipo de auditoría designado.

Las fuentes de criterios incluyen, sin estar limitadas a:

* Legislación específica de la entidad, o aplicable a ella.
* Normatividad y disposiciones emitidas por la entidad y/o sistemas administrativos.
* Indicadores de rendimiento utilizados por la entidad u otras entidades que lleven a cabo
actividades similares y tengan usuarios similares (Ej. hospitales o postas médicas).
* Informes de auditoría anteriores.

Cuando el auditor considere utilizar criterios de entidades ajenas a la que será

examinada, éstos deben ser reformulados, de modo que resulten apropiados a las
nuevas condiciones donde serán aplicados.

1.2.11 DOCUMENTACIÓN DE LA ETAPA DE REVISIÓN GENERAL

La documentación de las actividades desarrolladas durante la etapa de revisión

general se efectúa mediante el uso de la hoja de trabajo correspondiente. Esta hoja debe
prepararse en las oficinas de los auditores, aun cuando en ciertos casos, podría
completarse con visitas a la entidad examinada. La información obtenida proporciona la
base suficiente para la elaboración del plan de revisión estratégica.

1.2.12 FORMULACIÓN DEL PLAN DE REVISIÓN ESTRATÉGICA

Después de estudiada y analizada la información a su disposición, el auditor

encargado debe abocarse a la tarea de determinar el énfasis y estrategia de la auditoría,
así como identificar las áreas de trabajo que se incluirán en el plan de revisión
estratégica. Este documento es elaborado por el auditor encargado y el supervisor de la
auditoría al finalizar la etapa de revisión general y, aprobado por el nivel gerencial
pertinente.

379
 El plan de revisión estratégica, como cualquier otra actividad de la auditoría, debe
ser programado apropiadamente para su ejecución, de manera que el documento que se
formule contenga el entendimiento inicial de la entidad por parte del auditor, la relación de
las áreas de revisión seleccionadas, los criterios a utilizar en esta evaluación y objetivos,
funciones más importantes, recursos necesarios y cronograma tentativo de actividades.

Objetivos y alcance de la revisión estratégica

Esta etapa tiene como objetivo explorar en forma efectiva y eficiente las áreas de
trabajo de auditoría establecidas durante la revisión general y profundizar el conocimiento
inicial de los asuntos más importantes. Por lo tanto, el equipo de auditoría debe:
* Completar la comprensión de la naturaleza de la entidad, sus sistemas y operaciones,
así como los controles gerenciales más importantes implementados por la entidad,
mediante la ejecución de pruebas preliminares.
* Permitir al equipo encargado definir los objetivos de auditoría, adoptar decisiones
acerca de las áreas de revisión más apropiadas y organizar y coordinar los esfuerzos
necesarios para llevar a cabo el plan de revisión estratégica en forma efectiva, eficiente
y oportuna.
* Facilitar la toma de decisiones en cuanto a la aprobación del plan de revisión
estratégica y la asignación de recursos solicitados para su ejecución.
* Identificar los criterios de auditoría más apropiados, en las circunstancias,
* Identificar las líneas generales de revisión en base a su materialidad, interés y actividad
de ser auditable.
* Identificar los asuntos más importantes para la formulación del informe
* Establecer el grado de confianza que puede depositarse en la información que
brinda el Órgano de Auditoría Interna,
* Preparar el borrador del Plan de Auditoría

El producto final de esta etapa es un reporte que contiene los resultados obtenidos en la
fase de planeamiento y un plan que servirá de base para la formulación de los programas
de auditoría en la fase ejecución.

Componentes del plan de revisión estratégica

Los elementos del plan de revisión estratégica son: origen de la revisión, objetivos
y alcance, enfoque a utilizar, comprensión de la entidad, programa o actividad, análisis
preliminar, áreas generales de revisión, personal asignado, presupuesto de tiempo y
procedimientos para la revisión estratégica. En el cuadro siguiente se presenta una
ilustración del plan de revisión estratégica.

380
Estructura del Plan de Revisión Estratégica

A. Origen de la revisión
B. Objetivos y alcance de la revisión
C. Enfoque a utilizar
D. Ejecución de la revisión estratégica
(1) Comprensión de la entidad, programa o actividad.
a. Naturaleza de las actividades y operaciones.
b. Sistemas y controles gerenciales importantes.
c. Recursos financieros-presupuestarios autorizados.
d. Comprensión del ambiente de control interno.
e. Factores externos e internos.
f. Identificación de las fuentes de criterio aplicables.
g. Revisión de informes de auditoría anteriores
(2) Áreas generales de revisión
a. Áreas generales de revisión y criterios de selección.
b. Criterios para excluir del examen áreas consideradas típicas
E. Personal asignado.
F. Presupuesto de tiempo.
G. Procedimientos para la revisión estratégica.

El plan de revisión estratégica debe ser elaborado obligatoriamente por los

equipos de auditoría de la Contraloría General de la República que sean designados para
la realización de una auditoría de gestión en cualquier entidad del Estado. Asimismo, son
obligatorias para los Órganos de Auditoría Interna, en la medida que sus exámenes
programados comprendan áreas importantes de la entidad que revisten complejidad y
manejan un volumen significativo de recursos financieros, materiales o humanos.

Ejecución del plan de revisión estratégica

Una vez que haya sido aprobado el Plan de revisión estratégica, el auditor
encargado debe reunirse con los funcionarios gerenciales de la entidad, programa o
actividad a ser examinada, para presentar a los miembros del equipo de auditoría que
tendrán a su cargo el desarrollo de los trabajos. Las actividades a ejecutar deben
comprender los aspectos siguientes:
* Aplicación de pruebas preliminares.
* Comprensión del ambiente de control interno.

381
* Identificación de factores externos e internos.
* Definición de criterios de auditoría.
* Descripción de los sistemas y controles gerenciales.
* Identificación de los asuntos más importantes.

Las tareas principales que debe llevar a cabo el auditor en esta etapa son:
* Confirmación y análisis de la información obtenida en la etapa anterior. Debe
comprobarse la veracidad de la información acumulada en torno a la entidad, así como
su aplicación efectiva, utilizando procedimientos tales como:
- Confirmación de programas o sistemas.
- Confrontación entre los propósitos de la entidad, según la normatividad aplicable y la
práctica de las operaciones.
- Confirmación de la utilización de los recursos en actividades propias de la entidad,
* Protección de activos y recursos.
* Confirmación del entendimiento de las estrategias y los procedimientos operativos, así
como de los sistemas y controles gerenciales más importantes.
* Identificación de cualquier debilidad significativa en los procedimientos gerenciales.
* Revisión de los sistemas e informes sobre medición de rendimiento, incluyendo los
informes de evaluación de resultados del programa.

La aplicación de pruebas preliminares permite en la acumulación de evidencia

suficiente y necesaria para llevar a cabo evaluaciones y adoptar decisiones preliminares,
en relación a cualquier problema significativo que la entidad esté experimentando, en
cuanto al cumplimiento de sus objetivos, sistemas y/o controles gerenciales más
importantes. También deben llevarse a cabo pruebas en torno de los sistemas y controles
gerenciales en vigor en la entidad, como una forma de comprobar su funcionamiento. Es
conveniente llevar a cabo reuniones con el Órgano de Auditoría Interna de la entidad o
programa, a efecto de minimizar la duplicidad de esfuerzos en la ejecución de la
auditoría.

Mediante esta revisión, el auditor debe estar en condiciones de decidir acerca de

los siguientes aspectos:
* Controles diseñados que aparentemente funcionan bien, así como aquellos que
adolecen de deficiencias en su diseño y/o operación.
* Controles que resultan necesarios pero, no existen.
* Grado en que las operaciones de la entidad corresponden a los sistemas diseñados.
* Cumplimiento de la entidad en torno a las leyes, normas y regulaciones aplicables.

382
* Validez y confiabilidad de los informes formulados por el sistema de información
gerencial, en especial, aquel referido al cumplimiento de objetivos y metas.
* La naturaleza y extensión de problemas determinados en la entrega de los bienes o
servicios proporcionados.
* Los procedimientos adoptados por la entidad para medir e informar sobre la efectividad
del programa o actividad gubernamental.

1.2.13 COMPRENSIÓN DEL AMBIENTE DE CONTROL INTERNO

En base a los aspectos descritos en la sección 430, el auditor debe profundizar
sus conocimientos sobre los elementos que forman parte del ambiente de control interno
de la entidad o programa bajo examen, con el fin de comprender su actitud frente al
control interno y las acciones adoptadas por su alta dirección y gerencia para establecer y
mantener el sistema de control interno, especialmente en cuanto.
* Integridad y valores éticos.
* Asignación de autoridad y responsabilidad.
* Estructura organizacional.
* Políticas de administración de recursos humanos.
* Clima de confianza en el trabajo.
* Responsabilidad.

La descripción de tales elementos es desarrollada en las Normas Técnicas de Control

Interno para el Sector Público emitidas por la Contraloría General de la República.

1.2.14 IDENTIFICACIÓN DE FACTORES EXTERNOS E INTERNOS

En base a los aspectos descritos en la sección 430, el auditor debe adquirir un
adecuado conocimiento acerca de los factores externos e internos que pueden afectar el
desarrollo de las actividades y operaciones en la entidad, programa y/o proyecto bajo
examen, en especial, en cuanto a:
* Origen de fondos (fuente de financiamiento, ampliaciones de presupuesto o
restricciones)
* Eventos temporales (hechos inusuales, cambios importantes, etc.).
* Situación política actual de la entidad o programa.
* Grupos de interés ajenos a la entidad.
* Modificaciones legales en trámite.

383
 Los factores internos constituyen situaciones que acontecen dentro de una
entidad o programa y/o proyecto, lo que por su naturaleza pueden tener un efecto
negativo en el desarrollo de sus actividades y operaciones. Dentro de tales factores
pueden enumerarse los siguientes (Ver sección 230 de la Guía de Planeamiento para la
auditoría gubernamental):
* Tamaño de la entidad, programa o proyecto.
* Importancia de las actividades ejecutadas.
* Estructura de operaciones.
* Grado de complejidad de las operaciones.
* Calificaciones y competencia del personal clave.
* Nivel de rotación del personal gerencial, contable y de auditoría interna.

1.2.15 DEFINICIÓN DE CRITERIOS DE AUDITORÍA

Los criterios son normas para la evaluación del diseño y el desempeño de los
sistemas y controles gerenciales. Usualmente, los criterios deben ser amplios para
permitir modos alternativos de satisfacerlos, pero suficientemente específicos para
determinar su adherencia a ellos. Asimismo, deben ser aplicables a entidades de
diversos tamaños, variando sólo los medios apropiados en las circunstancias. Por
ejemplo, los mecanismos de control ambiental aplicados en un yacimiento minero de una
empresa estatal, serán mucho más sofisticados que en una instalación minera artesanal,
de una empresa de menor volumen de operaciones.

El auditor evalúa las condiciones existentes contra los criterios. La utilización de

los criterios varía según la etapa de la auditoría. Considerando que en la Revisión
Estratégica, sólo se llevan a cabo pruebas preliminares, los criterios establecidos pueden
ser más genéricos; por el contrario, durante la fase ejecución, en razón que el objetivo
será llegar a juicios detallados de auditoría, el criterio deberá ser más específico. En este
sentido, el nivel de detalle del criterio de auditoría utilizado determinará el nivel de detalle
de los hallazgos y observaciones de auditoría.

Los criterios de auditoría deben tener las siguientes características:

* Brindar pautas útiles para evaluar el manejo de los recursos físicos, humanos,
financieros y tecnológicos y determinar si están siendo logrados los resultados o
beneficios previstos;
* Constituirse en una herramienta para la administración al desarrollar o comparar sus
propios procedimientos operativos; y,

384
* Ser la base de evaluación de los sistemas y procedimientos que practiquen los
administradores gubernamentales.

Los criterios de auditoría pueden derivarse de diversas fuentes, dentro de ellas,

pueden referirse: disposiciones legales y normas gubernamentales, opinión de expertos,
sentido común, buenas prácticas gerenciales y de administración. Para que el criterio sea
más efectivo debe ser aceptado por las partes involucradas en la auditoría de gestión
(auditores y funcionarios gerenciales de la entidad examinada).

En ausencia de criterios expresos, el auditor debe aplicar sus conocimientos para

desarrollar los criterios que serían aplicables en circunstancias específicas. Esto puede
efectuarse en el curso de la auditoría, a partir de considerar que el desarrollo del criterio
corresponde a lo que una persona bien informada y razonable esperaría que hiciera la
administración en determinada situación.

En situaciones específicas el auditor puede seleccionar o desarrollar los criterios

generales pertinentes. Dada la importancia de los criterios en la ejecución de la auditoría
de gestión en tales casos, el auditor encargado y el supervisor deben revisar con el nivel
gerencial correspondiente, los criterios a ser utilizados en el examen.

Durante el planeamiento inicial de la auditoría, el auditor debe discutir los criterios con los
funcionarios responsables de la entidad, programa o proyectos a ser examinada, a efecto
de conocer su percepción sobre si los consideran apropiados y razonables.

1.2.16 DESCRIPCIÓN DE LOS SISTEMAS Y CONTROLES GERENCIALES

Un sistema puede definirse como un conjunto de elementos que están
relacionados en forma dinámica para lograr un objetivo común. Ello incluye las entradas
al sistema, el proceso y los recursos utilizados para realizar dicho proceso.

Dentro de la entidad los sistemas son importantes para asegurar el logro de los
resultados, por cuanto tienen un gran impacto en el desempeño de las actividades y
operaciones; ellos incluyen controles gerenciales a través de los cuales se cautela el
cumplimiento de lo planeado. Mediante los controles gerenciales la administración
asegura que los sistemas sean efectivos y manejados en función de los criterios de
eficiencia y economía, en armonía con las leyes y reglamentos vigentes. La utilización de
flujo gramas, apoyados con narrativas adecuadas, constituye un medio razonable de

385
sintetizar el registro del conocimiento logrado sobre los sistemas y controles gerenciales
identificados. (Ver sección 230 de la Guía de planeamiento para la auditoría
gubernamental).

Los controles gerenciales incluyen los procesos de planeamiento, organización,

dirección y control de las operaciones en las entidades, programas o proyectos, así como
los criterios para medir, presentar reportes y monitorear su ejecución. Los controles
gerenciales se clasifican en:
* Controles de actividades y operaciones.
* Controles de confiabilidad y validez de la información.
* Controles de cumplimiento de leyes y reglamentos.
* Controles de protección de recursos.

Contenido del informe de revisión estratégica

El reporte de la revisión estratégica, como mínimo debe contener:
* Información introductoria.
* Comprensión de las actividades y operaciones.
* Criterios de auditoría identificados.
* Asuntos más importantes examinados.
* Conclusiones.
* Recomendaciones.

A modo de ilustración, a continuación se presenta la estructura del reporte de revisión

estratégica:

Estructura del reporte de revisión estratégica

Información introductoria

a. Origen de la revisión
b. Objetivos y alcance de la revisión
c. Funcionarios a cargo de las áreas a ser examinadas

Comprensión de las actividades y operaciones

a. Naturaleza de las actividades y operaciones.

386
 * Antecedentes y fines de la entidad, programa o actividad.
* Marco legal aplicable.
* Información sobre metas programadas y ejecutadas.
* Aspectos financieros-presupuestales.
* Sistemas y controles gerenciales identificados.
b. Comprensión del Ambiente de control interno.
* Aspectos, integridad y valores.
* Estructura orgánica.
* Líneas de autoridad y responsabilidad.
* Políticas de personal.
c. Evaluación de factores externos e internos
d. Principales logros obtenidos en el período.
e. Recomendaciones de auditorías anteriores pendientes.

Criterios de Auditoría

a. Criterios de auditoría identificados.

b. Comentarios de la entidad sobre los criterios de auditoría.

Asuntos más importantes examinados

a. Áreas importantes de operación.
b. En cuanto al cumplimiento de objetivos y metas.
c. En cuanto a la eficiencia y economía en la administración de recursos.

Conclusiones.

Recomendaciones.

Introducción

Describe el motivo que genera la realización de la etapa de revisión estratégica, los

objetivos y alcance de la revisión, el enfoque de trabajo que será utilizado durante la
visita a la entidad o programa y la relación de los funcionarios responsables.

387
Comprensión de las actividades y operaciones

Incluye la descripción de información general sobre diversos aspectos, tales

como: antecedentes, fines, objetivos, metas, marco legal aplicable, información financiera
y logros obtenidos en el desarrollo de actividades. Igualmente, incluye la apreciación del
auditor sobre el ambiente de control interno, factores internos y externos identificados,
sistemas y controles gerenciales y las recomendaciones pendientes de implementación
de auditorías anteriores.
Criterios de auditoría

Comprende la descripción de las normas de rendimiento y control a través de las

cuales pueden ser evaluados los sistemas y controles gerenciales, así como el nivel de
efectividad, eficiencia y economía de las operaciones. Asimismo, se incluyen los
comentarios de la entidad, respecto a los criterios de auditoría expuestos por los
auditores.

Asuntos más importantes examinados

Comprenden los aspectos más importantes de los sistemas y controles
gerenciales de la entidad o programa que, a criterio del auditor deben tomarse en cuenta
para asegurar el éxito de la auditoría. Tales aspectos pueden estar referidos a controles
de actividades y operaciones (cumplimiento de objetivos y metas y evaluación de
resultados), controles sobre protección de recursos evaluación de la eficiencia y
economía en la administración de recursos), aspectos importantes de las operaciones y
otras áreas en que podría existir despilfarro, ineficiencia o debilidades en los controles
gerenciales.

Conclusiones
Representan el resultado obtenido de la ejecución de la etapa de revisión
estratégica dentro del planeamiento.

Recomendaciones
Describen los asuntos más importantes, han sido seleccionados para su inclusión
en el plan de auditoría.

El reporte de revisión estratégica debe estar adecuadamente sustentado en los

papeles de trabajo correspondientes, ser corto, pero a la vez suficientemente claro para
permitir la toma de decisiones y la continuación del examen.

388
Aprobación del reporte de revisión estratégica

El reporte de revisión estratégica debe ser presentado, en forma conjunta, por el

auditor encargado y el supervisor y aprobado por el nivel gerencial correspondiente en el
caso de la Contraloría General de la República y, en tanto sea aplicable, por la jefatura
del Órgano de Auditoría Interna. Sin esta aprobación no podrá continuarse la ejecución
del examen.

En el caso de los Órganos de Auditoría Interna, la preparación del reporte de

revisión estratégica deberá elaborarse por una sola vez en relación a las actividades
comprendidas en sus respectivos planes anuales de auditoría. En adelante, tales
documentos sólo requerirán ser actualizados cuando se programe el examen recurrente
de las mismas áreas. Las comisiones de auditoría de la Contraloría General de la
República, podrán requerir tales documentos para mejorar su comprensión en torno a las
áreas o actividades a ser examinadas.

Elaboración del plan de auditoría

La etapa final de la revisión estratégica es la formulación del proyecto de plan de

auditoría que debe ser elaborado por el auditor encargado y supervisor y presentado,
conjuntamente con el reporte de revisión estratégica. Este documento constituye el
instrumento de conducción del proceso de auditoría.

El plan de auditoría es el documento que se elabora al final de la fase de

planeamiento, en cuyo texto se resumen las decisiones más importantes relativas a la
estrategia adoptada para el desarrollo de la auditoría de gestión. Determina, entre otros
aspectos, los objetivos y alcance de la auditoría, las áreas a examinarse y el potencial
humano necesario para su ejecución.

Estructura del Plan de Auditoría

El Plan de auditoría tiene por propósito definir el alcance global de la auditoría de

gestión, en términos de objetivos generales y objetivos específicos por áreas que serán
materia de examen. Este documento debe incluir:
* Origen de la auditoría.

389
* Resultado de la revisión estratégica.
* Objetivos de la auditoría.
* Alcance de la auditoría, metodología.
* Criterios de auditoría a utilizarse.
* Recursos de personal.
* Áreas a ser examinadas.
a) Objetivos y alcance de la auditoría.
b) Criterios de auditoría a utilizar.
c) Fuentes de obtención de evidencia de auditoría.
d) Equipo de trabajo.
* Información administrativa.
a) Informes a emitir y fechas de entrega.
b) Estructura del informe a emitir.
c) Presupuesto de tiempo.
d) Cronograma de actividades.

Origen de la auditoría
Describe el motivo que genera la programación de la auditoría. Su origen puede
obedecer al planeamiento general anual o a la atención de una solicitud específica
efectuada por el Congreso de la República u otra actividad del Poder Ejecutivo.

Resultados de la revisión estratégica

Describe los antecedentes, autoridad legal y fines de la entidad o programa,
estructura orgánica y funciones, infraestructura, sistemas y controles gerenciales,
recursos financieros autorizados, así como cualquier otra información importante.

Objetivos de auditoría
Los objetivos establecidos en el plan de auditoría se sustentan en las
apreciaciones generales resultantes de la revisión estratégica. Describe en términos
globales lo que desea lograrse como resultado de la ejecución de la auditoría. Una vez
que se efectúen las pruebas de campo y se recopilen las evidencias necesarias en el
curso de la fase de ejecución, puede ser necesario introducir modificaciones en el plan de
auditoría, incluso en algunos de sus objetivos, de acuerdo con las circunstancias.

Alcance de la auditoría y metodología

Los resultados alcanzados en la fase de planeamiento deben evaluarse
cuidadosamente para seleccionar aquellas áreas o asuntos que serán revisados a

390
profundidad en la fase ejecución. Esta decisión debe ser adoptada teniendo en cuenta la
materialidad, sensibilidad, riesgo, auditabilidad y costo, así como la trascendencia de los
posibles resultados a informarse. La descripción de la metodología a utilizar permite
conocer los procedimientos generales que serán aplicados para obtener y analizar la
evidencia requerida para cumplir con los objetivos de la auditoría.

Criterios de auditoría
Describen las normas que serán utilizadas para determinar si la entidad, programa
o proyecto satisface las expectativas en términos de efectividad, eficiencia y economía en
la ejecución de operaciones, las que deben ser razonables y alcanzables, así como en
cuanto a la efectividad de sus controles gerenciales.

Recursos de personal
Describe el nombre y apellidos, cargo y profesión de los auditores que integran el
equipo de auditoría, así como los especialistas para trabajos específicos, en el caso que
sea necesario.

Áreas seleccionadas para la auditoría

Describen los asuntos específicos más importantes establecidos en el reporte de
revisión estratégica, incluso aquellos hallazgos de auditoría que se hubiera identificado
en la fase de planeamiento. Por cada área seleccionada, se deben definir los objetivos
específicos del examen, su alcance, las fuentes de obtención de evidencia y el personal
requerido para su examen.

Elaboración y aprobación del plan de auditoría

El plan de auditoría debe ser preparado en forma conjunta por el auditor
encargado y el supervisor y, presentado al nivel gerencial correspondiente de la
Contraloría General de la República para su aprobación. En el caso de los Órganos de
Auditoría Interna, es responsabilidad de su jefatura su aprobación, sin cuyo requisito no
podrá iniciarse la fase de ejecución del examen.

391
1.3 PROCESO DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN

1.3.1 FASE: PLANEAMIENTO

PROGRAMACIÓN DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN

CONOCIMIENTO INICIAL DE LA ENTIDAD,

PROGRAMA O ACTIVIDAD

ANÁLISIS PRELIMINAR DE LA ENTIDAD Y PLAN DE

REVISIÓN ESTRATÉGICA

EJECUCIÓN DEL PLAN DE REVISIÓN ESTRATÉGICA

392
PREPARACIÓN DEL REPORTE DE REVISIÓN
ESTRATÉGICA
 ELABORACIÓN DEL PLAN DE AUDITORÍA

1.3.2 FASE DE EJECUCIÓN

Aspectos generales
La fase ejecución de la auditoría de gestión está focalizada, básicamente, en la
obtención de evidencias suficientes, competentes y pertinentes sobre los asuntos más
importantes (áreas de auditoría) aprobados en el plan de auditoría. No obstante, algunas
veces, como consecuencia de este proceso se determinan aspectos adicionales por
evaluar, lo que implicará la modificación del plan de auditoría.

Toda labor en la auditoría debe ser controlada a través de programas de trabajo.

Tales programas definen por anticipado las tareas que deben efectuarse durante el curso
de la auditoría y se sustentan en objetivos incluidos en el plan de auditoría y en la
información disponible sobre las actividades y operaciones de la entidad consignada en el
Informe de revisión estratégica.

Una de las actividades más importantes de la fase de ejecución, es el desarrollo

de hallazgos. El término hallazgo en auditoría tiene un sentido de recopilación y síntesis
de información específica sobre una actividad u operación, que ha sido analizada y
evaluada y, que se considera de interés para los funcionarios a cargo de la entidad
examinada. Usualmente, se utiliza en un sentido crítico, dado que se refiere a
deficiencias que son presentadas en el informe de auditoría.

393
 Dentro del proceso de ejecución de la auditoría, el auditor brinda a los
funcionarios y servidores de la entidad examinada, que están o podrían estar afectados
por el informe, la oportunidad de efectuar comentarios y aclaraciones en forma escrita (u
oral) sobre los hallazgos identificados antes de presentar el informe. Estos comentarios y
cualquier revelación importante que se presenten, deben reconocerse y discutirse en el
informe en forma apropiada y objetiva. Ningún informe de auditoría debe emitirse sin
escuchar a los funcionarios responsables de la entidad examinada, quienes tienen la
oportunidad de presentar sus comentarios sobre los hechos que se observan.

Un aspecto importante del desarrollo de las observaciones que en esencia,

involucran los elementos propios del hallazgo de auditoría (Condición y Criterio), es la
identificación de las causas y efectos actuales o posibles de las deficiencias detectadas
durante la fase de ejecución. La identificación oportuna de las razones que ocasionaron
la situación negativa y porqué se mantiene (Causa), así como la cuantificación de las
consecuencias reales o potenciales (Efecto) en términos financieros, constituyen una
manera efectiva para interesar a los funcionarios de la entidad responsables de adoptar
correctivos en forma oportuna.

En base a la evidencia de auditoría reunida y a través de la evaluación de las

opiniones vertidas por los funcionarios de la entidad, el auditor puede arribar a
conclusiones concretas sobre las deficiencias identificadas durante la fase de ejecución.
Las observaciones y conclusiones, deben estar acompañadas de recomendaciones para
los funcionarios a cargo de la entidad examinada, a fin de corregir las deficiencias
identificadas y evitar en el futuro su repetición.

Los papeles de trabajo son los documentos elaborados u obtenidos por el auditor
durante las fases de planeamiento y ejecución, los cuales sirven como fundamento y
respaldo del informe. Los papeles de trabajo son revisados por el auditor encargado y el
supervisor responsable, con el objeto de establecer si son pertinentes a la auditoría,
documenta en forma adecuada la evidencia obtenida y guardan consistencia
internamente.

394
 PROCESO DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN

FASE: EJECUCIÓN

ELABORACIÓN DE LOS PROGRAMAS DE AUDITORÍA

APLICACIÓN DE PRUEBAS DE AUDITORÍA Y

OBTENCIÓN DE EVIDENCIA

DESARROLLO Y COMUNICACIÓN DE HALLAZGOS DE

AUDITORÍA

DESARROLLO DE OBSERVACIONES, CONCLUSIONES

Y RECOMENDACIONES

ELABORACIÓN Y REVISIÓN DE LOS PAPELES DE

395
TRABAJO
 REQUERIMIENTO Y OBTENCIÓN DE LA CARTA DE
REPRESENTACIÓN

Programas de Auditoría

Un programa de auditoría es un plan detallado del trabajo que debe comunicar,

tan precisamente como sea posible el trabajo a ser ejecutado. También es un listado de
procedimientos a ser realizados, con el objeto de comparar los sistemas y controles
existentes con criterios de auditoría y, recolectar evidencia para sustentar las
observaciones de auditoría. Los programas de auditoría proporcionan una base para la
asignación de tiempo y recursos. Los estimados de tiempo son más fáciles de preparar
cuando los procedimientos de auditoría han sido identificados.
El programa de auditoría es preparado por el auditor encargado y el supervisor, el que
señala las tareas específicas que deben ser cumplidas por el equipo de auditoría para
llevar a cabo el examen, los responsables de su ejecución, así como los plazos fijados
para cada actividad.

Los programas de auditoría correctamente elaborados resultan fundamentales

para cumplir con las responsabilidades en forma eficiente. Su preparación, proporciona lo
siguiente:
* Un plan sistemático para cada fase del trabajo, el que puede comunicarse a todo el
personal involucrado en la auditoría.
* Una base apropiada para la asignación de labores para el supervisor, auditor
encargado, auditores y asistentes.
* Medio para comparar el rendimiento del equipo de auditoría con relación a los
planes aprobados y normas complementarías establecidas.
* Ayuda para el entrenamiento de personal sin experiencia en auditoría.

396
* Ayuda al supervisor a disminuir el trabajo sobre el personal de auditoría en forma
directa.

Los programas de trabajo escritos son fundamentales para una dirección eficiente
de los esfuerzos de auditoría; por ello no deben utilizarse como una lista de
comprobación para desarrollar los pasos de trabajo necesarios, de manera que suprima
la iniciativa, imaginación y recursos en el logro de los objetivos previstos.

Contenido del programa de trabajo

El programa de trabajo debe ser formulado por áreas de auditoría, especificando:
a) sub-objetivos de auditoría; b) criterios de auditoría; c) evidencia a ser obtenida; d)
procedimientos para la obtención de evidencia; e) fuentes para la obtención de
evidencia; f) instrucciones específica; y, g) cronograma tentativo de actividades.
Para todas las demás áreas por examinar, el auditor debe desarrollar programas
de auditoría específicos, que detallen las pruebas a realizar. El nivel de detalle, al
igual que la supervisión ejercida por el auditor encargado, podrá variar en
atención a la experiencia del personal que conforma el equipo.

La práctica de sucesivas auditorías permitirá la formulación de programas

estandarizados en aspectos tales como efectividad, eficiencia y economía, planeamiento,
administración de recursos humanos y otros. Al prepararse programas de auditoría se
debe tener en consideración el costo de la obtención de la evidencia y su utilidad en
cuanto a los objetivos de auditoría establecidos. Asimismo, los programas deben ser lo
suficientemente flexibles para permitir efectuar cambios, según resulte apropiado en las
circunstancias. Sin embargo, cualquier cambio dispuesto después de la aprobación de
estos programas deberá estar debidamente documentado.

Programa de auditoría detallado

El programa de auditoría incluye procedimientos específicos, de manera que el
supervisor de este documento tenga una mejor descripción del trabajo a realizarse. Es
conveniente utilizar un programa detallado por las siguientes razones:
* Sirven mejor a todos los propósitos de la auditoría; sin embargo, con auditores
experimentados, el auditor encargado puede encontrar aceptable la utilización de
programas simplificados.
* Proveen mejores pistas de auditoría y documentan con mayor propiedad el trabajo
realizado.

397
* Cuando se utilizan programas simplificados, puede ser fácil resaltar los
procedimientos más importantes que han sido cubiertos; en cambio, cuando se usan
procedimientos detallados es más difícil distinguir entre procedimientos importantes y
procedimientos de rutina.
En el cuadro siguiente se presenta un ejemplo de programa detallado de auditoría para el
área de abastecimiento. En este programa es fácil apreciar la naturaleza del
procedimiento a ejecutar y su relación con el criterio y objetivo de auditoría establecido.

1.3.3 PROGRAMA DE DETALLADO DE AUDITORÍA

Nombre de la entidad..............................................................................................
Fecha de auditoría................................................................................................

PROGRAMA TERMINADO
NOMB H/ Ref. Hecho H/S
DO AREA ABASTECIMIENTO
RE S P.T. por
Objetivos de auditoría

1. Determinar si los controles existentes

para la recepción de materiales
garantizan su ingreso intacto al
almacén.
2. Determinar si los controles
establecidos para el almacenamiento de
materiales aseguran su adecuada
conservación.

Criterio de auditoría

Directiva N° 002-9X de la Dirección

General de Administración, concordante
con el Decreto Supremo N° 125-9X-EF,
que establece los criterios para la
recepción, almacenamiento y
JRC 3 conservación de los materiales.

Procedimientos de auditoría GA II JRC 3

398
 1. Revisar la Directiva N° 002-9X que fija 3/6
JRC 1 los controles que deben observarse
para la recepción, almacena-miento y
conservación de materiales. GA II JRC 1
JRC 20 2. Seleccione una muestra de operaciones 4/1
efectuadas en el período materia de
examen.
GA II JRC 18
JRC 10 3. Examine la documentación de ingreso 5/1
de materiales al almacén y determine si
los controles se cumplen
adecuadamente. GA II JRC 20
---- 6/1
- 4. Inspeccione los materiales existentes
34 en almacén y determine si las medidas
de conservación son adecuadas y ------
razonables 43

Acceso a los programas de auditoría

Los programas forman parte de los papeles de trabajo de la auditoría, en cuyo
contenido se describen las tareas que deben efectuar los auditores, así como los
objetivos y alcance de las pruebas a realizar. La responsabilidad de custodia y
conservación de los programas de trabajo corresponde al auditor encargado y al resto del
equipo de auditoría. Por su naturaleza, los programas de auditoría, al igual que el plan de
auditoría son reservados, siendo necesario mantener la debida confidencialidad durante y
después del trabajo. Ninguna persona no relacionada o autorizada por la supervisión o
nivel gerencial correspondiente, debe tener acceso a los programas de trabajo de la
auditoría.

Procedimientos y técnicas de auditoría

Durante la fase ejecución, el equipo de auditoría se aboca a la obtención de
evidencias y realizar pruebas sobre las mismas, aplica procedimientos y técnicas de
auditoría, desarrolla hallazgos, observaciones, conclusiones y recomendaciones. Los
procedimientos de auditoría son operaciones específicas que se aplican en una auditoría

399
e incluyen técnicas y prácticas consideradas necesarias, de acuerdo con las
circunstancias. Las técnicas de auditoría son métodos prácticos de investigación y prueba
que utiliza el auditor, para obtener evidencia necesaria que fundamente su opinión. Las
prácticas de auditoría constituyen las labores específicas realizadas por el auditor como
parte del examen.
Las técnicas de auditoría más utilizadas para reunir evidencia son:

Técnicas de Técnicas de Técnicas de Técnicas de Técnicas de

Verificación verificación verificación verificación verificación
ocular oral escrita documental física
Comparación Indagación Análisis Comprobación Inspección

Observación Entrevista Confirmación Computación

Encuesta Tabulación Rastreo

Conciliación Revisión selectiva

Técnicas de verificación ocular

Comparación, es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos

o más elementos. Dentro de la fase de ejecución se efectúa la comparación de
resultados, contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la evaluación por el
auditor y la elaboración de observaciones, conclusiones y recomendaciones.

Observación, es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan las

operaciones. Esta técnica es de utilidad en todas las fases de la auditoría, por cuyo
intermedio el auditor se cerciorará de ciertos hechos y circunstancias, en especial, las
relacionadas con la forma de ejecución de las operaciones, apreciando personalmente,
de manera abierta o discreta, como el personal de la entidad ejecuta las operaciones.

Técnicas de verificación oral

Indagación, es el acto de obtener información verbal sobre un asunto mediante

averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios de la entidad. La
respuesta a una pregunta formulada por el auditor, comprende una porción insignificante

400
de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a muchas
preguntas que se relacionan entre si, pueden suministrar un elemento de juicio
satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. Es de especial utilidad la indagación
en la auditoría de gestión, cuando se examinan áreas específicas no documentadas; sin
embargo, sus resultados por si solos no constituyen evidencia suficiente.

Las Entrevistas, pueden ser efectuadas al personal de la entidad auditada o

personas beneficiarias de los programas o proyectos. Para obtener mejores resultados
debe prepararse apropiadamente, especificar quienes serán entrevistados, definir las
preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca del propósito y puntos a ser
abordados. Asimismo, los aspectos considerados relevantes deben ser documentados
y/o confirmados por otras fuentes y su utilización aceptada por la persona entrevistada.

Las Encuestas pueden ser útiles para recopilar información de un gran universo
de datos o grupos de personas. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las
personas, firmas privadas y otros que conocen del programa o el área a examinar. Su
ventaja principal radica en la economía en términos de costo y tiempo; sin embargo, su
desventaja se manifiesta en su inflexibilidad, al no obtenerse más de lo que se pide, lo
cual en ciertos casos puede ser muy costoso. La información obtenida por medio de
encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal
recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores. Por lo tanto, debe
ser utilizada con mucho cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la corrobore.

Técnicas de verificación escrita

Analizar, consiste en la separación y evaluación crítica, objetiva y minuciosa de

los elementos o partes que conforman una operación, actividad, transacción o proceso,
con el fin de establecer su naturaleza, su relación y conformidad con los criterios
normativos y técnicos existentes. Los procedimientos de análisis están referidos a la
comparación de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las circunstancias, se
obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos que tengan habilidad para
hacer inferencias lógicas y juicios de valor al evaluar la información recolectada. Las
técnicas de análisis son especialmente útiles para determinar las causas y efectos de los
hallazgos de auditoría.

Confirmación, es la técnica que permite comprobar la autenticidad de los

registros y documentos analizados, a través de información directa y por escrito, otorgada

401
por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen
(confirmación interna), por lo que están en disposición de opinar e informar en forma
válida y veraz sobre ellas. Otra forma de confirmación, es la denominada confirmación
externa, la cual se presenta cuando se solicita a una persona independiente de la
organización auditada (terceros), información de interés que sólo ella puede suministrar.

Tabulación, es la técnica de auditoría que consiste en agrupar los resultados

obtenidos en áreas, segmentos o elementos examinados, de manera que se facilite la
elaboración de conclusiones. Un ejemplo de aplicación de esta técnica lo constituye la
tabulación de los resultados obtenidos como consecuencia de las respuestas efectuadas
en una encuesta por los beneficios de algún programa o proyecto.

Conciliación, implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados,

separados e independientes. Esta técnica consiste en analizar la información producida
por diferentes unidades operativas o entidades, respecto de una misma operación o
actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si y, a la vez, determinar la
validez y veracidad de los informes, registros y resultados que están siendo examinados.

Técnicas de verificación documental

Comprobación, se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la

existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas por una
entidad, mediante la verificación de los documentos que las justifican.

Computación, se utiliza para verificar la exactitud y corrección aritmética de una

operación o resultado. Se prueba solamente la exactitud de un cálculo, por lo tanto, se
requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez de los datos que forman
parte de una operación.

Rastreo, es utilizada para dar seguimiento y controlar una operación de manera

progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o, de un proceso a otro
realizado por una unidad operativa dada. Esta técnica puede clasificarse en dos grupos:
a) rastreo progresivo, que parte de la autorización para efectuar una operación hasta la
culminación total o parcial de ésta; y, b) rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es
decir, se parte de los resultados de las operaciones para llegar a la autorización inicial.

402
 Revisión selectiva, consiste en el examen ocular rápido de una parte de los
datos o partidas que conforman un universo homogéneo en ciertas áreas, actividades o
documentos elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son
normales, dado el alto costo que representaría llevar a cabo una revisión amplia o, que
por otras circunstancias, no es posible efectuar un análisis profundo.

Técnicas de verificación física

Inspección, es el examen físico y ocular de activos, obras, documentos y valores,

con
el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicación de esta técnica es de
mucha utilidad, especialmente, en cuanto a la constatación de efectivo, valores, activo fijo
y otros equivalentes. Generalmente, se acostumbra a calificarla como una técnica
combinada, dado que en su aplicación utiliza la indagación, observación, comparación,
rastreo, tabulación y comprobación.

Otras prácticas de auditoría

Las prácticas de auditoría son las operaciones o labores específicas que se

realizan como parte del examen y no son consideradas como técnicas. Sirven a las
labores de auditoría como elemento de apoyo muy importantes. Existen también otros
elementos que contribuyen efectivamente a seleccionar las técnicas o prácticas de
auditoría que deben aplicarse; éstos son: los síntomas y la intuición.

