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MONOGRAFÍA
La Paz - Bolivia
1
INDICE
TÍTULO 4
AGRADECIMIENTO 5
DEDICATORIA 6
INTRODUCCION 7
CAPITULO I 7
ASPECTOS GENERALES 7
1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 9
1.2. FORMULACION DEL PROBLEMA 9
1.3. OBJETIVO GENERAL 11
1.4. OBJETIVOS ESPECIFICOS 11
1.5. JUSTIFICACION ACADEMICA 11
1.6. JUSTIFICACION SOCIAL 12
1.7. JUSTIFICACION ECONOMICA 12
1.8. ALCANCE TEMPORAL 12
1.9. ALCANCE ESPACIAL 12
CAPITULO II 13
MARCO TEORICO 13
2.1. MARCO CONCEPTUAL 13
2.2. DEFINICION DE TRIBUTO 14
2.3. DEFINICION DE TASAS 14
2.4. DEFINICION DE CONTRIBUCIONES ESPECIALES 15
2.5. DEFINICION DE IMPUESTO 15
2.6. DEFINICION DE CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACION 17
MARCO LEGAL 17
2.7. CPE - CONSTITUCION POLITICA DEL ESTADO PLURINACIONAL 18
2.8. LEY 843 19
2.9. LEY 2492 CODIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO 19
CAPITULO III 25
MARCO METODOLOGICO 25
3.1. METODO CIENTIFICO - INDUCTIVO 25
3.2. TIPO O NIVEL 26
3.3. TECNICA 26
3.4. INTERPRETACION 26
3.5. INSTRUMENTO 26
CAPITULO IV 28
MATRIZ DE OBJETIVOS, METODOLOGÍA, ANÁLISIS Y RESULTADOS 27
MARCO TEORICO 28
4.1. CRITERIOS DE VINCULACION SUBJETIVOS Y OBJETIVOS 29
4.2. PRINCIPIO DE FUENTE 29
4.3. PRINCIPIO DE RENTA MUNDIAL 30
4.4. CONSECUENCIAS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN 33
MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION 33
4.5. MEDIDAS MULTILATERALES 33
4.6. MEDIDAS BILATERALES 34
METODOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION 35
4.7. METODO DE EXENCION 35
4.8. METODO DE IMPUTACION O CREDITO FISCAL 36
4.9. METODO DEL CREDITO FICTICIO 37
4.10. CONTENIDO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACION 37
4.11. INTERPRETACION DE LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACION 38
4.12. OBJETIVOS DE LOS CONVENIO DE DOBLE TRIBUTACION 41
PRINCIPALES MODELOS DE CONVENIOS SOBRE LA DOBLE TRIBUTACIÓN 42
4.13. CONVENIO MODELO DE LA OCDE 44
4.14. CONVENIO MODELO DE LA ONU 46
4.15. CONVENIO MODELO DE LA COMUNIDAD ANDINA (DECISION 40) DEL
ACUERDO DE CARTAGENA 49
4.16. CONVENIO MODELO DE LA ASOCIACIÓN LATINOAMERICANA DE
INTEGRACIÓN (ALADI) 51
4.17. TRATADO DE MONTEVIDEO (1980) 52
4.18. CONVENIO MODELO DEL INSTITUTO LATINOAMERICANO
DE DERECHO TRIBUTARIO 53
4.19. CONVENIOS VIGENTES CELEBRADOS POR BOLIVIA PARA
EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION 54
COMPARACION DE CONTENIDO DE LOS CONVENIOS MÁS
REPRESENTATIVOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
CELEBRADOS POR BOLIVIA 58
RECOMENDACIONES 77
BIBLIOGRAFÍA 79
LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
LA RELACION JURÍDICO TRIBUTARIA
DE BOLIVIA Y LOS
MODELOS DE CONVENIOS
AGRADECIMIENTO
6
INTRODUCCIÓN
En Bolivia se está viviendo un proceso de verdaderas transformaciones políticas, sociales,
económicas, que generan por supuesto una amplia transformación jurídica en el país. En
nuestra historia de más de 180 años de vida republicana se ha aprobado una Constitución
Política del Estado (CPE) mediante el voto popular, a la cual nosotros consideramos la
primera "Constitución Democrática" en Bolivia por la forma de su construcción, redacción
y de cómo se desarrolló el proceso constituyente verdaderamente inédito e histórico. Esta
Constitución, décima séptima, parte la vida constitucional de nuestro país, porque por
primera vez da grandes transformaciones e ingresa a temas profundamente económicos.
Esta fase de la organización económica del Estado está en la Cuarta Parte de la
Constitución que se denomina: Estructura y Organización Económica de Estado.
lo
región, ya sea que estos tratados se celebren entre países de Latinoamérica como con países
de otras regiones.
El
1.6. JUSTIFICACIÓN SOCIAL
El nuevo Estado Plurinacional de Bolivia respeta, valora e incentiva la inversión privada,
participa en la actividad productiva, genera y se hace cargo de los recursos económicos que
se forman en una sociedad y como cualquier Estado social, de bienestar, de equilibrio y
racionalidad redistribuye esos recursos económicos, esos excedentes económicos a través
de políticas sociales.
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CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
2.1. MARCO CONCEPTUAL
La historia de los impuestos es casi tan antigua corno la historia del hombre pensante.
Desde las primeras sociedades humanas, los impuestos eran aplicados por los soberanos o
jefes en forma de tributos, muchos de los cuales eran destinados para asuntos ceremoniales
y para las clases dominantes. La defraudación de impuestos teniendo el carácter y destino
que se les daba eran poco comunes, debido al control directo que de la recaudación hacían
sacerdotes y soberanos.
Respecto a impuestos internacionales, los pueblos antiguos en sus relaciones con otras
naciones tomaron a los impuestos como una forma de sujeción y dominio sobre los pueblos
vencidos. Como ejemplo tenemos al Imperio Romano, el cual cobraba fuertes tributos a sus
colonias, situación que permitió que por mucho tiempo los ciudadanos romanos no pagaran
impuestos.
El cobro de tributos para los incas, consistía en que el pueblo ofrecía lo que producía con
sus propias manos al dios rey, mismo que a cambio les daba lo necesario para su
subsistencia, apoyado claro por un ejército de funcionarios. Para hacer sus cuentas los Incas
utilizaban unas cuerdas anudadas por colores (dependiendo del impuesto) llamadas
"quipos", las cuales se anudaban conforme a su cuantía. Eran tan complicados los procesos,
que se tenía que solicitar la asistencia de asesores fiscales llamados "quipos-camayos".
Como se puede observar, en la antigüedad, la forma de pagar y cobrar tributos no era del
todo equitativa y más bien obedecía a situaciones de capricho, mandato divino o
sojuzgamiento de un pueblo por otro. También podemos ver que los mismos seres humanos
eran parte de los tributos y eran destinados a sacrificios ceremoniales u obligados a realizar
trabajos físicos. Algunas declaraciones de impuestos eran humillantes, ya que al
presentarlas, el contribuyente tenía que arrodillarse y pedir gracia.
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En la Edad Media los Impuestos, los vasallos y siervos tenían que cumplir con dos tipos de
contribuciones: las primeras eran prestaciones de servicios personales y otras de tipo
económico, liquidables en dinero o en especie. Las primeras, de servicios personales
radicaban en prestar el servicio militar, que consistía en acompañar a la guerra al señor
feudal, obligación que se fue reduciendo con el paso del tiempo hasta que en el siglo XIII,
sólo era necesario acompañarlo hasta los límites de determinada región, no muy lejana y
por cuarenta días únicamente. El clero recibía un impuesto en especie en forma de vino.
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económicas; y la tasa, que grava los supuestos en los que la Administración presta un
servicio o realiza actividades sujetas a normas de Derecho Público.
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Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), Impuesto a la Transacciones (IT) que son los
tributos básicos de la imposición indirecta, que incide sobre el consumo y se exige con
ocasión de la entrega de bienes, las transacciones y las prestaciones de servicios, realizadas
en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, así como en las imputaciones de
bienes.
Los impuestos progresivos son aquellos que para calcularlos se aplica un porcentaje, una
tasa o un tipo impositivo, que crece más que proporcionalmente al aumentar la base, por
ejemplo, la renta, y los impuestos regresivos son aquellos cuyos tipos decrecen al aumentar
la base sobre la que se aplica
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es el tipo de gravamen que una
persona debe pagar cada año a la hacienda pública por el conjunto de sus ingresos, los
ingresos a su cuenta
Pagos fraccionados, se entiende por pago fraccionado al ingreso realizado al Tesoro que
constituye sólo una porción de una deuda tributaria concreta o cuando tales ingresos son, en
realidad, anticipos respecto a una deuda tributaria futura, nuestros textos positivos hablan
indiscriminadamente de un pago fraccionado.
En los impuestos, el hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que
ponen de manifiesto la capacidad contributiva del contribuyente. Son los más importantes
por el porcentaje que suponen del total de la recaudación pública. Son prestaciones
pecuniarias obligatorias establecidas por los distintos niveles estatales.
Tributo es la obligación monetaria establecida por la ley, cuyo importe se destina al
sostenimiento de las cargas públicas, en especial al gasto del Estado. Son prestaciones
generalmente monetarias que nacen de una obligación tributaria; es una obligación de pago
que existe por un vínculo jurídico.
El sujeto activo de las relaciones tributarias es el Estado o cualquier otro ente que tenga
facultades tributarias, que exige tributos por el ejercicio de poderes soberanos, los cuales
han sido cedidos a través de un pacto social.
I6
El sujeto pasivo es el contribuyente tanto sea persona física como jurídica.
Sujeto de jure: el que fue considerado en la norma al establecer el impuesto. Sujeto de
facto: es quien soporta la carga económica del impuesto, a quien el sujeto de jure traslada el
impacto económico. En el moderno estado de derecho los tributos son creados por ley. El
Estado es una forma moderna de convivencia social.
• una misma persona sea gravada en dos países distintos por una misma renta
• una misma renta sea gravada en dos personas distintas en dos países distintos
• un mismo bien sea gravado en dos países distintos.
Las diferentes administraciones fiscales tratan de establecer medidas para evitar la doble
imposición. Estas medidas pueden tener carácter unilateral y básicamente consisten en el
establecimiento de deducciones para los casos de doble imposición. Pero ante la
insuficiencia de las anteriores para resolver los problemas de doble gravamen, existen
también medidas de carácter bilateral. Los convenios para evitar la doble imposición se
encuadran dentro de estas últimas y tienen por objeto que la situación fiscal de los
contribuyentes que ejercen actividades económicas en otros países sea clarificada, unificada
y garantizada.
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- Convenio Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE)
Convenio Modelo de la Organización de la Naciones Unidas (ONU)
- Convenio Modelo de la Comunidad Andina (DECISION 40)
- Convenio Modelo de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI)
- Convenio Modelo de la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
(ILADT)
- Tratado de Montevideo de 1980
✓ Residencia.
✓ Domicilio
✓ Nacionalidad
✓ Lugar de pago
✓ Lugar de la sede de dirección
✓ Centro de intereses económicos, entre otros.
MARCO LEGAL
2.7. CPE - CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO PLURINACIONAL
Artículo 410. I. Todas las personas, naturales y jurídicas, así como los órganos públicos,
funciones públicas e instituciones, se encuentran sometidos a la presente Constitución.
II. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de
primacía frente a cualquier otra disposición normativa. El bloque de constitucionalidad está
integrado por los Tratados y Convenios internacionales en materia de Derechos Humanos y
las normas de Derecho Comunitario, ratificados por el país. La aplicación de las normas
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jurídicas se regirá por la siguiente jerarquía, de acuerdo a las competencias de las entidades
territoriales:
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tributario sustantivo y administrativo sin regular a ningún tributo en particular, sus
disposiciones son aplicables a todos los impuestos, tasas y contribuciones que forman parte
del Sistema Tributario vigente en el país, así como a las relaciones jurídicas tributarias
entre la Administración Tributaria y los Sujetos Pasivos, sean contribuyentes o sustitutos,
terceros responsables, agentes de retención y/o información.
