Curso Interactivo - Costos
Directrices básicas referidas a la
Contabilidad de Costos
1. Definición de Costo
Mallo (1), refiere que el concepto económico
de costo se ha utilizado en dos versiones ge-
nerales: la primera, en sentido de consumo o
sacrificio de recursos de factores productivos,
y la segunda en el sentido de costo alternativo
o de oportunidad. El costo alternativo o de
oportunidad de cualquier factor empleado en
el proceso productivo se mide de acuerdo con
el beneficio perdido por no emplear ese factor
en su mejor aplicación alternativa; es decir, el
costo de oportunidad es el valor de la mejor
alternativa que se pierde.
Por lo tanto, se puede señalar que el Costo
es el conjunto de esfuerzos y recursos que se
invierten para obtener un bien, es decir, se
refiere al costo de inversión. Los costos en un
sentido amplio, son erogaciones o desembolsos
para adquirir o producir bienes o servicios. Así,
Eric Kohler en su Diccionario para Contadores,
señala que es la erogación o desembolso en
efectivo, en otros bienes, en acciones de capital
o en servicios, o en la obligación de incurrir
ellos, identificados con las existencias.
La NIC 2 Existencias nos señala en su párra-
fo 10 que “El costo de los inventarios compren-
derá todos los costos derivados de su adquisi-
ción y transformación, así como otros costos
en los que se haya incurrido para darles su
condición y ubicación actuales”. Refiriéndose
en forma específica al Costo de Adquisi-
ción (Párrafo 11) y Costo de Transformación
(Párrafo 12).
Costo Costo Costo Otros
de = de + de + costos
Existencias Compra Fabricación vinculados
2. Definición de Contabilidad de Costos
La Contabilidad de Costos, es un subsistema
integrado dentro del Sistema de Contabilidad
Financiera que se ocupa de la clasificación
(según patrones de comportamiento, activida-
des y procesos con los cuales se relacionan los
productos), acumulación (por cuentas, trabajos,
procesos, productos u otros segmentos), control
y asignación de costos; a efectos de satisfacer
las necesidades de información de una empresa
(medir utilidad, control administrativo y efectuar
análisis y estudios especiales).
Neuner (2), refiere que la contabilidad de
costos es una fase amplificada de la contabi-
lidad general o financiera (3) de una entidad
industrial, mercantil o de servicios que propor-
ciona rápidamente (no al final del período sino
al mismo tiempo que se lleva a cabo la fabrica-
ción del producto o se presta el servicio) a la
gerencia los datos relativos a los costos de pro-
ducir o vender cada artículo o de suministrar un
Ediciones
Caballero Bustamante
servicio en particular. Torres Salinas (4) define a
la contabilidad de costos, como el conjunto de
técnicas y procedimientos que se utilizan para
cuantificar el sacrificio económico incurrido
por un negocio para generar ingresos o fabricar
inventarios. Así son muy variadas las formas me-
diante las cuales la contabilidad de costos ayu-
da a los usuarios de la información financiera.
Se aprecia pues que la Contabilidad de
Costos se orienta a brindar información ne-
cesaria para valuar los inventarios así como
calcular el correspondiente Costo de Ventas.
Asimismo, resulta útil para una adecuada toma
de decisiones, vinculadas principalmente con
la determinación del precio de venta de los
productos y el control de operaciones a lo
largo del tiempo.
En una empresa comercial, el cálculo del
costo de los bienes vendidos así como el valor
final de los inventarios, fundamentalmente está
constituido por el valor de compra de los bienes
así como otros costos vinculados; no resultando
necesario efectuar un cálculo tan detallado o
minucioso. Por el contrario en las empresas
productivas o industriales, el cálculo del costo
de ventas y el valor de los inventarios no resulta
tan sencillo pues se tiene que recopilar, con-
trolar y asignar información de diversas fuentes
y en forma mucho más específica; resultando
importante que en este supuesto la contabilidad
de costos se elabore con mayor detalle.
Por dicha razón es que por lo general el
término Contabilidad de Costos, se relaciona
con empresas productivas o manufactureras,
no obstante debe indicarse que también debe
aplicarse la contabilidad de costos a las em-
presas comerciales e inclusive aquellos que
brindan o prestan servicios, en las cuales se
debe determinar un Costo del Servicio. Claro
está que la contabilidad de costos debe ade-
cuarse a los requisitos particulares de cada
empresa.
CONTABILIDAD FINANCIERA
BALANCE GENERAL
Activos
• Inventarios
Pasivos
Patrimonio
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas
(–) Costo de Ventas o Servicios
Utilidad Bruta
Cuadro elaborado en función a la Figura 1.1. elaborada por Torres Salinas, en Contabilidad de Costos. Análisis
para la toma de decisiones, página 2.
3. Objetivos de la Contabilidad de
Costos
En función a lo expuesto se aprecia que la
contabilidad de costos, tiene fundamentalmente
los objetivos siguientes:
a) Valuar los inventarios que componen el
rubro Inventarios del Balance General.
b) Determinar el Costo de Ventas que se inclu-
ye en la Cuenta de Resultados.
c) Apoyar en la adecuada toma de decisiones
por parte de la Gerencia.
d) Proporcionar información para la evalua-
ción del desempeño: de su personal y del
negocio.
e) Contribuye también para realizar una pla-
nificación a futuro.
4. Sistema de Contabilidad de Costos
La definición de sistema es la de un con-
junto orgánico de reglas y principios sobre
una materia determinada, según Eric Kohler
el sistema de costos implica el conjunto de
medios y reglas interdependientes por medio
del cual se determina el costo de los productos,
procesos o servicios.
Los sistemas de costos están estructurados
para medir y asignar costos a las entidades,
denominadas en la doctrina, objetos de costos;
los cuales pueden ser productos, departamen-
tos, proyectos, actividades u otros. En otras
palabras, un sistema de costos busca la correcta
determinación de lo que puede ser un bien
adquirido para su reventa, un bien elaborado
por la empresa o un servicio efectuado por la
empresa a terceras personas.
Un Sistema de Contabilidad de Costos
implica un conjunto de registros y cuentas
especiales que partiendo de la recolección de
la información, posteriormente es usada para
determinar la cantidad de costo que se ha de
CONTABILIDAD
ADMINISTRATIVA
CONTABILIDAD
DE COSTOS
Proporciona información
detallada y específica
1

asignar a cada unidad de producto (base para
la valuación de las existencias –inventario fi-
nal-– en el balance y del costo de las unidades
vendidas en el estado de ganancias y pérdidas).
En función al análisis realizado, queda
claro que un sistema de costos no está limi-
tado a una empresa comercial o industrial,
sino por el contrario, de acuerdo con lo se-
ñalado en los numerales anteriores resulta
más extenso y debe aplicarse inclusive a las
empresas de servicios.
Lo anterior queda reafirmado al leer
el párrafo 19 de la NIC 2 (Modificada en
2003) en el que se señala que el costo de
inventarios de un proveedor de servicios, se
componen fundamentalmente de mano de
obra y otros costos del personal directamen-
te involucrado en la prestación del servicio,
incluyendo personal de supervisión y otros
costos indirectos atribuibles.
4.1. Exigencia Tributaria
El artículo 35º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, dispone en su literal a)
que los deudores tributarios cuyos ingresos
brutos anuales durante el ejercicio anterior
hayan sido mayores a 1,500 UITs del ejer-
cicio en curso, deberán llevar un Sistema
de Contabilidad de Costos, cuya informa-
ción deberá ser registrada en los siguientes
registros: Registro de CostoS y Registro de
Inventario Permanente Valorizado. (5)
Respecto a dicha regulación y tal como
hemos desarrollado, un Sistema de Conta-
bilidad de Costos, implica una estructura
integrada de técnicas, procedimientos
y registros, orientada a determinar ade-
cuadamente los costos de los productos
y servicios, constituyendo el Kardex un
componente de dicho sistema, en el cual se
ELEMENTOS DEL COSTO DE PRODUCCIÓN
COSTOS DE PRODUCCIÓN
COSTO DIRECTO COSTOS INDIRECTOS
Curso Interactivo - Costos
plasman los movimientos de existencias así
como el respectivo saldo y de corresponder
su costo de venta. Por tal razón, es un error
considerar que la referencia a un Sistema de
Contabilidad de Costos, implica únicamente
contar con los Registros de Costos y Control
de Existencias, puesto que adecuadamente
el artículo 35º antes referido, señala que en
éstos se registra la información que se obtie-
ne justamente en función a dicho Sistema.
Apréciese que para efectos tributarios, la
exigencia de tener dicho sistema resulta
aplicable para contribuyentes que supe-
ren 1,500 UIT, independientemente que
sean empresas productivas, industriales,
comerciales o servicios (6).
5. Costos de Transformación
Como ya hemos referido, dada la signifi-
cativa importancia que tiene un Sistema de
Contabilidad de Costos en empresas produc-
tivas, industriales y de servicios, a continua-
ción desarrollaremos alcances conceptuales
generales que se vinculan con los Costos de
Transformación aplicables para las empresas
antes referidas.
5.1. Elementos del Costo
Con la expresión "Costos de Transforma-
ción" queremos referirnos a los costos en
que se incurre para producir o fabricar
un bien o realizar un servicio, es decir,
al costo total en que incurre un ente
mediante desembolsos pasados, presen-
tes o futuros; que se asigna a los bienes
que fabrica o servicios que provee una
empresa. Con el propósito de analizar y
sintetizar las operaciones es común segre-
gar o discriminar los costos totales en sus
componentes individuales, designando o
separando cada uno de los elementos que
conforman el Costo de Transformación. La
base inicial más común de clasificación
es conforme a la naturaleza de cada
concepto o servicio, por la cual se tiene
los siguientes tres elementos: (i) materiales
empleados en la producción, (ii) mano de
obra utilizada en la transformación, y (iii)
cargas indirectas de fabricación necesarias
para dicha transformación.
No obstante esta breve exposición de la
composición del costo de transformación
de los bienes, debe observarse que entre
los elementos antes mencionados existe
una distinción entre los costos directos y los
indirectos, especialmente importante para
propósitos de costeo de productos; siempre
que se fabrique más de un producto y para
propósitos de control siempre que se utilice
más de un departamento o planta en la fabri-
cación de los productos. La mayoría de las
empresas industriales modernas producen
una variedad de productos, y las compa-
ñías más grandes tienden a subdividirse en
departamentos, plantas, divisiones, etc.
5.2. Clasificación según la relación Directa o
Indirecta
La relación directa o indirecta entre un
costo y un departamento o proceso es muy
importante para propósitos de control ad-
ministrativo. La mayoría de los costos di-
rectos de departamentos son controlables
por el supervisor del departamento, por el
contrario, los costos indirectos generales
del departamento no son controlables
por el jefe del departamento, porque la
persona que los autoriza se encuentra a
un nivel administrativo superior, como
por ejemplo, el gerente del departamento
de servicios. A continuación se muestra,
como la NIC 2: Existencias, clasifica los
costos de transformación según dicha rela-
ción: (Ver gráfico en la página siguiente)
a) Costos Directos
Son los costos primos o primarios,
costos que se identifican plenamente
–específicamente– con un producto:
(i) Materiales Directos y
(ii) Mano de Obra Directa.

Materias Primas Gastos de Gastos de Gastos de b) Costos Indirectos

Directa Fabricación Fabricación Fabricación Son costos que si bien son identifica-
Variables Fijos Semivariables bles respecto a determinados departa-
mentos de producción o de prestación
de servicios, es decir, se relacionan
Mano de Obra Energía eléctrica Alquileres Supervisión
Directa
directamente con el proceso de pro-
ducción de bienes o prestación de
Combustible Amortización Inspección servicios; no se puede identificar con
un producto o servicio en particular,
pudiendo ser según el objeto del gasto
Lubricantes, etc. Seguros Mano de obra los siguientes tipos:
Indirecta, etc.
i) Materiales indirectos.
Impuestos, etc. ii) Mano de Obra Indirecta.
iii) Otros costos indirectos generales
de fabricación.