Síntomas

Son definidos como los indicios de una cosa que está sucediendo o va a suceder.
En el campo de la auditoría constituyen las señales de alerta temprana que se detectan
en el curso del examen. En su ejemplo más elemental, es el humo que presagia la
presencia del fuego. La identificación de síntomas como práctica de auditoría puede ser
de mucha entidad para el auditor experto que está en capacidad de percibirlos, por
cuanto le permite seleccionar las técnicas más apropiadas para obtener evidencia o para
profundizar el análisis de algún asunto.

Intuición
La intuición es entendida como la facultad para comprender las cosas en forma
instantánea, tal como si se tuviera a la vista. En el campo de la auditoría gubernamental,

403
la intuición puede ser aplicada en algunas situaciones, sin que ésta deba considerarse
como una práctica común a utilizarse. A lo largo de su carrera los auditores pueden
desarrollar un "sexto sentido" que es la intuición, la que viene a ser el resultado de su
capacidad de reacción ante señales que otros auditores con menos experiencia podrían
no detectar.

Evidencias de auditoría y métodos de obtención de información

Se denomina evidencia al conjunto de hechos comprobados, suficientes,
competentes y pertinentes que sustentan las conclusiones del auditor. Es la información
específica obtenida durante la labor de auditoría a través de observación, inspección,
entrevistas y examen de los registros. La actividad de auditoría se dedica a la obtención
de la evidencia, dado que ésta provee una base racional para la formulación de juicios u
opiniones. El término evidencia incluye documentos, fotografías, análisis de hechos
efectuados por el auditor y en general, todo material usado para determinar si los criterios
de auditoría son alcanzados. Los contenidos de esta sección son los siguientes:
* Tipos de evidencia.
* Atributos de la evidencia.
* Confiabilidad de la evidencia.
* Características de la evidencia documental.
* Obtención de información a través de entrevistas.
* Utilización de fotografías y otros medios visuales.
* Obtención de información mediante encuestas.

Tipos de evidencia

En términos generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en cuatro tipos:

1.3.4 TIPOS DE EVIDENCIA

* Evidencia física.
* Evidencia testimonial.
* Evidencia documental.
* Evidencia analítica.

Evidencia física. Se obtiene la evidencia física por medio de una inspección u

observación directa de:
* Actividades ejecutadas por las personas.

404
* Documentos y registros.
* Hechos relativos al objetivo del examen.

La evidencia física se documenta en un memorándum que resume los asuntos

revisados, papeles de trabajo que muestran la naturaleza y alcance de la verificación
practicada, pudiendo ser el resultado de una inspección y estar representada por
fotografías, cuadros, mapas u otras representaciones gráficas. El obtener y utilizar
evidencia gráfica es una forma eficaz de explicar o describir una situación en un informe.
Por ejemplo, una fotografía clara de un almacén que ilustra prácticas ineficientes tiene un
impacto mucho mayor que cien palabras.

El auditor debe obtener evidencia física, como por ejemplo "muestras" en respaldo
de sus hallazgos. La efectividad de la labor de auditoría varía según se adquiera
familiaridad con la naturaleza física de las operaciones, bienes y otros recursos de la
entidad. La habilidad de informar acerca de una condición identificada es mucho más
convincente que declaraciones basadas en otros tipos de evidencia.

Es una buena práctica que dos miembros del equipo de auditoría efectúen la
inspección física. Igualmente, deben efectuarse las coordinaciones necesarias con los
funcionarios a cargo de la entidad, para que éstos les acompañen y corroborar los
hallazgos. Es práctico firmar el memorándum o acta de inspección, según sea el caso, a
fin de evitar cualquier controversia acerca de la precisión de los hallazgos de auditoría,
los cuales deben formar parte de los papeles de trabajo.

El adecuado uso de la técnica de observación, incluyendo el reconocimiento del

valor de la evidencia física depende, en gran parte, del auditor que efectúa el trabajo. Por
ejemplo, si éste se mantiene alerta y es curioso e imaginativo, observará en forma crítica
los inventarios, las condiciones de las estructuras y equipo y las actividades del personal
de la entidad.

Evidencia testimonial. Es la información obtenida de otros a través de cartas o

declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o por medio de entrevistas. El
resultado de las entrevistas pueden expresarse en un memorándum basado en notas t
omadas durante ellas. Es conveniente que tales declaraciones estén firmadas por
los funcionarios o empleados entrevistados. La declaración verbal o escrita de un
funcionario acerca de, por ejemplo, la cantidad y condiciones de las existencias en
almacén, tiene un valor limitado como evidencia. Las declaraciones se tornan más

405
importantes y útiles, si están corroboradas por revisiones de los registros y las pruebas
físicas de inventario.

Las declaraciones de funcionarios de la entidad son fuentes valiosas de

información (explicaciones, justificaciones o líneas de razonamiento) y proporcionan
elementos de juicio que no serían fáciles de obtener a través de una prueba de auditoría.

Evidencia documental. Es aquella plasmada en escritos y registros, como

documentos, contratos y otros. La forma más común de evidencia en la auditoría consiste
de documentos clasificados como:
* Externos: aquellos que se originan fuera de la entidad (por ejemplo, facturas de
vendedores y correspondencia que se recibe).
* Internos: aquellos que se originan dentro de la entidad (por ejemplo, registros
contables, correspondencia que se envía, guías de recepción y comunicación interna).

El auditor debe evaluar la confiabilidad de la evidencia documental utilizada en

respaldo de sus hallazgos de auditoría. Por ejemplo, un documento externo que se
obtenga directamente de su lugar de origen es más confiable que el mismo documento
obtenido en la entidad. Siempre debe considerarse la posibilidad de que los documentos
obtenidos en la entidad podrían estar alterados. Cualquier alteración importante debe
investigarse. Si el auditor no está seguro de que las alteraciones son apropiadas, sería
conveniente efectuar una verificación de la fuente de origen.
Los factores que aseguran la confiabilidad de la evidencia interna son:
* Si los documentos han circulado fuera de la entidad.
* Si los procedimientos de control interno de la entidad son satisfactorios para asumir
que la evidencia es precisa y confiable.
* Si la evidencia está sola o si sirve para corroborar otros tipos de evidencia.

La evidencia interna que circula fuera de la entidad puede tener la misma

confiabilidad que la evidencia externa. Relativamente pocos tipos de documentos están
sujetos a revisión y aprobación externa. Algunos ejemplos son órdenes de compra
devueltas con el visto bueno del proveedor y guías de remisión debidamente aceptadas.

Los procedimientos internos tienen un efecto importante en la confiabilidad de la

evidencia documental que se origina en la entidad y que circula sólo en ella. Por ejemplo,
una tarjeta de control de asistencia sería evidencia confiable de la labor efectuada si:
* El empleado registra su hora de ingreso a la oficina en el reloj de control;

406
* El área de personal verifica la tarjeta de control, comparándola con la información
del área de trabajo; y,
* Los auditores internos o la administración efectúan revisiones sorpresivas de asistencia.

Evidencia Analítica. Se obtiene al analizar o verificar la información. El juicio

profesional del auditor acumulado a través de la experiencia orienta y facilita el análisis.
La evidencia analítica puede originarse de:
* Computaciones.
* Comparaciones con:
- Normas establecidas;
- Operaciones anteriores;
- Otras operaciones, transacciones o rendimiento;
- Leyes o reglamentos;
* Raciocinio.
* Análisis de la información dividida en sus componentes.

Atributos de la evidencia

Los atributos de la evidencia pueden referirse a:

* Suficiencia
* Competencia
* Pertinencia (Relevancia)

Suficiencia de la evidencia. Evidencia suficiente es aquella tan veraz, adecuada

y convincente que al ser informada a una persona prudente, que no es un auditor y no
tiene conocimiento específico del asunto, arribe a la misma conclusión del auditor.

Suficiencia se refiere al volumen o cantidad de la evidencia, tanto como a sus

cualidades de pertinencia y competencia. La norma general básica de evidencia en
respaldo de los hallazgos de auditoría manifiesta que debe ser suficiente y competente.
Los requisitos de buenos papeles de trabajo requieren que sean claros y comprensibles,
sin explicaciones verbales innecesarias.

La complejidad de la actividad de auditoría y el tipo de hallazgos identificados es

tan grande, que no es factible percibir en términos específicos la naturaleza de toda la
información de respaldo que debe incluirse en los papeles de trabajo. Para que un
hallazgo tenga un soporte apropiado en los papeles de trabajo, es necesario que se

407
efectúen todos los pasos de su desarrollo. Además, los papeles de trabajo deben
contener, para cada paso requerido en el proceso, resúmenes claros o extractos de
documentos necesarios para demostrar el trabajo efectuado y los resultados obtenidos.

Un paso importante es identificar los efectos de una deficiencia. El efecto puede

visualizarse por ejemplo, al incurrirse en un mayor costo; no lograr los objetivos y metas
previstos o, provocar reacciones adversas en las operaciones de la entidad. Los papeles
de trabajo de respaldo deben demostrar los efectos en la forma más específica posible,
basándose en computaciones, comparaciones, declaraciones, documentación de la
entidad, informes de auditoría interna u otras fuentes.

Competencia. Para que la evidencia sea competente, debe ser válida y

confiable. A fin de evaluar la competencia de la evidencia, el auditor debe considerar con
cuidado si existen razones para dudar de su validez o su integridad. De ser así, debe
obtener evidencia adicional o revelar esa situación en su informe. Los siguientes
supuestos constituyen criterios útiles para juzgar si la evidencia es competente:
* La evidencia obtenida de fuentes independientes es más confiable que la obtenida del
propio ente auditado.
* La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema de control interno
apropiado, es más confiable que aquella obtenida cuando el sistema de control interno
es deficiente, no es satisfactorio o no se ha establecido.
* La evidencia que se obtiene físicamente mediante un examen, observación, cálculo o
inspección es más confiable que la que se obtiene en forma indirecta.
* Los documentos originales son más confiables que sus copias.
* La evidencia testimonial que obtenida en circunstancias que permite a los informantes
expresarse libremente merece más crédito que aquella que se obtiene en
circunstancias comprometedoras (por ejemplo, cuando los informantes pueden sentirse
intimidados).

NAGU 3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante

El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la

aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan
fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto al
organismo, programa, actividad o función que sea objeto de la auditoría.

408
 Pertinencia (Relevancia). La evidencia pertinente es aquella que es válida y se
relaciona con el hallazgo específico. Los papeles de trabajo e información acumulada al
desarrollar un hallazgo específico deben tener una relación directa con el mismo y las
recomendaciones. Este requerimiento no excluye el tomar notas apropiadas o hacer
observaciones que serán consideradas para otras áreas problema a examinar. Debe
evitarse la acumulación indiscriminada de papeles y documentos referidos al tema que no
tienen relación directa con el hallazgo de auditoría.

1.3.5 CONFIABILIDAD DE LA EVIDENCIA

Al obtener evidencia y evaluarla el auditor gubernamental debe considerar lo

siguiente:
* Conocimientos obtenidos directamente a través de la percepción sensorial del auditor,
son más persuasivos que aquellos conocimientos logrados indirectamente (Por
ejemplo, en un examen físico el auditor mira, toca, gusta, percibe, etc.)
* La evidencia obtenida directamente por el auditor de fuentes ajenas e
independientes a la entidad auditada provee de mayor seguridad y confiabilidad. (Por
ejemplo: confirmación directa de saldos bancarios, préstamos, actividades de
contratistas, etc.)
* La evidencia que ha sido producida bajo condiciones satisfactorias de control
interno tiende a ser más confiable. (Por ejemplo: pruebas de que una transacción no
ha sido iniciada, autorizada, ejecutada y registrada exclusivamente por una sola
persona).
* Los originales de documentos son más confiables que sus copias.
* El costo (en efectivo y/o tiempo) de obtención de la evidencia más confiable y
deseable, puede ser tan elevado que el auditor tendría obligatoriamente que aceptar
evidencia de menor calidad, pero que considere satisfactoria dentro de las
circunstancias.
* Lo más importante del asunto a ser verificado (hallazgo de auditoría), requiere la
obtención de la evidencia más sólida y consistente y, consecuentemente, puede
justificar la obtención de evidencia más costosa.
* Los indicios de riesgo relativos más elevados de lo normal exigen al auditor obtener
más y mejor evidencia que aquella requerida en circunstancias normales.
* La evidencia corroborativa constituye aquella que permite al auditor llegar a
conclusiones a través de un proceso válido de raciocinio, pero que en si misma no es

409
 concluyente. Sirve únicamente para fortalecer o apoyar la confiabilidad de la evidencia
obtenida.
* Una cantidad pequeña de evidencia de calidad excelente puede ser más confiable que
una gran cantidad de evidencia de menor calidad.

1.3.6 CARACTERISTICAS DE LA EVIDENCIA DOCUMENTAL

La evidencia documental está constituida, generalmente, por documentos,

registros, contratos, comunicaciones originales; sin embargo, su presentación puede
estar planteada en copias, extractos de documentos, material gráfico o artículos en
diarios y revistas. Deberá considerarse, además, lo siguiente:
* Copia de documentos.
* Extractos frente a copias.
* Material gráfico.
* Artículos en diarios y revistas

Copias de documentos. Generalmente, debe aceptarse como confiables las

copias de documentos de los archivos de la entidad si son necesarios para respaldar un
hallazgo. Una copia autenticada por el funcionario fedatario de la entidad que es fiel del
original, puede ser conveniente en algunas circunstancias, pero debe limitarse sólo a
documentos importantes, como cuando se considera utilizarlos en procesos judiciales. La
importancia de un hallazgo de auditoría, determinará a menudo el tipo de evidencia que
debe retenerse en los papeles de trabajo. Por ejemplo, si el hallazgo implica un
compromiso por una compra específica, una copia de la orden de compra puede ser la
evidencia básica a retener en los papeles de trabajo.

Extractos frente a copias. Los extractos preparados a mano por el equipo de

auditores de los documentos de la entidad son, generalmente, un respaldo aceptable
para los papeles de trabajo. Sin embargo, es preferible tener copias de los documentos
de mayor importancia. A veces los errores se introducen en forma inadvertida en los
extractos. El respaldo para un hallazgo de importancia será más conveniente si es copia
exacta del documento original. El auditor debe aplicar su buen juicio y prudencia al
determinar que documentos requieren ser fotocopiados.

Material gráfico. A menudo el mejor registro de una condición física existente en

el momento del examen es una serie de fotografías. La entidad puede tener un archivo de

410
fotografías que debe revisarse para su posible utilización. La utilización apropiada de
fotografías y otro tipo de material visual, hacen que los informes de auditoría tengan un
mayor significado al resaltar los puntos centrales de manera más enérgica y enfática.

Artículos en diarios y revistas. Los diarios y revistas son a menudo una fuente
útil de información general, antecedentes y hechos actuales relacionados con las
actividades bajo examen. Sin embargo, se les debe considerar solamente como fuente
colateral y no principal de información sus tentativa.

1.3.7 OBTENCION DE INFORMACIÓN A TRAVÉS DE ENTREVISTAS

En el curso de la auditoría siempre es necesario que se obtenga información

sustancial durante entrevistas y discusiones con funcionarios de la entidad y con otras
personas. Es importante que el auditor reconozca y aproveche los beneficios que se
obtienen al entrevistar a personas entendidas durante su labor. La información obtenida
durante las entrevistas también puede utilizarse para complementar, explicar, interpretar
o contradecir, la información obtenida por otras fuentes.

Utilización de información verbal

Puede utilizarse información verbal en el informe de auditoría si:
* Se obtiene la información de una fuente que el auditor confía es entendida y
responsable; y,
* Se identifica adecuadamente su naturaleza verbal, por ejemplo, indicando que es lo
que se dijo al auditor.

Debe precisarse en los papeles de trabajo la fuente de información verbal. Por

ejemplo, El Director General de Administración del Ministerio de la Producción informó
verbalmente que esto ayudará a indicar el grado de responsabilidad de la persona
entrevistada y su relación con el tema. Si la información verbal acerca de hechos, y no
una opinión, es de importancia clave y no puede corroborarse, generalmente, será
conveniente indicar en el informe que no se pudo ratificarla y porque. Si no se puede
verificar la información verbal por medio de otra evidencia, debe admitirse la
incertidumbre de cualquier conclusión que se base en ella. En estas circunstancias, se
debe tener mucho cuidado al preparar el informe para evitar conclusiones o implicaciones
no respaldadas por la validez de dicha información.

411
 La información obtenida por medio de entrevistas, aunque esté confirmada por
escrito por la persona entrevistada, representa solamente el entendimiento, opinión o
palabra de la persona entrevistada y no una información que se ha verificado como
correcta. La utilidad y confiabilidad de la información verbal, por lo tanto, depende de gran
parte de su naturaleza, de la fuente de origen y de la posibilidad que existan otros medios
de establecer o verificar en forma más terminante lo manifestado en las entrevistas.

Fuentes de información para entrevistas

Debido a que el objetivo del auditor es obtener una información completa y correcta sobre
los asuntos a ser examinados, las entrevistas deben ir dirigidas a una exploración total de
esos asuntos. Las personas responsables de las actividades normalmente tienen
información acerca del grado en que han sido considerados dichos asuntos, los motivos
de las prácticas existentes e información u opiniones útiles en cuanto a la necesidad de
efectuar mejoras y posibles formas de ejecutarlas.

Si la persona se encuentra en un cargo de alta dirección, ello no asegura la

validez de la información proporcionada. Puede ser nuevo en el cargo o no tener el
conocimiento detallado que tiene un subordinado. No se debe perder tiempo en
entrevistar a una persona que no tiene la información deseada, aunque se crea que debe
tenerla debido a su cargo. Al informar con anticipación a un posible entrevistado de los
asuntos que serán discutidos, a menudo se indica a la persona más entendida con la cual
se deben entrevistar.

Debe discutirse los aspectos administrativos y las mejoras necesarias con los
funcionarios en un nivel apropiado que puedan comprender estos asuntos, para
relacionarlos con los objetivos y políticas de la entidad. También puede entrevistarse a un
informante, como por ejemplo la persona que hizo notar un asunto. Se le considera un
informante si proporciona información sabiendo que su identidad no será dada a conocer
o si debido a la naturaleza del caso o de la información proporcionada, es conveniente o
necesario proteger su identidad.

Planeamiento y preparación de entrevistas importantes

Deben planearse las entrevistas en forma apropiada. El auditor debe conocer el propósito
de la entrevista y la información que busca, así como estar familiarizado con los hechos
previamente revelados sobre el problema para conducirla en forma apropiada. Esto es
especialmente valioso ya que permite al auditor reconocer y seguir diferencias entre la
información obtenida durante la entrevista y previamente de otras fuentes.

412
 Al planearse las entrevistas, debe considerarse cuidadosamente la selección del
auditor que la conducirá, según quien sea el entrevistado y la experiencia anterior al
entrevistarlos. Algunos funcionarios de alto nivel de la entidad pueden reaccionar en
forma desfavorable al ser entrevistados por personas que no ocupan cargos en su mismo
nivel en la Contraloría General de la República o el órgano de auditoría interna. Para
utilizar un ejemplo extremo, no debe enviarse a un asistente de auditoría, que recién está
entrenándose, a entrevistar al Director de Administración y/o Gerente de una entidad.
Debe aplicarse un buen criterio para evitar desigualdades entre el auditor y el
entrevistado, especialmente, cuando se trata de llevar a cabo una entrevista importante.

Conducta durante una entrevista

El auditor debe presentarse en forma debida al entrevistado si previamente no ha sido
presentado. La utilización de credenciales oficiales para este propósito dependerá del
objetivo de la entrevista y de la relación entre los participantes. El paso inicial es
importante, especialmente si se visita al entrevistado por primera vez. Se debe tratar de
hacerle sentirse cómodo. Por ejemplo, cualquier comentario breve sobre asuntos sin
importancia, como el clima o un suceso deportivo, a menudo sirve para "romper el hielo"
y establecer una relación cordial.

Discusión del asunto específico

Después de la introducción, el auditor debe explicar el propósito de la entrevista para que
la persona entrevistada comprenda lo que se espera de ella. Según las circunstancias, se
puede permitir que cuente su propia versión o hacerle preguntas específicas sobre los
asuntos de los cuales se desea información.

La discusión debe estar bajo el control del auditor hasta el punto necesario, como
para que se mantenga encaminada hacia la obtención de los datos u otra información
pertinente a propósito de la entrevista. Un auditor hábil estará alerta para que el
entrevistado no comente asuntos sin importancia y así evitar contestar las preguntas o
proporcionar información sobre temas diferentes al objetivo de la entrevista. La actitud
debe ser la de buscar información y no la de entrar en debate. Algunas sugerencias que
deben tenerse en cuenta son:
* Conseguir toda la información necesaria durante la entrevista. Evitar al máximo posible
la necesidad de una segunda entrevista.

413
* Al término de la entrevista debe resumirse brevemente la información considerada más
importante. Esto puede hacer recordar al auditor y al entrevistado otros hechos
relacionados.
* No extender la entrevista más allá de un tiempo razonable que se aproximaría al
tiempo fijado cuando se hizo la cita.

Utilización de grabadoras durante las entrevistas

Usualmente no es necesario utilizar grabadoras durante las entrevistas con los
funcionarios de la entidad examinada. Si se considera que es necesario, en casos muy
excepcionales, debe consultarse con el entrevistado. Las transcripciones obtenidas por
medio de este método contiene gran cantidad de información que no es importante y su
utilización no eliminaría la necesidad de una confirmación de declaraciones obtenidas
durante una entrevista. Asimismo, este procedimiento no permite al entrevistado corregir
errores que pudo haber pasado por alto durante.Sin embargo, si se va a entregar al
entrevistado una transcripción de la entrevista para que pueda corregirla, éste método
puede ser adecuado para obtener un registro completo de la discusión de un asunto muy
delicado o crítico.

Cuando se utilice una grabadora, las cintas de grabación se convierten en parte

de los papeles de trabajo del auditor y deben ser debidamente protegidas y controladas.
A solicitud del entrevistado, debe ofrecerse la oportunidad de copiar la cinta. Cómo y
cuándo tomar notas, dependerá frecuentemente de las circunstancias del caso, la
complejidad de los temas discutidos y la personalidad del entrevistado. En algunos casos,
el tomar notas al igual que la grabación podrá ocasionar que el entrevistado no se sienta
dispuesto a hablar libremente. Si existe una aparente reacción adversa al hecho de que
se tome notas, debe dejarse de hacerlo. Se espera, sin embargo, que el tomar notas no
será objetado ya que demuestra el interés del auditor en registrar con precisión lo que se
dice.

No debe utilizarse un formato especial para un memorándum sobre la entrevista.

Puede escribirse a máquina, a mano o a través de un procesador de texto electrónico
pero debe ser un elemento independiente en los papeles de trabajo y contener los
detalles apropiados de la discusión, incluyendo la hora y el lugar, el cargo y nombre de
todas las personas involucradas, así como las firmas de los auditores presentes. El
registro de una entrevista no debe consistir en la anotación sin explicaciones, ni
declaraciones o notas al pie de la página, sin respaldo alguno en los papeles de trabajo.

414
Confirmación escrita del entrevistado
Generalmente, se solicita a los entrevistados que confirmen por escrito la
información verbal aportada, a no ser que dicha información esté respaldada y se
considere innecesario confirmarla. En algunos casos, la solicitud de confirmación escrita
sobre información verbal brindada puede ocasionar la falta de cooperación del
entrevistado.

Una confirmación escrita es importante, especialmente, si no hay evidencia que

corrobore la información obtenida verbalmente. Los propósitos principales de la
confirmación son:
* Asegurar que el registro de la información verbal sea completo y preciso.
* Hacer saber al entrevistado la importancia que se da a sus declaraciones; y,
* Proteger al auditor en el caso de una controversia futura sobre la información obtenida.

A veces puede ser recomendable solicitar confirmación de la información verbal,

aunque ésta no sea esencial para un posible hallazgo en el informe. Por ejemplo, la
información obtenida durante las discusiones sobre un asunto altamente técnico o que
incluye muchas fechas, cifras estadísticas o asuntos técnicos, normalmente debe ser
confirmada por el entrevistado, aunque la información sea utilizada solo como datos
acerca de los antecedentes en el informe. En tales casos, debido al riesgo de error al
tomar nota de la información, puede ser necesario una confirmación.

La confirmación verbal o escrita efectuada por un entrevistado no anula la

necesidad de verificar la información por otros medios, tales como: observación,
discusiones con otras personas y/o revisión de la documentación disponible. Una
confirmación por parte del entrevistado es, principalmente, un medio para ratificar lo que
ha sacado en claro el auditor de lo manifestado y no constituye una verificación de su
validez.

Forma de confirmación
Cuando se solicite a los entrevistados, éstos confirmarán por escrito la precisión y
totalidad de la información contenida en un memorándum sobre la entrevista. Los
auditores deben pedir al entrevistado que firme el memorándum escrito, indicando que
está de acuerdo con él. Si lo solicita el entrevistado se podrá entregarle copia.

415
1.3.8 UTILIZACIÓN DE FOTOGRAFÍAS Y OTROS MEDIOS VISUALES
Una forma de soporte adecuadamente las observaciones, conclusiones y
recomendaciones del informe es utilizar fotografías a color, mapas y ayudas visuales y
con las cuales el mensaje que se presenta resulta más claro y potente que las propias
palabras.

El jefe de equipo de auditoría es responsable de identificar, obtener y seleccionar

las muestras fotográficas o medios visuales que serán utilizados en el informe. Para ello,
debe identificar a los miembros del equipo de auditoría que reúnan las habilidades y
conocimientos necesarios para llevar a cabo el indicado trabajo.

1.3.9 OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN MEDIANTE ENCUESTAS

Las encuestas pueden ser útiles para recopilar información pertinente en todas las
auditorías. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las personas que se supone
conocen del programa o área a examinar o pueden ser aplicadas a través de visitas
individuales por asistentes de auditoría. Las personas que contestan las encuestas
pueden estar asociadas con el programa o área de la auditoría directa o indirectamente,
como beneficiarios o simplemente como posibles fuentes de información.

Las ventajas principales de la utilización de encuestas son: su conveniencia y

economía en términos de costo y tiempo, comparándolas con entrevistas formales de los
auditores con muchas personas. La información obtenida puede ser tabulada mas
fácilmente a su especialidad y uniformidad total. Son mas ventajosas cuando el grupo a
ser cubierto es más numeroso.

Desventajas. Una encuesta es inflexible, no se obtiene más de lo que se pide, sin

mayores indagaciones y verificaciones, lo cual en casos de ciertos tipos de datos puede
ser muy costoso y requerir mucho tiempo. La información obtenida por medio de
encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal recolectada a
base de entrevistas efectuadas por los auditores. Debe ser utilizada con cuidado, a no ser
que se cuente con evidencia que la corrobore; dicha evidencia no sería un respaldo
adecuado para las conclusiones y recomendaciones sobre asuntos importantes.

416
 Planeamiento y diseño
Se debe considerar el posible valor y utilización de las encuestas al desarrollar el plan de
auditoría. En la fase del planeamiento se debe decidir si es conveniente utilizar este
método. Una encuesta es sólo una forma de recopilar información que, generalmente, no
será la única. Algunos lineamientos básicos que se deben tomar en cuenta al diseñar las
encuestas son los siguientes:
* Considerar el nivel de educación y la experiencia de las personas a las cuales
posiblemente se les enviarán las encuestas. Unas preguntas sencillas y directas
relacionadas con el tema generalmente producirán los mejores resultados, evitando
que se sientan incómodos con la entrevista.
* Prepararla de un tamaño conveniente. Revisar cuidadosamente el borrador de la
encuesta para asegurarse de que todas las preguntas están encadenadas con el tema.
* Una encuesta muy larga es pesada para quien la contesta y puede afectar a las
respuestas.
* Las preguntas deben ser fáciles de contestar. Algunos tipos de preguntas serán
difíciles de contestar, por lo tanto, deben haber muy pocas de éstas, en lo posible
especificando su importancia.
* Agrupar las preguntas en forma lógica. La respuesta a una pregunta puede requerir
una decisión acerca de cuál otra se debe contestar u omitir. Ayuda a la persona que
responde indicándole el camino a seguir.
* Utilizar preguntas en las cuales hay que escoger una de las respuestas dadas,
dejando un espacio para otras respuestas. Las preguntas que requieren respuestas
narrativas son menos convenientes, pero no pueden evitarse cuando la información
necesaria represente la experiencia de la persona que responde. No debe utilizarse
preguntas negativas, tales como: (¿No cree que?).
* Dejar un espacio suficiente para las respuestas. Esto será útil, no sólo para las
personas que contesta sino para quien las tabula. Dejar asimismo, un espacio para
"cualquier comentario adicional" que la persona que contesta quiera añadir.
* Es aconsejable probar las encuestas en un grupo limitado antes de enviarlo a todas las
personas.

Selección de las personas que recibirán la encuesta

La utilización de un método estadístico de muestreo para seleccionar las personas a las
cuales se les enviarán las encuestas es importante, si la información obtenida debe dar
como resultado proyecciones y conclusiones válidas. El plan de muestreo debe diseñarse
por adelantado con la asesoría de un estadístico. Se deben controlar las respuestas e
investigar a las personas que se demoren en responder.

417
 Tabulación de respuestas y resultados
El método de tabulación manual o por procesamiento electrónico de datos debe
escogerse antes de terminar el diseño de la encuesta. De acuerdo al objetivo de la
auditoría y al tipo de respuestas que se espera recibir, debe establecerse un plan por
medio del cual será posible tabular las encuestas conforme se vayan recibiendo, en lugar
de esperar hasta tenerlas todas.

Debe evitarse interpretar las respuestas. Si éstas en alguna de las encuestas son
contradictorias, sepárelas para realizar una confirmación directa. Una confirmación
personal directa también puede ser conveniente para unas cuantas respuestas limitadas,
como una forma de verificar su validez. Considerando que es posible llegar a determinar
conclusiones basándose en las respuestas tabuladas, se deben establecer controles para
asegurarse de la precisión de tales tabulaciones.

La aplicación de encuestas tiene una utilidad especial, cuando el auditor

gubernamental desea evaluar los beneficios efectivos de un servicio ofrecido al público o
a grupos específicos. Permite reunir datos de diversos beneficiarios y llegar a
conclusiones al evaluarlos. La utilización de técnicas de muestreo estadístico hacen
posible al auditor obtener datos globales de un grupo representativo relativamente
pequeño y arribar a conclusiones basado en éstas.

Evaluación de la efectividad de los programas

Ley del Sistema Nacional de Control- Decreto Ley Nº 26162

Artículo 5º.- El control (se refiere a la auditoría) gubernamental consiste en la verificación
periódica del resultado de la gestión pública, a la luz del grado de eficiencia, eficacia,
transparencia y economía que hayan exhibido en el uso de los recursos públicos, así
como del cumplimiento por las entidades de las normas legales y de los lineamientos de
política y planes de acción.

La evaluación de la efectividad de programas es realizada por el auditor

gubernamental, con la finalidad de informar a los Organismos conformantes de los
Poderes del Estado y a las autoridades de la administración pública responsables de la
conducción, autorización, financiamiento y ejecución de los programas o actividades, en
torno a su desempeño (rendimiento) obtenido por los programas en comparación con lo

418
planeado. Este enfoque evalúa los resultados o beneficios logrados y determina si el
programa viene logrando las metas previstas, así como identifica los problemas que
requieren corregirse para mejorar su efectividad.

Algunos de los aspectos a considerar en una auditoría con enfoque de efectividad

son los siguientes:
* Establecimiento de objetivos del programa en forma clara y precisa.
* Identificación de todos los objetivos del programa que sean materia de evaluación.
* Razonabilidad de los procedimientos para la evaluación de la efectividad del programa
en cuanto su realización y costo.
* Retroalimentación de la efectividad del programa

La evaluación de la efectividad de los programas o actividades, tiene relación

directa con la evaluación de la eficiencia y economía en la aplicación de los recursos; por
este motivo el auditor puede incluir ambos componentes en forma conjunta al desarrollar
su trabajo. Esto es un aspecto a considerar durante la fase de planeamiento de la
auditoría, en vista que una entidad puede alcanzar sus objetivos y metas en un período
determinado, a pesar de incurrir en despilfarros o falta de economía en la aplicación de
los recursos; o también, la misma entidad podría obtener niveles adecuados de eficiencia
y economía en sus operaciones, sin que por ello logre sus objetivos y metas planeados.

Los auditores asignados para realizar una auditoría de gestión que incluya el
enfoque de efectividad, deben contar con cierta experiencia en la evaluación de
programas, así como determinados conocimientos respecto del ente que será materia de
examen. Además, tales profesionales deben haber recibido entrenamiento o tener
experiencia en la ejecución de la auditoría de gestión.

Aspectos a considerar en la fase de Ejecución

Cuando el enfoque de la auditoría de gestión se orienta a la eficiencia y economía

puede examinarse, si la entidad, programa o actividad auditada:
* Tiene implementadas políticas razonables para efectuar la adquisición de bienes o
contratación de servicios;
* Protege y conserva apropiadamente sus recursos
* Evita la duplicidad de esfuerzos de su personal y el trabajo sin utilidad práctica;
* Utiliza procedimientos operativos eficientes.

419
Dispone de controles gerenciales adecuados para medir su desempeño en términos de
eficiencia y economía y para informar sobre este asunto.
Cumple las leyes y reglamentos que regulan la adquisición, uso y protección de los
recursos;

Criterios de auditoría
Los criterios de auditoría aplicables son los siguientes:
* Las medidas del desempeño deben ser apropiadas y exactas;
* El desempeño debe ser apropiado en comparación con el estándar establecido; los
informes debe adaptarse a las necesidades de la gerencia;
* La información del desempeño debe utilizarse para lograr mejoras en la
productividad; y,
* Las medidas e informes sobre productividad deben mantenerse actualizados.

Las medidas del desempeño deben ser apropiadas y exactas: Con este propósito
los productos deben estar adecuadamente definidos y correctamente medidos. Las
definiciones y medidas deben modificarse para reflejar los cambios que se presenten en
los resultados. Las características del producto, tales como calidad y nivel de servicios,
deben especificarse con claridad y estar relacionados apropiadamente, así como cuando
sea posible, los resultados de la producción o rendimiento deben incluir indicadores de
éstas características.

El desempeño debe ser adecuado en comparación con el estándar. Como el

estándar es la base de la comparación, cuando sea posible debe establecerse aplicando
técnicas de medición del trabajo que sean aceptadas. Cuando el estándar ha sido
establecido mediante la medición del trabajo, el objetivo para una persona debe ser el
100% del estándar.

Los informes deben adaptarse a las necesidades de la gerencia: Los reportes que
contengan información sobre indicadores de rendimiento o resultados deben presentarse
en forma oportuna a la administración, identificando los aspectos significativos.

La información sobre el desempeño debe utilizarse para lograr mejoras en la

productividad: La información sobre el desempeño debe indicar si los objetivos fueron
logrados y en qué aspectos se requiere correctivos. El aumento de la eficiencia debe ser
identificado y evaluado en forma sistemática, con el apoyo de técnicas para la
organización y medición del trabajo. La información sobre el desempeño debe utilizarse

420
para estimular a la administración y empleados para incrementar su productividad; por lo
tanto, la comunicación de los niveles de desempeño esperados, pueden promover la
presentación de iniciativas como por ejemplo, revisar la calidad del ambiente de trabajo,
cuyos resultados pueden ser útiles para mejorar la productividad en la entidad.

Las medidas e informes sobre la productividad deben mantenerse actualizados.

Los procedimientos para la captura de información y análisis de las rutinas del trabajo
deben modificarse para corregir los defectos que se hubieran previamente identificado.

Evaluación del control interno gerencial

Desde hace algunas décadas la gerencia moderna ha implementado nuevas

formas para mejorar los controles en las entidades gubernamentales. Ello es importante
tener en cuenta, por cuanto el control interno tiene una vinculación directa con el curso
que debe mantener las entidades hacia el logro de sus objetivos y metas. El control
interno no puede existir si previamente no existen objetivos, metas mensurables e
indicadores de rendimiento. Si no se conocen los resultados que deben lograrse, será
imposible definir las medidas necesarias para alcanzarlos y evaluar su grado de
cumplimiento en forma periódica. En esta sección se desarrollan los aspectos siguientes:

CONTROL INTERNO GERENCIAL

* Antecedentes del control interno.

* Definición de control interno.
* Estructura del control interno.
* Componentes del sistema de control Interno.
* Evaluación de controles gerenciales.

1.4 DEFINICION DE CONTROL INTERNO

Control interno, es una expresión que utilizamos con el fin de describir las
acciones adoptadas por los directores de entidades, gerentes o administradores, para
evaluar y monitorear las operaciones. Por ello, a fin de lograr una adecuada comprensión
de su naturaleza y alcance, a continuación se define el término Control Interno, tal como

421
se precisa en las normas técnicas de control interno aprobadas por la Contraloría General
de la República.

Definición de control interno

Es un proceso continuo realizado por la dirección, administración y otros

empleados de cada entidad gubernamental, para proporcionar seguridad razonable,
respecto a sí están lográndose los objetivos siguientes:
* Promover la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones y, la calidad en los
servicios;
* Proteger y conservar los recursos públicos contra cualquier pérdida, despilfarro, uso
indebido, irregularidad o acto ilegal;
* Cumplir las leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales,
* Elaborar información financiera válida y confiable, presentada con oportunidad; y,
* Promover la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones y calidad en los
servicios.

1.4.1 ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO Y SUS COMPONENTES

Se denomina estructura de control interno al conjunto de planes, métodos y

procedimientos, incluyendo la actitud de la dirección de una entidad, para ofrecer
seguridad razonable respecto a que están lográndose los objetivos del control interno. El
concepto moderno del control interno discurre por componentes y diversos elementos, los
que se integran en el proceso de gestión y operan en distintos niveles de efectividad y
eficiencia.

Los componentes del sistema de control interno pueden considerarse como un

conjunto de normas que son utilizadas para evaluar el control interno y determinar su
efectividad. La estructura (también denominado sistema) de control interno en el sector
gubernamental tiene los siguientes componentes:

1.4.2 AMBIENTE DE CONTROL INTERNO

Se refiere al establecimiento de un entorno que estimula e influencia las tareas del
personal con respecto al control de sus actividades. En este escenario, el personal
resulta ser la esencia de cualquier entidad, al igual que sus atributos individuales,
constituyendo el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa. El

422
 ambiente de control tiene gran influencia en la forma en que son desarrolladas las
operaciones, se establecen los objetivos y estiman los riesgos, así como tiene
relación con el comportamiento de los sistemas de información y con las
actividades de monitoreo.

Los elementos que conforman el ambiente de control interno son los siguientes:
* Integridad y valores éticos;
* Autoridad y responsabilidad;
* Estructura organizacional; y
* Políticas de personal;

Integridad y valores éticos - Son factores esenciales del ambiente de control. Se

pueden promover a través de decisiones adoptadas por la alta gerencia para comunicar
al personal los valores y las normas de comportamiento institucional, mediante políticas
generales o la aprobación de un código de ética. Ello permite eliminar o reducir los
incentivos y tentaciones que podrían incitar al personal a comprometerse en actos
deshonestos, ilegales o no éticos.

Autoridad y responsabilidad - Se refiere a la forma en que se asigna la

autoridad y responsabilidad para la ejecución de actividades en la entidad. Ello implica
igualmente, definir en forma clara los objetivos de la entidad de manera que las
decisiones sean adoptadas por el personal apropiado. Incluye las políticas dirigidas a
asegurar que el personal entienda los objetivos de la entidad.

Estructura organizacional - Se refiere a la estructura dentro de la cual una

entidad planea, dirige, ejecuta, controla y supervisa sus actividades para el logro de sus
objetivos.

Políticas de personal - El personal de la entidad debe tener el conocimiento,

habilidades y herramientas necesarias para apoyar el logro de los objetivos. Este aspecto
tiene relación con la contratación, capacitación, evaluación, promoción y retribución por el
trabajo. Las políticas y prácticas sobre personal deben ser consistentes con los valores
éticos de la entidad, con el reconocimiento de la competencia técnica para realizar
determinadas actividades, orientadas al logro de sus objetivos.