El Código Tributario Boliviano fue aprobado por Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003
y su actual Texto Ordenado fue dispuesto por Decreto Supremo N° 27947 de 20 de
diciembre de 2004, Anexo 1, publicado el 18 de febrero de 2005. Por la dinámica
propia del ámbito tributario, este Código ha sido complementado y, en algunos casos,
modificado a lo largo de los últimos años. Asimismo se hace mención al Artículo 410. I.
Todas las personas, naturales y jurídicas, así como los órganos públicos, funciones públicas
e instituciones, se encuentran sometidos a la presente Constitución. II. La Constitución es
la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía frente a
cualquier otra disposición normativa. El bloque de constitucionalidad está integrado por los
Tratados y Convenios internacionales en materia de Derechos Humanos y las normas de
Derecho Comunitario, ratificados por el país. La aplicación de las normas jurídicas se
regirá por la siguiente jerarquía, de acuerdo a las competencias de las entidades
territoriales:
Una de las preocupaciones del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas recae sobre las
transformaciones que se deben aplicar en su sistema tributario con varias potestades o
dominios tributarios: nacional, departamental, municipal e indígena originario campesino, a
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partir de una ley que clasifique y defina los impuestos de los que se harán cargo estos
dominios.
Tales transformaciones requieren de una reforma a la Ley de Refomia Tributaria en actual
vigencia, lo que supone la posibilidad de que se supriman algunos impuestos, se mantengan
o se creen otros. Lo novedoso, de acuerdo al artículo 323 de la Constitución Política del
Estado dice - "La política fiscal se basa en los principios de capacidad económica,
igualdad, prog•esividad, proporcionalidad, transparencia, universalidad, control, sencillez
administrativa y capacidad recaudatoria. - Los impuestos que pertenecen al dominio
tributario nacional serán aprobados por la Asamblea Legislativa Plurinacional. Los
impuestos que pertenecen al dominio exclusivo de las autonomías departamental o
municipal, serán aprobados, modificados o eliminados por sus Concejos o Asambleas, a
propuesta de sus órganos ejecutivos. El dominio tributario de los Departamentos
Descentralizados, y regiones estará conformado por impuestos departamentales tasas y
contribuciones especiales, respectivamente. - La Asamblea Legislativa Plurinacional
mediante ley, clasificará y definirá los impuestos que pertenecen al dominio tributario
nacional, departamental y municipal. - La creación, supresión o modificación de los
impuestos bajo dominio de los gobiernos autónomos facultados para ello se efectuará
dentro de los límites siguientes:
✓ No podrán crear impuestos cuyos hechos imponibles sean análogos a los
correspondientes a los impuestos nacionales u otros impuestos departamentales o
municipales existentes, independientemente del dominio tributario al que pertenezcan.
✓ No podrán crear impuestos que graven bienes, actividades rentas o patrimonios
localizados fuera de su jurisdicción territorial, salvo las rentas generadas por sus
ciudadanos o empresas en el exterior del país. Esta prohibición se hace extensiva a las
tasas, patentes y contribuciones especiales.
✓ No podrán crear impuestos que obstaculicen la libre circulación y el
establecimiento de personas, bienes, actividades o servicios dentro de su jurisdicción
territorial. Esta prohibición se hace extensiva a las tasas, patentes y contribuciones
especiales.
✓ No podrán crear impuestos que generen privilegios para sus residentes
discriminando a los que no lo son.
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✓ Esta prohibición se hace extensiva a las tasas, patentes y contribuciones
especiales., es la facultad de los gobiernos autónomos para gravar a las rentas generadas
por sus ciudadanos o empresas en el exterior del país.
Lo anterior significa que las potestades tributarias sub nacionales pueden crear impuestos a
las rentas, ingresos o utilidades a través del principio de la renta mundial, es decir gravando
a los ingresos que perciban en cualquier país extranjero las personas naturales o empresas
domiciliadas en una jurisdicción municipal o departamental del Estado Plurinacional.
En Bolivia, actualmente los impuestos que gravan a las rentas son el Impuesto sobre las
Utilidades de las Empresas (IUE) y el Régimen Complementario al Impuesto al Valor
Agregado (RC-IVA), así como el Impuesto a las Transacciones (IT), aunque este último
funciona más como un impuesto indirecto. Estos impuestos se aplican bajo el principio de
fuente o territorialidad, es decir que gravan a las rentas originadas dentro del territorio
nacional, independientemente a que el beneficiario sea nacional, extranjero, domiciliado o
no en el país.
En Bolivia la aplicación de la Renta Mundial a través del sistema tributario boliviano, como
los de la mayoría de los países de la región en su momento, se fundó exclusivamente en el
criterio de fuente, así todos sus impuestos gravan las actividades realizadas dentro del
territorio nacional. Con la vigencia de la nueva Constitución Política del Estado (CPE), no
solamente cambia la concepción de una potestad tributaria única, puesto que con la nueva
organización territorial del Estado se reconoce la existencia de varias potestades tributarias,
sino que también surge la posibilidad de aplicar el criterio de renta mundial. Así pues, el
numeral 2 del parágrafo IV del Artículo 323 de la CPE, al establecer los límites a la
potestad tributaria de los gobiernos autónomos, cuando textualmente señala que "No
podrán crear impuestos que graven bienes, actividades, rentas o patrimonios localizados
litera de su jurisdicción territorial, salvo las rentas generadas por sus ciudadanos o
empresas en el exterior del país", está contemplando la posibilidad de que estos niveles de
gobierno sub-nacional apliquen el principio de renta mundial. Sin embargo, los conflictos
de doble tributación internacional surgen cuando un contribuyente está sometido a dos o
más potestades tributarias en las que algunas de ellas o todas adoptan el impuesto a las
rentas bajo el principio de la renta mundial.
Bolivia cuenta dentro de su ordenamiento jurídico nacional con una serie de disposiciones
originadas en el marco de la actual Comunidad Andina, proceso de integración comunitario
del cual forma parte activamente desde el año 1969 en que se firmó el tratado fundacional
que en primera instancia dio origen al Pacto Andino. En este sentido, históricamente
encontramos a la Decisión 40, con la cual se aprobó el Convenio para evitar la doble
tributación entre los Países Miembros y, el Convenio Tipo para la celebración de acuerdos
sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión. La
Decisión 40 asume el principio del gravamen por parte del Estado en el cual se ubica la
fuente productora de ingresos (fuente territorial), antes que el principio de la residencia.
El Estado Plurinacional de Bolivia forma parte del Mercado Común del Sur (Mercosur),
proceso de integración de índole preponderantemente económica, ya que suscribió el 7 de
diciembre de 2012 el Protocolo de Adhesión correspondiente, junto a Argentina, Brasil,
Uruguay y Venezuela. La Comunidad Andina es una organización de integración integral,
del tipo comunitario, mientras que el Mercosur constituye un proceso de integración
básicamente económico-comercial, carente de elementos supranacionales. Es importante
advertir también en este trabajo, que antes de que Bolivia se convierta en Estado miembro
del Mercosur, ya mantenía el Acuerdo de Alcance Parcial, Complementación
Económica No. 36 (AAP.CE No. 36) suscrito el 17 de diciembre de 1996, con cada Estado
miembro de ese proceso, con lo cual Bolivia allanó el camino para su incorporación futura,
así como para apoyar la consolidación progresiva de una zona de libre comercio
hemisférica. El artículo 13 del AAP.CE No. 36, se refiere a la materia tributaria, pero
únicamente respecto a tributos relacionados con productos que se comercian a nivel
internacional, es decir, no trata acerca de los problemas de la doble tributación ni evasión
fiscal internacionales; la norma dice lo siguiente: "En materia de impuestos, lasas u otros
tributos internos, los productos originarios del territorio de una Parte Signataria gozarán,
en el territorio de la otra Parte Signataria, de un tratamiento no menos favorable que el
aplicable a productos nacionales en circunstancias similares".
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CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
3.1. MÉTODO CIENTÍFICO—INDUCTIVO
Efectuamos una primera etapa de la observación de los conflictos y consecuencias acerca
de la doble tributación para su registro, análisis y clasificación de toda la información
recopilada y que se ha logrado postular una solución al problema planteado. Una forma de
llevar a cabo este método inductivo es proponer, una conclusión que resulte general para
todos los problemas planteados por el tema en cuestión.
De la misma forma es importante subrayar el hecho de que este método que estamos
abordando se sustenta en una serie de enunciados que son los que le dan sentido. Así,
podemos establecer que existen tres tipos diferentes de ellos: los llamados observacionales
que son aquellos que hacen referencia a un hecho que es evidente, los particulares que están
en relación a un hecho muy concreto, y finalmente los universales. Estos últimos son los
que se producen como consecuencia o como derivación de un proceso de investigación y
destacan porque están probados empíricamente.
Por ello, el tema en cuestión la Doble Tributación se da principalmente por la interposición
de dos o más sistemas tributarios, los cuales buscan gravar no solo la renta que se da en un
territorio sino además la renta de origen externo. Asimismo algunos de los conflictos que se
presentan son:
✓ Conflictos Fuente/Residencia
Se produce cuando el Estado donde está ubicada la matriz grava por el criterio de renta de
fuente mundial a sus residentes; y el país extranjero, donde ese residente genera la renta,
utiliza el criterio de fuente territorial y también quiere gravar la misma renta.
✓ Conflictos Residencia/Residencia
Esto ocurre cuando, por ejemplo, una empresa tiene su casa matriz en un Estado y, en el
otro Estado, tiene un establecimiento permanente, que dicho Estado califica como un
residente. El Estado de residencia de la casa matriz querrá gravar la renta generada por la
matriz y también la del establecimiento permanente en el exterior. Por su parte, el Estado
donde está ubicado el establecimiento permanente, lo considera residente y también tendrá
la pretensión de gravar esa renta.
✓ Conflictos Fuente/Fuente
Se origina cuando dos Estados consideran como criterio de vinculación el de la fuente
territorial, pero uno de ellos, donde se originó la renta, toma la teoría de la fuente
productora, y el otro Estado, desde donde se paga la renta, toma la teoría de la fuente
pagadora. Entonces ambos se sienten con potestad para gravar la misma renta.
3.3. TÉCNICA
La técnica utilizada en el presente trabajo de investigación, es la de recolección de datos y
consulta bibliográfica, con la meta o finalidad de lo que se pretende alcanzar mediante la
investigación y de ésta manera se podrá obtener una mayor claridad de lo que se está
investigando.
3.4. INTERPRETACIÓN
Esta será la forma mediante la cual se procurará expresar y plantear de forma clara la
información obtenida por medio de la investigación.
3.5. INSTRUMENTO
Se utilizará la recopilación de datos bibliográficos en base a los modelos de convenios
vigentes.
26
II -e •
MARCO PRÁCTICO
MATRIZ DE OBJETIVOS, METODOLOGÍA, ANÁLISIS Y RESULTADOS
Generales
Investigación Recolección de Una vez analizada la
1.Determinar la importancia Inductivo Uno de los
datos problemática de la
de los convenios (clasificación Descriptiva efectos de la
Doble Tributación se
internacionales para evitar la de la Explicativa Doble
ha planteado Solucionar
doble tributación, los información Tributación es
Consulta este problema mediante
modelos de convenios recopilada) que se pierde el
Convenios bilaterales
existentes y la prevalencia bibliográfica principio de
entre los Estados.
de este tipo de tratados capacidad
dentro del ordenamiento contributiva
jurídico interno del país.