Ediciones
2
Caballero Bustamante

COSTOS DE TRANSFORMACIÓN
(Párrafo 12 NIC 2)
Costos de
Costos Directos Transformación
de un bien
Costos directamente
relacionados con las
unidades producidas
Costos Primos
Por conveniencia, ciertos costos de
materiales directos (que son insignifi-
cantes en cantidad o costo) y de mano
de obra directa que tienen importancia
secundaria se tratan como costos indi-
rectos de fabricación.
En tales circunstancias, técnicamente
esta porción de los costos indirectos de
fabricación es directa con respecto al
producto.
Determinada la capacidad normal de
la empresa (7) y calculado el Costo de
Fabricación Indirecto, el siguiente paso
es distribuirlo a los distintos productos
o servicios en función a una base o
generador de costo. Un método ra-
zonable de distribución de los costos
indirectos de fabricación implica la
utilización de un denominador común
que pudiera ser usado para todos los
productos o líneas.
Al respecto existen una serie de
métodos entre los que destacan:
el del importe de la mano de obra
directa, del importe de la materia
prima directa, del importe del costo
primo, de horas hombre, de horas
máquina y el de unidades produci-
das.
Finalmente, cabe referir que dentro
del estudio de los Sistemas de Costo
de Producción abundantemente se
Por
acumulación
SISTEMAS DE
COSTOS
Por
naturaleza
Ediciones
Caballero Bustamante
Curso Interactivo - Costos
la que se determinan (histórico o real y
predeterminados)
Para Neuner existen dos importantes clasi-
ficaciones funcionales de los sistemas, que
en opinión de Ortega Pérez de León son
Costos Indirectos dos clasificaciones en atención al carácter
Asignados
lotificado o continuo de la producción:
(i) sistema de Costos por Órdenes (de
Producción) y (ii) sistema de Costos por
Proceso. De esta forma, dependiendo
Fijos Variables de la naturaleza similar (homogéneo) o
distinta (singular, por ejemplo: diferentes
en tamaño, formas o estilos y colores) del
Permanecen relati- Varían directamente producto tangible producido o del servicio
vamente constantes o casi directamente que se brinda, la empresa debe establecer
con independencia con el volumen de un sistema que refleje dicho proceso. No
del volumen de pro- producción obte- obstante ello, cabe precisar que no sólo
ducción. nida. se trata de un sistema que determina el
costo según el tipo de producción sino es
también un sistema de acumulación, dado
usan dos terminologías que son: Costo que, recolecciona información mediante
Primo y Costo de Conversión. un conjunto de procedimientos y agrupa
Siendo los Costos Primos, todos los (clasifica) en varias categorías según las ne-
costos directos de producción (costo cesidades de información de la empresa, de
de materiales directos y costos de manera periódica (a una fecha dada, por lo
mano de obra directa). Los Costos general a fin de año) o perpetua (continua).
de Conversión, son todos los costos
de producción que son diferentes a Costos estimados
los costos de materiales directos (es Los costos estimados son un tipo de costos
decir, costo de mano de obra directa, predeterminados, es decir; costos que se
y costos generales de producción). determinan o conocen antes de que los
bienes se fabriquen. Dentro de los costos
predeterminados son los más sencillos,
CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS ya que su cálculo u obtención se basa en
DE PRODUCCIÓN la experiencia habida, en el conocimiento
más o menos amplio del costo que se
desea predeterminar, y quizá en algunas
Costos de Costos de Costos ocasiones se empleen métodos científicos,
materiales mano de generales de pero de ninguna manera en su totalidad.
directos obra directa produccion No pretenden establecer medidas de
eficiencia y en su proceso de cálculo
COSTO COSTO DE no se analizan los factores que pueden
PRIMO CONVERSIÓN contribuir a fijar un objetivo de reducción
de costos mediante un mejor aprovecha-
miento del material, mayor productividad
5.3. Tipos de Sistemas de Costo de la mano de obra, disminución de la
Backer, Jacobsen y Ramirez (8) nos se- incidencia de los costos fijos, mejoras en
ñalan que la Contabilidad de Costos los procesos productivos, etc.
puede subdividirse en los siguientes El sistema de costos estimados consiste en
dos tipos de sistemas: (i) por la forma el cálculo predeterminado de la materia
de acumular costos y (ii) por la natura- prima directa, mano de obra directa y los
leza de los costos o la oportunidad en costos indirectos de fabricación con la
mayor aproximación posible a los costos
históricos o reales del producto. Dado que
Por Órdenes
indica lo que puede costar un producto
o un servicio, posteriormente dicho dato
Por Procesos se ajustará al costo histórico o real. De
No son conformidad con la NIC 2 (Modificada
Conjuntos excluyentes, en 2003), los inventarios se miden al
se pueden com- costo o al valor neto realizable, el menor,
binar
Reales entendiendo por el primero el costo de
adquisición o transformación; pudiendo
Predeterminados emplearse otros sistemas según el párrafo
21 de la referida norma sólo para el caso
Estimados Estándar
de costo estándar o el método del mino-
rista siempre que el resultado de aplicarlos
se aproxime al costo.
3
 Curso Interactivo - Costos

DIAGRAMA DE COSTOS EN LA CONTABILIDAD ANALÍTICA

NOTAS
(1) Reflejo de los inventarios iniciales.
(20) Costos Materia (14) (2) Reflejo de la clase 6 de la Contabilidad
Inventarios Prima (15)
Permanentes General.
(7) y Materiales (3) Costos de los factores calculados interna-
mente.
(12) Costos de Costo de (4) Traslado a las cuentas de Inventario Per-
(1)
Producción Ventas manente de las compras de materiales.
(4) (5) Reclasificación de los costos de los factores
internamente calculados.
Costos y Costos de
(13) (6) Reclasificación de los costos de los factores
Control Gastos por Conversión internamente calculados.
Externo Naturaleza (7) Costos de los materiales.
(2) (5)
(8) (8) Cálculo de los costos de conversión (mano
de obra directa y costos generales).
(9) Cálculo de los gastos de ventas.
R.C. (9) Gastos de (10) Cálculo de los gastos de administración.
Ventas (11) Cálculo de los gastos financieros.
(*) (12) Imputación a los productos de los costos
Control Costos
(6) (10) de transformación.
Analítico Calculados (13) Imputación a los productos de los costos
(3) Gastos de transformación.
Administrativos (14) Ingreso al inventario de los productos
terminados.
(11)
(15) Costo de la Producción vendida en el
Gastos período.
Financieros

(*) Reclasificación de costos y gastos.

Fuente: Diagrama elaborado en función al esquema propuesto por Goxens en Enciclopedia de Contabilidad. Océano Grupo Editorial, Pág. 507.

NOTAS
(1) Mallo Carlos y aavvs. Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión. Prentice Hall Iberia. Madrid, 2000. Página 33.
(2) Neuner, John. Contabilidad de Costos, principios y práctica. Tomo I. Unión Tipográfica Editorial Hispano America S.A. de C.V. 1982. Página 3.
(3) Horngren, señala en su obra Contabilidad de Costos, Enfoque Gerencial, lo siguiente: “Contabilidad de Costos es la contabilidad administrativa más una parte
de la contabilidad financiera, al grado de que la contabilidad de costos proporciona información que ayuda a cumplir los requisitos de los informes externos.
(4) Torres Salinas. Contabilidad de Costos, Análisis para la Toma de Decisiones. 1ra. Edición. McGraw-Hill/Interaramericana de México, S.A. de C.V. 1996. Página, 4.
(5) El numeral 13.4 del artículo 13º de la Resolución Nº 234-2006/SUNAT, exceptúa de la obligación de llevar el Registro de Inventario Permanente en unidades
a aquellos contribuyentes que lleven Registro de Inventario Permanente Valorizado.
(6) Respecto a las empresas de servicios igualmente deben llevar un Sistema de Contabilidad de Costos, a fin de determinar el Costo del Servicio. Respecto al
Kardex, se entiende que sólo lo llevarán en la medida que tengan Inventarios, por lo general Suministros Diversos.
(7) La capacidad productiva normal es utilizada por las empresas que consideran que el costo de un producto debe basarse en un costo promedio que tenga en
cuenta las interrupciones relacionadas con la producción y las fluctuaciones recurrentes de la demanda de los clientes.
(8) Backer, Jacobsen y Ramirez: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. Mc Graw Hill/Interamericana de México, S.A. de C.V. México. 1998. Segunda
Edición. Página 218.

Ediciones
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Caballero Bustamante

Sistemas de Costos
por Procesos
1. Sistema de Costos por Procesos
El Sistema de Costos por Procesos es
un método de acumulación de costos de
producción por departamento o centro de
costos. Algunos lo definen como un pro-
cedimiento mediante el cual se obtienen
costos unitarios de aquellos productos o ser-
vicios que produce la empresa, a través de
la aplicación sistemática de una tecnología
adecuada para la recolección, tabulación
análisis, y presentación de la información
de costos. De acuerdo con lo señalado por
Eric L. Kohler, en su Libro Diccionario para
Contadores, es un “método” de contabilidad
de costos en el cual éstos se cargan a los
procesos (1) u operaciones y se promedian
entre las unidades producidas, a efectos de
determinar el costo unitario que tiene el pro-
ducto principal en cada una de estas etapas
de producción.
Este sistema se emplea en empresas que
emplean repetitivamente en forma continua
e ininterrumpida procesos, que pueden ser
lineales (secuenciales), paralelos o yuxta-
puestas o combinadas para producir bienes
o servicios HOMOGENEOS o estandariza-
dos (donde no se puede diferenciar una uni-
dad de las demás) de cada línea específica
en un período de tiempo específico.
SISTEMA DE COSTOS POR PROCESO
Proceso productivo
que consta de una
serie de tareas
específicas, repetitivas Cada proceso efectúa
y específicas una o más operacio-
nes que paso a paso
concluyen bienes
Produce
o servicios.
en masa
Bienes o Servicios
en masa, homogénos
o idénticos
En este sentido, para el cómputo del cos-
to no se lleva una Hoja de Costos por Pedi-
do o Lote, sino se lleva una única Hoja de
Costos para un período dado, generalmente
para un mes por conveniencia técnica.
En el caso de empresas proveedoras de
servicios, donde el producto no es tangible
(aunque en algunos casos puede resumirse
en un infome) y el insumo principal no es la
materia prima sino la mano de obra emplea-
da o requerida; emplean sistemas de costo
Ediciones
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Curso Interactivo - Costos
similares a las empresas industriales, excepto
por el hecho que no tienen inventarios (2), por
consiguiente de realizar actividades a favor
de sus clientes idénticas o similares podemos
señalar que le correspondería el sistema de
costos por procesos.
1.1. Características del Sistema
En líneas generales las características
de un Sistema de Costos por Procesos
son las siguientes:
• La producción antecede a la venta,
dado que la producción se realiza
para inventariarse y su venta en gene-
ral y no para un cliente específico. En
gran parte las cantidades que deben
producirse se determinan de acuerdo
con las estimaciones de la demanda.
• Los materiales requeridos se cono-
cen, dado que la empresa por lo ge-
neral posee una política de adminis-
tración de inventarios que los obliga
a contar con un stock suficiente.
• Producción continua (3), estándar y
uniforme, donde no resulta práctico
ni factible seccionarla o modificarla
constantemente. No existe diversifi-
cación de la producción.
• Existe un proceso de producción
rígido, constante y repetitivo u ho-
mogéneo. Las tareas son rutinarias
y bien definidas, no es como en un
sistema de costo por órdenes donde
cada orden dada su variabilidad es
independiente a las demás.
• Costos más estandarizados determi-
nables en forma periódica (mensual-
mente) que no pueden relacionarse
con partidas específicas de artícu-
los. Dada la carácterística de ho-
mogéneos o similares de los bienes
o servicios que produce para todos
sus clientes, el costo de un producto
es idéntico a otro de la misma línea,
recibiendo cada una la misma can-
tidad de costo.
• Se acumula los costos por departa-
mentos o centros de costos. Puede
ser departamental, por centro de
costo u operación; acumulándose el
costo por cada proceso de manera
separada. Además de lo anterior se
puede afirmar que se puede disponer
del costo unitario sin esperar hasta la
terminación como si se requiere en
el sistema de costo por órdenes.
• Economía del Sistema, dado que a
diferencia de un sistema de costos
por órdenes donde existen diferentes
documentos recolectores de costos,
donde el costo se acumula paulati-
namente a través de los distintos pro-
cesos. Por ejemplo, dada la continui-
dad del proceso no se emiten notas
de materiales devueltos por la fábri-
ca, ya que no vuelven a su punto de
origen asimismo se suprimen las re-
quisiciones de materiales empleán-
dose una nota resumen de materia-
les utilizados. En este sentido, es más
sencillo y menos costoso de operar.
• Control global. En cada departa-
mento se lleva un control del costo
unitario de las unidades producidas.
Normalmente se contabiliza en una
cuenta departamental que refleja to-
dos los consumos por elemento del
costo incurrido en un departamento
o proceso dado.
1.2. Definición del término Proceso
En opinión de Polimeni, Fabozzi y Ade-
lberg (en Contabilidad de Costos: Con-
ceptos y Aplicaciones para la toma de
decisiones gerenciales. Mc Graw Hill
Interamericana S.A. Colombia. 1995)
se trata de una división funcional im-
portante en una fábrica, donde se rea-
lizan los correspondientes procesos de
producción. En otras palabras, es la
sección de una empresa donde se hace
un trabajo específico, especializado y
repetitivo. No obstante lo anterior, debe
quedar claro que en la práctica el tér-
mino proceso puede corresponder a
una de las siguientes dos concepciones:
a) Procesos, propiamente dicho, cuan-
do la acumulación y control, co-
rresponde a las diferentes etapas de
elaboración que involucran transfor-
maciones completas en las caracte-
rísticas físicas o químicas de los ma-
teriales; es decir, es el nombre que
recibe cada una de las actividades
realizadas por la empresa.
b) Operaciones, cuando la acumu-
lación y control de los costos se
efectúa atendiendo a la índole de
la operación efectuada más que a
la transformación. Esto se aplica
en una empresa industrial cuando
las diferentes etapas por las que
atraviesa el material “suponen pe-
queñas modificaciones parciales en
la estructura físico-química de los
materiales” (4). Un ejemplo de ello
puede ser el caso de una empresa
5