423
1.4.3 EVALUACION DEL RIESGO
Es una actividad que debe practicar la dirección en cada entidad gubernamental.
Su evaluación implica la identificación, análisis y manejo del riesgo relacionado con la
elaboración de estados financieros y que pueden incidir en el logro de los objetivos del
control interno en la entidad. El riesgo incluye eventos o circunstancias que pueden
afectar el registro, procesamiento y reporte de información financiera, así como las
representaciones de la administración en los estados financieros.

Los elementos que forman parte de la evaluación del riesgo son:

* Identificación de los objetivos del control interno;

* Identificación de los riesgos internos y externos;
* Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento; y,
* Evaluación del medio ambiente interno y externo.
* Identificación de los objetivos del control interno.

Identificación de los objetivos de control interno

Para que cualquier entidad gubernamental tenga controles efectivos debe establecer sus
objetivos. Estos deben estar sustentados en planes y presupuestos adecuados. El
establecimiento de los objetivos representa el camino para identificar los factores críticos
de éxito y los criterios para medirlos, como condición previa para la evaluación del riesgo.
Los objetivos pueden categorizarse desde el siguiente punto de vista:

* Objetivos de operación. Son aquellos relacionados con la efectividad y eficiencia de las

operaciones de la entidad.
* Objetivos de información Financiera. Están referidos a la obtención de información
financiera confiable.
* Objetivos de cumplimiento. Están dirigidos al cumplimiento de leyes y regulaciones, así
como también a políticas dictadas por la gerencia.

Identificación de los riesgos internos y externos

Los riesgos internos y externos significativos encarados por una organización que tienen
incidencia en el logro de sus objetivos deben ser identificados y evaluados. La
identificación de los factores de riesgo más importantes pueden involucrar por ejemplo:
los errores en decisiones por utilizar información incorrecta o desactualizada, registros
contables no confiables, negligencia en la protección de activos, desinterés por el
cumplimiento de planes, políticas y procedimientos establecidos, adquisición de recursos

424
en base a prácticas anti-económicas o utilizarlos en forma ineficiente, así como actitudes
manifiestas de incumplimiento de leyes y regulaciones.

Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento

Las entidades pueden utilizar una variedad de elementos cuantitativos sobre rendimiento,
tales como el presupuesto o rendimiento cualitativo, como el grado de satisfacción del
público. Si los indicadores de rendimiento son mensurables pueden ser utilizados como
unidad de medida para brindar una alerta temprana sobre si tales elementos han sido
excedidos o no han sido satisfechos.

1.4.4 ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL

Se refieren a las acciones que realiza la administración de la entidad para cumplir

con las funciones asignadas. Son importantes porque implican la forma correcta de hacer
las cosas, para lo cual se valen de políticas y procedimientos. Las actividades de control
pueden clasificarse en: controles de operación, controles de información financiera y
controles de cumplimiento. Incluyen también las actividades de protección y conservación
de los activos, así como los controles de acceso a programas computarizados y archivos
de datos. Los elementos conformantes de las actividades de control gerencial son:
* Políticas para el logro de objetivos;
* Coordinación entre las dependencias de la entidad; y,
* Diseño de las actividades de control

Políticas para el logro de objetivos. Las políticas diseñadas para apoyar el logro
de los objetivos de una organización y la administración de sus riesgos deben ser
implementadas, comunicadas y practicadas de manera que el personal entienda que se
espera de ellos y el alcance de sus responsabilidades.

Coordinación entre las dependencias de la entidad. Las decisiones y acciones de

las diferentes partes de la organización deben ser coordinadas. Las acciones y
decisiones que deben adoptarse siempre requieren de coordinación. El control es más
efectivo en una entidad cuando las personas trabajan coordinadamente para lograr sus
objetivos. La coordinación proporciona integración, consistencia y responsabilidad.

Diseño de las actividades de control. Las actividades de control deben ser

diseñadas como un aspecto importante de la entidad, tomando en consideración sus

425
objetivos, los riesgos existentes y las interrelaciones de los elementos de control. Estas
actividades incluyen, entre otras acciones: aprobación, autorización, verificación,
conciliación, inspección, revisión de indicadores de rendimiento, protección de recursos,
segregación de funciones; supervisión y entrenamiento adecuados.

Algunas actividades de control se encuentran integradas con sistemas

computarizados que se establecen para asegurar la confiabilidad de la información
financiera y gerencial, sistemas de alarma y contraseñas de acceso. Tales controles
comprenden:

Controles Generales, tienen el propósito asegurar su operación y continuidad

adecuada, e incluyen el control sobre el centro de procesamiento de datos y su seguridad
física, contratación y mantenimiento del hardware y software, desarrollo y mantenimiento
de sistemas, soporte técnico, administración de base de datos, contingencias y otros; y,

Controles de Aplicación, están dirigidos hacia el "interior" de cada sistema y

funcionan para lograr el procesamiento, integridad y confiabilidad de la información,
mediante la autorización y validación correspondiente.

1.4.5 SISTEMA DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN

Está constituido por los métodos y registros establecidos para registrar, procesar,
resumir e informar sobre las operaciones financieras de una entidad. La calidad de la
información que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar
decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad.

En el sector público el sistema integrado de información financiera debe pretender

el uso de una base de datos central y única, soportada por tecnología informática y
telecomunicaciones, accesible para todos los usuarios de las áreas de presupuesto,
tesorería, endeudamiento y contabilidad.

La comunicación implica proporcionar un apropiado conocimiento sobre los soles

y responsabilidades individuales involucradas en el control interno de la información
financiera.

426
1.4.6 ACTIVIDADES DEL MONITOREO
Es el proceso que evalúa la calidad del funcionamiento del control interno en el
tiempo y permite al sistema reaccionar en forma dinámica, cambiando cuando las
circunstancias así lo requieran. Debe orientarse a la identificación de controles débiles,
insuficientes o necesarios, para promover su reforzamiento. El monitoreo se lleva a cabo
de tres formas: durante la realización de las actividades diarias en los distintos niveles de
la entidad; de manera separada, por personal que no es el responsable directo de la
ejecución de las actividades (incluidas las de control), o mediante la combinación de
ambas modalidades. Los elementos que conforman el monitoreo de actividades son:

Elementos del Monitoreo

* Monitoreo del rendimiento;
* Revisión de los supuestos que soportan los objetivos del control interno;
* Aplicación de procedimientos de seguimiento; y,
* Evaluación de la calidad del control interno.

Monitoreo del rendimiento- El rendimiento debe ser monitoreado comparando

los indicadores verificables con los objetivos y metas de la entidad. El monitoreo del
rendimiento de las operaciones ofrece una oportunidad para aprender de la experiencia.
El logro de los objetivos y metas en forma rápida o lenta en relación a lo planeado, puede
indicar la necesidad de revisarlos o modificarlos por la propia entidad.

Revisión de los supuestos que soportan los objetivos - Los objetivos de la

entidad y los elementos del control interno necesarios para obtener su logro apropiado,
descansan en supuestos fundamentales acerca de cómo se realiza el trabajo. Si los
supuestos de la entidad son incorrectos, el control puede ser inefectivo. Por ello, tales
supuestos que sustentan los objetivos de una entidad deben revisarse periódicamente.

Aplicación de procedimientos de seguimiento - Los procedimientos de

seguimiento deben ser establecidos y ejecutados para asegurar que cambios o acciones
apropiadas ocurren.

Evaluación de la calidad del control interno - La administración debe

monitorear periódicamente la efectividad del control interno en su entidad para
retroalimentar su proceso de gestión. Adicionalmente, utiliza los Informes de Auditoría
Interna como un insumo que le permite disponer la corrección de las desviaciones que
afectan el logro de los objetivos y metas del control interno.

427
 Papeles de trabajo
El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la labor
efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo.

Los papeles de trabajo son los documentos elaborados por el auditor en los que
se registra la información obtenida, como resultado de las pruebas realizadas durante la
auditoría y sirve de soporte al informe. Constituyen el vínculo entre el trabajo de
planeamiento, ejecución e informe de auditoría; por lo tanto, deben contener la evidencia
necesaria para fundamentar los hallazgos, observaciones, conclusiones y
recomendaciones. El contenido de esta sección es el siguiente:

* Propósito de los papeles de trabajo.

* Requisitos de los papeles de trabajo.
* Criterios para elaborar los papeles de trabajo.
* Planeamiento y uso de los papeles de trabajo.
* Resúmenes de auditoría.
* Notas del auditor.
* Marcas del auditor.
* Ordenamiento, revisión y aprobación de papeles de trabajo.
* Revisión y aprobación de los papeles de trabajo.
* Confidencialidad y protección de los papeles de trabajo.

1.4.7 PROPÓSITO DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo son elaborados por el auditor con el objeto de:
* Registrar las labores: proporcionar un registro sistemático y detallado de la labor
efectuada al llevar a cabo una auditoría.
* Registrar los resultados: Proporcionar un registro de la información y evidencia
obtenida y desarrollada, en respaldo de los hallazgos, conclusiones y
recomendaciones resultantes de la labor de auditoría.
* Respaldar el informe del auditor: el contenido de los papeles de trabajo tiene que
ser suficiente para respaldar las opiniones, conclusiones y el contenido total del
informe de auditoría. El informe bajo ninguna circunstancia debe contener información
o datos no respaldados por los papeles de trabajo.

428
* Indicar el grado de confianza del sistema de control interno: los papeles de trabajo
incluyen los resultados del examen y evaluación del sistema de control interno, así
como los comentarios sobre el mismo.
* Servir como fuente de información: los datos utilizados por el auditor al redactar el
informe, se encuentran en los papeles de trabajo. Muchas veces sirven como fuentes
de consulta en el futuro, cuando se necesitan algunos datos específicos.
* Mejorar la calidad del examen: los papeles de trabajo bien elaborados llaman la
atención sobre asuntos importantes y garantizan que se de atención adecuada a los
asuntos más significativos.
* Facilitar la revisión y supervisión: los papeles de trabajo son indispensables para la
etapa de revisión del informe antes de emitirlo. Permiten a una persona ajena al equipo
(el auditor supervisor u otro funcionario) revisar los detalles del examen registrados en
dichos papeles. En el caso de cualquier pregunta o duda sobre el contenido del
borrador del informe, los papeles de trabajo están para responderles o aclararlas.

El auditor gubernamental no solo debe saber planear y efectuar la auditoría, así

como redactar el informe correspondiente, sino que también debe entender que la
naturaleza de su trabajo exige la elaboración, durante todo el proceso de la auditoría, de
una documentación completa de sus procedimientos, hallazgos, observaciones y la
evidencia en la cual va a fundamentar su informe.

1.4.8 REQUISITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo referentes a una auditoría de gestión deben cumplir los
mismos requisitos exigidos para los correspondientes a una auditoría financiera; por lo
tanto, deben ser:

REQUISITOS DE LOS PLANES DE TRABAJO

* Completos y exactos.
* Claros, comprensibles y detallados.
* Legibles y ordenados.
* Información relevante.

Completos y exactos - Permiten sustentar debidamente los hallazgos, observaciones,

opiniones y conclusiones, así como demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo
realizado. La concisión es importante, pero no debe sacrificarse la claridad y la integridad
con el único fin de ahorrar tiempo o papel.

429
Claros, comprensibles y detallados - Para que mediante la revisión por un auditor
experimentado que no haya mantenido una relación directa con la auditoría, esté en
capacidad de fundamentar las conclusiones y recomendaciones. No deben requerir de
explicaciones orales.

Legibles y ordenados - Requisito básico, puesto que podrían perder su valor como
evidencia.

Información relevante - Deben limitarse a los asuntos que sean pertinentes e

importantes para cumplir los objetivos del trabajo encomendado.
05. Cuando los papeles de trabajo están elaborados en la forma debida, en orden y son
legibles, con encabezamientos completos, explicaciones de fuentes de datos y labores de
verificación llevados a cabo, crean en la supervisión o niveles superiores una confianza
plena en el auditor y en su trabajo. Si los papeles de trabajo no están en orden, son
ilegibles, están mal redactados o tienen otras fallas, el supervisor y otros funcionarios, no
tendrán confianza en el auditor ni en el contenido de su informe.

1.4.9 CRITERIOS PARA ELABORAR PAPELES DE TRABAJO

Algunos de los criterios que fundamentan la preparación de los papeles de trabajo
son los siguientes:
- Son preparados partiendo del punto de vista de la inclusión de todos los datos
necesarios y pertinentes.
- Incluyen los datos que sustenten alguna afirmación o concepto expresado.
- Presentan todos los datos necesarios que respaldan la razonabilidad de los registros
exactos.
- Los papeles de trabajo deben elaborarse con limpieza y ser matemáticamente
exactos.
- Contienen un enunciado conciso del trabajo ejecutado, en conexión con su
preparación.
- Son claros y explican en forma completa el asunto que trata. El encabezamiento de
cada hoja debe contener el nombre de la entidad bajo examen, título de su contenido y
el período o la fecha correspondiente.

ELABORACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

La elaboración de papeles de trabajo requiere un planeamiento cuidadoso antes y
durante el curso de la auditoría. Durante el desarrollo de las labores, el auditor debe

430
prever el tipo y forma de papel de trabajo que puede presentar la evidencia de una
manera concisa y efectiva. El empleo de papeles de trabajo no planificados o que se
elaboren con apresuramiento puede dar como resultado que no presenten bien los datos,
que el orden de presentación no sea el mejor o que sea necesario repetir los papeles de
trabajo para incluir toda la información.

En condiciones normales hay muchas maneras de elaborar cualquier tipo de papel

de trabajo. El auditor debe revisar la cédula empleada en la auditoría anterior, si la hubo,
y determinar si el formato utilizado es adecuado o si puede mejorarse. Debe evitarse el
uso de hojas de varios tamaños. En general las hojas de tamaño estándar de siete
columnas, son las más adecuadas para la mayoría de los trabajos de análisis. También
puede utilizarse hojas de doble tamaño estándar (catorce columnas). Para los papeles
que documentan entrevistas, inspecciones y otras labores presentadas en forma
narrativa, debe utilizarse hojas rayadas de tamaño estándar.

El auditor que prepara una cédula de trabajo debe incluir sus iniciales y la fecha
en que la confección en una parte de dicha hoja. El contenido de cada hoja debe incluir
fechas, datos completos o los montos y explicaciones suficientes, de modo que cualquier
otro auditor que pueda leerlo lo entienda, sin tener que recurrir a otra fuente de
información.

Los papeles de trabajo y signos que se utilizan en ellos durante el curso de una auditoría
de gestión están constituidos fundamentalmente por:
* Resúmenes de auditoría.
* Notas del auditor
* Extractos y copias de documentos
* Marcas de auditoría

NOTAS DEL AUDITOR

Un grupo especial de papeles de trabajo son las notas del auditor. Este tipo de
papeles de trabajo sirven al auditor para registrar ciertos asuntos que debe recordar para
beneficio propio y del examen. Las notas deben ser explicativas y completas, pero no
deben repetir datos que estén contenidos en otros papeles de trabajo. Existen tres clases
distintas de notas:
* Notas recordatorias
* Notas sobre observaciones
* Notas para el informe

431
EXTRACTOS Y COPIAS DE DOCUMENTOS
Las notas recordatorias se refieren a asuntos que están pendientes de examinar o
requieren investigación adicional. También comprenden asuntos que deben ser aclarados
o terminados antes de empezar la redacción del informe.

Las notas sobre observaciones o hallazgos, se refieren a las deficiencias que

serán incluidas en el informe como conclusiones. Las notas para el informe incluyen
información que será incluida como recomendaciones. Algunos auditores prefieren
elaborar una sola lista de notas; sin embargo, la manera más ordenada es preparar
varias listas separadas e ir registrando en ellas el tipo de información que corresponda.

MARCAS DEL AUDITOR

Las marcas del auditor son signos particulares y distintivos que hace el auditor
para señalar el tipo de trabajo o prueba efectuada. Las marcas del auditor se encuentran
en los registros y documentos de la entidad bajo examen y en los papeles de trabajo.
Sirven como prueba para recordar al auditor las labores efectuadas.
Las marcas básicas de auditoría pueden ser utilizadas en todos los papeles de trabajo y
son de dos clases: de significado uniforme y, con el contenido a criterio del auditor. Las
marcas de significado uniforme son aquellas cuyo concepto se emplea frecuentemente
en cualquier auditoría o examen especial y que han sido adoptadas uniformemente. En
cambio, las marcas sin significado permanente son utilizadas por el personal de auditoría
para expresar conceptos o procedimientos empleados. El significado de la marca
utilizada debe presentarse en forma obligatoria en cada cédula en donde se utilice.

El empleo de las marcas en los registros de la entidad es útil, exclusivamente,

para que el auditor pueda determinar el progreso de su labor en el caso de una
interrupción y para evitar duplicidad en su trabajo.

El empleo de marcas en los papeles de trabajo es para la información futura del

mismo auditor, para fines de revisión y supervisión y para usarlas como posibles
referencias en el futuro. Es importante que los papeles de trabajo indiquen claramente el
significado de cada marca empleada, para que tanto el auditor como otras personas
comprendan dicho significado, aún en los futuros.

432
ORDENAMIENTO, REVISIÓN Y APROBACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Debido al gran volumen de los papeles de trabajo, su ordenamiento lógico es
importante durante el curso de las labores de auditoría y después de haberlas terminado;
inclusive para el archivo de papeles de trabajo.

En la auditoría financiera el orden lógico usado por los auditores es aquel que
sigue la secuencia de las cuentas en el balance general, es decir, activos, pasivos,
ingresos y gastos. En la auditoría de gestión el orden lógico está dado por las actividades
o áreas más importantes examinadas, según el esquema establecido por la Contraloría
General de la República.

Todos los papeles de trabajo deben ser referenciados, de tal forma que la relación
existente entre ellos sea cruzada. El propósito de la referenciarían cruzada es mostrar en
forma objetiva, a través de los papeles de trabajo, las relaciones existentes entre las
evidencias que se encuentran en los papeles de trabajo y el contenido del informe de
auditoría.

ARCHIVOS DE PAPELES DE TRABAJO

Los archivos de papeles de trabajo para cada labor deben dividirse en dos grupos
básicos:

Archivo permanente
Está conformado por un conjunto orgánico de documentos que contienen copias y/o
extractos de información de interés, de utilización continua o necesaria para futuros
exámenes, básicamente relacionada con:
* Ley orgánica de la entidad y normas legales que regulan su funcionamiento.
* Organigrama vigente.
* Reglamento de organización y funciones - ROF.
* Manual de organización y funciones - MOF.
* Manual de procedimientos operativos
* Plan operativo Institucional.
* Presupuesto institucional, incluyendo modificaciones y evaluaciones.
* Estados financieros.
* Informes de auditoría.
* Denuncias.
* Plan anual de control, incluyendo reprogramaciones.
* Informe de evaluación del plan anual de control.

433
 * Resoluciones y directivas emitidas por la entidad.
* Convenios y contratos importantes.
* Memoria Anual o Informe de Gestión
* Relación de funcionarios de la entidad

El archivo permanente debe revisarse y actualizar periódicamente, Para que los

archivos no se tornen demasiado voluminosos, se debe retirar el material que no es de
uso corriente, pero tiene que retenerse y trasladarlo a los archivos inactivos identificando
y registrando los motivos de dicho traslado. El archivo permanente debe actualizarse
periódicamente a fin de permitir su fácil utilización, especialmente, en la fase de
planeamiento de la auditoría. La responsabilidad de organizar el Archivo Permanente
corresponde a las:
* Gerencias de Línea de la Contraloría General de la República; y,
* Jefaturas de los Órganos de Auditoría Interna-OAI.

Archivo corriente de auditoría de gestión

En este archivo se incluyen los papeles de trabajo y evidencias que sustenten el
resultado de la auditoría, así como también los criterios utilizados por los responsables de
la fase de ejecución. El archivo corriente en la auditoría de gestión se codifica con la letra
"G", habiéndose establecido la codificación alfanumérica secuencial, para las diversas
áreas examinadas. Para la codificación adecuada y organización de los papeles de
trabajo de una auditoría, la Contraloría General de la República ha establecido lo
siguiente:

ARCHIVO CORRELATIVO
REFERENCIA CONTENIDO

I BORRADOR DEL INFORME

II RESUMEN DE AUDITORIA
* Puntos pendientes y superados
* Resumen de recomendaciones, conclusiones y
observaciones
* Carta de representación, cuando sea aplicable.
* Puntos de atención para el Supervisor
* Lista de verificación de conclusión de la auditoría
* Control de tiempo

434
 III PLAN Y PROGRAMAS DE AUDITORIA
Y MODIFICACIONES
IV REVISIÓN ESTRATÉGICA
* Plan de revisión estratégica
* Reporte de revisión estratégica

V CORRESPONDENCIA

1 AREA "A" PRUEBAS DE AUDITORIA

2 AREA "B" PRUEBAS DE AUDITORIA
3 AREA "C" PRUEBAS DE AUDITORIA

100 COMUNICACIÓN DE OBSERVACIONES

200 EVALUACIÓN DE COMENTARIOS Y
ACLARACIONES DE ENTIDAD EXAMINADA

El auditor debe utilizar su buen juicio y criterio para definir el material significativo a ser
incluido en los papeles de trabajo, con el fin de evitar que éstos lleguen a ser una
transcripción completa de todos los documentos de la entidad bajo examen, en lugar de
un resumen de las labores de auditoría.

REVISION Y APROBACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Para lograr la máxima utilidad y eficiencia y garantizar la calidad de la auditoría, es

necesaria una revisión completa de los papeles de trabajo. El auditor encargado debe
revisar los papeles de trabajo elaborados por los miembros del equipo.

La revisión final y objetiva de los papeles de trabajo es responsabilidad del

supervisor. Durante el curso de la auditoría, este debe haber revisado los papeles de
trabajo elaborados; sin embargo, es necesario una revisión final del juego completo,
dentro de las oficinas de la entidad bajo examen.

El supervisor debe poner sus iniciales en cada papel de trabajo, en señal de

aprobación. Al revisar los papeles de trabajo debe determinar si la evidencia resumida en
ellos es suficiente, a su juicio, para llegar a las mismas conclusiones y opinión, tal como
están expresadas en el borrador del informe.

435
La aprobación final del informe es una responsabilidad del supervisor e implica también la
aprobación de los papeles de trabajo relacionados y la suficiencia de su contenido para
respaldarlo. La revisión es importante y no debe efectuarse de manera superficial o a la
ligera. Su importancia se basa en la necesidad de cerciorarse de que el informe cuente
con evidencia clara, demostrable y objetiva en respaldo de las labores de auditoría.

Al revisar los papeles de trabajo, el supervisor debe considerar los factores

siguientes:
* Conformidad con el programa de trabajo y con cualquier instrucción especifica.
* Precisión, confiabilidad de la labor efectuada y aceptabilidad de los papeles de trabajo
relacionados como evidencia de dicha labor y los resultados alcanzados.
* Validez y racionalidad de las conclusiones alcanzadas.
* Naturaleza y alcance de la discusión con funcionarios de la entidad, así como la
consideración dada a los hallazgos.
* Conformidad con las normas para la presentación de papeles de trabajo fijadas por el
Organismo Superior de Control.

El auditor encargado debe revisar los papeles de trabajo en el campo,

oportunamente, una vez que se haya realizado las tareas encomendadas a los miembros
del equipo. Una revisión oportuna hace posible la continuación de la labor y aclarar
cualquier asunto, evitando la interrupción originada por una revisión de los problemas,
cuando el personal involucrado ha sido asignado a otras tareas.

CONFIDENCIALIDAD Y PROTECCIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

La naturaleza confidencial de los papeles de trabajo es una condición de especial

importancia debido al hecho que su contenido revela el alcance de la auditoría y
naturaleza de las pruebas aplicadas en forma selectiva. Esta naturaleza confidencial se
mantiene durante el curso de la auditoría y después de realizada esta, de manera
permanente en los archivos de dichos documentos.

En ninguna circunstancia, el auditor debe divulgar el contenido de los papeles de

trabajo, mostrárselos a otras personas o hacer copias o extractos de los mismos. Debe
dejar los papeles de trabajo guardados con la seguridad debida, cuando no estén en su
poder.

436
Todos los papeles de trabajo deben protegerse para asegurarse de que son accesibles
solo a personas autorizadas. No debe dejarse los papeles de trabajo durante el día en
lugares donde pueden ser accesibles al público, personal de la entidad u otras personas
que no están autorizadas a examinarlos. El material confidencial, como por ejemplo los
planes de la entidad e informes de naturaleza delicada, deben guardarse con las
seguridades necesarias cuando no se utilizan, para evitar una revelación no autorizada.

Desarrollo de hallazgos de auditoría

El Diccionario de la Lengua Española publicado por la Real Academia

Española considera que el término hallazgo tiene tres acepciones: a) cosa hallada; b)
acción y efecto de hallar; y c) encuentro casual de cosa mueble ajena que no sea tesoro
o cuotas; propio del campo del derecho. Aun cuando el primer concepto podría asociarse
con la auditoría; la segunda acepción sobre acción y efecto de hallar, define con mayor
precisión la naturaleza del hallazgo que se refiere al efecto de detectar algo importante;
sin embargo, este término tiene muchos significados y transmite uno diferente a distintas
personas.

Generalmente, el término hallazgo es empleado en un sentido crítico y se refiere a

debilidades en el sistema control interno detectadas por el auditor. Por lo tanto, abarca
hechos y otra información obtenida por el auditor que merecen ser comunicados a los
funcionarios de la entidad auditada y a otras personas interesadas.

Definición de hallazgo de auditoría

Se denomina hallazgo de auditoría al resultado de la comparación que se realiza

entre un criterio y la situación actual encontrada durante el examen a una área, actividad
u operación. Es toda información que a juicio del auditor le permite identificar hechos o
circunstancias importantes que inciden en la gestión de recursos en la entidad, programa
o proyecto bajo examen que merecen ser comunicados en el informe. Sus elementos
son: condición, criterio, causa y efecto.

De acuerdo con la NAGU 3.60 los elementos del hallazgo de auditoría son:
* Condición: Situación actual encontrada lo que es (Ver párrafo 17).
* Criterio: Norma aplicable lo que debe ser (Ver párrafo 20).
Los requisitos que deben reunir un hallazgo de auditoría son:
* Importancia relativa que amerite ser comunicado.

437
 * Basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo.
* Objetivo.
* Convincente para una persona que no ha participado en la auditoría.

Factores que afectan el desarrollo de hallazgos

El auditor debe estar capacitado en las técnicas para desarrollar hallazgos en
forma objetiva y realista. Al realizar su trabajo debe considerar los factores siguientes:
* Condiciones al momento de ocurrir el hecho.
* Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones examinadas.
* Análisis crítico de cada hallazgo importante.
* Integralidad del trabajo de auditoría.
* Autoridad legal.
* Diferencias de opinión.

Condiciones al momento de ocurrir el hecho. El auditor debe tener en cuenta

al realizar su trabajo las circunstancias que rodearon al hecho o transacción analizada,
más no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen. Para obrar con
objetividad y equidad y realismo, el auditor debe evitar emitir juicios sobre el desempeño
de la entidad, soportado en percepciones tardías; así como asumir el peso de la prueba si
su evaluación le conduce a plantear que la decisión adoptada por la entidad, fue
incorrecta o inapropiada, de acuerdo con la situación examinada.

Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones

examinadas.
El auditor siempre debe estar interesado en mejorar la eficiencia y el desempeño de la
entidad en el desarrollo de sus actividades; sin embargo, es inconveniente criticar
cualquier asunto que no es perfecto. El informar a la entidad acerca de asuntos
importantes, debe obligar a una evaluación seria de los asuntos, de manera que la
información que se comunica refleje un juicio maduro y realista, de lo que en términos
razonables es posible esperar, de acuerdo con las circunstancias.

Análisis crítico de cada hallazgo importante. Es necesario que el auditor

someta todo hallazgo potencial a un análisis crítico, con el objeto de localizar fallas
posibles o un razonamiento ilógico al relacionar los hechos y situaciones encontradas con
el criterio que se desea comparar. La aplicación de las técnicas para mejorar la toma de
decisiones y contrarrestar el pensamiento de grupo y predisposiciones del conocimiento

438
conocidas como: el abogado del diablo puede ser útil para la identificación de puntos
débiles en la estructura de los hallazgos y observaciones.

El abogado del diablo involucra la generación de un plan, como el análisis crítico

de uno mismo; un miembro del grupo actúa como tal y presenta todos los argumentos
que podrían hacer inaceptable la propuesta del hallazgo. Este ejercicio permite al auditor
estar alerta contra la tendencia natural de racionalizar interpretaciones de los hechos y
situaciones análogas, dejando de considerar la información contraria.

Integralidad del trabajo de auditoría. Si las tareas que desarrolla el auditor y la

obtención de evidencia se realiza en forma suficiente y completa, ello permitirá, no sólo
soportar adecuadamente las observaciones, conclusiones y recomendaciones, sino
también demostrará ante terceros su propiedad y racionalidad en términos convincentes.
No obstante, que la labor de auditoría puede realizarse en áreas en las cuales los
auditores no son especialistas, a menudo es de utilidad solicitar los servicios de
consultores expertos para resolver temas técnicos, sobre todo cuando no se cuenta con
auditores especialistas en ciertos campos.

Autoridad legal. La legislación vigente confiere un grado de discrecionalidad a las

operaciones de una entidad, con la cual el auditor no puede ni debe interferir. Es
responsabilidad del auditor interno o externo informar sobre los casos en que la entidad
no está cumpliendo con las leyes o normas reglamentarias, así como también
recomendar las medidas necesarias para evitar la ocurrencia de tales datos.

Diferencias de opinión. En el ejercicio de su facultad discrecional, los

funcionarios de la entidad pueden adoptar decisiones con las cuales el auditor no está de
acuerdo. Tales decisiones no deben criticarse si fueron tomadas en base a una
consideración adecuada de los hechos en el momento oportuno. El auditor no debe
criticar las decisiones tomadas por los funcionarios, por el sólo hecho de tener una
opinión distinta acerca de su naturaleza y circunstancias en que debió ser adoptada. Al
elaborar los hallazgos el auditor no debe sustituir el juicio de los funcionarios de la
entidad examinada por el suyo.

Al elaborar los hallazgos de auditoría debe tenerse en cuenta lo siguiente:

* Estar referidos a asuntos significativos e incluyen información suficiente y competente
relacionada con la evaluación efectuada a la gestión de la entidad examinada, así

439
 como respecto del uso de los recursos públicos, en términos de efectividad, eficiencia y
economía;
* Incluir la información necesaria respecto a los antecedentes, a fin de facilitar su
comprensión y,
* Estar referidos a cualquier situación deficiente y relevante que se determine de la
aplicación de procedimientos de auditoría.

Los elementos del hallazgo de auditoría son los siguientes:

* Condición
* Criterio
* Efecto
* Causa

Condición
Comprende la situación actual encontrada por el auditor al examinar una área,
actividad u transacción. La condición, entendida como lo que es, refleja la manera en que
el criterio está siendo logrado. Es importante que la condición haga referencia directa al
criterio, en vista que su propósito es describir el comportamiento de la entidad auditada
en el logro de las metas expresadas como criterios. La condición puede adoptar tres
formas:
* Los criterios no vienen lográndose en forma satisfactoria;
* Los criterios no se logran;
* Los criterios se están logrando parcialmente.

Las pruebas de auditoría deben ser suficientes como para evidenciar si la

"condición' se encuentra muy difundida y es probable que vuelva a ocurrir. En tal caso, el
auditor debe recomendar que la propia entidad adopte las acciones correctivas
correspondientes para establecer la dimensión total de la deficiencia; después de lo cual
la labor de auditoría consistirá en verificar en forma sucesiva si los esfuerzos
desarrollados han corregido los errores y eliminado las deficiencias en forma apropiada.

Los casos individuales que se refieren a un tipo de deficiencia específica que no

está muy difundida, en ocasiones pueden ser importantes en vista de su naturaleza,
magnitud o riesgo potencial, como para requerir un tratamiento especial en el informe de
auditoría. Una condición negativa detectada en un programa o actividad que recién inicia
sus operaciones, puede no estar muy difundida; sin embargo, podría tener implicancias
mayores si no se corrige oportunamente.

440
Criterio
Comprende la norma con la cual el auditor mide la condición. Es también la meta
que la entidad está tratando de alcanzar o representa la unidad de medida que permite la
evaluación de la condición actual. Igualmente, se denomina criterio a la norma
transgredida de carácter legal-operativo o de control que regula el accionar de la entidad
examinada. El plan de auditoría debe señalar los criterios que se van a utilizar. El auditor
tiene la responsabilidad de seleccionar criterios que sean razonables, factibles y
aplicables a las cuestiones sometidas a examen. Si alguno de los criterios fijados durante
la fase de planeamiento ha sido reformulado, el auditor debe efectuar las coordinaciones
del caso con la administración de la entidad, antes de utilizarlo en el examen.

El desarrollo del criterio en la presentación de la observación debe citar

específicamente la normativa pertinente y el texto aplicable. Los criterios pueden ser los
siguientes:

Disposiciones aplicables a la entidad

- Leyes.
- Reglamentos.
- Políticas internas.
- Planes: objetivos y metas mensuales.
- Normas.
- Manuales de organizaciones y funciones.
- Directivas, procedimientos.
- Otras disposiciones.

Desarrollados por el auditor

- Sentido común, lógico y convincente.
- Experiencia del auditor.
- Desempeño de entidades similares.
- Prácticas prudentes.

En ciertos casos, el criterio puede no estar disponible y debe ser desarrollado por el
auditor. Por ello, en ausencia de normas u otros criterios efectivos con que evaluar y
comparar la condición, el auditor puede considerar los aspectos siguientes:
- Análisis comparativo.
- Uso de estadísticas o normas técnicas apropiadas; y,

441
 - Opinión de expertos independientes.

El análisis comparativo constituye la técnica que puede emplearse, cuando no

existen normas específicas para llevar a cabo la comparación de las circunstancias
auditadas con situaciones similares. Esto puede lograrse de dos formas: a) comparando
el desempeño actual con el pasado, lo cual tiene la ventaja de revelar las tendencias
obtenidas en la evaluación del desempeño; y, b) el desempeño actual puede compararse
con el obtenido por una entidad similar, lo cual ofrece la oportunidad de evaluar desde
distintos puntos de vista, las operaciones ejecutadas por la administración.
Las estadísticas o normas uniformes que sean comparables, son factibles de utilizar para
evaluar el desempeño de entidades similares. Aunque ello puede permitir una evaluación
rápida del desempeño, la desventaja de utilizar indicadores basados en estadísticas, es
que ellas difícilmente se relacionan con situaciones específicas y, por lo tanto, no pueden
ser usadas como medidas precisas para la evaluación. Cuando no existen normas
internas y las comparaciones entre entidades no sea posible o las estadísticas no estén
disponibles, el auditor puede evaluar el desempeño, aplicando la prueba de racionalidad
que no es otra cosa que, la experiencia adquirida por quienes se han familiarizado con la
forma como es efectuado el trabajo para que sea efectivo, eficiente y económico en otras
entidades.

Cuando los servicios de expertos son necesarios para el trabajo, deben integrarse
como apoyo al equipo de auditoría(NAGU 1.50). Tales especialistas ejercen su labor bajo
la dirección del auditor encargado, estando obligados a sujetarse a las normas de
auditoría gubernamental, en cuanto sean aplicables. Las opiniones y comentarios
efectuados por expertos, representan una contribución potencial para una auditoría
específica, dadas sus capacidades, conocimientos y experiencias. Por lo tanto, puede
resultar un elemento favorable para persuadir a los funcionarios de la entidad para
adoptar acciones correctivas, en relación a áreas que por su especialidad no son
auditadas en forma corriente.

NAGU 1.50 Participación de profesionales y/o especialistas

Integrarán el equipo de auditoría, en calidad de apoyo, los profesionales y/o
especialistas que ejercen sus actividades en campos diferentes a la auditoría
gubernamental, cuando sus servicios se consideren necesarios para el desarrollo del
examen. De ser pertinente, los resultados de sus labores se incluirán en el Informe o
como anexos al mismo.

442
Comparación de la condición con el criterio
La mayoría de hallazgos de auditoría son originados como resultado de la
comparación de la Condición y el Criterio. Cuando el auditor identifica una diferencia
entre los dos, ha dado el primer paso para el desarrollo de un hallazgo. Un hallazgo
específico denota la existencia de un problema y, resulta ser necesario para convencer al
funcionario de la entidad auditada sobre la necesidad de adoptar una acción correctiva. El
hecho de que no exista alguna diferencia entre "lo que es" y "lo que debe ser", muestra la
presencia de un hallazgo positivo, en especial, cuando se evalúa e informa en torno a la
efectividad de un programa o actividad.

Efecto
Constituye el resultado adverso o potencial de la condición encontrada.
Generalmente, representa la pérdida en términos monetarios originada por el
incumplimiento en el logro de la meta. La identificación del efecto es un factor importante
al auditor, por cuanto le permite persuadir a la gerencia acerca de la necesidad de
adoptar una acción correctiva oportuna para alcanzar el criterio o la meta. Cuando sea
posible, el auditor debe incluir en cada observación, su efecto cuantificado en dinero u
otra unidad de medida. El efecto puede tener dos significados que guardan relación con
los objetivos de la auditoría, los que se describen seguidamente:

RELACIÓN EFECTO/OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA

Cuando los objetivos de la auditoría incluyen la identificación: el efecto mide las
consecuencias de las consecuencias reales de una condición.
Cuando los objetivos de la auditoría comprenden a: el efecto que mide el grado
de Estimación del impacto provocado por el programa o de cambio provocado por
Actividad en las condiciones sociales o económicas del programa o actividad los
beneficiarios.

Los efectos pueden tener la característica siguiente:

* Uso antieconómico o ineficiente de los recursos humanos, materiales o
Financieros;
* Pérdida de ingresos potenciales;
* Transgresión de disposiciones aplicables a la entidad;
* Gastos indebidos;
* Control deficiente de actividades o recursos
* Informes financieros inexactos o sin significación.

443
Cuando el informe del auditor no incluye información sobre el efecto potencial de la
observación, el usuario del Informe puede concluir que la aparente falta de preocupación
del auditor, determina que la observación no sea realmente importante. Si el efecto de la
observación es insignificante, el auditor no debe incluir en el Informe la observación
correspondiente.

Causa
Representa la razón básica (o las razones) por la cual ocurrió la condición, o
también
el motivo del incumplimiento del criterio o norma. La simple expresión en el informe de
que el problema existe, porque alguien no cumplió apropiadamente con las normas, es
insuficiente para convencer al usuario del informe. Su identificación requiere de la
habilidad y el buen juicio del auditor y, es indispensable para el desarrollo de una
recomendación constructiva que prevenga la recurrencia de la condición.

Puesto que pueden surgir problemas debido a una serie de factores, la

recomendación será más persuasiva si el auditor puede demostrar y explicar con
evidencia y razonamiento, la conexión entre los problemas y el factor o factores
identificados como causa. En algunos casos, puede ser necesario que el auditor explique
la forma en que aisló la causa o causas de otros factores posibles; esto no es un requisito
para demostrar la existencia de una relación causal, sino una condición para que los
argumentos planteados resulten razonables y convincentes.

Dentro de las causas posibles identificadas pueden referirse las siguientes:

* Inadecuada segregación de funciones
* Normas internas inadecuadas, inexistentes u obsoletas
* Carencia de personal o de recursos financieros o materiales
* Falta de honestidad en los empleados
* Insuficiente capacitación de personal clave
* Falta de conocimiento de las normas
* Decisión consciente de desviarse de las normas
* Negligencia o descuido en el desarrollo de tareas
* Insuficiente supervisión del trabajo
* Funcionamiento deficiente del órgano de auditoría interna

444
Evaluación de la importancia de los hallazgos de auditoría
La atención que la administración de la entidad auditada preste a un hallazgo, depende
de la demostración que efectúe el auditor acerca de su importancia. Un aspecto a
considerar es la indicación sobre si la situación negativa detectada es un caso aislado o
se encuentra extendido, así como también su proporción y la frecuencia con que ocurre.
La importancia de un hallazgo es evaluada, generalmente, por su efecto. Los efectos
sean actuales o potenciales en el futuro, en la medida de lo posible, deben exponerse en
términos monetarios o en número de transacciones.