Específicos
Al existir una
v". Conocer la normativa Inductivo Investigación Recolección de En base a la normativa
carga fiscal
vigente sobre la Doble datos vigente las partes
excesiva sobre
Tributación afectadas se apoyan en
el contribuyente
7 Consecuencias de la Doble los Convenios de Doble
genera una
Tributación Consulta Tributación para
(clasificación Descriptiva menor
,7 Medidas para evitar la solucionar esta
de la bibliográfica inversión en el
Doble Tributación. Explicativa problemática.
información extranjero.
x" Métodos para evitar la
recopilada) En base a los
Doble Tributación.
Convenios evitar las
,/ Contenido, interpretación y
consecuencias lesivas
objetivos de los Convenios
tanto para el
sobre la Doble Tributación.
V. Principales modelos de contribuyente como
Convenios. para la circulación de
11( Comparación de contenidos capital internacional.
de Convenios sobre DT. Convenios suscritos
entre Bolivia y otros
CAPÍTULO IV
MARCO PRÁCTICO
La Doble Tributación Internacional es el resultado de que un mismo hecho impositivo se
vea gravado varias veces, como consecuencia de los criterios empleados por parte de los
Estados en sus sistemas internos para sujetar a imposición hechos imponibles. Los criterios
que emplean los distintos Estados a la hora de someter a imposición pueden variar entre
criterios reales y criterios personales:
✓ El criterio real grava todas aquellas rentas que tengan un vínculo con el
Estado que justifique el gravamen, es decir, el hecho que justifica su
gravamen no depende del sujeto que la obtiene sino de la fuente de donde
los obtiene.
Prácticamente todos los Estados someten a tributación todas las rentas siguiendo
estos dos criterios, lo que implica necesariamente que siempre que una renta salga al
extranjero se vea sometida a doble imposición, puesto en ambos Estados tributarán
una renta idéntica por un mismo concepto, que se caracterizará por:
1 Evans, Ronald, "Régimen jurídico de la doble tributación internacional", Pg.5, Ed. Mc Graw Hill, 1999.
29
cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos
dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o
residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de
celebración de los contratos (artículo 42)2. También los ingresos en concepto de:
remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorios, consejos u órganos
directivos por actividades que efectúen en el exterior para empresas domiciliadas en
Bolivia; y, los honorarios o remuneraciones por asesoramiento técnico, financiero,
comercial o de cualquier otra índole prestado desde o en el exterior, cuando dicho
asesoramiento tenga relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana (artículo
44)3.
La determinación de las utilidades derivadas de la exportación e importación de bienes y
servicios se rige por los siguientes principios: las utilidades provenientes de la exportación
de bienes y servicios son totalmente de fuente boliviana; las utilidades que obtienen los
exportadores del exterior por la simple introducción de sus productos y servicios en la
República, son de fuente extranjera. Para el caso de las sucursales y demás establecimientos
de empresas, personas o entidades del exterior, deben efectuar sus registros contables en
forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales o establecimientos del exterior,
a fin de que los estados financieros de su gestión permitan determinar el resultado
impositivo de fuente boliviana Código Tributario (artículo 45)4.
30
los distintos países, especialmente en lo referido a impuestos sobre la renta y el patrimonio,
contemplan de forma combinada elementos de uno y otro criterio, pero ya no de forma pura
(Montaño, 2006). El principio territorial o de fuente (criterio real), grava a los
contribuyentes cuyos ingresos se han obtenido en el territorio del país donde se encuentra la
fuente productora de sus réditos, ganancias, rentas o utilidades. El principio de renta
mundial, somete a tributación a la totalidad de la renta obtenida por el contribuyente, sin
importar el origen o la fuente de la renta; este principio está íntimamente ligado con el
principio de residencia en muchos países, puesto que constituye un desincentivo a la
inversión de los nacionales en su propio territorio. Según el criterio de renta mundial, el
país en el cual el contribuyente es residente a efectos fiscales tiene el derecho de someter a
gravamen todas las rentas que aquel obtenga, con independencia del lugar donde la renta
sea generada o percibida (Vallejo, 2002, p. 42). El problema con este principio, al menos
para los países receptores de capital, es el de ceder el derecho de gravar a las rentas
generadas en sus territorios a favor de jurisdicciones fiscales extranjeras, las cuales gravan
a sus nacionales o residentes sin importar donde realicen sus actividades.
De acuerdo a criterio de carácter subjetivo, el Estado grava todas las ganancias originadas
en cualquier lugar del mundo en la medida que sean obtenidas por sujetos residentes,
domiciliados o nacionalizados en el país que las recauda. Cada país establece que elemento
si el de residencia, nacionalidad o domicilio utilizará para aplicar este criterio subjetivo,
pero en cualquiera de estos casos se gravará lo obtenido por el individuo
independientemente de cual sea el lugar donde se origine la renta, por ello se llama Renta
Mundial.
No se puede generalizar diciendo qué criterio es mejor o peor, cual es más eficaz o menos.
Hay que analizar cada caso en particular pues cada país utiliza el criterio que más lo
favorece en sentido económico y tributario, y que además le evitará perder menos ingresos
fiscales. Sin embargo, en líneas generales los países exportadores de capital suelen utilizar
el criterio de Renta Mundial para de esta manera, poder gravar los hechos imponibles
ocurridos en el extranjero, persiguiendo al contribuyente donde quiera que vaya. Mientras
que los países receptores de capital suelen utilizar el criterio de la fuente para poder
31
recaudar un mayor importe con independencia de donde se encuentre el sujeto que obtiene
la renta.
Entendemos que la aludida disposición se trata de una cesión realizada a favor de los
gobiernos autónomos, para que estos puedan crear impuestos que les reporten ingresos sin
duplicar la base imponible de otros impuestos ya existentes, respetando así la primera
limitante contemplada en el numeral 1 del parágrafo IV del citado Artículo 323
constitucional. Sin embargo de lo expuesto, este es un precepto bastante amplio que deja
mucho a la interpretación, lo que podría ocasionar problemas en su aplicación. Así,
entendemos que tendrá que ser la ley marco de autonomías, en cuyo tratamiento deberá
participar el Viceministerio de Política Tributaria, la que reglamente el alcance, la forma,
las condiciones y los límites para aplicar el principio de renta mundial establecido en el
señalado texto constitucional. La territorialidad al gravar las rentas generadas en un
determinado país, sin importar la residencia de las personas, induce a los nacionales a
realizar inversiones y actividades económicas en el exterior (en países que aplican el
principio de residencia), evitando que los impuestos nacionales alcancen sus rentas
generadas en el extranjero.
32
4.4. CONSECUENCIAS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN
La doble imposición internacional genera siempre consecuencias lesivas, tanto para el
contribuyente como también para la circulación internacional de capital, de la tecnología y
de las personas. Uno de los principales efectos que provoca es que se pierde de vista el
principio de la capacidad contributivas al existir la posibilidad de que se genere una carga
fiscal excesiva sobre el contribuyente al invertir en el extranjero. En la situación actual en
la que se hallan los tipos de gravamen, la tributación de la misma renta por dos Estados
distintos puede suponer una carga fiscal prohibitiva, que podría conducir al declive de las
inversiones en el extranjero. Por si esto no fuera poco, la falta de coordinación tributaria
puede producir en algunas ocasiones la obtención de beneficios fiscales no esperados o
bien, buscados deliberadamente en la búsqueda de la eficiencia fiscal'. En ambos casos, se
logra una distorsión en la localización de los capitales al no eliminar la doble tributación
internacional, provocando una posible pérdida de eficiencia en el uso mundial del capital.
Por "principio de capacidad contributiva" debe entenderse a la aptitud económica personal para soportar las cargas públicas en mayor o
menor grado, según las condiciones particulares de cada contribuyente. Es decir, los contribuyentes aportan en proporción a sus ingresos.
6 Fernando Serrano Anión, Fiscalidad Internacional [2008], págs. 219 y 220.
Bolivia como miembro de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) está sujeta a la
Decisión 578 que constituye el Régimen para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la
Evasión Fiscal de la Comunidad Andina y tiene su antecedente en la Decisión 40. La
Decisión 40 sí tenía la calidad de acuerdo multilateral, estableciendo que la Decisión 578 sí
está vigente y constituye una norma supranacional, aprobada por el Consejo de Ministros
de Relaciones Exteriores de los miembros de la Comunidad Andina de Naciones (CAN).
De acuerdo a las disposiciones comunitarias dichas Decisiones obligan a los Países
Miembros y son de aplicación directa; es decir, que no requieren ser aprobadas por el
Congreso para estar vigentes y serán obligatorias a partir del año siguiente a su publicación
en la Gaceta Oficial, salvo que en el texto de la Decisión se disponga lo contrario; esto es,
que deben ser incorporadas al derecho interno mediante acto expreso donde se indique la
fecha de entrada en vigor en cada País Miembro. Ambas Decisiones se caracterizan por
adoptar el principio de fuente territorial a efectos de establecer el criterio de vinculación
que regirá las operaciones entre los sujetos domiciliados en los Países Miembros. Es decir,
que la renta será gravada en el País Miembro donde se ubique la fuente productora de la
misma.
La Decisión 578 establece que en aquellos Países Miembros donde según su legislación
interna se consideren con potestad tributaria para gravar dichas rentas, deberán
considerarlas exoneradas para efectos de determinar el impuesto en su jurisdicción. El
texto actual de la Decisión 578 establece que dichas rentas se gravarán en el territorio
donde se produzca el beneficio de tales servicios, estableciendo una presunción que admite
prueba en contrario, que el territorio donde se produce el beneficio es aquel donde se
imputa y registra el gasto.
$4
extranjeros. Existen modelos de convenios que sirven de base para la negociación entre los
Estados Contratantes. Destacan el modelo de convenio de la OCDE y de la ONU.
En cuanto a las rentas empresariales reguladas por el artículo 7° del modelo de convenio de
la OCDE, en principio se gravan en el país de residencia de la empresa, salvo —corno ya
mencionarnos- que dicha empresa actúe en el otro Estado contratante, por medio de un
establecimiento permanente (EP). La figura del Establecimiento Permanente sirve para
establecer quién ejercerá la potestad tributaria respecto de las rentas en territorio extranjero.
Cuando se opta por la exención parcial, la renta de fuente extranjera se somete a imposición
parcial y da lugar a lo que se conoce como el método de la deducción, mediante el cual se
permite una deducción de los impuestos pagados en el exterior, de esta manera el impuesto
nacional recaerá solo sobre la renta neta extranjera. El método de exención está referido a
la renta misma y tiene corno objeto obtener una neutralidad en el extranjero; es decir, que
favorece la repatriación de capitales derivados de la inversión en el exterior. En doctrina
se le conoce corno el principio de Neutralidad en la Importación de Capitales (NIC).
35
De esta manera también se garantiza que los incentivos fiscales otorgados en el país
importador de capital, con el objeto de atraer inversiones, sean efectivos y no sean
minimizados por el pago de impuestos en el país de residencia del inversionista.
tiene dos modalidades: el crédito por el impuesto pagado en el exterior puede ser total o
pleno y ordinario o limitado.
El crédito es total cuando no hay límites para su acreditación, es decir, que el impuesto
pagado en el exterior puede ser inclusive mayor al que corresponde pagar en residencia.