fabricante de multivitaminas donde
en su proceso de selección incluya
las siguientes actividades: selección,
medición y mezcla.
De esta forma, para describir un pro-
ceso podrían utilizarse términos tales
como departamentos, centro de costos,
centro de responsabilidad, función y
operación.
2. Costo de Producción
A diferencia de empresas comerciales,
en empresas industriales y de servicios,
el costo es más complejo y suele denomi-
narse Costo de Producción que no es otra
cosa que la sumatoria de todos los factores
productivos utilizados en el proceso de fa-
bricación o elaboración, resumidos en los
siguientes tres elementos: (i) materias pri-
mas (o mejor llamados materiales directos),
(ii) mano de obra directa, y (iii) cargas indi-
rectas de fabricación, gastos (5) indirectos de
fabricación o cargas fabriles. De conformi-
dad con la NIC 2 (Modificada en 2003): Exis-
tencias, en el caso de empresas industriales
el costo de los bienes producidos recibe el
nombre de Costo de Transformación, el cual
se encuentra compuesto según los elementos
conformantes del costo de la siguiente forma:
Costos Directos:
Materiales Directos (6)
COSTO DE Mano de Obra Directa
TRANSFOR- Costos Indirectos de
MACIÓN Fabricación:
(según su • Variables
identificación) • Fijos
• Semivariables
Una vez definidos los procesos y asigna-
dos (7) los elementos del costo a cada uno de
ellos, el siguiente paso en este sistema es de-
terminar el costo de producción del período.
Departamento A
Elementos del Costo
- Materiales Directos
- Mano de Obra Directa Departamento B
- Créditos indirectos de
Fabricación
Departamento C
Costo de Producción
Acumulación del costo de todos
los departamentos (A + B + C)
Efectuado lo anterior, el siguiente paso es
dividir cada uno de los elementos del costo
entre lo producido en el período, sin embar-
go, dado el carácter de temporalidad de este
sistema y la no interrupcción de las activida-
6
Curso Interactivo - Costos
des, debe advertirse que en la práctica para el
caso de empresas industriales la producción
comenzada (8) pocas veces se concluye, que-
dando una parte como producción en proce-
so que pasa al período siguiente de conteo.
En estas circunstancias, para valuar los bienes
que se acabaron en el período, forzosamen-
te se deberá tomar en cuenta la producción
en proceso al inicio y al final del período,
tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Inventario inicial de productos
en proceso xxxx
(+) Materiales consumidos
en el período xxxx
(+) Mano de obra devengada
en el período xxxx
(+) Carga indirecta de
fabricación del período xxxx
––––
Costo de producción
del Período xxxx
(–) Inventario final de productos
en proceso ( xxx )
––––
Costo de producción de los
bienes terminados xxxx
2.1. Pasos a seguir en empresas indus-
triales
A efectos de poder aplicar el Sistema
de Costos por Procesos y elaborar el
informe de costos de producción, se
requiere seguir los siguientes pasos:
a) Resumir los costos totales incurri-
dos en cada proceso
Esto significa en primer lugar, sumar
el costo del inventario inicial más
los costos del período cargados a
los departamentos; en forma direc-
ta, en el caso de materiales directos
y mano de obra directa incurrido
en los mismos, y el asignado prove-
niente de los costos indirectos de fa-
bricación. Tomando en cuenta que
para controlar los costos se asignan
éstos a los centros de responsabili-
dad que los generó en el período,
debe considerarse que éstos pueden
ser de dos clases:
• Departamentos de Servicios o
apoyo: Centros que aportan su
labor a los distintos departa-
mentos, respecto de los cuales
se debe proceder a una reasig-
nación, de tal forma de imputar
los costos incurridos en ellos
a los centros que utilizaron sus
servicios. Existen tres métodos
tradicionales que se emplean
para efectuar tal reasignación: (i)
método directo en el que la asig-
nación se realiza exclusivamente
a los departamentos productivos
en base a una medida preesta-
blecida (número de empleados,
contrataciones, espacio físico,
horas hombre), (ii) método es-
calonado (hacia abajo) o se-
cuencial donde se debe escoger
una secuencia asignándose en
primer término el costo del de-
partamento que ha prestado más
servicio a los demás (de servicios
y productivos) y luego el que le
sigue, sin asignar de regreso cos-
to alguno, y (iii) método alge-
braico o recíproco.
• Departamentos de Producción
o para producción, también de-
nominados departamentos de
operación, son aquellos depar-
tamentos en donde se trabajan
los productos, es decir, donde se
produce o genera efectivamente
el bien o servicio que se vende.
En opinión de Polimeni, Fabozzi
y Adelberg, cuando en un mismo
departamento se ejecutan dos o
más procesos, puede ser conve-
niente dividir la unidad departa-
mental en centros de costos (9).
Al completar un proceso, la pro-
ducción parcialmente terminada se
transfiere con sus costos (denomina-
dos costos de transferencia) a otro
proceso de forma tal que deberá
transferirse de la cuenta de produc-
ción del proceso actual a la cuenta
de producción del proceso siguien-
te. En este caso, el informe de pro-
ducción departamental es el docu-
mento más importante a emplear.
b) Resumir el flujo de unidades físícas
Necesario punto de partida y medio
de control por el cual se parte de las
existencias en proceso al inicio del
período más las comenzadas en el
período y finalmente se explica el
resultado del mismo, con las con-
siguientes pérdidas que hubieran
podido producirse. En este sentido,
se responde a la pregunta ¿de don-
de vinieron? y ¿adonde se fueron?.
Debe advertirse que cuando de-
cimos unidades nos referimos a la
forma como se miden la producción
de cada departamento y no a las
unidades de materiales empleados.
c) Calcular la producción obtenida
al final del período en términos de
unidades equivalentes
Para valuar la producción en pro-
ceso o semiterminada en términos
de unidades completas, se debe
Ediciones
Caballero Bustamante

estimar lo que aún debe incorpo-
rársele por cada elemento de costo
para considerarse terminada. En
opinión de Giménez (Tratado de
Contabilidad de Costos. Ediciones
Macchi. Argentina. 1992) “esta ta-
rea de cuantificación del grado de
avance” se llama PRODUCCIÓN
EQUIVALENTE o unidad efectiva
de producción (o sea, cuanto de
terminado tiene), que se realiza
no en forma global, sino por cada
elemento del costo independien-
temente. Dicho de otra forma, mi-
den los elementos del costo que
han sido consumidos o empleados
en los productos en proceso en
referencia a la producción total.
d) Calcular los costos unitarios de las
unidades equivalentes
Una vez determinada la producción
terminada y semiterminada al final
del período en unidades equiva-
lente, los costos unitarios relativos
a cada elemento se determinan
divididendo los correspondientes
costos incurridos en el proceso (por
cada departamento o proceso) entre
dicha producción final, en términos
de unidades equivalentes. En el pri-
mer departamento el costo unitario
equivalente se determinaría de la
siguiente forma:
Costo Costo inicial y agregado durante el período
Unitario = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Equivalente Producción equivalente
Curso Interactivo - Costos
convierte en la materia prima del de refrescos en que la cerveza y los
siguiente hasta que las unidades se refrescos se envasan y terminan en
convierten en productos termina- uno o varios procesos posteriores
dos. De esta forma cada departa- obteniéndose productos distintos
mento transfiere las unidades in- por tamaño, contenido o variantes;
cluido los costos que heredó de los donde el costo se determinará para
departamentos anteriores más los cada producto. También pueden
costos incurridos en ese departa- producirse distintos productos a
mento (10). partir de una misma materia prima
como es el caso de los pro-
e) Determinar el costo de los produc- ductos conjuntos o conexos y
tos terminados y los productos en subproductos.
proceso
Respecto de la producción termina- CASO PRÁCTICO
da al último departamento, se multi-
plicará las unidades terminadas por FABRICACIÓN DE UN
el costo unitario de cada uno de los SOLO PRODUCTO
elementos del costo, de esta forma
el costo total del producto termina- Enunciado
do será la suma de los costos unita- La empresa QuímicOS S.A. se encar-
rios de todos los departamentos. En ga de fabricar el producto “X” a través de
la práctica la producción puede dar sus tres departamentos Mezclado, Curado y
lugar a la elaboración de dos o más Acabado. Se sabe que utiliza el método de
productos pueden producir que se costeo promedio ponderado y al 1 de enero
fabriquen productos diferentes lue- nos presenta la siguiente información:
go de un inicio común como sería • La cuenta 23 Productos en Proceso está
el caso de industrias cerveceras y constituida por:
DETALLE DEPARTAMENTO TOTAL
Mezclado Curado Acabado
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Inventario inicial en proceso recibido: 20,000.00 20,000.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Inventario inicial en proceso agregado:
– Materiales 7,000.00 6,000.00 3,500.00 16,500.00
– Mano de obra 3,280.00 5,680.00 1,680.00 10,640.00
– Carga fabril 5,500.00 4,860.00 3,450.00 13,810.00
––––––––– ––––––––– –––––––– –––––––––
15,780.00 16,540.00 8,630.00 60,950.00

• Durante el mes de enero los costos incu-

De esta forma se puede señalar que
en el caso de aplicarse la fórmula
de promedio ponderado el costo
unitario equivalente se obtendría de
dividir los costos del inventario ini-
cial de trabajo en proceso más los
agregados en el período, dicho de
otro modo, no se efectúa diferencia-
ción entre las unidades terminadas
del inventario inicial en proceso y
las unidades terminadas de la nueva
producción. En el caso se aplique la
fórmula PEPS (Primeras Entradas Pri-
meras Salidas o FIFO por sus siglas
en inglés), el costo unitario equiva-
lente consideraría sólo los costos
agregados durante el período y las
unidades equivalentes. Para los si-
guientes departamentos se aplica el
mismo principio. Las unidades ter-
minadas y sus correspondientes cos-
tos se transfieren al siguiente depar-
tamento o al inventario de productos
terminados, de esta forma la unidad
terminada en un departamento se
rridos en cada uno de los departamentos
son los siguientes:
DETALLE DEPARTAMENTO TOTAL
Mezclado Curado Acabado
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Materiales 70,000 40,000 51,000 161,000.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Mano de obra 25,000 35,000 20,000 80,000.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Carga fabril 45,000 20,000 32,000 97,000.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Total (S/.) 140,000 95,000 103,000 338,000.00
Las unidades puestas y obtenidas de
producción al 31 de enero son las si-
guientes:
Mezclado Curado Acabado
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Unidades producidas
en el periodo 20,000 0 0
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Unidades recibidas 17,500 22,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Unidades en proceso
al inicio del periodo 2,000 3,000 1,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Unidades
incrementadas 2,500 1,500
PRODUCCIÓN DEL
MES EN UNIDADES Mezclado Curado Acabado
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Unidades terminadas
y transferidas 17,500 22,000 20,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Unidades en proceso
al final del periodo (*) 4,500 1,000 3,500
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Unidades perdidas
- mermas 1,000
(*) Se encuentran avanzadas en un 100% respecto
de la materia prima para los tres departamentos,
respecto a los costos de conversión el grado de
avance para los departamentos A y B son de 60%
y para el departamento C es 50%.
Se pide:
Determinar el costo de fabricación de los
departamentos Mezclado, Curado y Acaba-
do, así como los asientos contables corres-
pondientes.
Solución
En primer lugar vamos a elaborar un in-
forme de la cantidad de producción en uni-
dades por departamento.