El auditor debe identificar y explicar las razones por las cuales existe una desviación en el
control interno gerencial. Cuando se tiene una idea clara respecto de porque sucedió el
problema, puede ser más fácil identificar la causa y prevenir su reiteración en el futuro.
Es importante también que, en todos los casos exista una relación lógica entre la causa
detectada y la recomendación que formule el auditor.

A continuación se presentan ejemplos de los atributos de una Observación:

Ejemplo Nº 1
Condición: La Oficina de abastecimientos ha adquirido bienes durante el período 19X6,
sin realizar una efectiva evaluación de ofertas de proveedores locales.

Criterio: La Oficina de abastecimientos tiene la responsabilidad de realizar el proceso de

compra de bienes que requieren los órganos de línea de la entidad, para lo cual debe
seleccionar a proveedores representativos, a fin de obtener la cantidad requerida, al nivel
razonable de calidad, al menor costo y en la oportunidad debida.
Causa: La entidad no dispone de un Reglamento de Adquisiciones que regule, entre
otros aspectos, el proceso de compra de bienes aplicando criterios de eficiencia y
economía en su ejecución.

Efecto: Se han efectuado adquisiciones de bienes de capital a precios mayores a los

ofertados por otros proveedores, cuyas diferencias en precios se estiman en S/.525,000

Ejemplo Nº 2

Condición: Se ha detectado en los meses de enero, junio y setiembre de 19X6, errores

en la aplicación de descuentos en las remuneraciones del personal de la entidad.

445
Criterio: Según las normas internas de la entidad, los especialistas que tienen bajo su
responsabilidad el desarrollo de las actividades en el Área de Personal, deben reunir los
conocimientos y experiencia acreditada para el cumplimiento de las funciones
encomendadas.

Causa: El personal que reemplaza a los empleados que elaboran la planilla de

remuneraciones cuando éstos salen de vacaciones, no tiene suficiente conocimiento ni
experiencia en la aplicación de los procedimientos administrativos establecidos en el Área
de Personal.

Efecto: Se efectuaron descuentos no justificados en las remuneraciones de los

empleados por un monto total ascendente a S/. 50,080

Presentación de los hallazgos de auditoría

Un adecuado desarrollo de los hallazgos, no sólo debe incluir cada uno de los
atributos tratados con anterioridad, sino que también deben redactarse para que cada
uno de sea distinguido de los demás. El usuario del informe no debe tener dificultad para
entender lo que se ha encontrado, el criterio establecido, por qué sucedió y que es lo que
debe hacerse para corregir el problema. El enfoque en su presentación en el informe
puede variar, dependiendo ello de los factores siguientes:
* Objetivo específico del informe;
* Complejidad de los asuntos evaluados;
* Comentarios iniciales y reacciones de los funcionarios involucrados en las
observaciones;
* Magnitud de las desviaciones detectadas; y,
* Usuarios a quien va dirigido el informe.

Comunicación de hallazgos de auditoría

NAGU. 3.60 Comunicación de hallazgos de auditoría
Durante el proceso de la auditoría, el auditor encargado debe comunicar
oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los mismos, a fin de que
en un plazo fijado, presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados
documentariamente, para su evaluación y consideración en el informe
correspondiente. (Modificada por Resolución de Contraloría Nº 112-97-CG del
20.06.97)

446
 La comunicación de hallazgos de auditoría es el proceso mediante el cual, el
auditor encargado una vez evidenciados éstos, cumple en forma inmediata con darlos a
conocer a los funcionarios y servidores de la entidad examinada, a fin de que en un plazo
previamente fijado, presenten sus comentarios o aclaraciones debidamente
documentados, para su evaluación oportuna y consideración en el informe. Su propósito
es proporcionar información útil y oportuna, tanto oral, como escrita, en torno a asuntos
importantes que posibiliten recomendar, en su momento, la necesidad de efectuar
mejoras en las actividades y operaciones de la entidades.

Los hallazgos de auditoría se refieren a presuntas deficiencias o irregularidades

identificadas, como consecuencia de la aplicación de los procedimientos de auditoría.
Tan pronto como sea elaborado un hallazgo de auditoría, el auditor encargado debe
comunicar a los funcionarios de la entidad examinada, con el objeto de:
* Obtener sus puntos de vista respecto a los hallazgos presentados; y,
* Facilitar la oportuna adopción de acciones correctivas.

Una vez evaluada la información proporcionada y tan pronto reúna los elementos
suficientes que evidencien las presuntas deficiencias o irregularidades, el auditor
encargado procederá a elaborar los hallazgos de auditoría. En base a ellos, cursará las
respectivas comunicaciones teniendo en consideración lo siguiente:
* Reserva.
* Materialidad o Importancia.
* Hallazgos vinculados a la participación y competencia personal de su destinatario.
* Recepción acreditada.
* Plazo para la recepción de comentarios de la entidad.
El plazo para la recepción de las aclaraciones o comentarios, debe ser establecido
teniendo en cuenta las particularidades de cada hallazgo de auditoría, especialmente, en
base a:
* Naturaleza de la materia bajo análisis;
* Alcance del examen;
* Si la persona a la que debe dirigirse la comunicación no labora en la entidad
auditada, entre otros aspectos.
Para la presentación de las aclaraciones o comentarios, en la comunicación de los
hallazgos de auditoría, el auditor encargado indicará un plazo de respuesta de hasta
cinco (5) días hábiles. Para las ampliaciones de plazo que soliciten los funcionarios
deben considerarse los aspectos siguientes:

447
* Procede su otorgamiento por una sola vez, siempre y cuando lo solicite la persona
receptora de la comunicación por escrito;
* Si existieran circunstancias particulares o limitaciones justificables que tenga la persona
comunicada, el auditor encargado, en coordinación con el supervisor otorgará una
ampliación de diez (10) días hábiles adicionales.
* Se entiende que la solicitud de prórroga ordinaria ha sido aceptada a su recepción,
salvo denegación expresa, contándose el término en días hábiles siguientes al
vencimiento del primer plazo.

Comunicación de resultados a ex-funcionarios

Cuando el equipo de auditoría haya agotado todos los medios a su alcance para
ubicar a la persona que debe recibir la comunicación, procederá a citarla mediante aviso
publicado en el Diario Oficial El Peruano u otro de mayor circulación de la localidad en
que se encuentre la entidad auditada. La publicación debe ser efectuada por tres días
hábiles consecutivos. Cuando la persona que debe recibir una comunicación se
encuentra en el extranjero, se procederá a efectuar la notificación a través del Ministerio
de Relaciones Exteriores.

La responsabilidad del acto de comunicación de hallazgos de auditoría y la

oportuna evaluación de las aclaraciones y comentarios, compete al auditor encargado y
al supervisor de auditoría.

Los asuntos de menor importancia que no justifiquen su inclusión en el informe,

pero que el auditor considera que pueden ser de interés para la entidad auditada, deben
ser informados por escrito, conforme a los procedimientos establecidos. Los asuntos
aislados y carentes de significación, deben ser comunicados directamente a la persona
responsable de efectuar la corrección pertinente.

Entrevistas preliminares con funcionarios

La comunicación escrita sobre hallazgos de auditoría con funcionarios de la

entidad auditada, son parte sustancial de los procedimientos de auditoría. La
comunicación escrita incluyendo la información sobre los hallazgos de auditoría, tiene el
objeto de requerir el punto de vista de la entidad; sin embargo, tales esfuerzos deben ser
precedidos por entrevistas con los funcionarios responsables de la entidad en los niveles
medios y bajos, especialmente, en cuanto se refiere a los asuntos de carácter individual.

448
No debe esperarse acumular un número importante de hallazgos de auditoría para
comunicarlos en forma conjunta a los niveles responsables de la entidad.

La discusión de las observaciones antes de elaborar el borrador del informe,

deben dar como resultado documentos más completos y menos susceptibles de ser
refutados en los comentarios de la entidad, dado que es posible recoger las opiniones
preliminares sobre aspectos tales como las causas de las deficiencias y la naturaleza de
las medidas correctivas a implementarse. Esto reducirá el tiempo empleado en su
preparación, de manera que el informe final se encuentre listo oportunamente.

Es importante comentar las posibles soluciones o mejoras que parezcan dignas

de ser consideradas para conocer la opinión de personas entendidas. Sin embargo, se
debe aclarar que el auditor busca información y asistencia para comprender mejor la
situación y para determinar las posibles mejoras que puedan efectuarse. También debe
aclararse que las soluciones o mejoras discutidas no son necesariamente la posición final
de los auditores.
Conferencia final con la alta dirección de la entidad auditada

La conferencia final es realizada por el Auditor encargado y el Supervisor del

equipo de auditoría, para hacer conocer a los funcionarios de la entidad examinada, en
forma oral la totalidad de los hallazgos de auditoría encontrados en el transcurso de su
trabajo. El propósito de esta conferencia final es informar a la alta dirección, sobre los
hallazgos de auditoría que durante el trabajo de campo, fueron comunicados por escrito a
los funcionarios de menor nivel y empleados involucrados de las situaciones
identificadas.

Adicionalmente, la conferencia final tiene el propósito de persuadir a los

funcionarios involucrados en las observaciones a adoptar acciones correctivas. Para tal
efecto, debe considerarse:
* Evitar conflictos y/o respuestas posteriores con argumentos no analizados antes de
emitir el borrador del informe.
* Convencer a los directivos de la entidad examinada sobre la importancia de su
participación en las propuestas de solución.
* Planteamiento de alternativas de solución con los encargados de las operaciones o
actividades observadas.
* Análisis de las ventajas y desventajas, costo/beneficio y tiempo requerido para la
implementación de correctivos.

449
Terminación de la fase ejecución
La comunicación de los hallazgos y la evaluación de las respuestas de la entidad
significan que el auditor ha concluido la fase ejecución y que ha acumulado en sus
papeles de trabajo toda la evidencia necesaria para sustentar el trabajo efectuado y el
producto final a elaborar, el informe de auditoría.

Antes de retirarse de la entidad examinada o de culminar su trabajo en el caso del

Órgano de Auditoría Interna, el auditor debe asegurarse que ha cumplido todos los
aspectos procedimentales prescritos por la normatividad vigente. Entre ellos, deberá
prestar especial atención a la obtención de la carta de representación y asegurarse que
los archivos de papeles de trabajo de la auditoría estén completos (NAGU 3.70).

NAGU 3.70 Carta de Representación

El auditor debe obtener una carta de representación del titular y/o del nivel
gerencial competente de la entidad auditada.

La Carta de representación es el documento mediante el cual el nivel

competente de la entidad examinada reconoce haber puesto a disposición del auditor
toda la información requerida, así como cualquier hecho significativo ocurrido durante el
período bajo examen. Si se ha examinado varias áreas de la entidad, debe solicitarse una
carta de representación por área. Por su naturaleza, la carta de representación es más
aplicable en la auditoría financiera; motivo por el cual en el caso de la auditoría de
gestión, su requerimiento a la entidad, programa y/o proyecto debe quedar sujeto al buen
juicio del auditor encargado y el supervisor, en la medida que consideren que es
necesario obtenerla por la naturaleza del examen realizado.
Los auditores deben adoptar todas las providencias necesarias para asegurarse, de la
totalidad, propiedad y suficiencia de los archivos de papeles de trabajo.

El retiro del equipo de auditoría debe ser coordinado con los niveles gerenciales
pertinentes de la entidad auditada, con lo cual se dará por terminado el trabajo. El término
de la auditoría debe darse a conocer por escrito.

450
FASE DE ELABORACIÓN DEL INFORME

El informe de auditoría es el producto final del trabajo del auditor gubernamental,

en el cual presenta sus observaciones, conclusiones y recomendaciones y, en el caso de
la auditoría financiera, el correspondiente dictamen. El informe de auditoría debe
contener la expresión de juicios fundamentados en las evidencias obtenidas.

En la fase de Elaboración del Informe, el equipo de auditoría comunica a los

funcionarios de la entidad auditada los resultados obtenidos durante la fase de ejecución.
Los principales objetivos de un informe de auditoría de gestión son:
* Brindar suficiente información sobre las deficiencias (desviaciones) más
significativas.
* Recomendar mejoras en la conducción de las actividades y ejecución de las
operaciones

El informe de una auditoría de gestión constituye una oportunidad para poder

captar la atención de los niveles gerenciales de la entidad auditada, así como para
mostrar los beneficios que este tipo de examen le ofrece. Por esta razón el informe de
auditoría cubre dos funciones básicas:
* Comunica los resultados de la auditoría de gestión; y,
* Persuade a la gerencia para adoptar determinadas acciones y, cuando es necesario
llamar su atención, respecto de algunos problemas que podrían afectar adversamente
sus actividades y operaciones.

Cada auditoría de gestión culmina en un informe por escrito que es puesto en

conocimiento de la entidad auditada. Por ello, la aceptación del informe por parte de los
funcionarios de la entidad examinada dependerá de su calidad. Los objetivos del informe
para cada auditoría deben estar definidos apropiadamente, tan pronto como sea posible,
al igual que su estructura. Para ahorrar tiempo, el Supervisor debe adquirir un rápido
entendimiento sobre el contenido del informe, por cuanto es quien finalmente debe
revisarlo y aprobarlo. Una vez que el enfoque general y las observaciones más
importantes han sido aceptados, será menos probable que ocurran problemas de
revisión.
En relación a los informes de auditoría de gestión debe tenerse en cuenta lo
siguiente:
La auditoría mejor planeada, con procedimientos apropiados aplicados por los
mejores auditores, con evidencias suficientes en términos de cantidad y calidad, no está

451
completa, ni resulta útil, en tanto no se apruebe y remita el informe a la entidad
examinada.

La NAGU 4.40 Contenido del Informe define que la estructura del informe de auditoría de
gestión es la siguiente:

* Síntesis gerencial.
* Introducción.
* Conclusiones.
 Observaciones.
 Recomendaciones.

452
 PROCESO DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN

1.5 FASE: ELABORACIÓN DEL INFORME

ELABORACION DEL BORRADOR DEL INFORME Y

SUPERVISIÓN

REMISIÓN DEL BORRADOR DEL INFORME A LA

ENTIDAD AUDITADA

EVALUACIÓN DE LOS COMENTARIOS DE LA ENTIDAD

AUDITADA

REVISIÓN DEL COMITÉ DE CONTROL DE CALIDAD

(COCO)

453
 APROBACIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA Y
REMISIÓN A LA ENTIDAD AUDITADA

SEGUIMIENTO DE MEDIDAS CORRECTIVAS

Características del informe

Los informes que emiten, tanto la Contraloría General de la República, como los
Órganos de Auditoría Interna del Sistema Nacional de Control, se caracterizan por su alta
calidad. Para mantener estos niveles en la preparación de informes y lograr que se
cumplan los objetivos previstos en las auditorías, es necesario que en su formulación se
tengan en cuenta determinadas consideraciones técnicas. La elaboración de un informe
de manera superficial, sin la responsabilidad y diligencia profesional debida, podría
ocasionar un perjuicio en la imagen del Sistema Nacional de Control que debemos
preservar.

Las características del informe de auditoría de gestión son:

1.5.1 CARACTERÍSTICAS DEL INFORME DE AUDITORÍA DE GESTIÓN

* Significación.
* Utilidad y oportunidad.
* Exactitud y beneficios de la información sustentadora.
* Calidad de convincente.
* Objetividad y perspectiva.
* Concisión.
* Claridad y simplicidad.
* Tono constructivo.

454
 * Organización de los contenidos del informe.
* Positivismo.

Significación
La significación o importancia es un término relativo que no puede ser definido con
precisión para cubrir todas las situaciones. Los asuntos incluidos en el informe de
auditoría de gestión deben ser de la suficiente significación como para justificar que sean
informados y, para merecer la atención de aquellos a quienes van dirigidos. La
efectividad o utilidad de los informes decrece con la inclusión de asuntos no significativos
o intranscendentes, dado que éstos tienden a distraer la atención de los usuarios de
aquellos aspectos que son realmente importantes.

Las decisiones que se adopten en torno a la significación de los asuntos

examinados, deben representar el juicio integral de todos los factores involucrados. Por lo
tanto, debe considerarse:
* El interés de los poderes públicos en los programas o actividades sensibles que fueron
examinadas;
* Importancia de los programas o actividades gubernamentales por el volumen de
recursos financieros, físicos o materiales autorizados para su ejecución;
* La oportunidad de contribuir en forma constructiva a mejorar la efectividad,
eficiencia o economía en las actividades y operaciones, mediante la adopción de
correctivos por los funcionarios de la entidad examinada;
* Oportunidad para proporcionar información útil y oportuna a los niveles de decisión del
Estado;
* La frecuencia con que ocurren situaciones negativas, la posibilidad de que éstas se
presenten en otras entidades y, los montos de las pérdidas potenciales o actuales;
* La inacción de los funcionarios responsables de la entidad auditada, a fin de adoptar
acciones para fortalecer áreas con controles internos débiles o mejorar sus actividades
y operaciones.

Utilidad y oportunidad
La formulación de los informes de auditoría debe estar antecedida del análisis
minucioso de los objetivos establecidos, los usuarios del informe y el tipo de información
que se desea comunicar, para que ellos puedan cumplir con sus atribuciones y
responsabilidades. El auditor encargado debe efectuar el estudio apropiado de la
información a proporcionar, teniendo en consideración la perspectiva de los receptores

455
del informe. Como el objetivo del informe es promover la adopción de acciones
correctivas en la entidad auditada, entonces, su preparación debe considerar el interés y
las necesidades de los usuarios.

La oportunidad y utilidad resultan elementos esenciales para informar con

efectividad. Un informe elaborado apropiadamente puede ser de escaso valor para los
usuarios, si llega demasiado tarde al nivel de decisión responsable de adoptar las
acciones que promuevan, por ejemplo, mejoras importantes en las operaciones de
determinada entidad pública.

Las situaciones que afectan la oportunidad del informe, por lo general, se derivan
de las fases de planeamiento, ejecución y revisión de los trabajos efectuados. Las
demoras en el proceso de revisión del informe, pueden conducir a la detección de
problemas no resueltos o analizados en forma insuficiente que, debieron ser tratados
durante la fase de ejecución. La integración del informe con los trabajos que se realizan
durante los procesos de planeamiento y ejecución, pueden ayudar a revelar
oportunamente estos problemas y facilitar su solución.

Exactitud y beneficios de la información sustentatoria

La aplicación de los procedimientos establecidos para la elaboración, revisión,
control de calidad y procesamiento constituye un medio para garantizar que los informes
de auditoría no contengan errores en la presentación de los hechos o en el significado de
los mismos, es decir, errores de lógica o razonamiento. La exactitud se sustenta en la
necesidad de ser justos e imparciales en el informe, asegurando a los usuarios del
informe que su contenido es digno de crédito. Una falta de exactitud puede ocasionar
dudas, respecto a la validez del informe y desviar la atención del usuario hacia puntos
que no son significativos.

Las observaciones y conclusiones incluidas en el informe de auditoría, deben

estar apropiadamente soportadas con evidencia suficiente, competente y pertinente que
fluya de los papeles de trabajo, para probar, cuando sea necesario, los fundamentos de
los asuntos informados, su exactitud y razonabilidad. No es necesario incluir en los
informes documentación sustentatoria, excepto la que sea necesaria para una
presentación apropiada de los hechos.

Las opiniones deben estar claramente identificadas en el informe y basadas en

evidencias de auditoría que las respalden. La presentación de una sola deficiencia de

456
control interno no puede respaldar la formulación de una conclusión general y la
consecuente recomendación de acción correctiva; dado que lo que sustenta la
observación es el hecho que existió un sólo error o desviación en los controles.

Calidad de convincente
Las observaciones deben presentarse de una manera convincente y, las
conclusiones y recomendaciones deben inferirse en forma lógica de los hechos
examinados. Los elementos de juicio incluidos en el informe deben ser suficientes para
convencer a sus usuarios sobre la importancia de las observaciones. El informe debe
contener información suficiente sobre las observaciones, conclusiones y
recomendaciones para promover un apropiado entendimiento de los asuntos informados.
Cuando los informes se preparan correctamente, ayudan a los funcionarios responsables
de la entidad auditada a concentrar su atención en los asuntos del informe que merezcan
su atención.

Objetividad y perspectiva
Cada informe debe presentar las observaciones de una manera objetiva y clara e
incluir suficiente información sobre el asunto principal, de manera que proporcione a los
usuarios del informe una perspectiva apropiada. Uno de los objetivos del Sistema
Nacional de Control es entregar informes que respondan a la realidad, que no conduzcan
a error y, que a la vez, pongan especial énfasis en los asuntos que necesitan atención. La
información necesaria para lograr una perspectiva adecuada del informe, debe formar
parte de los papeles de trabajo e incluir:
* Definición clara de la naturaleza y alcance de la auditoría. Cuando sea apropiado, el
informe debe expresar que el énfasis del examen fueron los asuntos que, de acuerdo a
nuestro criterio, requerían atención; por lo que no fue realizada una evaluación completa
de las actividades y operaciones.
* Información sobre la naturaleza y volumen de operaciones del programa o la
actividad a que se refieren las observaciones, de manera que sirvan para brindar una
perspectiva contra la cual pueda medirse su importancia.
* Descripciones correctas y precisas de las observaciones, para evitar erróneas
interpretaciones de ellas. Esto requiere el conocimiento de los comentarios o
aclaraciones obtenidas de los funcionarios responsables de la entidad examinada, así
como la identificación de todos los factores relevantes, aun cuando algunos de ellos
puedan ser contrarios a las observaciones.
* Información de los aspectos deficientes y de los aspectos satisfactorios (logros
notables de la administración) de las operaciones examinadas, cuando ésta sea

457
 importante y justificada, de acuerdo con el alcance de la auditoría. Ello no significa que,
cada vez que tenga que informarse sobre deficiencias importantes, deba al mismo
tiempo expresarse algo satisfactorio para equilibrar el informe.

Concisión
El informe debe ser tan corto como sea posible y necesario para comunicar las
observaciones, conclusiones y recomendaciones y tener un estilo de redacción claro y
preciso. El redactor no debe enredarse en frases, oraciones, párrafos o secciones
demasiado detalladas, que no armonicen con el mensaje del informe. Al determinarse el
contenido del informe, aunque exista suficiente espacio para juicios extensos, el auditor
debe tener presente que los informes que son completos y, a la vez, concisos tienen
mayores posibilidades de recibir atención por los funcionarios responsables de la entidad
auditada. Para ser más efectivo, el informe debe ser terminado oportunamente después
de la conclusión del trabajo de campo.

Claridad y simplicidad
Para que el informe se comunique con efectividad, debe presentarse en forma
clara y simple, tanto como sea posible. Es importante considerar la claridad de los datos
contenidos en el informe, por cuanto éste puede ser utilizado por los miembros del equipo
de auditoría que participaron en el desarrollo del trabajo, la elaboración o revisión del
informe. Contribuye a la claridad del informe considerar los aspectos siguientes:
* No debe presuponerse que los usuarios del informe tienen conocimientos técnicos en
relación con la actividad que se informa;
* Cuando se utilicen términos no familiares, éstos deben definirse con claridad; y,
* El estilo del informe debe orientarse a que su significado sea claro; evitándose el
lenguaje florido, estilizado o pretencioso.

Tono constructivo
Siendo el objetivo fundamental del informe mejorar las operaciones y eficiencia de
las actividades gubernamentales, el "tono del informe", debe estar dirigido a provocar una
reacción favorable y la aceptación de las observaciones, conclusiones y
recomendaciones planteadas por el auditor. Esto puede lograrse teniendo en cuenta los
criterios que se indican:
* Las sumillas y contenido del informe deben enunciarse en términos constructivos; y,
* Debe evitarse la utilización de frases que generen una actitud defensiva o de
oposición de parte de los funcionarios responsables de la entidad auditada.

458
A menudo es necesario formular críticas a la ejecución pasada para mejorar la
administración gubernamental; sin embargo, todo énfasis en el informe debe
concentrarse en la necesidad de promover mejoras de las operaciones futuras, más que
en la crítica de la gestión que corresponde al pasado.

Organización de los contenidos del Informe

Uno de los problemas más significativos que afrontan los auditores encargados de
elaborar los informes es cómo organizar su material para que la información sea
presentada en un orden lógico y el usuario no pueda confundirse. Ellos deben captar la
atención del lector inmediatamente y retenerla durante todo el informe. Para tal efecto,
deben estimular su interés comenzando con los resultados más importantes, no
estancando sus comentarios importantes a mitad del informe.

Positivismo
Los auditores deben pensar y redactar positivamente. Su objetivo en el informe es
ayudar a la administración a mejorar sus operaciones. Esto requiere una buena cantidad
de concentración para mantener el tono de su informe positivo. Los auditores tienden a
emplear palabras negativas tales como: deficiencias, debilidades, errores, ineficiencia,
negligencia para describir las prácticas y procedimientos de operación en la entidad
examinada. Estas palabras ponen al personal de administración en guardia y a la
defensiva; cuando esto ocurre, ellos comenzaran a defender la situación por la que se
sienten criticados. La experiencia ha probado que las personas serán más cooperadoras
si los auditores expresan sus opiniones positivamente.

Los auditores deben tratar de emplear palabras tales como reforzamiento,

mejoras, aumentos y ahorros potenciales, para que sea más difícil que la administración
(gerencia) esté en desacuerdo con sus observaciones, conclusiones y recomendaciones
resultantes de la auditoría practicada. Muchos administradores serán más receptivos si
los auditores son capaces de describir o explicar cómo sus sugerencias ayudarán a
alcanzar los objetivos y metas. Tenga en mente que el auditor es un agente de cambio y,
el informe de auditoría es la herramienta de comunicación para convencer y persuadir a
la administración para tomar la acción correctiva adecuada.

Redacción y revisión del informe

La responsabilidad de la redacción del informe de auditoría es del auditor
encargado aunque también comparten esta responsabilidad, los miembros del equipo de
auditoría que intervienen en el borrador del informe, hasta llegar a la consideración de la

459
autoridad superior de la Contraloría General de la República para su aprobación. En los
Órganos de Auditoría Interna del Sistema Nacional de Control, su jefatura es responsable
del contenido del informe.

Para lograr que la revisión del informe de auditoría de gestión sea efectivo y propenda a
la preparación de documentos de alta calidad, se establece dos niveles de revisión en
este proceso:
* Revisión por el Supervisor responsable; y,
* Revisión por el Comité de Control de Calidad COCO.

Revisión por el supervisor responsable

El supervisor responsable de la dirección del equipo de auditoría, como parte de
su función, revisa el borrador del informe, preferentemente, en las oficinas de la entidad
auditada. Durante su trabajo el supervisor comenta y discute con el auditor encargado del
examen las situaciones que emerjan como consecuencia de su revisión; la misma que,
no sólo se limita a la redacción del informe, sino también se extiende a todos los aspectos
relacionados con la sustentación documentaria de los juicios emitidos por el auditor.

Como en el curso de la auditoría el supervisor ha estado revisando el trabajo de

los auditores, es lógico suponer que se ha satisfecho de que los papeles de trabajo
reúnan evidencias suficientes, competentes y pertinentes (relevantes), en respaldo de las
observaciones, conclusiones y recomendaciones incluidas en el informe. Por lo tanto, el
supervisor es responsable que el informe revele, todos los aspectos de interés que
contribuyan al objetivo fundamental de la auditoría efectuada. Su revisión debe estar
dirigida a que el informe convenza a los funcionarios responsables de adoptar acciones
en base a las situaciones observadas; dependiendo ello del tono que adopte para la
redacción de los hechos presentados, las conclusiones derivadas de su análisis y
recomendaciones para promover mejoras importantes

Estructura y contenido del informe

El contenido del informe de auditoría de gestión está regulado por la NAGU 4.40.
Su estructura es como sigue:

Síntesis gerencial

460
I. INTRODUCCIÓN

Información relativa al examen

1. Motivo del examen
2. Objetivos, alcance y naturaleza del examen
3. Antecedentes y base legal de la entidad
4. Comunicación de hallazgos de auditoría

II. CONCLUSIONES

III. OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES

Anexos
* Relación de las personas comprendidas en las observaciones
* Situación financiera, económica y presupuestaría

Título del Informe

El título transmite al usuario en forma directa el mensaje que desea comunicarse
en el Informe, al mismo tiempo que sintetiza las características más importantes de la
auditoría practicada. El título debe indicar el resultado positivo que desea lograrse, como
consecuencia de las acciones correctivas que adopte la entidad sobre las observaciones
incluidas en el informe, aunque a veces es inevitable utilizar términos críticos. Para
elaborar los títulos de los Informes debe considerarse los aspectos siguientes:
* Ser breves, de manera que su contenido no exceda de tres o cuatro líneas.
* Sea específico e informativo, tanto como sea posible; un título debe ser algo más que la
identificación de la entidad o las actividades materia de examen;
* Utilizar términos constructivos cuando sea necesario. A veces la referencia a
deficiencias en los controles gerenciales son inevitables; sin embargo, deben evitarse
dado que generan resistencias en los funcionarios responsables de la entidad por su
inasistente señalamiento; y,
* No incluir fechas o períodos, con excepción de los informes de auditoría a los
estados financieros.

Los informes de auditoría de gestión pueden ser identificados con los títulos siguientes:

Oportunidades para mejorar los procedimientos de adquisición en el Fondo

Nacional...

461
Mejoras requeridas en el proceso de fabricación de monedas metálicas en el
Banco...
Necesidad de incrementar la capacidad de atención de la consulta externa en el
Hospital...
Lentos progresos en la aplicación del programa de sustitución de cultivos en ...

La Síntesis gerencial tiene como objetivo hacer que el informe sea de mayor
utilidad para los usuarios. Como la mayoría de los receptores de los informes sólo leerán
la síntesis, es importante que ésta refleje el contenido del informe de manera clara y
precisa. La síntesis debe presentar en forma exacta, clara y justa los aspectos más
importantes del informe, a fin de evitar errores de interpretación. Del mismo modo, no
deben presentarse hechos u opiniones que no se encuentren incluidos en el informe. Por
lo tanto, es recomendable que la extensión de la síntesis no excede de cuatro páginas.

Una estructura recomendable para la síntesis gerencial es la siguiente:

* Título.
* Observaciones y conclusiones más significativas.
* Recomendaciones más importantes.
* Comentarios de la entidad o acciones adoptadas.
* Asuntos de importancia pendientes de solución.

Título

La forma a utilizar en el título de la síntesis es la siguiente:

INFORME DE LA CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA

LENTOS PROGRESOS EN LA APLICACION DEL PROGRAMA ESPECIAL DE

SUSTITUCION DE CULTIVOS EN EL ALTO HUALLAGA
Informe Nº 001-9X-CG/GO

En el caso que el nombre de la entidad pública a cargo del programa o proyecto

no se encuentre incluido en el título del informe, puede adicionarse debajo de este su
nombre o siglas, según convenga y referirse en forma completa en el primer párrafo de la
síntesis.

462
* Observaciones y conclusiones más significativas
En este rubro se presenta un resumen conciso de las observaciones y
conclusiones más significativas, sin enumerarlas individualmente en transacciones u
operaciones, incluyendo referencias a fechas en que ocurrieron los asuntos informados.
Este resumen debe ser escrito de modo tal que los usuarios del informe puedan
reconocer rápidamente y apreciar la validez y significación de las recomendaciones que
se muestren a continuación. Este resumen debe revelar, entre otros aspectos, fallas
importantes y su efecto en la entidad examinada.

* Recomendaciones más importantes

En este rubro se incluyen las recomendaciones más importantes dirigidas a los
funcionarios de la entidad, en cuyo texto se indican las acciones necesarias para corregir
las deficiencias identificadas o lograr mejoras en las actividades u operaciones. Cuando
las recomendaciones están dirigidas a otras entidades o funcionarios, debe precisarse
con claridad a quien está dirigida para indicar quien es responsable de adoptar acciones.
Asimismo, deben delinearse las propuestas de solución para mejorar la efectividad,
eficiencia y economía en la entidad.

* Comentarios de la entidad o acciones adoptadas

En este rubro debe resumirse las reacciones de la entidad frente a las
observaciones, conclusiones y recomendaciones, incluyendo las acciones más
importantes adoptadas y la evaluación del auditor sobre tales comentarios. Si la entidad
no ha tomado ninguna acción o si la entidad no está de acuerdo con las
recomendaciones, deben incluirse los comentarios pertinentes sobre la posición de la
entidad. Para los detalles debe utilizarse la referencia de las páginas del informe
siguientes:

Motivo del examen: debe describir las causas que dieron origen al examen:
documento autoritativo del mismo, así como la especificación de si éste se llevó a cabo
en cumplimiento de la programación anual de control, de acuerdo a cláusulas
contractuales, atención de una denuncia o pedido específico del Congreso de la
República u otra autoridad gubernamental.

Objetivos: están referidos a lo que se espera alcanzar como resultado del

examen, cuya respuesta debe estar plasmada en las correspondientes observaciones y
conclusiones.

463
Debe prestarse especial cuidado al exponer los objetivos programados, tratando de ser
específicos antes que genéricos, de modo de no crear falsas expectativas o
interpretaciones erróneas de parte de los futuros usuarios de los informes, especialmente
en los casos en que los objetivos hayan sido particularmente específicos sobre aspectos
limitados o puntuales de la gestión.

Alcance: debe especificar que el examen se llevó a cabo, en todos los casos, de
acuerdo con las Normas de Auditoría Gubernamental -NAGU-, con las Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas aplicables así como con las Normas específicas que
correspondan al examen (BID, BIRF, AID u otras). De no haberse considerado alguna
NAGU, debe detallarse en esta parte del informe las razones por las cuales se produjo
este alejamiento y su efecto en los resultados de la auditoría.

Naturaleza del examen: debe precisarse el tipo de examen llevado a cabo, sea
éste auditoría de gestión, de tipo combinado financiero- de gestión o se trate de un
examen especial.

Antecedentes y base legal: es la parte del informe donde el auditor hace referencia
a la naturaleza de la entidad. Asimismo, resulta conveniente incluir detalles adicionales,
como la estructura orgánica, las principales actividades a cargo de la entidad y del área
examinada. Estos aspectos ayudarán a situar en escena al usuario del informe para
apreciar en forma apropiada los aspectos mencionados en el informe.
- La base legal debe incluir toda la normatividad aplicable a la entidad y a las
operaciones examinadas, entre ellas:
- Ley de creación
- Reglamento de la ley de creación
- Normatividad concerniente a los sistemas administrativos en vigencia
- Reglamentación de organismos reguladores
- Normatividad interna aplicable

Comunicación de hallazgos: llevada a cabo por el auditor a los funcionarios y

servidores de la entidad auditada, en cumplimiento de la NAGU 3.60, debe consignarse
en forma breve en esta parte del informe. Si tal comunicación no mereció respuesta, total
o parcial, debe hacerse mención de este hecho.

464
 Declaraciones sobre logros notables de la entidad
La Contraloría General de la República considera que puede ser importante transmitir a
los usuarios del informe la imagen más imparcial posible, efectuando un esfuerzo
consciente orientado a que éste mantenga el equilibrio y la perspectiva adecuada.

Los logros alcanzados por la entidad durante el examen, relacionados con el

alcance y objetivos de la auditoría, deben ser evaluados apropiadamente por el auditor
para decidir su inclusión en el informe.

Para incluir comentarios de carácter positivo en el informe, éstos deben reunir las
características siguientes:
* Haber sido constatados durante el examen.
* Estar suficientemente documentados.
* Ser significativos.
* Estar comprendidos en el alcance de la auditoría.
* Ser necesarios para el cumplimiento de los objetivos.
* Estar referidas a situaciones de comunes o extendidas dentro de la entidad.

Entre los logros que pueden merecer comentarios positivos en el informe se

señala:
* Esfuerzos para medir el desempeño.
* Cumplimiento de los objetivos y metas previstos.
* Implementación oportuna y apropiada de recomendaciones contenidas en
informes de auditoría anteriores.
* Idoneidad del control interno.

Es recomendable el empleo de comentarios positivos cuando se trate de resaltar

esfuerzos extraordinarios efectuados por la entidad, para superar problemas que
requieren períodos mayores de tiempo o, cuando se trata de presentar dichos esfuerzos
como acciones ejemplarizadoras o se busca generar un efecto multiplicador frente a
entidades de gestión similar (ejemplos: hospitales, instituciones educativas y otros.)

Relación de funcionarios a cargo de la entidad

Cada informe debe incluir la relación de las personas responsables de las actividades
examinadas y comprendidas en las observaciones. Esta relación debe incluirse como
anexo, haciendo referencia en la Introducción del informe, su codificación interior, para

465
que permita su adecuada localización. La información básica que debe tener esta
relación es la siguiente:

Nombres y Apellidos Cargo Período Condición Dirección

desempeñado Desde Hasta laboral domiciliaria

El último dato (dirección) podrá reservarse, previa autorización del nivel gerencial
correspondiente de la Contraloría General de la República. Esta información no es
aplicable para los informes de auditoría que emitan los Órganos de Auditoría Interna y
Sociedades de Auditoría Independiente designadas por el Organismo Superior de
Control, (CGR).

Conclusiones
Las Conclusiones, son juicios del auditor, de carácter profesional, basados en las
observaciones formuladas como resultado del examen. Están referidas a la evaluación de
la gestión en la entidad examinada, en cuanto al logro de las metas y objetivos, utilización
de los recursos públicos, en términos de eficiencia y economía y cumplimiento de la
normativa legal.

Cuando sea pertinente, las conclusiones deben indicar la naturaleza de la

responsabilidad incurrida por los funcionarios o servidores públicos (administrativa, civil o
penal). Cuando la responsabilidad determinada sea de carácter penal, ésta deberá ser
revelada en términos de presunción de delito. Para este fin el auditor debe obtener la
asesoría legal necesaria.

Cada conclusión debe estar referenciada con la observación correspondiente, que

expondrá los detalles del hecho u operación examinada. (Ver sección 220 de la Guía
para la elaboración del informe de auditoría gubernamental).

466
Observaciones y recomendaciones

La parte más extensa e informativa del informe y, que en oportunidades puede

comprender varios capítulos, es aquella en que se desarrollan las observaciones de
auditoría. Estas constituyen el mensaje fundamental que el auditor desea comunicar,
mediante la presentación del informe.

Las observaciones, si bien pueden ser definidas en muchos sentidos, para efectos
de la auditoría de gestión, están referidas a cualquier situación deficiente e importante
identificada en el examen, que puede motivar oportunidades de mejoras. Si durante el
desarrollo de la fase de ejecución se identifican hechos o circunstancias que afectan en
forma significativa la gestión de la entidad auditada, tales como deficiencias en el control
gerencial que inciden en la eficiencia y economía de las operaciones o en el logro de los
objetivos y metas programados; en tales casos, el resultado obtenido adquiere la
denominación de hallazgo de auditoría. Sin embargo, para su presentación en el informe,
tales hallazgos conjuntamente con la evaluación de los comentarios de la entidad se
convierten en Observaciones. Se connota que el término observación está reservado
para el informe de auditoría y se refiere a asuntos tales como:
* Inefectividad en el logro de objetivos y metas;
* Ineficiencia en las operaciones;
* desperdicio de recursos; e
* Incumplimiento de leyes, reglamentos o políticas internas.

Las observaciones deben incluir evidencia suficiente, competente y pertinente,

relacionada con los resultados de la evaluación practicada en la entidad, así como
respecto al uso de recursos públicos en términos de efectividad, eficiencia y economía. El
informe de auditoría presenta únicamente los comentarios sobre observaciones
significativas. Los asuntos de menor importancia son comunicados por el auditor
encargado a los funcionarios responsables de la entidad mediante un memorándum o
documento equivalente.

Las observaciones también deben incluir la información necesaria respecto de los

antecedentes, así como toda información que, a juicio del auditor, permita apreciar mejor
las circunstancias que incidieron significativamente en los hechos observados, tal como
las dificultades encaradas por los funcionarios para tomar decisiones.