Se puede decir que en estos supuestos el país de residencia debería devolver el exceso
pagado en la fuente; sin embargo, en la práctica, no se da por razones obvias. El crédito es
ordinario cuando se limita a una cuantía, que generalmente está en relación a la tasa
establecida para las rentas de fuente extranjera. Este es el más usado. El país de residencia
permite deducir como crédito fiscal el impuesto pagado en la fuente, pero solo hasta el
límite de la tasa media del impuesto en residencia. Para calcular este límite hay varias
posibilidades:
36
En este método también tenemos la posibilidad de que el país de residencia otorgue un
crédito directo y/o un crédito indirecto. Mediante el 'crédito directo' se permite al
contribuyente deducir solo el impuesto pagado por él en el exterior, no así el impuesto que
pudiera haber pagado su Establecimiento Permanente o Sucursal en el exterior. Mientras
que mediante el 'crédito indirecto' se puede imputar al contribuyente lo pagado por su
subsidiaria en el exterior, como beneficio empresarial, ya que en realidad se trata de la
misma renta, que será gravada en residencia como dividendo.
El método de acreditación se aplica al impuesto y busca obtener neutralidad en el propio
país del inversionista, es lo que se conoce como principio de Neutralidad en la Exportación
de Capitales (NEC).
57
De acuerdo con lo anterior, los Convenios de Doble Tributación no se inmiscuyen en la
nonnatividad interna del Estado que pretenda aplicarlo sino únicamente está destinado a dar
paso a la norma nacional o impedir su aplicación. Por lo tanto, cuando se atribuye a uno de
los Estados la facultad de gravar una renta o elemento patrimonial que según su legislación
no está sometida a imposición, de esa atribución convencional no nace el derecho a
gravarla.
Los Convenios de Doble Tributación no son, pues, fuente de soberanía fiscal, es decir, no
pretenden alterar la legislación propia de cada país, sino limitarla relacionándola con la del
otro país interviniente.
Uno de los aspectos más sobresalientes de los convenios radica en la posibilidad de obtener
cláusulas de reconocimiento de los incentivos tributarios otorgados por el país receptor de
la inversión extranjera, lo cual se traduce en una modalidad de subsidio indirecto por parte
de los gobiernos extranjeros a sus nacionales inversionistas, en aras del desarrollo
económico del país, pues de no estipularse el mercado mencionado el fisco extranjero
tendría el derecho de incluir el monto de los ingresos beneficiados por el incentivo fiscal
dentro de la renta gravable del contribuyente que realiza la inversión en detenninado país,
en virtud del sistema de Renta Mundial que impera en la mayoría de los países
desarrollados. Es decir, a manera de ejemplo, "Si a un boliviano se le otorga un beneficio
tributario en el exterior, esto aumentaría su renta y de no estipularse lo anteriormente
descrito, dicho beneficio seria gravado en Bolivia basándose en el sistema de Renta
Mundial".
38
interpretación de origen internacional es decir, los métodos contemplados en los Arts. 31 al
33 de la Convención de Viena.
Los tratados internacionales son uno de los mecanismos existentes para reducir el efecto de
la Doble Tributación. Dichos tratados deberán seguir el lineamiento establecido en la
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados', celebrado el 23 de mayo de 1969.
El Artículo 2 de dicha Convención establece la definición de Tratado como "un acuerdo
internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, en
un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos o cualquiera que sea su
denominación particular". La doctrina contemporánea da superioridad dentro del orden
jerárquico de las normas al derecho internacional sobre las normas internas, existiendo
salvedades cuando existen diferencia entre los Tratados internacionales y la constitución de
cada país. En el caso que estos sean anteriores a la constitución mantendrán su validez. Sin
embargo, si son posteriores a la misma, serán inconstitucionales.
Los Convenios de Doble Tributación, como especie dentro los tratados internacionales
deben interpretarse en consecuencia, de acuerdo con los criterios fijados por la Convención
de Viena, para el derecho de los tratados del 23/05/1969 en sus artículos Sobre
Interpretación de los Acuerdos Internacionales.
José María Tovillast al explicar los Arts. 31 al 33 de la Convención de Viena sostiene que
el Art. 31 se ha adherido al "criterio objetivo" según el cual el texto del Tratado parece
como expresión autentica de la voluntad de las partes, haciéndose relevancia en la primera
del mismo para la interpretación, aunque admite en cierto grado la prueba extrínseca de
las intenciones de las partes y de los objetivos y fines del »atado"
La expresión de los tratados es una operación intelectual que consiste en determinar el
sentido del tratado, precisar su alcance y esclarecer sus puntos oscuros o ambiguos. De
1.a Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados fue suscrita en Viena (Austria) el 23 de mayo de 1969 y entró en vigencia 27
de enero de 1980. Fue elaborada por una conferencia internacional reunida en Viena, sobre la base de un proyecto preparado, durante más
de quince años de trabajo, por la Comisión de Derecho Internacional de las Naciones Unidas. Su objetivo fue codificar el derecho
internacional consuetudinario de los tratados y, además, desarrollarlo progresivamente. Véase www.wikipedia.org
l'OVILLAS José Maria, Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, diciembre, 1996.
39
conformidad con los Art. 31 y 32 de la Convención de Viena, en la interpretación de un
Tratado deben tenerse en cuenta estos factores:
a) La buena fe
b) El sentido corriente de los términos del tratado
c) El contexto objeto y fin del tratado
d) La interpretación auténtica explicita del tratado
e) El curso de los trabajos preparatorios y
f) La búsqueda útil del efecto del tratado. bajos preparatorios y
g) La búsqueda útil del efecto del tratado.
El artículo 33 está ideado para resolver los problemas de interpretación de los tratados
autenticados en dos o más idiomas.
40
4.12. OBJETIVOS DE LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN
Los fines de los Convenios de Doble Tributación pueden ser percibidos desde distintos
punto de vista: Desde el punto de vista de las administraciones tributarias, sus Objetivos
son eliminar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal. Desde la óptica
gubernamental, los objetivos se pueden resumir en la eliminación de la doble imposición
para facilitar el comercio internacional; la cooperación entre administraciones fiscales para
combatir la evasión fiscal; la seguridad jurídica y fiscal necesaria para atraer capital y
comercio; la eliminación de tributación discriminatoria y el justo reparto de los ingresos
fiscales entre los Estados.
Los objetivos desde el punto de vista del contribuyente se pueden resumir en la protección
de las inversiones de los no residentes y la seguridad jurídica; la eliminación de la doble
imposición internacional; el fomento de las inversiones a través de tipos de retención en la
fuente bajo las cláusulas de Tax Sparing (Credito Fiscal por impuesto no pagado) o
Matching Credit (Credito Fiscal mayor que el pagado en la fuente); y el principio de no
discriminación9.
Existe consenso en que los Tratados para evitar la doble tributación determinan un reparto
de las diversas materias imponibles, estableciendo especialmente respecto a cada renta cuál
de los Estados tiene la facultad, bien de forma exclusiva, prioritaria o compartida, de
ejercer el desarrollo previsto en el ordenamiento interno de gravar un enriquecimiento
dado, pudiendo el Convenio establecer límites a determinada imposición, con mira a evitar
la doble tributación y facilitar la movilización de bienes y capitales entre los dos Estados.
De manera que el principio general de los Convenios es que limitan los poderes de
tributación de los Estados evitando que una misma renta sea objeto de doble o múltiple
tributación.
Estos principios son explicados por el Español José María Tovillas, de la siguiente manera:
"Mediante acuerdo internacional, los Estados pueden expresar su voluntad de limitar su
propia soberanía tributaria mediante un reparto de la potestad tributaria de gravamen
9Por 'Principio de no discriminación" debe entenderse a que un Estado no puede someter a un nacional de otro Estado, a una obligación
más gravosa que la aplicada a sus nacionales, independientemente de que dichos nacionales sean o no residentes de alguno de esos
Estados.
41
sobre cada categoría de rentas y de bienes. Dicha voluntad expresada a través de un
Convenio de Doble Tributación, obliga a los Estados firmantes a respetar el contenido de
las disposiciones y otorgar el derecho a los particulares de reclamar la aplicación de las
clausulas. La limitación de la potestad tributaria de los Estados destinada a evitar la
doble tributación jurídica internacional vendrá articulada a través de dos mecanismos, por
un lado, se evita la superposición de las soberanías tributarias, se elimina el conflicto
positivo de soberanías tributarias de los dos Estados contratantes mediante el acuerdo de
estos de conceder la capacidad de gravamen exclusiva de unas determinadas categorías d
renta o de bienes a uno de ellos exclusivamente. Correlativamente el otro Estado
renuncia a gravar esas categorías de rentas o bienes
12
desarrollo económico, social y político junto a la diversidad de sistemas tributarios
existentes entre los países hicieron que esta idea no se concretara en el tiempo 1°.
No obstante, los países buscan cierto grado de uniformidad al momento de celebrar
convenios de esta naturaleza y el uso generalizado del Modelo OCDE y de su variante, el
Modelo ONU, ha llevado a una red mundial de Convenios de Doble Tributación bastante
uniforme.
Por su parte, los países latinoamericanos han formulado un modelo en apoyo a su postura
de defensa del principio de territorialidad, a través del Modelo del Pacto Andino esbozado
en el convenio tipo aprobado en 1971 por la Decisión 40 de la Comisión de la Comunidad
Andina, para evitar la Doble Tributación en materia de impuestos sobre la renta y el
patrimonio entre los países miembros del pacto y a través de otro formulado en el seno de
la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALAD1).
I° Calle Raiz, Ricardo, "llacia Convenios Multilaterales para evitar la doble imposición int mocionar en Estudios de doble imposición
internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pg78.
43
CONVENIO MODELO DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA
COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO (OCDE)
Cuando el Consejo de la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE) adopto
su primera recomendación relativa a la doble tributación el 25 de febrero de 1955, ya se
habían logrado importantes avances en la lucha para controlar el problema de la doble
tributación internacional.
Desde 1958 a 1961, el Comité Fiscal preparo informes previos, antes de someter a
consideración en 1963 su informe final titulado Proyecto de Convenio de Doble
Tributación sobre la Renta y sobre el Patrimonio. El 30 de julio de 1963 el Consejo de la
OCDE adopto una recomendación sobre la eliminación de la doble tributación e hizo un
llamado a los países miembros para que siguieran el Proyecto de Convenio cuando
concluyeran o revisaran sus convenios bilaterales.
Este modelo se conoció como "Modelo de la OCDE de 1963", desde esa fecha este
convenio ha tenido una gran influencia en la negociación, aplicación e interpretación de los
convenios fiscales, tanto en el seno de los países miembros como de países ajenos a la
organización. El Comité Fiscal de la OCDE había previsto al presentar su informe en 1963
la posibilidad de que el Proyecto de Convenio fuera revisado en un momento posterior tras
los nuevos estudios. Por ello en 1992 se publicó una versión revisada del Convenio
Modelo que tuviera en cuenta el trabajo realizado con anterioridad, incorporando muchas
de las recomendaciones recogidas en los informes elaborados con anterioridad. Asimismo,
recientemente el Comité decidió abrir el proceso de revisión a los comentarios y
sugerencias que pudieran realizar los países no miembros, otras organizaciones
44
internacionales y otras partes interesadas. Seguidamente se explica en forma breve la
estructura del Modelo desarrollado por la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) adoptado por la mayoría de los países. El mismo es
utilizado de guía al redactar un Convenio de Doble Tributación Internacional y trata de esta
manera de homogeneizar y estructurar el tratamiento a aplicar a las distintas clases de
rentas.
45
otorga de manera exclusiva sino en forma compartida, no obstante que el monto de la
imposición para el cual está habilitado el estado fuente se encuentra limitado.
✓ La segunda regla se refiere a los métodos acordados para evitar la doble imposición,
siendo la regla general que el poder exclusivo lo tiene el Estado de residencia, al conjugarse
esto con la posibilidad de gravabilidad (con o sin limitaciones) por parte del Estado fuente,
la doble imposición surge inmediatamente, siendo necesario que el estado de residencia
adopte medidas para evitarla. El modelo de convenio, deja a elección de los estados
contratantes a utilizar; el método de la exención y el método del crédito del impuesto.