Ediciones
Caballero Bustamante 7

DEPARTAMENTO
DATOS
Mezclado Curado Acabado
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
DATOS FÍSICOS
CANTIDAD A RENDIR
CUENTA:
Unidades en proceso
al inicio del periodo 2,000 3,000 1,000
Unidades producidas
en el periodo 20,000
Unidades recibidas 17,500 22,000
Unidades incrementadas 2,500 1,500
–––––– –––––– ––––––
Total 22,000 23,000 24,500
–––––– –––––– ––––––
DISTRIBUIDO DE LA
SIGUIENTE MANERA:
Unidades terminadas y
transferidas 17,500 22,000 20,000
Unidades en proceso
al final del periodo 4,500 1,000 3,500
Avance: Materiales 100% 100% 100%
Mano de obra 60% 60% 50%
Carga fabril 60% 60% 50%
Unidades perdidas -
mermas normales 1,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Total justificado 22,000 23,000 24,500
A continuación procedemos a determi-
nar el costo de producción para cada depar-
tamento:
Departamento Mezclado
1. CÁLCULO DE LA PRODUCCIÓN EQUI-
VALENTE
Unidades Unidades % de Produc-
Termi- en Pro- Termi- ción Equi-
nadas ceso nación valente
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Material 17,500 + 4,500 x 100% = 22,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Mano de
Obra 17,500 + 4,500 x 60% = 20,200
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Carga Fabril 17,500 + 4,500 x 60% = 20,200
2. DETERMINACIÓN DEL COSTO UNITA-
RIO DEL DEPARTAMENTO
Costo del Unidades C.U.
Departamento Equivalentes
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Material 7,000.00 + 70,000.00 = 77,000.00 : 22,000 = 3.50000
Mano de
Obra 3,280.00 + 25,000.00 = 28,280.00 : 20,200 = 1.40000
Carga
Fabril 5,500.00 + 45,000.00 = 50,500.00 : 20,200 = 2.50000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Totales (S/.) 155,780.00 7.40000
3. COSTO DE LAS UNIDADES TERMINA-
DAS Y TRANSFERIDAS AL DEPARTA-
MENTO B
17,500 x 7.40000 = 129,500.00
4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PROCE-
SO
Material 4,500 x 3.50000 = 15,750.00
Mano de obra 4,500 x 60% 1.40000 = 3,780.00
Carga Fabril 4,500 x 60% 2.50000 = 6,750.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
TOTAL (S/.) 26,280.00
8
Curso Interactivo - Costos
5. COMPROBACIÓN
COSTOS IN-
CURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Del inven-
tario inicial 7,000.00 3,280.00 5,500.00 15,780.00
Del periodo 70,000.00 25,000.00 45,000.00 140,000.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
77,000.00 28,280.00 50,500.00 155,780.00
Departamento Curado
1. CÁLCULO DE LA PRODUCCIÓN EQUI-
VALENTE
Unidades Unidades % de Produc-
Termi- en Pro- Termi- ción Equi-
nadas ceso nación valente
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Material 22,000 + 1,000 x 100% = 23,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Mano de
Obra 22,000 + 1,000 x 60% = 22,600
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Carga Fabril 22,000 + 1,000 x 60% = 22,600
2. DETERMINACIÓN DEL COSTO UNITA-
RIO DEL DEPARTAMENTO
Costo del Unidades C.U.
Departamento Equivalentes
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Material (6,000 + 40,000) = 46,000.00 : 23,000 = 2.00000
Mano de Obra (5,680 + 35,000) = 40,680.00 : 22,600 = 1.80000
Carga Fabril (4,860 + 20,000) = 24,860.00 : 22,600 = 1.10000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Total departamento (S/.) 111,540.00 4.90000
COSTO PROMEDIO-COSTOS DEL DEPARTAMENTO ANTERIOR
(129,500.00 + 20,000.00) : 23,000 = 6.50000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo Unitario Total (S/.) 11.40000
3. COSTO DE LAS UNIDADES TEMINA-
DAS Y TRANSFERIDAS AL DEPARTA-
MENTO C
22,000 x 11.40000 = 250,800.00
4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PRO-
CESO
Material 1,000 x 2.00000 = 2,000.00
M. de obra 1,000 x 60% 1.80000 = 1,080.00
C. Fabril 1,000 x 60% 1.10000 = 660.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo del departamento (S/.) 3,740.00
COSTO DE LAS UNIDADES INICIALES (ARRASTRE)
ASIGNABLES A PRODUCTOS EN PROCESO
1,000 x 6.50000 = 6,500.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo Total (S/.) 10,240.00
5. COMPROBACIÓN
COSTOS IN-
CURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Del inven-
tario inicial 6,000.00 5,680.00 4,860.00 16,540.00
Del periodo 40,000.00 35,000.00 20,000.00 95,000.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
TOTAL 46,000.00 40,680.00 24,860.00 111,540.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costos transferidos del departamento anterior 129,500.00
Costos de arrastre del inventario inicial en proceso 20,000.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo Total Incurrido (S/.) 261,040.00
Departamento Acabado
1. CÁLCULO DE LA PRODUCCIÓN EQUI-
VALENTE
Unidades Unidades % de Produc-
Termi- en Pro- Termi- ción Equi-
nadas ceso nación valente
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Material 20,000 + 3,500 x 100% = 23,500
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Mano de
Obra 20,000 + 3,500 x 50% = 21,750
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Carga Fabril 20,000 + 3,500 x 50% = 21,750
2. DETERMINACIÓN DEL COSTO UNITA-
RIO DEL DEPARTAMENTO
Costo del Unidades C.U.
Departamento Equivalentes
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Material (3,500 + 51,000) = 54,500.00 : 23,500 = 2.31915
Mano de Obra (1,680 + 20,000) = 21,680.00 : 21,750 = 0.99678
Carga Fabril (3,450 + 32,000) = 35,450.00 : 21,750 = 1.62989
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Total departamento (S/.) 111,630.00 4.94582
COSTO UNITARIO ADICIONAL POR PÉRDIDAS MERMAS NORMALES
1,000 x 10.23673 : 23,500 (*) = 0.43561
COSTO PROMEDIO-COSTOS DEL DEPARTAMENTO ANTERIOR
250,800.00 + 0.00 : 24,500 = 10.23673
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo Unitario Total (S/.) 15.61816
(*) Las mermas originadas en este departamento en
el caso planteado que se producen son normales,
por lo tanto es necesario que el calculo del costo
unitario del departamento se efectúe únicamente
para las unidades buenas.
3. COSTO DE LAS UNIDADES TEMINA-
DAS Y TRANSFERIDAS AL ALMACÉN DE
PRODUCTOS TERMINADOS
20,000 x 15.61816 = 312,363.12
4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PRO-
CESO
Material 3,500 x 2.31915 = 8,117.02
M. de obra 3,500 x 50% 0.99678 = 1,744.37
C. Fabril 3,500 x 50% 1.62989 = 2,852.30
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo del departamento actual (S/.) 12,713.69
COSTO DE LAS UNIDADES INICIALES (ARRASTRE)
ASIGNABLES A PRODUCTOS EN PROCESO
3,500 x 10.67234 = 37,353.19
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo Total (S/.) 50,066.88
5. COMPROBACIÓN
COSTOS IN-
CURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Del inven-
tario inicial 3,500.00 1,680.00 3,450.00 8,630.00
Del periodo 51,000.00 20,000.00 32,000.00 103,000.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
TOTAL 54,500.00 21,680.00 35,450.00 111,630.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
COSTO TRANSFERIDOS DEL DEPARTAMENTO
ANTERIOR 250,800.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
TOTAL COSTO INCURRIDO (S/.) 362,430.00
Ediciones
Caballero Bustamante
 Curso Interactivo - Costos
ASIENTOS CONTABLES 24 MATERIAS PRIMAS 161,000.00 79 CARGAS IMPUTABLES
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
241 Materias primas para A CUENTA DE COSTOS
REGISTRO CONTABLE –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
productos manufacturados Y GASTOS 97,000.00
––––––––– x ––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por el consumo de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
791 Cargas imputables a
71 VARIACIÓN DE LA ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– los materiales. cuenta de costos y
PRODUCCIÓN AL- –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––– x ––––––––– gastos
MACENADA 60,950.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por la transferencia
713 Variación de productos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––– x ––––––––– al centro de costos de
en proceso –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 92 COSTOS DE- carga fabril.
7131 Productos en proceso –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PRODUCCIÓN 161,000.00 ––––––––– x –––––––––
de manufactura ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9211 Dpto. Mezclado -
23 PRODUCTOS EN –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––– x –––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– materia prima 70,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
PROCESO 60,950.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 92 COSTOS DE
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9221 Dpto. Curado - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
231 Productos en proceso –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PRODUCCIÓN 129,500.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– materia prima 40,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
de manufactura –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
922 Dpto. Curado
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9231 Dpto. Acabado - 92 COSTOS DE
01/01 Por transferencia –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– materia prima 51,000.00 PRODUCCIÓN 129,500.00
de productos en proceso. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 79 CARGAS IMPUTABLES ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
921 Dpto. Mezclado
––––––––– x ––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A CUENTA DE COSTOS x/x Por la transferencia
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––– x ––––––––– Y GASTOS 161,000.00 al departamento Curado.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
92 COSTO DE 791 Cargas imputables a ––––––––– x –––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
PRODUCCIÓN 60,950.00 cuenta de costos y
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––– x –––––––––
9211 Dpto. Mezclado - gastos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 92 COSTOS DE
materia prima 7,000.00 x/x Por la transferencia ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PRODUCCIÓN 250,800.00
9212 Dpto. Mezclado - de las materias primas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
923 Dpto. Acabado
mano de obra 3,280.00 consumidas.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 92 COSTOS DE
9213 Dpto. Mezclado - ––––––––– x ––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PRODUCCIÓN 250,800.00
carga fabril 5,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––– x ––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
922 Dpto. Curado
9221 Dpto. Curado - –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por la transferencia
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 92 COSTOS DE ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
materia prima 25,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– al departamento
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PRODUCCIÓN 80,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
9222 Dpto. Curado - –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Acabado.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9212 Dpto. Mezclado - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
mano de obra 6,680.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––– x –––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– mano de obra 25,000.00
9223 Dpto. Curado - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9222 Dpto. Curado - ––––––––– x –––––––––
carga fabril 4,860.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– mano de obra 35,000.00 21 PRODUCTOS
9231 Dpto. Acabado - –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9232 Dpto. Acabado - TERMINADOS 312,363.12
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
materia prima 3,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– mano de obra 20,000.00 Productos manufacturados
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
211
9232 Dpto. Acabado - –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2111 Producto X
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 79 CARGAS IMPUTABLES ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
mano de obra 1,680.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 23 PRODUCTOS EN
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– A CUENTA DE COSTOS ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
9233 Dpto. Acabado - –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PROCESO 86,586.88
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Y GASTOS 80,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
carga fabril 3,450.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
231 Productos en proceso
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 791 Cargas imputables a Divisio-
79 CARGAS IMPUTABLES –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– de manufactura
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– cuenta de costos y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
narias
A CUENTA DE COSTOS –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2311 En el Dpto. - sugeridas
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– gastos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Y GASTOS 60,950.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mezclado 26,280.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por la transferencia ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
791 Cargas imputables a –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2312 En el Dpto. -
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– al centro de costos de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
cuenta de costos y –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Curado 10,240.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– los salarios. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
gastos –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2313 En el Dpto. -
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––– x ––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
01/01 Por la transferen- Acabado 50,066.88
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
cia del inventario en 71 VARIACIÓN DE LA
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––– x ––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
proceso a la producción. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PRODUCCIÓN
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 92 COSTO DE ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––– x ––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ALMACENADA 398,950.00
PRODUCCIÓN 97,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
713 Variación de productos
––––––––– x ––––––––– 9213 Dpto. Mezclado -
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– en proceso
carga fabril 45,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
61 VARIACIÓN DE EXIS- –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7131 Productos en proceso
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
TENCIAS 161,000.00 9223 Dpto. Curado - de manufactura
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
612 Materias primas carga fabril 20,000.00 x/x Por la transferencia
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
6121 Materias primas para 9233 Dpto. Acabado - de la producción.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
productos manufacturados carga fabril 32,000.00 ––––––––– x –––––––––