467
Presentación de las observaciones
Para su presentación cada observación debe tener en cuenta los aspectos siguientes:
* Sumilla
* Punto básico de la observación
* Elementos de la observación
* Comentarios de la entidad
* Recomendaciones

Sumilla
Se refiere al título que utiliza el asunto observado, el cual debe indicar con
claridad la naturaleza de las deficiencias que se encontraron. La sumilla busca identificar
el problema principal que será desarrollado. Existen dos formas para presentar la sumilla:
* En la medida de lo posible, la sumilla debe ser positiva. Por ejemplo podría indicar:
Necesidad de fortalecer los controles internos en el Área de Abastecimientos.
* Cuando se considere necesario, la sumilla podría también adoptar un tono negativo.

Por ejemplo: Deficiencias en la construcción de la Carretera Corredor Vial del Sur.

* En otras circunstancias, la sumilla podría igualmente incluir el efecto cuantificado.

Por ejemplo, podría indicar: " Posibilidad de obtener ahorros de S/. 250,000
anuales mediante una efectiva gestión del proceso de adquisiciones.

Punto básico de la observación

El punto básico de cada observación debe ser resumido en forma breve, al
comenzar su desarrollo. Este resumen, el cual en extensión no debe exceder un párrafo,
establece el tono de los contenidos que siguen y proporciona al usuario del informe una
breve sinopsis de la observación y una adecuada perspectiva. Esta forma de
presentación le dice al usuario del informe que espere una descripción sustentada que le
permitirá tener una visión integral del asunto examinado.

Elementos de la observación
Después de ello el auditor debe presentar los elementos de cada observación con
la información suficiente que motive al usuario del informe a adoptar una acción. Debe
señalarse la deficiencia que hemos encontrado (condición), la norma aplicable (criterio),
el efecto que tuvo (o que podría tener en el futuro) y, lo que la originó (causa). Sin

468
repetirse los datos consignados en la Introducción del informe deben incluirse aquellos
aspectos generales sobre el área o actividad a que se refiere la observación; esto es
importante para ubicar apropiadamente al usuario del informe en la escena de los
hechos.

Condición: párrafo(s) en los cuales el auditor describe la situación deficiente

determinada en el examen. De considerarse conveniente se presentarán algunos
ejemplos, inclusive fotografías o gráficos para la mejor descripción de los hechos
observados. Lo que es.

Criterio: párrafo(s) donde el auditor detalla el estándar contra el cual ha medido o

comparado la condición. Tratándose de normas (legales, operativas o de control); debe
citarse en forma expresa la parte de la norma no aplicada. Lo que debe o debió ser.

Causa: párrafo(s) donde el auditor detalla las razones por las cuales, a su juicio,
ocurrió la condición observada; el motivo por el cual no se cumplió el criterio especificado.
El auditor debe emplear al máximo de su habilidad y juicio profesional para identificar la
causa de cada observación y recomendar lo pertinente. Por qué ocurrió la condición.

Efecto: es la consecuencia real o potencial, cuantitativa o cualitativa de la

condición descrita. La descripción apropiada del efecto es indispensable para apreciar la
importancia de la condición y lograr que la administración de la entidad acoja
positivamente la recomendación presentada. La diferencia entre lo que es y lo que debió
ser. Una manera apropiada de presentar el efecto consiste en revelarlo en términos
cuantitativos, detallando las pérdidas o ahorros potenciales de recursos calculados por la
auditoría. Cuando esto sea posible, debido a la naturaleza de la condición, los efectos,
reales o potenciales, deben ser descritos.

Comentarios de la Entidad
El informe de auditoría debe incluir, además de la observación, los comentarios
y/o aclaraciones presentados por los funcionarios responsables de la entidad
comprendidos en las observaciones. Esta información debe ser incluida en forma breve
pero, sin dejar de reflejar el sentido de la misma. También debe incluirse a continuación
la opinión del auditor resultante de la evaluación practicada sobre tal información. Es
importante que en un informe que incluya diversas observaciones, los comentarios de la
entidad y la evaluación del auditor se muestren en forma individual, conjuntamente con la
observación correspondiente.

469
Recomendaciones
Las recomendaciones, constituyen las medidas sugeridas por el auditor a la
administración de la entidad examinada para la superación de las observaciones
identificadas. Deben estar dirigidas a los funcionarios que tengan competencia para
disponer su adopción y estar encaminadas a superar la condición y las causas de los
problemas.

Las recomendaciones deben ser formuladas en tono constructivo y fluir de la

conclusión correspondiente, teniendo en consideración que las medidas recomendadas
sean lo mas específicas posibles, factibles de implementar y tengan una relación costo/
beneficio apropiada. Este rubro también debe incluir las recomendaciones significativas
determinadas en auditorías anteriores, no superadas y que estén relacionadas con los
objetivos de la auditoría.

Al desarrollar recomendaciones el auditor debe considerar:

* Las circunstancias que ayuden o estorben a la entidad para alcanzar los criterios
especificados;
* Cursos alternativos de acción para la recomendación;
* Efectos positivos y negativos, que pudieran derivarse de la aplicación de la
recomendación;
* Factibilidad y costo de implementar la recomendación; y,
* Impacto en la normatividad vigente.

Anexos del Informe

Los anexos podrán ser utilizados a fin de lograr el máximo de concisión y claridad
en el informe, de modo que complementen o amplíen los datos contenidos en él. Los
anexos pueden estar referidos, entre otros aspectos a:
* Comentarios o aclaraciones presentadas por los funcionarios comprendidos en las
observaciones;
* Documentos adicionales para el mejor sustento de la observación, tales como: cuadros,
informes técnicos y/o legales necesarios; y,
* Fotografías a color, gráficos o mapas, según la naturaleza de la observación.

Utilización de fotografías y otros medios visuales

La información financiera y presupuestaria que corresponda al período examinado
y sea de interés o tenga relación con las observaciones formuladas, deberá incluirse

470
como anexo al informe. Para tal efecto, la naturaleza de la información y su grado de
detalle debe ser determinada por el auditor encargado.

Las fotografías a color u otros medios visuales, dibujos o mapas, pueden ser más
efectivas si son utilizadas como parte del informe para sustentar las observaciones
identificadas o, en la evaluación de los comentarios de la entidad, en lugar de
considerarlas como anexos. Cuando se incluya tales ayudas en el informe debe utilizarse
un título que describa en forma breve lo que muestra, por ejemplo cada fotografía. Si
tales elementos son adecuadamente utilizados, ellos pueden enfatizar los puntos claves
del informe y reducir la cantidad de detalles que sería necesario revelar en el texto.

Las fotografías y otros medios visuales deben incluirse en el borrador del informe.
Ellas serán revisadas por el jefe de equipo encargado y el supervisor como parte del
proceso de elaboración del informe con el objeto de asegurarse que son apropiadas
antes de aprobar su inclusión en el informe.

Elevación y remisión del informe

Concluido el procesamiento del informe, este es elevado sucesivamente al nivel
gerencial correspondiente y al Despacho del Contralor General para su aprobación final y
remisión a los funcionarios de la entidad auditada responsables de adoptar acciones
correctivas, respecto a sus observaciones, conclusiones y recomendaciones y, a las
demás personas autorizadas para recibir los informes. De acuerdo a las políticas la
Contraloría General de la República sobre distribución de informes, se podrá remitir copia
de ellos a otros funcionarios de la entidad auditada que estén en capacidad de adoptar
acciones correctivas, así como también ponerlos a disposición del público. Al término de
esta sección se presenta el flujo grama de la fase de elaboración del informe para una
mejor ilustración de este proceso.

Los Órganos de Auditoría Interna que lleven a cabo auditorías en las entidades a
la que pertenecen, deben remitir los informes resultantes a la autoridad de mayor
jerarquía institucional, y simultáneamente a la Contraloría General de la República.

En el caso de informes elaborados por Sociedades de Auditoría Independiente

designadas por la Contraloría General de la República para auditar entidades del Estado,
su remisión se realizará directamente a la entidad contratante y simultáneamente al
Organismo Superior de Control.

471
Seguimiento de Medidas Correctivas
El trabajo de la auditoría de gestión no sería de utilidad, si no se lograran
concretar y materializar las recomendaciones incluidas en el informe, las mismas que
deben traducirse en mejoras en los niveles de efectividad, eficiencia y economía en las
operaciones que realizan las entidades, así como en el fortalecimiento del control
gerencial inherente a los funcionarios que tienen a su cargo los procesos de dirección y
gerencia.

El seguimiento de medidas correctivas es una actividad que desarrollan los

órganos conformantes del Sistema Nacional de Control, con el objeto de establecer el
grado de superación de las observaciones efectuadas por los auditores, así como evaluar
las acciones adoptadas por la administración de la entidad para implementar las
recomendaciones incluidas en el informe de auditoría.

El acto de implementación de recomendaciones debe ser dirigido por la alta

dirección de la entidad auditada, con el apoyo de un consultor externo, si fuera el caso, a
fin de establecer mecanismos de evaluación contínua, metódica y detallada del aludido
proceso.

El seguimiento de medidas correctivas que realicen los órganos del Sistema

Nacional de Control, deben incluir los resultados de las acciones adoptadas por la entidad
que fuera examinada con anterioridad, a efecto de establecer en que medidas fueron
implementadas las recomendaciones y superadas las observaciones consignadas en el
informe de auditoría. Este trabajo puede formar parte del examen que se efectúa a la
misma entidad, o ser preparado en forma independiente, según las circunstancias.

Los resultados de la evaluación de medidas correctivas, deben presentarse a

través de un cuadro resumen que incluya:

* Detalle de las observaciones y recomendaciones comprendidas en el informe anterior.

* Acciones adoptadas por la entidad.

* Evaluación del auditor sobre las acciones adoptadas por la entidad.

* Consideración si la recomendación fue implementada y la observación superada.

472
2. DESLINDE DE CAMPOS Y ÁREAS DE APLICACIÓN DE LA AUDITORÍA DE
GESTIÓN.

CARACTERISTICAS AUDITORÍA FINANCIERA AUDITORÍA DE GESTIÓN

1. Objetivo Expresar una opinión Promover mejoras en la
sobre los estados efectividad, eficiencia y
financieros. economía en las operaciones y
en los controles gerenciales de
las entidades.

2. Alcance Sistema contable y libros Efectividad y eficiencia y

principales y registros economía en las operaciones y
contables. en los controles gerenciales de
las entidades.

3. Habilidades Contadores Públicos Interdisciplinario con

entrenamiento continúo.

4. Orientación El pasado Presente y futuro.

5. Certeza Absoluta Relativa

6. Usuarios Poderes del Estado y Poderes del Estado, Poder

público. Ejecutivo y público.

7. Normas PCGA, NICS, NAGU, NAGU, Principios de

NIAS. Administración y prácticas de
buena gerencia.

8. Dictamen Si requiere No requiere

9. Resultado de la Dictamen sobre los Informe conteniendo,

Auditoria estados financieros. observaciones, Conclusiones y
recomendaciones para la
entidad examinada.

473
 10. Énfasis Los estados financieros Mejoras positivas en la gestión,
presentan razonablemente resultados y controles
la situación financiera, gerenciales.
resultados de las
operaciones y flujos de
efectivo de la entidad.

11. Enfoque Financiero Gerencial-operativo y de

resultados.

12. Criterio de éxito Opinión sin salvedades La entidad examinada

implementa las
recomendaciones.

1.5.2 ANÁLISIS FODA EN LA AUDITORÍA DE GESTIÓN

Análisis FODA
Antes de tomar cualquier decisión estratégica, es imprescindible realizar un
diagnóstico de nuestra empresa. El análisis FODA es el método más sencillo y eficaz
para decidir sobre el futuro. Ésta es una estructura conceptual para realizar un análisis
sistemático, que facilita la adecuación de las amenazas y oportunidades externas, con las
fortalezas y debilidades internas de una organización. Esta matriz es ideal para enfrentar
los factores internos y externos, con el objetivo de generar diferentes opciones de
estrategias. Es remirar el contexto interno y externo, a la luz de la misión y las
necesidades, determinando qué elementos constituyen un apoyo y cuáles una desventaja
en relación con los propósitos de la empresa.

474
475
“Pese a su simplicidad, este método de análisis está considerado como el abecé de
cualquier estrategia empresarial”

Tomar decisiones o adoptar estrategias en el cambiante mundo en que vivimos

puede resultar como jugar a la ruleta rusa, si no lo hacemos basándonos en datos
objetivos. Un ejemplo; el caso de las empresas propietarias de los sistemas de
reproducción de videos Betamax y 2000, hoy fuera del mercado, aunque tenían una
mayor calidad técnica que su competencia directa, el VHS, no analizaron a fondo y
objetivamente la situación y hoy están pagando royalties a la propietaria de VHS para
producir cintas con un formato de calidad inferior a las que ellas ofrecían. Su error fue no
contar con que, para mantenerse en el mercado, era necesario que las productoras y las
películas optasen por su sistema. Ésa fue la fortaleza que VHS detectó y aprovechó para
dominar totalmente el mercado.

Para no caer en el error de actuar desde la experiencia previa, que no suele servir
indefinidamente, podemos usar el análisis DAFO (FODA), que estudia las debilidades,
amenazas, fortalezas y oportunidades de una situación concreta. Esta técnica fue ideada
por Kenneth Andrews y Roland Christensen hace más de 20 años. También conocida
como SWOT – sus siglas en inglés -, es “una de las herramientas más antiguas para
elaborar estrategias con éxito, pero vigente por que combina la orientación al mercado –
cómo puedo aprovechar sus oportunidades gracias a mis fortalezas - con la orientación a
la competencia, al aprovechar las debilidades del mercado con mis fortalezas”, opina
Gildo Seisdedos, director del máster de dirección comercial y marketing del Instituto de
empresa.

476
 Se puede aplicar en toda situación de gestión, área de negocio y empresa de
cualquier tamaño y sector de actividad. Y si colaboran los empleados, se pueden
descubrir debilidades o fortalezas que a los directivos les cuesta ver.
Para aplicar la técnica hay que descubrir la situación actual e identificar nuestra
estrategia, los cambios que se están produciendo en el entorno, y las capacidades y
debilidades de la empresa o área. Estos factores nos servirán para hacer un análisis
histórico, causal y proyectivo hacia el futuro. Los resultados se plasmarán en la matriz
DAFO y podremos elegir los objetivos y la estrategia más adecuada para alcanzarlos.
Los factores que se incluyen en el análisis son:

Análisis interno; consiste en detectar las fortalezas y debilidades de la empresa

que origine ventajas o desventajas competitivas. Para llevarlo a cabo se estudian los
siguientes factores; Producción; capacidad de producción, costos de fabricación, calidad
e innovación tecnológica.

Marketing; línea y gama de productos, imagen, posicionamiento y cuota en el

mercado, precios, publicidad, distribución, equipo de ventas, promociones y servicio al
cliente.
Organización; estructura, proceso de dirección y control, y cultura de la empresa.
Personal; selección, formación, motivación, remuneración y rotación.
Finanzas; recursos financieros disponibles, nivel de endeudamiento, rentabilidad y
liquidez.
Investigación y desarrollo; nuevos productos, patentes y ausencia de innovación.

Debilidades (D); son los recursos y situaciones que representan una actual
desventaja diferencial, constituyéndose así en obstáculos y limitaciones que coartan el
desarrollo de la empresa para alcanzar sus objetivos, y que es necesario eliminar.
Algunos ejemplos;
- No hay una dirección estratégica clara
- Incapacidad de financiar los cambios necesarios en la estrategia
- Falta de algunas habilidades o capacidades clave
- Atraso en investigación y desarrollo
- Costos unitarios más altos respecto a los competidores directos
- Rentabilidad inferior a la media
- Exceso de problemas operativos internos
- Instalaciones obsoletas

477
- Falta de experiencia y de talento gerencial
- Otros

Fortalezas (F); son los aspectos (recursos) internos de la empresa (recursos

humanos, económicos, áreas de negocio, mercado, productos, etc.) que representan
puntos fuertes, es decir, una auténtica ventaja diferencial para la empresa y que hay que
explotar al máximo. Su característica principal es que son controlables, porque dependen
únicamente de nosotros y forman parte positiva de la empresa. Algunos ejemplos;
- Capacidades fundamentales en actividades clave
- Habilidades y recursos tecnológicos superiores
- Propiedad de la tecnología principal
- Mejor capacidad de fabricación
- Ventajas en costos
- Acceso a las economías de escala
- Habilidades para la innovación de productos
- Buena imagen entre los consumidores
- Productos (marcas) bien diferenciados y valorados en el mercado
- Mejores campañas de publicidad
- Estrategias específicas o funcionales bien ideadas y diseñadas
- Capacidad directiva
- Flexibilidad organizativa
- Otros

Análisis externo; se trata de identificar y analizar las amenazas y oportunidades

de nuestro mercado. Abarca diversas áreas;
Mercado; definir nuestro segmento y sus características. También los aspectos generales
(tamaño y segmento de mercado, evolución de la demanda, deseos del consumidor), y
otros de comportamiento (tipos de compra, conducta a la hora de comprar).
Sector; detectar las tendencias del mercado para averiguar posibles oportunidades de
éxito, estudiando las empresas, fabricantes, distribuidores y clientes.
Competencia; identificar y evaluar a la competencia actual y potencial. Analizar sus
productos, precios, distribución, publicidad, etc.
Entorno; son los factores que no podemos controlar, como los económicos, políticos,
legales, sociológicos, tecnológicos, etc.

Amenazas (A); son riesgos, hechos y situaciones externas a la empresa que

están presentes en el medio que, siendo previsibles, sí ocurrieran pueden dificultar el

478
logro de los objetivos, producir un impacto negativo o una dificultad substancial en su
desarrollo. Algunos ejemplos;
- Entrada de nuevos competidores
- Incremento en venta de productos sustitutos
- Crecimiento lento del mercado
- Cambio en las necesidades y gustos de los consumidores
- Creciente poder de negociación de clientes y/o proveedores
- Cambios adversos en los tipos de cambio y en políticas comerciales de otros países
- Cambios demográficos adversos
- Otros

Oportunidades (O); son las posibilidades (hechos o situaciones) que la empresa

es capaz de aprovechar para sí, o bien las del exterior a la que pueda acceder y obtener
ventajas (beneficios).
Algunos ejemplos;
- Entrar en nuevos mercados o segmentos
- Atender a grupos adicionales de clientes
- Ampliación de la cartera de productos para satisfacer las nuevas necesidades de los
clientes - Crecimiento rápido del mercado
- Diversificación de productos relacionados
- Integración vertical
- Eliminación de barreras comerciales en los mercados exteriores atractivos
- Complacencia entre las empresas rivales
- Otros
Esta metodología se aplica también de manera participativa, con toda la riqueza que esto
revierte en el análisis. En algunos casos, y sobre todo para el desarrollo de
fortalecimiento institucional, se combina el método FODA con la definición de la visión y
misión, así como sus objetivos estratégicos, estrategias y actividades.

Para qué sirve un FODA?; el análisis foda es una técnica imprescindible y eficaz
en el diagnóstico de la situación de una empresa, tanto desde el punto de vista interno
como externo.
Fundamentalmente, esta herramienta sirve para;
- Identificar nuestros objetivos estratégicos
- Como base para un buen plan de marketing y una adecuada y eficaz campaña de
publicidad
- Identificar las amenazas del entorno a fin de prevenirlas y/o corregirlas

479
- Ver la capacidad de respuesta de la empresa ante una situación determinada
- Identificar las fortalezas de la empresa y aprovecharlas
- Descubrir nuevas oportunidades de negocio para las que se está preparado
- Identificar las debilidades de la empresa, ser conscientes de ellas e intentar
mejorarlas.
Ejemplo; la comunicación y el trabajo en equipo, el ambiente laboral, el proceso
productivo, la imagen ante los consumidores, el precio de los productos, etc.
- Determinar la rentabilidad de montar un negocio, o bien lanzar otro producto, iniciar una
campaña, etc.
- Evitar errores previsibles e inversiones innecesarias
- Decidir si es conveniente hacer una alianza estratégica con nuestra competencia
para mantener la competitividad
- Decidir si se debe reorientar la campaña para buscar mejores oportunidades, aunque se
tengan que adquirir o desarrollar determinados puntos fuertes de la empresa

Definir la estrategia; el enfrentamiento entre las oportunidades de la empresa,

con el propósito de formular las estrategias más convenientes, implica un proceso
reflexivo con un alto componente de juicio subjetivo, pero fundamentado en una
información objetiva. Se pueden utilizar las fortalezas internas para aprovechar las
oportunidades externas y para atenuar las amenazas externas. Igualmente una
organización podría desarrollar estrategias defensivas orientadas a contrarrestar
debilidades y esquivar amenazas del entorno.

Fijados los objetivos que deben ser jerarquizados, cuantificados, reales y consistentes,
elegiremos la estrategia para llegar a ellos mediante acciones de marketing.

480
 La estrategia FO; se basa en el uso de fortalezas internas de la organización con
el propósito de aprovechas las oportunidades externas. Este tipo de estrategia es el más
recomendado. La organización podría compartir de sus fortalezas y a través de la
utilización de sus capacidades positivas, aprovechar el mercado para ofrecer sus bienes
o servicios.

Ejemplo; la empresa debe adoptar estrategias de crecimiento. Cuando tus

fortalezas son reconocidas por los clientes, puedes atacar a la competencia para exaltar
tus ventajas. Cuando el mercado está maduro, puede tratar de robar clientes lanzando
nuevos modelos.

La estrategia FA; trata de disminuir al mínimo el impacto de las amenazas del

entorno, valiéndose de las fortalezas. Esto no implica que siempre se deba afrontar las
amenazas del entorno de una forma tan directa, ya que a veces puede resultar más
problemático para la organización.
Ejemplo; la empresa está preparada para enfrentarse a las amenazas. Si tu producto ya
no se considera líder, resalta lo que te diferencia de la competencia. Cuando baje la
cuota de mercado, busca clientes que te sean más rentables y protégelos.

La estrategia DA; tiene como propósito disminuir las debilidades y neutralizar las
amenazas, a través de acciones de carácter defensivo. Generalmente este tipo de
estrategia se utiliza sólo cuando la organización se encuentra en una posición altamente
amenazada y posee muchas debilidades, aquí la estrategia va dirigida a la sobrevivencia.
En este caso, se puede llegar incluso al cierre de la institución o a un cambio estructural y
de misión.

Ejemplo; te enfrentas a amenazas externas sin las fuerzas internas necesarias

para luchar contra la competencia. Deja las cosas como están hasta que se asienten los
cambios que se producen.

La estrategia DO; tiene la finalidad de mejorar las debilidades internas,

aprovechando las oportunidades externas, esto lo puede realizar una organización a la
cual el entorno le brinda ciertas oportunidades, pero no las puede aprovechar dado sus
graves debilidades, pero podría invertir recursos para desarrollar el área deficiente y así
poder aprovechar la oportunidad.

481
Ejemplo; se te abren oportunidades que puedes aprovechar, pero careces de la
preparación adecuada. Cambia de política o de productos porque loa actuales no están
dando los resultados deseados.

Una de las ventajas de este modelo de análisis es que puede ser aplicado en
cualquier situación de gestión, tipo de empresa (independientemente de su tamaño y
actividad) o área de negocio. El primer paso que se debe hacer, es describir la situación
actual de la empresa o de la unidad en cuestión, identificar las estrategias, los cambios
que se producen en el mercado y nuestras capacidades y limitaciones. Esto nos servirá
de base para hacer un análisis histórico, casual y proyectivo.

Las fases del FODA; básicamente, es un ciclo de planeas, haces y mides, que se
concretaría en:
decisión del asunto objeto de análisis; recolección de datos del mercado (opinión de
clientes y de potenciales clientes), de la competencia (que sean objetivos) y del entorno
(marco legal, demográfico, tendencias, etc.); elaboración preliminar del FODA por parte
del equipo directivo y su posterior contraste con la opinión e información de los
empleados; diseño de los objetivos y elaboración de la estrategia para corregir
debilidades y aprovechar las fortalezas, y puesta en marcha del plan de acción, auditando
los progresos.

Para determinar hasta qué punto la estrategia mantenida en cada una de las
unidades de negocio, así como sus fortalezas y debilidades, son relevantes y capaces de
afrontar los cambios que tienen lugar en el entorno, es necesario seleccionar bien la
información que se necesita buscar.

Los factores aplicables a cualquier empresa son;

Identificar las habilidades especiales de la empresa; aquellas que nos hacen destacar.
Por ejemplo, cuando los clientes perciben que uno de nuestros productos tiene tal nivel
de calidad que no le importa pagar más por él.

Buscar el hueco del mercado; ni los productos ni los mercados son todos iguales,
por lo que se podrá entrar e incidir en él, abriéndose un hueco.

Identificar las ventajas sostenibles; aquellas que no sean transitorias, que duren al menos
medio plazo y que no sean copiables inmediatamente por los competidores. En este
sentido, no vale tener en cuenta la suspensión de pagos del competidor.

482
Adaptarse al entorno; percibir las oportunidades de la situación del mercado y las
amenazas de la competencia.

El momento y la persona adecuados; “todo lo que implica decisión y creación

debe partir del conocimiento para que pueda tener éxito”, comenta Mario Santos, de
CESMA. En su opinión, un FODA debe hacerlo cualquiera que tenga la necesidad de
planificar. Javier Fernández, de Soluziona, apuesta por que lo que haga “el equipo
directivo con la información de los empleados. Es una técnica denominada de grupo
nominal o de creatividad inducida, en la que la dirección realiza el FODA previo y luego
sin darlo a conocer, contrasta con los empleados lo que sé esta haciendo en la empresa
y como se debería hacer, ya que ellos están más en contacto con el cliente”
La frecuencia utilizada para hacer este análisis dependerá de las situaciones del mercado
y de la empresa. Normalmente, se aborda con un horizonte de 4 a 5 años, aunque hay
expertos que consideran conveniente realizar al menos uno al año.

Misión; es el sentido y fin del negocio. La misión es la definición de la empresa en

el momento presente, es la razón de ser como organización. Como empresa nos
debemos preguntar: ¿Quiénes somos?, ¿Cuáles son nuestros talentos y componentes
distintivos?, ¿Qué hacemos?, identificando nuestros productos, clientes, socios y ámbitos
geográficos, es decir, es un juicio general que identifica el propósito fundamental para el
cual fue creada la organización y la naturaleza de su negocio.
La definición de una misión delimita el campo de actividades posibles con el fin de
concentrar los recursos de la empresa en un campo general o dirigirlos hacia un objetivo
permanente.

La determinación de la misión y visión ayuda a modelar sólidamente la cultura

empresarial eficaz, ofrecen un panorama completo de los valores, filosofía y aspiración
que orientan la acción de la organización y tienen potencial para lograr la motivación de
los miembros que participan en esta. Se mencionan algunos de los errores más comunes
en los cuales incurren las PYMES;

Desconocimiento de la matriz FODA; con la matriz de análisis estratégico se

evalúan las fuerzas y debilidades internas de una organización, así como las
oportunidades y amenazas de su ambiente externo.
Estructura organizacional deficiente; el empresario conoce las funciones y actividades a
desarrollar en la empresa, además de quienes deben realizarlas; sin embargo por no
estar documentados, la mayoría de las veces, existe duplicidad de funciones e

483
intervención de más de una persona en girar instrucciones a los empleados y
trabajadores.

Centralización del poder; se dice que el 98% de las empresas son familiares, por
lo que los puestos directivos están a cargo de la misma familia, cuestión que en
ocasiones no beneficia la consolidación y crecimiento de la empresa ya que sé prioriza,
intereses personales y sentimentales.

Carencia de establecimiento de objetivos; el empresario se forma mentalmente

cual es el objetivo de su empresa sin embargo no lo establece de manera escrita ni
formal por lo que el personal que colabora con él no los conoce y por lo tanto las
actividades que realiza muchas veces no se encaminan a la consecución del objetivo.

Falta de políticas y procedimientos; las empresas por lo general establecen sus

bases de operación de manera verbal e informal lo cual origina falta de uniformidad al
realizar las actividades. Regularmente no se tienen por escrito los manuales de políticas y
procedimientos que proporcionen la información sobre el orden cronológico y secuencial
de las operaciones que se realizan en la empresa.

Falta de evaluación y seguimiento; la mayoría de las empresas carecen de

sistemas de evaluación de desempeño del personal. Cuando se establecen políticas en
las empresas no se supervisan que esta sea cumplida por el personal, incluso el primero
en romper las políticas de procedimientos es el dueño del negocio lo cual trae como
consecuencia que el personal minimice la importancia de las mismas.

Comunicación deficiente; el no tener definidas las líneas de autoridad genera una

comunicación deficiente entre los miembros de la organización ya que estos no saben
con certeza a quien acudir o no se generan vínculos de confianza para que se puedan
comunicar los problemas que surgen en la operación cotidiana del negocio.

Falta de controles administrativos; los empresarios en su mayoría desconocen las

situaciones financiera exacta de su negocio, debido a que no llevan los controles ni
registros necesarios para conocer sus ingresos, egresos, rotación de inventarios,
porcentaje de ventas a crédito, etc. La contabilidad solo se utiliza con fines fiscales y no
para la toma de decisiones de las empresas.

484
Desinterés por los aspectos jurídicos - corporativos; tomando en consideración que la
mayoría de las empresas son familiares se les da poca importancia a los aspectos
jurídicos – corporativos de los negocios ya que se considera que el único requisito que se
debe cumplir es concurrir al notario para estar legalmente como sociedad.

Utilizar un estilo de administración reactiva y no preventiva; no perder de vista

aspectos de planeación, organización, dirección y control, para esto se deben de agrupar
en áreas las diversas actividades que se llevan a cabo como: ventas, servicios, personal,
finanzas. Identificando con lo que hace en cada una con la finalidad de delegar autoridad
y responsabilidad.

No utilizar principios de manejo de personal; la correcta selección y contratación,

evitando tomar decisiones con ligereza, mediante el reforzamiento de las técnicas. Partir
de un buen conocimiento del ambiente laboral y sus elementos como son: salarios,
sistemas de pago, formas de contratación, horarios de trabajo, seguridad social,
asociaciones y sindicatos.

No existir un contacto directo y abierto con nuestros clientes; es tan simple,

aunque sencillo, para conocer a nuestros clientes, independientemente si han utilizado o
no nuestros servicios, debemos generar un sistema de monitoreo mediante el cual
podamos obtener un panorama general de la relación que tenemos con cada uno de
ellos, dicho sistema debe ser periódico u sistemático, para poder así registrar datos
representativos.

Planificación Estratégica
Es un proceso continuo y sistémico a través del cual una organización toma
sus
decisiones estratégicas, con un conocimiento lo más amplio y completo posible del
entorno del futuro, organizando de forma racional los medios disponibles ($, Hombres,
Etc.) para poder alcanzar las decisiones adoptadas y midiendo periódicamente los
resultados alcanzados para compararlos con los previstos a través de un proceso
adecuado de retroalimentación. La planificación debe tener tres principios básicos como
son flexibilidad, compromiso y contribución. Entonces nos preguntamos: ¿Qué hacer?,
¿Qué rumbo tomar?, ¿Qué actividad iniciar primero?, ¿Qué es lo que queremos lograr o
realizar?, ¿Cómo y qué objetivos alcanzar?, ¿Cómo anticiparse a los problemas futuros?.
La planificación estratégica (PE) es una poderosa herramienta de diagnóstico, análisis,
reflexión, y toma de decisiones colectivas, en torno al que hacer actual y al camino que

485
deben recorrer en el futuro las empresas o instituciones, para adecuarse a los cambios y
a las demandas que les impone el entorno y lograr el máximo de eficiencia y calidad de
sus prestaciones. El concepto de estrategia, vinculado a la planificación, se considera en
varias dimensiones con las cuales se puede conformar una definición global. Así por
ejemplo, la definición de los objetivos y sus correspondientes estrategias permitirá
seleccionar las actividades prioritarias para el mejoramiento del servicio u organización y
aprovechar las ventajas que aparezcan relacionadas con su actividad.

Entonces debemos entender el concepto de PE como un factor que está referido

principalmente a la capacidad de observación y anticipación frente a desafíos y
oportunidades que se generan, tanto de las condiciones externas a una organización,
como de su realidad interna. La PE no es una enumeración de acciones y programas,
detallados en costos y tiempos, sino que involucra la capacidad de determinar un
objetivo, asociar recursos y acciones destinados a acercarse a él y examinar los
resultados y las consecuencias de esas decisiones, teniendo como referencia el logro de
metas predefinidas.

Como ya hemos dichos antes la PE, es un proceso continuo de evaluar

sistemáticamente la naturaleza del negocio, la definición de objetivos a mediano y largo
plazo, la identificación de objetivos medibles y el desarrollo de acciones estratégicas para
alcanzar los objetivos, así como la asignación de los recursos para desarrollar dichas
estrategias. Es decir, es un proceso que da sentido de dirección y continuidad a las
actividades diarias de la empresa, permitiéndole visualizar el futuro e identificar los
recursos, principios y valores requeridos para transitar desde el presente hacia una visión
de futuro.

La PE debe; estar compuesta de herramientas flexibles, efectivas, económicas y

eficientes, que permitan una respuesta oportuna y adecuada, teniendo en cuenta el
contexto y las posibilidades internas. Dado que hoy en día, la única constante es el
cambio, y el cambio se acelera cada vez con mayor intensidad.

Focalizar y administrar eficientemente los recursos de una empresa y/o institución,

apuntando a la eficacia. Es decir, al logro de objetivos a largo, mediano y corto plazo, con
una visión sistémica y la participación de los actores involucrados.
Minimizar el tiempo entre la toma de decisiones y la acción correspondiente, para poder
hacer ajustes y obtener resultados.

486
Acortar el ciclo de vida de los negocios, de forma tal de colocar los productos y servicios
en el mercado lo antes posible.

Satisfacer requerimientos múltiples; de accionistas, trabajadores, clientes,

comunidad y por sobre todas las cosas, los de la preservación del medio ambiente.
Reconocer que el recurso humano es la primera prioridad y que debe ser motivado,
retribuido y entrenado, para recibir dosis muy fuertes de delegación y autonomía; para
cambiar su enfoque del mero hecho de ser administrador de algunas funciones, al hecho
de ser un buscador de soluciones integrado y comprometido con el éxito.

Este proceso de planificación estratégica se puede analizar de dos modos:

Como un proceso; que trata un conjunto de acciones y tareas que involucran a los
miembros de la empresa en la búsqueda de claridades respecto al que hacer y
estrategias adecuadas para su perfeccionamiento.

Como un instrumento; en cual se debe constituir un marco conceptual que orienta

la toma de decisiones encaminada a implementar los cambios que se sean necesarios.

Ejes y características de una PE;

Eficacia; es el grado de cumplimiento de una meta, la que se puede expresar en

términos de cantidad, calidad, tiempo, costo, etc. Es fundamental entonces que la
empresa tenga una planificación detallada, con sistemas de información e instrumentos
que permitan conocer en forma confiable y oportuna la situación en un momento
determinado y los desvíos respecto a las metas proyectadas. Si esto no existe,
difícilmente podrá medirse la eficacia.

Eficiencia; es la relación entre los bienes y servicios producidos, y los recursos

utilizados para producirlos. Una operación eficiente produce el máximo de “productos”,
con una cantidad mínima de “insumos”, para una calidad y cantidad de “productos”
determinados. El objetivo es incrementar la productividad.

Economía; evalúa si los resultados se están obteniendo a los costos alternativos

más bajos posibles. Se refiere a los términos y condiciones como se adquieren los
recursos humanos y materiales. Una operación económica requiere que esos recursos

487
sean obtenidos en la cantidad y la calidad adecuada, de la manera más oportuna y al
más bajo costo.

Equidad; en el caso de proyectos de carácter o con componentes sociales se

incluye el factor equidad. Se basa en la igualdad de oportunidades, por lo tanto prioriza a
los carenciados y excluidos, en la búsqueda esa igualdad.

Transparencia; rendición de cuentas sobre lo actuado, los recursos utilizados y el

logro (o no) de los resultados esperados y los objetivos. El instrumento de la PE para la
transparencia son el monitoreo y la evaluación, no solo desde el punto de vista
administrativo, sino sobre todo de la gestión (logro de objetivos).

La visión holística; constituye la visión de conjunto, donde se ven las partes en

función al todo.
Esto permite un análisis mucho más enriquecedor y una herramienta fundamental para la
priorización adecuada de objetivos y actividades. Además, el trabajo de equipo pasa por
el concepto de cuerpo y las partes no funcionan adecuadamente si no tienen una visión
compartida.

La visión a largo plazo; constituye una de las principales características de la

PE. Define todos los objetivos específicos necesarios para el logro de un objetivo general.
Si se tiene un problema central que resolver, se analizan todas las causas, eliminando la
idea que existe una sola causa sino una suma de ellas, y por lo tanto la solución pasa por
la suma de soluciones.

Permite lograr objetivos de mayor impacto y duraderos en el tiempo;

consolidación de la empresa y la aproximación a objetivos superiores y no limitados como
son las metas u objetivos a corto plazo, si bien está compuesta de ellas. Contribuye a la
aproximación de la visión, es decir a la proyección que se tiene de la empresa a largo
plazo.

El arte y la ciencia de la PE residen en la capacidad de encontrar un equilibrio

entre las diversas dimensiones del proceso de formación de la estrategia, las que
apuntan en direcciones contrapuestas; estrategia explícita versus estrategia implícita;
procesos analíticos – formales versus planes que miran al futuro. El proceso de PE es un
esfuerzo organizacional bien definido y disciplinado, que apunta a la total especificación
de la estrategia de una empresa y la asignación de responsabilidades para su ejecución.

488
Toda empresa diseña planes estratégicos para el logro de sus objetivos y metas
planteadas, esto planes pueden ser a corto, mediano y largo plazo, según la amplitud y
magnitud de la empresa.

Es decir, su tamaño implica que cantidad de planes y actividades debe ejecutar en

cada unidad operativa, ya sea de niveles superiores o niveles inferiores. Ha de
destacarse que el presupuesto refleja el resultado obtenido de la aplicación de los planes
estratégicos, es de considerarse que es fundamental conocer y ejecutar correctamente
los objetivos para poder lograr las metas trazadas por las empresas. También es
importante señalar que la empresa debe precisar con exactitud y cuidado la misión que
se va regir la empresa, la misión es fundamental, ya que esta representa las funciones
operativas que va ha ejecutar en el mercado y va ha suministrar a los consumidores.

Planificación; prever y decidir hoy las acciones que nos pueden llevar desde el
presente hasta un futuro deseable. No se trata de hacer predicciones acerca del futuro
sino de tomar las decisiones pertinentes para que ese futuro ocurra. El proceso de
planificación así entendido, debe comprometer a la mayoría de los miembros de una
empresa, ya que su participación y grado de adhesión que se logre en ellos, dependerá el
logro de los objetivos que se deseen implementar.

Un proceso planificación formal debe reconocer los diferentes papeles que deben
desempeñar los diversos ejecutivos en la formulación y ejecución de las estrategias de su
organización. Hay tres niveles jerárquicos conceptuales básicos que han sido

489
identificados desde siempre como los estratos esenciales de cualquier proceso de
planificación formal; los niveles corporativos, de negocio y funcional.

A nivel corporativo residen las decisiones que, por su naturaleza, han de ser
enfrentadas considerando la entidad como un todo. Estas son decisiones que no pueden
ser descentralizadas sin correr riesgo de cometer graves errores de sub optimización.
Aquellos que operar a niveles inferiores de una organización no tienen perspectiva
adecuada para resolver las difíciles soluciones de compromiso requeridas para maximizar
los beneficios de la empresa como un todo, en especial cuando se encuentran ante
situaciones que afectan adversamente a su propia unidad en la organización. Cabe hacer
notar que quienes toman las decisiones a nivel corporativo no tiene por qué ser tan sólo
el gerente general. Entre otros factores, dependiendo del estilo de gestión de este
gerente, las estrategias corporativas pueden ser conformadas e implementadas por el
grupo de ejecutivos superiores de la empresa.