✓ Capitulo VII
En este último capítulo se redactan las disposiciones finales referidas a la entrada en
vigencia y terminación del convenio.
46
para que se encargara de estudiar la posibilidad de elaborar un modelo tipo bajo los
lineamientos enunciados anteriormente; es decir un modelo que consultara especialmente,
las condiciones de los países en desarrollo de manera que hiciera más equitativas las
condiciones de negociación. Para asegurar el cumplimiento de este objetivo, el Consejo
Económico y Social, recomendó en su Resolución N° 1430 del 6 de Junio de 1969, que "el
principio del país Mole constituya el principal fundamento de los acuerdos fiscales".
Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre Paises Desarrollados y Países en Desanollo. Nueva
York, 1980. Depanamento de Asuntos Económicos y Sociales Internacionales.
47
permanente y cuales lugares no lo son. Señala un término de duración mayor de 6
meses para que las obras de construcción, instalación o montaje sean un
Establecimiento Permanente. A diferencia del Modelo OCDE, incluye como
Establecimiento Permanente la prestación directa o indirecta de servicios por una
empresa por un periodo mayor de 6 meses, al igual que las empresas aseguradoras
que aseguran o recogen primas. Las representaciones para entrega de bienes son
consideradas Establecimientos Permanentes.
✓ Intereses: adopta el criterio de la Residencia en concurrencia con el de la Fuente. A
diferencia del Modelo OCDE, los porcentajes de aplicación el principio de la Fuente
son abiertos.
✓ Dividendos y Participaciones: adopta criterio de la Residencia en concurrencia con
el de la Fuente. A diferencia del Modelo OCDE, los porcentajes de aplicación el
principio de la Fuente son abiertos.
✓ Regalías o Cánones: adopta el Criterio de la Residencia que puede ser aplicado en
concurrencia con el de la Fuente. Los porcentajes de aplicación del principio de la
Fuente son abiertos.
✓ Precios de Transferencia: incluye el concepto en el Artículo 9° de Empresas
Asociadas.
✓ Beneficios Empresariales: criterio principal la Residencia y criterio accesorio la
Fuente, ligado a la existencia de un establecimiento Permanente.
✓ Rendimientos Inmobiliarios. criterio de la Fuente
✓ Ganancias de Capital: criterio general el de la Residencia y como criterio
excepcional el de la Fuente.
✓ Actividades de Transporte: criterio de la sede de Dirección Efectiva
(Establecimiento Permanente) y consagra una segunda alternativa relacionada con
la Proporcionalidad de Ingresos para actividades no ocasionales.
✓ Servicios Personales: consagra como criterio general el de la Residencia y
excepcional el de la Fuente para permanencias superiores a 183 días o si el servicio
es asumido por residente o establecimiento permanente.
✓ Servicios profesionales y Asistencia Técnica: no los contempla.
✓ Imposición sobre el Patrimonio: criterio general de la Residencia.
48
✓ Otras Rentas: criterio exclusivo de la Residencia, pero contempla también el de la
Fuente.
1 '.Cfr. l roya Jaramillo, J.M. [1990], págs.198 y ss. Citado por Fernando Serrano Antón. fiscalidad Internacional [20081, pág. 233.
49
✓ Regalías o Cánones: adopta con carácter exclusivo el criterio de la Fuente.
Beneficios Empresariales: criterio principal el de la Fuente y criterio accesorio el
del establecimiento permanente, relacionado con el criterio de la Fuente pero no
sujeto al mismo.
✓ Rendimientos Inmobiliarios. criterio de la Fuente
✓ Ganancias de Capital: criterio general el de la Fuente y como criterio excepcional el
del lugar de registro de los bienes.
✓ Actividades de Transporte: criterio del domicilio.
✓ Servicios Personales: consagra como criterio general el principio de la Fuente y
como criterio excepcional el de la Residencia para funciones oficiales.
✓ Servicios profesionales y Asistencia Técnica: adopta con Carácter exclusivo el
principio de la Fuente. Imposición sobre el Patrimonio: criterio general de la
Fuente.
✓ Otras Rentas: no lo Contempla.
Dentro del análisis realizado por los expertos consultados se determinaron los siguientes
problemas en la aplicación de la Decisión 40:
✓ La poca inversión en los países miembros de personas y/o empresas de los países de
la sub-región.
El principio de la Fuente que acoge la Decisión dificulta su aplicación.
✓ La Decisión 40 es un modelo desactualizado y rudimentario pues no establece
procedimientos para determinar quién grava los ingresos en determinado momento.
50
Las siguientes modificaciones a la Decisión 40, fueron propuestas por los expertos
consultados:
✓ Introducir en la Decisión 40 el principio de la Fuente de la Tributación conforme al
domicilio.
✓ Establecer definiciones precisas y uniformes y asimismo establecer el carácter
filosófico de la Decisión 40.
✓ Aclarar lo relativo al patrimonio y exclusiones.
V Considerar tarifas preferenciales en función de las inversiones.
✓ Incorporar a la Decisión 40 reglas relativas a los no residentes
✓ Incluir métodos de exención y exclusión.
13 Criteriostécnicos aplicables para atribuir la potestad tributaria en Convenios celebrados entre países de la ALALC, pg. 826
de acuerdos bilaterales para evitar la doble tributación entre los países miembros de la
entonces ALALC 14 .
La ALADI propicia la creación de un área de preferencias económicas en la región, con el
objetivo final de lograr un mercado común latinoamericano, mediante tres mecanismos:
Tanto los acuerdos regionales como los de alcance parcial (Artículos 6 a 9) pueden abarcar
materias diversas como: desgravación arancelaria y promoción del comercio;
complementación económica; comercio, agropecuario; cooperación financiera tributaria,
aduanera, sanitaria; preservación del medio ambiente; cooperación científica y tecnológica;
promoción del turismo; normas técnicas; y muchos otros campos previstos a título expreso
o no en el Tratado de Montevideo de 1980 (Artículos 10 al 14).
14 ALADI: Modelo de Convenio para evitar la doble tributación de los impuestos a la renta y al patrimonio entre los países de la ALADI,
junio de 1994, pg. 20.
52
hecho, el 26 de agosto de 1999 se perfeccionó la primera adhesión al Tratado de
Montevideo 1980, con la incorporación de la República de Cuba corno país miembro de la
Asociación. Asimismo, el 10 de mayo de 2012, la República de Panamá pasó a ser el
Decimotercer país miembro de la ALADI.
En la tercera jornada llevada a cabo en 1962 en San Pablo, se recordó la importancia del
tema. Pero recién en la cuarta jornada, desarrollada en Buenos Aires en 1964 se estudió la
influencia de los criterios de imposición en el plano internacional y la necesidad de los
países en desarrollo.' En 1970 se realizó la sexta jornada en Punta del Este y se trató en
términos generales el tema de los Tratados tributarios entre países desarrollados y en
desarrollo. Luego en la séptima jornada, la cual se llevó a cabo en 1975 en Caracas, se
ocuparon más específicamente del "régimen de intereses, dividendos, regalías, honorarios
de asistencia técnica y otras rentas".°
Addy Mazz y Pasquale Pistone, Reflexiones en tomo a un Modelo Latinoamericano de Convenio de Doble Imposición [20101, pág.10.
Addy Mazz y Pasquale Pistone, Reflexiones en tomo a un Modelo latinoamericano de Convenio de Doble Imposición [2010], pág. 10.
17
Addy Mazz y Pasquale Pistone, Reflexiones en tomo a un Modelo Latinoamericano de Convenio de Doble Imposición [20101, pág. 0.
18 Addy Mazz y Pasquale Pistone, Reflexiones en torno aun Modelo Latinoamericano de Convenio de Doble Imposición [20101, pág. 10.
pensamiento jurídico latinoamericano." Con este propósito se designó para realizar la tarea
a los Doctores Antonio Figueroa, Pasquale Pistone y Heleno Taveira Torres y se invitó al
Profesor Jacques Malherbe como asesor de la comisión de estudios.'"
En el mes de mayo de 2009 en Montevideo, se realizaron unas jornadas con el fin de
analizar las ideas que nutren los Modelos proyectados. En febrero de 2010 se editó el Libro
"Reflexiones en torno a un Modelo latinoamericano de Convenio de doble imposición",2 ' el
cual contiene las actas de las jornadas realizadas en Montevideo y el Borrador del Modelo
de Convenio bilateral para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con
respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, para Latinoamérica.
Finalmente, en mayo de 2010 se publicó el Borrador del Modelo de Convenio multilateral
para evitar la doble imposición en América Latina.
19 Addy Mazz y Pasquale Pistone, Reflexiones en tomo a un Modelo latinoamericano de Convenio de Doble Imposición [2010], pág. 9.
2° Addy Mazz y Pasquale Pistone, Reflexiones en tomo a un Modelo Latinoamericano de Convenio de Doble Imposición [2010], pág. 9.
Addy Mazz y Pasquale Pistone, Reflexiones en tomo aun Modelo Latinoamericano de Convenio de Doble Imposición [2010], pág. 9.
54
Mercosur, tomando en cuenta las prevenciones que anteceden, lo que coadyuvará a que a
futuro cuando los esquemas de la Comunidad Andina y del Mercosur den paso o permitan
la transición a uno de mayor de dimensión, como puede ser subcontinental o sudamericano,
se pueda contar con las bases para la adopción de un régimen unificado o, al menos
armonizado sobre la materia, tal como al parecer está construyéndose en el ámbito del
comercio, a remolque del marco jurídico vigente de la Organización Mundial del Comercio
y de los instrumentos vigentes para la liberalización comercial tanto en la CAN como en el
Mercosur.
No se puede descartar otro escenario, esto es que de no existir convenios suscritos por
Bolivia con sus nuevos socios del Mercosur, como son: Brasil, Paraguay, Uruguay y
Venezuela, estos últimos países podrían considerar que no se necesita pactar acuerdos
contra la doble tributación, porque sus leyes internas son suficientes para solucionar los
inconvenientes.
También puede ocurrir que un Estado miembro del Mercosur, es decir, no miembro de la
Comunidad Andina, negocie y suscriba un Convenio sobre la Doble Tributación que tenga
como referencia central a la normativa comunitaria andina, e incluso aceptar someterse ante
el Tribunal de Justicia comunitario en caso de surgir controversias, tal como lo permite el
artículo 42 del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina
TCTJCAN", con lo cual se estaría "exportando" soluciones creadas en la experiencia de la
integración andina, inspiradas en sus propios objetivos de profundización. Bolivia inicio
hace muchos años una campaña activa contra la evasión fiscal, en tal sentido, se están
tomando medidas prácticas en el marco de los acuerdo sobre intercambio de información
tributaria.
22 La referida disposición comunitaria ordena meridianamente, lo siguiente: "Los Paises Miembros no someterán ninguna controversia
que surja con motivo de la aplicación de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina a ningún tribunal,
sistema de arbitraje o procedimiento alguno distinto de los contemplados en el presente Tratado. Los Paises Miembros o los órganos e
instituciones del Sistema Andino de Integración, en sus relaciones con terceros países o grupos de paises, podrán sometenc a lo previsto
en el presente Tratado."
55
CAN.
Decisión 40. Aprobación del Convenio para evitar la doble tributación entre los Países
Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación
entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión. Vigente desde 1972.
ARGENTINA.
Convenio entre Bolivia y Argentina para evitar la doble tributación en materia de impuestos
sobre la renta, ganancias o beneficios y sobre el capital y el patrimonio.
Vigente desde 1979.
SUECIA.
FRANCIA.
Convenio entre Bolivia y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio.
Vigente desde 1996.
ESPAÑA.
Convenio entre Bolivia y el Reino de España para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo.
Vigente desde 1998.
56
CAN.
Decisión 578. Régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal.
Vigente desde 2004
A la fecha la Administración Tributaria Boliviana (SIN) no cuenta con un diagnóstico
preciso de la ejecución de tareas relacionadas a los convenios del SIN, ya que las mismas se
han ejecutado de manera escasa y dispersa; por lo tanto, no se puede conocer con precisión
si se ha obtenido algún resultado concreto de la aplicación de los acuerdos.
a) El desafio de la Administración Tributaria Boliviana (SIN), a corto plazo, es
controlar y mejorar la gestión de estos convenios y principalmente del intercambio
de información, para ello se está trabajando en normar y concentrar este tipo de
iniciativas en un área específica del SIN
b) Iniciar acercamientos con las Administraciones Tributarias ATs de países vecinos
con los que no se cuente con un acuerdo de intercambio de información.
c) Mayor aplicabilidad de los convenios de doble tributación en las áreas operativas de
la Administración Tributaria Boliviana.
d) La Administración Tributaria Boliviana destaca la importancia de establecer
diferentes mecanismos para la obtención de información de terceros, entre ellos la
firma de Convenios de Intercambio de Información, que son de gran utilidad para
obtener información con finalidad tributaria.
e) La Administración Tributaria Boliviana destaca la importancia de establecer
diferentes mecanismos para la obtención de información de terceros, entre ellos la
firma de Convenios de Intercambio de Información, que son de gran utilidad para
obtener información con finalidad tributaria.
57
COMITIRisCION
DE CONTENIDO DE LOS MODELOS DE CONVENiOS M riS REPRESEN', aTtti OS RPRZ
LA DOBLE TRIBUTPCION
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La DOBLE TRIBUTaCION
0400ELO DECISION 40 -
COentWOO MODELO O.C.D.E. MODELO O N U
ANEXO if
PRE.12TACION PE segmcc, z 0-53;-.1 con-‘, unir o Codeara een't. ;1 ttn0 Consagra corro 0-i:ció
,":ensoNAIEs ;enea el de la genera= el de 3 generar el ce :á fuente s r
et0fOESCaiSTES' O >Off residencia, sato en e: residencia Ersetc A^es o ferro -11 en t'e
PliEtrat "dots caso ce c v e e. prestaoo' en os casos ev s -e ec deceno entes c
cel Servio o tenga a-a restado' ce? sets c o ^depeno entes
base fila en e. otro estada,tenga Lir centro tito en e' E .-{pidones e- e :350
case/ en el que el CtJter C a 131,0 estaco. o en Océ S, de funciones oficiales el
ap car Sena e, Ce a estancia se pro ttru.n co' tr ter c sera la residencia
fuente ar:•14. mas de 183 u as_ : a yen * tt350 :e
remuneración del serio 2 actividades de
sea 39.T.13 rot ,,r transpone re;.. atlas OZ1
tes:Jen:10
estat'tz nt e^ cc seis t domicilio del
ceirnane-te de ct'o empleador .8,1-13
tSt3:10 C3505 en e que El
croe :0 a al LOST Sra e.
13 fuente en e Caso de 13
el tett.: Dr' re azorada con
,3 <ae-te de a
ren",,ne•arrt,"" 3
int OtaS c zr ee a 1...eirie Se
endeent'a :11- t303 3 -^
%Sotteen:3,e -le er.0
.311-14
PeetTACION De leAV:CDOSI Corsáva como tr:e• a Corsava corno o' ;cid 'Corsa m c-::e -ro
filOSCSA-ES DEPISZSENTES ;prieta e de 'a residencia general e de 3 residencu ;entra! eI ce t3 fuentes n
O POR WartirTA A- ESA c.-=n^ nr3.1 e- el casi: 0. .. rPnr 1 ,0,11C, cn 1OS :3305 2 tere^:
en ;ve a estancia Ce , 3 estancia de dedersotartes o
deuend ente Se Oro OnQae. O-ente Se Itrocr kt3,* "deeranC3entes
por ''as de 183 din o á Por . as ce 183 Olas o ›a fi itirePC OneS ere caso
remuneración ce1 Ser. C-o, remuneración de, strvic.c. de funciones oficiales e?
SC3 35.41•111313,01,," sea 3Sen" ,C.3 PC11 en ZeterC Sera la residencia
res-tente O res de^te O yen et Caso ce
estao ea mento catades:tu ento actividades de
permanente Je otro peina -verte de. otro transporte regar ad as Por
estaco el o-ter o a ap <a- estado el cr:ero a 3P o^_3• a orie- c dn e 2r 1e-10
se-a e le 3 fuente, e- e seta e Ce 3 fuente e-- e' sera e domicilio del
caso ce att 'Inda:ES CC CaS0 de 3C1..433CeS ce empleador lar? - ¶ 3
transpone 'egia aCas 00 - transpone rei 3 aJa S por
33 cors etc din ei cr teto la ocr penó: oran e or ter°
sera e de l3 sede de sera e. de 3 sede de
dirección efectiva iart • dirección efectiva iarf •
15 1 151
61
COmezecitriOli DE CONTENIDO DE LOS MODELOS DE COrivENIOS MSS REPRESENTAtIVOS P4R4
LC DOBLE TilleuTLCION ,C_ i_
440041.0 DECISiON 40 -
CONTENIDO MooEt.C. 0.C.O.E. MooeLo 0.N.0 Mezo II
EVPREZA4 DE SERvits0 tR?+~i -crasa; a e '3 cler
PROFEErDisel. Y AtiiSTEstele ce i3
TECNaCA T.Fuente t' ir. -14
IDOZ POR mt
y
-- vig ZE ENt.EF.F.tiget
E . ,T 10'4
Ir
liteTeMIESIC PARA OT Res i deneta n, Residencia con carde: i
RENTA: e le 3 'ti :Lis t 033 .5r -
.., r ti cts.': ea, X
3' e Cr ter o le o
Iu2ntQ '3'rt,ea- , ir? -.2T
POC.C.reel 0000 RE. f... tan e^tC s.^'• 3,3 Cr rn er to s -- a* 3 Ce -'atarentO Sh-r .I, 3 "Je
percITA... O PelstiViDii10 .as ttsronc 35 te C.Ar.t.1 [ las ',3-13,C 35 je C.3:13 , as gana'- 35 'Je c37.1:3] ,
Corsn"a con- o orle- o CorSagra cono c•teno Consagra corre C'Lle'ia
;ere'.3 1 3 residencia 3 3 residencia t genetal a fuente
62
COMPeRatION DE CONTENIDO DE LOS MODELOS DE DOW.ERIOS Mas REPRESENTtrIveS Pasa
La 005LE TRIBUT.selOri :St.7
MOOELO DECISION 40 -
CONTENIDO MODE1.00.C.D.E. MODELO 014 U
AMEXO O
NIPCCi.:;0%51),BRE e. E ice: t'',2S ^a-3 .t, enes E.cAseces era e eees F./Nes:t. res pa -a e res
CAPITA. O PATRWORIO •-rn.,eZie5 enes ,-mJec es ores .1netnzos 3 35
1CZoir rn.le.7. 25 %.^ :.41105a J- muei es. rc.acos 3 ,.,^ 30: .' ia,:e5 de learSette
esta: ti me110 esta: tt A- e-= :'atadas e- ia comiere en
str-re-:e ae t:3 ef peetaiee:e 3; ca el a; F03 e. : '.2, 7. it. ...,j3"
traer o ce a /vente rara z.--e1: de 3 fuente ;ata de registro:e os : eres
t, eres y C,̀,.1 ajos a as tienes . 5C a aZtOS 3X35 en e, caso ce enajenación
acr.,. laces Oe tra-scOtte .1:t,,,C.a3 el Ce transporte de acciones y otros
tratadas en a coe ,weee te tra13035 en .a r.-o-vt.-.c...en titubas se ap zara e
ap ea e. er ler e de a sede ap iza e: cf. ter o de U sede cateo dr lugar de
de dirección efectiva de dirección efectiva emisión irtr. -17 y 15
tarr -::., , att -2.:
MESCOCZ eARA f..111114/AR :.A1 E...er: an o irr/.....icy,^ , a E len: C,-• O 7.. ese - ee •.e . a
OW12 lidaeOketOR (Ye::: F/szá , 3i C:er. tr. trszu '-3,
C'e'7. r + :del: -.734 o :31.1 Creo V. :ac: -23.4 y 238 ,
PeDCEDilisiliitO Av,z70C.0 kl..i..: Acjerdo i ac -:5 Ac_erco ( ar -.5. V ..•....:, Ao.e-c o ir, -19
63
COMPARkC$ON DE CONTENIDO DE LOS CONVENIOS MAS REPRESENT‘TIVOS P.:114 EVITAR Lo DOBLE
TRIBUTOCION CELEISRAOOS POR BOLIVIA (CUADRO 1)
LINEAMIENTOS ADOPTADOS En este balado se adopto En este 1-atado se adopto En este ?alado se aoopto
la gerera 'dad Celos ta generalidad de Jos 4 generaldad de cs
i nearn entos de Mode o bnearn entos Ce Modeó arenen:os de: 1.t cc. o
OCDE dor, a,g-,,as OCDE con a g.raS OCOE con algunas
Pa -1.C..., a.' dates de' Parttcu a-daaes ce' pa=tri andades de,
Moceo C"J Mode o Cil1/4 J Moceo 0....1
4.1PLIESTCS COMPatENDIC.OS Renta .51 Pat,n-o- o en Renta & PaInmorno e- Rerta 4' P a:- moro en
general y pk.s...) as general y p --,s...s as jener3. y p us,..a :35
2_.. renta
AleIrania. Francia re-ta Israi•a renta de las
socedadeS pazrn'tn ro 500 eSatleS,SSCat 3a3 pera°,as I S caz
ex p-otacores ndastra es sobre rcet-na sa aros SocieCaCes CalEmens.
y camero 4eS Ee' e a 'VA 8c, ‘,...3 1".4 ,era locales Sdt,e á renta y el
renta presunta empresas y re5'a-.4 empresas > SatromOS C SO: 5 a IVA
prop r.ar+OS de peneS. C'OPKra,- OS de brines, ..tridaies de as
Ira-saca <nes ter' .21 trarsaco cnes utihda-des empresas t'ansacc °nes
en explotación de propiedad de bienes
hidrocarburos , art .21 inmuebles y yehiculos
,a r: -2
OEFF‘PciDNES GENERA:e: Uno y otro estado Uno y otro estado España. Bolivia uno y
contratante, pcso^a contratante pe -sona otro estado contratante.
Soc edad persona SCC:eC30 impresa de ano terso-a so:tedia
don', cl iada en-presa de u otro estaco t-at co empresa de uno ..4 Otro
uno ... otro estaco trafico interacona, altor;dad estado t'a'lco
inZernaciCna.,a-lendad coMpetrZe. macona ntr-ac <ir-al a...to,soad
competente. caporal .a,f -3! rompe:t.-te nac.4na
tac -3
DeFrmc.ze. De RetkreENTe nz,“:15,:eta Persona !aro :enzu sa-sta PCSOna tara renco suela
r Cr teneS a MOCSIC cn pa- Cr le4SS a Impcstc Dr ro- zrtenos
de domicilio residencia. ce domicilio, residencia de domacdao residencia.
sede de dirección'...o?o sede de dirección u Otro sede de dirección u otro
cc.te, os sol• ares antenas s mrares cf ter as Sme ares
C•Iler OS para e TES 5er Cntercs para resoe ve, 2. ^te,os cara ,eso ...,
res,denZu3 SE rerso^as neS:ttent; á O. pera-nal 'eS:ii11C a Ce personal
1:% ,- x‘ • ' cica
permanente, centro de Pe' latente centro de orrnane-,:e centro de
intereses v 1.355 S. 5 5 eraa intereses siities. v arda i,te.eses ...*.a.es ...Feral
haz tia'.. naco-a .aad hato.tua ',acr..% ,Caa nat-laa -30 0,3 dad
m.:.0 a0....e-do estaa,S m4"....C.aC-COO es:adaS "*at,....1 acuerdo estados
Contratantes! ER-R -,^14 Cor,,atantes ^e-snr are donratameS ^e• n^ ,- s
..r Ditas - sede de Pje'l c31 sede de Vd-Cas sea* ce
0-e:clar. elect , -a , are-4, d. recciór,efet4v3 rae! -4, d reCGOTI (-dee:1. a ,arr -4:
64
COMPAR-CION DE CONTENIDO DE LOS CONVENIOS MÁS REPNESENIATIyOS PARA EVITtR Lo DOELE
TRIOUToCION CELEHRoDOS POR BOLIVIA C./40/50 1 C CNT
CLAUZI.64, 09 MOUSOICCION
TRiet.:TARtA
BENEFICIOS EVINIEZaRIA,Et El domicilio rt5 dencia ., Ei domicilio l resl tendel 54 residencia COI-,
Como onter.0 pnr c pa pero toma orre re Prirc Da Cero :-teno Pri'C'Pa pro
per,- le ia fuente Scada a ceriv te la fuente cada a 0e^^•^,:e a fuente I c ida a
ta e. 5-e-to a de or la e. 5:ertla de vr a e, verde de Ln
establecimiento establecimiento establecimiento
permanente con- o entero permanente como srle•,0 permanente cono entera
acce5UA0 y corro.atenteaccesorio y Conc5.-ret te aCteSOrc y con-rant-ce
:e deducciones Pesare deducciones Permre deducciones
imputables a' imputables a imputables al
estad ed mento esta: etre erro estatlec rterto
pe'rrane^!e.a, '_ -' 'Illane, .1 art. - - ente ,er' .- k
EiriktizAs, ACOLLADAS Cardo .10, 5:.1 C1 reCC Cr C..4.1,2C es Sla d"eCCCr Csa Co e. Va c reOC
Corn.,n Corro., o n.ers,c- coma-- control o .t.ers.cr COM> cana-0. o rvers cc
ce capta-.oree alece el Ce capta'ore .alece el de Capita p-er alece e
crten0 te Cr reno de, trter.0 del
65
COldoeftC.CION De CONTENIDO DE LOS CONVENIOS MÁS REPRESENT‘TivOs Paits. EVITAR L:. DOBLE
TRIBUTACION CELE8R‘DO5 POR BOLIVIA i CpA.700 / e onr
PAGO DE IiihEREZEt Adopta e ,.. ce Adopta e etre- O cei Adopta e' criter : Ce a
domicilio ifeSiderc J . e domicilioc-esderc al cte residencia 0.,e opeae se-
cue f e ser api caco er Piiede ser >pitado e- ao, cado er "COnel..-encia
'COnCF, FIC .I- Cr e con el pino c ,0 de ia
princ.p.o de a fuente p ' nc-: o Je 'a fuente fuente naSt3 un n',". Cel
hasta .in itc- te le, 15%de 1-asta un .m. te de115%de 15%ce a cer:a niV.3
la renta , naSt.1 agJ adopta L.3 renta .:^ astil ad., adopta ara.:! adopta nnOCe40 ONL",
mole 'o Cié;.Consagra motel° ONU.; Consagra Consagra exención en La
exención en la fuente exención en la fuente fuente para empréstito
para empréstito público. para empréstito público, publico , ar, - t t i
,arr - f t. iarr. II,
GANANCIA:, PE C AcITAi_ Consagra como :Mea Cors.ara como criterio Cor Sagia como:n:4-i.:
gene.> e. domicilio gertial e domicilio general a residencia
ii'es dr: a i EsitOcionet i-eSiCarc.a• ir ictr : Ores c epetPCOres Para ore,
para par> ninueOleS
66
COmPERIC104 DE CONTENIDO DE LOS CONvENIOS MÁS REPRESEnTsTisOS PAR ,' EviTas LA DOBLE
TRieuTECION CEI,E5RoDOS POR BOLIVIA CO43140 ? CON?'
GANANDad DE CAPITAL te-nes ^,-r3etr es. E enes ^n,34:: es. O enes De- es rnJetles ..- culados
¡Czar .% participaciones en una enjec es , r; ;anos a -- a un evatae - -- enrc
sociedad Jan, :1 30., estar; ro s- caso peerp3nen** so ...a el
E enes 1•3,EroleS . lo_ ticos De-rarenre 3: , Za ti ._raer o de a fuente ora
a.-,estad.: narro ce ter o de a fuente da'a o enes 'v e:L .1.COS a las
pery- aren:ti do Ti.) e= benes'c 1:3 adoS J ,as act . Jades de transoole
1- 'ti o C.J a fuente para J--t.'. daCts Ce 1".3-SOCne rat3:33$ e- 13 Oc^.eno y.
S eres .S.C.J adOS a tas Varadas en '3 con.e.: on ap ,o3 e o - re- o ce la sede
aChé dadtS de Unto* a: ,,, ,a e :riere de ra sede de dirección efectiva (en
traracaS en ..a con.encLon de dirección electiva er este caso se adoptó
ad ca e. de teso de asede el caso de enajenación de OC DE en su integridad)
de dirección efectiva acciones partes u ntro.. •art -13
raCdptl pace" mente derechos de so:Q Jades
rnode O 0',,, peño con Le SOP 3^ 3:11. a reCceSeniado
tra:am entO3nCra Para en s'. '''' 3 yo- La ro' O enes
o ic• zoo: ores- a" -'.:1 --- -et es ,J.-- 'e mino on
a' dado en que ,.a
P.a .-t.r z pa: .pn en r'..-SP 'a
lea traj o' a _ r i e o* te - o
a ár 3:3 - es a fuente
, 3COO-apa'O 3 're"--e
rooce o 0 131... pero con c^
ratas- C-:0 JS :O para
Parto nac. On es' i (dr -;.;
PeEtTACION DE Etostc-„Do. ce-sara con- c. ':rae^o CrS36,3 CO-ro C' teno Corsa;-a corno c *
dEat53‘4._ES gene-al e de domicilio geera, e de domicilio a, el de a
44DEPE1/2Dticts o OR yes denc a sa .0 e^ e r•eS den:,a 53 .0 e- e residencia ea -0 en e,
CJEN'a bileora Caso le C.e e. yesral_^ caso de c.e e reatado, caso de :rue e p'eStajo
dei Sen.ts- 0 te - pa c-3 de. Se% c o tenia _^.1 de Se*. C 0 ro- G.3E -3
base fija er e otro estad, base tija en e otro estado base lisa en e 'atto estaco
Caso en el Ice e, overo a Caso en er 31,e el o -cero a caso er e aat el crter o a
ao car sera e ce ta apilo' Sra*. ce a adlcat sera e. de a
fuente tan'. -14 fuente se - !41 fuente ar: - f41
67
COMPERpgrON DE CONTENIDO DE LOS CONVENIOS OA ES RePRESENTETT8OS PERE BYiTE1 LE DOBLE
IFtpuTECiON CELE:CREDOS POR BOLIVIA ICL, ADEO 1 fi:tia 1
EMDRECAq DE SERVICIO
ROCEStONAL Y APIZTENCP.
TEChiCA
INGREDOZ DEL DESARROLLO Fue-te con excepción de ' ríe con excepción de Puerte Con excepción de
DIRECTO O INORECTO DE las actividades de esta las actividades de esta las actividades de esta
&DT/mg:ADE.: DE naturaleza que sean naturaleza que sean naturaleza que sean
ENTRETENANENTO O financiadas con fondos financiadas con fondos financiadas con fondos
DEPORTIVA': públicos ,arr • ' -I públicos ,art - - públicos ar• -- -
NIZONED, PAOCC POR Pata penocies é Para pensienes e Fa-arens:nes la
DEGIAROP OCCuiESS y domicilio-8Fr ca-acte- domicilio en residencia ce^ z ..ra :te'
ANUA.IZAZES re.clas ic tal -'19 -concurrencia con la 'ere Lsvo" al' -ló
fuente para el caso de
pensiones y otros pagos
hechos bajo un sistema
de seguridad social
estatal art - TS ,
RelaállERAC:ONEr, y Faro ;calcos 'a'r'S y Fara See c05 salar Ds y Pra s-e 005 S] aras y
PE...tient"; >04 B. cncir
DECARROLLO DE FLINCIONZT. Con saga corro c- :Cr° cOrS.17,-3 CC-ro o- :eco rensagea :0 -'3 c—er o
OFICIALEO O PstRLICAT, nera, la fuente genera' •a fuente /omite ge-ne-al a fuente
EXCPPCIOCIel. para esceperones para ExCeperoneN para
nacionales ,onure nacronaies y algunos nacionales y 'algunos
e *ceperon para residentes) art -131 residentes de otro
algunos residentes, de estado ,art - ¶51
otro estado , arr • 183
PAGOS ouscacto: coa Free exención durante Pese exención durante o er C,^53;'.1*
E:TAD:ANTES y APRENDigEr. la estadía No es CCCE - tl estadía , f.o es 000E - cnreno te la Fele:e pro
D'II, n, O-4C art CCI CtN• r, 0-401'art -2.01 orm te e A p'eS3rnente a
1C ,i3C1*- .4' C5
trefe os CrOp,OS tle /OS
,ep,aentes •r-ar do a
'-ente sea e! CJiS ce
estayirc Ir? -20
CC. RP4EIDOO FOR Free e, en o,, rir Jada a Free e.enc un . m rada a Fre.. ei <no en , -r• taca a
AC"IVIDAODD DE .11/20e.Ame.A res los c—ne-c..-s aP OS e- los Cr s P' I- e'.^.5 a^OS l'," 05 dos rne eres aélos er
E Ihn8EDIC.ACION e pass ce L'opere a o e ra $ ce Cocer FA o e Z.,..1 S Ot CZ:Cer.:•.} C
0^V*St ¡PC O'n ,C,C.ZE C\J -es: gap on GC-ZIE Dril r ye stigar DI 10.-.DE ,..7"L,
y 0-42 ro rever esta y ú -42 cc rever e5'.1 y D-47) ro pitan esta
Apatessi,an -:C l' PCteS,s (Je' -2/0 Apare% S •ime -2'
TRATAMIENTO PARA OTRAS Domicilio con craz.•÷, ce Domicilio con cracter de Residencia con carácte-
RENTA: ' s 'dad' lart _C¡, 21 I
'eictiis,8-dad' iirt -- Pe "ea clas iidact" 'ad -221
No.0.:1Cr011 :Oen I— . -raram•nic s et-=a, a ce •Tratarn erro s,in lar a' Ce ;Tratar ento ser r aI de
CARTA_ O PATR140N:0 las garanc as ce cap la I las ganang as te cadtal• .as ;393^C as de capital ,
Cor sera porro criterio Consagra co-ro c,trio Consagra corno cnterio
genera, e domicilio genera: e doelmcilio gere-al a residencia
PAttere res ¡ara penes
E .ct.t:Ont$ pa-a Dres PicerCoceS ora Penes
sl.T.,,et *S t e.'05
(erneeoles Penes t^nlaeble5 b er es
ncetzles .. rciyiaces a --
rn.i.en, es 8 -Joe rios a a- nieet es •,. AcJacc,S a u"
*Stabil.: r ertZ:
ettab'eC mento estat ec n' ertz
We'llla^rte a: ca e
pe—nace-te api:a e' crmace-te ap ca el
68
C0M0552C1014 DE CONTENIDO OE 105 CONVENIOS Mal REPRESENTaTIvOS Palia
la DaSLE
TRIet2TZCION CELCBRZOOS POR BOLIVIA ?CPADOO I - COnr
IMPOCiiriON 509,41. E.. ciner O Ce a fuente cata C" ter O de a fuente para cctero de a fuente era
CAATA- O DAtienrONvO t eres ., n:...i ados a as t enes , nc- /dos a as bie nes . ^C,. san alas
acinzades ce transpone 32D, 2a2e5 de :r3 -5>M* 3^andales de t'arsr a**
tralacas en Va Co*re-c en tiradas en a Cor .erz en atacas e* la con5erc en
ap ea tortera •de ,a sede de ida e' cr ter° de la sede va e 2' te,,3 ce 'a sede
de direccion efectiva de dirección efectiva de dirección efectiva
a.?-'2 tan-22: ...
METO>DS aARA e-ihoNA4 LA Para Al***ana Exención Para Franc a n- c...f cr Pana ltsrailla -rcizapc-
Ded..£ OrioOrdiCiOni sor-e rentas de Peres c....1 Credit." Fiscal,•7 Crédito Fiscal: -Ta.
rm_letnes. dere' c os Cree t" i Pa-a 90 ca. Cred t", Para Pp. ',a
empresara es, d ..cyrcos Exclusion ce a bale para Exclusión pa a todo : Cc
f.,' Lnera Pones y Otros 10.00 Uzo Je rentas y da rentas lar: -23
t enes ...biCSOOS en parns.on os rayados en
lo. ..^a nieptapor ...a Ciernan a e*Cette tiara e
Crédito Fiscalt'Ti. caso de C *11,1,- :OS e^
C•edil. ) para oras rentas cit.e se ransag -a
Para Sol-ya Exclusión irrp,tac.a* .,a Crédito
Ce a case para :cid tito Fiscal r7a. C'ec e. ,ant -
de re-tas y pat.-mor os 231
gra.accs en A erran i
ion •23
°ROCErtlidENTOAV.17070 Alindo A:cardo:a,: -25 islp14c folvento can -25, .rico Advenrc ivc -25
el,k• J'U, os exceociOsi DE El in.n.tnio no se ad caa El Por .en.c. no se az' c a a E con..., c no se acroa 3
APICACION :lea Ct>SIVEVO rir Jeg os ‘523,e5 r n.•In es rscales rin, e.gc s 'loa es
erCeC dOS a agentes concedidos a** *Mtv't a ce CO*CeaFCos a agentes
‘1,2:reer at 2as y frs 1.0r.as o p cn- aticiS y d clon,at cos y
funcionarios ronsLlares sus domésticos funcionarios corso:ares
en ..*.:i1 de orno- ea,
05. prelado., y m amenes de en 'virtud d.e pr nc.p.os
r minerales de derecno
te.-naodna' o -termas y
con .e-,OS tape: a es
c.‘ Ot nas cosa a ,e5 en
vrtaa ce onnCiones
greta es de de•ei**)
nte,^aCrO*31 o rorral y
r,,entra es de cercosO ccar,,e* os elre:,a 25
,8É1 -2 7 r-terra: ala O normal y , s1r: -25
convenios espeoa es
,al -27
C1-AJSV-A a! EXTENEK>li
TERRITCRA EN sA
Aa_ICAC,ON SE .00
CONvENDE
69
COhrEN=OJ DE LOS CO.d..E/s.C.5 fitPRESEriTT. -...DS E.iTz
Tnr sci CELE5R1C.01 POR SOL1VIA
GE‘ERA.,..E.D :5 45'3.:cs
te :5; erlaCzs
jubilactán taz
cc- r.r.n 3-r
. E:-\10 :1/4 DE R szkzert e
DEF,',- CiCS DE
r..r
r..rov
c Er.ati c . . ic,
• rcr :) ta fuente
e-Ce te
o
ert
zw-E5_Ec
REvrAC P.›..C-iEviENCI.C. DE -A
Ex.2-_07..C.C5%
EvrEC)..r. clonuclho
70
CemPLAsC "N DE CONTENIDO DE LOS CONVENIOS PASS REPRESENtdDLOS Paga E.iirza L:. DOBLE
TRieuditC10Ti CELEBRd005 POR B 0 t. 1 V 1 A :CediDed 2 Cc..,
Elr9REDADADDozArads
ce registro ce cs r eses
a^ A aso Ors enajenacien
13
de acciones y Otros
titules se a; :j'a e
" 'e,'S se lugar de
enpsion a : '2
71
CalaPZRoC,ON DE DOnTEMiDO DE LOS CON,Ele105 MIS REPRESENTE-TH/0S PaN:. Estian La DOBLE_
TR*BuTE.C.ON CELEBRE-DOS POR BOLIVIA CsozCzo 2 CON,
regustto re cs t *^<5
:..sc c< ena¡enación
de acc:ones y osos
liudas se a t ea ^.3 e
C z!..t lugar de
enns ion ee e :a 5.,"Ce
usr, rredsto ImplrinInS
en parantias reales el
Criterio ser) la
72
COMPZR:.CION DE CONTENIDO DE LOS CONVENIOS M4$ REPRESENTZ.DVOS PtRA L 0051E
TRIBUTP-CION CELEBRIDOS POR BOLIVIA ,CUADRO 2 • CONT I
CLA4I.A.A DE NO
CLA:f.:Y.A DE EXCEPOON
APuCACION DEL C OWE
CLALOYLA" EXTVCION
Ttglkiltilk. EN LA
APUCACR1A1 DE .0e,
CONVEN'OC,
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CONCLUSIONES
A través de la presente investigación, se ha podido apreciar que en razón de su soberanía
cada Estado ejerce su potestad tributaria, entendida como la facultad que tiene para crear
tributos y exigir su cumplimiento a las personas sometidas a su competencia tributaria.
Dicha potestad la ejerce estableciendo una conexión entre el hecho gravado y el sujeto
obligado a pagar el tributo, que la doctrina denomina Criterios de Vinculación.
Los Estados utilizan los criterios personales nacionalidad, domicilio o residencia— para
gravar a sus nacionales, y el criterio de la fuente, para gravar a los extranjeros que generan
ingresos en su territorio. La Doble Tributación Internacional afecta la neutralidad en las
operaciones comerciales en el campo internacional, lo que en la actualidad en una
economía globalizada, donde predomina la deslocalización de inversiones y capitales,
significa un serio obstáculo de desarrollo económico.
En este sentido, hemos podido observar que, para aliviar esta posible sobrecarga tributaria,
los Estados celebran tratados bilaterales o multilaterales y, a su vez, adoptan en su
legislación interna medidas unilaterales para evitar la doble tributación.
Hemos podido constatar que son los países desarrollados los que tienen una amplia red de
tratados y, a pesar de ello, muchas veces los Estados contratantes no logran ponerse de
acuerdo, debido a que estos convenios contienen disposiciones que remiten a la legislación
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nacional de los Estados o, incluso, cuando no hay tal remisión, cuando el tratado es
interpretado por un tribunal local que, para la interpretación y aplicación del tratado se ve
influenciado por la escuela de derecho del país (romana o anglo sajona) y de nociones y
principios locales. Es en ese momento donde surgen los inconvenientes de interpretación y
aplicación de los convenios. En todo caso, la forma prevista en dichos acuerdos para
solucionar los posibles conflictos no es de obligatorio cumplimiento para las partes y, por
ello,-los problemas persisten.
Nuestra opinión, y en línea con gran parte de los sistemas tributarios, por 'fuente' debemos
entender el lugar donde se produce la renta, lugar sin el cual, ella no se generaría y, por lo
tanto, tiene un vínculo económico determinante. A pesar de que la casa matriz esté
localizada en otro territorio, el negocio del establecimiento permanente en el exterior debe
tributar donde generó la renta.
En una economía mundial tan integrada como la que se observa hoy, es necesario que
comience a homogenizarse los criterios para establecer el lugar en que se genera la renta.
Será necesario, también, abandonar criterios originales que se alejen del consenso mundial
de fuente, tales como la fuente pagadora. Estos, si bien originan un incremento en la
recaudación, distorsionan el sistema tributario generando doble imposición. Los Estados
deberán encontrar otras formas de incrementar la imposición por una vía que no afecte la
actividad económica global.
En ese sentido, debemos aprovechar los avances logrados por el Comité de Asuntos
Fiscales de la OCDE en cuanto a la atribución de beneficios empresariales, teniendo como
base para establecer el criterio de fuente, el concepto de establecimiento permanente y, a
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partir de ahí, establecer los parámetros necesarios con el propósito de atribuir
equitativamente las rentas generadas en el ámbito internacional.
Ante un supuesto conflicto de Doble Tributación, la solución debería darse de manera tal
que las partes interesadas tengan la menor afectación posible; es decir, repartir la carga
impositiva en forma equitativa. La decisión debe ser emitida por un ente que tenga fuerza
obligatoria; si no, no habríamos avanzado en la solución del problema planteado.
Debemos tener presente que la propuesta de unificación de criterios servirá de guía para la
correcta aplicación de las reglas de atribución, ya que mucho dependerá de cada situación
en particular, atendiendo al tipo de negocio y demás circunstancias concomitantes. De lo
que se trata es de encontrar el término justo que debe inspirar a todo sistema jurídico, en
general, y tributario, en particular.
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RECOMENDACIONES
En el desarrollo de la presente investigación hemos observado que el problema de la doble
imposición internacional surge debido a que los Estados, en virtud de su facultad tributaria,
ejercen jurisdicción impositiva, según el criterio de vinculación que consideran más
conveniente, con el único requisito que realmente exista una conexión mínima entre el
sujeto pasivo y el Estado. El derecho internacional establece límites a esa facultad absoluta
de los Estados con el fin de lograr que cada Estado satisfaga sus intereses sin atentar contra
los intereses de los otros y evitando cualquier forma ilegítima de extraterritorialidad.
Las normas del derecho tributario internacional no crean hechos imponibles, son normas
distributivas que, dado el escenario explicado, tratan de evitar o atenuar el efecto nocivo
de la doble imposición en el comercio internacional. No existe norma internacional
expresa que prohiba la doble imposición, por lo tanto los Estados las complementan con sus
normas internas.
Hasta ahora, la manera más efectiva de evitar dicho fenómeno son los convenios para
evitar la doble imposición; sin embargo, aún persiste, por lo indicado en párrafos anteriores.
Dado que cada criterio tiene válidos fundamentos, pensarnos que debería buscarse un
consenso internacional que, respetando la soberanía de los Estados, logre uniformizar los
criterios de vinculación en cuanto a su contenido para que al momento de aplicarlos no
surja la superposición de jurisdicciones fiscales en el ámbito internacional.
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realiza cada Estado contratante, y la falta de obligatoriedad de llegar a un acuerdo por
medio del procedimiento amistoso previsto en los citados Convenios.
Ningún Estado debe renunciar a la posibilidad de gravar las rentas generadas dentro de su
territorio; por lo tanto, el criterio de la fuente no podría dejarse de tornar en cuenta al
momento de negociar un acuerdo; así como tampoco el criterio personal de residencia de
los sujetos que otorga al Estado derecho a gravar ilimitadamente la renta que generen sus
nacionales en cualquier territorio extranjero.
Si el consenso internacional se inclina por el criterio de residencia y, por tanto, los Estados
tuvieran derecho a gravar a sus residentes por su renta de fuente mundial, debería
implementarse un sistema de intercambio de información entre las administraciones
tributarias que permita la adecuada aplicación de los impuestos.
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BIBLIOGRAFÍA
4 Peláez Márquez, Mercedes "El Convenio Hispano Argentino para evitar la doble
tributación y prevenir la evasión fiscal", Argentina, 1997.
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