Ediciones
Caballero Bustamante 9
 Curso Interactivo - Costos

Mezcla Curado Acabado

CONCEPTO
Total Unds. C.U. Total Unds. C.U. Total Unds. C.U.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costos del departamento anterior
Productos en Proceso 20,000.00 23,000 0.87
Transferidos al departamento 129,500.00 23,000 7.40 250,800.00 24,500 10.24
Ajuste unidades pérdidas -1,000 0.44
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Total costo anterior 149,500.00 23,000 6.50 250,800.00 23,500 10.67
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costos del departamento actual
Materiales 7,000.00 22,000 0.32 6,000.00 23,000 0.26 3,500.00 23,500 0.15
Mano de Obra 3,280.00 20,200 0.16 5,680.00 22,600 0.25 1,680.00 21,750 0.08
Costos Indirectos 5,500.00 20,200 0.27 4,860.00 22,600 0.22 3,450.00 21,750 0.16
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costos durante el mes
Materiales 70,000.00 22,000 3.18 40,000.00 23,000 1.74 51,000.00 23,500 2.17
Mano de Obra 25,000.00 20,200 1.24 35,000.00 22,600 1.55 20,000.00 21,750 0.92
Costos Indirectos 45,000.00 20,200 2.23 20,000.00 22,600 0.88 32,000.00 21,750 1.47
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Total costo corriente 155,780.00 7.40 111,540.00 4.90 111,630.00 4.95
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo Total Acumulado 155,780.00 7.40 261,040.00 11.40 362,430.00 15.62
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Productos terminados y transferidos 129,500.00 17,500 7.40 250,800.00 22,000 11.40 312,363.12 20,000 15.62
Productos terminados y Retenidos
Productos en Proceso Final
Costo de dptos. anteriores 6,500.00 1,000.00 6.50 37,353.19 3,500 10.67
Materiales 15,750.00 4,500 3.50 2,000.00 1,000.00 2.00 8,117.02 3,500 2.32
Mano de Obra 3,780.00 2,700 1.40 1,080.00 600.00 1.80 1,744.37 1,750 1.00
Costos Indirectos 6,750.00 2,700 2.50 660.00 600.00 1.10 2,852.30 1,750 1.63
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Total Productos en proceso 26,280.00 10,240.00 50,066.88
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo Acumulado Total 155,780.00 261,040.00 362,430.00

NOTAS
(1) Un proceso es un conjunto de actividades relacionadas con la gestión de una organización industrial fundamentalmente encargada de transformar la materia
prima en productos terminados; normalmente corresponde a una sección de la empresa en la que se hace un trabajo específico, especializado o repetitivo.
(2) De conformidad con el párrafo 16 de la NIC 2 (Revisada en 1993): Existencias, el costo de las existencias de un proveedor de servicios comprende primordial-
mente mano de obra y carga fabril. Aunque se pudiera señalar el empleo de materiales como papelería y otros materiales por su escaso valor se les clasifica
como costos indirectos.
(3) Sus lapsos son muy amplios, incluso día y noche.
(4) En opinión de Ortega Pérez de León en Contabilidad de Costos. Editorial Limusa, S.A de C.V. Balderas, México.1994. Quinta Edición. Página 152.
(5) Término que tiende a la confusión que resulta inadecuado e incongruente que no corresponde a lo que se trata de comprender: erogaciones que conforman
parte del costo de un bien o servicio producido, que no destaca la verdadera naturaleza de los distintos conceptos que engloba.
(6) Se entiende por materiales directos a los items que agregados en el producto constituyen una parte identificable físicamente del mismo.
(7) En opinión de Horngreen, Foster y Data en Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial (Prentice Hall Hispanoamericana, S.A. México, 1996), el término
asignar incluye tanto el “seguimiento de los costos directos” como la “adjudicación” de los costos indirectos.
(8) Recibe el nombre también de producción procesada, que describe a la producción que efectivamente ha sido objeto de transformación durante el período,
independientemente que se concluya o no en su totalidad.
(9) Por ejemplo nos señala que el departamento de ensamblaje puede subdividirse en los siguientes centros de costos: disposición de materiales, alambrado y
soldadura,
(10) En opinión de Horngreen, Foster y Datar en Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial (Prentice Hall Hispanoamericana, S.A. México. 1996) cuando se
emplea el método del promedio ponderado se le llama también “roll back” porque cuando se calcula el promedio de costos se incluye el trabajo efectuado
en el(los) periodo(s) precedente(s).

Ediciones
10
Caballero Bustamante

Sistema de Acumulación de
Costos por Órdenes
1. Sistemas de Costos por Órdenes de
Trabajo
El Sistema de Costos por Órdenes, se
emplea en las empresas que generan bienes
o servicios heterogéneos, distintos unos de
otros, y que por ende difieren en materiales
y costos de conversión. Este Sistema es un
sistema contable por el cual los costos de
producción de una cantidad determinada de
bienes o productos ad hoc (hecho a la me-
dida) los asocia con un lote u orden de pro-
ducción o servicio específico, de forma tal
que determina el costo de órdenes o trabajos
individuales; dado que la producción res-
ponde a órdenes e instrucciones concretas y
específicas. Resulta especialmente apropia-
do cuando la producción consiste en traba-
jos o procesos especiales individualizados
por cada cliente (identificables), más que
cuando los productos son uniformes y el pa-
trón de producción es repetitivo o continuo.
En este sentido, se trata de un sistema que
acumula los costos de acuerdo con órde-
nes específicas, lotes o pedidos de clientes,
dado que, entiende que virtualmente cada
trabajo producido o hecho es distinto dado
los requerimientos del cliente. Esencialmen-
te, registra los costos para cada trabajo físi-
camente identificable a medida que se mue-
ve a través de la planta, pudiendo consistir
el trabajo en una sola unidad (casa, avión,
nave, puente, etc.) o de unidades idénticas
o de productos similares contenidos en una
sola orden (por ejemplo: 1,000 libros, mue-
bles, pantalones, polos, etc.).
Veamos a continuación el siguiente grá-
fico que pretende señalar el sistema de acu-
mulación de costos según el tipo de produc-
ción o servicio de la empresa.
Sistema de Costo Sistema de Costo
por Órdenes por Proceso
Curso Interactivo - Costos
productos, que representan distintas especi-
ficaciones de fabricación. En otras palabras,
el sistema de costos por órdenes específicas
se basa en la identificación específica de la
orden de trabajo y en la posibilidad de se-
guir la pista de cada orden, en su proceso a
través de la fábrica o taller hasta la etapa de
su terminación o acabado. De esta forma la
recolección de los costos se hace por cada
una de las órdenes de trabajo, obteniéndose
el costo unitario dividiendo los costos tota-
les de fabricación entre la cantidad de uni-
dades producidas.
1.1 Características
a) Las ventas anteceden a la produc-
ción. En otras palabras la produc-
ción se realiza respecto a una soli-
citud o pedido de un cliente.
b) La producción es lotificada y varia-
da.
c) Control es más analítico, permitien-
do controlar la eficiencia de la ope-
ración.
d) Sistema más costoso tendiendo a un
costo individual.
e) Desconocimiento de la cantidad
de materiales requeridos. Si bien es
cierto existen materiales necesarios
que se requieren, no se sabe la can-
tidad que requerirá cada pedido,
existiendo en estas circunstancias
Informativo Contable
en almacén una cantidad mínima
de los mismos.
f) Mano de obra calificada. Los tra-
RESUMEN GRAFICO DEL CICLO DEL COSTO POR ORDENES DE TRABAJO BASADO
EN CUADRO DE NEUNER Y DEAKIN
Costo del Requisiciones al
material almacén
directo
�
bajadores deben estar capacitados
para realizar diversas tareas.
g) Los costos se determinan en forma
continua o perpetua, a medida que
se termina la orden y son fluctuan-
tes.
h) Posibilidad de localizar trabajos lu-
crativos de los que no lo son y uso
de los costos como base para presu-
puestar.
Realizada Lotificada
a solicitud PRODUCCIÓN y
o pedido variada
Donde la cantidad de
materiales es incierta y
requiere mano de
obra calificada.
1.2 Proceso de la Información en un Siste-
ma de Costeo por Órdenes
Este proceso comienza externamente
con el pedido del cliente (Orden), por
la cual se emite a la fábrica una Orden
de Producción o Trabajo Específico (2),
que contiene: información e instruccio-
nes para la fábrica respecto a las espe-
cificaciones
B L A C K del producto
COLOR (cantidad y
características), ruta que debe seguir, el
período de tiempo para la fabricación
(la fecha en que habrá de terminarse) y
si el producto es para almacén o para
cliente (destino).
S
– D
o
c
Resumen de – E
requisiciones de
material directo S
C
Hoja de órdenes de trabajo do lo
(abril)

INICIO
Orden de
el me
Nº: ....... tos q
�

Producción Indentificable Producción en masa trabajo � Para: Precio: ......

específica Descripción:
Cantidad: ...
cuen
Producción Producción forma
Material Mano Gastos de m
Heterogénea Homogénea
�

de obra indirectos
se ef
�

Gastos indirectos de –––––

La diferencia fundamental entre un sis- Costos de
fabricación aplicados a la 61 V
tema de costo por órdenes y un sistema de gastos indirectos E
producción con cuotas
de fábrica 61
costos por procesos radica en la importancia predeterminadas
que se le asigna a la clasificación y acumu- ______ 24 M
lación inicial de los costos de producción. Total (S/.) ______ 24
Así, el sistema de costos por órdenes hace Costos de Boletas de tiempo de Hoja de x/9 Po
mano de trabajo de mano de concentración de –––––
hincapié en la acumulación y asignación de obra directa tiempo de trabajo 92 C
obra directa
los costos a los trabajos (1) o conjuntos de P
92
� de materiales” y el “registro de tiempo trabaja-
CASO PRACTICO Nº 1 79 C
do” han sido los siguientes: C
Ediciones La empresa Confudida S.A. se dedica a la 79
Caballero Bustamante fabricación de máquinas sobre pedidos de los DETALLE ORDENES 11 x/9 Po
105 106 107 primas
clientes, los cuales se llevan a cabo en tres
MATERIAS N° 10
secciones, cortado, ensamblado y acabado. Al PRIMAS: –––––
30 de abril se encontraban como productos en Materia Prima A 1,000 Kg 987 Kg 850 Kg 62 C
 Curso Interactivo - Costos
2. PRINCIPALES DOCUMENTOS A EM- se terminó. No obstante lo anterior, en la fabricación que no están directamente
PLEAR Y LA HOJA DE COSTOS POR práctica pudiera ocurrir que estos docu- relacionados con ningún trabajo en par-
ÓRDENES mentos se combinen de tal manera que las ticular se asignan a todos los trabajos so-
boletas indiquen las horas de trabajo y el bre alguna base de prorrateo (6). Se calcu-
El Sistema de Costos por Órdenes Especí- costo de cada trabajo, luego se envían al lan al final del mes, tomando como base
ficas, de acuerdo con los especialistas actua- departamento de costos a efectos que las los gastos realmente realizados o bien
les, se inicia con la orden de producción que analicen según sea directa o indirecta, por pueden predeterminarse tomando como
contiene información e instrucciones para la operaciones y por departamento. base una proyección de los mismos, en
fábrica respecto al pedido de un cliente o un cuyo caso se emplea por parte del em-
trabajo; requiriendo como mínimo el empleo c) Registros mensuales de Costos Indirecto pleado del departamento de costos una
de los siguientes documentos o formas carac- de Fabricación cuota, tal como se analizó en el punto
terísticas, que constituyen las fuentes de don- A diferenciaB L A C de
K los costos
C O L O R que pueden anterior y posteriormente se corrige a
de se derivan y recopilan la información de identificarse con un determinado traba- costos reales aplicando una cuota suple-
los costos incurridos por la empresa: jo como son los materiales directos (5) mentaria. En este sentido, inicialmente se
Informativo Contable
a) Requisición (o Solicitud) de Materiales
y mano de obra directa, que se cargan
directamente al trabajo tan pronto como
acumulan en un registro para su posterior
asignación, tal como se muestra a conti-
Este documento denominado requisición se les identifica, los costos indirectos de nuación:
de materiales, solicitud individual de ma-
a) Requisición (o Solicitud) de Materia-
teriales (3) o listas de materiales, vales de REGISTROS MENSUALES DE COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION
les
almacén o boletasdenominado
Este documento de movimiento se em-
requisición Período:
plea con el fin de documentar
de materiales, solicitud individual de y asociar Materiales Mano de obra Supervisión Servicios Depreciación Seguros Otros
elmateriales
primer elemento del de
(5) o listas costo. Se tratavales
materiales, de indirectos indirecta de Públicos
un documento producido por
de almacén o boletas de movimiento se el departa- entregados fabricación
�

mento
empleadecon ingeniería o producción; em-
�

el fin de documentar y asociar Análisis de planillas, facturas o comprobantes y cuadros de cálculos.

pleado a efectos
el primer elemento de del
controlar
costo. laSeentrega
trata de Análisis de
individual de materiales y cualquier otra Requerimientos Planillas
un documento producido por el departa- de materiales
solicitud
mento deespecial
ingeniería para requerir material
o producción; emplea-
adicional
do a efectos producto de errores
de controlar de pro-
la entrega indivi-
dual de umateriales
ducción otras causas, y cualquier otra solici-
de tal forma que El documento clave de contabilidad que las características departamentales y de pro-
CONFECCION DE LA HOJA DE TRABAJO SEGUN HORNGREEN, FOSTER Y DATAR
tud especial
cualquier entregaparaderequerir
material material adicio-
esté respal- identifica cada trabajo o formulario separa- ducción de cada empresa.
nal producto
dada de errores de producción u
por una requisición. do para cada orden donde HOJA DE se COSTO
acumula TRABAJOS U En
POR sus este sentido,
ORDENES DE PRODUCCIONla Hoja de Costos de
otras causas, de tal forma que cualquier costos TRABAJO
de fabricación se denomina “Hoja de los Trabajos es el documento contable que
No.: WPP298 CLIENTE: Survivor S.A.
entregadedeTrabajo
b) Boletas material esté respaldada
y tarjeta de tiempo por Costos Fecha
de lainicio:
Orden de AbrilProducción”
10, 2004 o Re- Fecha contiene
termin.: la 26acumulación
de julio, 2004 de costos para
Aluna requisición.
igual que en el caso de los materiales, gistro de Costos por Trabajo, la cual tiene Cantidad:
Artículo: cada trabajo, subdividida enClave: las principa-
los costos de mano de obra directa (de Especificaciones:
un número de orden que la identifica. Este Responsable: les categorías de costos donde se anota a
b) aquellas
Boletaspersonas
de Trabajo y tarjetaelde
que realizan tiem-
trabajo documento en la práctica es la forma más Fechamedida que se efectúan las requisiciones
po MATERIALES Cantidad Costo Cantidad
de fabricación) se acumulan utilizando sencillaRequisición
de hacerNo.el seguimiento de
Pieza No. los cos- de
recibida materiales
utilizada(materiales
unitario directos que se
facturable
Al igual
una boletaque
de en el caso
tiempo de losde
o registro materiales,
tiempo tos, �constituyendo
RM4: 4:198 una hoja MB resumen
468-A en 11elde Abr.cargan
2004 en forma 8 directa
S/. 14al trabajo)
S/.112y los
los costos de mano de obra directa (de
trabajado y una tarjeta de tiempo del traba- cual seRM7:
anota4:268el número TB de 267-F 13 de Abr.trabajos
identificación 2004 12
conforme S/. 63 las boletas
indican S/. 756 de
aquellas personas que realizan el trabajo de ______________ _____________ ___________________
jo (4), en la cual cada trabajador relaciona-
fabricación) se acumulan utilizando una bo- del trabajo u orden y otras especificaciones tiempo. _________ ___________ •
•
do en forma
leta directa o
de tiempo con la orden de
registro de trabajo
tiempo e informaciones descriptivas y en el cual se Determinados todos los elementos • del
en particular,yutiliza
trabajado una boleta
una tarjeta individual
de tiempo del o acumulan los tres elementos
registran (7)Total costo el siguiente paso es sumarlo conside-
S/. 46,060
de tiempo(6)en
trabajo , enla que anota:
la cual cadael trabajador
nombre delre- del costo a medida que el trabajo se mueve rando como costo total el importe que ha
empleado,
lacionado el endepartamento,
forma directa con el número
la ordendede a travésMANO DE OBRA
de los DIRECTA
varios DE FABRICACION
departamentos de la sido registrado en la hoja de costos, el cual
latrabajo
orden enparaparticular,
la que seutiliza
hizo elunatrabajo,
boletaelin- fábrica.Registro de tiem- constituiráHorasla base paraTasa el asientoCantidad
de transfe-
Empleado Período
tiempo
dividualendeque se inició
tiempo en lay que
el tiempo
anota:en el que
nom- El diseño de este
po trabajado No. documento No. se adapta acubiertorencia a la producción
utilizadas por terminada.
hora facturable
bre del empleado, el departamento, el nú- � LTR: 232 551-21-3076 12-18 Abr. 2004 25 S/. 18 S/. 450
mero de la orden para la que se hizo el tra- LTR: 247 287-31-4671 12-18 Abr. 2004 16 18 288
bajo, el tiempo en que se inició y el tiempo ____________ _______________ __________________ _______ ________ •
•
en que se terminó. No obstante lo anterior, •
en la práctica pudiera ocurrir que estos Total S/. 13,290
documentos se combinen de tal manera
que las boletas indiquen las horas de tra- GASTOS GENERALES DE FABRICACION
bajo y el costo de cada trabajo, luego se
envían al departamento de costos a efec- Unidades em-
Categoría de Base de pleadas como Tasa base de Cantidad
tos que las analiza según sea directa o in- grupo de costos asignación base asignación asignación facturable
directa, por operaciones y por departamen- fabricación horas-máquina 504 S/. 80 S/. 40,320
to. _______________ ________________________ _______________ _______________ •
•
c) Registros mensuales de Costos Indi- •
rectos de Fabricación Total S/. 40,320
TOTAL DE COSTOS FACTURABLES DEL TRABAJO S/. 99,670
A diferencia de los costos que pueden –––––––––––
identificarse con un determinado trabajo
como son los materiales directos (7) y mano REGISTRO DE TIEMPO TRABAJADO
de obra directa, que se cargan directamen- REGISTRO DE REQUISICIONES DE MATERIALES
te al trabajo tan pronto como se les identi- Registro de tiempo trabajado No: LT:232
fica, los costos indirectos de fabricación Requisición de materiales No:
Ediciones
Nombre del empleado: G.L. Gómez Empleado No.: 551-21-3076
12 que no están directamente relacionados Trabajo No.: WPP298 Fecha Pedido: 11 de abril 2004
con ningún trabajo en particular se asignan Pieza Descripción Costo Costo Caballero
Código de clasificación Bustamante
del empleado: maquinista grado 3
a todos los trabajos sobre alguna base de No. de pieza Cantidad unitario Total Reloj:
prorrateo (8). Se calculan al final del mes, ménsulas Semana comienza: 12 de abril 2004 semana termina: abril 18, 2004
tomando como base los gastos realmente MB468-A metálicas 8 S/. 14 S/. 112
vidual de Materiales Mano de obra Supervisión Servicios Depreciación Seguros Otros
ales, vales indirectos indirecta de Públicos
miento se entregados fabricación

�
�
r y asociar Análisis de planillas, facturas o comprobantes y cuadros de cálculos.
e trata de Análisis de
l departa- Requerimientos
de materiales
Planillas Curso Interactivo - Costos
n; emplea-
ega indivi-
otra solici- ARTÍCULO CANTIDAD C.U. TOTAL
CONFECCION DE LA HOJA DE TRABAJO SEGUN HORNGREEN, FOSTER Y DATAR ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
rial adicio- Materia Prima A 3,300 Kg. 50.00 165,000.00
ducción u HOJA DE COSTO POR TRABAJOS U ORDENES DE PRODUCCION
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Materia Prima B 2,500 Kg. 30.00 75,000.00
cualquier ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
TRABAJO No.: WPP298 CLIENTE: Survivor S.A. Total (S/.) 240,000.00
ldada por Fecha inicio: Abril 10, 2004 Fecha termin.: 26 de julio, 2004
Artículo: Cantidad: Clave:
Especificaciones: Responsable: Durante el mes de mayo se culminaron
de tiem- las órdenes de producción N° 105 y 106,
MATERIALES Fecha Cantidad Costo Cantidad además durante el período se inició la fabri-
materiales, Requisición No. Pieza No. recibida utilizada unitario facturable cación de un nuevo pedido que correspon-
� RM4: 4:198 MB 468-A 11 de Abr. 2004 8 S/. 14 S/.112
directa (de RM7: 4:268 TB 267-F 13 de Abr. 2004 12 S/. 63 S/. 756
de a la orden N° 107 (Cliente Lambda S.A.)
trabajo de ______________ _____________ ___________________ _________ ___________ • para la fabricación de la maquinaria Z, la
do una bo- • cual al final del mes le queda pendiente para
e tiempo • su elaboración incorporar la mano de obra
empo del Total S/. 46,060 de la sección III y carga fabril.
bajador re- Los costos incurridos durante el mes de
MANO DE OBRA DIRECTA DE FABRICACION
a orden de mayo de acuerdo con el “registro de requisi-
boleta in- Registro de tiem- Empleado Período Horas Tasa Cantidad ción de materiales” y el “registro de tiempo
ta: el nom- po trabajado No. No. cubierto utilizadas por hora facturable trabajado” han sido los siguientes:
nto, el nú- � LTR: 232 551-21-3076 12-18 Abr. 2004 25 S/. 18 S/. 450
hizo el tra- LTR: 247 287-31-4671 12-18 Abr. 2004 16 18 288
DETALLE ÓRDENES
y el tiempo ____________ _______________ __________________ _______ ________ •
• 105 106 107
lo anterior, •
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
que estos MATERIAS
Total S/. 13,290 PRIMAS:
al manera Materia
as de tra- GASTOS GENERALES DE FABRICACION Prima A 1,000 Kg 987 Kg 850 Kg
, luego se Materia
os a efec- Unidades em- Prima B 800 Kg 600 Kg 450 Kg
Categoría de Base de pleadas como Tasa base de Cantidad ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
recta o in- grupo de costos asignación base asignación asignación facturable MANO DE
partamen- fabricación horas-máquina 504 S/. 80 S/. 40,320 OBRA:
_______________ ________________________ _______________ _______________ • Sección I 2,500 HH x S/. 11.60 1,800 HH x S/. 11.60 900 HH x S/. 11.60
• Sección II 2,000 HH x S/. 13.80 1,050 HH x S/. 13.80 950 HH x S/. 13.80
stos Indi- • Sección III 2,000 HH x S/. 14.60 900 HH x S/. 14.60 –
Total S/. 40,320
e pueden TOTAL DE COSTOS FACTURABLES DEL TRABAJO S/. 99,670 Durante el mes se ha incurrido en los si-
–––––––––––
do trabajo guientes desembolsos:
(7) y mano Energía eléctrica S/. 25,000.00
REGISTRO DE TIEMPO TRABAJADO
rectamen- Agua S/. 8,000.00
REGISTRO DE REQUISICIONES DE MATERIALES
les identi- Registro de tiempo trabajado No: LT:232 Teléfono S/. 2,900.00
abricación Requisición de materiales No: Cargas diversas de gestión S/. 6,500.00
Nombre del empleado: G.L. Gómez Empleado No.: 551-21-3076 Depreciación del periodo S/. 900.00
acionados Trabajo No.: WPP298 Fecha Pedido: 11 de abril 2004
se asignan Pieza Descripción Costo Costo Código de clasificación del empleado: maquinista grado 3
a base de Reloj:
Los gastos antes señalados son distribui-
No. de pieza Cantidad unitario Total
l del mes, ménsulas Semana comienza: 12 de abril 2004 semana termina: abril 18, 2004 dos de la siguiente manera: 75% a costos de
realmente MB468-A metálicas 8 S/. 14 S/. 112 producción, 15% a gastos de administración
terminarse Trabajo y 10% a gastos de ventas.
No. L M M J V S D Total
ción de los Aprobado por: B. Maky Entregado por: Por política de la empresa la carga fabril
WPP298 4 8 3 6 4 0 0 25
ea por par- Recibido por: J. Howdy Fecha Recepción: 11.02.200x se asigna a cada orden de producción en
to de cos- función a la materia prima utilizada durante
alizó en el A efectos su proceso de fabricación.
Supervisor: S. Pérez Fecha: 23 de abril, 200x
se corrige de control Se pide determinar los costos de cada
uota suple- una de las ordenes de producción terminada
almente se El documento clave de contabilidad que iden- den de Producción” o Registro de Costos y en proceso al final del mes.
u posterior tifica cada trabajo
CASOo formulario
PRÁCTICOseparado para cada serán
por entregadas
Trabajo, el tiene
la cual 28 deun mayo.
númeroEldedetalle
orden
a a conti-orden donde se acumula sus costos de fabrica- de las
que mismas es
la identifica. el siguiente:
Este documento en la práctica Solución
ciónEnunciado
se denomina “Hoja de Costos de la Or- es la forma más sencilla de hacer el seguimiento Considerando que ya se encuentra re-
DETALLE ÓRDENES TOTAL
La empresa Específica S.A. se dedica a la gistrado los costos incurridos en el período
ESPECIALIZADA INFORMATIVO 105 106
fabricación de máquinas sobre pedidos de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– anterior (abril) de las órdenes de trabajo en
MAYO 2004 los clientes, los cuales se llevan a cabo en Saldo inicial proceso, para el mes de mayo sólo nos que-
– Materiales 40,000.00 35,000.00 75,000.00
tres secciones, cortado, ensamblado y aca- da registrar los costos que se hubieran incu-
– Mano de Obra 11,600.00 10,380.00 21,980.00
bado. Al 30 de abril se encontraban como – Carga Fabril 20,000.00 22,000.00 42,000.00 rrido en mayo.
productos en proceso las órdenes de pro- –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– En primer lugar deberá determinarse la
Totales (S/.) 71,600.00 67,380.00 138,980.00
ducción N° 105 (Cliente Beta S.A.) y 106 carga indirecta de fabricación, para lo cual
(Cliente Gama S.A.) que corresponden a pe- distribuiremos los gastos incurridos por la
El saldo inicial de las materias primas
didos efectuados en el mes anterior, para la empresa según su función tal como se mues-
está compuesto por los siguientes saldos:
fabricación de dos maquinarias (X e Y) que tra a continuación:

Ediciones
Caballero Bustamante 13
 Curso Interactivo - Costos

DISTRIBUCIÓN Respecto a las órdenes ya terminadas y

COSTOS INDIRECTOS TOTAL
COST.PROD. 75% G.ADM. 15% G .VENTAS 10%
cuyos costos se han acumulado a nivel del
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– elemento 9, deberá efectuarse su traslado a
Energía eléctrica 18,750.00 3,750.00 2,500.00 25,000.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– existencias, tal como se muestra a continua-
Agua 6,000.00 1,200.00 800.00 8,000.00 ción:
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Teléfono 2,175.00 435.00 290.00 2,900.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Cargas diversas de gestión 4,875.00 975.00 650.00 6,500.00 REGISTRO CONTABLE
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Depreciación 675.00 135.00 90.00 900.00 ––––––––– x –––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Total (S/.) 32,475.00 6,495.00 4,330.00 43,300.00 21 PRODUCTOS
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
TERMINADOS 431,801.61
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
211 Productos manufacturados
Determinado el monto de los costos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
CUADRO DE ASIGNACIÓN DE LA CARGA 2111 Maquinaria A - Orden
indirectos de fabricación ascendentes a FABRIL A LAS ORDENES DE PRODUCCIÓN EN ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
de producción
S/. 32,475 se acumularán en un gran total FUNCIÓN A LA MATERIA PRIMA APLICADA ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– N° 105 242,573.67 Divisio-
para su posterior asignación en función a la ORDEN Materia Prima % CARGA FABRIL ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2112 Maquinaria B - Orden narias
base empleada por la empresa (materiales N° 105 114,000.00 41.86 31,173.67 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
sugeridas
consumidos. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– de producción
N° 106 102,350.00 37.58 27,987.94 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A continuación se efectuará el cálculo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– N° 106 189,227.94
N° 107 56,000.00 20.56 15,313.38 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
de los materiales indirectos consumidos –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 71 VARIACIÓN DE LA
272,350.00 100.00 74,475.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
hasta la fecha y el importe reconocido PRODUCCIÓN ALMA-
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
como carga fabril inicialmente a efectos CENADA 431,801.61
ORDEN YA APLICADA POR APLICAR ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
de determinar la carga fabril por asignar –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 711 Variación de produc-
del período: B L A C K N° 105 20,000.00 11,173.67 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
COLOR –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– tos terminados
N° 106 22,000.00 5,987.94 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7111 Productos manufactu-
N° 107 0.00 15,313.38 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– rados
Informe Especial
42,000.00 32,475.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
31/5 Por el registro de la
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
transferencia al almacén
Determinación de las
las producción terminadayyen
enproceso
procesoaafin
finde
demes:
mes: ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
, siendo el Determinación de producción terminada de los productos termi-
nte: ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
HOJA DE COSTOS DE ORDEN DE PRODUCCION N°: 105 nados de las órdenes de
–––––––––––
PRODUCCION: Maquinaria X CLIENTE: Beta S.A.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
producción Nº 105 y 106.
0
FECHA DE INICIO : 13.04.2003 FECHA DE TERMIN: 27.05.2004 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––– x –––––––––
ELEMENTOS DEL COSTO PERIODO COSTO DEL PERIODO COSTO
ANTERIOR ACUMULADO
C.T CANT. C.U. C.T C.T Resulta claro que al no haber termina-
MATERIAS PRIMAS do en el mes de mayo la Orden de Pro-
Artículo A 1,000 50.00 50,000.00 50,000.00 ducción Nº 107, ésta se mantiene en las
0 Artículo B 800 30.00 24,000.00 24,000.00
0
cuentas del elemento 9.
40,000.00 1,800 74,000.00 114,000.00
MANO DE OBRA
42,400.00 Sección I 2,500 11.60 29,000.00 29,000.00
Sección II 2,000 13.80 27,600.00 27,600.00
Sección III 2,000 14.60 29,200.00 29,200.00
900.00 11,600.00 6,500 85,800.00 97,400.00
CARGA FABRIL
Asignación sobre la base a materia 0.00
diversos. prima consumida 11,173.67 11,173.67
–––––––––––
0 20,000.00 11,173.67 31,173.67
COSTO FINAL 242,573.67

0
0 HOJAS DE COSTOS DE ORDEN DE PRODUCCION N°: 106
PRODUCCION : Maquinaria Y CLIENTE: GAMA S.A.
43,300.00 FECHA DE INICIO : 16.04.2004 FECHA DE TERMIN: 28.05.2004
ELEMENTOS DEL COSTO PERIODO COSTO DEL PERIODO COSTO
ANTERIOR ACUMULADO
C.T CANT. C.U. C.T C.T
MATERIAS PRIMAS
Artículo A 987 50.00 49,350.00 49,350.00
e los gastos. Artículo B 600 30.00 18,000.00 18,000.00
––––––––––– 35,000.00 1,587 67,350.00 102,350.00
cálculo de MANO DE OBRA
Sección I 1,800 11.60 20,880.00 20,880.00
asta la fe- Sección II 1,050 13.80 14,490.00 14,490.00
carga fabril Sección III 900 14.60 13,140.00 13,140.00
ar la carga 10,380.00 3,750 48,510.00 58,890.00
CARGA FABRIL
Asignación sobre la base a materia
CARGA prima consumida 5,987.94 5,987.94
CCIÓN EN
LICADA 22,000.00 5,987.94 27,987.94
GA FABRIL COSTO FINAL 67,380.00 121,847.94 189,227.94

,173.67 ––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––– efectúa a la empresa, donde la diferencia

,987.94 21 PRODUCTOS
,313.38 respecto a lo visto anteriormente está en
–––––––––––– TERMINADOS 431,801.61 el hecho que son trabajos únicos que se Ediciones
,475.00 14 211 Maquinaria A - Orden
esperan producir en un tiempo conside-
de Producción
N° 105 242,573.67 rable (meses o años). En este sentido, si Caballero Bustamante
PLICAR 211 Maquinaria B - Orden bien se aplica el sistema de Costos por
73.67 de Producción Ordenes de Trabajo, emplean procedi-
87.94 N° 106 189,227.94 mientos especiales de control debido a
71 PRODUCCION ALMACENA-
 Curso Interactivo - Costos

NOTAS
(1) Los costos se identifican directamente con cada trabajo.
(2) Documento que en realidad sería una autorización para que la fábrica comience determinadas operaciones específicas.
(3) Básicamente este documento debe contar con descripción, cantidad y costo unitario de los materiales directos entregados y, lo que es de máxima importancia,
la orden de trabajo con la que se relaciona.
(4) En opinión de Polimeni, Fabozzi y Adelberg (en Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para a toma de decisiones gerenciales, Mc Graw Hill Inte-
ramericana, S.A., Colombia, 1995) en el caso específico de la mano de obra se requiere la Boleta de Trabajo (elaborada por el propio trabajador) y la tarjeta
de tiempos. Para Hansen y Mowen es un solo documento la tarjeta de tiempo del trabajo y contiene tanto el empleo del tiempo como la tasa salarial.
(5) Materiales que se pueden rastrear hasta los bienes y servicios que se están fabricando, que se identifican de forma económicamente viable.
(6) Por lo general son útiles tasas de costos indirectos predeterminadas, puesto que los costos indirectos reales no pueden determinarse hasta el fin del mes o del
año, recurriéndose a éstas por su inmediatez. De esta forma se le ofrece a la gerencia una base para estimar los costos y las cotizaciones de precios.
(7) En opinión de Backer, Jacobsen y Ramírez en este documento puede indicarse el costo estimado o el precio de venta para ofrecer una medida de la eficiencia
de la fábrica o de la utilidad o pérdida realizada.

Ediciones
Caballero Bustamante 15

Costos Conjuntos
1. Proceso conjunto
Se denomina proceso conjunto a aquél
proceso de producción empleado normal-
mente por empresas que usan proceso de pro-
ducción en masa, en el que necesariamente a
partir de la misma materia prima se obtiene
hasta el punto de separación, dos o más pro-
ductos simultáneamente. Para Ortega Pérez de
León (1), el proceso conjunto es aquel cuyo
acto productivo utilizando los mismos mate-
riales, trabajo humano y elementos indirectos
de producción elabora productos que surgen
simultáneamente con calidad y caracterís-
ticas diversas, cuya obtención aislada es,
en ocasiones, física o químicamente im-
posible y en otras resulta económicamente
incosteable. De esta forma se denomina pro-
ceso conjunto al procesamiento simultáneo
a partir de una materia prima de varios pro-
ductos generado normalmente por inter-
dependencia física forzosa entre los pro-
ductos elaborados o por interdependencia
tecnológica.
El punto de separación es el momento
en el cual los productos conjuntos se hacen
identificables de manera separada; es decir,
a partir del cual los costos en que se incurren
son identificables a cada uno de los produc-
tos que se elaboran o producen. También se
define a éste como el punto en el cual es
posible identificar por primera vez la pro-
ducción y en la práctica un proceso conjunto
puede tener uno o más puntos de separación,
dependiendo del número y de los tipos de
productos que se elaboren. Los costos que
se incurren en esta parte reciben el nombre
de costos separables. Algunos ejemplos de
este tipo de proceso lo encontramos en el
siguiente cuadro:
16
Curso Interactivo - Costos
La producción conjunta genera productos
interrelacionados, respecto de los cuales las
decisiones de la administración no tienen
mucho efecto hasta el punto de separación.
La materia prima tiene un condiciona-
miento o restricción que necesariamente da
lugar a una producción múltiple, existiendo
tal interrelación entre los productos que se
obtienen de este proceso que un incremento
en la producción de uno aumenta la produc-
ción de los otros, aunque no necesariamente
en la misma proporción.
2. Costos conjuntos
Los costos conjuntos, en opinión de Horn-
gren, Datar y Foster (2), son “los costos de
un proceso de producción que dan lugar a
múltiples productos de manera simultánea”, es
decir, la totalidad de los costos de fabricación
incurridos hasta el punto de separación que
beneficiarán a todos los bienes elaborados de
manera conjunta. En el proceso, conjuntos son
aquellos costos, tales como materiales, mano de
obra y otros costos que califican como costos
indirectos toda vez que no pueden rastrearse
(léase asignarse) directamente a los productos
antes del punto de separación (3); por lo que
requieren asignarse de un modo arbitrario tal
como se encuentra específicado en la NIC 2.
3. Productos obtenidos de un proceso
conjunto
No todos los productos que se obtienen
de una producción conjunta tienen la misma
relación, existe un elemento diferenciador que
los clasifica, el cuál es la importancia relativa
de sus valores de venta. Los productos que se
obtienen de un proceso conjunto de acuerdo
con su importancia en relación al valor de ven-
ta, se pueden categorizar en los siguientes dos
tipos de bienes a juicio de los administradores
de la empresa (4):
a) Productos Principales, Primarios, Copro-
ductos o Conjuntos. Son dos o más pro-
ductos que se fabrican simultáneamente
por el mismo proceso hasta el punto de
separación de mayor importancia en sus
valores de venta. En otras palabras son
aquellos productos que se consideran
principales para la empresa por su im-
portancia económica (contribución a los
ingresos) y que no son significativamente
mayor en valor al de los demás (no impor-
ta las distintas utilidades entre ellos). En
la práctica no existe un criterio definido y
todo dependerá de los objetivos y políticas
de la gerencia.
b) Subproductos, desechos y desperdicios.
Son bienes que también se obtienen de la
producción conjunta, que se caracterizan
por ser el resultado de desechos, sobrantes
y demás, de los productos principales (por
ejemplo recortes de grasa de carne de res) o
de una situación secundaria de producción
(como las cáscara y los desechos de fruta
para alimento de animales) que tienen un
valor de venta mínimo o nulo. Se trata de
productos de importancia económica secun-
daria, considerado por lo tanto accesorio
para la empresa.
Para Ralph Polimeni los Subproductos
son aquellos productos de valor de venta
limitado, elaborados de manera simultánea
con productos de valor de venta mayor,
conocidos como productos principales o
productos conjuntos resultantes en mayor
cantidad; obtenidos de la limpieza de
productos principales o de la preparación
de materias primas antes de su utilización
en la manufactura, o pueden ser desechos
que quedan después del procesamiento de
los productos principales.
Es importante destacar que la categori-
zación no es permanente, dado que, una
empresa puede cambiar la clasificación
de un producto a lo largo del tiempo
debido a los cambios en tecnología (5), a
las demandas del consumidor o a factores
ecológicos.
Ediciones
Caballero Bustamante

4. Problema principal que genera la pro-
ducción conjunta
Como se ha manifestado en este tipo de
producción los costos incurridos antes del punto
de separación no se pueden asignar de tal forma
que el problema que se presenta lo constituye la
inexistencia de bases de distribución racionales
y técnicas para la justa distribución de los costos
comunes incurridos en el proceso inicial entre los
productos que luego surgen del mismo. Respecto
a este punto el párrafo 14 de la NIC 2 señala que
“cuando los costos de transformación de cada tipo
de producto no sean identificables por separados,
se distribuirá el costo total, entre los productos,
utilizando bases uniformes y racionales”. Esta ra-
cionalidad según Ortega Pérez de León requiere
el uso de procedimientos que garanticen, hasta
donde sea razonable, que la distribución o asig-
nación sea lo menos arbitraria posible, mediante
el establecimiento de bases lógicas que sustituyan
a la identificación o relación objetiva.
En este orden de ideas, la NIC 2 señala que del
Costo Conjunto inicialmente se deducirá el valor
neto realizable de los subproductos que tenga la
empresa, para distribuir el remanente asignándolo
a cada uno de los productos en base, por ejemplo,
al valor de mercado de cada producto, ya sea
como producción en curso, en el momento en
que los productos comienzan a poder identificarse
por separado, o cuando se complete el proceso
productivo; de tal forma que el importe en libros
de los productos principales o conexos no resultará
significativamente diferente de su costo.
Bajo la premisa que el bien identificado en el
punto de separación requerirá un proceso adicional
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Curso Interactivo - Costos
para ponerlo en condiciones para su venta, el costo
del bien se determinará de la siguiente manera:
Como se puede observar de la fórmula pre-
sentada el costo de un producto debe incluir
una parte de los costos incurridos hasta el punto
de identificación de los distintos productos, los
cuales si bien no son separables, se asignan a
cada producto, distribuyendo para dicho fin el
importe total de los costos conjuntos entre los va-
rios productos obtenidos arbitrariamente; debido
a que todos los productos se benefician del costo
total incurrido. El objetivo en la distribución es
asignar de la manera más apropiada un costo
que no es realmente separable.
5. Tratamiento de los subproductos
Los subproductos generados también en el
proceso de manufactura común son bienes de
importancia secundaria para la empresa que
tienen un método de asignación de costo distin-
to al empleado para los productos principales,
reconociéndose los mismos cuando se venden
(6) o cuando se producen. De las oportunidades
antes señaladas la NIC 2 prefiere que sea cuando
se producen, por lo tanto aplicando el método
del valor razonable (7), se reconocen los subpro-
ductos en el mes en que los mismos se producen
o generan, asignándole como costo el monto
que resulte de deducir al valor esperado de las
ventas del subproducto los costos esperados de
procesamiento adicional y los gastos de comer-
cialización; disminuyendo el costo de producir
los bienes principales.
Costo del Subproduc-
(–) to = Valor Razonable
(–)
6. Asignación del costo a los productos
principales (conexos)
A fin de determinar el costo de los productos
principales (coproductos o conexos) debe emplear-
se un método apropiado que permita asignar el
monto que queda de los costos conjuntos luego de
deducir el costo de los subproductos. En la práctica
existen dos métodos aplicables: (i) método de las
unidades producidas, basado en el volumen; y
(ii) método del valor de mercado, basado en el
valor de mercado en el punto de separación o en
el método del valor neto realizable.
6.1. Método de las Unidades Producidas o
Medidas Físicas
Este método parte del supuesto que los pro-
ductos son homogéneos y que no requieren
un mayor o menor esfuerzo, por lo que se
asignan los costos conjuntos en base a las
unidades producidas. Bajo este método la
base para asignar los costos conjuntos es
la cantidad producida la cual es expresada
según el peso como toneladas, galones, kilos
o cualquier otra medida apropiada; o de
acuerdo al volumen, tal como pies cúbicos,
barriles o galones. Si bien se trata de un mé-
todo simple requiere que todos los productos
conexos deban expresarse de la misma for-
ma, al respecto nos señalan Horngreen, Datar
y Foster (8) que no siempre la obtención de
la medida es directa y que en algunos casos
podría requerirse la asistencia de un personal
técnico fuera del área contable.
En este caso, el costo conjunto se asignaría
de acuerdo a la siguiente fórmula:
Asignación = Producción por producto x Costo Conjunto
Total de Productos Asignable
conexos
6.2. Método de Valor de Mercado (9)
En este caso se utiliza el Valor de Merca-
do en el punto de separación, aplicable
cuando se conoce el valor de mercado
en el punto de separación, sin embargo
en la práctica es muy difícil aplicarlo
toda vez que por lo general se requiere
un proceso adicional para fabricar el
producto y que este sea comercializable
(10), por lo que se emplea en su reempla-
zo el Método del Valor Neto Realizable
por el cual cualquier costo separable de
procesamiento adicional estimado y de
venta se deduce del valor de venta del
producto terminado con el fin de esta-
blecer un valor aproximado (hipotético)
de mercado en el punto de separación.
De esta forma en base al criterio de
beneficios recibidos se asigna el costo
conjunto en base a la capacidad de ge-
neración de ingreso de cada producto,
empleando la siguiente fórmula:
Valor de Venta del producto Costo
Asignación = –––––––––––––––––––––––––––– x Conjunto
Valor Total de Productos conexos Asignable
17

Debe advertirse como lo hacen Hansen
y Mowen (11) que en este caso existe una
limitación importante en el sentido que
cuando el precio determina el costo,
éste no puede definir al primero; por
lo tanto es circular en lo referente a
decisiones de precios.
CASO PRÁCTICO
MÚLTIPLES PUNTOS DE SEPARACIÓN
Enunciado
La empresa industrial TXT S.A procesa carne
y huevo de salmón obteniendo los productos
principales A, B y C y el subproducto X. El
proceso productivo empieza en el Departa-
mento de Limpiado en el cual se procesan
3’000,000 de libras de pescado crudo a un
costo de S/. 600,000. Después del mismo, el
2% de lo procesado son huevos de pescado que
se transfieren al Departamento de Empacado
obteniendo el producto A, incurriendo en un
costo adicional de S/. 100,000.
Del pescado procesado el 96% se transfiere
Empaque
S/. 100,000
1
PS
Curso Interactivo - Costos
al Departamento de Procesamiento mientras
que el 2% restante obtenido se considera
subproducto que puede ser vendible en ese
punto sin procesamiento adicional como ali-
mento para animales.
En el Departamento de Procesamiento, la
carne se procesa adicionalmente incurriendo en
un costo adicional de S/. 800,000 obteniendo
del 75% de lo transformado un producto que
será transferido al Departamento de Cocina con
un costo separable de S/. 700,000 obteniendo el
Producto B. El 25% de lo procesado recibirá un
procesamiento adicional en el Departamento de
Congelado incurriendo en un costo adicional de
S/. 300,000 obteniendo el Producto C.
Los precios de venta por libra de los
productos terminados A, B y C son S/. 25,
S/. 2 y S/. 3 por libra, respectivamente.
El subproducto se comercializa por S/. 0.50 sien-
do los costos de comercialización del mismo
ascendente a S/. 5,000.
Solución
En este caso el proceso productivo se
diagramaría como sigue:
A distribuir ese monto (S/. 435,436.89) y el costo
60,000 lb
Valor de mercado C
720,000 libras x 3 2,160,000.00
Menos: Costos Depto
Congelado –––––––––––––––––––––––––
–300,000.00 1,860,000.00
Valor en el Punto de
Separación 2 (coproductos B y C) 5,480,000.00
Menos: Costos Dpto
Procesamiento –––––––––––––800,000.00
Valor en el Punto de
Separación 1 (S/.) 4,680,000.00
Con base a la información anterior, se distri-
buiría el Costo Asignable del Departamento de
Limpiado, tal como se muestra a continuación:
Producto A 1,500,000 x 575,000 (**) = 139,563.11
6,180,000 (*)
Producto B y C 4,680,000.00 x 575,000 (**) = 435,436.89
6,180,000.00
(*) [(1,500,000 + 3,620,000 + 1,860,000) – 800,000]
(**) 600,000 – 25,000
Total (S/.) 575,000.00
Una vez determinado el costo asignable a
los productos B y C correspondiente al primer
Departamento (Limpiado) el siguiente paso será
conjunto incurrido en el Departamento de
Procesamiento (S/. 800,000) como sigue:

Cocina B Producto B 3,620,000 x 1,235,436.89 (*) = 816,109.77

S/. 700,000 2'160,000 lb
Limpiado Procesamiento 5,480,000
S/. 600,000 S/. 800,000
2'880,000 lb PS Producto C 1,860,000 x 1,235,436.89 (*) = 419,327.12
3'000,000 lbs Congelado C
2
S/. 300,000 720,000 lb 5,480,000
X (*) S/. 435,436.89 + S/. 800,000.00
60,000 lb PS = Punto de Separación Total (S/.) 1,235,436.89

Finalmente el Costo de los Productos A,

Conforme con lo anterior, lo primero es
distribuir el Costo Conjunto incurrido en el
Departamento de Limpiado, tomando en
cuenta en primer término el Subproducto:
Valor neto del Subproducto
(60,000 libras x S/. 0.50) 30,000.00
Gastos de Comercialización (5,000.00)
Valor Asignable al Subproducto 25,000.00
Considerando lo anterior, el siguiente paso
será distribuir el monto neto de los Costos Con-
juntos del Departamento de Limpiado ascen-
dente a S/. 575,000 (S/. 600,000 – S/. 25,000) en
base a los siguientes valores netos de mercado
en el primer punto de separación:
Coproducto A
Valor de mercado
60,000 libras x S/. 25 1,500,000.00
Coproductos B y C
Valor de mercado B
2’160,000 libras x 2 4,320,000.00
Menos: Costos Depto
Cocina –700,000.00 3,620,000.00
B y C sería el siguiente:
Costo
Costo Costo
Producto Conjunto
Asignado Separable Total
A 139,563.11 100,000.00 239,563.11
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
B 816,109.77 700,000.00 1,516,109.77
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
C 419,327.12 300,000.00 719,327.12
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
1,375,000.00 1,100,000.00 2,475,000.00

NOTAS
(1) En su libro Contabilidad de Costos. Editorial LIMUSA S.A. de C.V. Mexico 1994 5ta. Edición. Pág. 797.
(2) En Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educación de México, S.A de C.V. México. 2007. Pág. 566.
(3) En opinión de Polimeni, Fabozzi y Adelberg (en Contabilidad de Costos. McGraw-Hill Interamericana S.A. Colombia. 1994) se trata de costos indivisibles por
lo que no son específi camente identifi cable con alguno de los productos que se están produciendo.
(4) Esta clasificación es única para cada empresa, es decir, no necesariamente dos empresas que tienen el mismo proceso productivo respecto a los bienes que
fabrican se les clasificará de la misma manera.
(5) Barfield, Raiborn y Kinney señalan que hace algunos años, por ejemplo, el aserrín y las astillas de madera que se producían en un molino se consideraban
desperdicios y se eliminaban. Hoy en día estos bienes son reprocesados para elaborar tablones formados a partir de partículas de madera, los cuales se utilizan
para la elaboración de madera económica.
(6) De acuerdo con este criterio se difiere el reconocimiento de los subproductos hasta el momento de la venta, reconociendo el importe recibido por su venta como ingreso.
(7) Polimeni, Fabozzi y Adelberg, en su libro Contabilidad de Costos, consideran como otro método aplicable el Método del Costo de Reversión que disminuye
adicionalmente al valor esperado del subproducto la utilidad neta. Básicamente el nombre dado al método se debe a que éste parte de la determinación de la
utilidad neta de los productos principales y subproductos.
(8) En su libro Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial (Pearson Educación. México. 2007. Décimo segunda edición. Página 570) en el caso de producción
de petróleo y gas natural, el primero es un líquido y el segundo es un gas, requiriendo ambos convertirse al equivalente de energía.
(9) Este criterio es preferible al método de las medidas físicas que no considera el beneficio que trae consigo cada producto.
(10) A manera de ejemplo, nos refieren Horngreen, Datar y Foster que cuando una empresa petrolera refina el petróleo crudo, la gasolina, el queroseno, el benceno
y la nafta necesitan procesarse de forma adicional antes de que puedan venderse.
(11) En Administración de Costos. International Thomson Editores, S.A de C.V. México 2003. Página 250.

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