A nivel del negocio están los principales esfuerzos que apuntan a asegurar una
ventaja competitiva a largo plazo en cada uno de los negocios de la empresa. Por cierto,
los gerentes de negocios deben considerar cuidadosamente las directrices corporativas
generales en su formulación y puesta en marcha de las acciones estratégicas,
ateniéndose a los recursos totales asignados a su unidad particular de negocio.

Finalmente, las estrategias funcionales no sólo consolidan los requerimientos

funcionales exigidos por el conjunto de negocios de la empresa, sino que deben incluir de
un modo preferente los argumentos competitivos para desarrollar sus competencias
distintivas en los mercados en que la empresa participa.

La carencia de una visión corporativa priva a la empresa del liderazgo que se

necesita para consolidar sus actividades generales y para guiar las difíciles soluciones de
compromiso entre desarrollo a largo plazo y rentabilidad a corto plazo. Similarmente, el
abordar las funciones claves de gestión estrictamente con el sesgo operacional de corto
plazo debilita la competitividad de la organización. Está claro que todas las funciones
claves (finanzas, recursos humanos, tecnología, adquisiciones, producción, marketing
logística, y servicios) necesitan ser abordadas estratégicamente. Esto significa que
debemos hacer esfuerzos para conseguir información externa, a fin de entender cómo los
competidores están aprovechando sus recursos funcionales para desarrollar las
habilidades orientadas a mejorar su posición competitiva.

490
 Estrategia; del vocablo strategos que inicialmente se refería a un nombramiento
del general en jefe del ejército. Más tarde pasó a significar el arte del general, esto es, las
habilidades psicológicas y el carácter con los que asumía el papel asignado. En época de
Pericles (450 a. c.) se vino a explicar habilidades administrativas (administración,
liderazgo, oratoria, poder). Y ya en tiempos de Alejandro de Macedonia (330 a. c.) el
término hacía referencia a la habilidad para aplicar la fuerza, vencer al enemigo y crear
un sistema unificado de gobierno global.

Obviamente en este caso se la relaciona, más bien, con un conjunto de decisiones

y criterios por los cuales una organización se orienta hacia la obtención de determinados
objetivos, además, involucra el propósito general de una organización y establece un
marco conceptual básico por medio del cual, ésta se transforma y se adapta al medio en
que se encuentra, usualmente afectado por rápidos y continuos cambios.

El modelo o plan que integra las principales metas, políticas y cadenas de

acciones de una organización dentro de una totalidad coherente (James B. Quinn).
Plan unificado, amplio e integrado diseñado para asegurar que se logren los objetivos
básicos de la empresa (William F. Glueck).

La determinación de las metas y objetivos básicos a largo plazo en una empresa,

junto con la adopción de cursos de acción y la distribución de los recursos necesarios
para lograr este propósito (Alfred Chandler).

491
Plan estratégico;

Un plan estratégico conlleva cambios en distintas áreas de la empresa, los cuales

implican un trabajo paralelo al trabajo cotidiano que viene desarrollando cada funcionario.
Por otro lado, al tratarse de cambio, implica vencer la resistencia al mismo, que se da de
manera natural en todas las personas y ante todas las circunstancias de la vida.
A pesar de que el plan tendrá como resultado una empresa más eficiente, que responda
a las necesidades del mercado, con una orientación al cliente, y con un concepto de
calidad total introducido en todos sus procesos, es decir, fortalecida estructuralmente, los
cambios además implican un cierto grado de temor, inestabilidad y mayor esfuerzo.

Es fundamental generar una mística que responda a una visión compartida a

través de un liderazgo que sepa conciliar intereses individuales y colectivos, crear un
ambiente de confianza mutua y trabajo positivo mediante una adecuada y fluida
comunicación y la delegación necesaria de responsabilidades y recursos, y considerar
tan importante la labor de apoyo como la de control, desarrollando un fuerte sentido de
trabajo en equipo.

492
 Cabe destacar que uno de los roles principales del líder de un proceso de
ejecución de una plan estratégico es la constante evaluación del logro de las actividades,
resultados y objetivos según el plan. Esto se da gracias a que el plan estratégico parte,
desde su génesis, con la definición del sistema de evaluación permanente a través de la
matriz de planificación.

Factores críticos o claves de éxito; es el conjunto mínimo de áreas claves en

las cuales, sí se obtienen resultados satisfactorios, se asegura un desempeño exitoso
para un individuo, un departamento o una empresa.

Metas; son puntos de referencia, aspiraciones o resultados que la empresa debe

lograr en un corto plazo, con el objeto de alcanzar en el futuro los objetivos de largo
plazo. Deben ser: prioritaria, medibles, cuantitativas, realistas, estimuladoras, y
coherentes.

¡Que es un objetivo?; es la guía que nos permite concentrar y dirigir nuestros

esfuerzos, son el punto de referencia que nos muestra el grado de acierto en nuestro
desempeño, son una base clara para el entendimiento y colaboración del equipo humano
que forma la empresa, descripción de los resultados que deben ser alcanzados y lo
queremos lograr. Los objetivos deben ser específicos y con resultados medibles,
alcanzables y a la vez difíciles, motivador de tal forma que comprometa a todos para
alcanzarlos, aceptados o asumirlos plenamente por los funcionarios de la empresa.

Visión; hablar de visión es hablar de futuro deseado. La visión es la imagen de

realidad futura que tiene tanto la institución como nosotros - como personas particulares -
en función de los deseos, sueños, ideales, valores y creencias. En conclusión es el
horizonte al que queremos llegar, es el norte que nos orienta. Los elementos que ayudan
a una visión exitosa son: empleados integrados, procesos de calidad, abierto a la
comunidad, controles de calidad, empleados comprometidos, liderazgo en la gestión, ect.
Es decir, el futuro deseado regulara y guiara las acciones y la toma de decisiones de la
empresa al confirmar el alcance del negocio a largo plazo y los elementos estratégicos.

Valores; son los principios que regulan el accionar de la empresa. Son aquellos
que establecen los límites entre los cuales se puede mover las acciones de la empresa y
sus restricciones.

493
 Algunos valores que ayudan al éxito de la organización que los aplica son:
respeto, libertad, justicia, alegría, responsabilidad, creatividad, sabiduría, honestidad,
amor y solidaridad.

Necesidades; se expresan como las acciones que hay que realizar para superar
la brecha entre la situación actual y el futuro deseado.

Cuadro de mando integral

Entre los años 1850 y 1975, periodo de la era industrial, las empresas conseguían
el éxito, en buena parte, a través del aprovechamiento de las economías de escala,
apoyándose de la tecnología disponible, las empresas exitosas transformaban en forma
eficiente las materias primas mediante el uso de sus activos físicos, con el propósito de
ofrecer al mercado su producción masiva. Es durante esta época que las grandes
corporaciones, como General Motors, Dupont, y General Electric, desarrollaron sistemas
de control financiero, para monitorear la utilización eficiente del capital financiero y físico.
De aquí surgió el roce (retorno sobre el capital financiero), para controlar el uso en forma
productiva del capital interno de la empresa y monitorear la eficiencia con que las áreas
trasforman el capital en valor para los accionistas.

Sin embargo, todos los avances que se han experimentado en el proceso de

planificación de actividades, no han tenido la misma dimensión en otras importantes
funciones directivas como lo son la organización, la dirección y el control de la gestión de
estos objetivos organizacionales. El impacto de la era de la información es mucho más
revolucionario para las empresas de servicios que para las manufactureras, muchas
empresas de servicios especialmente aquellas en los sectores de transporte, servicios
básicos, comunicaciones y salud, existieron por décadas en ambientes regulados no
competitivos, sin embargo, las últimas dos décadas han sido testigos de una mayor
apertura y desregulación, en conjunto a las iniciativas de privatizaciones, lo cual ha
llevado a las empresas a una profunda transformación, motivando el mayor desarrollo de
habilidades relacionadas con los activos intangibles (relación con clientes, sistemas de
información, habilidades del personal, conocimiento, etc.). El medio ambiente de esta era,
tanto para las empresas de servicio como de manufacturas, requiere de nuevas
cualidades para el éxito, la habilidad de una compañía para movilizar y explotar sus
activos tangibles e intangibles, se ha vuelto más decisiva que invertir y administrar los
activos físicos. Las empresas de hoy mantienen sistemas de gestión basados e
indicadores financieros tradicionales, los que solo entregan información de eventos

494
pasados, esto podría haber sido adecuado para una empresa de la era industrial, donde
la relación con el cliente no era crítica para el éxito, pero no permiten guiar, evaluar y
controlar el desempeño que en la actualidad se debe alcanzar, para crear valor, a través
de la inversión en clientes, proveedores, procesos, tecnología e innovación.

Es así como a principios de la década de los 90 Robert Kaplan y David Norton

encabezan un estudio motivado por la creencia que las metodologías utilizadas para la
medición del desempeño en las organizaciones, basadas en indicadores financieros, se
estaban volviendo obsoletos, de este estudio surge la metodología del cuadro de mando
integral (The Balanced Scorecard), la cual está organizada alrededor de cuatro
perspectiva; financiera, cliente, procesos internos y crecimiento y aprendizaje.

Para cada objetivo la metodología propone la incorporación de indicadores que

puedan ser medidos a través del proceso de logro de los objetivos. La idea es establecer
una cadena causa efecto de objetivos e indicadores que permita tomar las iniciativas
necesarias a cada nivel.
Conociendo como se enlazan los objetivos de las diferentes perspectivas, los resultados
de los indicadores que se van obteniendo progresivamente, permiten ver si hay que hacer
ajustes en la cadena, realizar iniciativas u otro tipo de modificación, para asegurar que se
cumplan las metas a niveles superiores de la secuencia.

495
 Perspectiva financiera; el cuadro de mando retiene la perspectiva financiera
debido a que las mediciones financieras permiten resumir las consecuencias económicas
de las acciones ya tomadas. Los indicadores de desempeño financiero señalan cómo la
estrategia, implementación y ejecución de la compañía contribuyen a los resultados. Los
objetivos financieros están típicamente relacionados con la rentabilidad, medida por
ejemplo, a través de ingresos operacionales, retorno sobre el capital empleado, o valor
económico añadido. Además, deben considerarse que los objetivos difieren

496
considerablemente en relación con la madurez organizacional de la empresa.
Típicamente se identifican tres etapas en el ciclo de vida de un negocio; crecimiento,
operación sostenida y cosecha.

Perspectiva clientes; desde la perspectiva del cliente, los ejecutivos deben

identificar los segmentos de mercado y clientes donde competirá la organización y/o sus
unidades de negocios, y los indicadores que utilizará para medir el desempeño en los
segmentos objetivos. Esta perspectiva típicamente incluye varias mediciones de núcleo, o
genéricas, de los resultados exitosos de una buena formulación e implementación
estrategia. Los indicadores de resultados de núcleo incluyen satisfacción de clientes,
retención, adquisición, rentabilidad de clientes, y participación de mercado en los
segmentos objetivos. Sin embargo, la perspectiva de clientes debe centrarse en incluir
también indicadores específicos respecto a la proposición de valor que la compañía
entregará a los clientes en los mercados elegidos. Estos indicadores específicos
representan aquellos factores que son críticos para atraer nuevos clientes o mantener su
lealtad.
Por ejemplo, los clientes podrían valorar tiempos de espera cortos y entrega a
tiempo; o un constante flujo de nuevos productos y servicios innovadores. La perspectiva
del cliente permite a los ejecutivos de la unidad de negocios articular la estrategia basada
en los clientes, que proporcionará los retornos financieros esperados.

Perspectiva clientes; en la perspectiva de los procesos de negocios internos, los

ejecutivos deben identificar los procesos internos críticos de los cuales la organización
debe alcanzar la excelencia. Estos procedimientos le permitirán a la unidad de negocios;
- Entregar la proposición de valor que atraerá y retendrá a los clientes en los segmentos
de mercado objetivo, y
- Satisfacer las expectativas de los accionistas de retornos financieros.

Las mediciones de los procesos internos se enfocan en las actividades para que
la organización deba alcanzar la excelencia. Por ejemplo, una compañía puede darse
cuenta que tiene que desarrollar un proceso para anticipar las necesidades de los
clientes o para entregar nuevos servicios que entregan valor al cliente. Cada negocio
tiene un grupo único de procesos que le permiten crear valor para los clientes y que son
parte de la cadena de valor. Kaplan y Norton han segmentado esta cadena en cuatro
grupos, que además corresponden a lo que ellos dominan “temas estratégicos”.

497
 Perspectiva de aprendizaje y crecimiento; la cuarta perspectiva, crecimiento y
aprendizaje, identifica la infraestructura o motor que la organización debe construir para
alcanzar el crecimiento y mejoramiento en el largo plazo. Las perspectivas de clientes y
procesos internos identifican los factores más críticos para el éxito actual y futuro. La
perspectiva de crecimiento y aprendizaje define los activos intangibles necesarios, que le
permitirán a la empresa desempeñarse a los niveles requeridos para satisfacer los
requerimientos expresados en las perspectivas de los clientes y de procesos internos.
Este aprendizaje y crecimiento, se obtiene de tres fuentes principales;
Competencias estratégicas; habilidades y conocimientos estratégicos requeridos por la
fuerza de trabajo para apoyar a la estrategia.

Tecnologías estratégicas; sistemas de información, bases de datos, herramientas

y redes requeridas para apoyar a la estrategia.

Clima para la acción; cambios culturales necesarios para motivar y alinear a la fuerza de
trabajo con la estrategia.

498
 Sistema de control de gestión; un sistema de control de gestión se compone de
una serie de elementos que están unidos orgánicamente. En cuanto a su calidad, debe
ser un coordinador de sub - conjuntos y brindar un resultado claro ante lo dinámico de los
elementos que lo componen.
Por lo tanto, es más importante la riqueza de las relaciones que enlaza que la cantidad de
elementos que lo componen. Una de las herramientas básicas de un sistema de control
de gestión es el cuadro de mando integral, en el que se sintetiza, mediante el empleo de
indicadores y ratios, el comportamiento de los centros más relevante de la empresa.

1.5.3 CASOS PRÁCTICOS DE AUDITORÍA DE GESTIÓN

Caso 1

En otoño de 1980, el señor Luis Hernández volvía de un viaje de negocios por

Europa y Estados Unidos. Durante su viaje se había encontrado a algunos de sus
antiguos socios: uno de ellos era responsable de la Planificación Estratégica y Control de
Gestión de una gran empresa textil europea. Una vez terminada la conversación el señor
Hernández se planteó la pregunta de saber si, en su empresa, se era suficientemente
consciente de la importancia de la Gestión.

El suegro de Luis Hernández, el señor Barnech, un destacado hombre de

negocios, fundo en 1947, en Chillan, una sociedad de tejidos de algodón. La empresa se
mantiene en manos de la familia hasta 1960, fecha en la que se organiza una sociedad
anónima con la finalidad de encontrar los capitales necesarios para la expansión de la
empresa. En el transcurso de los años setenta, la sociedad presenta un notable
crecimiento. En 1980, el número de empleados alcanzaba los 4.000, el número de
colores utilizados superaban los 100.000 y los telares eran 4.200. Las inversiones en
edificios y en equipamientos se multiplican por diez durante este periodo de quince años.
A finales de los setenta y comienzos de los ochenta.

Luis Hernández amplio el campo de actividades de la empresa con una

integración vertical hacia arriba y hacia abajo, esto da como resultado una diversificación
de productos. La integración hacia arriba fue llevada a cabo con la introducción de la
sociedad en las actividades de hilado, asegurándose así sus propios aprovisionamientos
de hilos de algodón. La integración hacia abajo se realizó con la extensión de sus

499
actividades hacia la impresión, la terminación y el teñido, lo que permite a la empresa
controlar la totalidad del ciclo de producción de sus productos.

La sociedad vende una parte de sus productos por intermedio de 46 distribuidores

independientes. Los tejidos se reparten a estos distribuidores, quienes los tienen en
consignación hasta el momento de su venta, a los detallistas o a los pequeños
fabricantes que producen gamas limitadas de chalecos. Los bienes en consignación se
venden generalmente en los treinta días siguientes a su entrega a los distribuidores. El
otro grupo de clientes está constituido por 72 importantes fabricantes de ropa, que
compran directamente en la fábrica. El amigo del señor Hernández lo había sorprendido
mucho con su visión sobre el concepto de Gestión:

Fundamentalmente - le dijo -, este concepto implica que la Planificación

Estratégica y el Control de Gestión es una de las actividades más importantes de la
empresa. Vosotros estáis en este mercado para vender, y la mejor manera de hacerlo es
comprender los deseos y necesidades de los trabajadores y consumidor final de vuestros
productos. Una vez comprendido esto, todas vuestras acciones y sobre todo vuestras
decisiones deberían estar orientadas hacia la búsqueda de los medios para satisfacer
estas necesidades. Cada persona en la empresa debería tener una “orientación –
mercado”, centrarse en el cliente y luchar continuamente por encontrar nuevos y mejores
medios de satisfacerle.
Si bien pensaba que había comprendido bien la idea de base, Hernández no veía
muy bien cómo este concepto podría ser aplicado en su propia sociedad.

Su amigo también le había señalado que la sociedad Barnech no tenía un

verdadero departamento de Planificación de Procesos y de Control de Gestión y que su
gama de productos era, de hecho, la obra de sus diseñadores y de los que conseguían el
colorido, personas que realmente no tenían contacto directo con los clientes, los cuales
son los consumidores finales. Le señalo asimismo que Hernández no tenía un servicio de
control de satisfacción, estudios de mercado, en definitiva que la empresa no hacía nada
para ayudar a sus clientes (distribuidores y fabricantes) a vender las prendas fabricadas
con sus tejidos.

Intento entonces introducir en concepto de Control de Gestión en la sociedad

Barnech, el señor Hernández consideraba la creación de una sociedad distinta de la ya
existente, que tendría un rol similar a la una empresa de auditoría. Esencialmente, esta
nueva sociedad funcionaria únicamente como unidad de control de la gestión empresarial

500
y sería responsable de controlar y dirigir las acciones estratégicas propuestas por la
autoridad máxima de la empresa. Con esta nueva fórmula, la fuerza de ventas actual de
la sociedad (cinco personas) debía mejorar sus servicios.

El señor Hernández reconocía que este cambio en la organización de la sociedad

encontraría una fuerte resistencia en el interior de la misma, pero cuanto más lo pensaba,
más convencido estaba que era una buena idea.

Se pide:

¿Qué piensa usted de la estructura de organización propuesta por el señor Hernández?

En caso de rechazarla, proponga otra solución.

Realice una evaluación de la situación actual de la sociedad utilizando la matriz FODA, y,

- Identifique el problema principal de la sociedad
- Proponga alternativas de solución
- Indique los resultados esperados.

¿Cómo ve usted la implementación de un departamento de Planificación Estratégica y

Control de Gestión en la sociedad Barnech, teniendo en cuenta la estructura actual?

Caso 2

Usted recién se ha incorporado como auditor a “RVT Auditores” empresa que se

dedica a realizar auditorías de gestión empresarial, a dicha empresa la han contratado
para realizar una evaluación de la empresa “Aguas Limpias Ltda.” que se dedica a la
distribución y cobro del agua potable de la comuna de El Carmen.

A usted se le ha encargado la misión de llevar a cabo dicha evaluación, se le

informa que la empresa a ser evaluada le interesa saber que actividades de control
podrían aplicar a sus objetivos empresariales que se ha propuesto en el plan estratégico.
Por lo tanto, usted deberá confeccionar una matriz que especifique las Actividades de
Control y las Pruebas de Auditoría, que aplicaría a dicha empresa, de acuerdo a los
objetivos propuestos y dar una opinión como auditor de gestión si dichos objetivos son
suficientes en una empresa para lograr una eficiente gestión empresarial.

501
- Objetivos; están dados por la empresa y con ellos se estima dar cumplimiento al
plan estratégico.
- Actividades de control; son las acciones necesarias que se deben desarrollar para dar
cumplimiento a los objetivos.
- Pruebas de auditoría; son acciones detalladas que usted debe realizar para verificar
que las actividades de control se están desarrollando como se dice que se están
desarrollando.

Actividad; Gestión de la empresa.

Preguntas Largas;

1. El proceso formal de la planificación tiene tres niveles jerárquicos, explique brevemente

cada uno de ellos.
2. Comente los principales contenidos del informe COSO, ciñéndose a los siguientes
puntos; principales objetivos del informe, definición y componentes del control interno
según el informe y herramientas de evaluación del control interno.

502
3. Desde el enfoque del informe COSO, indique los componentes del control interno
explicando brevemente cada uno de ellos.
4. Comente, ¿puede ser un auditor absolutamente independiente de otra persona de la
cual depende económicamente?, explique el porqué de su respuesta.
5. Indique algunas razones de porque son importantes los informes de auditoría
interna.
6. Nombre y defina las cuatro perspectivas del Cuadro de Mando Integral.

1.5.4 EXAMEN ESPECIAL-CONCEPTO Y CAMPO DE APLICACIÓN

CONCEPTO

Se denomina examen especial a la Auditoria que se realiza combinando la auditoría

financiera de un alcance menor al requerido para la emisión de un dictamen de acuerdo
con normas de Auditoria generalmente aceptadas con la auditoria de gestión, sea en
forma genérica o específica, a la verificación del manejo de los recursos presupuestarios
de un periodo dado, así como al cumplimiento de los dispositivos legales aplicables.

CAMPO DE APLICACIÓN

EXAMEN ESPECIAL

Visión general.
Planeamiento.
Fase de ejecución.
Elaboración del informe.

Visión general
El examen especial es una auditoría de alcance limitado que puede comprender la
revisión y análisis de una parte de las operaciones efectuadas por la entidad, con el
objeto de verificar el adecuado manejo de los recursos públicos, así como el
cumplimiento de la normativa legal y otras normas reglamentarias aplicables. Puede
incluir también una combinación de objetivos financieros, operativos y de cumplimiento o,
restringirse sólo a uno de ellos, dentro de un área o asunto específico.
Mediante el examen especial se verifica en forma específica el:
 Manejo financiero de recursos por una entidad durante un período determinado, en

503
 relación a la normativa legal y normas reglamentarias aplicables a la gestión
examinada.
 Cumplimiento de la ejecución del presupuesto en relación a la normativa legal y
normas reglamentarias.
 Denuncias de diversa índole.
 Cumplimiento de la normativa legal en relación a donaciones recibidas.
 Cumplimiento de la normativa legal en los procesos licitarios para contratación de
obras o adquisición de bienes o servicios.
 Cumplimiento de operaciones de endeudamiento público.
 Cumplimiento de contratos para la adquisición de bienes y/o servicios u obras
públicas celebrados por las entidades.

Las fases para llevar a cabo un examen especial son similares al de una auditoría
de gestión, es decir, comprende: planeamiento; ejecución y elaboración del informe; sin
embargo, existen algunos matices de diferencia en cada una de las etapas del proceso.
Las normas de auditoría Gubernamental-NAGU son aplicables para el planeamiento,
ejecución e informe del examen especial. El examen especial es efectuado por los
órganos conformantes del Sistema Nacional de Control, como parte del trabajo necesario
para emitir el informe sobre la Cuenta General de la República.

Como el desarrollo del examen especial se encuentra focalizada en una área o

asunto específico, las actividades que se cumplen durante la fase de planeamiento
consisten, básicamente, en la obtención de un adecuado entendimiento sobre los
aspectos identificados que serán materia de examen, identificación de las líneas de
autoridad y responsabilidad involucradas, el marco legal y normas reglamentarias
aplicables.

En la fase de ejecución del examen especial el auditor aplica las pruebas de

auditoría que considere apropiadas en las circunstancias, para obtener evidencia
suficiente, competente y pertinente que soporte los hallazgos identificados. Si en el
transcurso de la fase de ejecución el auditor determina situaciones que se refieren a
indicios razonables de comisión de delito, debe establecer el tipo de responsabilidad que
corresponde a los presuntos implicados, de conformidad con las disposiciones
establecidas en las normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría
General de la República.

504
 La estructura del informe del examen especial es la misma utilizada para el
informe de auditoría de gestión. Como las observaciones se refieren a situaciones de
incumplimiento de la normativa legal o normas o reglamentarias, según corresponda,
éstas son planteadas, generalmente, en un sentido negativo. En el gráfico siguiente se
describe el proceso del examen especial.

Planeamiento

La fase de planeamiento del examen especial se inicia con la programación de la

entidad a ser examinada y, dentro de ella, el área o asuntos específicos objeto de
examen. El planeamiento provee una estrategia tentativa para orientar los esfuerzos de
auditoría. La programación de un examen especial puede originarse por:
* Planeamiento general de los órganos conformantes del Sistema Nacional de
Control,
* Pedido efectuado por los Poderes del Estado
* Solicitudes de entidades gubernamentales o,
* Denuncias formuladas en los medios de comunicación.

La fase de planeamiento de un examen especial comprende las siguientes actividades:

* Comprensión del área o actividad a ser examinada
* Examen preliminar
* Definición de criterios de auditoría
* Elaboración del memorándum de programación; y,
* Elaboración del plan de examen especial
* Comprensión del área o actividad a examinarse

La comprensión de la entidad o área a examinar constituye la tarea inicial del

equipo de auditoría designado para llevar a cabo el examen especial e implica la
obtención de información básica para adquirir un apropiado entendimiento de los
aspectos a ser auditados. Esta información puede obtenerse del archivo permanente de
la entidad, informes de auditoría interna y/o externa y, en el caso de una denuncia escrita,
las personas que la plantearon. Podría ser necesario dentro de la fase de planeamiento,
de acuerdo con las circunstancias y la complejidad de los asuntos a examinar, incluir una
etapa de investigación preliminar y obtención de información en la propia entidad para
completar la preparación del plan de examen especial, en el caso que los trabajos sean
ejecutados por auditores de la Contraloría General.

505
La tarea de comprensión de la entidad o área objeto de examen incluye la obtención de
información sobre:
* Naturaleza y base legal de la entidad.
* Estructura orgánica y líneas de autoridad y responsabilidad en la entidad o área a
examinar.
* Rol en la actividad gubernamental.
* Influencias externas y internas, en relación al asunto por examinar.

Examen preliminar
En caso que el archivo permanente de la entidad no contenga información
suficiente en torno a los puntos antes mencionados, especialmente, en lo concerniente a
la organización y funciones y criterios de auditoría a ser utilizados, puede ser apropiado
llevar a cabo dentro de la fase de planeamiento la etapa de investigación preliminar,
orientada a la obtención de información básica directamente de la entidad a ser
examinada (Ver sección 435, parte III).

Identificación de criterios de auditoría

Los criterios a utilizarse en el examen tienen relación, generalmente, con la
normativa legal y disposiciones de carácter reglamentario. La identificación de dicho
marco debe llevarse a cabo, con el fin de definir las implicancias legales que se derivan
de las situaciones o actos que serán materia de examen, debiéndose solicitarse el apoyo
del área legal correspondiente. Por esta razón, deben identificarse los funcionarios y
empleados que tuvieron que ver, en una u otra forma, con el asunto o actividad sujeta a
examen es indispensable, para estar en condiciones de establecer las responsabilidades
a que hubiere lugar, de ser el caso.

Memorándum de programación y plan de examen especial

Como resultado de las tareas de planeamiento se elabora el memorándum de
programación que es el documento de soporte de las principales decisiones adoptadas,
con respecto a los objetivos, alcance y metodología a utilizar en la ejecución del examen
especial. La fase de planeamiento concluye con la formulación del plan del examen.

El plan de examen especial contiene algunos de los elementos establecidos en el plan de

auditoría para la ejecución de una auditoría de gestión. Su estructura es la siguiente:
* Origen delexamen

506
 * Antecedentes de la entidad y de los asuntos que serán examinados.
* Objetivos y alcance del examen
* Criterios de auditoría a utilizar
* Programa de procedimientos a ejecutar en el examen
* Recursos de personal y especialistas en caso necesario
* Información administrativa
* Presupuesto de tiempo
* Informes a emitir y fecha de entrega
 Formato tentativo del informe

El origen del examen se refiere a los motivos que han generado su ejecución,
cuyas razones principales se explican en el párrafo 1º. En el rubro antecedente de la
entidad o asuntos que serán examinados, se describe en resumen aquellos elementos
que denotarían la existencia de situaciones problemáticas en las áreas objeto de examen.

Los objetivos del examen se refieren a lo que desea lograrse, como consecuencia
de la ejecución del examen. El entendimiento de los objetivos del examen por parte del
equipo de auditoría, es esencial para que éste tenga éxito. En caso de duda, es
conveniente que el auditor recurra a otros niveles de decisión para obtener una apropiada
explicación sobre lo que desea lograrse. El auditor debe identificar las características
específicas del asunto o actividad por examinar y las particularidades del medio ambiente
en que ocurrieron los hechos. La identificación del período a examinar y la profundidad
del trabajo a ejecutar son factores importantes para establecer el alcance del examen, en
función al asunto por evaluar.

Los criterios de auditoría identifican las normas legales y reglamentarias o normas

de los sistemas administrativos que la entidad se encuentra obligada a cumplir para el
desarrollo de sus actividades y operaciones. Este marco debe corresponder a la
normatividad que se encontraba vigente a la fecha en que ocurrieron los asuntos que
serán examinados por el equipo de auditoría.

El rubro recursos de personal del plan debe describir las características

profesionales de los miembros del equipo auditor y su cargo, así como los especialistas
que fueran necesarios para el desarrollo de los trabajos. La información administrativa
constituye el punto final del plan de examen, en cuyo contenido debe describirse el
número de horas programadas (presupuesto de tiempo), los informes a emitir y el formato
del informe.

507
 El memorándum de programación y el plan de examen especial son preparados
por el auditor encargado y supervisor en forma conjunta. Tales documentos deben ser
aprobados por el nivel gerencial para el caso de la Contraloría General de la República,
como paso previo al inicio de la fase de ejecución. En los Órganos de Auditoría Interna, la
aprobación de tales documentos es responsabilidad del funcionario a cargo de su
jefatura.

El programa de procedimientos describe los pasos a seguir durante la fase de

ejecución del examen especial, a fin de dar cumplimiento a los objetivos programados, y
al mismo tiempo proporcionar una base apropiada para la asignación de tareas al equipo
de auditoría responsable.

Fase de Ejecución
Con el desarrollo de los programas de auditoría se inicia la fase ejecución del
examen especial, cuyo propósito es obtener la evidencia suficiente, competente y
pertinente, en relación a los asuntos o hechos evaluados.

Algunas veces, la naturaleza del examen especial a ejecutar puede ser de índole
repetitiva en varias entidades. En estos casos, podría adaptarse un programa modelo o
pre establecido, con los ajustes indispensables por las particularidades de cada entidad.
Ejemplo: verificación del cumplimiento de las disposiciones que regulan la adquisición de
bienes y servicios bajo las modalidades establecidas por la ley de presupuesto general de
la República.

En otras oportunidades durante el desarrollo de una auditoría financiera o de

gestión en una entidad puede decidirse llevar a cabo un examen especial de un asunto
específico. En tal caso, es conveniente llevar a cabo las coordinaciones pertinentes, de
modo de integrar los procedimientos de auditoría y, de ser posible, que las evaluaciones
concernientes al examen especial sean llevadas a cabo por el mismo equipo a cargo de
la auditoría. De esta manera se minimiza los inconvenientes a la entidad auditada, tales
como duplicidad en las solicitudes de información y ejecución de pruebas de auditoría,
así como la sensación de imprevisión y/o falta de coordinación interna.

El equipo encargado debe tener presente que los programas de auditoría en

determinadas circunstancias, pueden ser modificados durante la fase de ejecución del
examen, por situaciones tales como que un control en el cual nos apoyamos para reducir

508
el alcance de nuestras pruebas, resultó apropiado sólo durante una parte del período o,
un posible hallazgo de auditoría que no resulta de significación frente a otros, detectados
durante la búsqueda de evidencias.

Como se especifica la formulación de un programa involucra:

* Establecer objetivos de la auditoría y los criterios consiguientes, de ser necesario.
* Especificar la evidencia a ser obtenida.
* Definir los procedimientos para obtener y probar la evidencia.
* Ajustar los requerimientos de personal y otros recursos para el examen.

Basado en los resultados obtenidos en la prueba preliminar, el auditor llevará a

cabo los procedimientos de detalle especificados en el programa de procedimientos. El
alcance de tales procedimientos debe estar basado en los resultados del planeamiento y
las decisiones en torno a la suficiencia, competencia y pertinencia de la evidencia
requerida para sustentar el informe.

Entre los procedimientos de auditoría más utilizados en los exámenes especiales

figuran:
* Declaraciones de funcionarios.
* Confirmaciones.
* Inspecciones físicas.
* Revisión documentaría.

Declaraciones de funcionarios o empleados

Las declaraciones obtenidas de los funcionarios y empleados de la entidad, en el
curso de investigaciones o entrevistas, debe ser siempre por escrito y firmadas por el
autor de las mismas. Debe considerarse la expresión libre de los declarantes, a quienes
debe permitírseles la revisión del borrador del texto de su declaración y su firma a
continuación del párrafo final siguiente:
"He leído íntegramente el contenido del presente documento, considerando que el mismo
refleja fielmente mis declaraciones en relación al....... (Asunto, entidad) y firmo la presente
en señal de conformidad".

Las declaraciones deben siempre corroborar los resultados de otros

procedimientos aplicados por los auditores en relación al asunto evaluado.

509
Cuando se considere apropiado revelar indicios y/o actos relacionados con ilegales o
irregulares debe solicitarse la asesoría legal pertinente, de modo de evitar situaciones
que se deriven de la falta de respaldo de las observaciones. Los Órganos de Auditoría
Interna son responsables de obtener la operación legal correspondiente, como paso
previo a la emisión del informe especial que hubieren elaborado en el cumplimiento de su
trabajo.

Confirmaciones
Las confirmaciones son procedimientos destinados a corroborar la información
obtenida de la entidad, a través de aquella obtenida de la contraparte externa de la
transacción ocurrida. En el siguiente cuadro se presentan algunos ejemplos sobre el
tema:

Rubro Confirmar de:

* Cuentas por cobrar Clientes

 Cuentas por pagar Proveedores
 * Bancos Entidad bancaria
* Bienes o valores en custodia Entidad examinada
 Donaciones recibidas Donante
 * Donaciones concedidas Donatario
* Saldos presupuestarios Dirección general Presupuesto
* Propiedad inmueble Registros públicos

Al requerir la confirmación, el auditor debe adoptar las precauciones necesarias

para asegurarse que la respuesta sea remitida directamente a su persona. En caso de no
recibir respuesta a la solicitud de confirmación, deberá remitirse un segundo
requerimiento y, de no obtenerse respuesta, debe aplicar procedimientos alternativos
para asegurarse de la validez de la información proporcionada por la entidad.

Si los procedimientos alternativos no confirman la información en evaluación, el

auditor debe considerar al mismo como punto especial de atención y ahondar su
investigación hasta quedar satisfecho del mismo y definir su inclusión en el informe.

510
Inspección física
La inspección física es empleada por el auditor para cerciorarse mediante
percepción sensorial y/o pruebas especiales, de la existencia de un activo o bien en
poder de una entidad. El arqueo de efectivo y/o valores y el inventario de bienes en
almacén y/o de activo fijo, constituyen la aplicación práctica de esta técnica.

Debe siempre tenerse en cuenta que la percepción sensorial está referida a los
cinco (5) sentidos con que está dotado el ser humano.

Por ejemplo: la determinación de la existencia de ciertas sustancias requerirán

una combinación de percepción visual (color), olfativa (olor), gustativa (sabor), táctil
(textura) más las pruebas de laboratorio que se estime necesarias.

Revisión documentaria
La revisión documentaría es, probablemente, el procedimiento más utilizado en un
examen especial. Partiendo de la premisa que cada paso, fase o etapa de una
transacción debe dejar siempre una huella documental -bien sea por la emisión de un
documento o por anotaciones en el mismo (V°B°, afectaciones a cuentas, pases a otros
departamentos, informes, etc.), es posible reconstruir una transacción en base a la
documentación disponible y llegar a conclusiones sobre faltantes documentarios, de
autorizaciones, procedimientos omitidos y/o falta de oportunidad de los mismos,
transgresiones a la normatividad vigente y otros.

La revisión documentaría constituye un complemento excelente de la inspección

física, pues ésta última aporta evidencia en torno a la existencia física de los bienes, lo
cual no puede ser proporcionado a través del primer procedimiento.

Los procedimientos descritos y otros que considere necesario llevar a cabo el

auditor, deben permitirle establecer conclusiones en relación a los objetivos del examen.
Para este propósito, obtenida la evidencia, debe evaluarse la misma para definir su
competencia, pertinencia y suficiencia, conforme a lo tratado en las partes II y III de este
Manual.

A continuación, el auditor debe evaluar la evidencia contra el criterio acordado

para cada objetivo, teniendo en consideración:
* La necesidad de confirmar o modificar las premisas establecidas durante la fase
planeamiento.

511
* El desarrollo de conclusiones relativas a los objetivos de auditoría.
* El sustento apropiado del trabajo llevado a cabo y de las observaciones y
conclusiones formuladas.

Desarrollo de hallazgos de auditoría

Se denomina hallazgo de auditoría al resultado de la comparación realizado entre
un criterio y la situación actual encontrada durante el examen. Es toda información que a
juicio del auditor le permite identificar hechos o circunstancias importantes que inciden en
la gestión de los recursos en la entidad bajo examen y, que por su naturaleza merecen
ser comunicados en el informe (Ver sección 560, Parte II).

Los hallazgos de auditoría están relacionados con asuntos significativos e

incluyen información (evidencia) suficiente, competente y pertinente, que emerge de la
evaluación practicada en la entidad bajo examen. Generalmente, los hallazgos
corresponden a cualquier situación deficiente que se determina como consecuencia de la
aplicación de procedimientos de auditoría. Sus elementos son: condición, criterio, causa y
efecto (Ver sección 560 de la parte III).

Los resultados de las evaluaciones efectuadas y las conclusiones deben ser

documentados apropiadamente, confirmando que:
* Los procedimientos programados han sido llevados a cabo satisfactoriamente.
* Los cambios a la programación inicial están plenamente identificados y autorizados.
* Están plenamente identificadas las causas y los efectos de las condiciones
observadas.

Tratándose de hallazgos negativos, el auditor debe desarrollar recomendaciones,

señalando la necesidad de efectuar mejoras, teniendo en cuenta su análisis de las
causas y efectos en las condiciones identificadas. A este respecto, debe tener en cuenta:
* La factibilidad y costo de adoptar la recomendación (relación costo-beneficio).
* Cursos alternativos de acción.
* Efectos positivos y negativos que podrían resultar de la implementación de la
recomendación.

Sin perjuicio de las coordinaciones llevadas a cabo con los funcionarios y

empleados de la entidad tendente a dilucidar las condiciones negativas determinadas,
antes de concluir esta fase el auditor debe dar cumplimiento a la NAGU 3.60
"Comunicación de hallazgos".

512
 La comunicación de los hallazgos debe ser por escrito, guardando las
formalidades necesarias para otorgar el derecho de ejercer su legítima defensa a los
funcionarios y empleados comprendidos en las observaciones, incluyendo aún a aquellos
que ya no laboran en la entidad. En caso de no ser posible su ubicación, deberá
emplearse el Diario Oficial "El Peruano" u otro de mayor circulación en la ciudad donde
esté ubicada la entidad.

Para comunicar las hallazgos debe evaluarse apropiadamente su materialidad y

señalarse un plazo perentorio a los funcionarios o empleados de la entidad involucrados
en las observaciones para la recepción de descargos documentados, de conformidad con
las normas establecidas para tal efecto. Los descargos presentados deben ser
debidamente evaluados, poniéndose énfasis en los juicios formulados y en la
documentación alcanzada no vista durante el examen. La no presentación de descargos
debe revelarse en la parte pertinente del informe.

La NAGU 4.40, III (Observaciones) 5, estipula que si durante el examen el auditor

determina la existencia de indicios razonables de comisión de delito, de proceder a
deslindar (señalar) el tipo de responsabilidad que corresponda a los presuntos
implicados, contando para ello con la opinión de la asesoría legal. La ley del Sistema
Nacional de Control (Ley 27785) precisa que existen tres tipos de responsabilidades:

* Responsabilidad administrativa: es aquella en la que incurren los servidores y

funcionarios públicos que, en el ejercicio de sus funciones, desarrollaron una gestión
deficiente o negligente. La calificación de gestión deficiente o negligente se adopta
teniendo en cuenta lo siguiente:
a. Que no se hayan logrado resultados razonables en términos de eficiencia, eficacia o
economía teniendo en cuenta los planes y programas aprobados y su vinculación con
las políticas del sector a que pertenecen.
b. Que no realicen una gestión transparente y no hayan vigilado que los sistemas
operativos, administrativos y de control estén funcionando adecuadamente.
c. Que no respeten la independencia de la auditoría interna.
d. Que no agoten todas las acciones posibles para preservar los bienes y recursos de la
entidad a que pertenecen.
Incurren en responsabilidad administrativa igualmente, los que han contravenido el
ordenamiento jurídico-administrativo y las normas internas de la entidad a que
pertenecen.

513
* Responsabilidad civil: es la que incurren los servidores y funcionarios públicos que en
el ejercicio de sus funciones hayan ocasionado un daño económico a su entidad o al
Estado.
* Responsabilidad penal: es la que incurren los servidores o funcionarios públicos que
en el ejercicio de sus funciones han efectuado un acto u omisión tipificado como delito o
falta.

Según la NAGU 4.60, cuando durante la fase de ejecución se evidencien indicios

razonables de comisión de delito en los asuntos materia de examen, en cautela de los
intereses del Estado, el auditor sin perjuicio de la continuidad de su trabajo, debe emitir
con la celeridad del caso, un informe especial, con el sustento técnico y legal
correspondiente, para que se efectúen en forma inmediata las acciones pertinentes en las
respectivas instancias. Las instancias a las que debe informarse son las siguientes:
* Procuraduría: auditorías realizadas por la Contraloría General de la República.
* Fiscalías y/o Procuraduría: exámenes efectuados por los Órganos de Auditoría adscrita
al sector Interna y Sociedades de Auditoría designadas.
* Contraloría General: copia del informe especial de la República elaborado por el Órgano
Auditoría Interna o Sociedad de Auditoría designada.
* Titular de la entidad: copia del informe especial, siempre que no se encuentre
comprendido en los indicios razonables de comisión de delito.

La carta de representación (NAGU 3.70) constituye una mutua salvaguarda, para el

auditor y el auditado, por cuanto este último reconoce haber puesto a disposición la
documentación requerida para el examen, así como cualquier hecho significativo ocurrido
hasta la terminación de la fase ejecución. La negativa de la entidad para otorgar la carta
de representación deber revelarse en el informe.

Elaboración del informe

El informe representa el producto final del trabajo del auditor y en él se presentan

sus observaciones, conclusiones y recomendaciones, expresadas en juicios
fundamentados como consecuencia del análisis de las evidencias obtenidas durante la
fase de ejecución.

En esta fase el auditor comunica a los funcionarios de la entidad objeto de la auditoría,

los resultados obtenidos presentados como deficiencias significativas y las

514
recomendaciones para promover mejoras en la ejecución de las operaciones, a fin que la
administración adopte medidas correctivas y evite su ocurrencia en el futuro.

Las características y la estructura del informe, básicamente, se encuentran

establecida por la NAGU 4.40 Contenido del informe y por la sección 650, parte III de
este Manual. Por lo tanto, el contenido de un informe de examen especial es el siguiente:
* * Introducción, * Conclusiones, * Observaciones y Recomendaciones, * Anexos

- La síntesis gerencial tiene como objetivo hacer que el informe de examen especial sea
de mayor utilidad para los usuarios del informe. En su contenido la síntesis debe
presentar en forma exacta, clara y justa los aspectos más importantes del informe, a fin
de evitar errores de interpretación.

- La introducción del informe proporciona al usuario de éste datos importantes relativos

a la entidad bajo examen, los que brindan una base apropiada para comprender con
mejor claridad el mensaje que comunica dicho documento. En su contenido se incluyen:
Motivo del examen, Objetivos y alcance, Antecedentes y base legal de la entidad y
comunicación de hallazgos de auditoría.

- La conclusión es el juicio del auditor basado en la observación formulado como

resultado del examen practicado. En caso necesario, la conclusión debe precisar la
naturaleza de la responsabilidad incurrida por los funcionarios o servidores públicos en el
ejercicio de sus funciones. Cuando la responsabilidad identificada sea de carácter penal,
el auditor debe revelar los hechos detectados en términos de presunción de indicios
razonables de comisión de delito; debiendo obtener el asesoramiento legal que
corresponda.

- Las observaciones están constituidas por las deficiencias o incumplimientos a la

normativa legal y otras normas reglamentarias identificadas durante el examen que, en
determinados casos requerirán la adopción de correctivos por parte de los funcionarios
de la entidad y, en otros, generarán responsabilidades específicas que se derivan de las
evidencias obtenidas durante la fase de ejecución.

El informe de examen especial debe reflejar solamente los comentarios sobre

observaciones significativas, debiendo los asuntos de menor importancia ser
comunicados por el auditor mediante un memorándum para que la entidad adopte las
medidas que considere pertinente. Debe ponerse especial cuidado en la presentación de

515
la relación de funcionarios comprendidos en las observaciones, a fin de evitar errores en
la identificación de las responsabilidades que les compete por su gestión.

El informe de examen especial debe incluir los comentarios y aclaraciones por

escrito presentados por los funcionarios de la entidad comprendidos en las
observaciones. Esta información debe ser evaluada por el auditor e incluida en forma
breve en el informe, sin dejar de reflejar el sentido de los comentarios o aclaraciones.
También debe incluirse la opinión del auditor que resulte de la evaluación de tales
argumentos.
Las recomendaciones se refieren a las acciones correctivas sugeridas por el
auditor con el fin de corregir la deficiencia identificada. Deben estar dirigidas a los
funcionarios que tengan competencia para disponer la adopción de correctivos y
encaminadas a superar la causa del problema detectado.

1.5.5 ESQUEMA DEL PROCESO DEL EXAMEN ESPECIAL

OBTENCIÓN DE
INFORMACIÓN
BÁSICA COMPRENSIÓN DEL ÁREA
O ACTIVIDAD A SER
EXAMINADA

RECOPILACIÓN
NORMAS LEGALES Y
REGLAMENTARIAS

EXAMEN PRELIMINAR

IDENTIFICACIÓN DE DEFINICIÓN DE
ASPECTOS A CRITERIOS A
EXAMINAR UTILIZAR

516
 MEMORANDUM DE
PROGRAMACIÓN Y PLAN
DE EXAMEN

APLICACIÓN DE
PRUEBAS Y OBTENCIÓN
DE EVIDENCIAS

DESARROLLO DE IDENTIFICACIÓN Y
HALLAZGOS EVALUACION DE
IRREGULARIDADES

ASUNTOS REFERIDOS ASUNTOS REFERIDOS

A RESPONSABILIDAD A RESPONSABILIDAD
ADMINISTRATIVA CIVIL Y/O PENAL

CONCLUSIONES

RECOMENDACIONES

517
7. IDENTIFICACIÓN DE ÁREAS CRÍTICAS Y SIGNIFICATIVAS.

CUENTA % FACTORES RIESGO ENFOQUE PROCEDIMIENT

TOTA DE RIESGO DE OS DE
L AUDITORÍ AUDITORÍA A
A APLICAR
1.Caja Bancos 9 Transaccione Moderad Pruebas Circularización
Bancos/cuentas s numerosas o analíticas de saldos
Corrientes con Revisión
Sobregiro énfasis en limitada de
partidas conciliaciones
conciliada bancarias al
s al cierre cierre del año.
del año.
2. Ventas. No Ocurrieron
cambios Moderad Enfoque Circulación de
importantes o sustantivo saldos al cierre
en los Enfoque del ejercicio.
procedimiento sustantivo
s de
comercializaci
ón.

Cuentas por 4 Son

cobrar determinadas Pruebas Revisión
Comerciales en base a Moderad detalladas analítica sobre
cotizaciones y o para incidir total de ventas
están sujetas en el corte anuales
a variaciones de verificación de
en precios. operacione la razonabilidad
s. del control
presupuestal
sobre ventas
Enfoque Circularización
sustantivo de saldos al
cierre del año.

518
 Revisión de
cobros
posteriores.
Revisión
limitado de
0 adiciones
Valores Rubro significativas
importante en en el año.
relación con Bajo
los EEFF Revisión de
tomados en saldos iniciales
su conjunto. movimiento
Desde hace anual de
varios años cuentas de
no se realiza activo fijo
inventarios de verificación de
activos fijos. valores de
tasación.

3.Inmuebles, 72
Maquinaria y
Equipo Enfoque
Depreciación Bajo sustantivo
Efectuar
pruebas
detalladas de
las adiciones y
retiros más
importantes al
cierre del año.

Adiciones y
Retiros Valuación
El proceso de
producción Bajo Satisfacció
consta de dos n de

519
 12 etapas, en las control
Depreciación que existe con Cálculo global
una procedimie de la
asignación ntos depreciación.
significativa sustantivo
de costo. s
limitados.
La empresa
tiene un alto Alto
índice de
endeudamien
to con bancos Observación
del exterior inventarios,
59 este es un Satisfacció revisión de
4.Existencias/cost rubro n de evaluación.
o significativo Alto control
de Producción. en relación a bajo y
los EEFF en enfoque
su conjunto. sustantivo Pruebas
s detalladas del
limitados. costo de
La estructura producción
Préstamo/Patrimo del Alto sobre un mes,
nio accionariado incluyendo la
Deuda a Largo es variable. revisión de la
Plazo imputación
Enfoque contable de los
sustantivo elementos del
Este rubro es costo.
significativo Revisión
en relación a analítica del
los EEFF en costo de
58 su conjunto. Satisfacció producción.
Moderad n de
Patrimonio o control
alto y Cruce del

520
 procedimie análisis de la
ntos deuda con los
sustantivo controles
s. circularización
de saldos al
cierre del año.
Revisión de
Enfoque documentación
Ganancias y Moderad sustantivo sustentatoria
pérdidas o de las
amortizaciones.

Cruce de los
movimientos
del año con los
acuerdos
adoptados por
Enfoque el Directorio y
sustantivo los accionistas.

Realizar
pruebas de
revisión
analítica, en
coordinación
con las cuentas
relacionadas

Satisfacció
n

521
 moderada
de control
Revisión
analítica
de
fluctuacion
es
principales
en el año

1.5.6 CASO PRÁCTICO DE EXAMEN ESPECIAL

INFORME N° 02-2003-02-0344

EXAMEN ESPECIAL A LA OFICINA DE RENTAS

I.- INTRODUCCIÓN

La Oficina de Auditoría Interna de la Municipalidad Provincial del Santa - Chimbote,

como Órgano encargado de realizar el Control Posterior Institucional, se relaciona
estrictamente por el Principio de Universalidad el mismo que establece la potestad de los
Órganos de Control para efectuar con arreglo a su competencia y atribuciones, el control
sobre todas las actividades de la respectiva Entidad, así como de los funcionarios y
servidores cualquiera fuere su jerarquía.

En este sentido y dando cumplimiento a las Acciones de control No Programadas

estipuladas en el Plan Anual de Auditoría Gubernamental para el año 2003, se procedió
a ejecutar el Examen Especial a la Oficina de Rentas, con la finalidad de evaluar el
comportamiento de la recaudación tributaria, analizando el grado de optimización de los
recursos en función a las proyecciones presupuestarias, evaluar los mecanismos
implementados por la Oficina de Rentas para lograr mayor recaudación en cumplimiento
de las normativas tributarias.

522
2. ORIGEN DEL EXAMEN

El presente Examen Especial a la Oficina de Rentas de la Municipalidad Provincial del

Santa - Chimbote, ha sido considerado dentro del Plan Anual de Control para el año
2003, como Acción de Control No Programada N° 02-0344-2003-002.

3. NATURALEZA Y OBJETIVO DEL EXAMEN

La acción de control a la Oficina de Rentas de la Municipalidad Provincial del Santa -

Chimbote, por su naturaleza constituye un Examen Especial; el mismo que contempla
los objetivos siguientes:

 Evaluar el comportamiento de la recaudación tributaria, analizando el grado de

optimización de los recursos públicos en función a las proyecciones presupuestarias.

 Analizar los procedimientos y mecanismos implementados por la Oficina de Rentas,

para el logro de una mayor recaudación por parte de los contribuyentes.

 Evaluar las acciones de Fiscalización tributaria con la finalidad de determinar la

correcta aplicación de los dispositivos legales en materia Tributaria.

4. ALCANCE DEL EXAMEN

El presente Examen Especial, comprende la evaluación a la Oficina de Rentas de la

Municipalidad Provincial del Santa – Chimbote, para el ejercicio 2001.

El ámbito geográfico donde se desarrolló el referido Examen Especial es la Provincia del

Santa, Departamento de Ancash, Distrito de Chimbote – Región Ancash.

Se deja constancia que el citado Examen Especial se ha realizado de acuerdo a las

Normas de Auditoría Gubernamental “NAGU”, aprobadas con Resolución Contraloría N°
162-95-CG del 22-09-95, modificadas con R.C. N° 141-99-CG del 25-11-99 y con
Resolución de Contraloría N° 259-2000-CG del 07-12-00 y el Manual de Auditoría
Gubernamental “MAGU”, Publicado el 23-12-98 en el Diario Oficial “El Peruano”.

5. ANTECEDENTES Y BASE LEGAL DE LA ENTIDAD

El pueblo de Chimbote se convirtió en capital de la Provincia del Santa mediante Ley N°

11326 de fecha 14 de abril de 1950, instalándose en el año 1906 su primer Consejo
523
Municipal conducido por el Sr. Rosalino Bernardi, como Gobierno Local Provincial en la
actualidad cuenta con 08 distritos: Santa, Coishco, Nepeña, Moro, Jimbe, Macate,
Samanco y Nuevo Chimbote. Tiene personería jurídica de derecho público, con
autonomía económica y administrativa en los asuntos de su competencia, le son
aplicables las leyes y demás disposiciones que de manera general y de conformidad con
la Constitución Política del Perú de 1993, regulan las actividades y funcionamiento del
Sector Público Nacional.

La organización y funcionamiento de la Municipalidad Provincial del Santa se encuentra

normado por la Ley Nº 23853 - Ley Orgánica de Municipalidades y su Modificatoria Ley
N° 23854, Tiene como finalidad planificar, ejecutar e impulsar a través de sus unidades,
un conjunto de acciones con el objeto de proporcionar a la comunidad una adecuada
prestación de servicios públicos, fomentar el bienestar de los vecinos, así como
propender al desarrollo integral y armónico de su jurisdicción.

Le son aplicables las siguientes normativas:

- Constitución Política del Perú año 1993

- Ley N° 27972- Ley Orgánica de Municipalidades.
- Ley N° 27785 Nueva Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la
Contraloría General de la República.
- Decreto Legislativo N° 776 Ley de Tributación Municipal
- Decreto Legislativo N° 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa y de
Remuneraciones del Sector Público.
- D.S. N° 005-90-PCM “Reglamento de la Ley de Bases de la Carrera Administrativa y
Remuneraciones del Sector Publico”
- Normas de Control Interno, aprobadas con R.C. N° 320-2006-CG.
- Normas de Auditoría Gubernamental (NAGU)
- Manual de Auditoría Gubernamental (MAGU)

6. COMUNICACIÓN DE HALLAZGOS DE AUDITORIA

En estricto cumplimiento de las Normas de Auditoría Gubernamental NAGU 3.60

"Comunicación de Hallazgos", aprobado con Resolución de Contraloría N° 162-95-CG,
modificada por la Directiva N° 006-97-CG /INT y la Resolución de Contraloría N° 141-99-
CG del 25-06-99, modificada con Resolución de Contraloría N° 259-00-CG del 07-12-00.

524
Los hallazgos de Auditoría emergentes de la presente Acción de Control fueron puestos
en conocimiento por escrito a los Funcionarios y Servidores, para que en ejercicio de su
derecho de defensa cumplan con realizar sus comentarios aclaratorios debidamente
documentados, los mismos que fueron evaluados y tomados en consideración en la
elaboración del presente informe.

Así mismo se incluye un anexo con la relación del personal considerado en los hallazgos
de Auditoría (Anexo N° 01).

7. MEMORANDUM DE CONTROL INTERNO

Durante el Examen Especial a la Oficina de Rentas de la Municipalidad Provincial del

Santa - Chimbote, cuyo alcance cobertura el ejercicio 2001, se ha evaluado la Estructura
de Control Interno de la Oficina de Rentas y demás Unidades Orgánicas pertinentes, en
cumplimiento a la NAGU 3.10 "Evaluación de la Estructura de Control Interno", y
como resultado del mismo se ha emitido el Oficio N° 019-2002-OAI-MPS de fecha 19 de
Diciembre del 2002, elevándose el Memorándum de Control Interno N° 005-2002-
OAI-MPS; en el que se da a conocer al Titular de la Entidad, las debilidades de control;
así como las acciones correctivas que deberán ser implementadas. (Anexo N° 02)

8. OTROS ASPECTOS DE IMPORTANCIA

Con relación a Otros Aspectos de Importancia se debe expresar lo siguiente:

8.1 MUNICIPALIDAD PROVINCIAL DEL SANTA NO CUENTA CON UN

CATASTRO INTEGRAL DEBIDAMENTE ACTUALIZADO

Del Examen Especial practicado a la Oficina de Rentas ejercicio 2001, se ha podido

observar que la Municipalidad Provincial del Santa – Chimbote, no cuenta con un
catastro integral debidamente actualizado, el cual permitiría a la Oficina de Rentas
renovar su base de datos con relación a la recaudación del impuesto predial y diversos
tributos municipales, el mismo que data desde el ejercicio 1973. Orgánica de
Municipalidades N° 23853, en su Capítulo II DE LAS FUNCIONES ESPECIFICAS, en
su Art. 65° “Son funciones de las Municipalidades en materia de acondicionamiento
territorial, Vivienda y Seguridad colectiva: indica en su Inc. 8° : “ Elaborar el Catastro
Municipal ”.

525
 El Art. 20° del Decreto Legislativo N° 776 – Ley de Tributación
Municipal, indica “... Él 5% (cinco por ciento) del rendimiento del impuesto, se
destina exclusivamente a financiar el desarrollo y mantenimiento del Catastro
Distrital, así como a las acciones que realice la administración tributaria,
destinadas a reforzar su gestión y mejorar la recaudación.

El 3/1000 (tres por mil) del rendimiento del impuesto será transferido por la
Municipalidad Distrital al Concejo Nacional de Tasaciones, para el cumplimiento
de las funciones que le corresponde como organismo técnico nacional
encargado de la formulación periódica de los aranceles de terrenos y valores
unitarios oficiales de edificación,...”. El hecho de no contar la Municipalidad
Provincial del Santa – Chimbote, desde 1973 con un Catastro Integral
debidamente actualizado, conlleva a una recaudación del impuesto predial y
tributos diversos muy por debajo de los índices reales.Sin embargo existe
evidencia que mediante Resolución de Alcaldía N° 0202 de fecha 04 de abril del
2003, se resuelve aprobar el Proyecto integral del Catastro Urbano – Distrito de
Chimbote, de acuerdo al Plan Operativo de la Dirección de Desarrollo Urbano y
Rural de la Municipalidad Provincial del Santa, con un costo de ejecución por la
suma de S/. 553 434,61 (Quinientos Cincuenta y Tres Mil Cuatrocientos Treinta y
Cuatro con 61/100 Nuevos Soles).
8.2 NECESIDADES DE ACTUALIZACIÓN DE LA BASE DE DATOS QUE
REGISTRA EL UNIVERSO DE CONTRIBUYENTES DE LA POBLACIÓN DE
CHIMBOTE

De los desplazamientos de campo selectivos realizados por el Órgano de

Auditoría Interna, a los predios urbanos e industriales que registra la base de
datos de la Oficina de Rentas, se ha podido observar que existen predios cuya
dirección no es ubicada; que las numeraciones no coinciden con los datos que
se consignan en la data de dicha oficina.

Esta situación indica que la Oficina de Rentas no ha cumplido con ejercitar el

control con fines de verificar la conformidad de la información declarada por el
administrado con el objeto de lograr su correcta identificación física, jurídica,
fiscal y económica.

La causa de este hecho se motiva porque no existe la debida coordinación

entre las áreas pertinentes de la Municipalidad Provincial del Santa –

526
 Chimbote, como son la División de Valuaciones y Catastro, División de Obras
Publicas y la Oficina de Rentas, por cuanto todas ellas conocen de Predios con
nuevas áreas construidas, además dicha coordinación sirve para uniformizar
criterios de trabajo en cuanto a la inspección y medición de predios urbanos;
esto hace que cuenten con datos diferentes,

Así mismo no se pueden desarrollar planes y evitar duplicidad de predios,

predios subvaluados, predios omisos que conllevan a afectar económicamente
las arcas municipales.

II.- OBSERVACIONES

1. COMPORTAMIENTO DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA EN EJERCICIO 2001 NO

LOGRO ALCANZAR LAS METAS PROYECTADAS EN EL PRESUPUESTO
MUNICIPAL

Que, en atención al objetivo del presente Examen Especial consistente en: “ Evaluar el
comportamiento de la recaudación tributaria, que ha tenido la Oficina de Rentas durante
el ejercicio 2001, se ha efectuado el análisis comparativo entre la meta anual proyectada
por la Oficina de Planificación y Presupuesto con la ejecución real de los ingresos
captados por la Oficina de Rentas al término del referido ejercicio, tomando como base el
análisis de los rubros más significativos, como son Impuesto Predial y Arbitrios
Municipales; pudiéndose determinar que la meta anual proyectada para el primero de los
indicados fue de S/. 7 900 831,00 (siete millones novecientos mil ochocientos treinta y
uno y 00/100 nuevos soles) y la ejecución real de los ingresos solamente alcanzó un
importe de S/. 4 227 136,01 (Cuatro millones doscientos veintisiete mil ciento treinta y
seis con 01/100 nuevos soles) lo cual representa un índice del 53,50% con relación a la
meta anual proyectada en el Presupuesto Municipal. En igual forma para el rubro de los
Arbitrios Municipales se fijó como meta anual proyectada el importe de S/. 3 640
135,00 (tres millones seiscientos cuarenta mil ciento treinta y cinco con 00/100) y la
recaudación real de los ingresos logró tan sólo los S/ 2 231 100,03 (Dos millones
doscientos treinta y un mil cien con 03/100) representando un índice del 61,29% con
relación a la meta anual proyectada. Al respecto apréciese en detalle el siguiente cuadro
comparativo:

527
 COMPORTAMIENTO DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA 2001 EN
DETALLE FUNCIÓN A LA META ANUAL PROYECTADA EN EL
Proyectado PRESUPUESTO MUNICIPAL
Ejecutado
Presupuest Según Oficina Diferencia % Eficiencia
o Municipal de Rentas
53,50
IMPUESTO 7 900 831,00 4 227 136,01 3 663 694,99 53,50 0,5
PREDIAL
61,29
ARBITRIOS 3 640 135,00 2 231 100,03 1 409 034,97 61,29 0,6
MUNICIPALES

Como puede apreciarse en el cuadro anterior el comportamiento de la Recaudación

Tributaria durante el ejercicio 2001 no ha sido óptimo y/o alcanzado los niveles
aceptables de Eficiencia en función de la meta anual proyectada en el Presupuesto
Municipal.

El comentario que se expone, indica que se ha incumplido con lo siguiente:

Manual de Organización y Funciones de la Municipalidad Provincial del Santa, aprobado

mediante Resolución Jefatural N° 01-2000-OR-MPS de fecha 10 de Octubre del 2000:

UNIDAD DE COBRANZAS (FUNCIONES GENERALES – Incisos. a y j)

Inc. a): Programar, normar, dirigir, ejecutar y controlar las actividades de recaudación de
tributos y derechos municipales Inc. j): Dar estricto cumplimiento a las
normas municipales tributarias, relacionadas con la recaudación.

La situación que se repara generaría el riesgo, de que al no lograr la Oficina de Rentas

alcanzar las metas de recaudación reflejadas en el presupuesto institucional, esto
repercutiría a que la entidad no pudiera cubrir ciertos compromisos y obligaciones que en
función a sus prioridades de gastos se generen.

528
La causa de esto hecho se debe a que la Oficina de Rentas y Finanzas, durante el
ejercicio 2001 no aplico una política adecuada de Recaudación, incluyéndose programas
y procedimientos tributarios orientados a lograr las metas de recaudación reflejadas en el
presupuesto institucional

En mérito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicación De Hallazgos, se puso de

conocimiento a los Señores: Lic. Adm. Juan Camane Tirado en su calidad de Ex – Jefe
de la Oficina de Rentas, mediante Memorándum N° 29-2003-OAI-MPS de fecha 20 de
Enero del 2003, Abog. NELLY APOLINAR ALVAREZ, en su calidad de Ex – Jefe de la
Oficina de Rentas, mediante Memorándum N° 30-2003-OAI-MPS de fecha 17 de Enero
del 2003; asimismo al Señor DIOGENES PEREZ RUBIO, en su calidad de Jefe de la
Unidad de Cobranzas, mediante Memorándum N° 31-2003-OAI-MPS de fecha 17 de
Enero del 2003; formulando sus aclaraciones en el siguiente orden:

JUAN CAMANE TIRADO, como Ex Jefe de la Oficina de Rentas con Carta N° 01-03-
JCHR-MPS de fecha 23 ENERO 2003, manifiesta: “En nuestro plan operativo 2001
alcanzado a la oficina de Planificación en ningún momento se señala como meta de
captación por Impuesto Predial el monto de 7 900 831,00 sino más bien el monto de 5
004 752,81 y por concepto de Arbitrios municipales se alcanzó el monto de 2 595 813,05
y no los 3 640 135,00(.....) Desconocemos porque la Oficina de Planificación y
presupuesto haya tomado otros montos diferentes a lo alcanzado por la oficina de Rentas
en el ejercicio 2001”; Asimismo dicho Funcionario indica “que los montos de la Oficina de
Rentas no son una estimación o proyección de captación, sino son los montos reales que
resulta de aplicar los valores arancelarios al número total de contribuyentes que son en
un número aproximado de 32,000.”

NELLY APOLINAR ALVAREZ, como Ex – Jefe de la Oficina de Rentas, con Carta S/n de
fecha 22 ENERO 2003, manifiesta: “..... Queda demostrado que la proyección de meta
recaudatoria que sustenta la presente observación deviene de diferente órgano, es decir
de la Oficina de Planificación y presupuesto y No de la Oficina de Rentas”, y que “La
Oficina de Rentas para los doce meses de año 2001 realizó una proyección de ingresos a
recaudar de S/ 5 004 752,81 nuevos soles (impuesto predial) y de S/ 2 595 813,05
nuevos soles (Arbitrios Municipales)... ”

DIOGENES PEREZ RUBIO, como Jefe de la Unidad de Cobranzas, con Informe N° 012-
03-UC-OR-MPS de fecha 21 Enero 2003, manifiesta que: “ ....De conformidad al
requerimiento por parte de la Oficina de Planificación y presupuesto y oficina de rentas

529
(Memo Circular N° 05-01-OR), con fecha 23 ENERO 2001, se presentó el Plan operativo
Institucional de la Unidad de Cobranzas / Oficina de Rentas para el ejercicio 2001, en el
cual se establecían las metas a ejecutarse; esencialmente la recaudación tributaria en
forma mensual, por trimestre y por tributo...” Asimismo mostrando la recaudación histórica
de los últimos 04 años indica que “sobre dicha base y teniendo en cuenta ciertos factores
como modernización, sistematización de datos, calendario tributario, ratio de liquidez
inmediata así como ciertos beneficios tributarios (amnistía) y el plan de desarrollo de
actividades para el ejercicio 2001, se efectuó la proyección de recaudación anual
operativo en S/ 5 004 752,81 – impuesto predial y S/ 2 595 813,05 como Arbitrios
Municipales”, finalizando que “La ejecución de ingresos promedio en comparación a la
proyección de ingresos ha significado un 85% de EFICACIA, porcentaje que si bien no es
el optimo se concluye que es una recaudación BUENA...”

Evaluados y analizados los descargos vertidos por los Funcionarios comprendidos en la

presente observación, ésta Comisión Auditora concluye que dichas aclaraciones
convalidan la misma; por cuanto en el Proceso investigatorio se ha determinado la
existencia del Plan Operativo Institucional remitido por la Oficina de Rentas (Unidad de
Cobranzas) en el que se establecen las metas recaudatorias para el ejercicio fiscal 2001
ascendentes a 5 004 752,81 por Impuesto Predial y 2 595 813,05 por concepto de
arbitrios municipales; metas que han logrado cumplirse en un 85% y que permiten
establecer una buena recaudación; en este sentido el hecho se atribuye a que no ha
existido una coordinación debida entre la oficina de Rentas y la Oficina de Planificación y
Presupuesto, con la finalidad que esta última realice las Proyecciones en función a la
recaudación real captada por la oficina de Rentas en ejercicios anteriores.

2. REPORTES DE SALDOS DE CUENTAS POR COBRAR DE LA UNIDAD DE

COBRANZAS NO CONCILIA CON SALDOS DE LA UNIDAD DE
CONTABILIDAD.

Como parte del Examen Especial practicado a la oficina de Rentas de la Municipalidad

Provincial del Santa – Chimbote, ejercicio 2001; se procedió a efectuar la verificación y
análisis al reporte de saldos de las cuentas por cobrar que mantiene la Unidad de
Cobranzas al 31.12.01, estableciéndose un importe total de S/. 32 932 674,10 (Treinta y
Dos Millones Novecientos treinta y dos mil Seiscientos sesenta y cuatro y 10/100 Nuevos
Soles), en deudas tributarias por la vía ordinaria y por la vía coactiva. Sin embargo al
establecerse la conciliación de saldos con la Unidad de Contabilidad se tiene que está a

530
diciembre del referido ejercicio mantiene un saldo de S/. 39 060 042,54
(Treinta y Nueve Millones Sesenta Mil cuarenta y dos y 54/100 Nuevos Soles), lo cual
representa una diferencia de S/. 6 127 368,44 (Seis Millones ciento veintisiete mil
trescientos sesenta y ocho y 44/100 Nuevos Soles), que se reflejan en el rubro Cuentas
por cobrar de acuerdo al auxiliar estándar del mes de diciembre manejado por la Unidad
de Contabilidad. Al respecto se confirma que no se ha establecido acciones de
coordinación a efectos de que los saldos de las cuentas por cobrar se mantengan con
datos y cifras conciliadas entre ambas oficinas.

La situación expuesta revela que no se ha tenido en cuenta la siguiente normativa:

 Normas Técnicas de Control Interno para el Sector Público aprobado con Resolución
de Contraloría N° 072-98-CG; N° 280-03 ”CONCILIACIÓN DE SALDOS”, que
establece: “Cada entidad debe establecer conciliaciones de saldos, con el propósito
de asegurar la concordancia de la información financiera preparada por el área
contable, con la situación real “

 COMENTARIO N° 01. -“Se define la conciliación como el procedimiento de

contratación de información que se realiza entre dos fuentes distintas, con el objeto de
verificar su conformidad y determinar las operaciones pendientes de registro en uno u
otro trámite.

 COMENTARIO N° 02. -“Las conciliaciones son procedimientos necesarios para

verificar la conformidad de una situación reflejada en los registros contables.
Constituyen pruebas cruzadas entre los datos de dos fuentes diferentes internas, o de
una interna con otra externa, proporcionan confiabilidad sobre la información
financiera registrada; permite detectar diferencias y explicarlas efectuando ajustes o
regularizaciones cuando son necesarias”.

El hecho expuesto trae consigo que la información revelada en los Estados Financieros
no resulte válida y confiable, con relación a la cuenta 12. Cuentas por Cobrar, debido a
que el saldo de dicho rubro es irreal.

La causa de éste hecho se motiva por la falta de una coordinación adecuada y las
debilidades de un sistema de control interno no establecido por la Oficina de Rentas y la
Unidad de Contabilidad a efectos de realizar un trabajo organizado de manera que la
información tributaria de los saldos manejados por la Oficina de Rentas se vean también

531
reflejados en contabilidad.

En mérito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicación de Hallazgos, se puso de

conocimiento a los Señores: Lic. Adm. JUAN CAMANE TIRADO en su calidad de Ex –
Jefe de la Oficina de Rentas, mediante Memorándum N° 469-2002-OAI-MPS de fecha 22
de Noviembre del 2002, Abog. NELLY APOLINAR ALVAREZ, en su calidad de Ex – Jefe
de la Oficina de Rentas, mediante Memorándum N° 467-2002-OAI-MPS de fecha 22 de
Noviembre del 2002, Señor DIOGENES PEREZ RUBIO, en su calidad de Jefe de la
Unidad de Cobranzas, mediante Memorándum N° 461-2002-OAI-MPS de fecha 20 de
Noviembre del 2002; asimismo a la CPC JUANITA REFOJES GUIN en su Condición de
Ex – Jefe de la Unidad de Contabilidad, mediante Memorándum N° 32-2003-OAI-MPS de
fecha 23 de Enero del 2003; formulando sus aclaraciones en el siguiente orden:

JUAN CAMANE TIRADO como Ex – Jefe de la Oficina de Rentas, con Cartas S/n de
fecha 27 Noviembre del 2002, manifiesta que: “... a los pocos días de asumir el cargo con
Memorándum N° 734-99-OR-MPS de fecha 06.10.99 indico a la Jefa de ejecutoría
coactiva, Abog. DANNY CRISOSTOMO CUEVA, que al no estar actualizada la base de
datos de informática; dicha dependencia determine los saldos reales a cobrar por los
valores que obran en su Jefatura... asimismo con informe 029-99-OR-MPS de fecha
16.11.99 dirigido al ex - Director Municipal, C.P.C JOSE PITA CRUZADO se hizo de
conocimiento el estado situacional de los valores en cobranza coactiva; en el cual se
establecen los montos en nuevos soles que mantenía cada auxiliar coactivo bajo su
custodia sin establecerse el tributo, periodo, etc. Motivo por el que se solicitó se
determine en forma precisa a fin de poder realizar un efectivo control... a la vez se
disponga se procese la información de las deudas correspondientes a los ejercicios
1995,1996,1997 y otros, a fin de tener la base de deudores y reiniciar las acciones de
cobranza; por cuanto, la información del sistema de cómputo WANG no fue posible su
recuperación (informe N° 030-99-UI-MPS de fecha 29.10.99)... como conclusión final se
puede establecer que las acciones de mi Jefatura se demuestran con copia de los
informes adjuntos siempre han estado dirigidos a establecer los saldos reales y por
consiguiente: la conciliación de los mismos con los estados financieros, no obstante la
situación real encontrada...”

De los comentarios expuestos por el citado profesional en su condición de Jefe de la

Oficina de Rentas en el periodo bajo examen, se tiene de que efectivamente con
pruebas documentarias que adjunta, demuestra haber adoptado acciones de

532
coordinación con la Dirección Municipal y la Oficina de ejecutoría coactiva a efectos de
que ésta última procese la información de los ejercicios 95,96,97 y otros para reiniciar las
acciones de cobranza; por cuanto la recuperación de la información del sistema de
cómputo Wang no fue posible; en tal sentido Subsana el hecho observado.

NELLY APOLINAR ALVAREZ, como Ex – Jefe de la Oficina de Rentas, con Carta S/n
de fecha 25 NOV. 2002, señala en primer lugar que: “...su accionar se circunscribió sólo
entre el 05 Setiembre al 31 Diciembre del 2001...” y sobre el caso sub - análisis explica
“... Aproximadamente entre Marzo al mes de Abril del año 1999, el sistema informático
(WANG) conteniendo la base de datos en general de las diversas cuentas por cobrar de
la Municipalidad provincial del Santa sufrió un desperfecto... Anterior a ese periodo (años
98, 97,96,95, etc.) los Registros se hacían en forma manual (padrones y listados) en
coordinación con la antes denominada unidad de informática. Los equipos de cómputo...
con problemas de deficiencias para recuperar la información de su disco duro...
conteniendo toda la información de las cuentas por cobrar, fueron trasladados a la ciudad
de Lima, para su total reparación y recuperación de base de datos. En efecto se logró
recuperar la información, data, cuentas por cobrar etc. desde el año 1997 –más no de los
periodos anteriores – esto por desperfecto de un disco averiado... “

“.... que, al 31 Diciembre del 2001 la oficina de Rentas alcanza a la Unidad de

Contabilidad los saldos por Cobrar según el sistema integral de Rentas –entendiéndose
como tal – que esos saldos, son los registrados a partir del año 1997 (información
recuperada por los técnicos de Lima al repararse los equipos deteriorados) y no se
incluye en dicha información los años anteriores por cuanto todos los datos de los
SALDOS POR COBRAR ANTERIOR A 1997 SE PERDIERON POR EL DESPERFECTO
DE LA WANG...”

“.... como apreciará señorita Auditora la falta de conciliación de datos de tales cuentas no
deviene de la data del año 2001 sino de gestiones pasadas por caso fortuito -averías
técnicas; siendo imposible una concordancia plena entre las dos fuentes propuestas. En
conclusión al 31 Diciembre del 2001 los saldos por cobrar se arrastran en la data desde
antes a 1997 y (la información recuperada es solo desde ese año) lo cual lógicamente
genera el impase financiero observado, ya que desde dicho periodo hasta el 2001 existe
coincidencia con la Unidad de Contabilidad, en tanto periódicamente han existido niveles
de coordinación, parte de la información anual de saldos por cobrar, etc.,... “Concluye
dicha Funcionaria sugiriendo que “En su defecto debe proponerse tal inconveniente de
información física irrecuperable con la finalidad que se emita la Resolución de Alcaldía de

533
nulidad de saldos irreales por cobrar – en el monto observado por su Despacho – con lo
cual se equidistaría la información en forma exacta, pudiendo incluso invocarse en forma
adicional que tales deudas por espacio del tipo; devienen a su vez en causal de
prescripción, por lo tanto son incobrables. Pretender hacer lo contrario sería un trabajo
inoperante e innecesario”.

De los comentarios, vertidos por la citada Profesional, se advierte que en su calidad de

Ex - Jefa de la Oficina de Rentas, atribuye como causa de la observación a hechos
fortuitos - como averías técnicas-suscitados en las gestiones anteriores que motivó la
pérdida de información en el sistema informático Wang, lo cual determinaría que no se
establezcan saldos por cobrar totales, dado que no se puede tomar en cuenta la
información anterior a 1997; sentenciando que la falta de conciliación de datos de tales
cuentas no deviene de la data del año 2001 sino de gestiones pasadas, en la que
también se apreciaron otros factores como la existencia de estado de cuenta corriente
mecanizado desactualizado, falta de control de ingreso y saldos, emisiones de valores
incompletas, pagos irregulares no regularizados, etc. ; dichos argumentos Convalidan el
hecho reparado toda vez que su antecesor ya había plasmado de manera formal las
sugerencias orientadas a corregir dicha situación, para lo cual según como se refiere
sería necesario la conformación de una Comisión especial integrada por la Oficina de
Rentas, Unidad de Contabilidad, Ejecutoría Coactiva y la Unidad de Informática.

DIOGENES PEREZ RUBIO, como Jefe de la Unidad de Cobranzas, con Informe N°

237-02-AFCV-UC-OR-MPS de fecha 25 de Noviembre del 2002, manifiesta que: “... En el
ejercicio 2000 y estando en calidad de Asistente de la oficina de Rentas se cursaron una
serie de documentos a fin de establecer los saldos reales por cobrar como se detalla: ...
Migrar la data de deudas tributarias que obra en la vía coactiva correspondiente a los
ejercicios 1992 a 1996, así mismo se hace mención sobre la deficiencia del disco duro del
sistema Wang que no permitió recuperar las deudas registradas anteriores a 1997;
Asimismo... se da cuenta a la oficina de Auditoría Interna sobre la Gestión Administrativa
Tributaria de la oficina de Rentas y la situación de determinación de saldos y las causas
y sus efectos por no haber previsto oportunamente por parte de los responsables del
manejo administrativo de la Oficina de Rentas de: Registros, operatividad, mantenimiento
y registros deudas tributarias y que dificultaba los saldos reales a cobrar.

En éste sentido dicho servidor continúa manifestando que al asumir nuevamente las
funciones de Jefe de la Unidad de Cobranzas tuvo como prioridad establecer los saldos
reales a fin de conciliar las deudas, entonces”... migró toda la información vía ordinaria

534
más no así las deudas registradas en expedientes coactivos de los ejercicios anteriores a
1997 por no estar dentro de mi competencia funcional...... De las labores propias de ésta
unidad... se dispuso una notificación masiva de deudas mediante valores, cedulas de
notificación, cartas y requerimientos, obteniéndose como respuesta la cancelación, pagos
totales, parciales, fraccionamientos...... de dichas acciones se ha ido actualizando las
deudas en forma gradual más no total.

Asimismo, indica que: “ De la confrontación de saldos registrados en el sistema de rentas

con los saldos registrados en los Estados Financieros por la Unidad de Contabilidad
existen diferencias considerables en los rubros de impuesto predial y Arbitrios
Municipales, por lo que con la finalidad de poder conciliar establecer los saldos reales se
ha aprobado la Ordenanza Municipal N° 023-02-MPS “PROGRAMA ESPECIAL DE
REGULARIZACION Y ORDENAMIENTO TRIBUTARIO” la cual se está aplicando en las
unidades orgánicas de la Oficina de Rentas y el cual será elevado oportunamente para
bajar los saldos...”

De los comentarios, vertidos por el Jefe de la Unidad de Cobranzas, se puede advertir

que dicho Servidor, mediante generación de documentos formales adoptó las medidas
tendentes a establecer los saldos reales a fin de conciliar las deudas, disponiendo para
ello la notificación masiva de deudas mediante valores, cédulas de notificación, cartas y
requerimientos, lo cual permitió establecer efectivamente las cancelaciones, pagos
parciales, fraccionamientos; en tal sentido subsana la observación con relación a este
punto.

JUANITA REFOJES GUIN como Ex – Jefe de la Unidad de Contabilidad, con Informe N°

001-2003-F.A.S. de fecha 27 Enero del 2003, textualmente indica que: “... Se informó
de esto en la exposición de los Estados Financieros del ejercicio 2001 ante el pleno del
Concejo Municipal, donde se incidió que debía revisarse y analizarse dicha cuenta 12 por
tener una diferencia considerable... tengo conocimiento que el Ex - Director Municipal
envió el Memorándum Circular N° 014-02-DM.MPS para la depuración de valores y,
llegar a una conciliación total... por no encontrarse la suscrita en el cargo, esto compete
al actual contador Sr. MARCELINO QUIÑONES VERA....... con la finalidad de superar las
observaciones en los Estados Financieros del 2002... Existe la Resolución de alcaldía N°
477 del 15/08/02 en la que designa al CPC MARCELINO QUIÑONES VERA como
Responsable de la Implementación de Medidas correctivas a los Estados Financieros del
2001...” indicándose también que adjunta prueba documentaria de sus acciones
adoptadas.

535
Los comentarios vertidos por dicha funcionaria, revelan también haber adoptado
formalmente acciones tendentes a subsanar dicha situación, advirtiéndose que mediante
emisión del Memorándum N°1623-2001-UC.OA.MPS, solicita a la
Oficina de Rentas, remita el saldo de la cuenta N° 12 cuentas por cobrar al 31 de DIC
2001, para fines de sustento contable; en tal sentido la observación queda Convalidada
con relación a éste extremo.

De todo lo expuesto se determina que en éste extremo no se atribuye Responsabilidad

Administrativa, debido a que la no Conciliación de los saldos de las cuentas por cobrar
entre la Oficina de Rentas y la Unidad de Contabilidad se debió a la obsolescencia del
sistema Wang, al no poderse transferir la información al nuevo sistema integral de
Rentas.

3. DEBILIDADES DE CONTROL INTERNO EN COBRANZA DE SISA AMBULATORIA

NO DEPOSITADA POR UN IMPORTE DE S/. 650.00 NUEVOS SOLES.

De la evaluación y análisis a la documentación sustentadora idónea de la Oficina de

Rentas, se ha podido advertir que mediante Informe N° 016-00-FVL-UDAT-OR-MPS, el
encargado de Control de Comisionista, Sr. PEDRO MUJICA HARO, informa que luego
de practicarse un arqueo de valores a los comisionistas que prestan sus servicios para la
Unidad de Cobranzas, se detectó un faltante de S/. 650.00 (Seiscientos Cincuenta y
00/100 Nuevos Soles), a la Sra. PERLA BRONCANO PAZ, que de acuerdo al aludido
informe de ref1erencia le fue entregada las siguientes series:

A.- VALORES ENTREGADOS:

Serie A
Precio: S/. 0.50
Cantidad de Recibos: 400 (Importe S/. 200.00)

Fecha de Entrega N° de Serie de Boletaje

05 Oct. 2000 108700 - 108800

108801 - 108900
108901 - 109000
109001 - 109100

536
B.- VALORES ENTREGADOS:

Serie A
Precio: S/. 0,50
Cantidad de Recibos: 300 ( Importe S/. 150,00 )

Fecha de Entrega N° de Serie de Boletaje

20 Oct. 2000 116701 - 116800
116801 - 116900
116901 - 117000

C.- VALORES ENTREGADOS:

Serie B
Precio: S/. 1,00
Cantidad de Recibos: 300 ( Importe S/. 300,00 )

Fecha de Entrega N° de Serie de Boletaje

04 Oct. 2000 019901 - 020000
17 Oct. 2000 020901 - 021000
24 Oct. 2000 023401 - 023500

Como puede apreciarse y de acuerdo a las series entregadas el importe en valores que
fuera recepcionado para su cobranza por la comisionista, Sra. PERLA BRONCANO PAZ,
suma el importe de S/. 650.00 (seiscientos Cincuenta y 00/100 Nuevos Soles); sin
embargo de ello no existe sustento documentario idóneo que dé seguridad razonable de
haber ingresado a las arcas de la Municipalidad.

Este hecho deja en evidencia la contravención a las Normas de Control Interno Para una
cultura de integridad, transparencia y responsabilidad en la función pública, aprobada por
Resolución de Contraloría N° 123-2000-CG, específicamente la Norma N° 700-01:
INTEGRIDAD Y VALORES ÉTICOS, comentario No 01: “La integridad constituye una
calidad de la persona que mantiene principios morales sólidos y vive en un marco de
valores. La ética está conformada por valores morales que permite a la persona adoptar

537
decisiones y tener un comportamiento correcto en las actividades que le corresponden
cumplir en la Entidad(...)”.

Norma N°700-02: RESPONDABILIDAD, que indica: “El titular, los funcionarios y

servidores deben rendir cuenta ante las autoridades competentes y ante el público por los
fondos o bienes del Estado a su cargo y/o por una misión u objetivo encomendado,
Comentario No 01: “El titular, los funcionarios y los servidores públicos, tienen el deber de
desempeñar sus funciones con eficacia, economía, eficiencia, transparencia y licitud. Los
titulares, servidores y funcionarios públicos tienen el deber permanente, personal e
intransferible de dar cuenta del ejercicio de sus funciones, del cumplimiento de sus
objetivos y de los bienes y recursos recibidos...”

Asimismo se ha incumplido con la Norma de Control Interno N° 100-08 MONITOREO DE

CONTROLES INTERNOS, aprobada con Resolución de Contraloría N° 072-98-CG, que
textualmente expresa: “La dirección debe evaluar en forma permanente las operaciones y
adoptar medidas correctivas oportunas ante cualquier evidencia de error, irregularidad o
fraude o, de actuación contraria a los criterios de economía, eficiencia y efectividad “.

COMENTARIO

02. “ Los funcionarios encargados de las actividades de monitoreo son responsables de

examinar el trabajo realizado por el personal subordinado y aprobar, cuando proceda, el
trabajo en puntos críticos, debiendo proporcionar las directrices y la capacitación
necesaria para minimizar errores, despilfarros, actos irregulares o ilícitos, así como
asegurar el cumplimiento de las políticas establecidas por la dirección “.

El hecho expuesto ha traído consigo un perjuicio económico hasta por la suma de S/

650,00 nuevos soles a las Arcas de la Municipalidad, determinado mediante arqueo de
valores - Sisa Ambulantes – a la comisionista Sra. PERLA BRONCANO PAZ.
La causa de éste hecho se motiva por la inaplicación de adecuados controles internos a
los comisionistas encargados de la cobranza de valores –Sisa Ambulantes; políticas que
de haberse adoptado de manera acertada no hubiesen permitido la ocurrencia del reparo
que se expone.

En mérito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicación de Hallazgos, se puso de

conocimiento a los Señores: Lic. Adm. JUAN CAMANE TIRADO en su calidad de Ex –
Jefe de la Oficina de Rentas, mediante Memorándum N° 048-2003-OAI-MPS de fecha 06

538
de Febrero del 2003, Sra. PERLA BRONCANO PAZ, en su calidad de Comisionista de
cobro de sisa, mediante Memorándum N° 052-2003-OAI-MPS de fecha 28 de Enero del
2003, señor PEDRO MUJICA HARO, en su calidad de encargado de control de
Comisionistas, mediante Memorándum N° 050-2003-OAI-MPS de fecha 28 de Enero del
2003, Señor GONZALO HERMOZA MARIN, en su calidad de Ex (e) de Control de
Comisionistas, mediante Memorándum N° 053-2003-OAI-MPS de fecha 28 de Enero del
2003, así como al Señor DIOGENES PEREZ RUBIO, en su calidad de Jefe de la Unidad
de Cobranzas, mediante Memorándum N° 049-2003-OAI-MPS de fecha 28 de Enero del
2003; formulando sus aclaraciones en el siguiente orden:

JUAN CAMANE TIRADO como Ex – Jefe de la Oficina de Rentas, con Cartas N° 02-03-
JCHR-MPS de fecha 11 Febrero 2003, manifiesta que: “ dentro de la política de
modernización que mi jefatura dispuso fue la de sistematizar la Oficina de Rentas
mediante una Red integral y, dentro de ella migrar y registrar el boletaje de sisas
ambulatoria dentro del sistema..... Es así que la Unidad de cobranzas dentro de los
arqueos habituales encontró un faltante en el registro a cargo de la comisionista PERLA
BRONCANO PAZ, por la suma de S/ 650,00 nuevos soles”; Asimismo advierte que en el
proceso investigatorio que dispuso observó contradicciones entre el Responsable de la
entrega de valores Sr. PEDRO MUJICA HARO, y la Comisionista PERLA BRONCANO
PAZ, y que por ello...” su Jefatura proyectó una Resolución Directoral por encontrar
Responsabilidad mancomunada....para el descuento respectivo del 50% de sus
remuneraciones; la misma que no fue aceptada por la comisionista” Concluyendo el
mencionado funcionario que “..He podido comprobar que el servidor PEDRO MIJICA
HARO solicita el descuento voluntario de S/.50,00 nuevos soles...... firmándose Acta de
compromiso de Descuento, el mismo que a la fecha ya ha sido cancelado”

De los descargos vertidos por dicho Profesional en su condición de Jefe de la Oficina de

Rentas al momento de ocurridos los hechos, se puede apreciar que al haberse detectado
el faltante de los S/ 650,00 nuevos soles en valores –Sisa ambulantes; tomó acciones a
fin de que los responsables directos asuman su responsabilidad y revierta dicha suma a
las arcas de la comuna; en tal sentido convalida la observación en éste extremo.

PERLA BRONCANO PAZ, como Comisionista de cobro de sisa, con Informe S/N de
fecha 31 Enero 2003, manifiesta que:”... en el informe N° 01 el Señor Fidel Vega,
menciona que los números de talonarios me hacen entrega, en la cual yo he informado al
Director de Comercialización que los boletos son de la señora MAGALY MEDINA
GERRERO.... con Informe N° 001-01 hago saber al señor Director Municipal Lic. Adm.

539
JUAN CAMANE TIRADO, que he encontrado unos recibos y que verifica las firmas
porque con ellos se sabía que eran boletos de la señora MAGALY MEDINA GERRERO
por su firma.
... también presento Carta N° 001-01-ASV al Señor Alcalde RAMON CASTILLA OLAYA,
indicándole que yo nunca he recibido los valores que señala el Sr. PEDRO MUJICA
HARO... Con informe N° 016-00, el señor PEDRO MUJICA HARO presenta un informe
en el cual dice que el boleto N° 20901al 21000 es dado a mi persona, caso que nunca
recibí nada... carta N° 299-2002-OR, el señor JAVIER LOBATON CORALES, me otorga
un documento que Registro un saldo de S/ 350,00 y no es S/ 650,00, más bien adjunta el
informe N° 150-2002-VR-OPER-MPS con descuento de S/ 350,00 nuevos soles, al Sr.
Pedro Mujica Haro , porque le encontraron culpable de los S/ 650,00 nuevos soles que
falta y que quería que yo lo pagara...”

De los descargos vertidos por dicha comisionista y de las pruebas documentarias que
adjunta se determina que subsana la observación, por cuanto el encargado de los
comisionistas, Sr. Pedro Mujica Haro, por voluntad propia ha asumido su responsabilidad
al decidir el descuento mensual de S/. 50,00 (Cincuenta Y 00/100 Nuevos Soles), que a
la fecha dicha suma de S/. 650,00 (Seiscientos Cincuenta Y 00/100 Nuevos Soles), ya ha
sido cancelada.

Pedro Mujica Haro, como encargado de control de Comisionistas, con Informe N° 03-03-
FVL-UC-OR-MPS de fecha 31 Enero 2003, manifiesta que: “A la Comisionista perla
Broncano Paz, se le habilitó Valores / sisa... pero ha negado haberlos recibido alegando
que no había firmado ningún cargo alguno, esto por haber contado con la buena fe de los
comisionistas, ha pesar de ello se llega a determinar que los valores han sido distribuidos
a los comerciantes en las diversas zonas donde le correspondía efectuar la cobranza
respectiva...” concluyendo dicho servidor que “.. adjunta Acta de Compromiso de
descuento voluntario... que dio por finalizado dicho hecho al descontarme la cantidad de
S/650,00...”

De los comentarios vertidos por dicho servidor municipal, se tiene que acepta su
responsabilidad al no acreditar mediante documento formal alguno, haber hecho la
entrega de valores – Sisa Ambulantes, a la comisionista, Sra. PERLA BRONCANO PAZ ,
por ende el descuento voluntario de los S/. 650,00 (Seiscientos Cincuenta Y 00/100
Nuevos Soles.

540
GONZALO HERMOZA MARIN, como Ex (e) de control de Comisionistas, con Informe N°
001-03-JEPM-UC-OR-MPS de fecha 31 Enero 2003, manifiesta que: “...se le encargó de
manera verbal efectué el arqueo correspondiente... detectando un faltante en la
comisionista PERLA BRONCANO PAZ...” afirmando que dicha comisionista se negó a
recibir la copia del resultado del arqueo efectuado, manifestando que esperaría a la
persona encargada para que se someta al respectivo arqueo”.

De los comentarios vertidos por dicho servidor se advierte que luego de haber efectuado
el arqueo de valores determinó un faltante a la comisionista PERLA BRONCANO PAZ ,
del cual dio cuenta a su inmediato superior, por lo tanto Convalida la observación.

DIOGENES PEREZ RUBIO, como Jefe de la Unidad de Cobranzas, con Informe N° 020-
03-UC-OR-MPS de fecha 29 Enero del 2003, manifiesta que: “.... Una de las primeras
acciones adoptadas y dispuestas en coordinación con la Jefatura de Rentas, fue migrar y
registrar todo cargo y/o generación de deudas (cargos) en el sistema de Rentas (Red)... ”
sigue narrando dicho servidor que al disponerse el arqueo correspondiente sobre
custodia y cobranza de Sisa se detecto un faltante a nombre de PERLA BRONCANO
PAZ , por la suma de S/ 650,00, sin embargo indica que... recibidos los descargos del
señor Fidel Vega Lara, y de la Sra. PERLA BRONCANO PAZ, a fin de solucionar dicho
faltante..... el servidor PEDRO MUJICA HARO, suscribió un acta de compromiso de
descuento voluntarios de S/50,00 mensuales mediante retención de planillas.

De los argumentos comentados por dicho empleado municipal se tiene que adoptó
acciones de coordinación con el Jefe de la Oficina de Rentas a fin de determinar a los
Responsables de estos hechos y lograr la reversión del faltante dinerario a las arcas de la
Municipalidad, en consecuencia subsana la observación en éste extremo.

De todo lo expuesto se determina que a pesar de haber sido revertida la suma de

S/.650,00 (Seiscientos Cincuenta Y 00/100 Nuevos soles) por el servidor PEDRO
MUJICA HARO, sin embargo le asiste Responsabilidad Administrativa al haber incurrido
en transgresión del Art. 21 Obligaciones de los servidores, Inc. d) “ conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeño” del
Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa, concordante con el
Art. 132 del D.S N° 005-90-PCM Reglamento del referido cuerpo legal; al haber sido
negligente en entregar valores sin preparar el debido cargo que acredite la entrega.

541
4. CONCESIÓN DE SERVICIOS HIGIÉNICOS DEL TERMINAL TERRESTRE EN
PERIODO 2001 NO FUE DESARROLLADO MEDIANTE PROCESO DE SUBASTA
PÚBLICA

Del Examen Especial practicado a la Oficina de Rentas, periodo de gestión 2001;

mediante evaluación de expedientes administrativos y contratos suscritos por dicha
oficina, se ha podido advertir que al finiquitar la concesión de los servicios higiénicos del
Terminal Terrestre, a Enero del 2002 se suscribe un nuevo contrato N° 01-2002-OR-
MPS, entre la Municipalidad y el Señor: PACIFICO MACHADO JAIMES, para la
concesión y/o conducción de dichos servicios, con un plazo de 12 meses, computados a
partir del 01 Enero al 31 Diciembre del 2002, con una renta de S/2 000,00. (Dos mil y
00/100 nuevos soles) mensuales; reparándose que para el otorgamiento de la Buena Pro
y/o suscripción del mismo, no se desarrolló el proceso de Subasta Pública, así como
tampoco un estudio técnico que permita determinar de manera razonada cual sería el
costo de la renta mensual por la concesión de dichos servicios; por cuanto no existe
sustento documentario idóneo que acredite el desarrollo de dicho proceso; así como
tampoco de un estudio técnico realizado; Habiéndose otorgado la concesión de dichos
servicios de manera unilateral y suscrito el contrato por la Oficina de Rentas en
representación de la Municipalidad.

El comentario que se expone transgrede la siguiente normativa:

- Capítulo VI de la Gestión Municipal, Art. 54 concesiones de la Ley N° 23853 -

Ley Orgánica de Municipalidades, que a la letra indica:

"La concesión de los servicios municipales se sujeta a las siguientes reglas y condiciones
humanas”:

1. Subasta Pública
2. Garantía suficiente que asegure la eficiencia del servicio, y el cumplimiento de
las obligaciones correspondientes a la naturaleza, calidad o características de los
servicios a prestar.
3. Rescisión de la concesión por incumplimiento de Contrato.
4. Tarifa de los servicios, entre otros.

Lo expuesto ha traído consigo de que al no haberse desarrollado un Proceso Regular y/o

normado para la concesión de los Servicios Higiénicos del Terminal Terrestre, ha

542
generado el riesgo de que la Municipalidad se vea afectada con la captación de mayores
recursos que por dichos servicios hubiesen ofertado otros postores.

La causa de éstos hechos se motiva por la informalidad en que se han manejado el

otorgamiento de la concesión de los Servicios higiénicos del terminal terrestre, sin
cautelar el desarrollo de un Proceso formal que resguarde los intereses de la
Municipalidad por las ofertas económicas que bien podrían haber presentado, de haber
participado varios postores.

En mérito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicación de Hallazgos, se puso de

conocimiento a la Señora: Abog. Nelly APOLINAR ALVAREZ, en su calidad de Ex – Jefe
de la Oficina de Rentas, mediante Memorándum N° 39-2003-OAI-MPS de fecha 21.01.03
a fin que formule sus aclaraciones; la misma que se realizó en el siguiente sentido:

NELLY APOLINAR ALVAREZ como Ex – Jefe de la Oficina de Rentas, con Carta S/n de
fecha 23 y 31 de Enero del 2003, manifiesta que: “ ... ha quedado plenamente e
idóneamente establecido que, el contrato N° 17-2001 (vigente del 1° Agosto al
31 Diciembre 2001) y el contrato N° 01-2002 (vigente desde el 1° Enero al 31
Diciembre 2002) suscrito por la gestión de Rentas 2001-2002 ambos, es la continuidad
del acto de subasta pública N° 001-2000-MPS teniendo como ganador de la buena pro al
señor PACIFICO MACHADO JAIMES, para la concesión de los servicios higiénicos del
Terminal terrestre. El Art. 54 de la Ley 23853- Ley Orgánica de Municipalidades, entre
otros establece legalmente que la rescisión de la concesión sólo se da por incumplimiento
del contrato, situación que no se ha dado por parte de dicho concesionario ni ésta
Municipalidad, ya que durante la gestión de la suscrita se han cumplido las cláusulas del
contrato.

También se adiciona a dicha situación y para la renovación de ambos contratos la

autorización del Sr. Alcalde, RAMON CASTILLA OLAYA, quien por convenir a los
intereses de la Municipalidad dispuso que de S/1000,00 (Mil Y 00/100 Nuevos Soles),
mensuales aproximadamente que se recaudaba por la concesión de tales servicios a
mediados del año 2000 (tomando en cuenta que la subasta pública que se llevó a cabo el
07.06.2000), en las postrimerías del año 2001 asciende a 60% más (Agosto a Diciembre
del 2001), es decir la renta mensual subió a S/ 1 600,00 nuevos soles y para el inicio del
2002 aumentó en 100% con relación al costo inicial ( 42% del monto bruto recaudado
según subasta pública del 07.06.2000), o sea a S/ 2 000,00 (Dos Mil y 00/100 Nuevos

543
Soles), mensuales...en ambos casos las propuestas fueron dispuestas en forma directa,
personal por el Sr. Alcalde y por consiguiente su ejecución comunicada a dicho titular...”

De los comentarios vertidos por dicha Funcionaria, se tiene de que para la renovación del
contrato N° 01-2002-OR-MPS de los SS.HH del Terminal Terrestre al Sr. PACIFICO
MACHADO JAIMES, textualmente indica que la propuesta fue dispuesta en forma directa
y personal por el Sr. Alcalde (Ex Alcalde) y que su persona solamente se limitó a ejecutar
la renovación del Contrato; en consecuencia se puede decir que la citada funcionaria ha
incurrido en incumplimiento del Art. 21 Obligaciones de los servidores, Inc. d) “ conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeño” del
Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa, concordante con el
Art. 132 del D.S N° 005-90-PCM Reglamento del referido cuerpo legal; al haber acatado
una orden superior Jerárquica, sin contar con documento formal alguno y limitado a
recibir una orden verbal.

5. - RENTAS MENSUALES POR ARRENDAMIENTOS DE MODULOS DEL TERMINAL

TERRESTRE NO SE HAYAN JUSTIFICADOS DEBIDO A CARENCIA DE
TASACION TÉCNICA

Evaluada y analizada la documentación sustentatoria idónea de la gestión administrativa

desarrollada por la Oficina de Rentas correspondiente al ejercicio 2001, se ha podido
observar que para otorgar en arrendamiento los módulos y/o tiendas a los usuarios del
Terminal Terrestre, no se ha realizado una tasación técnica en la que se pueda
determinar el valor referencial y permita sanear el costo real del Alquiler mensual a los
usuarios de las mismas; situación esta que motivó la expedición del Acuerdo de Concejo
N° 100-2001-MPS, en la que en su artículo segundo se acuerda: "Rebajar la merced
conductiva de los módulos y/o tiendas del Terminal Terrestre en un 50% del alquiler
inicial".

El hecho expuesto revela inobservancia a la siguiente normatividad:

- Decreto Supremo N° 154-01-EF- "Reglamento General de Procedimientos

Administrativos de los Bienes de Propiedad Estatal", que en su Art. N° 65° Renta,
indica: "El Comité de gestión patrimonial deberá encargar la realización de una
tasación del valor del mercado de las rentas de predios del lugar en el que se
encuentra ubicado el predio a arrendar, según el uso para el que se le dará en

544
 arrendamiento. Tratándose de arrendamiento directo, la renta a pactarse no podrá
ser inferior al 80% del valor de la tasación.
En los casos de arrendamiento por Subasta Pública, el precio base no podrá ser
inferior al 80% de la tasación. Para la segunda convocatoria y las ulteriores, el precio
base se castigará en un 10%".

- Artículo cuarto de los contratos de alquiler con los usuarios del Terminal Terrestre,
que indica: "Si la arrendataria dejase de abonar dos mensualidades se dará por
resuelto el contrato y se dispondrá la desocupación de la tienda..."

El hecho expuesto ha traído consigo de que al no desarrollarse una tasación técnica de

las tiendas del terminal terrestre a efectos de conocer los costos reales que por
arrendamiento deberían pagar los usuarios, ello a limitado a la Municipalidad a poder
obtener una mejor rentabilidad por dichas transacciones.

La causa de estos hechos se ha motivado a nuestro criterio por la informalidad en que se

han manejado los contratos de arrendamiento a los usuarios del terminal terrestre, sin
antes haberse premunido de un estudio técnico que garantice los intereses de la entidad.

En mérito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicación De Hallazgos, se puso de

conocimiento a la Señora: Abog. Nelly APOLINAR ALVAREZ , en su calidad de Ex – Jefe
de la Oficina de Rentas, mediante Memorándum N° 39-2003-OAI-MPS de fecha
21.01.03, a fin que formule sus aclaraciones; la misma que se realizó en el siguiente
sentido:

NELLY APOLINAR ALVAREZ como Ex – Jefe de la Oficina de Rentas, con Carta S/n de
fecha 23 y 31 de Enero del 2003, manifiesta que: “ ... El Acuerdo de Concejo N° 100-
2001-MPS, sobre rebaja del 50% de la merced conductiva fue promulgado el 24. Agosto
del 2001, es decir antes que la suscrita sea asignada al cargo de Jefe de Rentas
mediante Resolución de Alcaldía N° 0493-01-MPS del 31 Agosto del 2001 oficializándolo
recién a partir del mes 05 Setiembre del 2001, en consecuencia ni se puede atribuir
que,.... Para otorgar en arrendamiento los módulos y/o tiendas del terminal terrestre no se
ha realizado una tasación técnica en la que se pueda determinar el valor referencial y
permita sanear el costo del alquiler mensual a los usuarios de las mismas; situación ésta
que motivo la expedición del Acuerdo de Concejo N° 100-2001-MPS... ”

545
Más aún que dicha norma es de rango superior, dictada por el pleno edil (Asamblea
Municipal) en uso de sus funciones y criterios que pudiesen haber tenido para su
aprobación y tomando como fuente al Acuerdo de Concejo N° 001-2001 y ninguno de
ellos ha considerado como base legal al Decreto Supremo N° 154-2001-EF publicado el
18 de Julio del 2001.

De otro lado, cabe mencionar que para los bienes de propiedad municipal sólo existe el
Acuerdo de Concejo N° 016-99-MPS del 16 de Febrero del año1999 que conforma el
comité de subastas empero para la venta de tales bienes, más no existe similar norma
dictada antes, ni durante mi gestión, para el arrendamiento de aquellos, por lo tanto no
hay obligación de cumplir una norma municipal inexistente, máxime que los alquileres en
mención no devienen a partir y/o con mi gestión (fines año 2001-inicios 2002), sino desde
el año 2000 aproximadamente con ocasión que, al termino de la construcción del
Terminal Terrestre (1999) se tuvo como finalidad exclusiva el reordenamiento de la
informalidad del transporte interprovincial, etc.

... El Decreto Supremo 154-2001-EF publicado el 18 de Julio del 2001 no le es aplicable

( año 2000), por el principio de irretroactividad de las leyes. Igual manera el dispositivo
solo se aplica de manera supletoria a las referidas municipalidades a tenor de lo
dispuesto en la tercera disposición complementaria de la misma, por cuanto en el articulo
segundo del indicado Decreto Supremo, no consigna a dicha legislación como ámbito de
aplicación y competencia de las municipalidades.

De los comentarios vertidos por la citada Profesional, se tiene que la rebaja del 50% de la
Merced Conductiva fue promulgada con fecha 24 Agosto del 2001, es decir antes de que
la referida Profesional se haga cargo de la Oficina de Rentas, mediante Resolución de
Alcaldía N° 0493-2001-MPS del 31 de Agosto del 2001, lo cual denota que en su calidad
de Jefa de dicha Oficina, en el periodo sub examen, sólo se limitó a cumplir con el
Acuerdo de Concejo N° 100-2001; en consecuencia Subsana la observación en éste
extremo.

De lo expuesto se establece que el hecho reparado no se traduce como Responsabilidad

Administrativa; por cuanto la comprendida en el hallazgo de Auditoría a demostrado
mediante evidencia documentaria de que los costos de los arrendamientos de las tiendas
a los usuarios del Terminal Terrestre ya estaban establecidos mediante Acuerdo de
Concejo N° 100-2001.

546
III. CONCLUSIONES:

a) Se comprobó que las Recaudaciones efectuadas por la Oficina de Rentas en los

rubros Impuesto Predial y Arbitrios Municipales durante el ejercicio 2001, no
alcanzaron las estimaciones fijadas en el Presupuesto Institucional, concluyéndose
que las proyecciones de recaudación realizadas por la Oficina de Rentas se calculan
en función a los ingresos captados durante el ejercicio anterior; en consecuencia no
se determina Responsabilidad a los involucrados en ésta observación; por cuanto la
Oficina de Planificación y Presupuesto debe realizar las estimaciones de recaudación
en función a las cifras alcanzadas por la oficina de Rentas.

b) Se comprobó que los saldos de las cuentas por cobrar que mantiene la Oficina de
Rentas al 31 de Diciembre del 2001, ascienden a la suma S/. 32 932 674,10 (Treinta
y Dos Millones Novecientos treinta y dos mil Seiscientos sesenta y cuatro y 10/100
Nuevos Soles) y los saldos que mantiene la unidad de Contabilidad ascienden a la
suma de S/. 39 060 042,54 (Treinta y Nueve Millones Sesenta Mil cuarenta y dos y
54/100 Nuevos Soles); estableciéndose que la falta conciliación de estos se motivó
por la obsolescencia del sistema Wang, al no poderse transferirse la información al
nuevo sistema integral de Rentas.

c) Se comprobó mediante arqueo de valores – Sisa Ambulantes, a la comisionista, Sra.

PERLA BRONCANO PAZ, un faltante de S/. 650,00 (Seiscientos Cincuenta Y
00/100 Nuevos Soles), resultando responsable de este hecho el Sr. PEDRO MUJICA
HARO , al haber sido negligente y/o no acreditar con documento formal alguno él
debido cargo que revele la entrega de los valores a la citada comisionista; Asumiendo
su responsabilidad dicho servidor al disponer a voluntad personal el descuento de
S/.50,00 (Cincuenta Y 00/1 00 Nuevos Soles) para saldar la suma determinada de
S/.650,00 (Seiscientos Cincuenta Y 00/100 Nuevos Soles), habiendo ya a la fecha
saldado dicha suma. Sin embargo le asiste Responsabilidad Administrativa al referido
servidor por haber incurrido en transgresión del Art. 21 Obligaciones de los servidores,
Inc. d) “conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor
desempeño” del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa,
concordante con el Art. 132 del D.S N° 005-90-PCM Reglamento del referido cuerpo
legal.

547
 d) Se comprobó Incumplimiento de Deberes y Obligaciones en la concesión de los
Servicios Higiénicos del terminal terrestre, concedidos al Sr. PACIFICO MACHADO
JAIMES, mediante Contrato N° 01-2002-OR-MPS; resultando responsable de éste
hecho la Jefe de la Oficina de Rentas de aquel entonces, Abog. NELLY APOLINAR
ALVAREZ, al no cumplir con los procedimientos regulares para estos casos, como
es el de haber desarrollado un proceso formal de subasta pública, limitándose
Unicamente a obedecer una orden verbal superior el cual tampoco acredita con
prueba documentaría alguna que la exima de responsabilidad.

e) Se comprobó que los costos de arrendamientos a los usuarios de las tiendas el

Terminal terrestre no se determinaron en función a una tasación técnica previa que
Permita conocer los costos reales de la infraestructura para que en función a ello se
efectúen los arrendamientos; excluyéndose de responsabilidad a la comprendida;
por cuanto los costos ya se encontraban fijados, mediante Acuerdo de Concejo N°
100-2001-MPS.

IV RECOMENDACIONES:

1. - Se Recomienda que la Oficina de Planificación y Presupuesto en la preparación de

su Presupuesto Institucional, en la parte competente a las proyecciones estimadas a
los ingresos a recaudarse por el rubro de impuestos municipales, tome acciones de
coordinación anteladas con la Oficina de Rentas, con el fin de realizar las
estimaciones en función a las cifras reales anuales que por ingresos capte dicho
ente recaudador y/o las estimaciones que éste mismo proyecte, cuando se trate de
un nuevo ejercicio anual. (CONCLUSIÓN N ° 01)

2. - Se Recomienda que mediante Acuerdo de concejo se disponga el nombramiento de

una Comisión integrada por la Oficina de Rentas, Oficina de Ejecutoría Coactiva,
Unidad de Informática y la Unidad de Contabilidad; dicha comisión en forma
mancomunada y en un periodo de corto plazo debe establecer los saldos reales de
la cuenta 12 – Cuentas por Cobrar - en función de los registros computarizados
(Sistema Integral de Rentas), balances históricos, de tal manera que la información
que se vea reflejada en los Estados financieros y que se remiten a los Estamentos
pertinentes sea real y/o tan igual como la que mantiene la Oficina de Rentas.
(CONCLUSION N° 02)

548
3.- Con fines de no recaer en casos similares se Recomienda que todos los valores
que son entregados a los comisionistas para su cobranza, deben ser
obligatoriamente extendidos mediante cargos debidamente especificados e
incluidos en el sistema integral de Rentas, con el número de serie que se les
entrega, y asimismo contar con las respectivas firmas de los comisionistas como
señal de conformidad y de haber recibido los mismos. Medida ésta que permitiría
evitar fraudes o apropiaciones de dinero. (CONCLUSION N° 03)

4. - Se Recomienda que en cautela de los intereses municipales la próxima concesión

de los servicios higiénicos del Terminal Terrestre, sea adjudicada mediante subasta
pública y el desarrollo del Proceso contemple los procedimientos regulares para
estos casos. (CONCLUSION N° 04)

5. - Se Recomienda que la Dirección de Desarrollo Urbano, a través de su División

Orgánica competente, disponga se efectué la tasación técnica de la infraestructura
del Terminal Terrestre, con fines de conocer los costos reales que por los
arrendamientos mensualmente deberían pagar los usuarios de las tiendas, de igual
modo ello también permitiría obtener un costo razonado en caso de tomar
decisiones de una subasta pública para su venta (CONCLUSIÓN N° 05).

6.- Que el presente informe sea elevado a la Comisión de Procesos administrativos

Disciplinarios, para que sea este quien de acuerdo a sus atribuciones y autonomía
que la ley le confiere meritue el grado de sanción a aplicar a los comprendidos en el
presente examen especial. (CONCLUSION N° 01 AL 05).

Chimbote, Marzo 20 de 2003

-----------------------------------------
CPC. JUAN JAYO LEGARIO
Jefe Comisión de Auditoría

549
 RESUMEN

Ley 25897 y modificaciones, que crea el Sistema Privado de Administración de

Fondos de Pensiones, que en sus artículos 34º y 35º concordante con su reglamento
aprobado por Decreto Supremo Nº 206-92-EF, en sus artículos 51º y 52º, los cuales
establecen que los aportes de los trabajadores dependientes deben ser declarados,
retenidos y pagados por el empleador a la AFP en la que se encuentre afiliado, dentro de
los primeros 5 días del mes siguiente en que se devengaron las remuneraciones afectas,
sin perjuicio de las sanciones, multas o recargos que puedan recaer sobre el empleador
por la demora o el incumplimiento de su obligación de retención y pago, además de las
acciones penales que corresponde.

La administración de los recursos públicos en el Perú descansa en una compleja

estructura de relaciones que vinculan a las entidades gubernamentales entre si, quienes
para el cumplimiento de sus fines interactúan a todo nivel en el Estado. Las autoridades y
funcionarios a cargo de la administración de recursos en las entidades, tienen la
obligación de realizar una efectiva rendición de cuentas de sus actividades a sus
superiores y ante el público. El ejercicio de esta obligación es denominada
responsabilidad por las Normas Técnicas de Control Interno para el Sector Público es
inherente al proceso gubernamental.

Es un examen objetivo, sistemático y profesional de evidencias, realizado con el

fin de proporcionar una evaluación independiente sobre el desempeño (rendimiento) de
una entidad, programa o proyecto, orientada a mejorar la efectividad, eficiencia y
economía en el uso de los recursos públicos, para facilitar la toma de decisiones por
quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar su responsabilidad
ante el público.

Se denomina estructura de control interno al conjunto de planes, métodos y

procedimientos, incluyendo la actitud de la dirección de una entidad, para ofrecer
seguridad razonable respecto a que están lográndose los objetivos del control interno. El
concepto moderno del control interno discurre por componentes y diversos elementos, los
que se integran en el proceso de gestión y operan en distintos niveles de efectividad y
eficiencia.

550
 AUTOEVALUACIÓN

1. Principio de Contabilidad de EXPOSICIÓN que establece: “Los estados

financieros deben exponer toda la información básica y complementaria
necesaria para una adecuada interpretación presupuestaria, patrimonial y
financiera del ente a que se refieren
2. Es una característica del informe de auditoría de gestión: Calidad de
convincente.
3. Es una característica del informe de auditoría de gestión: Positivismo.
4. Es una característica del informe de auditoría de gestión: Tono constructivo.
5. La significación o importancia es un término relativo que no puede ser definido
con precisión para cubrir todas las situaciones.
6. La formulación de los informes de auditoría debe estar antecedida del análisis
minucioso de los objetos establecidos, los usuarios del informe y el tipo de
información que se desea comunicar, para que ellos puedan cumplir con sus
atribuciones y responsabilidades.
7. Se denomina examen especial a la Auditoria que se realiza combinando la
auditoría financiera de un alcance menor al requerido para la emisión de un
dictamen de acuerdo con normas de Auditoria generalmente aceptado con la
auditoría financiera.
8. Es una característica del informe de auditoría de gestión: Racionalidad.
9. La elaboración de papeles de trabajo requiere un planeamiento cuidadoso
antes y después del curso de la auditoría.
10. La etapa de revisión estratégica enfatiza el conocimiento y comprensión de la
entidad, programa o proyecto a examinar, mediante la recopilación de
información y observación de la forma como llevar a cabo sus conclusiones..

551
 SOLUCIONARIO DE AUTOEVALUACIÓN

1 (V)
2 (V)
3 (V)
4 (V)
5 (V)
6 (F)
7 (F)
8 (F)
9 (F)
10 (F)

552
 REFERENCIA BIBLIOGRÁFICAS

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolución de Contraloría N° 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf

EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas

de Auditoría Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Públicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wp-
content/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf

EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley

Orgánica del Sistema Nacional de Control-Ley N°27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf

EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas

de Control Interno para el sector público emitidas por la Contraloría General de la
República, aprobadas con Resolución de Contraloría Nº 320-2006-CG de fecha 03-
11-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf

IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federación Internacional de Contadores. Obtenido

de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comité
Internacional de Prácticas de Auditoría de la Federación Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
k_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf

INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditoría Gubernamental.

Obtenido de Revistas de investigación de la OLACEFS, Auditoría Gubernamental.:
http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf

INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Código de ética y Normas de Auditoría. Obtenido

de Normas Internacionales de Auditoria (Versión 1992), aprobadas por el
INTOSAL: http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf

SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditoría Gubernamental. Obtenido de

Normas de Auditoría Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contraloría
General de los Estados Unidos de América-GAO, (revisión 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf