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Manual Operativo del Contador N 2

CONTABILIDAD DE COSTOS

PRIMERA EDICIN
ABRIL 2009
7,000 ejemplares

Luis Lujn Alburqueque

Gaceta Jurdica S.A.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA


BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2009-04013

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED


ISBN: 978-612-4038-16-7
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501220900213

DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Luis Briones Ramrez

G ACETA J URDICA S.A.


ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PER
CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900
FAX: 241-2323
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Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.


San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
Presentacin
Para saber si un negocio va segn lo planeado se requiere tener una fuente
constante de informacin que indique, precisamente, cmo va su marcha. Es por ello
que es necesario elaborar estados financieros que suministren lo requerido, como por
ejemplo el costo de ventas, en el cual, parafijarlo y adentrndonos en su composicin,
se deben tener en cuenta elementos como insumos, mano de obra, maquinaria, etc.,
los cuales son susceptibles de ser expresados numricamente.
All radica la importancia de una obra como la presente, su aporte en la cuan-
tifi cacin de uno de los elementos vitales en la estructura de un estado de ganancias
y prdidas. Analizamos cada uno de los elementos de costo, su registro, explicndo-
se los diversos mtodos que existen para controlarlos o asignarlos, describiendo los
aspectos ms relevantes de sistemas de costo particulares, tales como los costos en
actividades agrarias, de construccin, mineras y otros.
Asimismo, considerando el efecto que tiene la cuanti fi cacin del gasto del pe-
riodo en relacin con las existencias en la determinacin del resultado contable, uno
de los elementos para la determinacin de la renta neta imponible de tercera catego-
ra, se buscar vincular la normativa tributaria relacionada con el control y requisitos
exigidos para dar validez a los efectos que se generan como consecuencia de la prc-
tica contable. De esta manera, a lo largo de la obra se cita no solo la normativa legal
vigente sino tambin las opiniones emitidas por el Tribunal Fiscal en distintas resolu-
ciones, que nos permitirn entender mejor la normativa aplicable a las existencias.
Estamos seguros de que la presente obra se convertir en una fuente de cons-
tante referencia en la que el profesional contable encuentre los conceptos y temas
ms frecuentes vinculados a la contabilidad de costos, de modo que pueda satisfacer
de manera inmediata su necesidad de revisin de conceptos, los cuales han sido
explicados de forma didctica, en la que los casos prcticos contribuirn a facilitar el
entendimiento de los temas tratados.
Captulo 1
CONTABILIDAD DE COSTOS

7
1. DEFINICIN DE CONTABILIDAD DE COSTOS arbitraria o de una asignacin sistemtica y racional dependiendo el
mtodo apropiado para determinar los costos. En su opinin, la
Cuando hablamos de contabilidad de costos nos referimos a una contabilidad de costos crea un puente entre la contabilidad fi nanciera y
rama de la contabilidad que se refiere a los registros e informes referidos la contabilidad administrativa, toda vez que se integra con la contabilidad
a productos, grupo de productos o servicios, es decir, a cualquier fi nanciera al suministrar informacin sobre los productos y/o servicios
actividad econmica, sin limitarse a empresas productivas o industrias; para los estados fi nancieros y con la contabilidad administrativa
a fi n de controlar y contabilizar los movimientos de los almacenes, verifi mediante el suministro de una parte de la informacin cuantitativa de los
car la existencia de los bienes (toma de inventarios), registrar la costos bsicos que necesitan los administradores.
produccin, determinar los costos de produccin, orientar la poltica de
precios, controlar los resultados de la actividad productiva, confeccionar Por su parte Ortega Prez de Len(5) seala como concepto de la
estadsticas, preparar presupuestos, etctera. Por dicha razn Gayle contabilidad de costos moderna lo siguiente: La contabilidad de costos
Rayburn(1) seala que la contabilidad de costos identifi ca, defi ne, mide, industriales es un rea de la contabilidad que comprende la
reporta y analiza los diversos elementos de los costos directos e predeterminacin, acumulacin, registro, distribucin, informacin,
indirectos asociados con la produccin y la comercializacin de los anlisis e interpretacin de los costos de produccin, de distribucin y
de administracin. Adicionalmente, bosqueja como concepto de
(1) GAYLE RAYBURN. Contabilidad y administracin de costos. 6 edicin, McGraw-Hill Interamericana Editores, Mxico. sistemas de costos al conjunto de procedimientos,
D.F. p. 4.
tcnicas, registros e informes estructurados sobre la
(2) POLIMENI, FABOZZI, ADELBERG. Contabilidad de costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones
gerenciales. 3ra.
base
edicin McGraw-Hill Interamericana, Colombia, 1995, p. 4. CONTABILIDAD DE COSTOS
(3) Actualmente el Institute of Management Accountants.
(4) BARFIELD, RAIBORN Y KINNEY. Contabilidad de costos: Tradiciones e inovaciones. 5ta. edicin, Internacional
Thompson Editores.
de la teora de la partida doble y otros principios
Mxico, 2005, p. 5.
(5) ORTEGA PREZ DE LEN. Contabilidad de costos. 5ta. edicin. Editorial Limusa, Mxico, 1994, p. 39.
tcnicos, que tienen por objeto la determinacin de los
costos unitarios de produccin y el control de las
bienes y servicios; midiendo tambin el desempeo y la calidad de los
operaciones fabriles efectuadas(6).
productos y la productividad.
De acuerdo con Polimeni(2), la Nacional Association of Accountants De manera resumida el sistema de contabilidad de costos debe
(NAA)(3) defi ne a la contabilidad de costos en el Statement on cumplir tres funciones diferentes para tres tipos de necesidades; (i)
Management Accounting (SMA) N 2, como una tcnica o mtodo para valoracin del inventario; (ii) control operativo; y (iii) administracin del
determinar el costo de un proyecto, proceso o producto utilizado por la costo del producto. De esta forma, podemos conceptualizar el trmino
mayor parte de las entidades legales de una sociedad, o especfi contabilidad de costos, como un sistema de informacin que permite
camente recomendado por un grupo autorizado de contabilidad. medir en trminos monetarios, los valores empleados para proveer
Complementando lo anterior, Barfi eld(4) nos seala que este costo se servicios o productos y sobre tal informacin poder analizar, evaluar y
determina a travs de una asignacin directa, de una asignacin controlar la actuacin de la gerencia en el presente, y planifi car el futuro
de la empresa. De lo anterior se puede comprender que cuando se habla

8
de sistema de costos hacemos referencia a un concepto muy amplio, empezando por la acumulacin del costo que es la recopilacin de
que para propsitos de esta obra solo se centrar en aquella parte informacin en forma organizada, para terminar con la asignacin de los
referida a la recopilacin, asignacin (que abarca el rastreo de costos costos a una unidad de costo.
acumulados que tienen una relacin directa y el prorrateo de los costos De otro lado, cuando hagamos uso en esta obra del trmino costo
que tienen una relacin indirecta) y determinacin de los costos, es decir haremos referencia a un concepto distinto a gasto, toda vez que cuando
a la medicin en trminos monetarios del valor de los bienes como se habla de gasto se hace referencia a un concepto que en su sentido
informacin a proporcionar a terceros. ms amplio, incluye a todos los costos vencidos que se pueden deducir
Examinado dicho punto es importante tener presente que la funcin de los ingresos(7) respecto de los cuales en los estados de resultados
del contador de costos en una compaa depender del tamao de esta con frecuencia los hallaremos con distinciones entre varios tipos de
siendo en la gran empresa donde sus funciones adquieren un tono ms costos vencidos por medio de encabezados tales como costos, gastos o
especfi co: estructurar y mantener actualizado el plan de cuentas de la prdidas. A continuacin, veamos algunas defi niciones que permitirn
contabilidad de costos, dirigir la obtencin de costos estndares e entender mejor el concepto al cual se denomina costo y que se analizar
histricos de todos los bienes elaborados por la fbrica, estimar, en los posteriores captulos:
distribuir y comparar con las cifras reales los presupuestos de las
secciones de servicios indirectos, Es el valor monetario de los recursos que se entregan o prometen
entregar, a cambio de bienes o servicios que se adquieren. GARCA
COLN, Contabilidad de Costos
Son la suma de esfuerzos y recursos que se han invertido para
(6) ORTEGA PREZ DE LEN. Ob cit., p. 150. producir algo. DEL RO GONZLEZ, Costos I.
Es el conjunto de pagos, obligaciones contradas, consumos,
analizando los desvos resultantes, controlar mensualmente el
depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones
(7) ATP N 4, citada por Paul Grady en: Inventario de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Estudio de atribuibles a un periodo determinado, relacionadas
Investigacin Contable N 7. Impreso en Mxico, 1971, p. 533. con las funciones de produccin, distribucin,
relevamiento del inventario de las existencias en proceso de fabricacin. administracin y fi nanciamiento. ORTEGA PREZ DE LEN,
Establecer las variaciones entre los costos reales y los costos Contabilidad de costos.
estndares de las reas fabriles e investigarlas, efectuar reuniones con CONTABILIDAD DE COSTOS
jefes de fbrica para analizar y discutir resultados, etctera.

2. COSTOS, UNIDAD DE COSTO Y COMPONENTES DEL


COSTO
Habiendo sealado en el punto anterior las distintas funciones que
tiene la contabilidad de costos, es conveniente precisar que a lo largo de
la obra nuestro objetivo ser el cumplimiento de la funcin de valoracin,

9
De esta forma, cuando hablemos de costos siempre nos referiremos
al costo del producto, es decir, al costo inventariable o valor asignable
de un bien o servicio medido por el monto en efectivo desembolsado o
por desembolsar o por los bienes entregados a cambio, salvo que se
adicione a dicho trmino la palabra de venta con la cual se har
referencia al gasto originado por las unidades vendidas en el periodos
que se mostrar en el estado de resultados.

Costos de hacer Costos de vender


Costos de transformacin Gastos de operacin
Materiales Mano de Material Mano de Otros costos Gastos de Gastos de Gastos
directos obra directa indirecto obra indirectos administracin ventas financieros
indirecta
No se reconocen en el estado de resultados hasta que estos sean vendidos
reconocindose conjuntamente con los ingresos que generan (prrafo 34

10
de la NIC 2: Existencias). En otras palabras la unidad de costo (o
de costeo) son los factores en funcin de los
Nuestro objetivo en esta obra ser la cuales se expresan los costos, los cuales
apropiada determinacin del costo de los guardan relacin con: (i) el producto
bienes o servicios como costo vigente y la CONTABILIDAD DE COSTOS
determinacin del costo vencido reconocido
en el estado de resultado como un gasto del
periodo. fabricado; (ii) la unidad de venta; (iii) el
mtodo de fabricacin. Es importante
COSTO DE UN BIEN O SERVICIO advertir que los anteriores son criterios sobre
los cules se basar el contador a efectos de
determinar la unidad de medida, como
Costo vigente Costo vencido consecuencia de lo anterior ser frecuente
que dos empresas que fabrican productos
anlogos y realizan operaciones semejantes,
empleen unidades diferentes de costos. Sin
Un activo es un bien Costo expirado o gasto que embargo, cmo se ver ms adelante por la
generar beneficios propiamente dicho que se actividad de algunas empresas, cuando se
econmicos futuros a la reconoce en el estado de trata de bienes o servicios especiales, la
empresa, a travs de su resultados. Se reconoce unidad de medida ser la unidad, es decir, en
venta. Si se trata de un cuando se produce el debien funcin a la orden de trabajo, toda vez que
destinado a la venta, cremento del patrimonio cada trabajo o tarea se considerar como
mientras no se transfiera como consecuencia que
una unidad distinta, reunindose los costos
no se reconocer como no generar beneficios
en relacin con cada orden o tarea.
gasto. econmicos futuros.
Visto lo anterior, el siguiente punto a
Entendido que el objeto de esta obra es examinar son los elementos de costo que
examinar los costos de un bien o servicio, es integran un producto o un servicio, es decir,
importante sealar que no necesariamente sus componentes. Estos son esencialmente
se utiliza como unidad de costos la unidad tres: (i) los materiales directos que sern
del producto, as para fi jar la unidad respecto transformados o empleados en la realizacin
de la cual se establecer dicho costo se del bien o servicio; (ii) la mano de obra
deber tomar en consideracin los directa empleada en la produccin o en la
siguientes factores: la unidad de medicin, la prestacin del servicio y (iii) los costos
presentacin fi nal del producto fabricado y la indirectos de fabricacin incurridos para
cantidad de unidades en que se ofrezca efectuar la transformacin de los materiales
normalmente a la venta. As, por ejemplo, o la prestacin del servicio. Todo producto o
considrese que en el caso de los servicio tiene estos elementos en mayor o
productores de cigarrillos, la unidad menor medida, suministrando esta clasifi
cualitativa sera el cigarrillo, sin embargo, cacin bsica la informacin necesaria para
considerando que los mismos se venden en la medicin del ingreso y la fi jacin del precio
paquetes que contienen determinado del producto, asimismo, una vez que el
nmero de cigarrillos, no deber utilizarse producto sea vendido o el servicio prestado,
como unidad el cigarrillo sino la caja de se reconocer como gasto, permitiendo la
cigarrillos. determinacin de la utilidad bruta de la
empresa.
COMPOSICIN DE LOS
COSTOS DE PRODUCCIN

Costos directos Costos indirectos

11
Materiales directos Costos indirectos
fijos
Mano de obra directa Costos indirectos
va-
riables

Composicin de los elementos del costo (segn agrupamiento de costos)


Materiales Mano de obra directa
directos Costos
+ = Costos de transformacin
indirectos
Costo primo

Mano de obra Costos


Materiales directa indirectos Costos de
+ =
directos transformacin
Costo de conversin
Los costos directos reciben tambin el que no corresponden ni a materiales directos
nombre de costos primos, siendo la causa ni a mano de obra directa. Es decir, incluye de
esta denominacin, segn Ortega Prez conceptos tales como los materiales no dide Len(8),
el hecho de que comprende todas rectamente utilizados en la produccin, sino aquellas
partidas estrecha y directamente que son auxiliares o coadyuvantes de este vinculadas con
la fabricacin de un producto proceso, por ello se consideran como mateo la prestacin de
un servicio. El otro compo- riales indirectos, mientras que el personal de nente del costo de
produccin, la carga fa- control, inspeccin u ofi cinistas de fbrica, bril o costos indirectos
comprende todos los corresponde a la mano de obra indirecta. Los dems costos empleados
en la produccin y otros costos de produccin tambin llamados

(8) ORTEGA PREZ DE LEN. Ob. cit. p. 63.

12
en lengua castellana carga fabril, costos o productivo como una secuencia defi nida de
gastos generales de fabricacin, costo operaciones que transforma unas materias
indirecto de produccin y muchos otros primas y/o productos semiterminados en un
nombres similares o la expresin inglesa producto acabado de mayor valor.
admitida en el lenguaje de los negocios, Advirtase como lo seala Barfi eld (11) que
overhead, se clasifi can de acuerdo con su incluso en los servicios se presenta la
comportamiento, tiempo y volumen de transformacin. As, por ejemplo, en el caso
produccin en: fi jos, variables y semifi jos o de empresas de profesionales, tales como
semivariables. contadores, arquitectos, abogados,
El costo de conversin es la suma de los ingenieros e investigadores, convierten la
costos de mano de obra, es decir, el valor mano de obra y otros insumos en trabajos
pagado a los recursos humanos que terminados (reportes de auditora, planos de
intervienen en el proceso productivo ms las construccin, contratos, copias heliogrfi cas
incidencias sociales que ello signifi que y e informes de peritajes sobre propiedades,
otros gastos de fabricacin. Cuando este etc.).
valor corresponde a la nmina de personas
que actan directamente sobre el material, Insumos P Productos
como los carpinteros en el caso de los r
muebles o el operario que imprime los libros, o
se denomina mano de obra directa o trabajo c
directo toda vez que las remuneraciones e
pagadas corresponden a personas que s
intervienen en el proceso productivo. El otro o
elemento del costo en este caso es la Conjunto de actividades diseadas y ejecutadas
materia prima directa origen del proceso coordinadamente a travs de la cual se transforman
productivo. los insumos.

3. PROCESO PRODUCTIVO Y Dependiendo del tipo de actividad


CENTRO DE COSTOS realizada por la empresa el grado de
Un proceso productivo consiste en conversin sobre los costos directos puede
transformar entradas (insumos) en salidas ser leve bajo, moderado o alto; es decir,
(bienes y/o servicios) mediante secuencias puede no requerir mayor conversin, como
de actividades diseadas y ejecutadas en el caso de empresas comerciales, donde
coordinadamente, empleando recursos solo basta tener las mercaderas en el
fsicos, tecnolgicos, as como, a travs de momento y lugar correcto; puede tener una
actividades humanas que transformen los conversin moderada, como en el caso de
recursos (materiales, mano de obra, etc.) en actividades de empacado y etiquetado,
rendimientos(9). A estos efectos, el proceso donde se hacen pequeas adiciones visibles
productivo incluye acciones que ocurren en al producto antes de su entrega, y aquellas
forma planifi cada y producen un cambio o que conllevan una transformacin mayor
transformacin de materiales, objetos o como en los casos de industrias, actividades
sistemas, al fi nal de los cuales se obtiene un de construccin, agricultura, arquitectura,
producto. Albert Su, Francisco Gil e minera y restaurantes.
Ignacio Arcusa(10) describen al proceso En El Comercio(12), en un artculo titulado
CONTABILIDAD DE COSTOS Cmo disear el proceso productivo, se
seala que el diseo de este parte de la defi
nicin del bien o servicio a proveer,
manifestando que en el caso de actividades
(9) Obtenido de <http://es.wikipedia.org/wiki/Proceso_Productivo>

13
(10) SUE, Albert; GIL, Francisco y ARCUSA, Ignacio. Manual prctico de diseo de sistemas productivos. Ediciones Daz
de Santos. 2004
(11) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Ob. cit., p. 79.
(12) http://www.elcomercio.com.pe/EdicionImpresa/Html/2007-05-13/ImEcMiNegocio0721965.html

14
15
o materiales estn al alcance de quien los costos que pudiera tener pueden ser: acopio,
necesita. Ejemplos: un operador que pesado, limpieza y pelado, cortado, clasifi
arma sin ayuda un equipo de msica, la cado, picado, envasado, esterilizado y
elaboracin de un plato en la cocina o el encajado y rotulado. Todos los anteriores
corte de cabello, con lavado y peinado. constituiran centros de produccin. Otros
centros de costos no relacionados con la
Tambin hay procesos que combinan
produccin de manera directa seran
ambos modelos, como en la prestacin de compras o logstica y limpieza las cuales se
servicios o en la atencin directa al pblico. considerarn como centros de servicios.
En opinin de Lang(13) para determinar los a) Un centro (o departamento) de
costos de produccin, es un requisito previo produccin corresponde a la unidad
y fundamental, dividir la organizacin en donde se elabora un producto o parte de
unidades o departamentos, conocindose este. Incluye los departamentos donde
estas unidades de organizacin como tienen lugar los procesos de conversin o
centros de costos. Un centro de costos, es de elaboracin, por ejemplo el
una unidad o principal divisin funcional departamento de corte para la
dentro de la empresa para la cual se calculan
produccin(14) de ropa o el departamento
y acumulan los costos en forma separada,
de cosido en una empresa manufacturera
clasifi cndose en funcin a su relacin con
de vestimenta. Tambin puede ser un
la produccin de los bienes y servicios en
centro de produccin el departamento de
centros de produccin y centros de servicio. produccin del Proceso A, B, etc. En
La determinacin exacta de los centros de consecuencia, se trata de aquellas
costo dentro de la empresa depender, en unidades que contribuyen directamente a
gran parte, de la organizacin existente la produccin de un bien o servicio e
(agrupamiento de las mquinas, los incluyen los departamentos donde tienen
mtodos, los procesos, las operaciones, etc.
lugar los procesos de conversin o de
a fi n de separar las actividades con un
elaboracin, comprendiendo las
inters comn) y de la forma de control que
operaciones manuales y mecnicas
deseen establecer los ejecutivos de la fi rma, realizadas directamente sobre el bien o
para determinar las responsabilidades servicio.
inherentes a cada uno de ellos.
b) Un centro (o departamento) de
Unidad o principal divisin funcional dentro de servicio corresponde a cualquier otra
una empresa dentro de la cual se calculan y unidad de la empresa, que no estn
acumulan los costos. directamente relacionados con la
produccin del bien o servicio
Centros de costos
consistiendo su funcin en suministrar
servicios de asistencia a otros
Centros de produccin Centros de servicios
departamentos, asignndose sus costos
(13) LANY, Theodore. Manual del Contador de Costos. Tomo I. Editorial Limusa S.A. de C.V. Balderas, D.F. Mxico, 1992,
p. 145.
(14) Otro ejemplo de proceso productivo podemos verlo en la RTF N 2000-1-2006 en la que el Tribunal nos seala que
constituye un proceso de transformacin primaria de productos agrarios (agroindustria) el proceso de
deshidratacin, es decir, el secado por exposicin natural de la aceituna sobremadura.
Departamentos donde se Unidad de la empresa que a los departamentos de produccin.
elabora propiamente el no est directamente relabien Ejemplo de estos son el departamento de
o servicio o que con- cionada con la produccin tribuye
energa para la fbrica, de la seccin de
directamente. del bien o servicio pero que suministra
servicio a los centros de produccin.
mantenimiento del equipo, cafetera, etc.
CONTABILIDAD DE COSTOS CONTABILIDAD DE COSTOS

Veamos el siguiente ejemplo en una


empresa agroindustrial, los centros de

16
4. NORMATIVA CONTABLE Y - Obras en curso resultantes de con-
TRIBUTARIA En este sentido, esta norma suministra
una gua prctica para la determinacin de
Respecto al tema de la valoracin, ello
ese costo, as como, para el subsiguiente
resulta objeto de regulacin por la Norma
reconocimiento como un gasto del periodo,
Internacional de Contabilidad (NIC) 2:
incluyendo tambin cualquier deterioro que
Existencias, norma que tiene como objetivo
rebaje el importe en libros al valor neto
prescribir el tratamiento contable de los
realizable. De esta manera, en aplicacin del
inventarios, en especial del importe que debe
criterio de correspondencia, se coteja los
reconocerse como activo; es decir, diferido
ingresos con los gastos que lo generaron;
hasta que los ingresos correspondientes
proporcionndonos una base para decidir la
sean reconocidos. Estos costos no
fecha en que un costo no expirado o
suministran ningn benefi cio hasta que se
inventariable se convierte en un costo
venda el producto y por consiguiente, forman
expirado y se desplaza de una categora de
parte del inventario hasta la transferencia de
activo hasta una categora de gasto o
propiedad. Cuando se venden los productos,
prdida.
sus costos totales se registran como un
gasto denominado costo de los bienes No obstante lo antes sealado es
vendidos; asimismo, conforme el grado de conveniente precisar que la NIC 2:
avance se reconoce como gasto el trabajo Existencias tiene excepciones, tal como se
realizado por los servicios encomendados. muestra en el siguiente diagrama:

Excepciones respecto a la medicin:


- Productores de productos agrcolas y forestales,
Excepciones por estar reguladas en
de productos agrcolas tras la cosecha o
otras normas:
recoleccin, de minerales y de productos minera-
tratos de construccin. sectores.
- Instrumentos financieros - Intermediarios que comercian con
- Activos biolgicos relacionados materias primas cotizadas, que
con la actividad agrcola y midan sus inventarios al valor
productos agrcolas en el punto razonable menos costos de
Conforme con el prrafo 34 de la NIC 2 correspondientes ingresos de operacin. Igual el
importe en libros de los inventarios que ocurre con cualquier rebaja de valor, hasta alsean
vendidos se reconocern como gas- canzar el valor neto realizable, as como con tos del
periodo en que se reconozcan los todas las dems prdidas de inventarios.

Situaciones en las que se reconoce el


gasto por inventarios

Cuando se reconoce el
Rebajas de valor hasta Prdidas en inventarios
correspondiente ingrealcanzar el valor neto (tales como robos o por
so por la venta de los realizable (desmedro). caso fortuito).
bienes.
de cosecha o recoleccin. ventas.
Excepciones les, siempre que sean Teniendo en cuenta el hecho de que en un
medido determinado momento los costos se convertirn en
s por gastos al incluirse en el estado de resultados, con
a la NIC 2: su valor neto realizable, la consiguiente disminucin de la utilidad del
de periodo y, por lo tanto, con incidencia tributaria para
acuerdo la determinacin de la base imponible del Impuesto
Existencias con las prcticas de
a la Renta, estos se encuentran sujeto a lo que
esos

17
disponga esta Ley(15), la cual inherentes a su naturaleza y al proceso productivo.
regula aspectos tales como el No necesariamente esta merma se reconocer
costo (costo computable), en el estado de resultados como un gasto y todo
mtodos de valuacin, depender del lugar donde este se origine, sin
desvalorizacin, tratamiento embargo, independientemente a este hecho es
de las mermas o prdidas de importante recalcar que cuando la Sunat lo
inventarios y control de las requiera, el contribuyente deber acreditar las
existencias que sern tratados mermas mediante un informe tcnico emitido por un
a lo largo de la obra. profesional independiente, competente y colegiado
o por el organismo tcnico competente, el cual
4.1. Mermas deber contener por lo menos la metodologa
empleada y las pruebas realizadas; no siendo, en
De conformidad con el
caso contrario, admitida la merma como deduccin
literal c) del artculo 21 del
tributaria.
Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta se Conforme con lo antes expresado debemos
entiende como merma a la considerar dos aspectos de suma importancia:
prdida fsica, en el volumen, a) El tratamiento aplicable a la merma segn
peso o cantidad de las donde se origine.
existencias, ocasionada por
causas CONTABILIDAD DE
COSTOS

Proceso productivo

Anterior Posterior

Se considera como gasto. En esta fase la merma constituye un costo,


Vase el Informe 009- es decir, se incorpora dentro del costo de
Se considera como gasto. Vase:
2006/SUNAT referida a la las unidades producidas y obtenidas en
prdida fsica sufrida en el buen estado.
RTF N 3722-2-2004
traslado de productos a
referido a rotura de vidrios.
granel.
RTF N 915-5-2004: Evaporacin y fugas RTF N 6972-4-2004 referida al
RTF N 9579-4-2004: Mortalidad de pollos envase de las bebidas
embotelladas.
Es importante sealar que existiran dos cuantitativas de bienes en el proceso protipos de
mermas: (i) la merma normal que ductivo, sea por la naturaleza del bien o por es aquella
cubierta dentro del lmite sea- las caractersticas del proceso productivo, y lado en el informe
tcnico, y (ii) la merma que contablemente las mermas consideraanormal que es el exceso
al importe nor- das como normales e inevitables del negocio mal. se integran al costo del bien
o del servicio
Sobre el particular en la RTF N 6597- producido mientras que las anormales (evi5-2007,
el Tribunal Fiscal ha manifesta- tables) y las que se generan fuera del procedo que () estn
referidas a las prdidas so productivo se registran como un gasto.

(15) Texto nico Ordenado aprobado por D.S. N 179-2004-EF (08/12/2004) y modificatorias, reglamentado mediante el
D.S. N 12294-EF (21/09/1994) y modificatorias.

18
b) Requisitos que debe contener el informe Sobre el particular es importante consi-
tcnico que sustente la merma derar las siguientes opiniones vertidas por el
Tribunal Fiscal:
- RTF N 2000-1-2006: No se consider
como vlido un informe en el que no se
consignaba el nmero de la colegiatura
ni la firma del profesional.
- RTF N 1804-1-2006: El informe tcnico
de mermas debe precisar en qu consis-
ti la evaluacin realizada, e indicar en
forma espec fi ca, cules fueron las con-
diciones en que esta fue realizada y en
qu oportunidad.

19
Captulo 2
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

Costo de compra (o trans-


Balance general
formacin) o valor de ingre- so al patrimonio
Existencia
(Medicin
de entrada) Costo del bien o valor segn
frmulas de costo (Medi-
Estado de resultados cin de salida)
Costo de ventas (o
servicio)

1. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN DE EN- reconocer estos por su costo histrico,


es
TRADA decir, el precio pagado o sacrifi cio efectuado
para adquirir dichos bienes mediante la en-
Acorde con lo expresado en el prrafo trega de otros bienes y servicios en la fecha
82 del Marco Conceptual para la Preparaen que se adquiere.
cin y presentacin de la Informacin Financiera se denomina reconocimiento al Conforme
con lo establecido por el prraproceso de incorporacin en el balance o fo 10 de la NIC 2:
Existencias, dependiendo en el estado de resultados, de una partida de la forma como se
obtiene el bien, se debe que cumpla con la defi nicin de elemento aplicar uno de los
siguientes criterios:
y que cumpla con los criterios para su re- El costo de adquisicin de los inventarios
conocimiento. En este reconocimiento se comprender el precio de compra, los registra el
bien adquirido refl ejndose al aranceles de importacin y otros impuesvalor de lo que se
entrega o sacrifi ca para tos (que no sean recuperables posteriorobtener los activos. mente
por las autoridades fi scales), los
En este sentido en el caso de reconoci- transportes, el almacenamiento y otros miento de
inventarios adquiridos, llmense costos directamente atribuibles a la admercaderas,
materias primas, envases y quisicin de las mercaderas, los mateembalajes y suministros
diversos, se debern riales o los servicios.

Valor de compra
Otros costos
(16) Se consideran en este
Transporte (flete )
grupo a todo aquel costo en
que se hu-
Costo de adquisicin Seguro
biera incurrido
para dar a los
inventarios su
Tributos no reembolsables
condicin y ubicacin actuales.
Otros costos

(16) De conformidad con la opinin vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF N 10425-3-2007 los importes pagados por
fletes solo pueden ser imputados como gasto una vez que las mercaderas sean enajenadas. En este sentido, el flete
por la adquisicin de las mercaderas para ponerlas en el lugar donde sern vendidas deber formar parte del costo
no reconocindose como gasto hasta que se produzca la enajenacin.
CONTABILIDAD DE COSTOS Diferencia de cambio: Cuando se adquiere
bienes al crdito estando el monto
adeudado expresado en una moneda
Mencin especial merecen dos conceptos extranjera o se incurre en un pasivo en
que tienen distintos tratamientos: relacin a dicha adquisicin en moneda

20
extranjera, se generan diferencias de como parte de los costos del activo se
cambio que de conformidad con la NIC genera cuando se cumple con las
21: Efectos de las variaciones en los tipos siguientes condiciones: (i) se haya
de cambio de la moneda extranjera se incurrido en desembolsos con relacin al
deben reconocer en el estado de activo, (ii) se haya incurrido en costos por
ganancias y prdidas. No obstante lo intereses, y (iii) se estn llevando a las
anterior, tributariamente para efectos del actividades necesarias para preparar al
Impuesto a la Renta este procedimiento activo para su uso deseado o para su
no resulta aplicable en el caso de venta.
actualizacin de la deuda al cierre del No obstante lo anterior, para fi nes del
ejercicio conforme lo dispuesto por el Impuesto a la Renta no formar parte del
literal e) del artculo 61 de la Ley del costo computable de los bienes los
Impuesto a la Renta. intereses.
Acorde con la precitada norma las Los costos de transformacin
diferencias de cambio originadas por comprendern aquellos costos
pasivos en moneda extranjera directamente relacionados con las
relacionados y plenamente identifi unidades producidas, tales como la
cables, ya sea que se encuentren en mano de obra directa. Tambin
existencia o en trnsito a la fecha del comprendern una parte, calculada
balance general, debern afectar el valor de forma sistemtica, de los costos
neto de los inventarios correspondientes indirectos, variables o fi jos, en los
y solo cuando no sea posible identifi car que se haya incurrido para
los inventarios con el pasivo en moneda transformar la materia prima en
extranjera, la diferencia de cambio productos terminados.
deber afectar los resultados del
ejercicio. Costos de
Intereses: Generados por el fi nanciamiento transformacin
otorgado por el propio proveedor, es
decir, con pago aplazado; o por un Costos directos Costos indirectos
tercero en relacin a la adquisicin del
bien, puede ser explcito o implcito
cuando es pagado en una suma superior Materiales directos consu- Costos indirectos fijos:
al precio en condiciones normales de midos y la mano de obra Aquellos que permanecen
pago. Conforme con el prrafo 17 de la directa incurrida (Costos relativamente constantes,
NIC 2 en limitadas circunstancias se primos). con independencia del volumen de produccin.
incluyen en el costo, segn lo sealado Costos indirectos varia-bles: Aquellos que varan
en la NIC 23: Costo de fi nanciamiento. directamente o casi directamente, con el
De acuerdo con la NIC 23 solo podr formar volumen de la produccin obtenida.
parte del costo los intereses en la medida
que los fondos que se hayan tomado Los costos de un prestador de
prestados especfi camente con el servicios. Segn el prrafo 19 de la
propsito de obtener un activo califi cado. NIC 2: Existencias en el caso de que
A estos efectos se entiende como un un prestador de servicios tenga
activo califi cado (precalifi cado o cualifi inventarios, los medir por los costos
cado) que suponga su produccin.
a aquel que requiere necesariamente de Estos costos se componen
un periodo de tiempo sustancial antes de fundamentalmente de mano de obra y de
estar listo para su uso o su venta. En otros costos de personal directamente
estas circunstancias, contablemente el involucrado en la prestacin del servicio,
inicio de la capitalizacin de los intereses

21
incluyendo personal de supervisin y efectuarse en base al costeo absorbente (17),
otros costos indirectos atribuibles. Estos incluyendo todos los elementos que
costos no incluirn mrgenes de conforman el costo, no aceptando los
ganancia ni costos indirectos no aspectos subjetivos como es el caso de la
atribuibles que, a menudo, se tienen en desvalorizacin de existencias. En funcin a
cuenta en los precios facturados por el lo antes sealado, a continuacin se
prestador de servicios. expresar los distintos valores de ingreso
Desembolsos excluidos del costo de los que considera la norma tributaria,
Inventarios (Prrafo 16: Ejemplos) dependiendo de la forma como la empresa
consigue u obtiene las existencias:

Cantidades anormales de desperdicio de


materia-les, mano de obra u otros costos de
produccin.
Costos de almacenamiento, a menos que
sean necesarios en el proceso productivo,
previos a un proceso de elaboracin ulterior.
Costos indirectos de administracin que no
hayan contribuido a dar a los inventarios su
condicin y ubicacin actuales.
Costos de venta
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

Sobre este punto del reconocimiento


inicial, la norma del Impuesto a la Renta no
se pronuncia expresamente, sin embargo,
considerando el tratamiento del gasto
generado por la enajenacin de los
productos y al hecho que la norma tributaria
no se opone al tratamiento contable,
consideramos que lo dispuesto en el artculo
11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta resulta aplicable en este punto. De
esta forma, para fi nes del Impuesto a la
Renta este utiliza el sistema de acumulacin
del costo, el cual considera que el ingreso de
los bienes al patrimonio de la empresa debe

Tipo de costo Cundo se usa? Descripcin

De adquisicin Cuando el bien ha sido La contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada
adquirido por el en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos
contribuyente de incurridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros,
terceros a ttulo oneroso. gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante
con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos
notariales, impuestos y derechos pagados y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser
usados, enajenados o aprovechados econmicamente. En ningn
caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin.
De produccin Cuando el bien ha sido El costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual
o construccin producido, construido o comprende: los materiales directos, la mano de obra directa y los
creado por el propio costos indirectos de fabricacin(18) o construccin.
contribuyente.
(17) Esto significa que para la valuacin o medicin de las existencias no se aplica el sistema del costeo directo variable
22conformado por los costos directos reconocindose como
por la cual el costo de las existencias solo se encuentra
gasto del periodo los costos indirectos.
(18) La Primera Disposicin Final del D.S. N 134-2004-EF seal que la mentn a costos indirectos de fabricacin o
construccin a que se refiere el numeral 2 del artculo 20 de la Ley, corresponde al concepto de gastos de
produccin indirectos sealado en la Norma Internacional de Contabilidad, relacionado con las existencias.
CONTABILIDAD DE COSTOS mtodos o reglas que dan lugar a resultados
distintos sobretodo cuando se trata de
bienes no homogneos (no idnticos) donde
2. MEDICIN DE SALIDA se utiliza un supuesto de fl ujo de costos que
no necesita corresponder con el movimiento
Sobre el particular, Meigs, Bettner y fsico real; sumamente til atendiendo que
Whittington(19) manifi estan que uno de los en la prctica una compaa frecuentemente
aspectos ms importes es el valor por el que adquiere inventarios a costos diferentes
se retiran las existencias, muchas veces el como consecuencia de compras efectuadas
activo ms importante de una empresa que en distintas fechas o a proveedores distintos.
origina el gasto ms signifi cativo; sealando A continuacin se presentan las reglas
la existencia de un fl ujo por el cual aplicables en funcin al tipo de existencia
inicialmente se reconocen con la informacin para determinar el costo de salida de las
recolectada y acumulada, y posteriormente existencias:
se dan de baja (retiran) a medida que los
bienes son vendidos o acumulados a una
fecha de corte. A estos efectos, la salida de
los bienes se mide mediante distintos
FRMULAS DE COSTO
(PRRAFOS 23 - 27)

Existencias que no son habitualmente inter- Existencias que son habitualmente intercamcambiables
entre s o bienes y servicios biables entre s o que no son producidos y producidos y separados para
proyectos es- separados para proyectos especficos. pecficos.

Se emplea la identificacin especfica de sus Se emplea el PEPS (LIFO) o costo promedio costos
individuales. ponderado.

No obstante lo anterior, el prrafo 21 de la NIC 2 permite el uso de sistemas de medicin de costos


siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo, tales como:
Mtodo del costo estndar.
Mtodo de los minoristas.

Como sealan Meigs, Bettner y mtodos tenemos el PEPS y el promedio. Whittington (20)
si los bienes en el inventario Este supuesto no necesita corresponder al son homogneos por
naturaleza (idnticos, movimiento fsico real de las existencias de excepto por diferencias
insignifi cantes) no la empresa, dado que cuando las existencias es necesario que el
vendedor utilice el m- son idnticas no importa cuales unidades son todo de identifi cacin
especfi ca, ms bien entregadas al cliente en una transaccin. De puede seguir la prctica
ms conveniente acuerdo con dichos autores el uso de este de utilizar un supuesto fl ujo de
costos por supuesto elimina la necesidad de identifi car el cual supone una secuencia en la
cual las separadamente cada unidad vendida y de unidades se retiran del inventario, entre
estos buscar su costo real.

(19) En Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. 10 edicin MacGraw Hill Interamericana. Santa F de
Bogot, 1998, p. 484.
(20) Ibdem., p. 486.

23
Debe advertirse que conforme con el adquisicin si se trata de un bien o servicio
prrafo 26 de la NIC 2: Existencias la que RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
entidad utilizar la misma frmula de costos
para todos los inventarios que tengan una
naturaleza o uso similares, pudiendo para los pueda ser identifi cable o el valor en el ltimo
inventarios con una naturaleza o uso inventario determinado conforme a ley, en
diferente estar justifi cada el uso de una funcin a alguno de los mtodos
frmula de costo diferente(21). Esto signifi ca anteriormente sealados. A mayor precisin,
que una misma entidad podra valuar los sobre esto ltimo, el numeral 4 del artculo
productos terminados al costo promedio 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto
ponderado mientras que las materias primas a la Renta establece que el valor en el ltimo
pueden medirse por el PEPS. inventario es aquel que se determina por
Frmulas y tcnicas aplicables y alguno de los mtodos de valuacin tal como
aceptadas tributariamente PEPS, promedio, inventario al detalle o
existencia bsica.
A efectos del Impuesto a la Renta, el
artculo 62 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que los contribuyentes 2.1. Primeras Entradas Primera
empresas o sociedades que, en razn de la Salidas (PEPS)
actividad que desarrollen, deban practicar El mtodo PEPS (o FIFO, First In First
inventario valuarn sus existencias por su Out) se basa en la suposicin de que las
costo de adquisicin o produccin adoptando primeras unidades en entrar al almacn o la
cualquiera de los siguientes mtodos (que se produccin sern las primeras en salir. Dicho
compara con los mtodos aplicables de otra forma asume que los productos en
contablemente), siempre que se apliquen los inventarios comprados o producidos
uniformemente de ejercicio en ejercicio(22): antes, sern vendidos en primer lugar y,
Aceptable Aceptable consecuentemente, que los productos que
Frmula o tcnica
contablemente tributariamente queden en existencia al fi nal del periodo
PEPS X X sern los comprados o producidos
recientemente. Razn por la cual al fi nalizar
Promedio X X el periodo contable las existencias quedan
Identificacin valuadas a los ltimos precios de costo de
X X adquisicin o produccin por lo que el
especfica
inventario fi nal que aparece en el balance
Inventario al
detalle o por X X
general quedar valuado prcticamente a
menor
costos actuales o muy cercanos a los costos
de reposicin por otra parte el costo de
Costo estndar X ventas quedar valuado a los costos del
inventario inicial y a los de las primeras
Existencias X compras del ejercicio por lo que el importe
bsicas(23) que aparecer en el estado de resultados
(21) La diferencia en la ubicacin geogrfica de las existencias (o reglas fiscales correspondientes) no es por s misma
motivo suficiente para justificar el uso de frmulas de costo diferente.
(22) Acorde con el literal g) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no podrn variar el mtodo
de valuacin de existencias sin autorizacin de Sunat y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que
se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine.
(23) Si bien tributariamente se estara permitiendo el uso de esta tcnica, en la prctica no sera aplicable toda vez que
contablemente la NIC 2: Existencias no la contiene.
Considerando esta situacin, a efectos ser obsoleto o no actualizado.
de la determinacin del costo de las
unidades vendidas se aplicar el costo de Una consecuencia de que el costo de
ventas se evale a precios antiguos es que

24
al enfrentarlo a los ingresos del periodo distintivos entre s, puesto que de otra forma
distorsiona la utilidad pues esta queda la aplicacin de este sistema podra dar lugar
CONTABILIDAD DE COSTOS al manejo de resultados a travs de un
criterio subjetivo de asignacin de costos. De
esta manera, el costo de los materiales
usados y el inventario fi nal de materiales se
sobrevaluada dado que se produce un
calcula multiplicando las unidades usadas o
enfrentamiento de precios actuales con
disponibles por el costo especfi co de cada
precios antiguos y no debido, precisamente,
unidad usada o todava disponible.
a un incremento en las ventas.
En este sentido, este tipo de medicin se
2.2. Promedio ponderado realizar sobre todo en empresas que
realizan fabricacin por rdenes o pedidos o
Si se utiliza el mtodo o frmula del costo
que tienen proyectos tales como empresas
promedio ponderado, el costo de cada
constructoras que podrn acumular los
unidad de producto se determinar a partir
costos de cada proyecto u obra de manera
del promedio ponderado del costo de los
independiente.
artculos similares, posedos al principio del
periodo, y del costo de los mismos artculos
comprados o producidos durante el mismo. 2.4. Inventario al detalle
Este promedio puede calcularse Tambin conocido como Mtodo de
peridicamente o despus de recibir cada minorista o mtodo de la ganancia bruta se
envo adicional, dependiendo de las utiliza a menudo en el sector comercial al por
circunstancias de la entidad. Puesto que menor, para la medicin de inventarios,
puede cambiar despus de cada compra se cuando hay un gran nmero de artculos que
le conoce tambin por el nombre de rotan velozmente, que tienen mrgenes
promedio mvil. similares y para los cuales resulta
De esta manera, se entiende que el impracticable usar otros mtodos de clculo
legislador en el tema del Impuesto a la Renta de costos. Cuando se emplea este mtodo,
seala que el mtodo del promedio puede el costo de los inventarios se determinar
ser diario, mensual o anual. deduciendo del precio de venta del artculo
en cuestin, un porcentaje apropiado del
En opinin de Meigs, Bettner y
margen bruto. El porcentaje aplicado tendr
Whittington una limitacin de este mtodo es
en cuenta la parte de los inventarios que se
que los cambios en los costos de reposicin
han marcado por debajo de su precio de
corrientes del inventario quedan ocultos
venta original; emplendose a menudo un
porque estos costos se promedian con porcentaje medio para cada seccin o
costos ms antiguos. Por lo tanto, ni la
departamento comercial.
valuacin del inventario fi nal ni el costo de la
mercadera vendida refl ejarn rpidamente Se trata de una tcnica rpida y simple
cambios en el costo de reposicin corriente para estimar el costo de la mercadera
de la mercadera. vendida y, por ende, del valor de la existencia
disponible. Se trabaja con un porcentaje de
utilidad bruta estimada, sobre el precio de
2.3. Identificacin especfica
venta, para determinar luego el valor de
Este mtodo solo puede se utilizado costo del inventario. La aplicacin de este
cuando los costos reales de las unidades mtodo est condicionada a que el
individuales de existencias pueden ser porcentaje de margen asignado
determinadas fcilmente. Si se pudiera originariamente sea uniforme dentro de la
identifi car el costo de lo que se vende se empresa, o a que los artculos con muy
dara salida a cada unidad a su valor diferentes mrgenes se vendan en la misma
individual y particular. Para ello, las unidades proporcin.
tendran que ser diferentes, con matices

25
Si decimos que una empresa trabaja con que se determinan con anticipacin a la
el 33% de la utilidad bruta sobre el precio de produccin, hecho con bases cientfi cas
costo a qu porcentaje equivale del precio sobre cada uno de los elementos del costo.
de venta?: Determina lo que un producto debe costar,
Precio de costo 100% Relacin precio de costo - con base en la efi ciencia de trabajo normal.
Utilidad bruta 33% Utilidad es equivalente a 33% / Es el nico mtodo completo para la
Precio de venta 133% 133% determinacin de los costos, es un mtodo
= 25% excluyente a pesar de que toma algunos
Una de las ventajas de este mtodo es conceptos de los mtodos histricos: por
que se pueden obtener inventarios procesos o por rdenes, para poder hacer el
provisionales estimados segn el recuento clculo y el relevamiento de los costos
fsico. reales, que despus compara con la
asignacin de acuerdo con la cdula de
2.5. Costos estndar costos estndar que previamente se
calcular. Conforme con la NIC 2 estos
Su origen se remonta a la primera dcada
costos se establecern a partir de niveles
del siglo pasado, y su creacin se debe a
cuatro motivos: normales de consumo de materias primas,
suministros, mano de obra, efi ciencia y
Preocupacin en los cambios en las utilizacin de la capacidad. En este caso las
cifras de los costos unitarios de los condiciones de clculo se revisarn de forma
productos. regular y, si es preciso, se cambiarn los
No conceba que los contadores tardaran estndares siempre y cuando esas
tanto tiempo en cerrar los balances (una condiciones hayan variado.
vez al ao), razn por la cual no podan Es una medida efectiva para la toma de
planear. decisiones, de tal forma que las
Preocupacin por el elevado costo de los desviaciones(25), en relacin con el costo
sistemas. histrico, indican defi ciencias o efi ciencias;
A raz de lo anterior, no se justifi caba dado que representan patrones de
invertir tanto dinero en un sistema de comparacin para analizar y corregir los
costos que le proporcionara tan pocos costos histricos.
benefi cios. Queran disponer de una La diferencia entre el costo estndar y el
unidad de medida que les permitiera costo real se denomina variaciones, las
conocer rpidamente la efi ciencia cuales indican el grado en que se han
operativa (control). logrado un determinado nivel de actuacin.
Los costos estndar son aquellos que se De lo anterior se advierte que el objetivo
predeterminan(24) de manera cientfi ca (a principal del costo estndar es el control,
base de pruebas de ensayo) antes del para lo cual es bsico estudiar el costo de
proceso productivo, los cuales sirven para operacin de cada centro (y no el valor de de
medir la actuacin real. Son lo contrario de cada producto).
los costos reales, ya que estos son costos CONTABILIDAD DE COSTOS
histricos, en los cuales ya se ha incurrido,
mientras que los costos estndar son costos
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
(24) El costo estndar establece el costo unitario de los artculos procesados previamente a la fabricacin en cada uno
de los centros.
Basndose en los mtodos mas eficientes de produccin y en un volumen dado de produccin.
(25) Requiere un control presupuestal de todos los elementos que intervienen en el producto, directa o
indirectamente.
Principios bsicos:

26
1) Dividir en centros independientes la externos se incluyen los cambios
fbrica de
2) Medir eficiencia de cada rea
REQUISITOS:
mensualmente.3) Determinar el costo
1) Centralizar contablemente la empresa
unitario de cada artculo.
(economa de costos).
4) Presupuestar CIF mensuales.
2) Creacin de un plan de cuentas analtico.
5) Seleccionar mdulo de aplicacin al
3) Eleccin de un tipo de sistema a usar.
producto.
4) Determinacin de estndares fsicos o
6) Calcular valor estndar de la mercadera
especificaciones.
transferida desglosada por naturaleza y por
5) Determinar volumen de produccin estndar.
variabilidad.
7) Inventariar P. en P. al fin de cada periodo
8) Dividir el importe total por naturaleza y por
tipo de variabilidad
9) Determinar cada mes las diferencias entre
real y presupuestado precios, escasez de suministros, etc. Una
variacin de precio de los materiales
signifi ca una fuga de utilidades
planeada. Conociendo la naturaleza de
Unin de dos tipos de estndares: los mismos la gerencia puede aumentar
1) Fsicos: Estandarizacin de todos los los precios de los productos o encontrar
procedimientos de trabajo, una fuente de recompensacin para
rendimiento de los materiales, reducir los costos.
estudio de mtodos y movimientos, Frmula:
etc. Son una funcin ingenieril, (Precio real - precio estndar) x cantidad real
acompaadas por unidades
representativas de consumo (H/H, Variacin de cantidad: Resulta de
H/Mq., kilos, metros, etc.)
emplear mayor o menor cantidad que lo
2) Monetarios: Estos estndares se contemplado en los estndares de
deben aplicar a los fsicos (y pueden materiales. Esta variacin es la diferencia
cambiarse cuando se crea entre las cantidades reales de materiales
necesario). utilizados a precio estndar y el costo
Es importante aclarar que estos dos STD. de los materiales. Una variacin
estndares (sistemas) se deben cantidad puede deberse a distintos tipos
complementar con el organigrama. de situaciones: (i) defi ciencia de la mano
Determinacin de las variaciones(26): de obra; (ii) malas especifi caciones de
ingeniera; o (iii) mquinas o
a) Materiales: La diferencia entre los herramientas defectuosas.
costos reales y los costos estndar se
refl ejan en dos variaciones: Frmula:
Variacin de precio: Diferencia (Cantidad real - cantidad estndar) x precio estndar
entre el costo estndar de las b) Mano de obra: Las variaciones
(26) El anlisis apropiado de las variaciones requiere de una cuidadosa investigacin de las
verdaderas causas.
cantidades reales y el costo real producidas en la mano de obra son:
de los materiales. La variacin Variacin de tarifa: Representa la
precio puede deberse a distintos diferencia entre la tasa real y la tasa
motivos, en su mayora externos estndar multiplicado por las horas
o ajenos al dominio de la reales trabajadas. Estas
empresa. Entre los factores generalmente ocurren si se emplea
mano de obra en mayor o menor

27
cantidad de lo estipulado para el Variacin capacidad: Esta variacin
periodo. mide como estoy utilizando mi
Frmula: capacidad de planta (es la nica
variacin que si da un resultado
(Tiempo real - tiempo estndar) x horas hombre real positivo entonces es positiva, y
viceversa).
Variacin de efi ciencia (cantidad):
Esta variacin representa la Frmula:
diferencia entre las horas reales
trabajadas y las horas estndar (Cantidad real. - presupuestada) x Cuota
asignadas (para un nivel de estndar
produccin) multiplicada por la tasa
Nota: Las dems variaciones siempre arrojan un
estndar por horas. resultado inverso al signo que poseen. Esta regla es
Frmula: valida siempre y cuando se respete el orden de los
componentes reales y estndares en las formulas
tiempo (para todas las variaciones, tanto las de carga fabril
(Horas hombre real - horas hombre estndar) x como las de mano de obra y las de materiales).
estndar

Nota: En mano de obra cuando se hable de T se Acorde con lo dispuesto por el ltimo
habla de tarifa que es el precio de la mano de obra, prrafo del artculo 35 del Reglamento de la
y cuando se habla de la variacin de la eficiencia en Ley del Impuesto a la Renta en el transcurso
realidad es el procedimiento similar con la del ejercicio gravable, los deudores
variacin de cantidad en materiales. tributarios podrn llevar un sistema de Costo
Estndar que se adapta a su giro, pero al
c) Carga fabril: Las variaciones que se formular cualquier balance para efectos del
presentan en este elemento del costo Impuesto, debern valorar necesariamente
son: sus existencias al costo real. A estos efectos
Variacin de presupuesto o gasto: los deudores tributarios debern
Representa la diferencia entre los proporcionar el informe y los estudios
costos indirectos reales y los costos tcnicos que sustenten la aplicacin del
indirectos presupuestados. sistema antes referido, cuando sean
requerido por la SUNAT.
Frmula:
(Costos indirectos reales - Costos indirectos APLICACIN PRCTICA
presupuestados) 1. Valorizacin de la materia prima usando
como mtodo de valorizacin de
Variacin de efi ciencia: Es la inventarios el Promedio Ponderado y el
diferencia entre las horas reales y las PEPS
horas estndar trabajadas La empresa Azul S.A. con RUC N
multiplicadas por la tasa estndar de 20113588374, realiza el siguiente movimiento
los costos indirectos de fabricacin. del material A, cuya unidad de medida es
kilogramo (kg) durante el mes de abril del 2009:
Frmula:
El saldo inicial al 01/04/2009 de la materia
Cuota prima corresponde a 500 kg valorizada en
(Cantidad real - Cantidad estndar) x S/. 1,000.
estndar
El 04/04/2009 se coloca la requisicin N
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
251 por 10,400 kg.
El 05/04/2009 se emite nota de pedido por
la misma cantidad.

28
29
30
CONTABILIDAD DE COSTOS se permitir deducir como gasto el importe de
la merma que se encuentre dentro del margen
sealado en el informe tcnico debidamente
Documento de traslado, comprobante de Tipo de
Entradas Salidas Saldo final
pago, documento interno o similar operacin
Fecha Tipo Serie Nmero Cant. C.U. total Cant. C.U. total Cant. C.U. total

24/04/2008 Gua planta 503 10 300 2.00 600.00 220 2.00 440.00

240 2.80 672.00

240 2.70 648.00

30/04/2008 Ajuste merma 13 27 2.00 54.00 193 2.00 386.00

240 2.80 672.00

240 2.70 648.00

30/04/2008 Ajuste merma 13 13 2.00 26.00 180 2.00 360.00

240 2.80 672.00

240 2.70 648.00

Totales 1,350 3,060.00 690 660 1,680.00

Asiento de las prdidas normales: emitido por profesional competente. Por ende la
--------------------x--------------------- parte que sobrepase dicho lmite corresponder
65 Cargas diversas de gestin 54
a una merma anormal, la cual slo sera
deducible en la medida que cumpla con el
659 Otras cargas diversas de
criterio de causalidad dispuesto en el artculo 37
gestin
de la Ley del IR y pueda documentarse que se
6591 Prdidas normales de materia prima 24
ha incurrido excepcionalmente en la misma, por
Materias primas y auxiliares 54 x/x Por la prdida una situacin no imputable a la compaa que
normal debido a mermas, sufrida por la materia prima era inevitable.
A segn informe tcnico.
--------------------x---------------------
1.3. Comparacin de los mtodos
Asiento de las prdidas anormales: Comparacin de mtodos
--------------------x--------------------- Mtodos Costo de venta
66 Cargas excepcionales 26
669 Otras cargas Promedio ponderado 1,436.00
excepcionales PEPS 1,300.00
659.1 Prdidas anormales de
Diferencia 136.00
materia prima 24 Materia
primas y auxiliares 26 2. Aplicacin del inventario al detalle de un solo
x/x Por la prdida anormal de la producto
materia prima A. La empresa MCA es una empresa
--------------------x--------------------- comercializadora al por menor de varios
productos, respecto a uno de los bienes que
Igual como en el caso anterior, de acuerdo con comercializa Leonard, de rotacin muy rpida,
lo sealado en el Reglamento de la Ley del IR nos presenta la siguiente informacin:

31
Inventario inicial al costo S/. 30,000 y valor de deber reconocer como costo de ventas la
venta de S/. 45,000. diferencia, como se muestra a continuacin:
Las compras efectuadas en el periodo fueron de Costo de
S/. 20,000, mientras que el valor de venta de = S/. 55,000 - S/. 34,375 = S/. 20,625
estas era de S/. 35,000. ventas
Las ventas efectuadas en el periodo
--------------------x---------------------
ascendieron a S/. 25,000.
69 Costo de ventas 20,625
El inventario fi nal del periodo, valorizado a valor 691 Mercaderas
de mercado, asciende a S/. 55,000. 20 Mercaderas 20,625
Se pide determinar el costo de los bienes x/x Por el coso de las unidades
vendidos en el periodo y el monto de las vendidas en el periodo.
existencias al fi nal del periodo de acuerdo con --------------------x---------------------
la tcnica del inventario al detalle. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Solucin:
De acuerdo con el mtodo del inventario al
detalle se debe determinar el porcentaje que el 3. Aplicacin del inventario al detalle con
costo representa en el precio de venta y aplicar varios productos
el mismo al inventario fi nal para determinar el La empresa Saleproducts S.A., es una empresa
valor de costo. comercializadora al por menor de varios
Las mercaderas en existencias pueden productos, que utiliza el sistema de inventario
calcularse en cualquier momento a su precio al peridico.
por menor, restando del total disponible para la Su actividad es la compra y venta de una gran
venta, las ventas realizadas en el periodo como variedad de artculos, los cuales han sido
a continuacin se muestra: agrupados por poltica de precios en los
Precio al siguientes grupos:
Conceptos por Costo Clase Margen bruto Factor divisor
menor
A 30% 0.70
Inventario al inicio del periodo 45,000 30,000
B 25% 0.75
Compras del periodo 35,000 20,000
C 20% 0.80
Existencias disponibles para la 80,000 50,000
venta D 35% 0.65
Al fi nal del periodo se tiene la siguiente
Menos:
informacin de inventario fsico:
Clase Valor de venta S/.
Ventas del periodo -25,000
A 95,600
Inventario al final del periodo 55,000 B 134,200

Del cuadro anterior, se puede verifi car que la C 62,000


relacin o porcentaje del costo sobre las ventas D 180,000
es del 62.5% (S/. 50,000 / S/. 80,000), luego
aplicando dicho porcentaje sobre el inventario fi Se pide determinar el monto de las existencias
nal valorizado al precio de venta se obtendra al fi nal del periodo de acuerdo con la tcnica
como costo estimado al fi nal del periodo el del inventario al detalle.
siguiente importe:
Solucin:
Costo = S/. 55,000 x 0.6250 = S/. 34,375 Aunque el mtodo es sencillo, en la prctica la
De esta forma, habiendo reconocido las situacin es mucho ms compleja, toda vez que
existencias que quedan al fi nal del periodo se presentan varios factores a tener en cuenta,
tales como las variaciones del margen entre

32

(27) PATON W.A. En: Manual del Contador. Tomo I, Litogrfica Ingramex, S.A., D.F. Mxico,
1968, p. 458.
clases de mercaderas y entre periodos de aplicar este al inventario fi nal para cuantifi car
operacin, cambios en los precios que se el valor de costo, dado que en este caso, ya se

Art. Descripcin Unids. Precio de Total precio de Dscto. Dscto. Valor


lista lista venta
A Pamsat 18 5.60 100.80 5% 5.04 95.76
B Lanix 24 6.40 153.60 8% 12.29 141.31
C Certis 32 7.20 230.40 10% 23.04 207.36
D Dextro 30 8.00 240.00 5% 12 228.00
Total 672.43

Flete 80.00

Embalaje 32.00

Total Valor de 784.43


venta
IGV (19%) 149.04

Precio de venta 933.47

marcaron originalmente, posteriores marcas nos proporciona el factor por el cual se debe
con recargos o rebajas, los descuentos y bonifi multiplicar el inventario valorizado a precios de
caciones que se aplican a los costos de facturas venta, procederemos a determinar el costo de
y a las ventas, el transporte y otros cargos que los inventarios que quedan al cierre
se aplican a las mercaderas y discrepancias y directamente, tal como se muestra:
errores que provienen de varias causas. En
opinin de W.A. Paton(27) para que el mtodo Clase Valor de Factor Costo
suministre resultados precisos es esencial que venta
se clasifi que el costo de la mercadera, los A 95,600 0.70 66,920
CONTABILIDAD DE COSTOS B 134,200 0.75 100,650
C 62,000 0.80 49,600
valores de venta y las ventas reales, asimismo, D 180,000 0.65 117,000
que el inventario se calcule de acuerdo con los
Costo total (S/.) 334,170
distintos grupos.
4. Costo cuando se realizan compras globales
Si bien de acuerdo con el mtodo del inventario
al detalle se debe determinar el porcentaje que La empresa ABM S.A. mediante Factura N
el costo representa en el precio de venta y 001245 adquiri las siguientes mercaderas:
Se pide determinar el costo unitario de cada Se denomina compra global cuando se produce
artculo. la adquisicin de dos o ms tipos de activos por
un costo total. En estas circunstancias se
procede a asignar los costos comunes a cada
Solucin:
uno de los activos individuales en base a algn
criterio lgico tal como el valor de los bienes
adquiridos o el peso. Debemos sealar que es
normal que algunos costos se relacionen con
muchos productos heterogneos, siendo, el

Art. Descripcin V.venta % Flete Embalaje Total costo


A Pamsat 95.76 0.1424 11.39 4.56 111.71
B Lanix 141.31 0.2101 16.81 6.72 164.84
C Certis 207.36 0.3084 24.67 9.87 241.90
D Dextro 228.00 0.3391 27.13 10.85 265.98
33
Totales 672.43 1.0000 80.00 32.00 784.43
asunto primordial asignar dichos costos a los
bienes con los cuales se relacionan.
En estas circunstancias, los importes
relacionados con el transporte y el manejo de
los materiales que debe incorporarse en el
costo de los bienes adquiridos por tratarse de
costos necesarios para los bienes se
encuentren en el lugar y condiciones
necesarias para venta debern asignarse en
funcin al peso u otra base apropiada. En
nuestro caso, bajo el supuesto que la base
apropiada es el valor de venta de los bienes se
asignar un porcentaje para cada uno este en
funcin de dicho valor y luego este se aplicar
a los costos por fl ete y embalaje, tal como se
muestra a continuacin:
De acuerdo con lo anterior, la empresa por la
compra global realizada deber efectuar los
siguientes asientos:
--------------------x---------------------
60 Compras 784.43
6011 Pamsat 95.76 6012 Lanix
141.31
6013 Certis 207.36
6014 Dextro 228.00
609 Gastos vinculados
con las compras 112.00 40 Tributos por
pagar 149.04
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
42 Proveedores 933.47
421 Facturas por pagar x/x Por la
compra al proveedor de distintas
mercaderas
--------------------x---------------------
20 Mercaderas 784.43
201 Pamsat 111.71
202 Lanix 164.84
203 Certis 241.90
204 Dextro 265.98
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

61 Variacin de existencias 784.43


611 Mercaderas
x/x Por el destino de las compras
--------------------x---------------------

34
Costo o valor neto realizable
De conformidad con el prrafo 9 de la NIC
2 Existencias, los inventarios deben medrse
al costo o al valor neto realizable, el que
fuera menor. De esta forma, bajo el criterio,
segn el cual, los activos no deben valorarse
en libros por encima de los importes que se
espera obtener a travs de su venta o su uso,
mediante la aplicacin de la regla de costo o
valor neto realizable, si se produce cualquier
prdida en los inventarios como
consecuencia de encontrarse daado,
parcial o totalmente obsoleto o bien sus
precios de mercado han cado, se debe
reconocer la misma como un gasto.

Para cada partida de


inventario. En algunas
circunstancias
Debe considerarse: se puede agrupar partidas si-
Propsito para el que se mantienen milares o relacionadas.
los inventarios. Valor neto de realizacin:
La informacin ms fiable que se Precio estimado de venta En el caso de materias
disponga, en el momento de hacerlas (-) Costo estimado de primas y otros suministros
sobre el importe que se espera
terminacin para su uso en la
realizar.
(-) Costos necesarios para la produccin solo se rebajar
Realizar nueva evaluacin en cada
periodo posterior. venta siempre que se reduzca el
precio del bien en que se
incorpore.
De esta forma en aplicacin de la regla como la venta o la destruccin ante notario del
costo o valor neto realizable, cualquier pblico previa comunicacin a la Administrarebaja de
valor hasta alcanzar el valor neto cin Tributaria con seis das de anterioridad de realizacin
ser tratada como un gasto a la destruccin. Toda vez que se trata de del periodo. No
obstante lo anterior, este una estimacin, se encuentra limitada su gasto no es aceptado
tributariamente toda deduccin hasta la fecha en la que objetivavez que conforme con el
artculo 37 de la Ley mente se produzca la prdida (mediante, por del Impuesto a la Renta
estos se encuentran ejemplo, la destruccin), generando un actisujetos al cumplimiento de
requisitos tales vo tributario diferido de ella.

(28) En este caso la Administracin Tributaria podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto.
(29) Tambin se seala en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que la
Administracin Tributaria podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

35
CONTABILIDAD DE COSTOS 48 Eritrocimina 250 37.4 1,795.20
mg
42 Velocef 500 mg 28.2 1,184.40
A estos efectos, para fi nes del Impuesto
a la Renta esta prdida que se espera sufra Total prdida (S/.) 4,360.30
el bien, se defi ne como desmedro, el que,
conforme con el numeral 2 del literal c) del Ya determinada la prdida, el siguiente paso es
artculo 21 del Reglamento de la Ley del el reconocimiento de la misma en los libros de
Impuesto a la Renta, comprende toda la empresa, debiendo el contribuyente efectuar
prdida de orden cualitativo e irrecuperable los siguientes asientos:
de las existencias, hacindolas inutilizables Asiento por el reconocimiento de la prdida en
para los fi nes a los que estaba destinado. el ejercicio 2007:
--------------------x---------------------
68 Provisiones del ejercicio 4,360.30
5. Aplicacin del valor neto realizable en una
685 Desvalorizacin
empresa comercial de existencias
La empresa Mascarade S.A., es una empresa 29 Provisin para desvalorizacin
dedicada a la venta de medicamentos y luego de existencias 4,360.30
de una revisin efectuada a fi nes del ejercicio 291 Mercaderas
2007 ha detectado diversos medicamentos x/x Por el reconocimiento de
cuyo vencimiento se ha producido. Al respecto, mercaderas que ya no tienen valor.
se tiene la siguiente relacin de bienes
--------------------x---------------------
vencidos:
94 Gastos administrativos 4,360.30
Cant. Descripcin Valor unitario 946 Desvalorizacin
de existencia
25 Bactrim 15.7 79 Cargas imputables a cuentas
de costos 4,360.30
27 Amoxicilina 500 mg 36.6 794 Gastos
administrativos x/x Por el
48 Eritrocimina 250 mg 37.4 reconocimiento de mercaderas
que ya no tienen valor.
42 Velocef 500 mg 28.2 --------------------x---------------------
Se pide determinar el gasto por desvalorizacin
de existencias y su incidencia tributaria. De lo anterior se advierte que no se reduce
directamente la existencia sino que se crea una
cuenta de valuacin que se presenta
Solucin: disminuyendo esta en el balance general, a
Sobre la base de la informacin proporcionada, efectos de mostrar solo aquella parte que se
en primer lugar, lo que se tiene que hacer es puede recuperar, que en nuestro caso es nada.
determinar el importe que la empresa no espera Para efectos tributarios, acorde con lo sealado
recuperar como consecuencia del vencimiento en la RTF N 7538-2-2004, la deduccin del
de los productos que comercializa, es decir, la gasto se ejercer en el periodo de la
suma total que dejar de percibir. A destruccin.
continuacin se muestra la prdida total
estimada por los bienes en calidad de Asiento por la destruccin de las mercaderas
desmedro: vencidas en el ejercicio 2008:
--------------------x---------------------
Cant. Descripcin Valor Prdida
29 Provisin para desvalorizacin
unitario
de existencias 4,360.30
25 Bactrim 15.7 392.50 291 Mercaderas
20 Mercaderas 4,360.30
27 Amoxicilina 500 mg 36.6 988.20 209 Bienes desvalorizados
x/x Por la destruccin de los bienes vecidos.

36
--------------------x--------------------- RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Siendo cumplido el requisito dispuesto por la
Administracin Tributaria (destruccin ante
presencia de notario y comunicacin previa a la consecuencia de un cambio en la tendencia es
Sunat) se podr dar de baja los bienes S/. 5.20 para los productos en buen estado y de
desmedrados. Advirtase que si bien en el S/. 2.60 para los productos defectuosos. El
ejercicio 2008 no se est afectando al resultado gasto estimado de venta de los productos
del periodo, la compaa podr deducir va equivale al 7% del precio de venta estimado.
declaracin jurada anual del Impuesto a la No ha habido prdidas y las unidades
Renta del ejercicio 2008 toda vez que nos defectuosas fl uyen a lo largo del proceso
encontramos ante una diferencia de carcter productivo absorbiendo todos los elementos del
temporal para efectos del citado impuesto, costo y son localizadas al fi nal de este, no
debiendo aplicarse lo dispuesto en el artculo 33 requiriendo de procesamiento adicional para
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la ser vendidas. Se estima que el costo para
Renta. terminar los productos en proceso ascender a
S/. 87,000.
6. Aplicacin del valor neto realizable en una Se pide determinar cualquier prdida por
empresa industrial deterioro.
La empresa Victory S.A. es una empresa
industrial que comercializa un nico producto X. Solucin:
Su proceso productivo comienza con la En primer lugar examinaremos las unidades
incorporacin de los materiales a la produccin trabajadas en el periodo, tal como se muestra a
al comienzo de las operaciones. continuacin:
Del periodo anterior existan en proceso 80,000 Unidades por distribuir: a)
unidades valorizadas por el monto de S/. Del periodo anterior
420,000 (S/. 175,000 en materiales, Unidades en proceso 80,000
S/. 130,000 en mano de obra y S/. 115,000 de b) Del presente periodo
carga fabril). Durante el periodo se ha incurrido Comenzadas 490,000
adicionalmente en costo de materiales la suma Total 570,000
de S/. 478,000, en mano de obra por S/.
420,000 y carga fabril por S/. 392,000. Distribucin de unidades:
Al fi nal del periodo se informa que de la Unidades en buen estado 450,000
produccin se han acabado 450,000 unidades Unidades defectuosas 12,000
en perfecto estado y existen 12,000 unidades Unidades en proceso 108,000
defectuosas. De otro lado, semiterminadas Total 570,000
quedan 108,000, las cuales se encuentran
completas en materiales y costos de conversin A continuacin determinaremos la produccin
en un 60%. equivalente, a efectos de determinar los costos
unitarios por elemento de costo:
La empresa utiliza el mtodo promedio para
valuar sus existencias y el precio estimado de
venta de los productos terminados, como
Producto en buen Producto Producto en Total
estado defectuoso proceso
Elemento En Porcentaje P.E. Porcentaje P.E. Porcentaje P.E. P.E.
proceso
Materiales 108,000 100 450,000 100 12,000 100 108,000 570,000
Mano de 108,000 100 450,000 100 12,000 60 64,800 526,800
obra
Carga fabril 108,000 100 450,000 100 12,000 60 64,800 526,800

37
Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinara de la siguiente
forma:
Materia prima Mano de obra Carga fabril Total

Costo del periodo anterior 175,000 130,000 115,000 420,000


Costos del periodo 478,000 420,000 392,000 1,290,000
Costo total 653,000 550,000 507,000 1,710,000
Produccin equivalente 570,000 526,800 526,800
Costo unitario 1.145614 1.044039 0.962415

38
Captulo 3
CONTROL DE LAS EXISTENCIAS

39
1. TIPOS DE CONTROL DE La razn principal para este procedimiento
INVENTARIO PARA FINES es ajustar los inventarios por prdidas y
asegurarse que estas queden refl ejadas en
CONTABLES
los estados fi nancieros anuales.
Existen dos tipos de sistemas de
acumulacin de costos que son empleados
2. CONTROL TRIBUTARIO
por las empresas, segn su envergadura y
necesidades de informacin, que son las que En virtud a lo establecido en el ltimo
a continuacin se sealan: prrafo del artculo 62 de la Ley del
Impuesto a la Renta es el reglamento de
a) Sistema de inventario peridico: esta norma el cual podr establecer, para los
empleado por negocios pequeos que contribuyentes, empresas o sociedades, en
utilizan sistemas manuales de funcin a sus ingresos anuales o por la
contabilidad donde al fi nal del periodo se naturaleza de sus actividades, obligaciones
determina el costo de la mercadera especiales relativas a la forma en que deben
vendida. Este sistema provee solo llevar sus inventarios y contabilizar sus
informacin limitada del costo del costos.
producto durante el periodo y requiere de
ajustes trimestrales o al fi nal del ao Sobre el particular el artculo 35 del
para determinar el costo de los productos Reglamento de la Ley del Impuesto a la
terminados y vendidos. Renta estableci los siguientes
requerimientos a los contribuyentes:
b) Sistema de inventario perpetuo o per-
manente: donde el registro de inventario En todos los casos en que los deudores
se efecta de manera diaria. Este tributarios practiquen inventarios fsicos
suministra mejor control y ms rpida de sus existencias, los resultados de
informacin disponible para la toma de dichos inventarios debern estar
decisiones. refrendados por el contador o persona
responsable de su ejecucin y aprobados
Para Meigs, Bettner y Whittington(30) en un
por el representante legal.
sistema de inventario permanente las
transacciones comerciales son
registradas a medida que ellas ocurren, Refrendado por el contador o
recibiendo su nombre del hecho de que persona responsable de su
los registros son guardados Requisito del ejecucin. resultado
permanentemente. del
La realizacin de un inventario fsico es inventario fsico
sumamente til y por lo general se realiza un Aprobado por el
conteo fsico completo de las existencias representante legal de la
empresa.
disponibles al menos una vez al ao, sobre
todo, si utiliza un sistema de inventario
perpetuo.
(30) MEIGS, BETNER y WITTINGTON. Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. 10 edicin, DVinni Editorial.
Colombia, 1999. p. 215.
CONTABILIDAD DE COSTOS

El costo real debe acreditarse median- en las actas de inventario fsico, y que no te los
registros establecidos, las unidades se seale el procedimiento seguido no se producidas
durante el ejercicio, as como cumple con lo requerido en una metodoloel costo unitario
de los artculos que apa- ga de toma de inventarios fsicos.
rezcan en los inventarios fi nales. En funcin de los ingresos brutos anua-
En la RTF N 210-2-98 el Tribunal Fiscal les obtenidos durante el ejercicio preceseal
que al ser los inventarios aproxi- dente, se debe establecer la siguiente sepamados, las
discrepancias que se anoten racin de los contribuyentes, en tres grupos:

40
Obligaciones en funcin a sus
ingresos brutos anuales (IBA)

IBA > 1,500 UIT 1,500 UIT >= IBA >= 500 UIT IBA < 500 UIT
(Inciso a) (Inciso b) (Inciso c)

Hasta el ejercicio 2009: Inventario permanente en No est obligado a llevar Sistema de contabilidad de costos
unidades ningn registro.
A partir del 2010:
Registro de costos,
Inventario permanente valorizado

Deben realizar un inventario


Por lo menos deben realizar un inventario fsico de sus existencias al fsico de sus existencias en
cada ejercicio. final del ejercicio.

Debe agregarse que el literal h) del ar- (ingresos superiores a 1,500 UIT) de lletculo
reglamentario seala tambin que la var el Registro permanente en unidades Administracin
Tributaria (Sunat) podr me- fsicas(31).
diante resolucin: Establecer los procedimientos a seguir
Establecer los requisitos, caractersti- para la ejecucin de la toma de invencas,
contenido, forma y condiciones en tarios fsicos en armona con las norque debern
llevarse los registros esta- mas de contabilidad referidas a tales blecidos. Esto ya lo ha
hecho la Sunat procedimientos(32).
mediante la Resolucin N 234-2006/
SUNAT (30/12/2006) cuyo artculo 13 re- 2.1. Sistema de contabilidad de costos ferido
a los requisitos y caractersticas de exigible hasta el 31/12/2009 los libros y registros
vinculados a asuntos Si bien mediante D.S. N 134-2004-EF tributarios vigente desde el
1 de enero de (05/10/2004) se dispusieron nuevas obliga-
2010. ciones formales para los contribuyentes que
Eximir a los deudores tributarios com- hubieran tenido en el ejercicio precedente
inprendidos en el inciso a) del artculo 35 gresos brutos anuales mayores a 1,500 UIT,

(31) Segn el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 239-2008-Sunat (31/12/2008), los contribuyentes que
se encuentren obligados a llevar el libro de inventario permanente valorizado se encuentran exceptuados de llevar
el libro de inventario permanente en unidades.
(32) En realidad no existen normas contables (a nivel privado) que establezcan el procedimiento a seguir para la
ejecucin de la toma de inventarios.
las cuales se encontraban supeditadas, de Renta. Por consiguiente, hasta el ejercicio
conformidad con la Tercera Disposicin Final 2009 resulta aplicable la obligacin que los
de la norma antes sealada, a la emisin de contribuyentes cuyos ingresos brutos
una resolucin por parte de la Sunat donde anuales en el ejercicio precedente
estableciera los requisitos, caractersticas, sobrepasarn el lmite de 1,500 UIT se
contenido, formas y condiciones de los encontrarn obligados a llevar contabilidad
registros sealados en el artculo 35 del de costos, concepto que nunca fue defi nido.
Reglamento de la Ley del Impuesto a la

41
En este sentido, es nuestro propsito dar productivo del periodo y determinar el costo
algunos alcances sobre lo que podra de produccin respectivo.
considerarse como tal. En principio, como se Se encuentra integrado por los siguientes
ha sealado en la primera parte, se formatos:
entendera a la contabilidad de costos como
aquella parte de la contabilidad que tendra a) Formato 10.1 Registro de costos Esta-
entre otros propsitos la determinacin de do de costo de ventas anual
los costos unitarios de produccin y el control b) Formato 10.2 Registro de costos Ele-
de las operaciones fabriles efectuadas, lo mentos del costo mensual
cual en trminos amplios abarcara a todo c) Formato 10.3 Registros de costos Es-
tipo de empresas, siendo los libros, registros tado de costo de produccin valorizado
o informes variados en funcin de la anual
naturaleza de las operaciones que cada Advirtase que solo respecto de este
contribuyente realice. ltimo formato, la norma establece que la
En un caso donde el contribuyente no informacin podr agruparse optativamente
present informacin relativa a la por proceso productivo, lnea de produccin,
contabilidad de costos y el inventario producto o proyecto.
permanente, o kardex, de materias primas Registro de inventario permanente en
auxiliares y productos terminados, opin el unidades(*)
Tribunal Fiscal (RTF N 998-4-97) que
documentos tales como partes diarios de Registro de inventario permanente
produccin y de salidas de almacn valorizado
constituan informacin sustancial que infl
uye en la determinacin de la obligacin
tributaria.

(*) Exceptuado segn el art. 5 de Res N 239-2008/SUNAT


CONTROL DE LAS EXISTENCIAS

A partir del 1 de enero de 2010 con la


entrada en vigencia del artculo 13 de la
Resolucin N 234-2006/SUNAT, los
contribuyentes con ingresos superiores a
1,500 UIT debern, en funcin a lo dispuesto
por la tercera disposicin fi nal del D.S. N
1342004-EF y a la naturaleza de sus
operaciones llevar los siguientes registros:
Registro de costos
Este registro, que si bien debe realizarse
como mximo dentro de los tres (3) meses
siguientes de concluido el ejercicio gravable,
es decir respecto del ejercicio 2009 estar
listo dentro de los primeros tres meses del
ejercicio 2010, debe contener la informacin
mensual de los diferentes elementos del
costo, relacionados con el proceso

42
Captulo 4
CUENTAS RELACIONADAS CON COSTOS
1. PLAN CONTABLE GENERAL a) Cuentas referidas a las existencias que
REVISADO posee la entidad, establecidas en la
Clase 2 Existencias del PCGR.
Conforme con el Plan de Cuenta
(denominado PCGR), aprobado mediante En este caso dependiendo de la naturaleza
Resolucin Conasev N 006-84-EFC de las actividades realizadas por la

Comerciales Industriales Servicios


Mercaderas (Cuenta 20) Productos terminados (Cuenta 21) Suministros diversos (Cuenta 26)
Suministros diversos (Cuenta 26) Productos en proceso (Cuenta 23) Existencias por recibir (Cuenta 28)
Existencias por recibir (Cuenta 28) Materias primas (Cuenta 24)
Envases y embalajes (Cuenta 25)
Suministros diversos (Cuenta 26)
Existencias por recibir (Cuenta 28)
(03/03/1984), podemos establecer la empresa puede pensarse en los
siguiente divisin de las cuentas: siguientes tipos de existencias que
pueden tener las empresas:
Veamos a continuacin la descripcin y separacin por lneas y no al lugar donde
naturaleza de cada una de las cuentas los artculos se almacenan.
sealadas en el cuadro anterior: CONTABILIDAD DE COSTOS
Materias primas (materiales):
Corresponde a los bienes adquiridos por
la empresa para ser transformados Produccin en proceso (productos en
mediante un proceso industrial simple o curso de elaboracin): es la cuenta del
complejo, segn las caractersticas del mayor general que representa al sector
producto terminado. Esta cuenta es de productivo. La contabilidad general, por
naturaleza deudora y su saldo representa ejemplo, debe llenar una serie de
el valor de las materias primas a requisitos legales y someter su revisin a
disposicin de la empresa. personas ajenas a la empresa. En las
Envases y embalajes: Los primeros son cuentas de costos, en cambio, no existen
complementos del producto que se tales formalidades y es atribucin
fabrica, que constituye la presentacin estrictamente interna establecer la
del artculo por medio de vasijas, pomos, precisin y extensin con que han de
botellas, cajas o similares que se vende desglosarse. Produccin en proceso es
conjuntamente con el bien contenido en la cuenta principal de la contabilidad de
estos. Respecto del segundo nos costos. Incluye tambin los productos
encontramos ante bienes que se intermedios.
emplean para resguardar los productos o Existencias por recibir (mercaderas en
mercaderas que se comercializan y que trnsito): es una cuenta transitoria que
son objeto de transporte. mantiene registrados en suspenso los
Suministros diversos: Corresponde a los cargos provenientes de compras de
dems materiales que no son bienes que materia prima, materiales y mercaderas
se transforman. En este sentido, no importadas que an no se recibieron,
sufren transformaciones, que se suman a aunque legalmente pertenecen a la fi rma
los productos elaborados, distintos a los adquirente: costos anticipados,
envases y embalajes. comisiones, fl etes, seguros martimos,
etctera. Una vez lograda la tenencia de
Productos terminados (elaborados): Son
los bienes, esta cuenta se salda contra
los productos obtenidos luego de la fi
Almacenes de materiales. Agrupa las
nalizacin del proceso productivo,
subcuentas que representan bienes cuyo
almacenados y listos para su venta. Su
ingreso a los almacenes de la empresa
saldo seala el costo de produccin de no se ha realizado y que sern
las existencias en poder de una empresa.
destinados a la fabricacin de productos,
Si una industria elabora una gama de
al consumo, mantenimiento de sus
distintas lneas de artculos, obliga a
servicios, o la venta cuando se
analizar esta cuenta del mayor general
encuentren disponibles.
en submayores auxiliares con un criterio
que atienda primordialmente a la Nota: La mercaderas en poder de terceros,
es de propiedad de la empresa, por lo

44
que no debe drseles de baja en libros, o mermas de produccin originados en el
toda vez que mantienen los riesgos y proceso productivo que mantiene algn
benefi cios sobre estas. En este orden de valor.
ideas, para poder controlarlas puede 23 Productos en proceso: Bienes
emplear cuentas de orden. Ejemplo de semielaborados que se encuentran en
este tipo de situaciones se da en los proceso de produccin.
contratos de consignacin de bienes.
24 Materias primas: Insumos que
b) Cuentas que acumulan los costos
intervienen directamente en los procesos
incurridos en los bienes y servicios
de fabricacin para la obtencin de los
producidos para cuyo efecto se utilizan a
productos terminados y que quedan
nivel de una clasifi cacin primaria las
incorporados en estos ltimos.
cuentas de la Clase 6: Gastos por
naturaleza donde no se efecta distingo 25 Materiales auxiliares, suministros y
alguno con los gastos propiamente repuestos: Representan materiales
dichos, y cuentas de diferentes de los insumos principales y
los suministros que intervienen en el
la Clase 9: Contabilidad analtica de
proceso de produccin. Incluye
costos.
repuestos que no califi can como activo fi
Si bien es cierto que la Clase 9: Contabilidad jo.
analtica no se encuentra regulada se
utilizan dos tipos de cuentas los costos
por distribuir y los costos por
departamentos u rdenes dependiendo
de la forma como realice el proceso
productivo la entidad.

2. PLAN CONTABLE GENERAL PARA


EMPRESAS
Considerando la norma ofi cializada el
25/10/2008, vigente desde el 01/01/2010
debemos sealar que las existencias estarn
conformadas por las siguientes partidas:
Elemento 2: activo realizable
20 Mercaderas: Bienes adquiridos que en
el caso de manufacturados ya estn
listos para su venta, o extrados de la
naturaleza sin haber sido transformados,
listos para la venta; de origen animal o
vegetal listos para la venta sin
transformarlos.
21 Productos terminados: Productos
fabricados por la empresa, obtenidos a
travs del procesamiento de productos
naturales, de origen animal o vegetal que
han sufrido algn cambio.
22 Subproductos, desechos y
desperdicios: Productos accesorios
obtenidos en la produccin de los bienes
del giro de la empresa, inclusive residuos

45
Cd. PCGR Cd. PCGE

20 Mercaderas 20 Mercaderas

201 Mercaderas Manufacturados*

202 Mercaderas de extraccin

No desarrollado 203 Mercaderas agropecuarias y pisccol

204 Inmuebles

205 Existencias de servicios

208 Otras mercaderas

209 Mercaderas desvalorizadas

21 Productos terminados 21 Productos terminados

46
26 Envases y embalajes: Bienes
complementarios para la presentacin y
comercializacin de productos.
CUENTAS RELACIONADAS CON COSTOS

27 Activos no corrientes mantenidos


para la venta
28 Existencias por recibir
29 Desvalorizacin de existencias
Confrontando ambos planes de cuentas
tenemos:

47
Finalmente respecto a la Clase 9 al igual una clasificacin basada en la naturaleza de
que ocurra con mercaderas. Este elemento ellos (lo que se cumple con lo que se estable-
comprende la contabilidad analtica de ex- ce en el Elemento 6 Gastos por naturaleza)
plotacin que muestra los costos de produc- o en la funcin que cumplan dentro de la en-
cin y los gastos por funcin. tidad, dependiendo de cul proporcione una
Brinda informacin sobre los costos de la informacin que sea fi able y relevante. Ade-
actividad econmica de la empresa que es ms, se indica que las empresas que clasifi-
til para la fi jacin de precios, para encontrar quen sus gastos por funcin revelarn infor-
una alternativa de comprar o producir, cerrar macin adicional sobre la naturaleza de tales
o no un segmento, dejar de fabricar bienes, gastos, que incluir al menos el importe de
entre otros. los gastos por depreciacin y amortizacin y
el gasto por benefi cios a los empleados.
La contabilidad analtica no es objeto de
regulacin legal, pero est contemplada en Se deja a criterio de las empresas el
las NIIF, especficamente en la NIC 1, cuan- uso de las cuentas de este elemento con
do se menciona que la entidad presentar un el objeto que cubran las necesidades de in-
desglose de los gastos, utilizando para ello formacin de sus gastos por funcin.

49
Captulo 5
COSTOS DE IMPORTACIN
1. IMPORTACIN Y TIPOS DE - Diques y embarcaciones tales como
IMPORTACIN dragas, remolques y otras similares
destinadas a prestar un servicio
La importacin es el rgimen aduanero
auxiliar.
que autoriza el ingreso legal de las
mercancas provenientes del exterior, para - Embarcaciones pesqueras que
ser destinadas al consumo en el pas, siendo contraten en el extranjero empresas
la institucin encargada de autorizar el nacionales para incremento de su
ingreso de las mercancas al pas la propia fl ota.
Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria (Sunat). - Vehculos, embarcaciones y
aeronaves que ingresan con fi nes
Segn el rgimen aduanero, la tursticos.
importacin puede ser:
- Vehculos que transporten por va
a) Importacin temporal: Es el rgimen
terrestre carga o pasajeros en trnsito
aduanero que permite el ingreso al pas
y que ingresen por las fronteras
de determinados bienes con la
aduaneras, no sometidos a tratados y
suspensin de los derechos arancelarios
convenios internacionales suscritos
de importacin, debidamente
por el pas.
garantizados por un plazo mximo de 12
meses desde la fecha en que se numera - Moldes, matrices, cliss y material de
la solicitud de importacin temporal. Es reproduccin para uso industrial y
importante destacar que este rgimen no artes grfi cas.
es respecto a todos los bienes, siendo las
CONTABILIDAD DE COSTOS
mercaderas permitidas las siguientes:
- Material profesional, tcnico, cientfi co o
pedaggico, sus repuestos y accesorios, - Naves o aeronaves de bandera
destinados a ser utilizados en un trabajo extranjera, sus materiales y
especfi co. repuestos, para reparacin,
- Aparatos y materiales para laboratorio y mantenimiento o para su montaje
los destinados a investigacin. en ellas, incluyendo, de ser el
caso, accesorios y aparejos de
- Mercancas ingresadas para su pesca.
exhibicin en eventos ofi ciales
debidamente autorizados por la entidad - Aparatos e instrumentos de
competente. utilizacin directa en la prestacin
de servicios.
- Mercancas que en calidad de muestras
son destinadas a la demostracin de un - Maquinarias, motores,
producto para su venta en el pas. herramientas, instrumentos,
aparatos y sus elementos o
- Material de propaganda.
accesorios averiados para ser
- Animales vivos destinados a participar en reparados en el pas.
demostraciones, competencias o
- Equipos, maquinarias, aparatos e
eventos deportivos, as como los de raza
instrumentos de utilizacin directa
pura para reproduccin.
en el proceso productivo, con
- Instrumentos musicales, equipos, excepcin de vehculos
material tcnico, trajes y accesorios de automviles para el transporte de
escena a ser utilizados por artistas, carga y pasajeros.
orquestas, grupos de teatro o danza,
- Artculos que no sufran modifi
circos y similares.
cacin ni transformacin al ser
- Vehculos destinados a tomar parte en incorporados a bienes destinados
competencias deportivas. a la exportacin y que son
necesarios para su presentacin,
- Vehculos acondicionados y equipados conservacin y
para efectuar investigaciones cientfi cas, acondicionamiento.
anlisis y exploracin de suelo y superfi
cies.

51
- Material de embalaje, continentes, las posibilidades de malentendidos y
paletas y similares. litigios costosos cuando no se especifi
can de forma clara y precisa las
Para ser reexportados los bienes no deben obligaciones y riesgos de las partes. En
haber sufrido modifi cacin alguna, con la medida que el comercio entre pases
excepcin de la depreciacin normal puede complicarse si es que el lenguaje
como consecuencia de su uso. que se usa no tiene detrs una
b) Importacin defi nitiva concepcin homognea, los Incoterms
La importacin de mercancas es defi nitiva, tienen como objetivo facilitar y restarle
cuando previo cumplimiento de todas las riesgo a los contratos de intercambio
formalidades aduaneras comercial internacional, dado que as el
correspondientes, son nacionalizadas y vendedor y el comprador usarn (y
quedan a libre disposicin del dueo o entendern) los mismos conceptos.
consignatario. Los Incoterms son reglas oficiales de
Entendindose nacionalizadas cuando se la Cmara de Comercio Internacional (XI)
concede el levante que es el momento en que entr en vigencia el 1 de enero del
que culmina el despacho de importacin. ao 2000 para la interpretacin de
A estos efectos se entiende por levante trminos comerciales de compraventa
internacional que tienen por objetivo
al acto por el cual la autoridad aduanera ofrecer una interpretacin precisa sobre
autoriza a los interesados a disponer los trminos de entrega as como las
condicional o incondicionalmente(33) de obligaciones y derechos del comprador y
las mercancas despachadas, siempre vendedor que les corresponde en los
que se haya cumplido con las contratos de compraventa internacional.
formalidades exigidas para cada En los negocios internacionales es de
rgimen, operacin o destino aduanero vital importancia definir claramente las
especial. condiciones o trminos de entrega de las
2. QU SON LOS INCOTERMS? mercancas, ya que a base de ellos se
determinan:
La globalizacin de los mercados
Las obligaciones y derechos del
internacionales ha impulsado de manera
vendedor (exportador) y del
dinmica la venta de mercancas en ms
comprador (importador).
pases y en mayores cantidades, es as
como a medida que aumenta el volumen y la
complejidad de las ventas, tambin crecen
(33) Es incondicional cuando la deuda tributaria aduanera ha sido pagada o est garantizada. En los regmenes suspensivos
o temporales, siempre es condicional.

52
La transferencia del riesgo y de la propie- Gracias a su uso general, los Incoterms
dad del vendedor al comprador. delimitan las obligaciones de las clusulas
Los costos que debe asumir cada una de contractuales al momento de transar una
las partes. compraventa. Son trece las reglas (como se
puede observar en el cuadro adjunto) y con-
De esta manera, los Incoterms (34) son llevan una secuencia lgica en todo el cami-
unos trminos utilizados internacionalmente. no del comercio internacional. Los Incoterms
Implican reglas que se usan para negociar tambin son denominados clusulas de pre-
contratos de compraventa entre pases. cios. Esto se debe a que cada una de las
Aparecieron inicialmente en 1936, esta- reglas implica una obligacin del comprador
blecidos por la Cmara de Comercio Inter- y vendedor distinta, lo que conlleva que se
nacional (ICC, por sus siglas en ingls) y son tenga un precio por la transaccin diferente
empleados por las empresas y personas en- Como se puede observar del gr fico(35),
cargadas de la exportacin e importacin de el proceso de intercambio comercial interna-
bienes y servicios, en todos los pases. Se han cional comienza desde el momento en que el
modificado en seis ocasiones, siendo la ltima producto sale de la fbrica donde se produce y
actualizacin la realizada en el ao 2000. termina cuando el consumidorfi nal lo recibe.

As, por ejemplo, se puede realizar irn aumentando los procesos, los cua-
un contrato de compraventa en el primer les van a implicar costos adicionales. En
punto geogrfico mencionado, con el In- ese sentido, se puede desear tener el
coterm EXW (en fbrica), el cual tendr producto en el ltimo lugar de destino,
un precio determinado por el producto. para lo cual se tendra que realizar el
Conforme se vaya cambiando el lugar contrato con el Incoterm DPP (entrega
donde se desea recibir el producto se con derechos pagados).

53
CONTABILIDAD DE COSTOS

LA VERSIN 2000 DE LOS INCOTERMS SEGN GRUPOS


MEDIO DE
TRANSPORTE
GRUPOS INCOTERMS CARACTERSTICA PRINCIPAL
TIPO DE
VENTA

GRUPO E SALIDA
EXW En fbrica (... lugar designado) (1) VO

RINCIPAL NO PAGO
FCA Franco transportista (... lugar designado) (1) VO

FAS Franco al costado del buque (2) VO


(... puerto de carga convenido)
FOB Franco a bordo (2) VO
(... puerto de carga convenido)

RINCIPAL PAGADO
CFR Coste y flete (2) VO
(... puerto de destino convenido)
CIF Coste, seguro y flete (2) VO
(... puerto de destino convenido)

54
GRUPO F TRANSPORTE P GRUPO C CPT (1) VO

TRANSPORTE P

GRUPO D LLEGADA

(1) : (2) : (VO) :


(VD) :

55
CIP Transporte y seguro pagado hasta (... lugar de destino (1) VO
convenido)

DAF Entrega en frontera (.....lugar convenido) (1)VO/VD

DES Entrega sobre buque (2)VD


(....puerto de destino convenido)
DEQ Entrega en muelle (2)VD
(....puerto de destino convenido)
DDU Entrega con derechos no pagados (....lugar de destino convenido) (1)VD

DDP Entrega de derechos pagados (....lugar de destino convenido) (1)VD

Solo transporte por mar, vas navegables interiores exclusivamente

COSTOS DE IMPORTACIN

3. OPORTUNIDAD DE RECONOCIMIENTO El lugar de


entrega de la mercadera.
DE LOS BIENES IMPORTADOS Quin contrata y paga el transporte
Quin contrata y paga el seguro
Como se haba sealado en el punto an-
Qu documentos tramita cada parte y su terior cada uno de los Incoterms determina:
costo.
El alcance del precio. Considerando lo anterior, veamos a con-
En qu momento y dnde se produce la tinuacin el momento donde se produce la
transferencia de riesgos sobre la merca- transferencia de los riesgos y benefi cios de
dera del vendedor hacia el comprador. los bienes importados:

GRUPOS DE LOS INCOTERMS


GRUPO E (Salida)
EXW (EX Works) En La venta es en origen.
Fbrica - El medio de transporte puede ser: martimo, areo o terrestre.
- La responsabilidad del vendedor es situar la mercanca a disposicin del comprador en
su establecimiento.
Constituye responsabilidad del importador todos los gastos y riesgos desde la puerta del
exportador hasta el lugar de destino
GRUPO F (Sin pago del transporte principal)
FCA (Free carrier) En este caso la responsabilidad del exportador es entregar la mercadera al importador, a
libre transportista travs de su entrega al transportista en el punto de embarque designado por el importador.
FAS (Free Alongside - La venta es en origen.
Ship) libre al - El medio de transporte es solo martimo.
costado del buque - La transferencia de los riesgos y gastos se produce en el muelle, al costado del buque. A
partir de dicho punto los riesgos y beneficios de los bienes es de cargo del importador.
FOB (Free On - La venta es en origen
Board) libre a - El medio de transporte es solo martimo.
bordo - El vendedor debe colocar la mercanca a bordo del buque, en el puerto de embarque
especificado en el contrato.
En este caso la transferencia de los riesgos y beneficios se produce una vez que los bienes
pasan la borda del buque en el puerto convenido
GRUPO C (con pago del transporte principal)

56
- La venta es en origen.
- El medio de transporte es slo martimo.
- El vendedor elige el barco y paga el flete martimo hasta el puerto convenido,
la carga de la mercanca a bordo corre a cargo del vendedor. Dicho de otra
forma se produce la transferencia de riesgos y beneficios una vez que los
bienes pasan la borda del buque en el puerto convenido

CFR (Cost and


Freight) costo y flete
CIF (Cost, Insurance and La venta es en origen.
Freight) costo, seguro y flete - El medio de transporte es slo martimo.
- Se aade al Incoterm CFR, la obligacin del vendedor para contratar el seguro
de las mercancas.
En cuanto a los riesgos son responsabilidad del importador en el momento en
que la mercanca traspase la borda del buque, no obstante los riesgos de
transporte estn cubiertos por una pliza de seguros que habr contratado el
exportador a beneficio del importador, quien como asegurado en caso de
prdida o deterioro de la mercanca reclamar directamente a la compaa
aseguradora.
CONTABILIDAD DE COSTOS

CPT (Carriage La venta es en origen


Paid To - El medio de transporte puede ser: martimo, areo o terrestre.
transporte) - El vendedor elige al transportista y paga el flete hasta el lugar de destino acordado, pero
pagado hasta la transferencia de riesgos se produce al momento de la entrega de mercancas al
transportista.
Puede usarse en cualquier modo de transporte incluido el multimodal, en este ltimo caso
quiere decir que el riesgo se transmite del vendedor al comprador cuando es entregado al
primer transportista.
CIP (Carriage and La venta es en origen
Insurance Paid To) - El medio de transporte puede ser: martimo, areo o terrestre.
Transporte y - Semejante al Incoterm CPT, el cual aade la obligacin por parte del vendedor de
seguro pagado contratar un seguro para las mercancas.
hasta
GRUPO D (Llegada)
DAF Delivered at Frontier : Entregado en frontera o a mitad de puente
DES Delivered Ex Ship : Entrega sobre buque en puerto de destino
DEQ Delivered Ex Quay : Entrega en muelle de destino con derechos pagados
DDU Delivered Duty Unpaid : Entrega en destino con derechos no pagados
DDP Delivered Duty Paid : Entrega en Destino con Derechos Pagados
4. TRIBUTOS QUE GRAVAN LA segn la subpartida Nandina dentro del
IMPORTACIN Arancel de Aduanas.
Las mercancas sujetas al rgimen de Impuesto Selectivo al Consumo.
importacin, segn el tipo de mercancas, Impuesto General a las Ventas e
estn sujetas al pago de los siguientes Impuesto de Promocin Municipal.
tributos, determinados en la Declaracin Equivalente a la tasa del 19%, grava las
nica de Aduanas: importaciones de bienes, sin tomar en
Derechos de importacin. Estamos refi cuenta las caractersticas del sujeto que
rindonos al ad valrem que gravar las realiza la importacin. No formar parte
mercancas de acuerdo a su clasifi cacin del costo del bien importado en tanto

57
puede ejercer el importador el derecho al sealado por el artculo 46 del Decreto
crdito fi scal, situacin en la cual Supremo N 006-2003-PCM(37) se le confi ere
resultara recuperable el tributo. la condicin de multa y por ende no
Derecho especfi co variable. deducibles para la determinacin del
Impuesto a la Renta bajo ningn concepto.
Derechos antidumping y
compensatorios. Obviamente, no coincidimos con la
posicin de la Administracin toda vez que
Es importante sealar que conforme con su nico fundamento es una norma legal que
el numeral 3 del apndice II de la Ley de IGV tena una fi nalidad distinta y que no toma en
los servicios de transporte de carga que se cuenta la naturaleza del pago que se efecta
realicen desde el pas hacia el exterior y los por concepto de derecho antidumping ni el
que se realicen desde el exterior hacia el hecho que la naturaleza de una multa
pas, as como los servicios administrativa no coincide con el
complementarios necesarios para llevar a antidumping dado que se advierte ninguna
cabo dicho transporte, siempre que se violacin ni infraccin cometida por el sujeto
realicen en la zona primaria de aduanas (36) y que debe cumplir con dicho pago.
se preste en favor de un transportista de
carga internacional (D.S. N 040-2009-EF), APLICACIN PRCTICA
siendo los servicios complementarios Importacin de varios productos
exonerados los siguientes: La empresa Fortune S.A. est realizando la
importacin de distintos bienes de su proveedor
- Remolque.
del exterior Overseas Inc, respecto del cual ha
- Amarre o desamarre de boyas. adquirido 4 productos bajo la modalidad FOB
- Alquiler de amarraderos. COSTOS DE IMPORTACIN
- Uso de rea de operaciones.
- Movilizacin de carga entre bodegas de segn Invoice 9479, expresados en dlares
la nave. americanos, tal como se muestra a
- Transbordo de carga. continuacin:
- Descarga o embarque de carga o de
contenedores vacos.
(36) Parte del territorio aduanero que comprende los recintos aduaneros, espacios acuticos o terrestres destinados o
autorizados para las operaciones de desembarque, embarque, movilizacin o depsito de las mercancas; las
oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio directo de una aduana; aeropuertos, predios o caminos
habilitados y cualquier otro sitio donde se cumplen normalmente las operaciones aduaneras.
- Manipuleo de carga. Art. Descripcin Cant. Valor FOB
- Estiba y desestiba. A Exsac 450 5,060.00
- Traccin de carga desde y hacia reas de B Exlac 550 4,895.00
almacenamiento.
C Exmix 350 3,324.00
- Practicaje.
D Exmol 280 2,964.00
- Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
Total 16,243.00
- Navegacin area en ruta.
- Aterrizaje - despegue. El tipo de cambio aplicable al Invoice es de S/. 2.81.
- Estacionamiento de la aeronave
Adicionalmente se ha contratado al
4.1. Antidumping transportista quien cobra US$ 1,050.00, el
seguro contratado es por US$ 815.00. El tipo
No obstante que lo hemos considerado de cambio aplicable para estas operaciones es
como un tributo, distinta es la posicin de la de S/. 2.78.
Administracin Tributaria de acuerdo con el
De acuerdo con la DUA, el ad valrem
Informe N 026-2007-SUNAT/2B00000 por corresponde a US$ 2,173.86, mientras que el
la cual tomando como base lo expresamente

58
IGV y el IPM de manera conjunta ascienden a 60 Compras 45,642.83
US$ 3,854.98. El tipo de cambio de la fecha de 604 Materias primas
pago es S/. 2.79 42 Proveedores 45,642.83
Se pide efectuar los asientos contables y la 421 Facturas por pagar
determinacin del costo de los bienes x/x Por el reconocimiento de los bie-
importados. nes que estn siendo importados.
Tipo de cambio: S/. 2.81
Solucin: --------------------x---------------------
28 Existencias por recibir 45,642.83
En el caso planteado lo primero que debemos
284 Materias primas
hacer es reconocer los bienes que sern
61 Variacin de existencias 45,642.83
nacionalizados y que se encuentran en el
puerto de embarque, para lo cual efectuaremos 614 Materias primas
los siguientes asientos: x/x Por el reconocimiento de
mercaderas que ya no tienen valor.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
(37) Reglamenta normas previstas en el Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo VI del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. Publicado en El Peruano el 11/01/2003.

59
60
61
Captulo 6

El objetivo de todo sistema de costos es De lo anterior queda claro que el elemen-


la obtencin del costo unitario de un produc- to distintivo gira en torno a la identi fi cacin
to o el costo de una orden de trabajo. El ca- o falta de identi fi cacin entre el material
mino a seguir para el logro de esto consiste utilizado y los bienes que se producen, de
en asignarles lo efectivamente desembolsa- acuerdo con la utilizacin que se les d a los
do para concretarlos. O sea, que el proble- materiales.
ma bsico que se debe resolver es el de la Materiales directos: Constituyen el pri-
imputacin. mer elemento de los costos de produccin,
estos son los materiales que realmente en-
1 . MATERIALES tran en el producto que s est fabricando.
Para Ortega Prez de Len (38) los mate- En otras palabras corresponde a los mate-
riales representan el punto de partida de la riales rastreables hasta el bien o servicio que
actividad manufacturera que constituyen los se produce por la simple observacin fsica.
bienes sujetos a transformacin, sin embar- Por lo tanto, incluira tambin a los bienes
go, dentro de este concepto existe una dife- adquiridos para la comercializacin como
renciacin de acuerdo con la identificacin envases y materiales de embalaje. Un ejem-
del material empleado respecto al bien o plo de material directo es la tela que se utili-
servicio que se produce. za en la fabricacin de ropa.

63
CONTABILIDAD DE COSTOS ejemplo, en la confeccin de ropa se
necesita para su Formato de requerimiento
de compra: fabricacin una cantidad de hilo
Materiales indirectos: Son todos que forma parte del producto terminado y
aquellos materiales usados en la produccin tcnicamente se pudiera considerar como
que no entran dentro de los materiales material directo pero su contabilizacin
directos, estos se incluyen como parte de los requerira conocer la cantidad empleada
costos indirectos de fabricacin. para cada pieza de la produccin, lo que
En algunos casos aun cuando se pueda recargara () el costo de la contabilizacin
identifi car la salida de un material con un de costo, pues hay un costo en el tiempo
determinado bien en fabricacin o servicio, necesario para calcular la cantidad de hilo,
materiales directos se tratan como tratndose de un material de poco valor, no
indirectos, y ello es as porque no resulta vale la pena tanta molestia y por lo tanto,
conveniente o costeable desde un punto de este tipo de material se tratara como
vista prctico. Pongamos el siguiente material indirecto e ira a formar parte de los
costos generales de fabricacin.
CONFECCI0ONES TELY, S.A.
Ruc. 129391-9283

REQUERIMIENTO DE COMPRA

DPTO. QUE SOLICITA: PRODUCCCIN

FECHA DEL PEDIDO : 05/01/2009 FECHA DE ENTREGA: 28/01/2009


CANTIDAD UNIDAD ARTCULOS
1,500 Yardas Tela blanca 60% algodn y 40% polieres
300 Yardas Tela amarilla 60% algodon y 40% poliester
10 Rollos Hilo blanco core 40 kobav 40
2 Rollos Hilo amarillo core 40 kobav 40
70000 Unidad Botones blancos N 18
1,400 Unidad Botones amarillos N 18
1,200 Unidad Etiquetas
Elaborado por: Autorizado por: Recibido por:

Imprenta San Sebastin, Managua - Nicaragua Tel. 2833840 Fax: 2897364


La contabilizacin de los materiales se se entregan en el momento de presentar divide en
dos secciones: una solicitud aprobada de manera apro-
piada.
(i) Compra de materiales: Donde las mate-
rias primas y los suministros empleados (ii) Uso de materiales: Corresponde a la en la
produccin se solicitan mediante el salida de los materiales de acuerdo con departamento
de compras. Estos mate- los requerimientos de la planta de los riales se guardan en la
bodega de mate- materiales de acuerdo con las necesidariales, bajo el control de un
empleado y des de la produccin.

64
65
Por el reconocimiento de la prdida no justifi --------------------x---------------------
cada:

66
66 Cargas excepcionales 126.21 24 Materias primas 4 65,107.69
668 Gastos extraordinarios 241 Material A
24 Materias primas 126.21 x/x Por la entrega a Produccin del
241 Material A material solicitado.
x/x Por la prdida sufrida. --------------------x---------------------
--------------------x--------------------- 91 Costo de produccin 465,107.69
Por el envo del material a produccin: 911 Materiales
empleados 79 Cargas
--------------------x---------------------
imputables a cuentas
61 Variacin de existencias 20,193.68 de costos 465,107.69
614 Materias primas 791 Produccin
24 Materias primas 20,193.68 x/x Por el destino de las cargas. --------------------x--------
241 Material A -------------
x/x Por la entrega a Produccin del
material solicitado.
2. Control de materiales con prdidas
--------------------x---------------------
La empresa Zoqui S.A. fabrica dos tipos de
91 Costo de produccin 20,193.68 bienes similares diferenciados por su tamao y
911 Materiales forma de presentacin. De acuerdo con el
empleados 79 Cargas Informe de Produccin el siguiente ha sido el
imputables a cuentas movimiento en los inventarios durante el
de costos 20,193.68 periodo:
791 CICC
a) Material directo: Saldo inicial 6,000 unida-
x/x Por el destino de las cargas. --------------------x--------
des con un costo de S/. 18,000. Se
-------------
adquirieron 14,000 unidades a S/. 3.5 cada
una. Se devolvi al proveedor 550
Material B: unidades. Se envo a produccin 18,200. Al
Compra 10,300 unidades importadas (asiento fi nal del periodo se tiene en almacn 1,250
resumen por la nacionalizacin de los unidades.
productos): b) Material indirecto: Saldo inicial 3,000
unidades con un costo de S/. 1,500, se
--------------------x--------------------- compraron 7,000 unidades a S/. 0.55 cada
24 Materias primas 531,273.57 una, devolvindose posteriormente 1,000
241 Exsac unidades en mal estado. Se envi a
28 Existencias por recibir 531,273.57 produccin 8,100 unidades. Al fi nal del
284 Materias primas periodo solo se halla en almacn 700
x/x Por la nacionalizacin de las unidades. Segn la naturaleza del material
existencias e ingreso al almacn. la merma normal de este equivale al 3%.
--------------------x--------------------- Se pide:
Por el traslado de los materiales a Determinar el movimiento de los inventarios,
produccin: sabiendo que la empresa aplica el mtodo
--------------------x--------------------- promedio.
61 Variacin de existencias 465,107.69 Solucin:
614 Materias primas
Con base en la informacin proporcionada el
ELEMENTOS DEL COSTO kardex valorizado correspondiente al periodo
para la empresa Zoqui S.A. sera el siguiente:

67
68
CONTABILIDAD DE COSTOS 61 Variacin de existencias 4,320
614 Materias primas
24 Materias primas 4,320
Por el envo del material a Produccin: 242 Material B

--------------------x---------------------

69
x/x Por la entrega a Produccin del prestaron los servicios a menos que otra NIC
material solicitado. exija o permita la inclusin de los
--------------------x--------------------- mencionados benefi cios en el costo de un
91 Costo de produccin 4,320 activo como por ejemplo ocurre con las
911 Existencias (NIC 2). Por ello, conforme con
Materiales empleados 79 el prrafo 12 de la NIC 2 deber incorporarse
Cargas imputables a cuentas como parte del costo de transformacin de
de costos 4,320
los bienes. Esto signifi ca que todos los
791 Produccin
benefi cios que debe percibir el trabajador
x/x Por el destino de las cargas.
debern ser considerados, entendindose
--------------------x---------------------
por estos no solo la remuneracin normal
Por la diferencia en stock: sino conceptos tales como las vacaciones
--------------------x--------------------- gratifi caciones.
65 Cargas diversas de gestin 144 En este sentido, resulta importante para
659 Otras cargas diversas de gestin 66 la compaa determinar en relacin con su
Cargas excepcionales 16 fuerza laboral qu parte de esta corresponde
668 Cargas excepcionales a produccin, qu parte a administracin y
24 Materias primas 160 qu parte a ventas para luego, catalogarlos
242 Material B x/x Por la como mano de obra directa o indirecta.
diferencia encontrada en stock de
los materiales auxiliares. La mano de obra es de dos tipos:
--------------------x--------------------- Mano de obra directa: es aquella
91 Costo de produccin 16 directamente involucrada en la
911 Materiales empleados fabricacin de un producto terminado que
94 Gastos administrativos 144 puede asociarse con este con facilidad y
79 Cargas imputables a cuentas que representa un importante costo de
de costos 160
mano de obra en la elaboracin de un
791 Produccin
producto. El trabajo de las operadoras de
x/x Por el destino de la prdida de
mquinas de coser en una empresa de
los materiales auxiliares por
encima del lmite.
confeccin de ropa se considera mano de
--------------------x--------------------- obra directa.
Mano de obra indirecta: es aquella
involucrada en la fabricacin de un
2. MANO DE OBRA
(39) POLIMENI, FABOZZI, ADELBERG. Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones
gerenciales. Ob. cit., p. 84.
En opinin de Polimeni, Fabozzi y producto que no se considera mano de
Adelberg(39) la mano de obra corresponde al obra directa, es decir, que no se asigna
esfuerzo fsico o mental empleado en la directamente a un producto, corresponde
fabricacin de un producto, que se paga por a trabajadores que tienen a su cargo
el empleo de los recursos humanos que en funciones de direccin, supervisin,
la medida que se paga a los empleados que asistencia y auxilio a la produccin. La
trabajan en las actividades relacionadas con mano de obra indirecta se incluye como
la produccin representa el costo de la mano parte de los costos indirectos de
de obra de fabricacin. fabricacin. El trabajo de un supervisor
Es importante sealar que de de planta es un ejemplo de mano de obra
conformidad con la NIC 19: Benefi cios a los indirecta.
empleados, en el caso especfi co de los Mano de obra Mano de obra indirecta
benefi cios a corto plazo, es decir, aquellos directa
que deben ser atendidos en el trmino de los
doce meses siguientes al cierre del periodo
en el cual los empelados han prestados sus
servicios; los mismos deben reconocerse
como gasto en el periodo en el cual se

70
Costo que se incurre Corresponde a la temporal de trabajo por falta de pedidos,
en retribuir al retribucin de capataces, embotellamientos, escasez de
personal que labora ingenieros, personal de materiales, averas de las mquinas y
directamente en limpieza, inspeccin, organizacin defi ciente, entre otras
variar o alterar la sueldos de planeamiento causas. Si su ocio es normal para el
composicin de la y control de la proceso de produccin y no puede
materia prima. produccin, almacenero, evitarse, el costo del tiempo ocioso
trabajo defectuoso. podra cargarse al control de costos
A continuacin se sealan algunas indirectos de fabricacin.
situaciones especiales que deben tenerse en El asiento normal por la mano de obra (no
cuenta en opinin de Polimeni, Fabbozi y afi liada a las AFP) consumida en el periodo
Adelberg: es el siguiente:
Bonifi cacin por horas nocturnas o --------------------x---------------------
dominicales o diferencial por turno 62 Cargas de personal xxx.00
622 Salarios
Debe tratarse como un costo indirecto de
625 Otras cargas de personal
fabricacin en lugar de hacerlo al trabajo
627 Seguridad y
en proceso y distribuirla en todas
previsin social
unidades producidas. 40 Tributos por pagar
Bonifi cacin por sobretiempo (horas 401 Gobierno Central
extras) 40105 IR - Retenciones
Representa las horas de tiempo extra 5ta
categora 403
multiplicadas por la tarifa de bonifi cacin.
Contribuciones a
Se le conoce a este tiempo como tiempo
instituciones pblicas
y medio porque la mayor parte de las 41 Remuneraciones y
horas se pagan a la tarifa regular ms participaciones por pagar xxx.00
una bonifi cacin equivalente a la mitad 411 Remuneraciones por pagar x/x
de esta. Respecto de esta, existen tres Por el registro de la mano de obra
tratamientos: (i) Puede considerarse utilizada en la fabricacin o
como una bonifi cacin por horas produccin de ..
nocturnas o dominicales atribuible al --------------------x---------------------
fuerte volumen global de trabajo y, por
(40) BACKEY, MARTON y Otros. Contabilidad de costos: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. McGraw-
Hill de Mxico S.A. de C.V., Mxico, 1,983. p. 126.
tanto, debe tratarse como costo indirecto CONTABILIDAD DE COSTOS
de fabricacin, ELEMENTOS DEL COSTO

3. CARGA FABRIL
(ii) si se trata de un requerimiento de una
Son todos los costos en que necesita
orden especfi ca y no de una
incurrir un centro para el logro de sus fi nes,
programacin al azar se debe cargar a la
costos que, salvo casos de excepcin, no
orden especfi ca que gener el tiempo
pueden ser adjudicados a una orden de
extra, y (iii) si se genera por la
trabajo o a una unidad de producto, por lo
negligencia o la mano de obra inefi
que deben ser absorbidos por la totalidad de
ciente, debe cargarse a resultados.
la produccin. Este tercer elemento recibe
Tiempo ocioso muchos nombres as se le conoce tambin
Se genera cuando los empleados no tienen como Cargas de fbrica, Costos indirectos
trabajo por realizar pero se les paga por de fabricacin o gastos indirectos de
su tiempo, por lo tanto no se relaciona fabricacin; refi rindose a costos que no
con ningn trabajo en particular. En puede imputarse a un centro de costo
opinin de Backer, Jacobsen y Ramrez constituyendo en realidad un conjunto de
Padilla(40) se puede desperdiciar el tiempo conceptos diversos y heterogneos que
por varias razones tales como la falta utilizados por la empresa para la obtencin

71
de un volumen de unidades de productos o trabaja fsicamente en la fabricacin del
servicios prestados no pueden identifi carse producto en s, tales como los sueldos del
con estos por dos razones: (i) no es prctico, personal de supervisin y los salarios de
y (ii) el sistema de costos tiene que ser operarios que cumplen funciones
econmicamente vlido(41). indirectamente productivas como los
acarreadores, mecnicos, aceiteros, etc.
Si bien son heterogneos debido al
(auxiliares de la produccin). Incluye
hecho de que sus medidas son diferentes y
tambin cargas sociales y benefi cios
su comportamiento en el entorno de la
adicionales como ropa de trabajo, vales
produccin obedece al comportamiento del
de comida, servicios mdicos y las horas
volumen de las unidades producidas o en
hombre de mano de obra directa no
funcin al tiempo, normalmente se les
utilizada.
subclasifi ca a su vez en:
c) Otros costos indirectos de
a) Materiales indirectos: Por lo general lo fabricacin: Lo gastado en alquileres,
constituyen los bienes adquiridos para depreciaciones y amortizaciones de los
activar y mantener el proceso, es decir activos fi jos empleados en la produccin,
suministros de proceso o suministros fuerza motriz para activar el proceso, luz,
gas, vapor, seguros (proteccin de la
de mantenimiento, tales como los
integridad fsica de los bienes y personas
aceites, lubricantes, combustibles,
relacionados con el proceso productivo),
grasas, oxgeno, acetileno, rodamientos,
desgaste de herramientas,
material elctrico, implementos de
mantenimiento y reparacin para
seguridad, medicin, materiales de
mantener en ptimas condiciones de uso
materiales para la limpieza y suministros
la capacidad instalada, desperdicios,
que son necesarios para el proceso
mermas, etc.
productivo.
b) Mano de obra indirecta: Corresponde a
las retribuciones de personal que no
(41) Muchos costos indirectos de fabricacin constituyen materiales y mano de obra que tienen importancia secundaria,
aunque sea directa respecto al producto.
ELEMENTOS DEL
COSTO

Elementos del costo

72
Materias primasMateria prima incorporada fsica o qumicamente al producto elaborado
Salarios devengados por operarios que llevan a formacin de
los produc-
Mano
de
obra
tos, que tienen intervencin directa en el producto.

Materiales indirectosMateriales que sirven para la


elaboracin de un producto pero sin formar
parte del mismo
Mano de obra De la nmina correspondiente a los altos
funciona-
rios de la fbrica, jefes de departamentos
fabriles,
indirecta
trabajadores que no
intervienen en el producto
- Renta -
Erogaciones de
- Alumbrado
herramientas
Costos deErogaciones indirectas - Fuerza -
Conservacin y produccinfabriles- Calefaccin mantenimiento
Cargas
- Reparaciones exteriores indirectas
- Edificio de la fbrica
Depreciaciones de activos fijos
- Maquinaria y equipo -
Equipo de transporte interno
- Mobiliario de las oficinas de la fbrica
Amortizacin de cargos - Gastos de instalacin de la fbrica diferidos fabriles- Gastos
de adaptacin de la fbrica
- Aplicacin de las primas de seguro pag.x antici-
Gastos fabriles paga-
pado
dos por anticipado
- Aplicacin de los impuestos pag. x anticipado

Dentro de este tipo de costos se pueden En el caso especfi co de las


incluir los costos por tiempo de preparacin depreciaciones es importante sealar que tal
entendidos como la cantidad de tiempo y como lo manifi esta el Tribunal Fiscal en la
dinero que se incurre cuando se est RTF N 06784-1-2002 para determinar el
abriendo o reabriendo una planta o proceso costo de produccin debe recurrirse a la
o cuando se introduce un nuevo producto en contabilidad, especfi camente a la NIC 2 por
el mercado. Estos costos incluyen gastos por la cual se incluye como costo todo aquello
el diseo y preparacin de las mquinas y que sea necesario para tener el bien en las
herramientas, capacitacin de los condiciones y ubicacin actuales, incluida la
trabajadores y prdidas anormales iniciales depreciacin y mantenimiento de los
que resultan de la falta de experiencia. inmuebles, maquinarias y equipos utilizados
en la fabricacin de los bienes, por lo que

73
nicamente se reconoce como gasto en cuenta la mayor o menor utilizacin de la
deducible del periodo la depreciacin de capacidad productiva de la empresa.
bienes no productivos.
En consecuencia, tenemos que elegir
una base de distribucin para imputar a la
produccin el total gastado en conceptos tan
diferentes. Entre las bases de distribucin(42)
ms difundidas podemos citar:
a) Horas MOD: Se trata de una medida
aplicada sobre todo en aquellas
empresas donde los trabajadores
informan el tiempo empleado en cada
obra o en cada departamento.
b) Horas-mquina (aplicable en especial
para depreciacin, energa elctrica y
CONTABILIDAD DE COSTOS
(42) Tambin reciben el nombre de coeficientes de medicin y son factores que miden la propiedad de la relacin de dos
o ms conceptos. En costos miden el rendimiento de los elementos del costo, estableciendo la productividad de los
elementos y permiten obtener datos para la toma de decisiones.
reparaciones de mquinas):
Corresponde a las horas-mquinas
empleadas en el periodo.
c) Costo primo: Se trata de la suma de la
mano de obra directa y de la materia
prima directa.
d) Unidades producidas: La unidad de
produccin puede ser el kilogramo, un
pie, una mquina, una caja, una botella,
etc.
e) Costo materia prima
f) MOD: Se basa en el valor monetario de
los pagos efectuados por el personal
correspondiente a la mano de obra
directa.
Generalmente, se elige la base ms
representativa con el concepto que
queremos distribuir, de acuerdo con la
estructura de la empresa en cuestin. Para
distribuir el mtodo ms utilizado es el criterio
del uso, que considera que el departamento,
la funcin, el artculo, o el servicio prestado
que ms se benefi cia con el costo indirecto
conjunto a distribuir debe absorber en mayor
medida su cuota parte. Se basa en el
principio de la Equidad. Por ejemplo en el
caso de alquileres se utilizara como base los
metros cuadrados. Tambin existe el criterio
de la capacidad de absorcin, que considera
que los productos o servicios que por su
valor de mercado tengan mayor margen de
benefi cio, habrn de absorber
proporcionalmente mayores costos sin tener

74
De conformidad con los prrafos 12 y 13
de la NIC 2: Existencias en relacin con
este tercer elemento del costo de
transformacin, se clasifi ca los costos
indirectos de fabricacin en relacin con el
volumen de produccin tal como se pretende
mostrar en el siguiente grfi co:

Ejemplos: Materiales y mano de obra indirecta. Se


Costos indirectos distribuyen sobre la base del nivel real de uso de los
variables medios de produccin.
Costos
indirectos de
fabricacin
Ejemplos: Depreciacin, amortizacin, mantenimien-
Costos indirectos to de los edificios y equipos de la fbrica, as como el fijos
costo de gestin y administracin de la planta.

La importancia de esta clasifi cacin est A estos efectos, segn la NIC 2 debe teen
relacin con la distribucin de los costos nerse en cuenta lo siguiente: indirectos fi jos a los
costos de transformacin,
La cantidad de costo indirecto fi jo distri-
dado que conforme con la NIC 2 esta se basar buido a cada unidad de produccin no se
en la capacidad normal(43) de trabajo de los incrementar como consecuencia de un
medios de produccin, entendida como la pronivel bajo de produccin, ni por la exis-
duccin que se espera conseguir en circunstencia de capacidad ociosa.
tancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas y teniendo en
Los costos indirectos no distribuidos se cuenta la prdida de capacidad que resulta de
reconocern como gastos del periodo en las operaciones previstas de mantenimiento. que
se han incurrido.

(43) Puede usarse tambin la capacidad real de produccin pero solo en el caso que esta se aproxime a la capacidad
normal.

75
En periodos de produccin anormalmente ELEMENTOS DEL COSTO
alta, la cantidad de costo indirecto fi jo de b) Si la empresa est departamentalizada,
fabricacin distribuido a cada unidad se entonces tendremos en cuenta que en toda
disminuir de manera que no se valoren empresa existen departamentos productivos
las existencias por encima del costo. y departamentos de servicios (o no
productivos), los cuales no intervienen
3.1. Distribucin de los costos directamente en el proceso productivo, pero
indirectos actan apoyando a los centros de
En opinin de Hansen y Mowen(44) los produccin. En esta situacin, los costos de
costos indirectos de fabricacin no pueden los departamentos auxiliares se prorratearn
rastrearse a los objetos de costos, sea entre los departamentos destinatarios de sus
porque no existe relacin causal o porque servicios sobre una base lgica, debiendo
existiendo el rastreo no es factible en hacerse todos los esfuerzos posibles para
trminos econmicos. En estas identifi car factores causales apropiados
circunstancias, la distribucin de los costos (impulsores de actividad) que permitan
indirectos a los objetos de costos reciben el obtener costos de productos ms precisos.
nombre de asignacin, la cual se basa en la Cuando existan impulsores de actividad que
conveniencia o en un supuesto vnculo. compiten entre s, debe optarse por aquel
que aporte la relacin ms convincente. A
a) Si la empresa no est continuacin mostraremos las siguientes
departamentalizada, se debe buscar formas de distribucin de costos indirectos
una base sobre la cual distribuir los de fabricacin existentes a saber:
costos indirectos de fabricacin.
Distribucin primaria. Es la primera
Total de los CIF distribucin que se realiza,
Cuota de distribucin: distribuyendo los costos indirectos de
Base planta entre los departamentos de
La base puede ser hora, hombre mensual, servicios y de produccin utilizado
nmero de horas-mquina, peso en para cada tipo de costo, en funcin a
material consumido, etc. una base razonable.
Costos indirectos de fabricacin

Distribucin Departamento Departamento Departamento Departamento primaria de produccin 1 de


produccin 2 de servicio 1 de servicio 2

Distribucin Departamento Departamento secundaria de produccin 1 de


produccin 2

Distribucin
Producto A Producto B
terciaria

(44) HANSEEN, Don y MOWER, Maryanne. Administracin de Costos: Contabilidad y control. Grupo GEO Impresores S.A.
de C.V., Mxico, 2003, p. 38.

76
77
78
79
Distribucin secundaria. Consiste en la tasa adecuada para los
redistribucin de los costos de los centros departamentos productivos.
de servicios entre los de produccin, es 2. Distribucin de base no recproca
decir, una vez que los centros tiene o escalonado: Denominado tambin
acumuladas las cargas fabriles, aquellas como mtodo secuencial, los costos
cargas correspondientes a los centros de de los centros de servicios se
servicio se deben redistribuir entre los distribuyen a los centros de
Maestranza Ensamblado Acabado
Conceptos Cta. 921 Cta. 922 Cta. 923
Materiales directos 284,000.00 236,000.00 248,000.00
Mano de obra directa 216,200.00 185,600.00 192,000.00
Materiales indirectos 102,000.00 104,000.00 98,000.00
Mano de obra indirecta 72,500.00 68,400.00 70,000.00
34,000.00 32,500.00 36,000.00

Reparacin de maquinaria 22,000.00 18,000.00 20,000.00


Depreciacin de maquinaria 94,000.00 94,000.00 94,000.00
Total carga fabril 824,700.00 738,500.00 758,000.00
centros de produccin. Hay tres formas produccin y servicio, considerando
de realizar la distribucin secundaria. el que preste
1. Distribucin secundaria directa o ELEMENTOS DEL COSTO
mtodo directo: Los costos de
departamentos de servicios pueden
ser cargados directamente a los servicio al mayor nmero de centros,
centros de produccin, cada centro ya que una vez que un centro de
de servicio asigna su costo y queda servicio distribuya sus costos, no
con costo igual a cero, no tomando en vuelve a recibir costos de otros
cuenta la utilizacin que realiza un centros. Luego en forma descendente
centro de servicios de otro centro de se van reasignando hasta el ltimo de
servicio. Dicho de otra forma ignora los departamentos de servicios. A
los servicios mutuos que se prestan medida que eliminamos
los departamentos de servicios y la departamentos a travs del
reasignacin se hace utilizando una procedimiento de asignacin se ir
ajustando las proporciones de

80
servicios. Una regla bastante comn 3. Asignacin primaria y secundaria de
en este mtodo es seleccionar al los costos indirectos de fabricacin
departamento que presta mayor La empresa Uriel S.A.C. es una empresa que
servicio a los dems departamentos y se dedica a la fabricacin en serie de un
en caso existan empates, se elige al Producto X que ha incurrido en los siguientes
departamento que tenga mayores costos durante el periodo:
costos identifi cables; sin embargo,
a) Consumo y/o pagos de bienes y servicios
por desgracia el mtodo es atribuibles a los departamentos de
completamente arbitrario y carece de produccin han sido los siguientes:
justifi cacin.

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Captulo 7
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS
La completa utilizacin de las materias Toda vez que estas no tienen uso
primas es imposible, una condicin inevitable adicional ni valor de reventa el efecto
del proceso de produccin es la aparicin del del desperdicio en los costos es el de
desecho y desperdicio, siendo el esfuerzo de aumentar el costo unitario de
la direccin obtener el 100% de utilidad del produccin, ya que el costo total se
producto, es decir, de utilizar al mximo la distribuye entre un nmero menor de
materia prima, eliminando el desperdicio y unidades producidas, lo que signifi ca
convirtindolo en un subproducto. Pocos la absorcin en el costo de las
procesos, si es que alguno lo hace, unidades de productos terminados de
combinan los elementos del costo sin que todo el material.
haya prdidas de unidades, muchas de las
cuales son inherentes al proceso productivo En opinin de Polimeni, Fabozzi y
mismo tal como la evaporacin, las fugas, la Adeberg(47), los desperdicios que
oxidacin, etc. En otras ocasiones, los exceden lo normal deben investigarse
errores en el proceso de produccin (ya sea por parte de la gerencia, puesto que
por parte de los operarios o de las mquinas) ello indica posibles inefi ciencias en
(46) Las unidades que an no han pasado por este punto pueden estar en buen estado o defectuosas o ser
propiamente una prdida.
(47) POLIMENI, FABOZZI y ADEBERG. Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones.
Ob.cit., p. 275.
ocasionan prdidas como resultado del alguna parte del proceso de
rechazo si no cumplen las normas de produccin.
calidad. CONTABILIDAD DE COSTOS
Independientemente del punto especfi
co en que se pierden, el punto de prdida
siempre se considera que es el punto de Desechos: Corresponde al
inspeccin(46). De acuerdo con la oportunidad residuo incidental procedente de
en la cual se detectan las prdidas, es decir, ciertos tipos de fabricacin, de
donde se encuentren los puntos de pequea cantidad y de un valor
inspeccin se pueden establecer los relativamente mnimo, susceptible
siguientes tipos de unidades perdidas: de recuperarse sin que requiera
a) En relacin con el material que se ningn proceso o trabajo
transforma: Corresponde a la diferencia adicional. Dicho de otra forma
de unidades de un material entre la consiste tambin en los
ubicacin y condicin anterior y la fragmentos o los remanentes del
ubicacin y condicin actual en el material que quedan despus de
proceso productivo generado por causas efectuar ciertas operaciones de
que obedecen a la naturaleza de este o fabricacin o de haberse
por la naturaleza del material terminado algunos tratamientos
propiamente dicho; es decir, solo que a diferencia del anterior,
tienen un valor monetario o de uso
en relacin al rendimiento de la materia
(puede venderse en el mercado,
prima. De acuerdo con su importancia y la
puede utilizarse como material en
utilizacin que puede hacerse de estas
las operaciones de fabricacin o
prdidas puede clasifi carse en los siguientes
puede usarse como suministro en
tipos de prdidas:
algunos departamentos de la
Desperdicio: Corresponde a la porcin o fbrica).
trozos de la materia prima bsica que se Subproductos. Productos
pierde en la fabricacin de un producto, y
recuperados del material
que no tiene ningn valor de
descartado en un proceso
recuperacin. Es importante destacar
principal con un valor bajo.
que se generan por el proceso productivo
Corresponde a los productos
mismo o por su naturaleza, siendo por lo
recuperados del material
general inevitables (en forma de vapor,
descartado en un proceso
polvo, humo, gas, recortes, aserrn,
principal o procedentes de la
virutas, etc.). Esto es lo que se conoce
fabricacin de un producto, que
normalmente con el nombre de merma.
tiene un valor econmico aunque

91
es producido incidentalmente en venderse o utilizarse de nuevo
adicin al producto principal. como materia prima. En este caso
la prdida no solo es de material
b) En relacin con la produccin: sino tambin de mano de obra y
Corresponde a los productos que no se cargas indirectas de fabricacin
convirtieron en productos terminados en incurridos. Si la cantidad de
buen estado, pudiendo clasifi carse estas produccin estropeada durante las
prdidas en funcin a su importancia operaciones es insignifi cante y no
para la empresa en los siguientes tipos: tiene ningn valor, se carga
Produccin defectuosa: Son los directamente al proceso o al
productos imperfectos que pueden trabajo, dividiendo el costo total
ajustarse a las especifi caciones entre el nmero total de unidades
estndar, aplicndoles material terminadas. Esto es lo que
adicional o mano de obra adicional, o Polimeni, Fabozzi y Adelberg
ambas cosas a la vez, a fi n de llevarlos denominan unidades daadas o en
al punto de perfeccin deseado trminos ms simples productos
satisfaciendo los estndares de calidad con yaya.
exigidos. Los costos adicionales en los
que se debe incurrir para recuperar
estos bienes reciben el nombre de
costos de reoperacin. Es similar al
desecho, de esta forma, la prdida
suele absorberse por las unidades
buenas terminadas. Adems, el costo
del reprocesamiento es un costo del
producto o periodo, dependiendo de si
se considera que el reprocesamiento es
normal o anormal.
Si el reprocesamiento es normal y se usa un
costeo real, el costo del reprocesamiento
se aade a los costos de la produccin en
proceso del periodo actual y se asigna a
todas las unidades terminadas en buen
estado. Por el contrario, si es anormal,
los costos deben acumularse y asignarse
a una cuenta de resultados, a estos
efectos se incluyen en la cdula de
unidades equivalentes producidas.
Produccin averiada o echada a
perder: Este es el caso cuando los
materiales se estropean hasta el punto
de que es necesario sacarlos del
proceso y disponer de ellos de alguna
forma, sin trabajarlos ms, toda vez que
no pueden ya repararse o
reacondicionarse. En algunos casos
puede venderse como productos de
segunda clase, en otros solo puede
aprovecharse como desecho y

92
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

TIPOS DE UNIDADES PERDIDAS EN LA PRODUCCIN

Unidades perdidas

En relacin con el material En relacin con la produccin durante el proceso


al finalizar el proceso

Unidades Unidades Unidades Unidades Unidades


perdidas por la perdidas por la defectuosas recuperables desperdiciadas naturaleza del naturaleza del
proceso material

Prdidas ms comunes
Viruta metlica aserrn de madera escoria siderrgica bagazo de caa melaza de caa afrecho
de maz cscara de cereales retazos de tela retazos de suela residuos de papel residuos de
cuero artculos con yaya artculos con defectos tcnicos, etc.
1. CONTABILIZACIN DE LAS se considere un costo del producto y
UNIDADES PERDIDAS EN RELACIN se incluye como parte del costo de las
unidades terminadas en buen estado
CON LOS MATERIALES
que resultan del proceso. De esta
Las prdidas que se generan, en el forma solo se reconoce como gasto
proceso productivo pueden ser de dos tipos: cuando el producto que absorbi su
a) Prdida normal: Es aquella que se costo se enajena.
encuentra dentro de cierto nivel de Este tratamiento se considera apropiado
tolerancia, el cual queda especifi cado porque las prdidas normales se
por el nivel de aceptacin de calidad. visualizan como costos inevitables en
b) Prdida anormal: Es aquella prdida en la produccin. En este sentido se
exceso del nivel aceptado de calidad, es aplica el mtodo de la negacin, por
decir, es aquella que rebasa los lmites el cual simplemente se excluyen las
normales y predichos de tolerancia; unidades perdidas de la cdula de
ocurriendo generalmente debido a unidades equivalentes, lo que da
errores humanos o a errores de mquina. lugar a que un nmero ms pequeo
De acuerdo con Barfi eld, Raiborn y de productos terminados que
Kinney(48) la contabilizacin de las unidades absorban los costos de produccin
prdidas depender de su clasifi cacin generados. En este sentido, se puede
como normal o anormal, tal como se seala afi rmar que los costos de las
a continuacin: unidades perdidas se distribuyen de
manera proporcional entre las
a) Prdidas normales: El mtodo tradicional unidades terminadas transferidas y
requiere que el costo de la prdida aquellas que permanecen en el
inventario de productos en proceso.
(48) Ob. cit. p. 264.

93
b) Prdidas anormales: Sin importar si los resolucin estableci: Que en el
defectos o prdidas ocurren de manera concepto de MERMAS estn
CONTABILIDAD DE COSTOS comprendidas: la prdida de
productos en el proceso de
elaboracin y de envasado de
continua o discreta, el costo de las cerveza, la rotura de botellas llenas
prdidas anormales debe acumularse y dentro del almacn de la planta y en
tratarse como una prdida del periodo en el manipuleo de embarque del
el cual se incurrieron. El costo de las depsito a los medios de transporte,
prdidas anormales se contabiliza sobre y las prdidas susceptibles en
una base de unidades equivalentes. operaciones que se realizan
normalmente, tales como la cerveza
Tratamiento contable de las envasada que no rene las
unidades perdidas condiciones formales para su venta,
como igualdad de niveles o
contenido, etc., que se suele entregar
Obtenida en el proceso
productivo Prdida incrementa el costo de las
al personal o gratuitamente al
unidanormal des buenas (terminadas o pblico.
semiterminadas). Por lo expuesto se concluye que las
mermas adems de ocurrir en el
Prdida Se reconoce como prdida (otros anormal proceso productivo pueden
gastos del periodo) producirse por el manipuleo de los
bienes.
5. En el caso de autos la recurrente
Para efectos tributarios, es importante
comercializa bienes que por su
que las unidades perdidas se encuentren
naturaleza son frgiles, delicados y
debidamente sustentadas, toda vez que las
fcilmente quebradizos, teniendo un
prdidas normales sern aceptadas mientras
mayor riesgo de rotura en su
que las prdidas anormales no lo sern.
manipuleo y/o comercializacin que
Advirtase asimismo que es otros bienes tales como la madera,
indispensable contar con el informe tcnico hierro, etc., es por eso que en la
correspondiente y el Tribunal Fiscal en la actividad productiva de la recurrente
Resolucin N 2312-5-2004 ha manifestado el riesgo de la rotura de vidrios
que se requiere del informe tcnico para siempre est presente como
sustentar el retiro de materiales. En este consecuencia del manipuleo del
punto es importante destacar la RTF N que son objeto desde el puerto de
3722-2-2004, que manifi esta sobre el origen embarque hasta la entrega al
de la merma lo siguiente: consumidor fi nal al ser inherente a la
naturaleza del vidrio, por ser una
4. De otro lado, cabe indicar que del anlisis
sustancia dura y a la vez frgil, que lo
de la legislacin antes reseada, se infi
hace susceptible de ser destruido
ere que las mermas y desmedros no
fcilmente ante una cada o golpe, o
necesariamente se derivan del proceso
reducido a pedazos inservibles.
productivo, toda vez que se refi eren a
bienes, insumos y existencias en general, Al haberse establecido que en el caso de
sin distinguir si dichas existencias se mermas nos encontramos ante una
encuentran como productos en proceso o prdida de orden cuantitativo, en la
productos terminados, criterio recogido cual el bien se pierde por causas
en reiteradas resoluciones del Tribunal inherentes a su naturaleza, podemos
Fiscal, entre ellas, las Resoluciones Ns concluir que en el caso de autos, las
199-4-2000 y 16274. Esta ltima prdidas que ocurren por su

94
naturaleza frgil propia de los vidrios produccin a travs de las siguientes
comercializados y transportados por la situaciones vistas ante el Tribunal Fiscal:
recurrente desde el puerto de embarque En la RTF N 5534-5-2003 el objeto
hasta su entrega al consumidor fi nal, de controversia eran las diferencias de
constituyen mermas. inventarios que la Administracin
En tal sentido, resulta improcedente la Tributaria haba observado. Sobre el
distincin que efecta la Administracin particular la Sunat solicit a la
Tributaria entre las prdidas de vidrio recurrente sustentar el destino del
ocurridas en la produccin y las ocurridas
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS
en el manipuleo, ya que en ambos casos esprrago no aprovechado en la
nos encontramos ante mermas. Por ello produccin, as como un faltante de
al haberse demostrado que las mermas inventarios de productos terminados al
tambin pueden presentarse en el 31 de diciembre de 1997, manteniendo
manipuleo y no habiendo la una diferencia de 20,054.57 kilos de
Administracin acreditado que los productos terminados luego de la
porcentajes de las mermas que se revisin de la documentacin
presentan en el caso de la recurrente presentada en descargo por la
excedan a los que normalmente se recurrente. El Tribunal se manifest de
producen en empresas del mismo giro de la siguiente forma:
negocios, porcentaje que adems se ()
desprende del informe elaborado por la
Universidad de Lima, procede levantar el Que la recurrente sostiene que la
reparo. diferencia encontrada en la produccin
de conservas de esprragos equivalente
Otro aspecto tambin importante a tener
a 20,054.57 kilos y valorizada en S/.
en cuenta es el efecto que tiene el
192,399 fue destinada a la fabricacin de
reconocimiento de la prdida de los
harina de esprrago por no contar con
materiales durante el proceso productivo o
envases apropiados y no como presume
fuera de este, dado que normalmente se
la Administracin a la fabricacin de
atiende a la efi ciencia de los materiales
conservas.
respecto del producto fi nal. Por dicha razn
se muestran en el siguiente cuadro resumen Que agrega que en el mes de octubre
el efecto que tienen bajo el supuesto que la de 1997 adquiri 35,418 kilos de
prdida es normal, es decir, dentro del esprragos para destinarlos a la
margen de tolerancia que puede aceptar la elaboracin de harina de esprrago, lo
empresa como consecuencia que su que sumado a las mermas de la
incurrimiento es inevitable: elaboracin de conservas de esprragos
(49,528 kilos) y la diferencia de inventario
Originada en Afecta al costo el
determinada por la Administracin hacen
proceso de los bienes productivo que se fabrican
un total de 104,992.65 kilos. Teniendo en
Merma
cuenta el informe tcnico que se
(Normal)
presenta, para la fabricacin de 1 kilo de
Antes o des- Afecta al pus de
proce- resultado del so harina son necesarios 23 kilos de materia
productivo periodo prima, por lo que del total indicado obtuvo
4,565 kilos de harina, vendiendo 4,380
kilos, segn Factura N 002-0003 y
Para entender mejor su importancia sujetndose la diferencia a un warrant a
veamos a continuacin la relevancia de la la orden de la referida empresa.
consideracin de las unidades perdidas en la
()

95
Que de acuerdo con lo expuesto por este cuidadosa y realizar particularmente en
Tribunal en la Resolucin N 0562-2-99 de este caso un verdadero anlisis tcnico
16 de junio de 1999, () si bien resulta del proceso, el cual debe atender
razonable presumir ventas o ingresos necesariamente a sus circunstancias
gravados sobre aquella porcin de insumos particulares, por ejemplo, el tipo de
sobre la cual la recurrente no puede explicar negocio, la tecnologa de la maquinaria
su destino, debe sealarse que, como en que utiliza, las mermas y desmedros
toda presuncin, al momento de aplicarla, la propios del giro del negocio, etc. ().
Administracin debe ser sumamente Igualmente,

96
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

97
Que de lo sealado se infi ere que no disponibles para la venta que fue comparada
existe relacin entre las materias primas con las ventas efectuadas con comprobantes
utilizadas, produccin obtenida, inventarios y de pago. Al respecto el Tribunal seal:
ventas, tal como se muestra en el siguiente Que las ventas omitidas establecidas por la
cuadro: Administracin provienen de la
Relacin Unidades (kilos) valorizacin de las 231,825 unidades de
Inventario inicial 0.00 pollo que estableci como faltantes
Produccin del ejercicio 342,013.61 durante la fiscalizacin, resultado que
obtuvo de calcular la cantidad de huevos
Ventas (268,109.27) aptos para la incubacin, asumiendo que
Inventario fi nal ( 53,849.77) tal cantidad era equivalente a la
Diferencia 20,054.57 produccin de pollos, adicionndole a
ella las compras de pollos y deducindole
Que para determinar la diferencia, la
la mortandad para llegar a la cantidad de
Administracin consider los cuadros
pollos disponibles para la venta que fue
referidos a la produccin del ejercicio 1997,
comparada con las ventas realizadas
donde se incluyen las compras de materia
segn comprobante de pago.
prima de esprragos frescos (mediante
liquidaciones de compra), ventas nacionales Que las diferencias entre las cifras
que fueron observadas y corregidas, ventas presentadas por la recurrente y las
al exterior observadas y modifi cadas, as calculadas por la Administracin se
como los inventarios de harina de esprrago, explican, en primer lugar, por no haber
en los que fi guran las compras de esprrago tomado esta la produccin de huevos
fresco y de desecho de esprrago, en los que segn kardex, motivo por el cual la
fi guran las compras de esprrago fresco y estim sobre la base de la cantidad de
de desecho de esprrago y la determinacin gallinas con que contaba, previa
del costo de los esprragos. deduccin de una cantidad por
mortandad, aplicndose un factor de
Que si bien la recurrente manifest que produccin diaria.
los 20,054.57 kilos de faltantes de productos
Que asimismo la Administracin no
en proceso fueron utilizados para la
reconoci por no tener sustento
fabricacin de harina de esprrago y no en
documentario, la venta de huevos que
conservas, pues no contaba con los envases
invoc la recurrente, los deshechos de
apropiados para conservarlas, no present
huevos previos a la incubacin y las
documentacin que permitiera establecer
mermas informadas por la recurrente.
que efectivamente el faltante se explica por
el destino del insumo (esprrago) a la Que no obstante, la determinacin sobre
produccin de harina de esprrago, lo que base presunta a que se refi ere el artculo
pudo sustentarse, entre otros, con los partes 72 no puede efectuarse sin tener en
de produccin o cualquier otro documento cuenta las prdidas que se verifi can en
interno de la empresa. el curso del proceso productivo, toda vez
Por su parte, en la RTF N 4651-1-2003 que tiene la fi nalidad de comprobar la
en relacin con las ventas omitidas produccin respecto de la cual el
establecidas por la Administracin contribuyente ha presentado sus
proveniente de la valorizacin de las 231,825 declaraciones, siendo que las
unidades de pollo faltantes durante la fi mencionadas prdidas son un fenmeno
scalizacin. Este faltante fue el resultado de normal que puede ser materia de
calcular la cantidad de huevos aptos para la estimacin, contando con la informacin
incubacin, asumiendo que tal cantidad era tcnica pertinente, por lo CONTABILIDAD
equivalente a la produccin de los pollos, DE COSTOS
adicionndose a ella las compras de pollo

98
que deben incluirse al establecer la informacin del proceso productivo del
relacin entre la cantidad de bienes que contribuyente, toda vez que con ello se
entran a produccin y los que resultan de estara desvirtuando el sentido del
ella. artculo 72 citado, teniendo como
Que en el presente caso, no resultaba sufi resultado que siempre exista una
ciente la informacin presentada por la diferencia entre lo establecido por la
recurrente, motivo por el cual era de Administracin y la verdadera
aplicacin la ltima parte del citado produccin.
artculo 72, segn el cual en tal caso la
2. TRATAMIENTO DE LAS UNIDADES
Administracin poda elaborar sus
propios coefi cientes, lo que obviamente PERDIDAS EN RELACIN CON LO
no debe ser arbitrario, sino que tambin PRODUCIDO
se debe basar en la informacin tcnica De acuerdo con Polimeni, Fabozzi y
que sea necesaria para tal fi n, lo que no Adeberg el tratamiento de las prdidas como
ha ocurrido en el caso de autos, pues se resultado del proceso productivo tendr el
ha efectuado la determinacin sobre siguiente procedimiento segn su
base presunta asumiendo que en el naturaleza:
proceso productivo de la recurrente a) Respecto de las unidades averiadas o
nicamente existen prdidas por daadas
mortandad.
Unidades que no cumplen con los
Que solamente cuando la Administracin,
Unidades estndares que se revenden por su
sobre la base de la informacin tcnica daadas
que estime necesaria, haya establecido valor residual o se descarta.
una relacin entre los bienes que entran
en la produccin y el producto terminado
y disponible para la venta, podr requerir En el caso especfi co de una empresa
a la recurrente que sustente esa con procesos continuos de produccin
diferencia con su documentacin dichos autores consideran la aplicacin de
contable, para que justifi que los motivos dos mtodos:
por los cuales en su caso hay una Mtodo de la negligencia
diferencia entre su proceso productivo y En este las unidades daadas se
el proceso productivo ideal diseado por consideran como si nunca hubieran sido
la Administracin. puestas en produccin, independientemente
Que es preciso sealar, que no es aplicable de la cantidad de trabajo realizadas en ellas.
el artculo 141 del mencionado Cdigo Como consecuencia de lo anterior, los
Tributario sobre prueba requerida y no costos del periodo se asignan a menos
presentada en la fi scalizacin, toda vez unidades, lo que incrementa el costo unitario
que en el caso concreto del artculo 72, la de los productos que cumplen con los
omisin del contribuyente en la mrgenes de calidad de la empresa. Dicho
presentacin de los informes sobre su de otra forma, las unidades buenas absorben
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS
proceso productivo o la insufi ciencia de el costo de las unidades averiadas o
esta informacin, habilita a la daadas.
Administracin para obtener la En caso de que las unidades daadas se
informacin por su cuenta. produzcan despus del primer
Que en ninguna circunstancia, la departamento, igualmente se aplica el
formulacin de la razn insumo- criterio de negacin de su existencia, sin
productos puede ser efectuada sin la embargo, considerando que haban sido

99
transferidos de un departamento anterior en Unidades daadas x costo unitario recibido b
el que haban sido califi cadas como Departamento actual:
unidades buenas, genera que se efecte un
Produccin equivalente daadas x costo
ajuste a la cantidad de unidades transferidas
unitario
del departamento anterior, incrementando de
esta forma el costo unitario de las unidades Costo total por deterioro a+b
transferidas del departamento anterior
absorbiendo el costo del deterioro de las b) Respecto de las unidades defectuosas
restantes unidades buenas. Unidades que no cumplen con los
La ventaja de este mtodo es su facilidad Unidades estndares pero no se retiran de la
y la desventaja es que de efectuarse defectuosas
produccin, reprocesndose.
automticamente no diferencia entre
deterioro normal o anormal.
En este caso la empresa deber efectuar
Deterioro como elemento del costo un trabajo adicional en estos productos, los
separado cuales no se sacan del proceso productivo,
Tal como seala su nombre este mtodo ni generando modifi cacin en las cantidades
trata las unidades daadas como un y la ecuacin del fl ujo fsico, sino en el costo
elemento del costo separado, por lo tanto de la produccin, toda vez que dependiendo
considera las unidades daadas como parte de lo que se requiera podra necesitar los
de la produccin, requiriendo la asignacin tres elementos del costo o solo los costos de
de costos para estas. De esta forma, en el conversin. De esta forma, dependiendo si
caso de existencia de produccin daada las unidades defectuosas se encuentran en
normal y anormal, se podr asignar el costo el margen aceptable de prdidas toleradas o
atribuible a las unidades perdidas normales no, el tratamiento ser el que sigue:
y anormales. Unidades consideradas normales
Bajo este mtodo, las unidades daadas Considerndose que resultan de
se incluyen en el clculo de la produccin operaciones efi cientes se consideran los
equivalente hasta el punto donde estas se costos incurridos en el reproceso como parte
eliminan de la produccin (por lo regular en del costo del producto. En consecuencia el
el punto de inspeccin). Veamos el siguiente costo unitario se incrementar por el costo
ejemplo de lo anterior, si se descubren 500 que se incurra en reelaborar las unidades
unidades daadas en un punto en el cual la defectuosas normales.
produccin ha recorrido el 60%, donde los
costos de materiales directos y costos de Unidades consideradas anormales
conversin se han agregado uniformemente, En vista que las unidades que
la produccin equivalente por las unidades sobrepasan el margen tolerable de prdidas
daadas sera de 300 (500 unidades por se consideran producto de operaciones inefi
60%). cientes, sus costos no deben incorporarse en
Si el deterioro fuese determinado el costo del producto; por consiguiente, los
despus del primer departamento, se costos asociados con la reelaboracin de las
considerara como parte del costo total por CONTABILIDAD DE COSTOS
deterioro los costos transferidos de las
unidades daadas adems del costo
incurrido en el departamento en el unidades defectuosas se reconocern como
departamento en que se determina el gasto del periodo.
deterioro. En relacin con este punto debe tomarse
Lo anterior se podra expresar de la en consideracin la RTF N 1499-1-2002
siguiente forma: a Departamento anterior: referida entre otros temas a la venta

100
subvaluada de mercadera califi cada de Al respecto, la citada entidad refi ere que
segunda calidad y el informe tcnico con el el porcentaje de productos defectuosos vara
que debe contar la empresa. En este caso se de una empresa a otra, en funcin a la
puede verifi car la importancia de contar con diferencia de tecnologa utilizada, el tipo y
un documento que sustente la pretensin de antigedad de la maquinaria, la califi cacin
la empresa: del recurso humano y las condiciones de
Que respecto del reparo por venta mercado pudiendo elevarse hasta el 5% de
subvaluada de mercadera califi cada de la produccin; y que en el caso concreto de
segunda calidad, de autos se aprecia que en la recurrente se ha estimado que el proceso
el Ofi cio N 463-99-MITINCI/VMI/DNI y el productivo arroja un porcentaje de 3.87%, el
Informe N 006-99-MITINCI/VMI/DNI-DIA- que se explica por el proceso de calibracin
SDI, ofrecidos como medio probatorio por la manual de las inyectoras cuyo ajuste inicial
recurrente, el Ministerio de Industria, no siempre determina un producto sin
Turismo, Integracin y Negociaciones defectos.
Comerciales Internacionales efectu una De otro lado, si bien la recurrente
visita inspectiva a su planta industrial a fi n cuestiona el porcentaje determinado, a pesar
de emite opinin tcnica respecto al de tratarse de una prueba ofrecida por ella
porcentaje de artculos fi nales defectuosos misma, no ha acreditado su pretensin a
o de segunda calidad que se genera efectos de desvirtuar el anlisis efectuado
durante su proceso productivo, en el que se por el organismo tcnico correspondiente,
ha estimado para la recurrente que el argumentando que la Administracin ha
proceso productivo arroj un porcentaje de omitido actuar la prueba ofrecida, respecto
3.87% el que se explica por el proceso de de lo cual debe tenerse en cuenta que el
calibracin manual de las inyectoras cuyo tema materia de grado no consista en
ajuste inicial no siempre determina un establecer la forma en que se produca la
producto sin defectos; mercadera de segunda calidad, sino el
Que si bien la recurrente cuestiona el monto de esta, respecto del total de
porcentaje determinado, a pesar de tratarse produccin, y en este sentido no se ha
de una prueba ofrecida por ella misma, no producido la omisin a que se contrae el
ha acreditado su pretensin a fi n de artculo 150 del Cdigo Tributario, en tanto
desvirtuar el anlisis efectuado por el que se trataba de una prueba que no
organismo tcnico correspondiente, resultaba pertinente.
argumentando que la Administracin ha
omitido actuar la prueba ofrecida, respecto
APLICACIN PRCTICA

de lo cual debe tenerse en cuenta que el 1. Prdidas en procesos continuos


tema materia de grado no consista en Una empresa cuenta con tres procesos para
establecer la forma en que se produca la fabricar su nico producto, X, Y y Z generando
mercadera de segunda calidad, sino el los siguientes datos de costos:
monto de la esta; Proceso Proceso Proceso
Detalle
X Y Z
Que considerando que la Administracin
reconoce la existencia de mercadera de Inv. inicial productos en
4 10 8
segunda calidad en los porcentajes proceso
establecidos en particular para la recurrente - Materia prima 50% 50% 0
sobre la base de un estudio tcnico,
- Mano de obra 50% 50% 80%
corresponde confi rmar este reparo.
- Carga fabril 20% 50% 60%

101
CONTABILIDAD DE COSTOS

Hoja de costo de produccin


Departamento: "X" Periodo:
Diciembre 2008

102
Detalle Costo Costo
total unitari
o
Costo recibido del departamento anterior

Productos en proceso al .de.

Recibido del Dpto.en....

Costo total del trabajo realizado en los departamentos anteriores

Costo en este departamento

Productos en proceso al .de.

Costo de material .. 200

Costo de mano de obra. 140

Carga fabril.. 32

Costo del mes de en este departamento.

Material. 22,510 99.387


3
Mano de Obra.. 15,320 69.954
8
Carga fabril.. 8,790 39.918
6
Costo total del departamento 46,992 209.26
07
Costo acumulado del periodo 46,992 209.26
07
Produccin acabada no transferida el mes anterior.. 0.00 0.0000
Costo total acumulado 46,992 209.26
07

103
104
Terminado en el departamento

Transferido al Dpto. "Y" 210 x 209.2607 43,944.


75
No transferido 5 x 209.2607 1,046.3
0
Inventario final de productos en proceso

Costo de los departamentos anteriores

(+) Costo de este Departamento

Material 15 x 0.9 = 13.50 x 99.3873 1,341.7


3
Mano de obra 15 x 0.4 = 6.00 x 69.9548 419.73

Carga fabril 15 x 0.4 = 6.00 x 39.9186 239.49

Total de producto en proceso 2,000.9


5
Costo total acumulado 46,992.
00
Informe de cantidad de produccin: unidad de medida

Cantidad a rendir cuenta

Terminada no transferida en el periodo anterior..

En proceso al inicio del periodo.


Puesta en fabricacin durante.. Viene del dpto. 226 230
Distribucin al final del periodo:

Terminada y transferida al departamento.. 210

Terminada y no transferida.. 5

En proceso al final (avance: MP 90% MO 40% CF 40%.) 15

Produccin malograda 230

105
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

Produccin equivalente

Material 215 + 13.50 = 228.50

Mano de obra 215 + 6 = 221.00

Carga fabril 215 + 6 = 221.00

Costo unitario:

Material (200 + 22,510) / 228.50 = 99.38731

Mano de obra (140 + 15,320) / 221.00 = 69.95475

Carga fabril (32 + 8,790) / 221.00 = 39.91855

Hoja de costo de produccin


Departamento: Y Periodo:
Diciembre 2008
Detalle Costo Costo
total unitario
Costo recibido del departamento anterior

Productos en proceso al .de. 2,100.00 210.000


0
Recibido del Dpto.en.... 43,944.7 209.260
5 7
Costo total del trabajo realizado en los departamentos anteriores 46,044.7 211.214
5 4
Costo en este departamento

Productos en proceso al .de.

Costo de material .. 1,200.00

106
500.00

107
Carga fabril.. 410.00

Costo del mes de en este departamento.

Material. 48,560.0 230.157


0 5
Mano de Obra.. 20,000.0 97.2486
0
Carga fabril.. 16,400.0 79.7438
0
Costo total del departamento 87,070.0 407.149
0 9
Costo acumulado del periodo 133,114. 618.364
75 3
Produccin acabada no transferida el mes anterior..

Costo total acumulado 133,114. 618.364


75 3
Distribucin del costo

Terminado en el departamento

Transferido al Dpto. "Z" 200 x 618.3641 123,672.


82
No transferido

Inventario final de productos en proceso

3,801.86

(+) Costo de este departamento

Material 18 x 230.1573 x 0.90 3,728.55

Mano de Obra 18 x 97.2486 x 0.60 1,050.28

Carga fabril 18 x 79.7438 x 0.60 861.23

Total de producto en proceso 5,640.07

108
Costo total acumulado 133,114.
75

109
110
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

Transferido al Dpto. Almacn 197 x 835.5855 = 164,610.35 167,124.35

3 x 838 = 2,514.00

No transferido 1 x 835.5855 1,671.17

Inventario final de productos en proceso

Costo de los departamentos anteriores 7 x 624.8195 4,373.74

(+) Costo de este departamento

Material

Mano de obra 7 x 150.7996 x 0.8 844.48

Carga fabril 7 x 59.9664 x 0.5 209.88

Total de producto en proceso 5,428.10

Costo total acumulado 174,223.62

1
. Sistema de costos por proceso
Mes de abril Proceso 1 Proceso 2

Unidades comenzadas 500

Unidades terminadas y 400 350


transferidas

Unidades en proceso 70 ?

Prdidas normales 10 8

Prdidas anormales ? 3

Grados de terminacin -50 -60

La empresa L & M S.A. cuenta con un sistema de acumulacin por proceso continuo. Consta de
dos (2) procesos. En el primer proceso se incorpora material al inicio y los costos de conversin
conforme avanza la produccin. En el segundo proceso no se incorpora material nuevo y el control
de calidad es al fi nal de cada proceso.
Se presenta la siguiente informacin adicional para dos periodos, abril y mayo, respecto de cada
uno de los procesos que tiene la empresa:

111
Informe de cantidad de produccin: unidad de medida

112
Cantidad a rendir cuenta

Terminada no transferida en el periodo anterior...................... 3

En proceso al inicio del periodo................. 8

Puesta en fabricacin durante.. Viene del dpto....................... 200 211


Distribucin al final del periodo:

Terminada y transferida al departamento Almacn 200

Terminada y no transferida................ 2

En proceso al final (avance: MP - MO 80% CF 50%.) 7

113
2 211

114
Produccin equivalente

Material

Mano de obra (200 + 2 - 3) + 5.6 = 204.60

Carga fabril (200 + 2 - 3) + 3.5 = 202.50

Costo unitario:

Dptos. anteriores (128,712.82) / (206) = 624.8195

Material

Mano de obra (953.60 + 29,900) / 204.60 = 150.7996

Carga fabril (283.20 + 11,860) / 202.50 = 59.9664

115
116
117
118
119
7. Costos unitarios ajustados

Finalmente, el asiento contable por la produc-


cin obtenida en el Departamento 2 en el mes
de mayo sera el siguiente:

120
Captulo 8
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS

Conforme con el prrafo 14 de la NIC 2: los productos comienzan a identifi carse por
Existencias, el proceso de produccin pue- separado, o cuando se complete el proceso de
dar lugar a la fabricacin simultnea de productivo. La mayora de los subproductos ms de
un producto. Este es el caso, por por su propia naturaleza, no poseen un vaejemplo, de la
produccin conjunta o de la lor signifi cativo. Cuando este sea el caso, se produccin de
productos principales juntos a medirn frecuentemente por su valor neto subproductos.
Cuando los costos de trans- realizable, deduciendo esa cantidad del cosformacin de cada
tipo de producto no sean to del producto principal no resultar diferenidentifi cables por
separado, se distribuir el te de su costo.
costo total entre los productos, utilizando ba-
ses uniformes y racionales. La distribucin El problema principal que se aborda en puede
basarse, por ejemplo, en el valor de esta seccin es la asignacin adecuada de mercado de
cada producto, ya sea como los costos a los distintos productos que reproduccin en curso,
en el momento en que sultan de este tipo de procesos.

Producto X
Materiales directos
Proceso
conjunto Producto Y
Mano de obra directa
Subproducto
Carga fabril

En este captulo se abordar el trata- con ninguno de los bienes que emanan del miento
de asignacin aplicable a los costos proceso. En opinin de Glen (49), este tipo de conjuntos,
entendidos como los factores pro- procesos, entre otras, se origina en las siductivos (materia
prima directa, la mano de guientes industrias: obra directa y la carga fabril) en los que se
Las industrias extractivas (la extraccin ha
incurrido hasta el punto de separacin, de minerales metlicos y carbn, la exobtenidos como
consecuencia que un mistraccin y refi nera de petrleo, la explomo proceso de fabricacin
a travs de una tacin forestal y la maderera, etc.). materia prima da lugar a diversos
productos,
ntimamente relacionados (interdependen- Industrias de productos agrcolas (las cia fsica
forzosa), sin poder identifi carse conservas de carnes, los productos de la

(49) A. WELSCH, Glen. Manual del Contador de Costos. Primera reimpresin. Editorial Limusa S.A. de C.V. Grupo Noriega
Editores, 1992, p. 532
CONTABILIDAD DE COSTOS

leche, las conservas vegetales, el refi na- que pueden llegar a cambiar si se modifi ca la
miento del azcar, el despite del algodn, tcnica del proceso de fabricacin. la molienda
de la semilla, etc.). Ahora bien, es importante destacar que
Industrias qumicas (la fabricacin de co- en opinin de Barfi eld, Raiborn y Kinney(51),
lorantes, solventes, preservativos, fertili- incluso en las empresas de servicios y en las
zantes, explosivos, etc). organizaciones sin fi nes de lucro se pueden incurrir en costos
conjuntos.

121
Acorde con Ortega Prez de Len(50), El punto en el cual la produccin de un los casos de
produccin conjunta pueden proceso conjunto es identifi cable por primera subdividirse en
tres grupos principales: (i) vez recibe el nombre de punto de separacin, proporciones
variables entre los diferentes pudiendo existir en el proceso productivo, vaproductos
obtenidos conjuntamente como rios dependiendo del nmero y de los tipos es el caso de la
refi nacin del petrleo, (ii) de produccin que se elaboren. Dicho de otra proporciones fi jas
entre los productos fabri- forma es aquel momento en que los produccados, como ocurre con
la electrlisis de tos se separan y se vuelven identifi cables; la sal, que siempre originar la
obtencin traspasado este umbral cada clase de prode las mismas proporciones de cloro,
sosa ducto puede ser identifi cado individualmente custica e hidrgeno, y (iii) proporciones
fi jas y considerado independiente de los dems.

Punto de separacin Costos separables

Proceso adicional A

Hidrocarburos Procesamiento
Proceso adicional B
(materia prima) (costos conjuntos)

Proceso adicional C

1. TIPOS DE PRODUCTOS OBTENIDOS EN en un proceso conjunto que genera en


forma
LA PRODUCCIN CONJUNTA simultnea ms de una sola lnea de produc-
tos, clasifi car a los productos resultantes en
En este tipo de industrias el punto de vis- funcin de su valor, importancia relativa de ta
que prima es la importancia relativa; en sus valores de venta, tal como se muestra en este
orden de ideas, la produccin obtenida el siguiente cuadro:

(50) ORTEGA PREZ DE LEN. Contabilidad de Costos. Quinta edicin. Editorial Limusa S.A de C.V. Mxico. p. 798.
(51) BARFIELD, Jesse T.; RAIBORN, Cecily A.; KINNEY, Michael R. Contabilidad de Costos. Quinta Edicin Tradiciones e
innovaciones. Edamsa Impresiones, S.A de C.V. 2004. p. 343.
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS

Clasificacin de los productos


segn su valor relativo de ventas
Alto Bajo Mnimo Nulo o negativo

Productos conexos o Subproductos Residuos Desechos


principales
a) Productos conexos: Denominados de las mismas operaciones de
tambin productos principales, primarios, fabricacin que se caracterizan por ser
conjuntos o coproductos representan dos los productos que tienen en forma
o ms productos separados en el curso individual una capacidad sustancial para
122
generar ingresos, valor relativamente tecnologa, las demandas de consumidor o
importante. Vienen a ser la causa factores ecolgicos, por lo tanto, puede
principal por la cual se emprende el cambiar con el tiempo. De esta forma,
proceso productivo. En este sentido, productos clasifi cados inicialmente como
cuando se habla de productos conexos o coproductos pueden reclasifi carse como
coproductos se hace referencia a dos o subproductos o viceversa. En s, la clasifi
ms productos principales que cacin se basa en el juicio de la gerencia de
representan un inters similar para la la empresa despus de considerar los
empresa independientemente que unos valores relativos de venta de los productos
se vendan a mayor precio que otro y obtenidos.
originen superiores utilidades. Lo principal de una adecuada identifi
b) Subproductos: Son los productos cacin del producto obtenido, en producto
incidentales que resultan del proceso principal y subproducto, est en el hecho de
conjunto, vendibles que sin embargo no que dependiendo de la naturaleza del
tienen en forma aislada valor signifi producto se aplicarn diferentes tcnicas de
cativo, es decir, tienen un bajo valor total determinacin de los costos, tal como se
de ventas en comparacin con los ver en los siguientes puntos.
valores totales de venta de los productos
CONTABILIDAD DE COSTOS
principales. Se encuentran
principalmente en las industrias de
procesos continuos, ms que en
industrias por rdenes o pedidos. 2. CONTABILIZACIN DE LOS
SUBPRODUCTOS
Pueden obtenerse de cualquiera de las
siguientes fuentes: Para la determinacin de los costos de
los subproductos debe considerarse distintas
- De la clasifi cacin e inspeccin de las
circunstancias tales como la existencia de un
materias primas con el fi n de eliminar
mercado defi nido o eventual y la existencia
materiales extraos o defectuosos en
de un precio de venta defi nido o incierto. Lo
los procesos de produccin.
anterior es sumamente relevante, por cuanto
- De los residuos que quedan del de conformidad con el prrafo 89 del marco
proceso productivo. conceptual, para la preparacin y
presentacin de los estados fi nancieros
- Sustancias obtenidas de la purifi
resulta probable que se obtengan de los
cacin del producto principal.
subproductos benefi cios econmicos futuros
- Sustancias extradas que no son para la empresa y adems tenga un costo o
necesarias para la fabricacin del valor que pueda ser medido confi ablemente.
producto principal. En este orden de ideas, de proceder al
Pueden clasifi carse desde el punto de vista reconocimiento de este tipo de bienes
de su venta en: (i) productos que pueden deber emplearse segn el Plan Contable
venderse en su forma original, sin erogar General Revisado la cuenta 22:
ninguna cantidad adicional, y (ii) los Subproductos, desechos y desperdicios (52),
productos que requieren un que registra los productos incidentales
procesamiento adicional para poder obtenidos en la fabricacin de otro producto
enajenarlos. considerado bsico de la explotacin.
Es importante tener en cuenta que la Existen metodos para la contabilizacin
diferenciacin entre productos principales y de los subproductos, los cuales son los
subproductos no es una clasifi cacin siguientes:
esttica, toda vez que esta se encuentra infl
uenciada entre otras por los cambios en la

123
Mtodos de contabilizacin de los subproducto, tambin lo hace la
subproductos necesidad de un reconocimiento en el
inventario.
No se trata de un solo mtodo sino en
realidad de dos, toda vez que en un caso
Mtodo del no Mtodo del
las ventas de los subproductos se
reconocimiento reconocimiento (o no
costo) del inventario reconocern como ingresos en el periodo
en el que se realicen estas mostrndose
en un regln de otros ingresos dentro del
a) No reconocimiento: Tambin conocido estado de ganancias y prdidas, mientras
como mtodo de ventas, por este mtodo que en otro caso la presentacin del
no se intenta determinar el costo del ingreso en el estado de ganancias y
subproducto, toda vez que no se atribuye prdidas se muestra conjuntamente con
ningn valor a los inventarios de estos, las ventas del producto principal.
haciendo que el costo de los
Una de las principales crticas de este
subproductos permanezca con los
mtodo es que no se intenta controlar el
productos principales, de tal manera que
inventario de los subproductos, pudiendo
solo cuando se venden se reconoce
ser en opinin de Hansen y Mowen(53)
como ingreso el monto total recibido,
las prdidas por fraudes o errores un
mostrndose en el estado de ganancias
factor importante.
y prdidas. En otras palabras, se trata de
un mtodo simple por el cual no se realiza b) Reconocimiento: Se le conoce como el
ningn asiento de los subproductos en el mtodo del valor razonable, mtodo de
momento de su obtencin sino, produccin o mtodo de la
nicamente, un asiento en el momento compensacin, por el cual se reconocen
de su venta. En consecuencia, por este los subproductos en el momento de su
mtodo todos los costos se cargan a los produccin por un costo estimado
productos principales, siendo el menos equivalente a su valor neto de mercado o
cientfi co pero el ms sencillo y se usa valor de realizacin, producindose una
con frecuencia en la prctica, deduccin del costo del producto
principalmente cuando los montos a principal del periodo que se calcular
recibir por los subproductos no son respecto del monto remanente. De esta
importantes. Por ello, a medida que forma reconoce los subproductos por los
aumenta el valor de venta del costos
(52) De acuerdo con el Plan Contable General para Empresas, esta misma cuenta se emplear para registrar este tipo de
productos, siendo la subdivisionaria que le corresponde la cuenta 221 denominada subproductos.
(53) Ob. cit., p. 251.

124
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS

subsiguientes al punto de separacin y se Conceptualmente este sera el mtodo


asignan una parte de los costos conjuntos ms apropiado, toda vez que acopla me-
sobre la base de su valor neto de realizacin, jor los ingresos y gastos, siendo usado
requiriendo que el valor neto de realizacin se cuando se espera que el valor neto de
trate como una reduccin del costo conjunto realizacin del subproducto sea significa-
de produccin de los coproductos. tivo.

Cuando el subproducto requiere un pro- procesamiento adicional y la utilidad bruta


cesamiento adicional para su venta se utiliza normal del subproducto (o por los gastos de
una variante, a este mtodo se le denomina mercadeo y administrativos y utilidad neta).
costo de reversin, por el cual para determi- Se denomina costo de reversin porque debe
nar el costo del subproducto en el punto de trabajarse hacia atrs a partir de la utilidad
separacin al valor esperado del subproduc- bruta para obtener el costo conjunto estimado
to se reduce por los costos esperados de del subproducto en el punto de separacin.

125
CONTABILIDAD DE COSTOS imputacin efectuada por la
recurrente;
Que sin embargo, en el caso del caf
Sobre la importancia de estos mtodos stocklot existira un proceso adicional
debe manifestarse que una empresa en un para su obtencin, por lo que s deben
caso de produccin de caf donde se reconocerse los nuevos costos incurridos
generaban productos residuales como el para obtenerlo, al no estar referidos y ser
caf descarte, el caf de segunda y el independientes del proceso de obtencin
caf sucio de escojo no reconoci ningn del caf exportable, procediendo a
costo de produccin por estos subproductos, declarar nula e insubsistente la
toda vez que no eran los productos resolucin apelada a fi n que la
principales y los ingresos por su venta eran Administracin recalcule el importe del
insignifi cantes respecto de los generados reparo, debiendo tener en cuenta que
por la comercializacin del caf de dado que la valuacin afecta inventarios
exportacin. Sin embargo, esta poltica fue fi nales, para el siguiente ejercicio dicha
observada por la Sunat, objetando tambin observacin revertir en un mayor costo
el costo del caf stocklot que es obtenido a de ventas y por consiguiente en un menor
partir del caf de segunda y caf sucio de Impuesto a la Renta.
escojo, los cuales son reprocesados solo
si un especialista en mezclas de caf lo APLICACIN PRCTICA
indica, luego de la supervisin y control 1. Mtodos de contabilizacin
de calidad correspondientes. En este de subproductos
contexto el Tribunal Fiscal en la RTF N Las cscaras de las papas son un subproducto
1229-2-2002 seal: que se obtiene a partir del procesamiento de las
Que especfi camente, en cuanto al papas para la obtencin de dos productos
reconocimiento de activos dicho marco conjuntos: papas para freir congeladas y papas
conceptual establece que un activo es deshidratadas. Las cscaras de las papas se
pueden vender a restaurantes, quienes las
reconocido en el balance general cuando
usan para la preparacin de bocadillos. El
es probable que fl uyan de l hacia la procesamiento adicional y los costos de ventas
empresa, benefi cios econmicos asociados con tales ventas de subproductos
futuros, y posea un costo o valor que son de 0.30 por libra de cscaras. Durante el
pueda ser medido confi ablemente. mes de octubre gener y vendi 45,000 libras
Que en tal sentido, para que una de cscaras en S/. 23,850. Adems, el costo
determinada partida sea reconocida en el conjunto de las papas deshidratadas y de las
balance general, y de manera particular, papas deshidratadas alcanzaron un total de S/.
60,000 y el 80% de toda la produccin conjunta
en el activo, es necesario que exista
se vendi en S/. 79,000.
certidumbre con relacin a los benefi cios
que generar a la empresa, as, en el Se pide:
caso de autos, si bien los productos Aplicar los mtodos de contabilizacin de los
residuales caf descarte, caf de subproductos
segunda y caf sucio de escojo, son
obtenidos en el proceso productivo, no Solucin:
existe certidumbre respecto a su
De acuerdo con la informacin proporcionada
destino, esto es, si sern vendidos,
de la empresa, se sabe que esta tiene una
reprocesados o desechados, por lo produccin conjunta a partir del procesamiento
que mal hara la recurrente en de una materia prima (la papa), respecto de la
reconocerles un valor que en el futuro cual se tienen dos coproductos y un
podra no recuperarse, debiendo en subproducto que requiere un procesamiento
todo caso, reconocer la totalidad del adicional para su venta, tal como se grafi ca en
costo incurrido en el proceso, al el siguiente esquema de su proceso productivo,
producto principal, siendo correcta la con la informacin correspondiente al mes de
mayo:

126
CONTABILIDAD DE COSTOS 211 Papas para freir
212 Papas congeladas 22
Subproductos, desechos y
21 Productos terminados 48,000 desperdicios 13,500
221 Cscara

127
x/x Por el costo de las unidades ingreso y el gasto, de conformidad con lo
vendidas en el periodo. -------------- sealado en la NIC 2:
------x--------------------- --------------------x---------------------
12 Clientes 94,010
b) Mtodo del reconocimiento
121 Facturas por cobrar
Bajo este mtodo, del costo conjunto obtenido 40 Tributos por pagar 15,010
en el primer departamento, una parte se 401 Gobierno central
asignar al subproducto y la diferencia se 4011 IGV e IPM
asignar a los coproductos: 70 Ventas 79,000
--------------------x--------------------- 702 Productos terminados
21 Productos terminados 49,650 x/x Por el reconocimiento de la
211 Papas para freir venta de una parte de los
212 Papas congeladas productos principales.
23 Productos en proceso 10,350 --------------------x---------------------
231 Cscara
71 Produccin almacenada
(o desalmacenada) 60,000 Asimismo, por los subproductos vendidos en el
711 Variacin de productos periodo se efectuara el siguiente asiento:
terminados --------------------x---------------------
712 Variacin de subproductos, 12 Clientes 28,381.50
desechos y desperdicios
121 Facturas por cobrar
x/x Por el reconocimiento de la 40 Tributos por pagar 4,531.50
produccin del periodo. El
401 Gobierno central
valor asignado al subproducto
4011 IGV e IPM
se obtiene del siguiente
70 Ventas 23,850.00
clculo: S/. 23,850- S/. 13,500
703
= 10,350.
Subproductos, desechos
--------------------x---------------------
y desperdicios
x/x Por el reconocimiento de la venta
Por los costos separables, del procesamiento
de los subproductos.
adicional de los subproductos, para ponerlos en
condiciones de su venta al subproducto se --------------------x---------------------
debern reconocer dichos costos de la
siguiente forma:
Finalmente, por el costo de las unidades
--------------------x--------------------- vendidas se efectuara el siguiente asiento:
22 Subproductos, desechos y
--------------------x---------------------
desperdicios 13,500.00
69 Costo de ventas 63,570.00
221 Cscara
692 Productos terminados
71 Produccin almacenada
693 Subproductos, desechos y
(o desalmacenada) 13,500.00
desperdicios 21 Productos terminados 39,720.00
712 Variacin de 211 Papas para freir
subproductos, desechos y 212 Papas congeladas 22
desperdicios Subproductos, desechos y
x/x Por el reconocimiento de los desperdicios 23,850.00
costos adicionales para poner
221 Cscara
el subproducto en condiciones
x/x Por el costo de las unidades vendidas
para su venta 45,000 x 0.30.
en el periodo.
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
Cuando se produce la enajenacin de los
2. Reconocimiento de subproductos
productos se reconoce el correspondiente

128
Nine S.A. produce una barra de caramelos de abril incluira los siguientes costos
llamada Klaus, que se vende a S/. 0.50 por adicionales:
libra. El proceso de manufactura tambin Materiales directos ....................... S/. 2,000
genera un producto conocido como Cham. Sin Mano de obra directa.................... S/. 1,500
someterlo a proceso adicional, Cham se vende Costos indirectos de fabricacin... S/. 500
a S/. 0.10 la libra. Con procesamiento adicional,
Cham puede venderse a S/. 0.30 la libra. Se pide:
Durante el mes de abril, los costos conjuntos
totales de manufactura hasta el punto de Realizar los asientos contables por el
separacin incluan los siguientes conceptos: subproducto.
Materiales directos ....................... S/. 150,000 Solucin:
Mano de obra directa.................... S/. 120,000 De acuerdo con la informacin proporcionada
Costos indirectos de fabricacin... S/. 30,000 de la empresa se sabe que esta tiene una
produccin conjunta a partir del procesamiento
La produccin de ese mes ascendi a 394,000 de una materia prima, respecto de la cual se
libras de Klaus y 30,000 libras de Cham. Para tiene un coproducto y un subproducto que
terminar el producto Cham durante el mes de requiere un procesamiento adicional para su
abril y obtener un precio de venta de S/. 0.30 la venta, tal como se grafi ca en el siguiente
libra, su proceso adicional durante el mes esquema de su proceso productivo, con la
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS informacin correspondiente al mes de mayo:

Subproducto Cham
S/. 4,000 30,000 libras
Costos
Materia conjuntos
prima S/. 300,000
Klaus
394,000 libras
En este caso sencillo, para reconocer el 23 Productos en proceso 3,000 231
subproducto, este se efectuar al valor de venta Cham
aproximado para lo cual nos pondremos en los 71 Produccin almacenada
dos supuestos: que se venda en el punto de
(o desalmacenada) 300,000
separacin o luego del procesamiento
711 Variacin de productos
adicional.
terminados
Valor de venta del subproducto luego del 712 Variacin de subproductos,
procesamiento adicional (30,000 lb x S/. 0.30) desechos y desperdicios
9,000
x/x Por el reconocimiento de la
Valor de venta del subproducto en el produccin del periodo. El valor
punto de separacin 3,000 asignado al subproducto se
obtiene del siguiente clculo:
Veamos a continuacin estas situaciones: 30,000 libras x S/. 0.10 = 3,000
a) El subproducto se vende en el punto de --------------------x---------------------
separacin CONTABILIDAD DE COSTOS
En este caso, la produccin correspondiente al
mes de abril se efectuar como sigue:
b) El subproducto se vende despus del
--------------------x---------------------
proceso adicional
21 Productos terminados 297,000 211
En este caso, la produccin correspondiente al
Klaus
mes de abril se efectuar como sigue:

129
--------------------x--------------------- toneladas del producto X que representa el 75%
21 Productos terminados 297,000 211 de la produccin de la empresa.
Klaus Para la fabricacin del producto X se requieren
23 Productos en proceso 3,000 4 procesos:
231 Cham
71 Produccin almacenada Proceso I: se utilizan al comienzo del
(o Desalmacenada) 300,000 proceso los ingredientes A y B, los cuales
son transferidos al proceso II sin alteracin.
711 Variacin de productos
terminados Proceso II: el ingrediente A, al fi nal del
712 Variacin de subproductos, proceso II sufre una prdida de peso del 5%
desechos y desperdicios por evaporacin y 10% del trabajo en
x/x Por el reconocimiento de la proceso restante se vende como
produccin del periodo. El desperdicio a S/. 400 la tonelada, luego
valor asignado al subproducto pasa al proceso III.
se obtiene del valor de venta Proceso III: al inicio de este proceso se
del bien en el punto de mezcla el material C con el resto de la
separacin de los bienes. mezcla. Como consecuencia de este
--------------------x--------------------- proceso se pierde el 5%.
Proceso IV: el material (A-B-C) al
Por los costos separables del procesamiento
prepararse resulta en producto principal X
adicional de los subproductos, para ponerlos en
(75%) e Y (25%), aptos para la venta.
condiciones de su venta al subproducto, se
debern reconocer dichos costos, de la La mano de obra incurrida ha sido por
siguiente forma: tonelada de S/.500, S/. 300, S/. 250 y S/.
--------------------x--------------------- 450 para los Procesos I, II, III y IV;
22 Subproductos, desechos y respectivamente.
desperdicios 4,000 Los costos indirectos de fabricacin
221 Cscara ascienden a S/. 2799,916, S/. 8600,024,
71 Produccin almacenada S/. 6400,024 y S/. 8600,036
(o desalmacenada) 4,000 correspondiente a los Procesos I, II, III y IV.
712 Variacin de
Se pide determinar el costo del subproducto y
subproductos, desechos y del producto conexo, sabiendo que el precio de
desperdicios venta del subproducto es de S/. 20.
x/x Por el reconocimiento de la
produccin del periodo. El
valor asignado al subproducto
Solucin:
se obtiene del valor de venta De acuerdo con la informacin proporcionada
del bien en el punto de se tiene que de la produccin del periodo, el
separacin de los bienes. 25% corresponde al subproducto y el 75% en
--------------------x--------------------- producto principal. En consecuencia, para
producir lo requerido en el contrato con el
3. Reconocimiento de subproductos y Estado se requiere comenzar la produccin de
coproductos 18,000 unidades (13,500 / 0.75). Conforme con
lo anterior, se requerira para dichas unidades
En la generacin del producto X, la empresa la siguiente cantidad de materiales:
Chain S.A produce inevitablemente el
subproducto Y. X se produce y vende por A: 18,000 x 45% = 8,100 unidades
toneladas. Para la obtencin de una tonelada B: 18,000 x 30% = 5,400 unidades
del producto X se requiere del material A en
45% (su costo es S/. 800), B en 30% (costo de C: 18,000 x 25% = 4,500 unidades
S/. 400) y C en 25% (costo de S/. 600). Acorde con la informacin, el fl ujo de
La empresa ha obtenido un contrato con el informacin sera la siguiente:
Gobierno, por el cual debe entregar 13,500

130
CONTABILIDAD DE COSTOS Elemento Costo total C.U.
Transferido 44,934,568.00 3,162.061373
Proceso III

131
Ajuste incremento -790.514926 3. CONTABILIZACIN DE LOS
PRODUCTOS CONEXOS
Ajuste de prdida 124.818442 Siendo que no es posible determinar con
Costos periodo 44,934,568.00 2,496.364889 relativa precisin el costo de los coproductos
anterior obtenidos en un mismo proceso en el que
convergen simultneamente los elementos
Costos incurridos
del costo a todos los productos principales y
en el periodo:
MOD
conexos que tienen la misma importancia; el
4,736,842.50 263.157917
costo conjunto, costo necesario y razonable,
CIF 8,600,024.00 477.779111 asignable en el punto de separacin a los
Total 58,271,434.50 3,237.301917 coproductos debe efectuarse sobre mtodos
distintos a los de los subproductos que
Proceso IV
garanticen hasta donde sea razonable que la
Elemento Costo total C.U. distribucin de los costos es lo menos
Transferido 58,271,434.50 3,237.301917
arbitraria posible, para lo cual se utilizan
bases lgicas. Fundamentalmente, existen
Costos incurridos en dos criterios generales para asignar costos a
el periodo: los coproductos, que se sealan a
MOD 8,100,000.00 450.000000 continuacin:
CIF 8,600,036.00 477.779778 a) Mtodo de las unidades fsicas.- Una
Total 74,971,470.50 4,165.081694
forma sencilla y objetiva de prorratear el
costo conjunto en el punto de separacin
De esta forma la atribucin de los costos a la
es a travs del mtodo de las unidades
produccin del periodo ser de la siguiente
fsicas (libras, toneladas, litros, galones,
forma:
pies, metros, peso atmico, unidades de
Costos conjuntos 74,971,470.50 Menos: calor, etc), asignndole a cada producto
Subproducto conjunto una proporcin del costo
4,500.00 x S/. 20 -90,000.00 conjunto en proporcin a las unidades
producidas de este. Por este mtodo los
Costo atribuible 74,881,470.50 costos conjuntos se distribuyen entre los
productos, tomando como base algn
---------------x--------------- coefi ciente fsico, para lo cual todos los
21 Productos terminados 74881,470.50 coproductos deben ser medibles a travs
211 Klaus de la misma caracterstica, por ejemplo,
23 Productos en proceso 90,000.00 toneladas (en minerales), pies lineales
231 Cham
(tablones en la industria de madera),
71 Produccin almacenada
barriles de petrleo (petroleras),
(o desalmacenada) 74971,470.50
toneladas de carne (industria del
711 Variacin de pro
procesamiento y empacado de carne).
ductos
Esto en algunos casos no es muy directo,
terminados as, por ejemplo, el petrleo y el gas
712 Variacin de natural deben convertirse al equivalente
subpro ductos, desechos y de unidades trmicas britnicas (BTU).
desperdicios Este mtodo asigna a cada producto
x/x Por el reconocimiento conjunto la misma proporcin del costo
de la produccin del
conjunto que le corresponde de las
periodo.
---------------x---------------
unidades producidas, lo cual resulta muy

132
til cuando los productos tienen precios en el punto de separacin y requieren
de venta muy inestables y en industrias de un proceso adicional para lograr
de precios regulados que usan el costo que los bienes sean vendibles. En
para determinar el precio. En este estas circunstancias, la falta de
sentido, este mtodo supone que cuesta comerciabilidad en el punto de
lo mismo cada unidad de cada uno de los separacin impide que se pueda utilizar
productos obtenidos a partir de una el enfoque del valor de ventas en el punto
misma materia prima. de separacin, requiriendo que se
La principal desventaja es que el mtodo calcule un valor neto de realizacin
ignora la capacidad de generacin de simulado en el punto de separacin, que
utilidades de los coproductos en forma se calcula sobre la base del valor de
individual. De esta manera Horngreen, venta total menos los costos adicionales
Datar y Foster(54) sealan en el caso de incurridos despus del punto de
compaas mineras que extraen oro, separacin. El valor as obtenido se
plata y plomo, que si se aplicara el emplea para distribuir los productos.
mtodo de las unidades fsicas, ello dara Si despus del punto de separacin se
como resultado que la mayor parte del incurre en costos adicionales, cualquier
costo se asignara al plomo, el producto costo despus de dicho punto se asigna
que pesa ms, pero que tiene el menor a los productos separados para los
potencial de generacin de ingresos. cuales se incurri en esos costos. En
b) Mtodo del valor razonable de los pro- todo caso, el problema en la aplicacin
ductos acabados.- Mtodo ms de este mtodo se produce cuando se
generalizado que consiste en tomar producen fl uctuaciones en el valor de
como base los valores relativos de mercado de uno o ms de cualquiera de
mercado de los productos fi nales, es los productos, dado que ello cambia
decir, en proporcin a sus respectivas automticamente el prorrateo, aunque el
posibilidades de absorber los costos costo del periodo no sea mayor o menor
conjuntos a travs de sus precios que la produccin del periodo anterior.
relativos de venta. Lo principal en este
Mtodos de contabilizacin de los
mtodo es que reconoce la capacidad
productos principales
individual de cada producto para generar
ingresos a momento de la venta, de esta
forma mientras ms alto sea el valor de
mercado mayor ser la porcin del costo Mtodo del valor
conjunto que se cargar al producto. Mtodo de las razonable de los unidades
De las numerosas medidas monetarias que fsicas
se pueden emplear para efectuar la productos terminados
asignacin de los costos conjuntos a los
coproductos, destacan: el valor de ventas
en el punto de separacin, el valor neto APLICACIN PRCTICA
de realizacin en el punto de 1. Evaluacin de costos conjuntos
separacin y el valor neto de Laboratorios Unforgetable S.A a partir de un
realizacin aproximado en el punto de proceso elabora tres productos A, B y C,
separacin. respecto de los cuales se tiene la siguiente
informacin para el periodo:
Veamos este ltimo mtodo. Con
frecuencia, los coproductos no son
vendibles COSTOS CONJUNTOS Y
SUBPRODUCTOS

133
(54) HORNGREEN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Spikunt M. Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial.
Duodcima edicin. Pearson Educacin. Mxico, 2007, p. 570.

134
135
CONTABILIDAD DE COSTOS Finalmente, en esta alternativa se aprecia que
Solucin: el tratamiento adicional resulta recomendable
porque se produce un incremento en las
Venta sin Venta con utilidades de la compaa.
proceso proceso Diferencia
adicional adicional 2. Determinacin costo conjunto
La Empresa Industrial Quilca S.A. se dedica a
Producto B
actividades fabriles y como consecuencia de
ello tiene dos productos principales conocidos
Ventas como Y y Z, y tambin produce un
subproducto llamado M.
500,000 unidades x 2,500,000 La empresa industrial tiene cuatro (4) Dpto. de
S/. 5.00 produccin denominado reprocesamiento,
500,000 unidades x 1,125,000 101, 201 y 301. Las materias primas se
S/. 2.25 mezclan y comienzan a procesarse en el
departamento 101. Al trmino de dicho proceso
Costos adicionales -1,200,000 un 20% se convierte en subproducto y pasa al
departamento de reproceso.
1,300,000 1,125,000 -175,000 La tercera parte se traslada al departamento
201 donde se convierte en Y y el resto va al
Del resultado se advierte que no resulta Dpto. 301 en donde se produce Z.
conveniente para la compaa vender el
producto en el punto de separacin a la El procesamiento de Y en el Dpto. 201
empresa farmacutica. requiere de un lquido especial altamente voltil
y cuyo rendimiento ocasiona un incremento del
Efectuar un proceso adicional sobre el 50% de Y.
producto C
En el departamento 301 donde se procesa Z,
Sin Con se aade un reactivo que logra incrementar en
Conceptos
proceso proceso 40% la cantidad de Z.
Unidades producidas 330,000 412,500 Procesos qumicos anteriores han determinado
Precio de venta por unidad en que en los departamentos de produccin 201 y
2.00 301, se generan prdidas del 5% y 4% del total
el punto de separacin
de unidades por procesar.
Costos separables 75,000
El responsable del control de la produccin
emite un informe y seala que el grado de
Precio despus del proceso avance de los productos en proceso es 100.40
2.00 1.80
adicional y 100.75 por departamento.
Solucin: La empresa industrial considera para el
Venta sin Venta con proceso tratamiento de los costos del subproducto, el
proceso Diferencia mtodo de valor de recuperacin neto.
adicional adicional El valor de venta estimado del subproducto es
Producto C S/. 2.50 y los gastos de operacin estimados en
Ventas S/. 0.25, en el punto de separacin.
330,000 unidades x La asignacin de los costos del Dpto. 101 a los
660,000 productos principales lo efecta de acuerdo con
S/. 2.00 el valor relativo de venta neto.
150,000 unidades x
Se inicia el proceso con 120,000 Kg de
742,500 materiales.
S/. 1.80
Costos adicionales -75,000 Productos terminados
660,000 667,500 7,500 Y: 30,000 Kg
Z: 75,000 Kg

136
137
138
139
23 Productos en proceso 137,145.37 71 Produccin almacenada
231 Dpto. 201 67,063.03 desalmacenada) 693,099.98
232 Dpto 202 51,946.86 711 Variacin de productos
233 Reproceso 18,135.48 terminados

140
712 Variacin de subproductos, donde se pulverizan y se convierten en un
desechos y desperdicios x/x Por el lquido. Existe una prdida por evaporacin
reconocimiento de la produccin del igual al 10% del peso de la produccin en
periodo. buenas condiciones, la cual ocurre a medida
--------------------x-------------------- que se calientan los jugos.
Por otro lado, la cscara externa es cortada y
APLICACIN PRCTICA congelada en el Departamento de
Cristalizacin.
1. Asignacin de costos a coproductos y
subproductos El Departamento de Cortes en el periodo recibi
unas 50,000 libras.
La empresa Orange Line procesa, enlata y
vende dos productos principales de naranja: A continuacin se proporciona los costos
rebanadas de naranja y jugo de naranja. La incurridos y el porcentaje transferido a cada
cscara de la naranja se trata como un departamento:
subproducto y se vende a una empresa que se Precio de
dedica a la fabricacin de dulces. El proceso de Costos Porcentaje
Departamento venta por
produccin de Orange Line empieza en el incurridos transferido
libra
Departamento de Cortes donde se procesan las
naranjas. Las naranjas se esterilizan y la Cortes 14,000
cscara exterior se corta. Los dos productos
principales y el subproducto son reconocibles Rebanado 3,500 50% 1.00
despus del procesamiento que se realiza en el
Departamento de Cortes. Posteriormente, cada Extraccin 2,000 40% 0.50
producto se transfi ere a un departamento Cristalizacin 500 10% 0.20
separado para su procesamiento fi nal.
Se pide:
Algunas de las naranjas sin cscaras se transfi
Determinar el costo de los dos productos
eren al Departamento de Rebanado sonde son
principales y del subproducto, sabiendo que la
rebanadas y enlatadas. Cualquier jugo que se
empresa utiliza el mtodo del valor neto de
genere durante la operacin de rebanado
mercado para asignar los costos a los
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS productos principales y el subproducto al valor
neto de mercado.

se empaca dentro de las latas junto con las Solucin:


rebanadas de naranja. En primer lugar, podramos grafi car el proceso
Las naranjas restantes (ya sin cscara) se productivo como se muestra a continuacin:
envan al Departamento de Extraccin de Jugos
Dpto. Rebanado Rebanada de
S/. 3,500 naranja

Dpto. de
Naranjas
Cortes Dpto. Extraccin Jugo de naranja
50,000 lb
S/. 14,000 S/. 2,000

Dpto. Cristalizac. Subproducto:


S/. 500 cscara

141
142
Captulo 9

El sistema de costos por proceso es un En este sistema, el objeto de costo lo


sistema que acumula los costos de produc- constituyen las distintas fases del proceso
cin en cada una de las fases de este, utili- productivo, acumulndose los costos en
zado cuando se fabrican productos similares cada uno de estos durante un lapso de tiem-
de un o unos productos que se procesan en po y son traspasados de un proceso a otro,
(55)
grandes cantidades y en forma continua a junto con las unidades fsicas del producto ,
travs de una serie de pasos de produccin. de manera que el costo total de produccin
Para estos efectos se supone que la produc- se halla al fi nalizar el proceso productivo, por
cin consiste en unidades iguales, que re- efecto acumulativo secuencial.
sultan de un mismo proceso, emplendose Veamos a continuacin el siguiente grfi-
la misma cantidad de material, de mano de co que pretende mostrar un proceso de pro-
obra y costos indirectos de fabricacin. Se duccin por procesos y el flujo de costos de
usa este sistema de costos en industrias de cada departamento hasta la terminacin de
produccin ininterrumpida y repetitiva. los productos

143
CONTABILIDAD DE COSTOS terminada en un departamento se convierte
en la materia prima del siguiente hasta su
acabado como producto terminado. De esta
La produccin se destina para satisfacer forma cada departamento transfi ere al
las necesidades de almacn y no la de un siguiente departamento las unidades y
cliente especfi co; en este sentido, el nfasis costos incurridos en estos.
se pone en la produccin de un periodo Por otro lado, en cada paso del proceso
dado(56) (semana, mes, ao, da, etc.). La fabril la cantidad de materiales an sin
cantidad a producir queda en manos de la transformar en poder de cada centro, se
demanda. Por ser ms conveniente, los reconoce como producto en proceso
inventarios entre procesos se consideran respecto del cual se indica el grado de
como inventarios en proceso del siguiente, desarrollo alcanzado, as como de aquellos
debiendo calcularse los distintos inventarios subproductos que no obstante encontrarse
y sumarse juntos para constituir el inventario terminados en un departamento an no han
total de trabajos en proceso. sido transferidos al siguiente.
SISTEMAS DE COSTEO EN LAS EMPRESAS En suma, resulta aplicable este sistema
COMERCIALES Y DE SERVICIO cuando los productos se manufacturan
Manufactura Servicios mediante tcnicas de produccin masiva o
procesamiento continuo sin estar sujetas a
Ensamble de Aviones Auditoras las interrupciones ni diversifi caciones, sino
Carpintera Campaas que se desarrolla en forma continua e
Juguetera publicitarias ininterrumpida mediante la afl uencia
Costeo
Mueblera constante de materiales a los procesos, que
por
Maquinaria se encuentran en un orden secuencial.
rdenes
Qumico farmacutica En opinin de Hansen y Mowen(58), este
Equipos de oficina tipo de costo se aplica tambin en
Artculos elctricos organizaciones de servicios que sean
Refinera de petrleo Cines homogneo y de produccin repetitiva, tal
Envasado de refrescos Comida como el que se producira por parte de las
Fundiciones de acero Rpida aerolneas o servicios postales de clasifi
Vidriera cacin de correspondencia. As, por ejemplo,
Costeo
Cervecera en el caso de servicios areos puede
por
Cerillera hallarse los siguientes centros de servicios:
proceso
Cemento reservaciones, emisin de boletos,
Papel documentacin de equipaje y recepcin a la
Empresas de servicios llegada.
pblicos
Requisitos del sistema:
Las empresas que utilizan este tipo de
sistema de costos se caracterizan por operar a) Clasifi car los costos de cada centro: por
en forma continua e ininterrumpida, causa funcin, por naturaleza, variabilidad, y
(56) El cierre de perodo de costos no implica la suspensin o terminacin de la produccin, esta prosigue por sus etapas.
(57) Se suele denominar como semiproductos a la produccin en buen estado que se transfiere de un proceso a otro,
dentro de una secuela de procesos consecutivos.
(58) HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Administracin de Costos: Contabilidad y Control. Grupo GEO Impresores
S.A. de C.V., Mxico, 2003, p. 166.
por la cual al fi nal de cada periodo, existen formas de asignacin al producto. Esto
en la fbrica productos semiterminados(57) en implica defi nir un proceso o
las distintas etapas de elaboracin. Por esta departamento, entendido como una
razn, los tres elementos bsicos del costo parte o una fase
se acumulan en cada departamento o centro del grupo completo de actividades por las
de costos o rea y se establecen cuentas de cuales pasa un producto en el curso de
trabajo en proceso para cada departamento, su fabricacin(59). Para estos efectos
atendiendo al hecho de que la produccin

144
puede tomarse en cuenta actividades considerarse que una vez que se
importantes u operaciones a realizar. terminan los productos en un
b) Debitar mensualmente a cada rea con- departamento, estos requieren recibir
table los cargos asignados en MP, MO y procesos adicionales en el siguiente
CIF. Respecto de las materias primas se departamento o proceso hasta alcanzar
registran a medida que se van utilizando la terminacin, en cuyo caso se
en la produccin. En el caso especfi co traspasan al almacn para estar listos
de la mano de obra no se requiere de para su venta.
hojas de distribucin de tiempo, salvo e) Determinar las prdidas normales que
que los trabajadores realicen funciones pueden ocurrir en cada departamento por
diferentes tales como trabajar en distintos el cual se pierde.
departamentos. f) Acreditar a cada centro en forma men-
c) Inventariar las existencias en proceso de sual su producto terminado y transferido.
fabricacin al fi n de cada periodo Desventajas del sistema
mensual. Ello es consecuencia de que
Mucha variedad de artculos: da lugar a
los costos se calculan peridicamente y,
una pesada tarea administrativa.
por ende, no se determinan sino hasta el
Forma en que se calcula los costos
fi nal del periodo
promedio atenta contra la precisin.
En este punto, es importante considerar que
No permite medir efi ciencia operativa, se
se requiere de una unidad de produccin
carece de bases adecuadas para medir
que debe representar la unidad
los costos reales.
terminada, toda vez que a partir de ella
Los costos unitarios absorben inefi
se podr realizar la asignacin de los
ciencias, por lo tanto, no son
costos. Neuner y Deakin(60) sealan que
representativos de situaciones normales.
en la produccin de muchos productos se
realizan mezclas de distintos materiales; Diferencias entre los sistemas de costos
adems, las unidades de produccin por rdenes y los sistemas de costos por
terminada pueden cambiar de un proceso:
departamento a otro, por lo que siempre Por rdenes: Por proceso:
tiene que ponerse atencin a las
Objeto de costos: Objeto de costos:
unidades que estn siendo producidas. A
rdenes procesos
modo de ejemplo, dichos autores sealan
que en la produccin de helados se Produccin concreta y Produccin uniforme.
mezclan galones de leche y crema y variada.
libras (o kilos) de azcar y gelatina y Produccin por lotes. Produccin masiva
onzas de sabores para producir galones, continua.
cuartos y octavos de galn del producto Control analtico. Control global.
terminado.
Produccin flexible. Produccin rgida.
d) Armar registros idneos para poder lo-
grar que a medida un artculo pase de un Costos especficos. Costos promedios.
centro a otro y, asimismo, que el COSTOS
Costos unitarios Costos unitarios
POR PROCESOS cambiantes, calculados uniformes calculados al
al finalizar la orden de finalizar el periodo.
trabajo.
costo acumulado en un centro se transfi
era a otro centro. Al respecto, debe
(59) Opinin expresada por Lang en su Manual del Contador de Costos. Primera Reimpresin. Unin Tipogrfica Editorial
HispanoAmericana S.A. de C.V. Mxico. 1992. Pgina 461. A mayor abundamiento el citado autor seala que los
lmites de un proceso o departamento se fijan por alguno de los siguientes factores.
(60) NEUNER, John; DEAKIN III, Edward B. Contabilidad de Costos: Principios y Prctica. Tomo I. 1995. Editorial Limusa,
S.A de C.V., Grupo Noriega Editores, Mxico, D.F. p. 56.

145
CONTABILIDAD DE COSTOS

Para registrar la produccin bajo este tipo cinco pasos que a continuacin se sealade

produccin se siguen normalmente los rn, considerando la siguiente informacin: Costos

por procesos - Datos fsicos

146
Detalle Preparacin Embote
llado
Unidades iniciadas 1,000

Unidades recibidas 1,250


Unidades de inventario inicial 2,300 300
Distribucin

Unidades terminadas y transferidas 1,250 850


Unidades terminadas y no transferidas 1,050 500
Unidades en proceso 1,000 200
Avance-material 100% 100%
Mano de obra 50% 60%
Carga fabril 50% 40%
Unidades perdidas 0 0
Total a rendir cuenta 3,300 1,550

Costos incurridos

147
148
Costo de arrastre 0 S/.
4.00
Materiales S/. 800.00 S/.
450.00
Mano de obra S/. 600.00 S/.
120.00
Carga fabril S/. 400.00 S/.
40.00
Costos del periodo

Materiales S/. 4,500.00 S/.


1,200.
00
Mano de obra S/. 1,460.00 S/.
980.00
Carga fabril S/. 950.00 S/.
640.00

relacin que muestra todas las unidades que


fl uyen a travs de un departamento durante
un cierto periodo. Veamos a continuacin el
siguiente grfi co que pretende mostrar la
produccin comenzada(61) y la justifi cacin de
Paso 1: Flujo fsico de unidades
esta al fi nal del periodo:
Este primer paso es el ms importante
porque le da seguimiento a las unidades f-
sicas de produccin, independientemente de
que estn terminadas o no y representa la
(61) La produccin procesada o comenzada corresponde a
la produccin que efectivamente ha estado
transformndose durante el periodo, independientemente
de que se concluya o no en su totalidad y que durante dicho
periodo surjan desperdicios normales o anormales.

149
150
La produccin equivalente o unidades
UTT UTNT Unidades en proceso P.E

Material 1,250 + 1,050 + (1,000 x 100%) = 3,300


M. Obra 1,250 + 1,050 + (1,000 x 50%) = 2,800
C. Fabril 1,250 + 1,050 + (1,000 x 50%) = 2,800
CONTABILIDAD DE COSTOS equivalentes o efectivas de produccin

Produccin equivalente
introducidas y acabadas en el periodo, para corresponden a las unidades que podran
calcular el costo unitario, mediante la haberse producido en un periodo, dada la
combinacin de los costos del inventario cantidad de insumos que se utilizaron en la
inicial y los costos incurridos en el periodo, manufactura o esfuerzo productivo invertido
incluyendo los costos recibidos. en el periodo considerado.
PEPS o FIFO: mtodo en el cual las Son los tcnicos quienes deben estimar
unidades del inventario inicial el grado de progreso en que se encuentran
(semiacabadas) se mantienen separadas de los productos semiterminados o en proceso,
las introducidas y acabadas en el periodo, al ellos deben determinar el porcentaje de
igual que los costos de ambos grupos de costos incurridos en dichos productos
unidades, para calcular el costo unitario del respecto de la produccin concluida, la cual
periodo. El costo de las unidades debe efectuarse por cada elemento del
transferidas se compone por el costo del costo, ya que el progreso puede ser
inventario inicial y el costo del periodo actual. completo en lo que hace a uno de los
Bajo este mtodo se supone que las elementos, como es el caso de los
unidades en el inventario inicial de trabajo en materiales. Los porcentajes que se aplican a
proceso se completa con anterioridad a las cada elemento del costo no son uniformes,
nuevas unidades comenzadas en el periodo. as, por ejemplo, al inicio del proceso
Para estos efectos el costo total de los muchas veces se consume el 100 % de la
inventarios iniciales estara conformado por materia prima, y lo que suele ir cambiando
los costos del periodo anterior ms los son los restantes elementos del costo (que
costos incurridos en el periodo actual para se les suele denominar en conjunto como
terminar las unidades. costo de conversin).
Paso 3: Clculo de la produccin El clculo efectuado por los ingenieros de
terminada en trminos de unidades fbrica se hace una sola vez, salvo que las
equivalentes condiciones de fabricacin, la estructura del
Para determinar el costo unitario es sector o los procesos cambien.
necesario repartir los cotos totales entre % de terminacin
todas las unidades trabajadas en el proceso, P.E. = Unidades fsicas x
para lo cual se toma en cuenta la produccin o grado de avance
del periodo, es decir, el total del inventario
inicial ms las unidades que comenzaron a De esta forma, el porcentaje de
ser producidas durante el periodo. De esta terminacin o grado de avance representar
forma, cuando al fi nal del periodo quedan en el grado de terminacin en que se halla la
proceso algunos productos, se considera la materia prima, la mano de obra y la carga
produccin en proceso como un importe fabril de cada uno de los artculos que fabrica
equivalente de la produccin terminada, para un centro en cada etapa de sus procesos
lo cual se determina esta en funcin del fabriles en un momento dado.
grado de terminacin.

151
En el caso planteado, se determinara Para determinar el costo unitario de cada
como sigue: artculo se dividen los montos asignados a
Un producto fabricado en un centro sin COSTOS POR PROCESOS
existencias en proceso, es el caso ms
sencillo que puede presentarse. A medida
que el centro lo demande se irn debitando cada uno en prorrateo de cargos reales por
los elementos del costo y se irn transfi las unidades terminadas y transferidas,
riendo al almacn los bienes terminados. terminadas pero no transferidas y en
Cuando fi naliza el mes (o periodo de tiempo proceso. En el caso planteado, los costos
tomado), todo el procedimiento se reduce a totales a contabilizar por elemento del costo
dividir los costos globales acumulados en el de produccin (Paso 2) se dividen entre el
mes por la cantidad de unidades terminadas nmero de unidades terminadas
y transferidas. equivalentes por elemento del costo (Paso
3). En este sentido, el siguiente paso es
Indicar el grado de avance en que se determinar los costos unitarios del
hallan las existencias es el punto departamento, para lo cual sobre la base de
fundamental, ya que gracias a esto, la informacin proporcionada se dividiran en
podemos establecer con cierto grado de forma separada los materiales directos y los
certeza o precisin los costos de conversin costos de conversin entre la cantidad
absorbidos, ayudando tambin a relacionada de unidades equivalentes:
comprender la proporcin a que han de
elevarse los costos de la materia prima para Costo unitario del Departamento
determinar el valor de los desperdicios Material 5,300.00 / 3,300.00 = 1.60606
provocados en cada fase. M. Obra 2,060.00 / 2,800.00 = 0.73571
Paso 4: Clculo de los costos unitarios C. Fabril 1,350.00 / 2,800.00 = 0.48214 S/. 2.82392
equivalentes
Paso 5: Costos totales contabilizados
Para determinar los costos unitarios hay
que repartir los costos globales entre la Teniendo la informacin de los costos
produccin realizada en un mes. Los unitarios en funcin de la produccin
artculos incompletos deben expresarse en equivalente, el siguiente paso es asignar a la
funcin de una unidad comn llamada produccin del periodo el costo total (costo
produccin equivalente. Esto requiere el inicial de los productos en protceso y los
recuento fsico de la produccin, la cual costos aadidos en el periodo) de acuerdo
contendr materiales sin procesar, artculos con los costos de los insumos utilizados. En
terminados an no transferidos, etc. y este sentido, el costo por unidad equivalente
tambin requerir conocer el grado de se multiplica por las unidades equivalentes
avance en el proceso de produccin de cada de produccin:
bien.
Por lo tanto, es necesario agrupar los Unidades no Unidades terminadas daadas
insumos por elemento del costo o por
subcuenta para prorratearlos luego en
ltimo paso: valoracin de la
relacin con los costos presuntos o tericos produccin del periodo
de produccin asumidos por cada artculo.
En el primer caso, estos costos presuntos se
determinan por estimaciones empricas de Terminadas y Terminadas y transferidas
consumos de materia prima y tiempos de retenidas
mano de obra directa desglosados por
operacin; proporcionados por el sector
tcnico de la empresa. En trminos sencillos se obtendr de las
siguientes operaciones o clculos:

152
Unidades terminadas x costo unitario por materiales en S/. 3,900, mano de obra
(Paso 4). por S/. 4,250 y carga fabril por S/. 6,500.
CONTABILIDAD DE COSTOS Se comenzaron inicialmente adems
44,300 unidades.
El control de calidad se realiz al 70% del
Unidades en proceso x costo unitario proceso productivo.
(Paso 4). Al fi nal del periodo en este departamento
Considerando que no existe un se ha concluido con 34,000 unidades,
encontrndose pendientes o
departamento anterior y que por lo tanto no
semiterminadas 10,600. La diferencia son
hay costos del departamento anterior, la prdidas.
distribucin del costo a la produccin del
periodo para el Departamento A sera como Las prdidas propias de este proceso
productivo se consideran normales si no
se muestra a continuacin:
pasan el lmite tcnico permisible de las
Costo de unidades terminadas y transferidas (UTT) unidades buenas que pasan al segundo
1,250 X 2.82392 = 3,529.90 departamento. En el periodo las prdidas
normales equivalen a 1,700 unidades.
Costo de unidades terminadas y transferidas (UTNT) Los productos en proceso tienen un grado
1,050 X 2.82392 = 2,965.12 de avance del 50% de los costos de
conversin.
Costo de las unidades en proceso
En el segundo proceso llenado y envasado se
Material 1,000 X 1.60606061 = 1,606.06 M. aaden materiales, como esencias y fragancias
de obra 500 X 0.7357143 = 367.86 aromticas, luego se procede al llenado de
C. Fabril 500 X 0.48214286 = 241.07 2,214.98 unos frascos especiales para pasar fi nalmente
al almacn de productos terminados.
APLICACIN PRCTICA Los materiales que se agregan en este
departamento no incrementan las unidades a
1. Produccin en proceso con unidades
producirse.
perdidas cuando hay puntos de inspeccin
La empresa Industrial Blsamos Intensos S.A. El informe para el proceso de llenado y
se dedica a la fabricacin de talcos balsmicos, envasado detalla lo siguiente:
este producto se caracteriza por su perdurable Al inicio del mes de agosto se tiene un
fragancia, por lo que tiene gran aceptacin en inventario inicial del periodo anterior
el mercado nacional. equivalente a 8,500 frascos con un grado de
La presentacin del producto es en frascos avance del 100% de materiales y 70% de
especiales y su produccin se realiza en costos de conversin, con S/. 5,200 de
grandes volmenes. costos anteriores (Dpto. 1, julio) S/. 2,900
de materiales y S/. 9,650 de costos de
El proceso productivo comienza en el primer conversin (Dpto. 2, julio). Asimismo, se
Departamento de Mezclado, en el cual se indica que se hallan 7,500 unidades como
toman del almacn materiales como: talco, productos en proceso al fi nal de este
carbonato de magnesio y polysorbate; los periodo, las cuales tienen un grado de
cuales se remueven en un tanque para luego avance del 100% de materiales y 80% de
conseguir un talco suave al tacto. costos de conversin.
El informe del proceso mezclado indica lo Este proceso tiene una prdida inherente
siguiente: admitida de 1,750 frascos.
Al comenzar el proceso productivo se El punto de inspeccin para este proceso se
encontr un inventario inicial del periodo realiza al 60%
anterior equivalente a 4,200 frascos con un
grado de avance del 100% de materiales y Terminada la produccin, se encontr
60% de costos de conversin, cuyos costos dentro de los productos enviados al
totales ascienden a S/. 14,650, integrado almacn

153
154
155
156
71 Produccin almacenada terminados
(o desalmacenada) 363,507.77 713 Variacin de productos
711 Variacin de productos en proceso
157
x/x Por el reconocimiento de la los materiales y la mitad de los costos de
produccin del periodo. conversin aplicados, y 5,000 unidades se
--------------------x--------------------- haban perdido en el proceso de produccin.
Los costos de los productos en proceso fueron
2. Produccin en proceso del Departamento I S/. 21,500, materiales S/.
La empresa Gunner S.A. opera una fbrica con 16,000, mano de obra S/. 5,000, carga fabril S/.
procesos de produccin en tres departamentos, 1,000. Los costos adicionales durante el
en la cual los materiales son aadidos en todos periodo han sido por materiales S/. 98,000,
los departamentos, aumentando el volumen de mano de obra S/. 114,000 y carga fabril S/.
la produccin. Para el periodo actual la 50,000.
informacin del Departamento de Produccin
es la siguiente: Departamento III: En proceso haban 12,000
unidades. El aumento en el volumen de
Departamento I: En proceso haba 18,000 produccin debido a los materiales aadidos
unidades. Fueron puestos en produccin fue de 20,000 unidades. Al fi nal las unidades
materiales para crear 62,000 unidades completadas y transferidas al almacn fueron
adicionales. De esta cantidad total, 70,000 75,000, en proceso se encontraban 20,000 con
unidades fueron completadas y transferidas al todos los materiales, y 25% de mano de obra y
Departamento II, 8,000 estaban en proceso carga fabril aplicada; habindose perdido 5,000
habindose aplicado la totalidad de materiales, unidades.
y el 20% del costo de conversin y 2,000
unidades se perdieron en la produccin. El costo de los departamentos precedentes del
producto en proceso fue de S/. 63,900, del
El costo de los productos en proceso fueron S/. departamento actual S/. 18,000 por materiales,
12,500 de materiales, S/. 6,920 de mano de mano de obra S/. 4,000 y carga fabril S/. 2,000.
obra y S/. 3,480 de carga fabril. Por su parte los Los costos incurridos en el periodo actual por
costos adicionales incurridos durante el periodo
Comenzadas 62,000 Dpto. I
Unidades recibidas 0
Materia prima 100%
U.T.T.
Inventario inicial 18,000 Unidades 20% 70,000
Dpto.
en proceso
Mano de obra II
TOTAL 80,000 20%
8,000 Cargas
indirectas
Unidades
perdidas
UTNT
2,000 0

fueron materiales S/. 65,500, mano de obra S/. este departamento fueron S/. 134,000 por
43,200 y carga fabril S/. 18,000. materiales, mano de obra S/. 116,000 y carga
Departamento II: Haba en proceso 10,000 fabril S/. 78,000.
unidades. Los materiales aadidos en este Se pide determinar el costo de la produccin del
departamento aumentaron el volumen de periodo, considerando que las prdidas que se
produccin en 20,000 unidades. De los producen en cada uno de los departamentos
productos en fabricacin en este departamento, son normales.
68,000 unidades fueron completadas y
transferidas al Departamento III, 7,000 fueron Solucin:
completadas pero permanecieron en el En este caso de empresa con proceso continuo,
departamento; 20,000 estaban en el proceso empezaremos a desarrollarlo departamento por
de fabricacin con todos departamento en funcin de la secuencia por la
cual atraviesan las materias primas hasta la
COSTOS POR PROCESOS obtencin del producto que comercializa la
empresa. Para estos efectos, en primer lugar,
grafi caremos el fl ujo de produccin
correspondiente al Departamento I:

158
159
160
161
162
163
Costo al Departamento III: S/. 63,900 + S/. 333,200 = S/. sistema productivo de un solo proceso y utiliza
397,100 un sistema de costeo por procesos basado en
Unidades procesadas: 12,000 (al inicio del proceso) +
68,000 (transferido) = 80,000 el mtodo PEPS para determinar el costo de
sus productos.
Costo total Unidades Costo unitario
Las prdidas de unidades son inherentes al
397,100 80,000 4.96375 proceso de produccin, as que la
397,100 100,000 3.971 Administracin considera estas como
normales.
Ajuste (S/.) 0.99275
La inspeccin se hace cuando las unidades se
(**) Siendo que se produce una prdida durante el proceso
productivo de parte de la produccin dentro de los
encuentran en una tercera parte de avance del
parmetros normales, el efecto de este es el proceso de produccin. En este punto los
incremento del costo de las unidades buenas que materiales y los costos de conversin se
quedan, tal como se muestra a continuacin: encuentran en los mismos porcentajes de
Costo total Unidades Costo unitario terminacin.
A continuacin se presenta un resumen de los
397,100 100,000 3.971
costos incurridos durante el mes de agosto del
397,100 95,000 4.18 2007.
Ajuste (S/.) (0.209) Inventario inicial - Produccin en S/. S/.
De lo antes visto, la empresa deber efectuar proceso, 400 unidades
los siguientes asientos para refl ejar lo Materiales (1/4 terminado) 85
empleado en la produccin del periodo:
--------------------x--------------------- Costo de conversin (2/5 315 400
91 Costo de produccin 415,900 terminado)
913
Costo del periodo actual: S/.
Departamento III 79 Cargas
imputables a cuentas Materiales 11,360
de costos 415,900
Costo de conversin 29,064
x/x Por los costos incurridos en el Departamento
III. Durante dicho mes se empezaron 15,000
--------------------x--------------------- unidades, de las cuales 12,500 se transfi rieron
21 Productos terminados 621,000
a los almacenes de productos terminados y
otras 2,000 unidades quedaron an
211 Producto A
incompletas con un grado de avance de tres
23 Productos en proceso 128,100
cuartas partes en materiales y tres quintas
2331 En proceso Dpto. III
partes de costo de conversin.
71 Produccin almacenada
(o desalmacenada) 749,100 Se pide:
711 Variacin de productos El fl ujo completo del proceso productivo y
terminados la valorizacin de la produccin (asigne los
713 Variacin de productos costos de las prdidas normales sobre las
en proceso unidades fsicas).
x/x Por el reconocimiento de la
produccin en proceso al cierre del Solucin:
periodo.
--------------------x--------------------- Flujo del proceso productivo
1. Cituacin inicial
3. Produccin en proceso utilizando el mtodo MP CC
PEPS Inventario inicial PP 400 2/5
La Empresa La Costa S.A. produce un
material inorgnico utilizado en la produccin Comenzadas 15,000
de harina de pescado. La empresa maneja un Total 15,400
COSTOS POR PROCESOS

164
165
166
167
Captulo 10
COSTOS POR RDENES
Existen producciones que se requerimientos de materiales y costos de
caracterizan por tener un carcter conversin, y ello es debido, a que estos se
interrumpido, lotifi cado, diversifi cado que elaboran de acuerdo con las especifi
responde a rdenes e instrucciones caciones del cliente. Por esta razn, por lo
concretas y especfi cas de producir uno o general las unidades que se producen por
varios artculos o un conjunto similar de orden de clientes en los lotes pueden diferir
estos. Por consiguiente, en este tipo de y de hecho difi eren de las unidades
empresas se requiere recolectar los costos producidas en otro lote, con respecto a los
para cada orden o lote fsicamente identifi estilos, terminaciones y otras caractersticas
cable en su paso a travs de los centros de de las unidades. En este sentido, el costo se
costos de la empresa, lo cual se realiza a acumula para cada trabajo, de tal forma que
travs de la emisin de una orden de los tres elementos del costo se acumulan de
produccin especfi ca, la cual establecer acuerdo con los nmeros asignados a las
entre otras cosas la cantidad y rdenes de trabajo por el costo total de este.
caractersticas de los bienes a elaborarse, y Ejemplo de empresas de servicios donde
en la que se acumularn. En este caso, el se utiliza este sistema de costos seran los
producto o servicio es con frecuencia una referidos a los servicios mdicos y dentales,
unidad, la cual utiliza una cantidad diferente la impresin, la fabricacin y reparacin de
de recursos. automviles, la reparacin de artefactos
Para este tipo de operaciones resulta electrodomsticos, etc.
aplicable el sistema de costos por rdenes, Aunque se pudiera pensar que en la
el cual acumular el costo sobre la base de venta de departamentos de las mismas
una orden que puede ser respecto de bienes dimensiones pudieran ser los costos iguales,
de la misma especie y caractersticas, los compradores pueden hacer peticiones
aunque tambin puede ser de artculos, que se ajusten a sus deseos particulares,
calidades, modelos, tamaos y colores eligiendo diferentes tipos de opciones, tal
diversos como pudiera ocurrir en rdenes de como el material del piso (por ejemplo,
mltiples variedades de productos. Para laminado o con parquet), tipo de maylicas
Hansen y Mowen(62), de acuerdo con su para las cocina, grifera, modifi caciones en
grado de exclusividad, se estar ante un la distribucin interna; por lo que se puede afi
sistema de costos por rdenes cuando se rmar que para fabricar cada departamento se
rastree los costos de un lote y ello porque la incurre en costos muy diferentes para cada
empresa manufactura productos nicos en uno. Y que decir, cuando en un mismo edifi
pequeos lotes. cio los departamentos son de diferentes
Este sistema es el ms apropiado cuando dimensiones o algunos son normales, otros
los productos manufacturados no son dplex, etc.
homogneos y difi eren en cuanto a
(62) HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Administracin de costos: Contabilidad y control. Tercera Edicin.
Internacional Thomson Editores, S.A. de C.V., Mxico. 2003. p. 116.
CONTABILIDAD DE COSTOS

En opinin de Moriarty y Allen(63), las caractersticas de un entorno de costos por rdenes


son las siguientes:
Ventas/Produccin Las ventas anteceden a la produccin. La produccin se realiza respecto a una orden
especfica.
Inventario de materiales Los materiales requeridos para las rdenes se desconocen con frecuencia. Se conservan
cantidades mnimas de inventario en existencia.
Mano de obra directa Por lo general es mano de obra calificada. Los empleados deben estar capacitados para
realizar diversas tareas.
Costos indirectos de Algo bajos, la mayor parte de los costos son costos directos.
fabricacin

168
Costeo Costos unitarios determinados en forma continua o perpetua (a medida que se termina
la orden).

Para que pueda funcionar este sistema, producto de aquellos materiales


resulta necesario identifi car fsicamente indirectos empleados para facilitar las
cada orden de trabajo y separar sus costos operaciones de fabricacin.
relacionados, adems de ello se requiere: Se utilice una tarjeta de tiempo para la
Se utilicen requisiciones de materiales mano de obra directa que sealen el
directos que sealen el nmero de orden nmero de orden de trabajo especfi ca
de trabajo especfi co. Si bien los trabajadores cuando llegan y
El requerimiento de materiales es el cada vez que salen marcan una tarjeta
documento fuente que respalda cualquier para mostrar el total de horas trabajadas
requisicin de materiales, aprobado por por cada da, ello no es sufi ciente y se
el gerente de produccin o por el requiere que cada trabajador indique
supervisor del departamento. Cada diariamente la orden de trabajo en que
requisicin de materiales muestra el labor y la cantidad de horas de trabajo
nmero de orden de trabajo, el nmero en estas. Este procedimiento provee
del departamento, las cantidades y las mecnicamente el registro total de horas
descripciones de los materiales trabajadas cada da por cada empleado y
solicitados, tambin se muestra el costo suministra, una fuente confi able para el
unitario y el costo total. En este sentido, clculo y el registro de la nmina. A
los materiales utilizados se clasifi carn intervalos peridicos se resumen las
como materiales directos que se tarjetas de tiempo para registrar la
cargarn inmediatamente a la hoja de nmina, y las boletas de trabajo para
costos. cargarlas al inventario de trabajo en
En el caso de materiales indirectos, estos se proceso o a control de costos indirectos
cargan a una cuenta de carga fabril o de fabricacin.
costos indirectos de fabricacin por De esta forma, la mano de obra directa se
departamento, para luego asignarse a carga a cada orden de trabajo y el tiempo
cada orden de trabajo, puesto que con acumulado que no puede identifi carse
frecuencia no es prctico asignar a cada directamente con una orden de trabajo
orden de trabajo. especfi ca califi ca como mano de obra
De lo anterior se advierte la importancia de indirecta y se acumula a la carga fabril o
separar las solicitudes de materiales costo indirecto de fabricacin.
directos que forman parte visible del
(63) MORIARTY, Shane; ALLEN, Carl P. Contabilidad de costos. Primera edicin. Compaa Editorial Continental, S.A. de C.V.
Mxico, 1990, p. 515.

169
170
CONTABILIDAD DE COSTOS (64) POLIMENI, FABOZZI ADELBERG. Ob. cit., p. 187.
- La prdida anormal entendida como
controlable por el personal y
trabajan diariamente, con excepcin de resultado de operaciones inefi cientes
los costos indirectos de fabricacin que no se prev y no se considera parte
se aplican al fi nal del periodo. del costo de produccin. Se deduce
de la cuenta de produccin y se
Tratamiento de las unidades daadas,
reconoce como prdida del periodo
defectuosas y material de desecho y
mostrndose en el estado de
desperdicio en un sistema de costo por
resultados.
rdenes
En opinin de Polimeni, Fabozzi y b) Unidad defectuosa, defi nida como
Adelberg(64), el tratamiento ser el siguiente, aquella que no cumple con los
dependiendo del tipo de prdida producida: estndares de produccin, por lo que
requiere de una reelaboracin con el fi n
a) Unidad daada, es decir, que no cumple de poder venderlas como unidades
con los estndares de produccin que buenas o mercanca defectuosa; su
pueden venderse por su valor residual o tratamiento depender si son normales o
que se descartan, sobre los que no se no como a continuacin se seala:
realiza trabajo adicional, su tratamiento
- Los importes de reelaboracin
depender si corresponde al nivel
normal, entendida como inevitable y
mximo aceptado, como a continuacin
esperada a pesar del trabajo efi
se desarrolla:
ciente, se deben tratar como parte del
- La prdida normal, entendida como producto. Para estos efectos se suele
inevitable y esperado de la seguir los siguientes procedimientos:
fabricacin, se debe tratar como parte (i) se consideran como un costo
del producto. Para estos efectos se indirecto de fabricacin y se asigna a
suele seguir los siguientes todas las rdenes de trabajo, para lo
procedimientos: (i) se considera cual se deduce del trabajo en proceso
como un costo indirecto de realizado, o (ii) sin considerarlas para
fabricacin y se asigna a todas las la distribucin de total de costo
rdenes de trabajo, para lo cual se indirecto se asigna a la orden de
deduce del trabajo en proceso trabajo especfi ca en que se genera
realizado, o (ii) se considera como el trabajo adicional.
costo indirecto y se asigna a la orden
de trabajo especfi ca en que se - La prdida anormal entendida como
genere la prdida. aquella parte que excede lo normal
para una produccin efi ciente no se
El primer mtodo es apropiado cuando considera parte del costo y los
la gerencia considera a la prdida en trabajos adicionales se reconocen
la produccin como algo inherente a como gasto del periodo a mostrarse
su proceso de produccin general y, en el estado de resultados.
por lo tanto, se espera resulte en
todas las rdenes de trabajo. En c) Desecho, que corresponde a los
cambio, el segundo mtodo se aplica materiales que sobran del proceso de
cuando la gerencia espera que la produccin y que no pueden reintegrarse
prdida se produzca solo en rdenes a la produccin para el mismo propsito
de trabajo especfi cas que puedan o proceso de produccin diferentes o
requerir especifi caciones ms claras.

171
COSTOS POR RDENES

venderse a terceros por un valor menor, d) Desperdicio, materiales que sobran desdebe
tratarse en la parte normal como pus de la produccin y que no tienen uso costo indirecto
de fabricacin, asignn- adicional o valor de reventa, igual que en dose a todas las
rdenes de trabajo, los casos anteriores se consideran como sobre todo cuando no resulta
de ningn costo indirecto de fabricacin y se asigtrabajo en particular y es comn a todo
el nan a todas las rdenes de fabricacin o proceso productivo, o asignndose a una solo
a la orden de fabricacin en la que orden de trabajo especfi co. se incurri.
Cuadro resumen
Prdida Normal Anormal
Unidad daada Los costos incurridos en esas unidades se consideran costos
indirectos de fabricacin que se distribuyen entre todas las
rdenes de fabricacin o se asignan a alguna de estas.
Unidad defectuosa Los costos adicionales incurridos para el reprocesamiento se
consideran como costo indirecto de fabricacin que se Se reconoce como gasto
distribuyen entre todas las obras o se aplican a una orden del periodo.
especfica.
Desecho Se consideran como costo indirecto de fabricacin y se asignan
a todas las rdenes de fabricacin o a la orden especfica en que
Desperdicio
se incurri.
A manera de resumen a continuacin se consignadas en las tarjetas u hojas de
sealarn las caractersticas ms comunes costos de rdenes de trabajo pendientes
que se presentan en empresas que tienen de determinar su manufactura.
operaciones por rdenes: En este caso, las rdenes no terminadas
1.- Es posible y resulta prctico lotifi car y se mantienen en el inventario de productos
subdividir la produccin, de acuerdo con en proceso por el importe de costos
las necesidades de cada empresa. incurridos acumulados hasta dicho
2.- Para iniciar la produccin, es necesario momento.
emitir una orden de fabricacin, donde se
detalla el nmero de productos a
APLICACIN PRCTICA

elaborarse, y se prepara un documento 1. Costos de una Orden de Trabajo


contable distinto (por lo general una determinada
tarjeta u hoja de orden de trabajo), para Determinar los costos de fabricacin y sus
cada tarea. respectivos asientos contables para la
fabricacin de la Orden N 019-2009 para la
3.- La produccin se hace generalmente fabricacin de 500 escritorios del modelo
sobre pedidos formulados por los Excellent de la compaa Soluciones para el
clientes. negocio S.A.
4.- Existe un control ms analtico de los Se sabe que de acuerdo con los reportes de
costos. Sin embargo, para cada orden de contabilidad se han distribuido como costos
produccin siempre se establecer como indirectos de fabricacin en el periodo los
costo la suma de todos los elementos del siguientes importes:
costo. Centro de
Descripcin Importe
costos
5.- El valor del inventario de produccin en
un proceso es la suma de las cantidades 21 Maquinado 53,000

172
22 Ensamblado 62,000 24 Acabado 12,500
23 Laqueado 15,000 Total 142,500

173
174
2. Costos de ms de una orden de trabajo quedaron inconclusas el mes anterior y se
La empresa de juguetes Toys Stories S.A. al encuentra con los siguientes costos:
iniciar sus operaciones del mes de setiembre de Orden Materiales Mano de Carga fabril
2009 tiene dos rdenes de produccin que obra

175
104 10,400 5,520 3,525 x/x Por el destino de los suministros
adquiridos.
106 12,000 6,400 4,200 --------------------x---------------------
Durante el mes sus operaciones fueron:
Teniendo en cuenta que durante el periodo se
a) Compra de suministros por S/. 3,000. El han consumido materiales, estos se deber
80% de estos fue entregado a produccin. reconocer como sigue:
b) El consumo de la materia prima en el --------------------x---------------------
periodo segn el departamento de 61 Variacin de existencias 15,000 614
produccin ha sido para la Orden N 104: Materias primas
S/. 2,000, para la Orden N 106: S/. 3,000
y para la Orden N 107: S/. 10,000. 24 Materias primas 15,000
241 Material A
c) La planilla de salarios ascendi a S/. 23,000
x/x Por el consumo de los materiales. --------------------x-
a lo que se debe agregar EsSalud (9%) y
--------------------
Senati (0.75%). La mano de obra directa se
91 Costo de produccin 15,000
aplic 5% a la Orden N 104, 10% a la
Orden N 106 y 85% a la Orden N 107. 914Orden N 104-2009 : S/. 2,000
915Orden N 106-2009 : S/. 3,000
La carga fabril del periodo asciende a S/. 916Orden N 107-2009 : S/. 10,000
7,333.34, la cual se repartir sobre la base del
79 Cargas imputables a
costo primo.
cuentas de costos 15,000 x/x Por los costos indirectos
Se terminaron las rdenes 104 y 106 al fi n del de fabricacin asignados a las rdenes Ns. 104, 105 y
periodo quedando en proceso la orden 107. 106.
--------------------x---------------------
Solucin:
De acuerdo con la informacin proporcionada Por la mano de obra directa se debern efectuar
se tiene que la empresa inicialmente adquiri los siguientes asientos:
materiales, lo que debe refl ejarse tal como se --------------------x---------------------
muestra a continuacin: 62 Variacin de existencias 25,070.00
--------------------x--------------------- 622 Salarios 23,000
60 Compras 3,000 627 Seguridad y previsin social
606 Suministros diversos 2,070
64 Tributos 172.50
40 Tributos por pagar 570 647 Cotizaciones con carcter
401 Gobierno de tributo 6471 Senati
central 4011 IGV e IPM 40 Tributos por pagar 5,232.50
403
42 Proveedores 3,570 Contribuciones a
421 Facturas por pagar instituciones pblicas
4031 Essalud 2,070.00
x/x Por los suministros adquiridos por 4032 ONP 2,990.00
la empresa en el periodo. 4033 Senati 172.50
--------------------x---------------------
41 Remuneraciones y partici-
COSTOS POR RDENES paciones por pagar 20,010.00
411 Remuneraciones por pagar x/x
Por la mano de obra directa del
--------------------x--------------------- periodo.
26 Suministros diversos 3,000 --------------------x---------------------
261 Suministro P
61 Variacin de existencias 3,000
616 Suministros diversos

176
177
178
CONTABILIDAD DE COSTOS camisas modelo intermediate,
respectivamente.
Se retira del almacn 600 metros de
Proceso Pescado Lquido Otros MOD CIF Total
Acopio 17.02 0.6608 0.8459 18.53

Limpieza y 3.2098 4.1085 7.32


eviscerado
Coccin 1.0857 1.3897 2.48

Clasificadora 0.5664 0.725 1.29

Fileteado 0.8497 1.0876 1.94

Envasado 3.21 10.06 0.5192 0.6646 14.45

Autoclaves 3.4458 4.4106 7.86

Encajado y rotulado 3.26 3.1626 4.0481 10.47

Costo Total 17.02 3.21 13.32 13.5 17.28 64.33


4. Costos indirectos de fabricacin imputados pimalina para la OT N 017-09, segn
en empresa textil con varias rdenes de Requerimiento de Materiales N 037-09,
fabricacin solicitado por el Departamento de Corte.
La empresa Forever Young S.A. no tiene Se retira del almacn 25 cajas de hilo para
inventario inicial de productos en proceso y la OT N 016-09, segn requisicin de
durante el periodo comienza la fabricacin de materiales N 038-09, solicitado por el
tres rdenes de Fabricacin identifi cadas con Departamento de Confeccin.
los nmeros 016-09, 017-09 y 018-09. Se retira del almacn 20 cajas de hilo para
Durante el periodo se realizan las siguientes la OT N 017-09, segn requisicin de
operaciones: materiales N 039-09 solicitado por el
Se compran 3,000 metros de popelina a S/. departamento de Confeccin.
70 cada metro. Se retira del almacn 250 docenas de
Se compra 1,600 metros de pimalina a S/. botones y cajas de hilo para la OT N 016-
50 cada metro. 09, segn requisicin de materiales N 041-
09.
Se compran 2,000 docenas de botones a
S/. 6 cada una y 300 cajas de hilo (de 20 Se compran 4,000 cajas de cartn a S/. 5
canutos) a S/. 40 cada una. cada una y 4,000 bolsas plsticas a S/. 1
cada una.
Se compran 25 galones de aceite petrolube
a S/. 25 y 60 agujas de mquina de coser a Se retira del almacn 150 metros de
S/. 10 cada una. popelina para la OT N 018-09 segn
Requerimiento de Materiales N 042-09
Se inicia la produccin de la OT N 016-09 solicitado por el Departamento de Corte.
por 500 camisas, modelo quality requerido
por Excelent S.A. Se retira del almacn 500 cajas de cartn y
500 bolsas plsticas para la OT N 016-09,
Se retira del almacn 750 metros de solicitado por el Departamento de
popelina para la Orden de Produccin N Confeccin.
016-089 segn Requerimiento de
Materiales N 03408, solicitado por el Se consume dos galones de aceite
Departamento de Corte. petrolube y dos agujas de coser en el
Departamento de Confeccin.
Se inician las OT Ns. 017-09 y 018-09, por
400 camisas modelo superior y 100 Se paga la planilla de salarios de acuerdo
con los departamentos que tiene la

179
empresa, siendo segn las boletas de pudo identifi car a una orden especfi ca se
tiempo los costos incurridos para las OT nos informa que por Departamento de
Ns. 016-09, 017-09 y 018-09: S/. 16,000, Corte, Confeccin y Control es la siguiente:
S/. 8,000 y S/. 4,000, respectivamente. S/. 3,000, S/. 2,400 y S/. 1,600
Respecto de la mano de obra que no se respectivamente.

180
CONTABILIDAD DE COSTOS Distribucin del costo indirecto del
Departamento de Control
Todo el servicio fue prestado a la OT N 018-
De acuerdo con lo antes mostrado, lo primero 09 De manera resumida, el costo incurrido en
que se tendra que hacer sera distribuir los cada una de las rdenes de trabajo en el
costos indirectos de fabricacin. Sin embargo, periodo ha sido la siguiente:
antes de proceder a ello, considerando que OT OT OT
existen incluso costos que no pueden asignarse
Conceptos 016- 017- 018-09
a un departamento especfi co, primero debern
09 09
distribuirse estos (S/. 10,625) a los
departamentos productivos, como se muestra a Costo Primo 74,200 38,800 14,500
continuacin sobre la base del costo incurrido
CIF asignado de Corte 4,957 3,965 991
en cada uno:
CIF asignado de 6,364 5,091
Costo indirecto por distribuir a los Confeccin
departamentos de costos 10,625
CIF asignado de Control 8,317
Departament Porcentaj Asignaci Nuevo
Costo
o e n costo
Total (S/.) 93,838 47,856 15,491
Corte 6,36 0.33395 3,548 9,91 Los asientos que se efectuaran en el caso
5 3 planteado seran los siguientes:
Confeccin 7,35 0.38589 4,100 11,45 --------------------x---------------------
5 5 60 Compras 210,000
Control 5,34 0.28017 2,977 8,31 604 Materias primas
0 7 40 Tributos por pagar 39,900 4011 IGV e IPM
Totales (S/.) 19,06 10,625 29,68 42 Proveedores 249,900
0 5 421 Facturas por pagar x/x Por la
Habiendo efectuado esta primera asignacin, el adquisicin de 3,000 metros de
siguiente paso es asignar los costos indirectos popelina segn F/.
a las respectivas rdenes de trabajo, para lo --------------------x---------------------
cual como no se tiene otra informacin lo 24 Materias primas y auxiliares 210,000
efectuaremos considerando las unidades 241 Popelina
trabajadas en cada una de las rdenes de 61 Variacin de existencias 210,000
trabajo como se muestra a continuacin: 614 Materias
primas y auxiliares x/x Por el
Distribucin del costo indirecto del
destino de la materia prima
Departamento de Corte
adquirida.
Orden de --------------------x---------------------
Unidades Porcentaje Asignacin
Trabajo (OT) 60 Compras 80,000
OT 016-09 500 0.50000 4,957 604 Materias primas
40 Tributos por pagar 15,200 4011 IGV e IPM
OT 017-09 400 0.40000 3,965
42 Proveedores 95,200
OT 018-09 100 0.10000 991 421 Facturas por pagar x/x Por la
1,000 9,913 adquisicin de 1,600 metros de
pimalina segn F/.
Distribucin del costo indirecto del --------------------x---------------------
Departamento de Confeccin 24 Materias primas y auxiliares 80,000 241
Popelina
Orden de
Unidades Porcentaje Asignacin 61 Variacin de existencias 80,000
Trabajo (OT)
614 Materias
OT 016-09 500 0.55556 6,364 primas y auxiliares
OT 017-09 400 0.44444 5,091 x/x Por el destino de la materia prima
adquirida.
900 11,455
--------------------x---------------------

181
182
183
184
COSTOS POR RDENES

185
distintos departamentos, cada departamento que la informacin que debe mostrarse es la por lo
general tendr una tasa diferente. real, y que si la cifra no se corrige distorsionaLa ventaja de este
sistema como se puede ra el resultado del ejercicio dado que es poco advertir est en el hecho
de que los costos in- probable que las cifras asignadas presupuesdirectos se pueden asignar a los
trabajos de tariamente igualen a los costos reales, debe manera oportuna en vez de hacerlo solo
al hacerse un ajuste, dependiendo si es mayor o fi nal del periodo, sin embargo, considerando
menor a estas.

Costos indirectos Costos reales en que Costos indirectos


=
subasignaos (sobreasignados) se incurri asignados

Del resultado anterior se puede tener: (67) Ob.cit., p. 119.

Costos indirectos subasignados o que una empresa opera bajo pedido y


subaplicados o subabsorbidos, cuando los realiza trabajo de acuerdo con las
costos reales son superiores a los costos solicitudes de su cliente. Esta empresa
indirectos asignados. tiene al fi nal del periodo una diferencia por
costos indirectos de fabricacin
Costos indirectos sobreasignados, subasignados por el monto de S/. 140,000.
sobreaplicados o aobreasorbidos, cuando
los costos reales son menores a los costos Si los saldos fi nales de esta empresa nos
indirectos asignados. muestran que tiene productos en proceso
por el monto de S/. 45,000, productos
A efectos del ajuste a los costos reales, en terminados por la suma de S/. 80,000 y
opinin de Horngreen, Datar y Foster (67), costo de ventas por el monto de S/.
existiran tres mtodos entre los cuales se 1275,000 cmo se deber prorratear el
pueden elegir en funcin de las causas de las costo indirecto subasignado?
diferencias y la manera en que se va a utilizar
la informacin resultante. A continuacin, una Solucin:
breve descripcin de cada uno de los mtodos En primer lugar, deber quedar claro que el
o enfoques: hecho de haber obtenido costos indirectos
a) Enfoque de la tasa de asignacin ajustada: subasignados signifi ca que los costos
Rehace todos los asientos de costos indirectos reales del periodo incurridos son
indirectos de fabricacin para utilizar la tasa mayores a los determinados de acuerdo con las
de costo real en lugar de la presupuestada. cifras presupuestadas. En este orden de ideas,
Este enfoque produce los benefi cios de de acuerdo con el enfoque del prorrateo el
oportunidad y conveniencia del costeo monto asignado en defecto se prorratear entre
normal durante el ejercicio y la precisin del estos tres conceptos atendiendo a su
costo histrico al fi nal del ejercicio. importancia como a continuacin se muestra:
Partida Monto Porcent.
b) Enfoque del prorrateo: Distribuye el costo
indirecto de fabricacin subasignado o Productos en 45,000 0.03
sobreasignado entre la produccin en proceso
proceso, los productos terminados y el
Productos 80,000 0.06
costo de la mercadera vendida. Este
mtodo basado en los saldos fi nales se terminados
justifi ca con frecuencia como una forma Costo de Ventas 1,275,000 0.91
conveniente de aproximarse a la obtencin
TOTAL 1,400,000
de resultados ms precisos.
Veamos a continuacin un ejemplo de cmo se Sobre la base de los anteriores resultados se
aplicara este mtodo. Supngase asignar el monto no asignado, modifi cndose
el valor de las partidas como se muestra a
continuacin:

186
c) Enfoque de cancelacin contra el costo de
la mercadera vendida. De acuerdo con
este ltimo mtodo, los costos indirectos de
fabricacin sobreaplicados o subaplicados
se ajustan contra el costo de ventas del
periodo. Este caso se considera sobre todo
cuando se determina que el exceso de cos-
tos reales respecto a los costos aplicados
representa una de fi ciencia o un costo no
controlable.

187
Captulo 11

El Sistema de Costo Basado en Activi- y entrega de productos y servi-cios a los


dades, tambin conocido como ABC (Acti- clientes. No obstante ello, dado que nues-
vity Based Costing), surgi en los aos 60 tro propsito es limitado a la asignacin de
de manera incipiente y su auge se traslada a costos en este captulo no ahondaremos en
los aos 80, debido a los incrementos en las este tema y solo nos referiremos al empleo
irrelevancias en los mtodos tradicionales de de este sistema para la asignacin del costo,
contabilidad. especfi camente en el modo ms preciso de
Cuando se habla de ABC se habla de asignacin de los costos indirectos de los re-
uno de los temas ms sobresalientes de la cursos a los productos. As, en primer lugar
contabilidad administrativa (68) , lo que nos diremos que la diferencia que existe entre el
da un indicio de que el sistema de costeo ba- costeo tradicional y el ABC se puede resumir
sado en actividades tiene una importancia en tres aspectos fundamentales:
mucho mayor a la simple asignacin de 1. En el costeo tradicional, se supone que
costos, su objetivo va ms all de distribuir los objetos de costos consumen los recur-
costos comunes, este es medir y luego esta- sos, pero en el ABC se supone que los
blecer el precio de los insumos empleados objetos de costos consumen activida-
por las actividades que apoyan la produccin des.

188
CONTABILIDAD DE COSTOS otra forma, los sistemas tradicionales de
costos, basan el proceso del "costeo" en
el producto y para repartir o distribuir los
El sistema tradicional parte de la base de gastos se utilizan ciertas bases como el
que el producto es el causante del costo nmero de metros o pies cuadrados de
y, consecuentemente, vincula todos los espacio ocupado por un departamento o
costos a los productos, sea directamente, su nmero de empleados. Estas bases
sea a travs de los centros de costos de se usan para distribuir los gastos
todos los costos relacionados a la indirectos entre diferentes
produccin. Lo anterior generara un departamentos, tanto de servicios (o
doble error, toda vez que se apoyo) como productivos, por el
Esquema tradicional Esquema ABC

Producto Producto

Consume
Funcin produccin Actividad

Consume
Recursos
enmascaraba en un centro de costos contrario, un sistema ABC facilita un
consumo de factores no relacionados con mecanismo para el establecimiento de
el costo (distribucin secundaria del relaciones causales entre las actividades
costo de los departamentos de servicios), y costos incurridos.
y en segundo lugar, todo el consumo de De acuerdo con el Sistema ABC, lo que
factores de un centro de costo se genera costos en una empresa es el
asignaba (distribucin terciaria) mediante desarrollo de las actividades que lleva a
el empleo de una sola medida de las cabo para cumplir sus fi nes, lo que
varias actividades desarrolladas por el puede verse expresado de la siguiente
centro de costo, siempre relacionada con manera:
el volumen de la produccin. Dicho de
2) El costeo tradicional utiliza la asignacin costos, que no es lo mismo que
de bases por volumen fsico (nmero de unidad de obra, que sera aquello por
unidades), mientras que el ABC utiliza los lo que se mide la actividad y su
costs - drivers a niveles diferentes. De lo variabilidad, y permite transferir el
anterior, es importante destacar que este costo de la actividad al producto. Se
mtodo es de causa y efecto, rastreando utilizan como direccionadores o cost-
los costos de las actividades a los drivers para asignar los costos
productos (objeto de costo) mediante la indirectos a los atributos del volumen
identifi cacin de un cost-driver del producto, tales como el nmero de
(conductor de costo) para cada actividad horas de mano de obra directa, horas
y as asignar el costo de las actividades, mquina, cantidad invertida en
servicios, clientes o cualquier objeto de materiales. Estos direccionadores
costo (producto). no tienen en cuenta la diversidad de
De esta forma, los costos se remiten al productos en forma de tamao o
producto bajo el supuesto que cada complejidad. Tampoco hay una
elemento del producto consume los relacin directa entre volumen de
recursos en proporcin al volumen produccin y consumo de costos.
producido; conocindose con el nombre La bsqueda de los inductores es una
de inductor (o conductor) de costos (cost- tarea fundamental que se realiza
driver), a la relacin de causalidad que se paralelamente a la identifi cacin de
busca entre actividad y costo. Este las actividades, que sin embargo
conductor o inductor es lo que genera puede obtenerse sin difi cultad de una

189
entrevista bien realizada con los actividades. Es decir, vamos a exponer el
responsables. A continuacin, algunos costeo ABC como una tcnica de
ejemplos: distribucin que alinea los costos de la
Actividad Inductor organizacin con las actividades de
operacin, permitiendo que las
Pasar pedidos El pedido actividades operativas sean identifi cadas
Recepcionar materiales La recepcin y, asignadas a los productos. En opinin
Contabilizar El apunte contable de Angela Norkiweicz(70) el ABC es un
Establecer mtodos El dossier tcnico proceso de asignacin que consta de
Realizar expediciones La expedicin dos etapas: (i) la primera asignacin
Cambiar herramentas El lote de produccin
basndose en las estadsticas de los
Planificar la produccin La orden de
accionadores, distribuyendo los costos a
Enviar ofertas a los clientes fabricacin
los fondos comunes de las actividades, y
Inspeccin de materiales La oferta
(ii) la segunda asignacin teniendo como
Mantenimiento de Nmero de
base las estadsticas de los accionadores
maquinaria recepciones
de segunda etapa, distribuyendo los
Preparacin de maquinaria Horas de
costos de las actividades a los productos.
mantenimiento
Horas de preparacin Es importante indicar que la
3) El costeo tradicional est orientado aplicacin del sistema ABC depende
segn la estructura de una organizacin principalmente de las particularidades de
mientras que el ABC est orientado hacia las diferentes empresas, siendo las
los procesos(69). siguientes las caractersticas de las
empresas en que un sistema basado en
El Sistema ABC permite tomar mejores actividades puede ser implementada:
decisiones ya sea en cuanto a: los procesos,
las actividades y, a los productos o servicios, Aquellas en las que los costos
toda vez que los mtodos tradicionales indirectos de fabricacin confi guran
asignan los costos indirectos sobre la base una parte importante de los costos
de criterios tales como la mano de obra totales.
directa, costos de materiales, ingresos u Empresas en las que se observa un
otros mtodos simples, lo cual limita la toma crecimiento, ao tras ao en sus
de decisiones importantes sobre aquellas costos indirectos.
actividades que generan valor al producto fi Empresas con alto volumen en sus
nal. costos fi jos.
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
(69) Para realizar el anlisis de las actividades se debe comenzar por identificar los procesos y para cada proceso se
debe preparar un mapa del proceso (o un diagrama de flujo detallado) que indique cada uno de los pasos que
deben seguirse para hacer o fabricar algo. En otras palabras debe en opinin de Barfield, Rainborn y Kinney
definirse un proceso antes de intentar asociarlo con las actividades que se relacionan con este.
(70) En: Management Accounting. Abril 1994, p. 5.
No obstante lo anterior, como se ha CONTABILIDAD DE COSTOS
sealado vamos a enfocar el ABC como un
sistema de costos aplicado para el clculo
del costo de los productos, sin embargo este Empresas en las que los costos
sistema va mucho ms all, toda vez que se indirectos se vienen imputando a los
puede tambin aplicar para analizar la productos mediante una base
rentabilidad de los productos, analizar la arbitraria.
rentabilidad de los clientes o vincular al costo Empresas en las que la asignacin de
de los productos los costos totales asociados los costos indirectos a los productos
con su ciclo de vida o convertirse en individuales no resulta realmente
instrumento de clculo para la gestin por

190
proporcional respecto al volumen de tienen como objetivo la aplicacin, al
produccin de los productos. menos a corto plazo, de un aadido de
Empresas inmersas en un entorno de valor a un objeto, o de permitir aadir este
fuerte competencia. valor. En opinin de Barfi eld, Raiborn y
Kinney(72) una actividad se defi ne como
Las empresas en las que existen una
accin repetitiva que se desempea para
gran variedad de productos y de
el cumplimiento de las funciones de un
procesos de produccin, en las que
negocio y, siendo extremista, se clasifi
adems los volmenes de produccin
can en aquellas que generan valor a los
varan sensiblemente.
productos y en aquellas que no lo
Empresas con mucha diversidad de las generan.
estructuras de apoyo, dada a los
productos.
Principios en los
Empresas con un nivel alto de
que se basa el
coincidencia de procesos o actividades ABC
entre los productos.
Empresas en la que existe un gran
nmero de canales de distribucin y de
compradores que provocan la necesidad Las actividades Los productos consumen
de acometer actividades de ventas muy recursos consumen actividades
diferenciadas.
Empresas en las que se demuestre que
Por su parte, Brimson(73) defi ne
existen insatisfacciones con el sistema
actividad como una combinacin de
de costos existente.
personas, tecnologa, materias primas y
Empresas en las que se haya escogido entorno que produce un producto o un
como forma de competir el liderazgo de servicio dados. Las actividades defi nen
costos. lo que la empresa hace y la forma en que
lo hace, siendo importante delimitar
1. ACTIVIDAD dnde comienza y termina una actividad.
El centro de inters del nuevo sistema de A estos efectos Brimson establece como
(71) El Sistema de Costos por Actividades: Activity Based Costing (ABC). Estudios Empresariales. N 81. Revista
Cuatrimestral 1993/1. Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales San Sebastin. Universidad de Deusto, p.
62.
(72) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Contabilidad de costos, tradiciones e innovaciones. Edamsa Impresiones, S.A. de C.V.
Quinta Edicin. 2004, p. 132.
(73) dem Ob. cit. p. 62.
costos es el conocimiento de las actividades, regla prctica que una actividad ser
cuya medicin y valoracin en trminos de desagregada si consume, al menos, un
recursos consumidos y la posterior 10% de los recursos respecto de la
asignacin a los productos constituye la actividad que ms consume.
esencia del Sistema de Costos ABC. En este En funcin a que la actividad
sentido, el costo del producto estar dado desarrollada aada o no valor, se puede
por la suma de los costos de todas las establecer la siguiente clasifi cacin:
actividades necesarias para producir el
bien o servicio, sin poner atencin en la a) Actividad sin valor aadido, que
funcin que lo localiza. comprende actividades que no son
absolutamente esenciales para el
De lo anterior, resulta importante defi nir objetivo del consumidor (fabricar un
qu es una actividad. Segn Castell, citado producto o prestar un servicio).
por Joaqun Oliver(71), una actividad es un
conjunto de actuaciones o de tareas que b) Actividad con valor aadido,
actividad necesaria para fabricar un

191
producto o prestar un servicio, por la que procesadas, sin embargo, mientras
el consumidor est dispuesto a soportar ms actividades se demanden se
su costo. incurre en ms costos. Se ejecutan
En funcin del criterio que la actividad es cada vez que se produce un lote de
parte de una cadena de clientes en la que productos, los costos varan
todas las actividades trabajan juntas, otra proporcionalmente al nmero de
clasifi cacin puede ser: lotes, pero son constantes cualquiera
sea el nmero de unidades de
a) Actividad primaria: Contribuye producto de cada lote, por ejemplo, la
directamente al fi n bsico de una unidad preparacin de una mquina, el
organizativa. procesamiento de un pedido.
b) Actividad secundaria: Presta ayuda a c) Actividades de nivel de
las actividades primarias, las cuales sostenimien-to del producto: Los
tienden a ser de naturaleza costos se derivan de la mera
administrativa. existencia del producto. Se ejecutan
Por otro lado, de acuerdo con su relacin para sostener diferentes productos de
con el producto, de acuerdo con lo expuesto una misma lnea. Los costos de estas
por Cooper y Kaplan(74), habra la siguiente actividades son independientes del
clasifi cacin: nmero de productos de cada lote y
a) Actividades de nivel unitario o del nmero de lotes. Actividades
individual: Actividades que consumen tpicas son la ingeniera, el diseo de
recursos derivados del volumen de procesos, la calidad, la
produccin. Se ejecutan cada vez que el administracin de la produccin. Los
producto o servicio es desarrollado. Los costos identifi cables con estas
conductores de costos para este tipo de actividades tienden a crecer con el
actividades seran la cantidad de nmero de productos en lnea.
materiales procesados (primeras d) Actividades de nivel de apoyo o de
materias primas y otros materiales so-porte de planta: Los costos
directos), mano de obra directa, la asignados tienen su origen en una
energa, las horas de mano de obra y las oferta de capacidad de produccin.
horas mquina, por ejemplo. Son las correspondientes al
b) Actividades de nivel lote o batches: sostenimiento de la planta y del
Estas actividades consumen costos equipo con que se fabrican los
derivados de la organizacin de la productos, son comunes a todos los
produccin, tipos de productos. Ejemplos son la
administracin general, la direccin
industrial, la contabilidad, la
iluminacin y calefaccin de la planta,
etc. Al corresponderse con todos los
(74) Ob. cit., p. 63.
productos y no ser identifi cables sus
costos con ninguno de los niveles
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
anteriores, no se asignan a los
productos y se deducen de la suma
de los mrgenes de todas las lneas
en los sistemas de costos tradicionales de productos elaborados en un
se tratan como costos fi jos porque son periodo de tiempo.
independientes al nmero de unidades

192
De las clases antes sealadas los dos las de los tres primeros niveles (unitario, lote
ltimos son fcilmente relacionados con los y sostenimiento del producto). Esto se puede
productos y servicios individuales. Advirta- interpretar mejor a travs del siguiente gr-
se que se asignan al costo del producto solo fi co:

A-1 A-2 A-3 A-4 A-5

Donde: Anlisis vertical: Se analizan todas las


A: Actividades actividades de toda la jerarqua, bien sea
en forma ascendente o descendente.
I: Inductores
Anlisis funcional: Parecido al anlisis
anterior, pero la segmentacin se hace
Partiendo que dentro de una empresa por funciones y hasta que no se acaba
existe un gran nmero de actividades, se con el anlisis exhaustivo de una funcin
debe partir de informacin recogida a tra- no se empieza con otra.
vs de entrevistas, cuestionarios e infor- Anlisis en base al proceso: El funda-
macin disponible; y efectuar los siguientes mento del anlisis est en el proceso que
anlisis: se analiza de principio a fin.

193
Jerarqua de actividades del Sistema ABC un modelo muy semejante al sistema de las
actividades y de sencilla aplicacin.
Sostenedoras del De nivel de apoyo El cambio ms importante ser pasar de
producto secciones o centros de actividad a un nico
nivel, al diseo de actividades a diferentes
niveles (lotes, lneas de productos, etc.) y la
consiguiente identifi cacin de los inductores
De lotes correspondientes que ya no podrn ser defi
nidos a partir de las antiguas unidades de
obra.
De nivel unitario
Las fases para implantar este sistema
seran las siguientes:
Para el ABC solo los costos unitarios de Fase 1: Anlisis y determinacin de las
lotes y de soportes de productos actividades
deberan ser asignados a los productos, En esta fase se determina lo que hace
debiendo mantenerse los gastos de nivel cada centro de responsabilidad y la forma en
de planta a nivel de planta y no que lo hace, que es lo que se denomina
distribuirse a los productos. actividad. En consecuencia, una vez hecho
el inventario de tareas y agrupadas estas
2. IMPLEMENTACIN DEL SISTEMA segn el concepto de actividad, se podra
ABC establecer una tabla con todas las funciones
No debe confundirse complejidad con que desarrolla un centro y sus
facilidad de entendimiento ya que el modelo correspondientes actividades.
ABC, quiz es menos simple De manera preliminar se requerira la
operativamente, pero en el fondo es ms distribucin de los costos de cada centro de
fcil de entender porque sus elementos responsabilidad entre sus actividades de
claves (actividades e inductores) constituyen acuerdo con la informacin de que se
una realidad ms cercana e intuitiva que disponga en contabilidad y en el propio
otros empleados en otros modelos. En centro de responsabilidad; lo cual debe
cualquier caso, la complejidad del modelo hacerse evitando repartos arbitrarios, siendo
ser proporcional a la complejidad de la en algunos casos ms prudente mientras no
organizacin donde se vaya a implantar y a se pueda conseguir informacin ms
la exactitud deseada en la determinacin del precisa, considerar como tareas de una
costo de los recursos consumidos. A estos actividad ms amplia aquellas actividades
efectos el diseo del sistema de costos que precisan de un reparto arbitrario(75).
deber realizarse sin perder la perspectiva
de la simplicidad y operatividad que la CONTABILIDAD DE COSTOS
empresa sea capaz de asumir.
Es posible sintetizar al mximo el sistema
(75) Si no se puede lograr determinar una causalidad es porque se est pretendiendo una excesiva minuciosidad en el
anlisis y/o no se dispone de la informacin precisa con el suficiente nivel de desagregacin.
de costos imperante en la empresa con el Fase 2: Investigacin de los inductores
modelo ABC, especialmente en aquellas de costo
empresas de pequeo o mediano tamao El establecimiento de los inductores es la
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC) tarea ms delicada del mtodo porque su
determinacin implica la existencia de la
relacin de causalidad. En esta fase se
con un sistema de costos por secciones pretende localizar los inductores de costos
homogneas. En estos casos, una correcta (medida cuantitativa de los output de una
defi nicin de los centros de actividad a partir actividad) causantes del consumo de
de las secciones existentes, podra llegar a recursos y su relacin con el output de cada
eliminar los inconvenientes de la utilizacin actividad, dejando de lado aquellas
de los sistemas tradicionales, constituyendo

194
actividades menores que se llevan a cabo de una medida de actividad ms precisa.
manera supletoria. De esto depende todo, Dicho de otra manera, cuando las
dado que la asignacin del costo de la personas que realizan la actividad son
actividad a los productos individuales exige ms cualifi cados y mejor pagados no se
conocer la cantidad del conductor de costo puede utilizar una simple asignacin por
de la actividad para cada producto individual. tiempo. Con el propsito de lograr una
Dentro de los cost-driver o inductores que precisin aproximada simulan un
se pueden elegir como conductores de conductor de intensidad con un enfoque
costos se tiene: de ndices ponderados.
una orden de fabricacin hay que hacer
Conductores de transaccin: Miden la un pedido o viceversa, sera indiferentes
frecuencia con que se desarrolla la considerarlas distintas o agruparlas).
actividad. Por ejemplo: el nmero de
operaciones, requisiciones, pedidos o
transacciones. Es el tipo de conductor
ms barato, pudiendo ser tambin el
menos preciso, pues supone que se
requiere la misma cantidad de recursos
cada vez que se desarrolla una actividad.
Conductores de duracin:
Representan el tiempo requerido para
desarrollar una actividad, en este sentido
implican las horas de preparacin, horas
de inspeccin y horas de mano de obra
directa, entre otras. Se emplean cuando
existe una variacin signifi cativa en el
tiempo requerido de la actividad
necesitada para diferentes output. Son
ms precisos pero son ms caros toda
vez que requiere conocer cunto tiempo
se necesita para realizar la actividad.
Este inductor considera que el tiempo es
igualmente costoso.
Conductores de intensidad o de
imputacin directa: Mediante estos se
imputan directamente los recursos
utilizados cada vez que se desarrolla una
actividad. Este inductor considera que
pueden existir ciertas circunstancias
tales como personal extra o adicional,
personal especialmente experto y gastos
que se pueden incurrir en ciertas
actividades y no en otras que requeriran
Tipos de conductores

Conductores de Conductores Conductores transaccin de duracin de intensidad

Fase 3: Determinacin de las agrupa- estas agrupndolas en lo que se denominan


ciones de actividades agrupaciones de actividades, que obedecen
a criterios tales como:
Para simplifi car el nmero de informacin, considerando las
distintas actividades que (i) Tener un mismo inductor (es decir, su varealiza una entidad, la
mayora de los Siste- riacin obedece a la misma causa).
mas de ABC fi jan un nmero relativamente (ii) Tienen inductores diferentes pero
perfecpequeo de conductores de costos195 de acti- tamente correlacionados (si pedir
matevidad. A estos efectos, determinadas todas rial y cambio de utillaje, se inducen por el las
actividades que la empresa desarrolla se nmero de pedidos y nmero de rdenes puede
llegar a una reduccin del nmero de de fabricacin y cada vez que se lanza
Un modelo de costos ha de ser lo ms calcular con relativo acierto los costos de los
simple posible, por lo que deber evitarse la procesos y de las actividades.
defi nicin de un nmero excesivo de Fase 4: Traslado del costo de las
actividades e inductores que redundara en actividades al costo del producto
una complicacin y encarecimiento del
mismo. En nuestra opinin carece de sentido Una vez determinadas las actividades por
abordar planteamientos sobre el nmero unidades de obra y localizado el consumo de
ptimo de actividades a identifi car o de unidades de obra en los productos, el
inductores a manejar ya que tampoco existe, siguiente paso es el traslado del costo a los
evidentemente, una pauta prudente al productos.
respecto. Tambin es importante considerar
que el objetivo de un sistema de costos APLICACIN PRCTICA
adecuadamente construido no es tener el 1. Comparacin entre el mtodo ABC y el
sistema de costos ms preciso, sino con mtodo tradicional
pocas actividades y utilizando buenas
Una empresa fabrica tres (3) productos: X, Y y
estimaciones permitir COSTOS BASADOS EN
Producto
Concepto
X Y Z Total
Unidades producidas y vendidas 18,000 24,000 16,000

Costo / Unidad de material 21 20 12 1,050,000


Horas MOD / Unidad 2 3 1 124,000
Horas-mquina / Unidad 1.2 1 1.8 74,400
Costo MOD / Unidad 8 12 4 496,000
Costos indirectos 1,539,965

ACTIVIDADES (ABC) Z de los que se tiene la siguiente informacin:

Bajo el modelo del costo tradicional,


Producto
suponiendo que existe un solo proceso y que
los costos indirectos de fabricacin se imputan Concepto
X Y Z
a los productos en funcin de las horas -
mquina consumidas por cada producto en ese
Materiales 21.00 20.00 12.00
nico departamento determinara el siguiente
costo unitario por hora-mquina:
Mano de obra 8.00 12.00 4.00
Costos indirectos
Carga fabril 24.8381452 20.70 37.2572177
de fabricacin . = 1,539,965 =
20.6984543 Total de horas - mquina 74,400 Costo unitario 53.84 52.70 53.26
incurridas
Si se aplicara un anlisis de las actividades que
Conforme con lo anterior, el costo indirecto de generan el consumo de recursos en los costos
fabricacin para cada producto y el costo indirectos de fabricacin se podra tener lo
unitario para cada producto sera el siguiente: siguiente:

196
197
198
199
200
3. Comparacin del costeo ABC y el Tradicional

(31.16)

201
Captulo 12
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
1. ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIN comitente, siempre que signifi quen mayor
En primer lugar debe quedar claro lo que trabajo o aumento en el costo de las obras.
se entiende por construccin, para lo cual El comitente, a su vez, tiene derecho al
nos remitiremos en primer lugar al artculo ajuste compensatorio en caso de que dichas
1771 del Cdigo Civil que lo defi ne como el variaciones signifi quen menor trabajo o
contrato por el cual el contratista se obliga a disminucin en el costo de la obra. Dicho de
hacer una obra determinada y el comitente a otra forma, en este tipo de contrato, el precio
pagarle una retribucin. Para mejor convenido se mantendr tal cual ha sido
comprensin, tngase en cuenta que la NIC pactado y el contratista solo tiene derecho a
11 defi ne a un contrato de construccin una compensacin siempre que se cumplan
como un contrato, especfi camente dos requisitos: a) que las variaciones hayan
negociado, para la fabricacin de un activo o sido convenidas con el comitente, y b) que
un conjunto de activos, que estn signifi quen mayor trabajo o aumento en el
ntimamente relacionados entre s o son costo de la obra. Esto signifi ca que las
interdependientes en trminos de su diseo, partes acuerdan establecer un presupuesto
tecnologa y funcin, o bien en relacin con en el que se indique previamente las
su ltimo destino o utilizacin. Desde el erogaciones que implican llevar a cabo la
punto de vista de contrataciones con el obra, siendo CONTABILIDAD DE COSTOS
Estado debe considerarse adicionalmente lo
dispuesto por la Ley de Contrataciones y
Adquisiciones del Estado. incluidos, al momento de la liquidacin de la
obra, adems de los conceptos propios de
Este tipo de actividad implica la
sus honorarios, el costo de los materiales
prestacin de un servicio de obra, que es
que fueron adquiridos a su nombre.
completamente distinto al caso en el cual la
En el caso de un contrato de obra por
empresa construye departamentos, edifi cios
economa o administracin, el dueo de la
u ofi cinas; situacin en la cual no nos
obra puede dar mandato, es decir, otorgar un
encontramos ante una actividad de
acto de apoderamiento a una persona, quien
construccin sino ante una venta de
se encargar de contratar por cuenta y, en
productos; tal como queda claro en la RTF
general, a nombre de dicho dueo.
N 467-5-2003 en donde se deja en claro que
las ventas de inmuebles construidos por el
contribuyente califi can como venta de
bienes.
Para mayor precisin es importante
sealar que la actividad de construccin se
encuentra clasifi cada en la divisin 45 de la
CIIU como se muestra a continuacin:
CLASIFICACIN INDUSTRIAL INTERNACIONAL
UNIFORME
Grupo Clase Actividad de construccin
451 4510 Preparacin de terreno
452 4520 Construccin de edificios completos y
de partes de edificios; obras de
ingeniera civil
453 4530 Acondicionamiento de edificios
454 4540 Terminacin de edificios
455 4550 Alquiler de equipo de construccin y
demolicin dotado de operarios
El contrato a suma alzada (obra por
ajuste alzado) se encuentra regulado en el
artculo 1776 del Cdigo Civil, que establece
que el obligado a hacer una obra por ajuste
alzado tiene derecho a compensacin por las
variaciones convenidas por escrito con el

202
Teniendo en cuenta la actividad particular
que realizan este tipo de empresas, dentro
de la normativa contable se ha dispuesto una
norma especfi ca para este sector, la cual
regula la contabilizacin de los contratos de
construccin en los estados fi nancieros de
los contratistas. A estos efectos en relacin
al reconocimiento con los ingresos se puede
grafi car lo normado en la referida NIC como
sigue:
Contratos de construccin que se ejecutara la obra y la manera confiable de calcular la cuanta.

Tratamiento para los ingresos


dispuesto por la NIC 11

Si el resultado no se puede estimar Si el resultado puede estimarse confiablemente (prrafo


32) confiablemente (prrafo 22)

El ingreso debe El ingreso se reconoce en referencia al estado reconocerse solo en


de realizacin de las actividades producidas por
la medida que sea contrato en la fecha de cierre. Mtodos: probable
recuperar los
costos incurridos.

Proporcin de Examen del trabajo Proporcin fsica del costos


incurridos ejecutado contrato total ejecutado

Si bien para efectos contables, la de- a un ejercicio resulta aplicable la NIC 11, tal
terminacin de los ingresos y costos de como se desprende de la RTF N 01652-
5construccin se determinan de acuerdo 2004 en la que se seala que el criterio tribucon lo
establecido en la NIC 11: Contratos tario guarda vinculacin con lo establecido de
Construccin, a efectos del Impuesto a por la NIC 11, mientras que en los contratos la Renta
se le aplica un tratamiento especial con duracin mayor a un ao se han estaen funcin de
la duracin del contrato, as blecido alternativas, tal como se muestra a cuando el contrato es
por un periodo menor continuacin:

Imputacin de rentas en
contratos de construccin
ejecuten en menos de un ejercicio Contratos de construccin que se
ejecuten en ms de un ejercicio
De conformidad con el criterio del
devengo (NIC 11). Segn RTF 01652-5-
2004 debe analizarse el contrato, a fin
de establecer el momento en que Porcentaje de El monto cobrado y por
Diferimiento hasta la ganancia cobrar menos los

203
costos la culminacin de bruta los procedimientos a que dichos incisos se
incurridos (similar a NIC 11) contraen, se imputar al ejercicio gravable en el que
la obra se concluya la obra.
Es importante agregar que en
todos los casos se llevar una COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
cuenta especial por cada obra(76);
y que en los casos del porcentaje
de la ganancia bruta y el importe El mtodo elegido deber aplicarse
cobrado y por cobrar menos los uniformemente a todas las obras que ejecute la

31/12/07 31/12/08 31/12/09

Contrato A: Del 01/08/2007 al Contrato B: Del 01/10/2008 al 01/04/2010 son 13


01/02/2008 son 7 meses no meses lo que lo califica para aplicar diferimiento y
califica para aplicar diferimiento. reconocer la totalidad del resultado en el 2010.

En el contrato A la duracin de este es En este caso, se difi eren los resultados menor a
un ejercicio, por consiguiente resul- hasta la total culminacin de las obras. ta aplicable el
artculo 57 de la Ley del IR Los impuestos que correspondan se y, por ende, debe reconocer
los ingresos y aplicarn sobre la ganancia determilos costos de acuerdo con el criterio del
de- nada en el ejercicio comercial en que vengo, especfi camente aplicando la NIC 11, se
concluyan totalmente las obras, o toda vez que este concepto no es un con- se
recepcionen ofi cialmente, cuando cepto contable sino tributario. Por el contra- este
requisito deba recabarse segn las rio, en el caso del Contrato B, dado que este disposiciones
vigentes sobre la materia. tiene una duracin superior a un ejercicio le - Obras que se deben
terminar o se termiresulta aplicable el artculo 63 de la Ley del nen en un periodo mayor de
tres aos.
IR, pudiendo escoger por el mtodo del dife-
La utilidad ser determinada a partir del
rimiento de resultados. tercer ao, aplicando los mtodos a que
El mtodo de diferimiento de resulta- se refi eren los incisos a) y b) del artculo dos (77)
puede aplicarse en los siguientes casos: 63 LIR, previa liquidacin del avance de
- Obras que, segn contrato, deben eje- la obra por el trienio.
cutarse dentro de un plazo no mayor de Es importante considerar que de escotres aos.
ger esta opcin, que el Tribunal Fiscal ha

(76) De acuerdo con el artculo 36 del Reglamento de la Ley del IR, esta consiste en llevar el control de los costos por
cada obra, los que debern diferenciarse en las cuentas analticas de gestin. Adems, se deber diferenciar los
ingresos provenientes de cada obra.
(77) Este tratamiento resulta aplicable tambin para empresas similares, entendidas estas como las que cuentan con
proyectos de alto nivel de riesgo, a ser ejecutadas durante ms de un ejercicio gravable cuyo resultado solo es
posible definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto. A estos efectos, el artculo 36 del reglamento dispone
que debern solicitar a la Sunat la autorizacin correspondiente.
costos incurridos, la diferencia empresa, y no podr ser variado sin autorizacin de
que resulte en defi nitiva de la la Sunat, la que determinar a partir de qu ao podr
comparacin de la renta bruta efectuarse el cambio.
real y la establecida mediante

204
Conforme con el Informe N
149-2007Sunat, para efectos de lo
dispuesto por el artculo 63 de la
Ley del IR, el trmino ejercicio se
refi ere a aos. Acorde con lo antes
sealado, deber evaluarse la
duracin del contrato.
Consideremos los siguientes
supuestos:

205
CONTABILIDAD DE COSTOS entrega ofi cial de estas; debe indicarse que, en
aplicacin estricta de lo dispuesto en el artculo 57 del
TUO de la LIR, dichos costos sern deducibles en el
sealado en la RTF N 00591-4- ejercicio en que se devenguen(78).
2008 en un caso en que se difi Cuando se producen ciertas modifi caciones
rieron ingresos y gastos del respecto al contrato original de construccin
ejercicio 1997 hasta la culminacin (incrementando la duracin del contrato) que afectan
de la obra en el ao 2000, ao en el criterio inicialmente adoptado por la entidad, el
que se tribut por dicha obra; que Informe N 0822006/SUNAT ha dispuesto lo
el cmputo de la prescripcin para siguiente:
la determinacin del Impuesto a la
Renta debe realizarse a partir del Inicialmente el contrato Inicialmente el contrato tena
una duracin tena una duracin de menor a un ao
ejercicio siguiente al vencimiento
tres aos
de la declaracin jurada
encontrndose la empresa
constructora obligada a presentar
la documentacin necesaria sobre
el origen o procedencia de estos Se puede acoger al m- Necesariamente deber todo del
con la fi nalidad de acreditar su diferimiento, re- liquidar en el tercer ao conocindose como
afectacin a la renta neta de dicho v- y optar por el plazo adilidos los pagos a cuenta cional por
ejercicio, aun cuando las alguno de los
operaciones realizadas hayan efectuados. otros mtodos, reconocindose como vlidos los
correspondido a un ejercicio pagos a cuenta efectuados.
anterior.
Como puede advertirse,
APLICACIN PRCTICA

tratndose de contratos de obra 1. Ingresos en empresa constructora


que segn contrato deban La empresa Torres Blancas S.A. es una empresa que se
ejecutarse dentro de un plazo no dedica a las actividades de construccin y en el mes de
enero de 2009 celebra un contrato para la construccin
mayor de tres aos, resulta
de una planta, la cual estar terminada para fi nes del
relevante para determinar la ejercicio 2011 (duracin 3 aos). El importe pactado por
imputacin de los resultados la obra es de S/. 1200,000 y se estima que los costos
establecer: (i) el momento en el ascendern a S/. 960,000.
que se concluyan totalmente las
obras, o (ii) la recepcin ofi cial de Se sabe que el grado de avance de la obra ser del 25%
estas, cuando este se requiera. En para el primer ao, del 70% para el segundo ao y 100%
el supuesto que se requiere la al culminar la obra en el tercer ao. El porcentaje de
ganancia bruta de la obra es del 20%.
recepcin ofi cial de esta, ser la
fecha en que se efecte la Adicionalmente, se sabe que se incrementaron en S/.
recepcin ofi cial de la obra la que 40,000 los costos relacionados con el contrato de
determine la imputacin de los construccin en el tercer ao. Los importes cobrados en
resultados de esta al ejercicio en cada uno de los ejercicios han sido: S/. 285,000, S/.
que dicha recepcin ocurra. Por 513,000 y S/. 702,000.
otro lado, respecto de la deduccin Se pide determinar el resultado contable para cada uno
de los costos correspondientes a de los aos en los que realiza la construccin y cmo
las obras antes citadas incurridos sera el tratamiento tributario en cada una de las
en un ejercicio posterior a la alternativas dispuestas en el artculo 63 de la Ley del IR.
(78) Conforme con la RTF N 8534-5-2001 resulta apropiada la utilizacin de la definicin contable del principio de lo
devengado, a efectos de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio
determinado.

206
207
CONTABILIDAD DE COSTOS contraprestacin por los servicios de
construccin equivalen al costo ms un (5%)
cinco por ciento, adems considera que el
nmero de vehculos que utilizar la carretera
2. Ingresos en concesin otorgada a una
permanecer constante a lo largo de la
empresa constructora duracin del contrato (ocho aos luego de la
En el mes de diciembre de 2008, VALINOR conclusin de la carretera) y que recibir peajes
S.A.C. particip en la licitacin para la de S/. 400,000 en los periodos en los cuales
construccin de una carretera, adjudicndose tiene la licencia de efectuar el cobro.
esta. De esta forma se fi rm el contrato en los
primeros das del mes de enero de 2009, con el Solucin:
Estado, representado por el Ministerio de En primer lugar, considerando que mediante el
Transporte y Comunicaciones, por el cual se contrato celebrado con el Estado VALINOR
compromete a construir una carretera (la cual S.A.C. tiene garantizada un importe mnimo, as
estar lista dentro de dos aos - fi nes del como un derecho de cobrar a los usuarios, debe
2010), que opere y se mantenga de acuerdo reconocer dos derechos, para lo cual el importe
con un estndar especifi cado hasta el fi nal del que recibira por la construccin de la carretera
ao 2018 (por ocho aos luego de construido). ascendente a S/. 1050,000 (S/ 1000,000 x 5%)
Los trminos del acuerdo establecen que se dividira en dos componentes:
cuando se produzca el deterioro del pavimento (i) El derecho a recibir un monto mnimo
de la carretera, que se prev ocurrir en el asegurado o garantizado (un activo fi
octavo ao del contrato, se requerir una nanciero) por parte de la entidad estatal de
inversin adicional por la suma de S/. 250,000. S/. 750,000 anual.

Total A. Financiero
Concepto Intangible
(a) (b), (c)
Servicio de construccin (ao 1) 1050,000 750,000 300,000
Servicio de construccin (ao 2) 1050,000 750,000 300,000
Servicios de construccin totales 2100,000 1500,000 600,000
Porcentaje atribuible 100% 71.43% 28.57%
a) Ingreso considerando la tasa del cinco como gasto los desembolsos incurridos para la por ciento
sobre el costo de construccin construccin de la carretera en el primer ao (2009), (1000,000
x 1.05 = 1050,000). tal como se muestra en el siguiente asiento:
tantes se dividen las
b) Bajo el entendido que los ingresos sern cons- --------------------x--------------------
sumas que corresponde a los dos primeros ejercicios de la
92 Costos de construccin 1000,000
construccin.
924 Carretera XYZ
c) Segn contrato el Estado garantiza la suma 10 Caja y bancos 1000,000 de S/. 1500,000 que
corresponde al 71.43% 104 Cuentas corrientes
del monto total. x/x Por el reconocimiento de los cos-
De acuerdo con el cuadro anterior en funcin tos de construccin del periodo. del criterio
de grado de avance solo reconocer --------------------x---------------------
Asimismo, el contrato contempla que VALINOR (ii) El derecho a cobrar a los clientes
S.A.C. cobre peajes a los conductores que (intangible) que debe valorizarse por el
utilicen la carretera, garantizando al operador monto que corresponda a la diferencia
(VALINOR S.A.C.) un importe mnimo de S/. entre el monto razonable total de la
1500,000 y se sabe que el inters que refl eja operacin de concesin (S/. 2100,000) y
el calendario de cobros asciende a 6.50% el valor razonable del activo fi nanciero
anual.
(S/. 1500,000).
Se estima que para la construccin de la
En este orden de ideas, lo primero que debe
carretera se requerirn desembolsos
efectuarse es la determinacin del valor
ascendentes a S/. 1000,000 para cada uno de
razonable del activo fi nanciero para procederse
los dos periodos, adems se incurrir por
a dividir la contraprestacin a recibir como se
servicios de operacin la suma de S/. 30,000
muestra en el siguiente cuadro:
anual. Valinor S.A.C. estima que la

208
Asimismo, por los derechos obtenidos tambin 77 Ingresos financieros* 97,500
deber reconocerlos de acuerdo con el grado 779 Otros ingresos financieros x/x
de avance de la construccin, por lo que deber Por el reconocimiento del activo
efectuar en el primer ejercicio (2009) los financiero ganado.
siguientes asientos de reconocimiento de --------------------x---------------------
ingreso de manera resumida:
* Es importante destacar que siendo un activo fi
--------------------x--------------------- nanciero inicialmente se mide por su valor
34 Intangibles 300,000 justo, pero posteriormente se valoriza a su
341 Concesiones y derechos costo amortizado, es decir, por el importe
70 Ventas 300,000 inicialmente acumulado ms el inters menos
707 Prestacin de servicios las cobranzas.
x/x Por el reconocimiento del Respecto del intangible, reconocido
intangible incurrido en el periodo. inicialmente, por la suma de S/. 600,000
--------------------x--------------------- acumulado al fi nal del ao 2010, deber
16 Cuentas por cobrar diversas 750,000 amortizarse a partir del periodo en que se
168 Otras cuentas por cobrar espera estar disponible para su uso por el
70 Ventas 750,000 operador, es decir, a partir del ao 2011 por
707 Prestacin de servicios x/x Por ocho aos (tiempo que resta del contrato). En
el reconocimiento del activo este sentido, a partir del ejercicio 2011 se
financiero ganado. amortizar bajo el supuesto que se emplea el
--------------------x--------------------- mtodo de lnea recta, asignando de manera
uniforme la suma de S/. 75,000 por ao (S/.
600,000 / 8) como se muestra en el siguiente
Asimismo, por el segundo ao (2010), la modelo de asiento por un periodo:
empresa deber efectuar los siguientes --------------------x---------------------
asientos: 68 Provisiones del ejercicio 75,000
682 Amortizacin de Intangibles
--------------------x---------------------
39 Depreciacin y amortizacin
92 Costos de construccin 1000,000
acumulada 75,000
924 Carretera XYZ
394 Amortizacin acumulada x/x
10 Caja y bancos 1000,000
Por la amortizacin del periodo.
104 Cuentas corrientes x/x Por el
--------------------x---------------------
reconocimiento de los costos de
construccin del periodo. Conforme con los datos la empresa VALINOR
--------------------x--------------------- S.A.C. est obligada a repavimentar la
34 Intangibles(80) 300,000 carretera como consecuencia del uso del
341 Concesiones y derechos camino durante la etapa operacional. En este
70 Ventas 300,000 sentido, de conformidad con la NIC 37:
707 Prestacin de servicios Provisiones, Pasivos contingentes y Activos
x/x Por el reconocimiento del Contingentes deber reconocer tal obligacin a
intangible incurrido en el periodo. partir del ejercicio en que se encuentre en
--------------------x--------------------- operatividad la carretera (2011), registrando el
12 Clientes 847,500
correspondiente gasto por el valor actual de
esta a la fecha del balance general, tal como se
121 Facturas por cobrar
muestra en el siguiente cuadro, asumiendo que
70 Ventas 750,000
la obligacin es proporcional al nmero de
707 Prestacin de servicios
vehculos que ha usado el camino a esa fecha:
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES

(80) Si para la realizacin de la construccin de la carretera la empresa incurriese en costos de financiamiento, la parte
proporcional (en nuestro ejemplo ascendente a 28.57%) se asignara al costo del intangible, de conformidad con la
NIC 23: Costos de Financiamiento.

209
210
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES

Cuentas analticas de gestin del sector construccin


Cuenta Descripcin Amarre
91.02.11 Carpintera 602
91.02.12 Materiales conexos e instalaciones elctricas 602
91.02.13 Pinturas y afines 602
91.02.14 Consumibles 602
91.02.15 Equipamiento Electromecnico 602
91.02.16 Vidrio 602
91.02.17 Asfalto 602
91.02.99 Diversos 602
91.09.00 Gastos vinculados a la compra material directo 609
91.09.01 Transporte de materiales directos 609
91.09.02 Seguros de materiales directos 609
91.09.03 Derechos de importacin de materiales directos 609
91.09.09 Otros gastos vinculados a la compra de material directo 609
91.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 91 609

92 Costos y gastos de personal

92.21.00 Costos y gastos de personal empleado

92.21.11 Sueldos 621

211
92.21.31 623

212
92.21.41 Remuneraciones en especie 624
92.21.47 FONAVI 647
92.21.50 Otras remuneraciones 625
92.21.51 Gratificaciones ordinarias 625
92.21.52 Gratificaciones extraordinarias 625
92.21.53 Prcticas de formacin juvenil 625
92.21.59 Otras remuneraciones diversas 626
92.21.61 Vacaciones 627
92.21.70 Seguridad social 627
92.21.71 IPSS-rgimen de prestaciones de salud 627
92.21.73 Seguro de vida 627
92.21.74 Seguro de asistencia mdico familiar 627
92.21.81 Remuneraciones al directorio 628
92.21.86 Compensacin por tiempo de servicios 686
92.22.00

92.22.11 Salarios 622


92.22.41 Remuneraciones en especie 624
92.22.47 Fonavi 647
92.22.50 Otras remuneraciones

92.22.51 Gratificaciones ordinarias 625


92.22.52 Gratificaciones extraordinarias 625
92.22.59 Otras remuneraciones diversas 625
CONTABILIDAD DE COSTOS

Cuentas analticas de gestin del sector construccin


Cuenta Descripcin Amarre

213
92.22.61 Vacaciones 626
92.22.70 Seguridad social

92.22.71 IPSS - rgimen de prestaciones de salud 627


92.22.72 IPSS - accidente de trabajo 627
92.22.73 Seguro de vida 627
92.22.74 Seguro de asistencia mdico-familiar 627
92.22.86 Compensacin por tiempo de servicios 686
92.29.00 Otros gastos generales de personal empleado y obrero

92.29.01 Hospedaje y alimentacin 629


92.29.02 Capacitacin y entrenamiento 629
92.29.03 Implementos de seguridad 629
92.29.09 Otras atenciones y otros gastos 629
92.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 92

93 Subcontratos

93.33.00 Subcontratos

93.33.01 Ejecucin parcial de obra 633


93.33.02 Demolicin 633

214
93.33.03 633

215
93.33.04 Carpintera de madera 633
93.33.05 Carpintera de metlica 633
93.33.06 Albailera 633
93.33.07 Instalaciones elctricas y sanitarias 633
93.33.08 Encofrado 633
93.33.09 Acabados 633
93.33.10 Otros 633
93.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 93

94 Costos de inmuebles, instalaciones equipos y unidades de transporte

94.06.00 Suministros

94.06.01 Combustible 606


94.06.02 Lubricantes 606
94.06.03 Grasas 606
94.06.09 606

94.07.00 Repuestos y herramientas

94.07.03 Repuestos equipos 607


94.07.04 Repuestos unidades de transporte 607
94.07.06 Repuestos equipos de cmputo 607
94.07.09 Herramientas menores 607
94.09.00 Gastos vinculados a la compra de suministros, repuestos y herramientas

94.09.01 Transporte de suministro, repuestos y herramientas 609


COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES

216
Cuentas analticas de gestin del sector construccin
Cuenta Descripcin Amarre
94.09.02 Seguros de suministros, repuestos y herramientas 609
94.09.03 Derechos de importacin de suministros, repuestos y herramientas 609
94.09.09 Otros gastos vinculados a la compra de suministros, repuestos y herramientas 609
94.30.00 Transporte y almacenamiento

94.30.03 Transporte y almacenamiento - equipos 631


94.30.04 Transporte y almacenamiento - unidades transporte 631
94.30.05 Transporte y almacenamiento - muebles y enseres 631
94.34.00 Mantenimiento y reparaciones

94.34.02 Mantenimiento y reparaciones - instalaciones 634


94.34.03 Mantenimiento y reparaciones - equipos 634
94.34.04 Mantenimiento y reparaciones - unidades de transporte 634
94.34.05 Mantenimiento y reparaciones - muebles y enseres 634
94.35.00 Alquileres

94.35.02 Alquileres de terrenos, inmuebles e instalaciones 635


94.35.03 Alquileres de equipos de obra 635
94.35.04 Alquileres de unidades de transporte 635
94.35.06 Alquileres de equipos diversos 635
94.81.00 Depreciacin

217
94.81.02 681

218
94.81.03 Depreciacin equipos 681
94.81.04 Depreciacin unidades de transporte 681
94.81.05 Depreciacin muebles y enseres 681
94.81.92 Depreciacin inmuebles e instalaciones - leasing 681
94.81.93 Depreciacin equipos - leasing 681
94.81.94 Depreciacin unidades de transporte - leasing 681
94.81.95 Depreciacin muebles y enseres - leasing 681
94.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 94

95 Gastos generales

95.06.01 tiles de escritorio 606


95.30.00 Movilidad y pasajes

95.30.01 Movilidad local, peaje y estacionamiento 630


95.30.02 Pasajes nacionales 630
95.30.03 630

95.31.00 Correos y telecomunicaciones

95.31.01 Correos 631


95.31.02 Telfono y fax 631
95.31.03 Cables, telegramas, radiogramas 631
95.31.04 Internet 631
95.32.00 Honorarios, comisiones y corretajes

95.32.01 Portes, mantenimiento y otras comisiones bancarias 632


CONTABILIDAD DE COSTOS

219
Cuentas analticas de gestin del sector construccin
Cuenta Descripcin Amarre
95.32.02 Gastos notariales y de registro 632
95.32.03 Honorarios 632
95.32.04 Comisiones y corretaje 632
95.32.05 Comisiones cartas fianzas 632
95.36.00 Electricidad y agua

95.36.01 Electricidad 636


95.36.02 Agua 636
95.37.00 Publicidad, publicaciones y RR.PP.

95.37.01 Publicidad 637


95.37.02 Publicaciones 637
95.37.03 Gastos de representacin 637
95.38.00 Servicios de personal

95.38.01 Servicios de vigilancia 638


95.38.02 Servicios de limpieza 638
95.38.03 Servicios de jardinera 638
95.38.09 Otros servicios de personal 638
95.39.00 Otros servicios de terceros

95.39.01 Remuneraciones de eventuales 639

220
95.39.09 639

221
94.41.01 Impuesto a las ventas 641
95.46.01 Tributos a gobiernos locales 646
95.47.00 Cotizaciones con carcter de tributo

95.47.01 Sencico 647


95.47.02 Fonavi - contratistas 647
95.47.03 Conasev 647
95.49.01 Otros tributos o impuestos 649
95.51.01 Seguros 651
95.53.01 Suscripciones y cotizaciones gremiales 653
95.54.01 Donaciones 654
95.59.00 Gastos varios

95.59.01 Inscripcin en licitaciones (bases) 659


95.59.02 Refrigerios 659
95.59.09 Otros 659
95.82.01 682

95.83.01 Fluctuacin valores 683


95.84.01 Cuentas de cobranza dudosa 684
95.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 95

97 Cargas financieras

97.71.00 Intereses y gastos de prstamos

97.71.01 Intereses y gastos prstamos accionistas 671

222
223
CONTABILIDAD DE COSTOS 79 Cargas imputables a cuentas de costos
x/x Por el consumo de materiales directos y otros costos en las obras
realizadas en el periodo.
910207 Tuberas 9,500 --------------------x---------------------
910207 Tuberas 30,000 2. ACTIVIDAD PESQUERA
910208 Instalaciones sanitarias Si bien tenemos el mar ms rico del
Agua-desague 25,000 mundo, la explotacin del mar est basada
910208 Instalaciones sanitarias solo en la extraccin(81). Dentro de los
Agua-desague 6,900 productos comercializados por esta actividad
910208 Instalaciones sanitarias se encuentran la harina de pescado y el
Agua- pescado fresco o congelado, siendo las
desague 29,000 910211 especies ms explotadas en el Per:
Carpintera 9,800
anchoveta, jurel, caballa y sardina. La
910211 Carpintera 15,200
demanda de harina de pescado es grande y
910211 Carpintera 10,600
creciente, toda vez que sirve de base
910212 Materiales
proteica para alimento en ganadera y
conexos e
Instal. Elct. 11,200
acuicultura, y crecer ms con la demanda
910212 Materiales conexos e de aves, carne, leche, tilapia, langostino, etc.
Instal. Elct. 8,200 El nmero de productos existentes con
910212 Materiales conexos e base en pescado es enorme y
Instal. Elct. 13,400 continuamente aparecen en el mercado
910213 Pinturas y afines 15,000
mundial productos nuevos, pudindose
910213 Pinturas y afines 4,000
agrupar en: frescos, congelados, conservas,
910213 Pinturas y afines 36,000
preservas, harina y aceites de pescado y
910216 Vidrio 36,700
otros.
910216 Vidrio 28,500
910216 Vidrio 45,200 A diferencia de otras actividades
910901 Transporte de materiales econmicas con un rgimen competitivo de
Directos 7,800 libre entrada, la pesca requiere de un marco
910901 Transporte de materiales regulatorio que limite el nmero de
Directos 4,200 operadores. La razn es el tamao limitado
910901 Transporte de materiales de los recursos marinos que no puede
Directos 6,000
soportar una
94 Costo de inmuebles,
12,650 explotacin por encima de niveles que permitan que las
instalaciones, equipos y
especies marinas se reproduzcan. A manera
unidades de transporte
943506 Alquileres de
de ejemplo podemos sealar que el Per
equipos tiene a libre disponibilidad 2,195
diversos 6,950 18,945 metros cbicos de atn para adjudicarlos en cuotas a
943506 Alquileres de las empresas pesqueras. Las cuotas
equipos diversos individuales de pesca brindan derechos de
5,700 propiedad sobre el recurso y, por lo tanto,
95 Gastos generales resuelven el problema de la propiedad
953801 Servicios de comn; permitiendo a los titulares de las
vigilancia 4,000 cuotas individuales planifi car su captura a lo
953801 Servicios de largo de la temporada de pesca. As,
vigilancia 3,200 tambin, el rgimen de acceso a la actividad
953801 Servicios de pesquera extractiva est constituido por las
vigilancia 2,800 955101 Seguros autoriza-
2,680 795,995 ciones de incremento de fl ota y los permisos
955101 Seguros 1,950 de pesca.
955101 Seguros 4,350

224
El tema
ms
complejo
(81) La extraccin es la fase de la actividad pesquera que tiene por objeto la captura de los recursos hidrobiolgicos
mediante la pesca, la caza acutica o la recoleccin.
es el Clasificacin de la extraccin en el mbito marino
reconocimi
ento del Artesanal o menor escala (sin empleo
derecho de de embarcaciones o con embarcaciones
de hasta 32.6 m3 de capacidad de
propiedad
del recurso Comercial bodega)
Mayor escala (realizada con
y la metodologa para la
embarcaciones de 32.6 m3 de capacidad
asignacin inicial de cuotas
de bodega)
individuales, siendo
conveniente que la cuota De investigacin cientfica
sea transferible No
Deportiva
(temporalmente o defi comercial
nitivamente) puesto que De subsistencia
quien reciba cantidad insufi Conforme con el artculo 28 de la Ley General de Pesca,
ciente para operar respecto al procesamiento, es decir, a la fase de la actividad
comercialmente, en vez de pesquera destinada a utilizar los recursos hidrobiolgicos, con
protestar, tenga una salida: la fi nalidad de obtener productos elaborados y/o preservados,
desguaza o reconvierte. destacan:
Esta actividad se a) Actividad pesquera artesanal (artculo 36 de la Ley de
encuentra regulada por la Pesca). Sobre el particular, el artculo 59 del Reglamento
Ley General de Pesca, de la Ley de Pesca seala que se considera actividad
aprobada por el Decreto artesanal extractiva o procesadora, la realizada por
Ley N 25977 (22/12/92) y el personas naturales, grupos familiares o empresas
Reglamento de la Ley artesanales, COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
General de Pesca, aprobado
por el D.S. N 012-2001-PE
(14/03/2001); sin embargo, que utilicen embarcaciones artesanales o instalaciones y
en ninguna de estas se ha tcnicas simples, con predominio del trabajo manual,
establecido un tratamiento siempre que el producto de su actividad se destine
tributario especial con benefi preferentemente al consumo humano directo.
cios para este sector. As, b) Actividad industrial, cuando se realiza empleando
mediante el Informe N 068- tcnicas, procesos y operaciones que requieran de
2005-SUNAT/2B0000 se ha maquinarias y equipos, cualquiera que sea el tipo de
concluido que respecto de la tecnologa empleada.
actividad pesquera
La industrializacin o sistema de procesamiento comprende
extractiva artesanal o
todas las actividades que tienden a la conservacin y/o
procesadora, la legislacin
transformacin del pescado y a la preservacin de sus
vigente no les ha otorgado
caractersticas como alimento, o bien como materia prima
un tratamiento tributario
de uso industrial. Si bien inicialmente todos los
especial, siendo de
procesamientos del pescado eran manuales, luego
aplicacin, en principio, las
comenzaron a aparecer mquinas y en la prctica actual,
normas generales de los
es poco frecuente encontrar plantas sin algn grado de
impuestos que conforman el
mecanizacin.
sistema tributario peruano.

225
En la industria pesquera, existe en las Normas Internacionales de Informacin
normalmente pueden Financiera ni en las NICs, incluso la NIC 41 Agricultura seala
presentarse tres casos que en este tipo de actividad no califi ca como agricultura, toda
respecto a la compra del vez que la cosecha o recoleccin no se gestiona previamente.
pescado: A diferencia de las actividades de construccin o mineras no
(i) Que el pescado sea tienen un manual de contabilidad, debiendo adaptar las
comprado. En cuyo cuentas del Plan Contable General Revisado de acuerdo con
caso se calculan los sus necesidades. A manera de ejemplo podramos sealar
costos de materia prima que una empresa conservera podra utilizar las siguientes
de acuerdo con el precio cuentas:
fi jado por convenio para 92111 Lavado y empaquetado
especies de temporada 92112 Pre-Cocimiento
(anchoveta, caballa, 92113 Eviscerado y desmenuzado
bonito) o se estima un 9321 Envasado
precio promedio de 9322 Etiquetado y almacenado
acuerdo con los valores
con los que se est Actividad de pesca
operando en el momento
para la especie de que
se trate. Cabe precisar Extraccin Acuicultura industrial
que el Tribunal Fiscal en Acorde con las Leyes Ns 27460 y 28326
las Resoluciones N 716- (11/08/2004) le resultan aplicables algunos
2-2000 y N 599-4-2000, beneficios de la Ley N 27360 (prrafo 4.1
ha sealado que el artculo 4 y artculos 5, 6 y 8).
desgaste de aparejos no
constituye un servicio
adicional, sino la De acuerdo con la Ley General de Pesquera para realizar
depreciacin de estos la actividad pesquera resulta normal la realizacin del pago de
bienes, la cual debe permisos, licencias, destacando:
formar parte del costo de Derecho de licencia para la operacin de planta de
extraccin del pescado procesamiento de productos pesqueros (artculo 43
y, por ende, incide en la del Decreto Ley N 25977)
determinacin del costo
Respecto al pago que deber efectuarse, este tiene un costo
de ventas.
identifi cable y generar benefi cios econmicos futuros
(ii) Que el pescado sea para la empresa, por lo que deber reconocerse como un
extrado por activo que no tiene sustancia fsica. De conformidad con
embarcaciones que las Normas Internacionales de Contabilidad, especfi
son propiedad de la camente en lo indicado en el prrafo 10 de la Norma
empresa. En este caso Internacional de Contabilidad (NIC) 38 Intangibles, un
se cargan como costos activo califi car como intangible, cuando cumpla los
de materia prima los siguientes requisitos: i) identifi cabilidad, ii) existencia de
costos anuales de benefi cios econmicos futuros y iii) control sobre el
operacin de las recurso en cuestin.
embarcaciones.
Conforme con el artculo 45 del DL N 25977 las concesiones,
CONTABILIDAD DE COSTOS autorizaciones, permisos y licencias, otorgadas por el
Ministerio de la Produccin constituyen un derecho
administrativo, que permitir a la planta de la empresa
En lo que concierne al procesar los recursos extrados, sin el cual estara
tratamiento contable no prohibida dicha actividad.

226
Siendo que el artculo 51 En efecto, el permiso de pesca para la operacin de
del Reglamento de la embarcaciones pesqueras de bandera nacional constituye
Ley General de un derecho administrativo que es otorgado por el
Pesquera seala que Ministerio de la Produccin y con su obtencin se
durante la vigencia de la permite efectuar la extraccin de los recursos
licencia, la transferencia hidrobiolgicos, sin lo cual estara prohibido, lo que se
en propiedad o cambio traducira en benefi cios econmicos que no se obtendran
de posesin del de no contar con ellos. De acuerdo con lo anterior se
establecimiento estara cumpliendo con el prrafo 17 de la NIC 38 que
industrial pesquero, indica que se dar por cumplido la generacin de benefi
conlleva la transferencia cios cuando el activo sea capaz de generar benefi cios
de dicha licencia en los traducidos en ingresos ordinarios por ventas o prestacin
mismos trminos y de servicios.
condiciones en que es Debe agregarse que conforme con el artculo 34 del
otorgada; quien tiene la Reglamento de la Ley General de Pesquera, el permiso
propiedad o posesin de de pesca es indesligable de la embarcacin a la que
la planta de corresponde. La transferencia de la propiedad o posesin
procesamiento de de las embarcaciones pesqueras de bandera nacional
productos pesqueros, durante la vigencia del permiso de pesca conlleva la
tiene el poder de obtener transferencia de dicho permiso en los mismos trminos y
los benefi cios condiciones en que se otorgaron.
econmicos futuros que
Actividad pesquera - Impuesto a la Renta
provengan de su
explotacin, para lo cual, - Licencia de operacin de una planta industrial
previamente, debern pesquera: el Informe N 0222007-SUNAT/2B0000
obtener la licencia de seala que le resulta aplicable el inciso g) del artculo 44
operacin, signifi cando del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
a su vez, la existencia de Renta y, por ende, el pago efectuado por la adquisicin del
restriccin de dichos derecho de licencia para la operacin de planta de
benefi cios a terceras procesamiento de productos pesqueros, a opcin del
personas. contribuyente, podr amortizarse proporcionalmente en el
plazo mximo de diez (10) aos o considerarse como
Derecho de permiso de
gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo
pesca para la
ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto
operacin de
a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.
embarcaciones
pesqueras de bandera - Permiso de pesca para una embarcacin: el Informe N
nacional (artculo 43 040-2007SUNAT/2B0000 seala que le resulta aplicable
del Decreto Ley N el inciso g) del artculo 44 del COSTOS ESPECIALES EN OTROS
25977) SECTORES
Igual como en el caso
anterior respecto al pago
que deber efectuarse, Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
este tiene un costo por lo tanto, el pago efectuado por la adquisicin del
identificable y generar derecho de permiso de pesca para la operacin de
beneficios econmicos embarcaciones pesqueras de bandera nacional, a opcin
futuros para la empresa, del contribuyente, podr amortizarse proporcionalmente
por lo que deber en el plazo mximo de diez (10) aos o considerarse como
reconocerse como un gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo
activo que no tiene ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto
sustancia fsica. a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.

227
En cuanto a la meses que se realizan las operaciones propias del giro del
distribucin del costo de los negocio.
bienes utilizados en la CONTABILIDAD DE COSTOS
actividad pesquera se puede
mencionar lo siguiente:

Depreciacin
APLICACIN PRCTICA
Bien Tasa anual1.mxima
Costeo en una empresa pesquera
permitida(1)
La empresa Sellfi sh S.A. se dedica a la actividad pesquera en el
Redes de pesca 25%
norte del Per y respecto del proceso productivo de pesca del mes
Otros bienes
de noviembre de 2008 se han incurrido en costos por el monto de
10%
S/. 18,000, siendo la extraccin martima de ese mes la siguiente:
del activo fijo(2)
(1) Este porcentaje mximo se Chita 1,080 kg
encuentra vigente desde el ao
2000.
Corvina 835 kg
(2) Dentro de este concepto se Lenguado 320 kg
encontraran las naves
(embarcaciones) que califican Choros 1,200 kg
como bienes inmuebles de
conformidad con el artculo Se sabe que la chita pasa por un proceso adicional de enlatado
885 del Cdigo Civil, las cuales por el cual se precalientan las latas y se aade pasta de tomate
no califican ni como edificacin para luego proceder al sellado al vaco, siendo los costos por este
ni instalacin. proceso de S/. 13,900 (materiales directos: S/. 11,300, mano de
obra directa: S/. 1,240, y carga fabril de S/. 1,360). El valor de
Teniendo en cuenta que mercado de la lata de un kilogramo de chita es de S/. 47. Se sabe
conforme con el prrafo 55 adicionalmente que al fi nalizar el proceso productivo se obtuvo
de la NIC 16: Inmuebles, una produccin terminada de 950 kilogramos, una produccin en
maquinaria y equipo, la proceso de 100 kilogramos con un grado de avance de 80% de
depreciacin no cesar una costo primo y 40% de carga fabril y una prdida de 10 kilogramos
vez iniciada esta. Cuando el ocasionado por el propio proceso del enlatado (normal).
activo est sin utilizar es Finalmente, al fi nalizar el proceso productivo en el punto de
inspeccin fi nal se registr una prdida por mal manipuleo del
importante sealar respecto
horno.
de la depreciacin de los
bienes en actividades Por otro lado, la corvina pasa por un proceso de conserva en el
pesqueras en las cuales cual en un inicio se le adiciona esprragos para luego proceder a
su enlatado, coccin y sellado al vaco. El control de calidad se
existen meses de veda que
efecta cuando se han incurrido en todos los costos. Los costos
el Informe N 187-2001-
de este proceso asciende a S/. 6,675 (materiales S/. 4,000, mano
SUNAT/ K00000 ha de obra directa S/. 1,800 y carga fabril 875). El valor de mercado
sealado que resulta vlida de la conserva envasada se estima en S/. 51, siendo la produccin
la deduccin por la del periodo la siguiente: 800 productos terminados, 22 unidades
depreciacin anual de en proceso con un grado de avance de 100% de costo primo y
bienes distintos a edifi cios y 50% carga fabril) se pierden 5 unidades, las que son normales de
construcciones, siempre que acuerdo con el proceso productivo y se pierden 8 que se
no exceda el porcentaje considera una prdida anormal.
anual mximo aceptado de El valor de mercado del lenguado es de S/. 13 y el de los choros
acuerdo con el bien de que es S/. 3. Para estos efectos, la compaa considera los choros
se trate, respecto de bienes como un subproducto, mientras que los dems productos como
del activo fi jo que debido a principales.
razones propias de la Se sabe adicionalmente que los valores de mercado contemplan
actividad productiva no son un 17% de costos adicionales ms 6% de costos operativos en
utilizados constante y todos sus productos.
permanentemente, sino Se pide determinar el costo de cada producto, considerando que
nicamente durante los el subproducto asume costo conjunto.

228
Solucin: En primer lugar examinemos grfi camente la situacin que se
presenta en el caso de la empresa Sellfi sh S.A.:
Luego de entender el proceso que siguen los continuacin las unidades producidas y su justifi
bienes que la empresa comercializa, veamos a cacin:
Chita Enlatado
1,080 Kg S/. 13,900

Costos
Pescado conjuntos Corvina Enlatado capturado S/. 18,000 835 Kg S/. 6,675

Choros Lenguado
320 Kg

229
230
231
232
CBSP Prestacin de salud 2,656.80 Seguro embarcacin 7,740.90
CBSP Pensiones 2,656.80 Seguro red 3,507.40
Mantenimiento y reparacin 5,609.20 Depreciacin casco 28,670.00
Seguro tripulacin 46.72

233
Depreciacin red 18,460.00 Total (S/.) aprovechar los recursos metlicos y no
144,126.54 metlicos que existen en la tierra.

Se pide determinar el costo conjunto. De conformidad con el TUO de la Ley


General de Minera (aprobado mediante
Solucin: Decreto Supremo N 014-92-EM), esta
De acuerdo con la informacin proporcionada, actividad se realiza a travs de la obtencin
toda vez que los conceptos anteriores de una concesin minera que le otorga a su
constituyen erogaciones que la empresa titular el derecho a la exploracin (82) y
incurre para obtener la materia prima, el explotacin(83) de los recursos minerales
pescado que es el insumo a efectos de realizar concedidos, que se encuentren dentro de un
las transformaciones correspondientes, estos slido de profundidad indefi nida, limitado por
deben acumularse para determinar el costo. planos verticales correspondientes a los
Ahora bien, si por la forma de extraccin y el
lados de un cuadrado, rectngulo o poligonal
tipo de actividad realizada por la empresa
puede efectuarse una clasifi cacin de los cerrada, cuyos vrtices estn referidos a
pescados, en este caso nos encontraremos coordenadas Universal Transversal
ante un caso de costos conjuntos, pues Mercator (UTM), siendo la concesin minera
respecto de varios bienes se han incurrido en un inmueble distinto y separado del predio
costos que no pueden identifi carse donde se encuentre ubicada.
directamente con los bienes extrado,
procedindose como en el caso anterior. Si por Dado que las industrias extractivas se
el contrario todos los bienes sern objeto del caracterizan por importantes niveles de
mismo procesamiento, tal como la extraccin inversin en actividades que son altamente
de harina, el ntegro del costo de extraccin se inciertas, resulta importante una norma que
asignar como costo de estos. las regule, sin embargo las dos principales
En este caso el asiento para reconocer el costo normas IFRS para la contabilidad de los
de extraccin sera el siguiente: bienes de capital - la NIC 16 sobre
Propiedad, planta y equipo, y la NIC 38 sobre
--------------------x---------------------
activos intangibles - excluyen las actividades
90 Costos de extraccin 288,047
de exploracin de su alcance.
901 Materiales 143,920
902 Mano de obra 80,092 CONTABILIDAD DE COSTOS
(82) La exploracin es la actividad minera tendiente a demostrar las dimensiones, posicin, caractersticas
mineralgicas, reservas y valores de los yacimientos minerales.
(83) La explotacin es la actividad de extraccin de los minerales contenidos en un yacimiento.
903 Costos indirectos 64,034 Desde el punto de vista contable, las
79 Cargas imputables a cuentas empresas extractivas siguen diversas
de costos 288,047 prcticas contables a nivel mundial, estando
791 Costos de extraccin abocado el International Accounting
x/x Por la amortizacin del periodo. --------------------x--- Standards Board (IASB) a desarrollar un
------------------ proyecto global para revisar los criterios
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES contables en distintas fases del proceso de
exploracin y evaluacin de recursos
minerales, ya sea petrleo, gas y minera. No
3. ACTIVIDAD MINERA obstante ello, como paso inicial, el IASB
aprob, en diciembre de 2004, la NIIF 6
La minera es en el Per una actividad
Exploracin y evaluacin de recursos
muy antigua, pues se practica desde los ms
minerales que entr en vigor el 1 de enero de
remotos tiempos, complementndose con la
2006 aplicable a los desembolsos realizados
metalurgia, actividad por la que se funden los
con la fi nalidad de explorar y evaluar
minerales para separarlos y refi narlos. La
recursos minerales. De esta manera seal
minera es una actividad econmica por la
que en aquellos casos en los que se hubiera
que se aprovechan los recursos minerales
capitalizado los costos (reconocimiento de
que existen en el subsuelo, siendo
un activo) debera, como consecuencia de la
tpicamente una actividad econmica
incertidumbre inherente a la exploracin y a
extractiva, que tiene por fi nalidad

234
la imposibilidad de predecir los probables
benefi cios econmicos futuros, aplicar sobre
esta la NIC 36: Desvalorizacin de activos
(realizando pruebas de deterioro).
APLICACIN PRCTICA
1. Asignacin de costos conjuntos en una
empresa minera
La empresa Click S.A. localiza, extrae y procesa
mineral de hierro empleando un sistema de
costeo por procesos. Durante el periodo del
mes de abril, los costos conjuntos han
totalizado son S/. 10000,000. Con el fi n de
asignar estos costos, la gerencia reuni la
siguiente informacin adicional:

Producto Cantidad Valor de mercado despus de Costos de procesamiento Cantidad vendida


conjunto producida en proceso adicional (por libra) adicional (por libra) (en libras)
porcentaje
Hierro 35% 1.50 0.65 9,000
Zinc 25% 0.75 0.20 6,000
Plomo 40% 2.50 0.80 10,000
Productos Totales
A B C
170,000 500,000 330,000

3.50 5.00 2.00


Unidades
Precio 595,000 2,500,000 660,000
Valor realizable -1,200,000
Costo adicional
PV en el punto separacin 595,000 1,300,000 660,000 2,555,000
Ponderacin 0.2329 0.5088 0.2583

Costo asignado 349,350 763,200 387,450 1,500,000


La cantidad total producida fue de 30,000 libras. Materia conjuntos Zinc
Mediante el mtodo de valor neto realizable, prima 30,000 libras
asigne los costos conjuntos a los productos Plomo coproducto
individuales. Sobre la base de lo anterior queda claro que
segn el mtodo del valor de realizacin de los
Solucin: tres productos conexos, el costo conjunto se
asignara de la siguiente forma:
En este caso sencillo se tiene que los costos de
extraccin incurridos por la empresa se deben 4. ACTIVIDAD AGRARIA
asignar a los productos principales o productos
conexos que la empresa obtiene de sus Es la actividad econmica en la que
actividades. En este orden de ideas, con base participan la mayor cantidad de peruanos
en sus valores razonables, de conformidad con que estn en condiciones de trabajar En esta
la NIC 2: Existencias, se proceder a distribuir actividad el hombre utiliza dos recursos
el costo en el punto de separacin. naturales fundamentales: los suelos y el
Determinacin de la produccin en libras: agua, y otros insumos con semillas,
Hierro fertilizantes, insecticidas, etc. El Per posee
Costos una gran riqueza y variedad de productos,

235
entre los cuales la papa, el esprrago, el 41 Agricultura por la cual se defi ne como
caf, la chirimoya, los pltanos y los mangos actividad agrcola comprendida dentro de los
ya son conocidos alrededor del mundo. El alcances de la referida norma a la gestin
clima de la costa peruana permite cultivar a por parte de una entidad, de las
lo largo de todo el ao. transformaciones de carcter biolgico
Desde el punto de vista contable, esta realizadas con los activos biolgicos, ya sea
actividad se encuentra regulada por la NIC para destinarlos para la venta, para dar lugar
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES a productos agrcolas o para convertirlos en
otros activos biolgicos distintos. De lo
anterior, se entiende que la actividad
agrcola como lo defi ne esta norma, cubre
una gama de actividades tal como el engorde
del ganado, la silvicultura, los cultivos de
plantas anuales o perennes, el cultivo de
huertos y plantaciones, la fl oricultura y la
acuicultura (incluyendo las piscifactoras)
pudiendo grafi carse lo anterior de la
siguiente forma:

Transformacin biolgica: Destinarlos para la venta


- Crecimiento
- Degradacin
Activo biolgico - Produccin Para dar lugar a productos (Animal vivo o planta) -
Procreacin agrcolas
(Causa de los cambios
cualitativos o cuantitaivos de
los activos biolgicos) Convertirlos en otros activos
biolgicos distintos
Caractersticas comunes de las c) Medida del cambio: Tanto el cambio
actividades catalogadas como agricultura: cualitativo (adecuacin gentica,
a) Capacidad de cambio: Tanto las plantas densidad, maduracin, cobertura grasa,
como los animales vivos son capaces de contenido proteico y fortaleza de la fi bra)
experimentar transformaciones como el cuantitativo (por ejemplo, el
biolgicas. Por ejemplo, crecimiento (un nmero de cras, peso, metros cbicos,
incremento en la cantidad o una mejora longitud o dimetro de la fi bra y nmero
de la calidad), degradacin (decremento de brotes) conseguido por la
en la cantidad o un deterioro de la transformacin biolgico es objeto de
calidad), procreacin (obtencin de medicin y control como una funcin
plantas o animales vivos adicionales) o rutinaria de la gerencia.
produccin (obtencin de productos
agrcolas).
b) Gestin del cambio: La gerencia facilita
las transformaciones biolgicas
promoviendo, o al menos estabilizando,
las condiciones necesarias para que el
proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles
de nutricin, humedad, temperatura,
fertilidad y luminosidad).

236
No obstante lo anterior, es importante las circunstancias. Desde un punto de vista
destacar que esta norma slo prescribe el tributario, el artculo 42 de la Ley del IR
tratamiento contable hasta el punto de la dispone que en las explotaciones forestales
cosecha o recoleccin, es decir, hasta el Sea imposible medir de manera fiable el valor
momento de separacin del producto razonable (prrafo 30)

CONTABILIDAD DE COSTOS

leche, reses sacrifi cadas, hojas, uva, etc.) La principal novedad de esta norma del activo
biolgico del que procede, o bien (NIC 41), vigente para los estados fi nanciedel cese de los
procesos vitales de un activo ros que cubran los estados fi nancieros que biolgico. De esta
forma, la NIC no se ocu- comienzan a partir del 1 de enero de 2003, pa del procesamiento
posterior a este punto est referida al empleo del valor razonable que pueda darse sobre los
productos agrco- menos los costos estimados en el punto de las tras la recoleccin de la
cosecha. venta.

Medicin de los activos biolgicos y productos


agrcolas
(llmese lana, tronco cortado, algodn, caa, Si se refuta la presuncin en el
Presuncin que el activo biolgico se mide de manera reconocimiento inicial de activos biolgicos
fiable al valor razonable (prrafo 30) para los que no est disponible precios o
valores fijados en el mercado, se medirn
por el costo menos la depreciacin
Si se refuta la presuncin en el acumulada y cualquier prdida acumulada
reconocimiento inicial de activos biolgicos por deterioro.
para los que no est disponible precios o
valores fijados en el mercado, se medirn
por el costo menos la depreciacin
acumulada y cualquier prdida acumulada y plantacin de productos agrcolas de
por deterioro. carcter permanente que den lugar a la
depreciacin del valor del inmueble o a la
reduccin de su rendimiento econmico se
admitir una depreciacin del costo de
Es de advertir tambin que la NIC 41 no adquisicin, calculada en proporcin al
establece principios nuevos para los agotamiento sufrido. A solicitud del
terrenos relacionados con la actividad interesado, la Sunat podr autorizar la
agrcola. En lugar de ello, la empresa aplicacin de otros sistemas de depreciacin
deber aplicar sobre estos la NIC 16: referidos al valor del bien agotable, en tanto
Inmuebles, maquinarias y equipos, o la NIC sean tcnicamente justifi cable.
40: Inversin Inmobiliaria, dependiendo de
cual sea la ms apropiada de acuerdo con
Aplica la NIC 16: (i) Costo menos prdidas por
deterioro, o (ii) Importe revaluado.
Tratamiento contable del
terreno
Aplica la NIC 40: Se mide por su valor razonable
o al costo menos prdidas por deterioro

237
238
Materias primas y auxiliares

Suministros diversos

Es importante indicar que las actividades a de-


sarrollar normalmente se pueden dividir en las
siguientes etapas:

Respecto al consumo de los insumos se debe-


r efectuar el siguiente asiento:

Materias primas y auxiliares

239
Captulo 13
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS
DE COSTO
minera de las empresas mineras
EN RELACIN CON EL COSTO
contratantes, teniendo la obligacin de
1. CUNDO EL PAGO DE UNA reponer las unidades consumidas por las
REGALA ES COSTO O GASTO? empresas mineras.
El Tribunal manifest que el transporte (fl
RTF N 261-1-2007 ete) de los productos terminados entre los
En este caso el tema en controversia almacenes de la empresa (ubicados en las
estaba referido a las regalas pagadas a una unidades mineras de las empresas
empresa no domiciliada que para la contratantes) no resulta ser un costo de
Administracin se cargaron indebidamente al produccin, toda vez que no se modifi ca al
gasto. La no domiciliada se encargaba de dar producto terminado evidencindose, de otro
informacin y asistencia tcnica, know-how, lado, que en los casos materia de autos se
estndares, especifi caciones, procesos, trata de una condicin del comprador
frmulas para que la empresa lo utilizara previamente pactada con la recurrente, el
para la fabricacin y control de productos colocar el producto en los almacenes
licenciados. alquilados en los mismos campamentos
Sobre este punto el Tribunal seal que mineros, independientemente de si tal
el importe materia de reparo corresponda al concepto es facturado o no en forma
periodo de mayo de 1999 a mayo de 2000, separada a la empresa minera contratante.
periodo en el cual no se realiz ninguna Es ms, seala el Tribunal que aun cuando
actividad de produccin, motivo por el cual no se hubieren celebrado los contratos antes
este Tribunal concluy que no se poda descritos y dicho transporte respondiera a la
correlacionar el desembolso con ningn conveniencia de la recurrente de contar con
benefi cio econmico futuro de la empresa, un punto cercano de abastecimiento a sus
es decir, no exista correlacin con clientes, ello evidenciara que se trata de un
produccin realizada alguna; por lo que CONTABILIDAD DE COSTOS
resultaba correcto su reconocimiento en el
estado de ganancias y prdidas.
gasto inherente a una poltica de ventas que
2. CUNDO EL PAGO DE UN FLETE si bien podra encarecer el producto no
puede implicar una variacin en el costo de
ES GASTO?
produccin, ms si se tiene en cuenta que los
clientes se encuentran situados en diferentes
RTF N 898-4-2008
puntos del pas como sucede en el caso de
En este caso el tema en controversia autos. A lo que agregan que si este
estaba referido a fl etes que en opinin de la transporte entre almacenes fuera
Administracin deban formar parte del costo considerado como costo del producto
de las existencias y que el contribuyente terminado comercializado, este se vera
mand a resultados. Especfi camente, el incrementado para cada cliente que lo
contribuyente haba incurrido en un costo solicite y variara conforme a la distancia
adicional por concepto de fl ete para poner donde deba ser entregado.
sus existencias en sus diferentes
establecimientos anexos para efecto de Otro tema importante analizado en esta
tenerlo a disposicin de sus clientes para la resolucin se refi ere a la adquisicin de
posterior venta que poda producirse, lo que barras de acero y bolsas de polipropileno
para la Administracin deba formar parte del efectuadas a empresas no domiciliadas,
costo de los productos terminados. realizadas bajos clusulas de venta CIF y
CFR, por los cuales la empresa domiciliada
La situacin observada tena como otro pag a los no domiciliados, adems del
aspecto a tener en cuenta que la empresa costo, el transporte. Al respecto el Tribunal
comercializaba bolas de acero forjadas manifest que de acuerdo con la Cmara de
tratadas tcnicamente para molienda de Comercio Internacional CCI, los incoterms
minerales y se haba comprometido con tienen por fi nalidad establecer un conjunto
diversas empresas del sector minero a de reglas internacionales para la
suministrar en forma peridica y oportuna interpretacin de los trminos comerciales
determinado tipo de bienes para lo cual ms utilizados en las transacciones
deba mantener un almacn en la unidad internacionales y versan sobre un nmero de
240
obligaciones identifi cables impuestas por las Segn el artculo 20 de la Ley del IR el
partes. En este sentido, los incoterms del costo computable de los bienes enajenados
grupo C exigen que el vendedor contrate el ser el costo de adquisicin, produccin o
transporte, debiendo contar necesariamente construccin, o en su caso, el valor de
el punto hasta el que ha de pagar los costos ingreso al patrimonio. Sobre este punto el
del transporte, no siendo el contribuyente el Tribunal manifi esta en concordancia con las
usuario directo de los servicios de transporte. Resoluciones Ns 06784-1-2002 y 01086-
12003 que si bien la normatividad impositiva
3. CUNDO EL PAGO DE UN FLETE no establece lo que debe entenderse por
ES GASTO? costo de produccin, es claro que se
encuentra referido a los importes que fueron
RTF N 10425-3-2007 necesarios para la elaboracin de los bienes,
siendo pertinente recurrir a la contabilidad,
En este caso la Administracin haba
toda vez que a partir de ella se realiza la
reparado fl etes que el contribuyente haba
determinacin de la renta susceptible del IR.
registrado como gasto del periodo. Habiendo
En este orden de ideas, en funcin a la NIC
la Administracin acreditado que los fl etes
2, aplicable en este caso, se debe incluir en
correspondan a las mercaderas en stock,
el costo todos aquellos conceptos que se
es decir, a aquellas que an no haban, sido
incurran para poner las existencias en su
vendidas; el Tribunal manifest que estos
ubicacin y condicin actuales,
solo pueden ser imputados contra el ingreso
considerndose no solo su costo de
de las operaciones provenientes de la
adquisicin o produccin sino conceptos
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
enajenacin de las mercaderas una vez que como transporte, manipuleo y otros
esta se produzca. necesarios para colocarlos en un
A estos efectos, el Tribunal consider el determinado lugar o ubicacin.
criterio expuesto en la RTF N 07850-2-2005 En este caso el Tribunal seal que para
en el caso de una empresa comercial, que que dichos desembolsos afectaran el costo
debe entenderse como costo de compra en deba existir una relacin directa de estos
funcin a la NIC 2, al importe comprendido con los bienes producidos, situacin que no
entre otros por el costo de transporte, haba demostrado la Administracin.
manipuleo y otros directamente atribuibles a
la adquisicin de productos terminados, 5. CUNDO LOS SUBPRODUCTOS
materiales y servicios. DEBEN TENER COSTO DE
PRODUCCIN?
4. CUNDO LAS ADQUISICIONES DE
SERVICIOS Y PRODUCTOS RTF N 1229-2-2002
CONFORMAN EL COSTO DE UN En este caso el reparo se origin por la
BIEN? valuacin de los productos caf descarte y
el caf stocklot que fi guraban en el
RTF N 11981-2-2007 inventario fi nal del ao, respecto de los
En este caso el contribuyente haba cuales el contribuyente no haba reconocido
reconocido como gasto adquisiciones de costo alguno, habiendo imputado la totalidad
servicios y productos, respecto de lo cual la del costo de produccin al producto caf
Administracin considera que dado que exportable. El caf descarte es uno de los
intervenan en el proceso productivo productos residuales que se obtiene del
debieron integrar el costo de los productos proceso productivo del caf de exportacin
en proceso. (producto principal), mientras que el caf
stocklot se obtiene a partir del caf de
segunda y caf sucio de escojo (otros

241
productos residuales) cuando un especialista agreg que deba tenerse en cuenta que si
en mezclas de caf as lo indica. Ambos se ha producido la venta parcial o total de
producto son controlados en kilogramos. estas corresponde que se incorpore dicho
Al respecto debe quedar claro que este costo al costo de venta.
tipo de produccin se encuentra regulado en
la NIC 2: Existencias, sin embargo, no se 7. QU VALOR COMPONE EL
establece el procedimiento a seguir respecto COSTO DE IMPORTACIN, EL DE
a los subproductos. En este sentido, el LA FACTURA DEL PROVEEDOR O
Tribunal analiz el marco conceptual para la EL DE LA BASE IMPONIBLE
preparacin y presentacin de la informacin
CONSIDERADA EN LA DUA?
fi nanciera, especfi camente el prrafo 83,
por el cual se seala que una partida deber
RTF N 591-4-2002
reconocerse cuando sea probable que algn
benefi cio econmico futuro, asociado con la En este caso fue materia de controversia
partida, fl uya hacia la empresa o de ella, y la determinar si el costo de los materiales
partida tenga un costo o valor que pueda ser importados lo constituye el precio pagado al
medido confi ablemente; concluyendo en proveedor del exterior o el consignado por la
que es necesario que exista certidumbre en empresa supervisora en el certifi cado de
relacin con los benefi cios que dicha partida inspeccin (lo mismo se aplicara para el
generar a la empresa. caso de la DUA). Sobre el particular el
Tribunal Fiscal seala que a efectos del
Por consiguiente, el Tribunal seal que Impuesto a la Renta, el costo computable de
no existiendo certidumbre respecto de los los bienes se entiende por el costo de
subproductos o bienes residuales caf adquisicin, produccin o, en su caso, el
descarte, caf segunda y caf sucio de valor de ingreso al CONTABILIDAD DE COSTOS
escojo obtenidos del proceso productivo
normal es correcto no reconocerles valor. No
obstante en el caso del caf stocklot toda
patrimonio, para lo cual el importador debe
vez que existe un proceso adicional y
asignar a la mercadera ingresada al pas el
especfi co para la produccin de este s
valor FOB consignado en su caso en la
debe reconocerse como costo de este tipo de
factura emitida por el proveedor del exterior,
caf los costos adicionales.
por corresponder dicho valor al monto que
efectivamente debe pagar el importador por
6. CONFORMACIN DE UN COSTO la adquisicin de la mercadera.
DE IMPORTACIN
Finalmente, en funcin a lo sealado en
el prrafo 8 de la NIC 2 el Tribunal manifi esta
RTF N 3159-5-2006
que el IGV de importacin constituye en rigor
En este caso la Administracin repar crdito fi scal para efectos de este impuesto,
adquisiciones que correspondan a servicios lo cual en aplicacin del artculo 69 de la Ley
de fl ete, personal para descarga de del IGV imposibilita al importador de poder
contenedores, asesoramiento aduanero, optar por utilizarlo como gasto o costo para
verifi cacin de mercadera y agentes de propsito del Impuesto a la Renta.
aduana; que fueron imputadas al gasto.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal seal
8. QU VALOR COMPONE EL
en funcin a la NIC 2 que el costo de las
existencias debe incluir todos los costos de COSTO DE IMPORTACIN, EL DE
compra, costos de transformacin y otros LA FACTURA DEL PROVEEDOR
costos en que se ha incurrido para poner las ANOTADO EN EL REGISTRO DE
existencias en su ubicacin y condicin COMPRAS O EL DE LA BASE
actual. En este sentido concluy que estos IMPONIBLE CONSIDERADA EN
debieron incorporarse al costo, sin embargo,
LA DUA?

242
RTF N 5328-5-2005 efectos, considerando lo dispuesto en la RTF
Materia de controversia fue el costo de N 01932-5-2004, por el cual lo considerado
bienes importados respecto de los cuales el en el mbito tributario coincide con lo
contribuyente haba tomado el monto sealado en las normas contables, de
asentado en su registro de compras, que era aplicacin supletoria a lo regulado en la
mayor al que resultaba de sumar el que fi norma tributaria, el Tribunal manifi esta que
guraba en las facturas comerciales de debe analizarse cada uno de los conceptos.
importacin ms los derechos ad valrem. As, advierte que los costos de inscripcin en
Siendo que el contribuyente consider como el Registro Fiscal constituye una condicin
costo los importes contenidos en las DUI dispuesta en las clusulas del contrato para
(actualmente DUA) y que conforme con el que el vendedor entregue los vehculos, que
artculo 20 y el artculo 64 de la Ley del IR el los desembolsos por placas constituyen una
costo de estas es su costo de adquisicin obligacin que debe cumplir todo vehculo de
ms otros costos necesarios hasta el ingreso transporte automotor que circule por vas
de los bienes a los almacenes de la empresa; pblicas, lo que es una condicin para ser
el Tribunal seal que las normas tributarias usado y que los gastos administrativos no
son coherentes con las normas contables, son gastos fi nancieros se concluyndose
especfi camente con la NIC 2 por lo que que todos estos conceptos debieron
resulta errnea la posicin del contribuyente. capitalizarse.

9. LOS INTERESES DE UN
FINANCIAMIENTO CONFORMAN
EN RELACIN CON EL
RECONOCIMIENTO DEL
EL COSTO DE UN ACTIVO? GASTO
RTF N 12093-4-2007 10. APLICACIN DEL CRITERIO DEL
La materia de controversia fueron los DEVENGADO EN EL
intereses de fi nanciamiento y los gastos RECONOCIMIENTO DE UN
administrativos (registro fi scal de ventas a COSTO DE VENTAS
plazos, gastos legales y placas) incurridos en
un contrato de compra-venta a plazos de tres RTF N 604-5-2001
maquinarias contabilizados como gasto fi En este caso la materia de controversia
nanciero por el contribuyente. Sobre este estaba referida a gastos y costos deducidos
punto en aplicacin del artculo 20 de la Ley en el ejercicio 1995 y que la Administracin
del IR se sabe que los bienes deben considera corresponde al ejercicio 1994 ya
reconocerse inicialmente al costo de que si bien la cancelacin y entrega se
adquisicin el cual no incluye los intereses. produjo en el ejercicio 1995 las facturas se
As seala adems que la NIC 2 (aqu habra emitieron en 1994.
un error porque estos bienes estn
Sobre este tema el Tribunal Fiscal seal
destinados a su alquiler, es decir, a su uso,
que la NIC 18 Ingresos establece que el
por lo tanto la NIC aplicable sera la 16)
criterio de lo devengado implica en el caso
indica que en limitadas circunstancias son
de venta de productos que deben
incluidos los costos fi nancieros al costo del
reconocerse cuando, entre otros requisitos,
bien de acuerdo con lo sealado por la NIC
la empresa haya transferido al comprador los
23.
riesgos signifi cativos y los benefi cios de
El Tribunal seala que el artculo 41 de la propiedad de los productos, y dado que se
Ley del IR de aquel entonces sealaba mantena la posesin de los bienes puede afi
expresamente que del costo depreciable de rmarse que los riesgos signifi cativos y los
los bienes del activo fi jo se excluye los benefi cios de propiedad no haban sido
intereses, pero se incluye los dems costos transferidos al comprador en el ejercicio
que sean necesarios para colocar los bienes 1994. En este orden de ideas, la NIC 2
en condiciones de ser usados. A estos establece que cuando las existencias son

243

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO


vendidas, su valor registrado debe monto modifi cado por aplicacin de la regla:
reconocerse como gasto en dicho periodo en costo o valor neto realizable el menor.
que es reconocido el correspondiente
ingreso, resulta correcto el gasto registrado 13. LOS PRODUCTOS
en el ejercicio 1995. DEFECTUOSOS CALIFICAN
COMO MERMA?
11. DESVALORIZACIN DE
INVENTARIOS, GASTO RTF N 199-4-2000
REPARABLE RTF N 4842-4-
En este caso, la materia de discusin fue
2005 si los productos defectuosos, es decir, que
En este caso la Administracin repar el no pasan el control de calidad que son
gasto por concepto de desvalorizacin de destruidos constituyen mermas de
existencias registrado por el contribuyente. produccin. Sobre el particular la recurrente
Si bien es cierto conforme con la NIC 2 si el sealaba CONTABILIDAD DE COSTOS
costo de las existencias no puede ser
recuperable corresponde reconocer un
gasto, este no es aceptado de conformidad que el control de calidad se produce durante
con la Ley del IR y solo fue aceptable el el proceso productivo, por lo que las
importe correspondiente a mermas en clasifi unidades que no pasan dicho control deben
cado que contaba con un informe tcnico considerarse como merma.
emitido de conformidad con lo sealado en la
norma reglamentaria de la Ley del IR. Para el Tribunal Fiscal las mermas y
desmedros no necesariamente se derivan
12. ES GRAVABLE LA REVERSIN del proceso productivo, toda vez que se refi
DE UNA PROVISIN POR eren a bienes, insumos y existencias en
general, sin distinguir si estas se encuentran
DESVALORIZACIN DE
como productos en proceso o productos
INVENTARIOS? terminados. As, segn dictamen de la
Resolucin del Tribunal N 16274 se
RTF N 6604-5-2002 sealaba que dentro del concepto de
En este caso el tema en cuestin est mermas estaba comprendida la prdida de
referido al reconocimiento de la deduccin productos en el proceso de elaboracin y
que realiza el contribuyente de un ingreso envasado, la rotura de botellas llenas dentro
reconocido en el ejercicio 1999 proveniente del almacn de la planta y el manipuleo de
de la reversin del gasto por desvalorizacin embarque del depsito a los medios de
de existencias (suministros) reparado en el transporte, y las prdidas susceptibles en
ejercicio 1998. operaciones que se realizan normalmente,
Para el Tribunal Fiscal de conformidad tales como el producto envasado que no
con el inciso f) del artculo 44 de la Ley del rene las condiciones formales para su
IR, este tipo de provisiones (aplicacin del venta, como igualdad de niveles o contenido,
valor neto de realizacin) no es un gasto etc., que se suele entregar gratuitamente al
deducible por lo que debe ser agregada por personal o al pblico. Posteriormente, la
el contribuyente va declaracin jurada. Sin Resolucin del Tribunal Fiscal N 16905
embargo, este reparo origina una diferencia aclar que la deduccin del 3% para
temporal que se revierte al momento del prdidas y mermas previstas en la Ley N
consumo real de los suministros diversos. En 2121 solamente era aplicable a las
este sentido, corresponde a la operaciones de almacn y carga,
Administracin Tributaria verifi car que el independientemente del coefi ciente de
contribuyente hubiera tomado como costo el prdida industrial.

244
Visto lo anterior, el Tribunal concluye que causas inherentes a su naturaleza o como
cuando nos referimos a una merma aludimos consecuencia del proceso productivo han
a una prdida en cantidad; cuando nos sufrido un deterioro o perjuicio en su calidad,
referimos a un desmedro, a una disminucin por lo que dependiendo del dao sufrido, la
de la calidad, de manera tal que al sufrir un empresa puede optar por destruir tales
bien un desmedro la empresa puede optar bienes, originando una prdida total e
por venderla a un precio ms bajo que el irrecuperable o venderlos a un menor precio,
normal, tal como ha considerado la en cuyo caso los ingresos derivados
Resolucin del Tribunal Fiscal N 724-1-97 o disminuirn en algo la prdida reconocida.
destruirla, para lo cual debe cumplir con Finalmente, seala el Tribunal que en
acreditar ello de conformidad con la resoluciones tales como la RTF N 37222-
legislacin del Impuesto a la Renta. Esta 2004 y 199-4-2000, se ha dejado establecido
condicin se explica precisamente por el que los desmedros no necesariamente se
hecho de que si un bien sufre un desmedro derivan del proceso productivo pues se
no conlleva naturalmente a su destruccin, encuentran referidos a bienes, insumos y
sino que esta es resultado de una opcin existencias en general.
adoptada por la empresa, y el fi sco requiere En el caso en cuestin la empresa dedujo
de un elemento de certeza para como gasto una salida de mangos por
comprobarlo. En virtud de lo expuesto, los concepto de descarte, que fueron
bienes que no pasaron el control de calidad reparados por la Administracin por tratarse
no califi can como merma.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
14. PRINCIPIO DE CORRELACIN DE de desmedros. Sobre el particular el
INGRE- contribuyente seal que se trataba de
mangos que al no haber superado los
SOS Y GASTOS APLICABLE A procesos de seleccin ni cumplido con los
INVENTA- requisitos fi tosanitarios exigidos en el
RIOS EN CONDICIN DE mercado internacional, fueron descartados
DESMEDRO para la exportacin pero vendidos en el
mercado nacional a un precio menor al costo,
RTF N 8859-2-2007 adjuntando los comprobantes de pago
El Tribunal Fiscal seala que la merma se correspondientes que hacen referencia
defi ne como la prdida fsica en el volumen, expresa a la calidad de los bienes vendidos.
peso o cantidad de las existencias, La Administracin no obstante lo anterior no
ocasionada por causas inherentes a su acept la prdida, aduciendo que exista un
naturaleza o al proceso productivo y al costo que no haba generado ingresos.
desmedro como la prdida de orden Sobre el particular el Tribunal seal que en
cualitativo e irrecuperable de las existencias reiteradas resoluciones, entre ellas, las RTF
que las hace inutilizables para los fi nes a los Ns 0724-11997 y 07164-2-2002, se ha
que estaban destinadas. Asimismo, manifi sealado que no todo desmedro implica una
esta que de acuerdo con los principios prdida total del valor neto realizable de los
contables la prdida se efecta por su valor bienes a ser transferidos, sino solo una
neto realizable (en realidad sera un ajuste reduccin de dicho valor, pudiendo en este
para mostrar su valor neto realizable si este ltimo caso comercializarse por un menor
fuese menor al costo). precio, caso en el cual deben cumplir con
acreditar el deterioro de estos y las razones
En este orden de ideas seala el Tribunal
que justifiquen su venta a un valor menor al
que las existencias dadas de baja en la
del mercado (entindase, valor de mercado
contabilidad por desmedro (en realidad no
para unidades ptimas).
se han dado de baja, a lo sumo se muestran
con valor cero si estn totalmente
desmedradas) existen fsicamente pero por

245
15. MOMENTO PARA QUE PROCEDA su cliente para ser producto explotable; lo
UN GASTO POR DESTRUCCIN cual sustenta con un informe elaborado por
ingeniero agrnomo y los cuadros que
DE EXISTENCIAS EN CALIDAD DE
muestran las diferencias de peso en las
DESMEDRO entregas de su producto, as como las cartas
emitidas por esta ltima respecto al proceso
RTF N 7538-2-2004 productivo. La Administracin admitiendo la
El objeto materia de controversia en este existencia de merma manifestaba que la
caso fue la deduccin como gasto de misma no perteneca a la recurrente en su
desmedros que el contribuyente realiz en el condicin de productor, sino que se
ejercicio 2000, habiendo notifi cado a la generaba en el proceso productivo de su
Administracin Tributaria que iba a proceder cliente.
a la destruccin de los bienes, contando con
la constatacin previa del perito y del notario Del resultado del requerimiento consta
pblico, no habiendo obtenido respuesta que la recurrente present opinin tcnica
alguna de la Sunat. Al respecto el Tribunal del Instituto Peruano del Esprrago, as
Fiscal verifi ca primero que en realidad sea como de su cliente, el contrato de
un desmedro, indicando que siendo el abastecimiento de esprrago, una
desmedro una prdida de orden cualitativo e descripcin del proceso esprrago verde
irrecuperable de las existencias, ello se calidad de exportacin, as como un
cumple en el caso de autos, por lo que le diagrama de fl ujo; sealando que lo no
resultar deducible cuando se destruya o facturado no tiene valor comercial.
cuando se venda por menor precio. Visto lo CONTABILIDAD DE COSTOS
anterior, el Tribunal manifi esta que nuestro
legislador exige la acreditacin de la
destruccin de los bienes ante notario Conforme con el Contrato de
pblico o juez de paz a falta de aquel, Abastecimiento, el cliente se dedica al
sealando que dado que por el desmedro procesamiento y exportacin de esprragos
ello no conlleva a su destruccin, pues puede frescos, siendo sus accionistas todos los
la empresa tener la posibilidad de utilizarlo o productores de esprragos, y el compromiso
venderlo, se requiere objetivamente la de vender toda su produccin bajo las
realizacin de dicho acto (condicin). As, especifi caciones de precio, calidad y forma
toda vez que el contribuyente al 2002 an no de pago detalladas en el contrato. Bajo la
haba destruido la mercadera resulta clusula cuarta deba el vendedor entregar la
correcto el reparo efectuado por la produccin diaria bajo las siguientes normas
Administracin. de calidad: esprragos sin marchitar, cortado
a 22 cm, esprragos torcidos hasta un 5%
16. ES APLICABLE EL CONCEPTO libre de pudricin, libre de suciedad y daos
DE DESMEDRO A PERECIBLES? de insectos, color verde con no ms de 2 cm
de blanco y esprragos sin lavar y clasifi car;
RTF N 2684-4-2003 indicndose adems en la clusula quinta
que el comprador recoger la produccin
Materia de controversia fueron las diariamente con sus vehculos y correr con
diferencias de peso del esprrago verde el costo del transporte hasta la planta de
entre lo despachado segn gua de remisin procesos.
y la cantidad efectivamente facturada, motivo
de acotacin. Para el contribuyente estas De acuerdo con la descripcin del
correspondan a mermas en el proceso de proceso de Esprrago Verde Fresco
clasifi cacin, toda vez que no se venda la Calidad de Exportacin en la etapa de la
totalidad de la produccin obtenida de una cosecha correspondiente en la zona de
chacra, sino la cantidad seleccionada que cultivo se corta los turiones marcados a una
cumple con las caractersticas prescritas por longitud estimada de 25 cm, encargndose

246
el cosechador de seleccionar los turiones como retiro de bienes para efectos del IGV y
que renan buenas caractersticas y como retiro de bienes de acuerdo con el
descartando los que estn daados, artculo 31 de la Ley del IR.
colocndolos en las jabas cosecheras.
Luego estas son trasladadas a la planta de 17. MERMAS NORMALES Y
proceso o empaque, y una vez en esta cada
lote de turiones es pesado, lavado, ANORMALES RTF N 915-5-2004
desinfectado y almacenados en cmaras,
luego de lo cual se realiza la calibracin, En este caso el Tribunal Fiscal seal
seleccin y clasifi cacin por longitudes de que a diferencia de los desmedros que se
los esprragos, separando el segmento de la encuentran vinculados a la prdida de
produccin que no rene las caractersticas calidad del bien, las mermas estn referidas
comerciales exigidas por presentar daos. a las prdidas cuantitativas de bienes en el
Esta parte descartada se evaca fuera de la proceso productivo, sea por la naturaleza del
lnea de produccin por salidas laterales, bien o por las caractersticas de su proceso
destinndose al mercado local, a una productivo. Asimismo, seala que
industria como congelados o liofi lizados o contablemente las mermas consideradas
descartados defi nitivamente. como prdidas normales e inevitables del
Conforme con la recomendacin del negocio se integran al costo mientras que las
Instituto Peruano del Esprrago no es anormales (evitables) y las que se generan
recomendable la clasifi cacin y descarte en fuera del proceso productivo se registran
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
el campo por el maltrato que sufre el como un gasto.
producto a exportar, dado que en los fundos
18. MERMAS: REQUISITOS DEL
no se cuenta con las condiciones adecuadas
como temperatura, mesas, cuchillos, INFORME TCNICO
guantes, etc.; resulta que el total vendido es
recin determinado en la planta del RTF N 2000-1-2006
comprador. Uno de los temas controvertidos fue la
diferencia de aceituna por merma por 598.34
No obstante lo anterior, el Tribunal seala
kilogramos. Para el contribuyente la
que la diferencia al tratarse de esprragos
diferencia en inventario se originaba porque
picados, de tamao reducido, deformados,
se separaba aceituna sobremadura para que
de diferente color, fl oreados y planos, entre
siga su proceso de deshidratacin natural
otros, conforme a los requerimientos de la
por exposicin al sol, para obtener una
compradora para su posterior exportacin,
aceituna seca luego de ser limpiada y
se concluye que se trata de un desmedro y
seleccionada, debiendo tenerse en cuenta
no de una merma. Al respecto la recurrente
que al tratarse de un proceso productivo de
indica que dicho desmedro o produccin defi
deshidratacin natural por exposicin natural
ciente constituye producto de desecho sin
es lgico que la aceituna fresca ingresada al
valor comercial.
proceso tenga mayor peso que la aceituna
Siendo que la diferencia es destruida por seca resultante despus del proceso. La
el comprador por encargo de la vendedora Administracin seal que los cuadros sobre
sin ms prueba que una constancia, el la metodologa utilizada en la determinacin
Tribunal seal que la destruccin de los del peso y sobre la prdida en la elaboracin
desmedros no cumpla con lo establecido en de aceituna de mesa en 1,000 kilos fueron
el artculo 21 del Reglamento de Renta, dado presentados recin en la etapa de
que deba cumplir con acreditar ella con el reclamacin.
acta correspondiente expedida por notario
En este caso el Tribunal Fiscal seal
pblico o juez de paz, a falta de este. En
que el secado de aceituna constituye un
consecuencia consider dicha diferencia
proceso de transformacin primaria de

247
productos agrarios (denominada precisando las razones tcnicas en que se
agroindustria) que se encuentra fundaba para ello, lo que no ha ocurrido en el
estrechamente relacionado al proceso presente caso.
productivo. Por consiguiente indica que
resulta aplicable el inciso f) del artculo 37 de 20. MERMAS Y LA PRESUNCIN DE
la LIR y el inciso c) del artculo 21 del
Reglamento, por lo que se requiere un VENTAS POR DIFERENCIAS DE
informe tcnico emitido por profesional INVENTARIO
independiente u organismo tcnico, ambos
competentes, que contenga la metodologa RTF N 3744-2-2006
empleada y las pruebas realizadas; dado
Durante la fi scalizacin la recurrente
que en caso contrario no se aceptar la
argument que el queso que no embolsado
deduccin.
mensualmente va perdiendo peso al
En este sentido, dado que la recurrente producirse el secado y el raspado de los
solo present informe tcnico en la que el moldes, mermas que ocurren desde el
ingeniero indica porcentajes de mermas, sin primer mes y as sucesivamente, adjuntando
indicar la metodologa ni pruebas realizadas, anexos donde determina los porcentajes de
ni consignar el nmero de colegiatura ni fi mermas as como un informe tcnico de un
rma del profesional se concluye que el profesional independiente especialista en
informe no cumple con los requisitos quesos. Sin embargo, la Administracin
exigidos que permitan sustentar la deduccin seal que los anexos carecan de sustento
por mermas. documentario adems que no contenan fi
19. MERMAS: CARCTER DE rma ni sello que acredite la informacin
contenida en ellos; CONTABILIDAD DE COSTOS
PRUEBA DEL INFORME TCNICO

RTF N 397-1-2006
adems que el clculo, determinacin y
En cuanto al cuestionamiento de la
sustento de las mermas no cumplan con los
contribuyente al porcentaje de mermas
requisitos previstos en el inciso c) del artculo
deducido por la Administracin, el Tribunal
21 del Reglamento de la LIR, por cuanto el
manifi esta que las mermas deducibles son
informe tcnico deba ser emitido por
aquellas que se encuentran debidamente
profesional independiente, competente y
acreditadas en un informe tcnico emitido
colegiado y que deba contener la
por profesional u organismo tcnico
metodologa empleada y las pruebas
competente efectuado conforme a lo realizadas.
indicado en el Reglamento, el que en tal
medida no tiene un carcter referencial sino Respecto a las de diferencias de
el carcter de prueba del porcentaje que en inventarios, el Tribunal Fiscal seala que
dicho informe se establezca. para establecer la diferencia de inventario,
debe considerarse operaciones que obren
Que en tal orden de ideas, habiendo
en la contabilidad de la empresa, criterio
deducido la Administracin los porcentajes
establecido en las RTF Ns 001-5-2004 y
de merma acreditados por la recurrente
5495-32002. Por ello seala que en el caso
mediante informe tcnico, no cabe que esta
que el contribuyente hubiese efectuado el
pretenda desconocer estos mediatizando la
asiento contable de la merma, se procedera
validez de dichos porcentajes sobre la base
a evaluar la documentacin que sustenta
de un pretendido carcter referencial del
dicho registro, teniendo en cuenta que el
informe en cuestin, siendo que si la
artculo 69 del Cdigo Tributario en relacin
recurrente consideraba que los resultados
con la presuncin de ventas omitidas se
que arroja el informe tcnico presentado no
determinar por diferencias de inventarios
eran los correctos, debi presentar un nuevo
que resulte de libros y registros contables y
informe que desvirtuara el primero,

248
documentacin respectiva, entendiendo puede equipararse al supuesto de desmedro
por este ltimo documentacin que de (no implica una destruccin de un bien sino
manera fehaciente sustente el movimiento su prdida de valor como consecuencia de
de existencias sin mencionar los requisitos actividades inherentes al ciclo productivo o
que debe cumplir esta documentacin. de comercializacin), ni de merma (toda vez
De esta manera bajo el supuesto de que se trata de un evento extraordinario, que
haberse contabilizado las mermas, no poda no es inherente a su naturaleza ni a su
la Administracin desconocer el registro proceso al que es sometido el bien).
porque no cumpla el informe con los En el presente caso, como consecuencia
requisitos exigidos en el reglamento de un accidente de trnsito los bienes
relacionado a ser emitidos por un profesional (huevos y equipos) fueron destruidos, por lo
competente y colegiado, conteniendo la que si bien tcnicamente se est ante una
metodologa empleada y las pruebas prdida cuantitativa (y que como tal no califi
realizadas. ca como desmedro), al tratarse de un evento
En tal sentido, en los casos en que de de carcter extraordinario que no es
acuerdo con el tipo de actividad que realiza inherente a la naturaleza de los bienes ni al
el contribuyente resulta razonable la proceso al que estn sometidos, no puede
existencia de mermas y esta se encuentra califi carse como una merma.
contabilizada, sustentada con documentos
que acrediten de manera fehaciente la 22. IDENTIFICACIN DE UN
prdida, pero estos no cumplan con los DESMEDRO EN LUGAR DE UNA
requisitos contemplados por el Reglamento MERMA RTF N 00898-4-2008
de la LIR, para un control documentario de
existencias ser vlido considerar como
salida de bienes el volumen de mermas, no
obstante su deduccin como gasto no sea
admitida en la determinacin del Impuesto a

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO


la Renta.
21. MERMAS Y DESMEDROS:
CONCEPTOS DISTINTOS AL DE
PRDIDAS EXTRAORDINARIAS

RTF N 1154-5-2003
En el caso de prdida de bienes (huevos
y envases) como consecuencia de un
accidente de trnsito, esta no tiene el
carcter de merma ni de desmedro. El
desmedro se concepta como un deterioro o
prdida de valor del bien, es decir, alude a
una prdida cualitativa, producto de la
naturaleza propia del bien o del proceso al
que es sometido, mientras que la merma se
trata de una prdida normal e inevitable del
negocio que se integra al costo del bien o
servicio producido.
En este sentido, la destruccin o prdida
de mercadera producto de un accidente no

249
Uno de los temas controvertidos en este
caso se refi ere a la naturaleza de los scrap
de bolas como mermas o desmedros no
acreditados adecuadamente. Del proceso
productivo se originan dos tipos de scrap: (i)
el scrap bolas, y (ii) el scrap puntas y
colas (pequeos trozos de barras de acero
que no han llegado a tener el tamao
adecuado para ser bolas). Al respecto la
Administracin consideraba merma el scrap
puntas y colas mientras que el scrap bola es
considerado como un desmedro, mientras
que para la recurrente ambos scrap tenan la
naturaleza de merma.
El scrap se generaba por el rechazo
durante el proceso de produccin de la
materia prima adquirida utilizada en el
proceso de produccin de bolas y barras que
tienen un defecto de fbrica detectado
durante el proceso productivo. Especfi
camente en el caso del scrap bola, este se
discrimina del proceso productivo en una
etapa ya avanzada.
Conforme con el criterio expuesto en las
RTFs N 06437-5-2005 y 199-4-2000 la
merma implica una prdida en la cantidad
del bien, mientras que el desmedro es una
prdida cualitativa de existencia.
En este caso la empresa se dedicaba a
la fabricacin de bolas, las que constituyen
insumos para la industria minera u otras que
requieran procesos de molienda de
minerales. Asimismo, afi rmaba la recurrente
que el scrap se da principalmente por bolas
defectuosas que son detectadas en el
proceso y rechazadas y por pequeos trozos
de barras de acero materia prima que no
han llegado a tener el tamao adecuado
para ser bolas, generalmente estas vienen a
ser las puntas y colas de las barras de acero.
De esta manera el Tribunal adverta que la
recurrente considera que el scrap bolas
constituye una merma por el solo hecho de
que los defectos en tales existencias
(malformaciones, rajaduras y pliegues) se
originan en el proceso productivo, es decir,
antes que lleguen a tener la condicin de
productos fi nales, por lo que entenda no era
desmedro.

250
No obstante ello, el Tribunal seala que similares al de otras zonas, no es razn para
el desmedro es una prdida cualitativa, desconocer tal conversin, toda vez que los
entendindose que la prdida puede precios pueden variar de una plaza a otra.
producirse tanto en bienes que califi quen CONTABILIDAD DE COSTOS
como materias primas, que estn en proceso
de produccin o que sean bienes fi nales.
Consecuencia de lo anterior, el Tribunal EN RELACIN CON EL
concluy que proceda el reparo de la SISTEMA DE CONTABILIDAD
Administracin toda vez que para la DE COSTOS
deduccin de estos la recurrente se
encontraba obligada a acreditar la
24. CUNDO LLEVAR UN SISTEMA
destruccin de estas ante notario pblico o DE CONTABILIDAD DE COSTOS?
juez de paz, a falta de aqul, lo que no
ocurri. RTF N 467-5-2003
Acorde con el artculo 1771 del Cdigo
23. EMPLEO DE LA UNIDAD DE Civil por el contrato de obra el contratista se
MEDIDA APROPIADA obliga a hacer una obra determinada y el
comitente a pagarle una retribucin.
RTF N 0750-5-2005 El problema en este caso est referido a
La Administracin haba encontrado los materiales toda vez que si bien en
diferencias de inventarios que se deban a principio el artculo 1773 del Cdigo Civil
que las liquidaciones de compra seala que en un contrato de obra los
correspondientes a las adquisiciones fueron materiales para la ejecucin de la obra deben
elaboradas en quintales, habiendo la ser proporcionados por el comitente, se
recurrente considerado que cada quintal admite costumbre o pacto en contrario. En
equivala a 55,20 kilogramos, mientras que consecuencia puede ocurrir que las partes
para la Administracin la conversin a acuerden que el contratista adquiera los
kilogramos deba hacerse a razn de 46 materiales a utilizarse pero a nombre del
kilogramos por quintal, dado que esta ltima comitente.
equivalencia sera la unidad universal de Para la Administracin el contrato
conversin. celebrado era de suma alzada, donde el
contratista asuma los costos y la recurrente
Para sustentar su conversin el
no poda deducirlos. Sin embargo, para la
contribuyente ofreci como medio la verifi
recurrente era de administracin controlada
cacin de los ingresos segn sus kardex, el
en la cual la contratista se obliga a llevar
cruce con las guas de remisin, as como las
adelante la obra, asumiendo la comitente el
notas de ingreso de la materia prima a la
costo de los materiales, adems del hecho
planta, as como copias certifi cadas de
de que la contraprestacin se pacta en
empresas que declaraban que las compras
funcin al costo de la obra.
en quintales equivalan a 55.20 kilogramos
por quintal. Al respecto se puede apreciar en la
clusula primera del contrato (naturaleza)
Al respecto el Tribunal seal que debe que es de administracin controlada, en la
tenerse en cuenta que por costumbres de la cuarta se manifi esta que el presupuesto
plaza es posible asumir una conversin comprende todos los gastos para la
distinta a la equivalencia de 46 kilogramos construccin de las obras, siendo el
por quintal, como la aludida por la recurrente. contratista el encargado de negociar por
Habiendo esta adjuntado la declaracin de cuenta y en representacin de la comitente,
otras empresas en el sentido que dicha y en la quinta se indic que por conceptos de
conversin era la utilizada en la zona de gastos generales y administracin (direccin
Jan, precisa que la utilizacin de esta no tcnica administrativa y contable) la
permita obtener precios de compras

251
contratista cobrar el 5% correspondiente al de utilidad y el Impuesto General a las
costo de la obra y por concepto de utilidad Ventas. Sin embargo, no se aprecia la
(honorarios) el 10% del costo de la obra. determinacin de los gastos ni los
Para la Administracin la recurrente comprobantes de pago emitidos por el
(propietario) no aportaba prueba que contratista por cada uno de estos conceptos,
demostrara que la empresa adquira los adems el contratista deba facturar solo en
materiales de construccin a nombre del funcin a un porcentaje del costo directo de
propietario por el hecho de no haber la obra.
sustentado con un sistema de contabilidad
de costos por obra o con los registros EN RELACIN CON EL TIPO
valorizados de inventarios permanentes, el DE INGRESO
valor de los gastos de materiales utilizados 25. VENTA DE BIEN FUTURO Y LOS
en cada proyecto.
COSTOS VINCULADOS
De acuerdo con el contrato, la contratista
era la encargada de la direccin tcnica, RTF N 467-5-2003
administrativa y contable de la obra, por lo Estando ante una venta de bien futuro, a
cual cobraba un honorario, estando obligada efectos del devengo mientras que el bien
adems a preparar un cuadro general de materia de la venta no exista no podra surgir
adquisicin de materiales y las fechas de el derecho a cobro (devengo del ingreso)
utilizacin, conjuntamente con un cuadro de pues no se habra materializado el hecho
avance de obra. sustancial generador de renta, en este caso
De lo expuesto se aprecia que los especfi co, la construccin del inmueble a
materiales adquiridos deban controlarse a ser transferido.
travs de la contratista en virtud de las Por las mismas razones, desde el punto
condiciones establecidas en los contratos de de vista contable, no se ha transferido al
administracin. En efecto, de conformidad comprador los riesgos signifi cativos y los
con las caractersticas presentadas en este benefi cios de propiedad de los productos,
tipo de contratos, la recurrente (propietaria) pues aun cuando en el contrato se pactara
no se encontraba en condiciones de que el comprador asumir el riesgo de la
practicar el registro de los inventarios cuanta y calidad del bien futuro, siempre
adquiridos en forma directa, por cuanto no estar bajo condicin suspensiva referida a
intervena en la obra y no conoca del que el bien llegue a tener existencia, tal como
movimiento de los materiales propios de la lo estipula el artculo 1535 del Cdigo Civil.
construccin. Por tanto, no puede inferirse
que la recurrente no cumpliera con llevar los Debe precisarse adems que si bien en
mencionados movimientos, ms an cuando el caso que nos ocupa, poda determinarse
dentro del plazo probatorio present los en forma estimada el precio de los
kardex fsicos y valorizados. inmuebles, la NIC 18 plantea que deben
cumplirse todas las condiciones que hagan
De la documentacin presentada se posible reconocer el ingreso, entre las que se
aprecia que las partes acordaron un encuentra la determinacin del costo
presupuesto de obra, el cual comprenda incurrido, lo que no sucede necesariamente
todos los gastos que se efecten para la en este tipo de operaciones donde se recurre
construccin de la obra, entre los que se a la elaboracin de presupuestos, los cuales
incluyen los trabajos y obras provisionales, pueden modifi carse en el tiempo.
los materiales, equipos y elementos
incorporados en la obra, el costo de Para el caso de autos, y de acuerdo con
transporte de materiales y herramientas, lo estipulado en los mencionados contratos,
subcontratos de obra, el uso de herramientas el precio de venta de los inmuebles futuros,
e implementos, el alquiler de maquinarias y en algunos casos fue cancelado en su
equipos, el 5% de gastos generales y el 10% totalidad a la fi rma del contrato, y en otros

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO

252
casos se pag parte del precio a la fi rma del de garanta que servir para cubrir las
contrato y el saldo en fechas posteriores penalidades e imprevistos que la
(segn el cronograma establecido), sin construccin acarree. As desde el mes de
embargo, como se ha sealado, ello no tiene abril de 2000 debido a las falencias
relevancia para efecto de determinar cundo econmicas de dichas entidades.
se deveng el ingreso. A continuacin se muestra el anexo
Respecto de ello, debe resaltarse que si donde se haba determinado las diferencias:
bien la legislacin del Impuesto a la Renta ha (ver cuadro N 1).
previsto el criterio del devengado exigible De acuerdo con el anexo, la
para la enajenacin de los bienes a plazo Administracin seal que por los meses de
(artculo 58 de la Ley), ello no es aplicable al abril a noviembre se producan diferencias
caso de autos, toda vez que se tratan de porque la recurrente no facturaba el fondo de
contratos de caractersticas muy distintas. garanta que se le retena. El contribuyente
Por otro lado, tampoco es de aplicacin adujo que por cuestiones administrativas de
el artculo 63 de la Ley del IR, dado que la la entidad contratante se le exigi facturar sin
recurrente no realiza contratos de incluir el fondo de garanta.
construccin, sino de venta de inmuebles,
pues siendo propietaria del terreno encarga
la construccin a un tercero, para luego, una
vez terminada la construccin, proceder a la
entrega de los inmuebles (departamentos, ofi
cinas, estacionamientos, etc.) totalmente
construidos y terminados a los compradores.
De lo antes expuesto, se observa que los
compradores entregaron a la recurrente
algunos montos de dinero en forma
anticipada, cuando an no se haba cumplido
con la condicin suspensiva de que los
bienes tuvieran existencia, para que la venta
sea efi caz. Por consiguiente, los montos
recibidos por la recurrente no se originaron
en ventas diferidas, sino que fueron
percibidos en calidad de anticipos o
adelantos, los cuales no deberan de afectar
los resultados del ejercicio en que se
percibieron, es decir, no deban infl uir en la
determinacin del Impuesto a la Renta de
dicho ejercicio, en estricta aplicacin del
principio de lo devengado.

26. DIFERIMIENTO DE LOS


COSTOS RTF N 5126-5-2003
En este caso el tema controvertido
estaba relacionado con el diferimiento de
ingresos, en relacin con obras contratadas
con entidades del Estado que obligan a que
las empresas contratantes constituyan un
fondo CONTABILIDAD DE COSTOS

253
Con la verifi cacin de los contratos, En este orden de ideas, corresponde
valorizaciones y actas de recepcin de obras aplicar el criterio del devengo que en virtud
que en copia obran en los expedientes se del criterio recogido en las Resoluciones del
pudo advertir que las obras cuyos importes Tribunal Fiscal N 467-5-2003 y 85345-2001,
facturados fueron observados por la no siendo un concepto tributario resulta
Administracin, fueron iniciadas y apropiada la utilizacin de la defi nicin
terminadas dentro del ejercicio 2000; en tal contable del principio de lo devengado, a
sentido, no es de aplicacin, para el caso de efectos de establecer la oportunidad en que
autos, lo dispuesto por el artculo 63 de la deben imputarse los ingresos y los gastos a
Ley del IR, toda vez que este se encuentra un ejercicio determinado. As, conforme con
referido la explicacin establecida tanto en el marco
CUADRO N 1
Mes Ingresos Sunat Ingresos recurrente Ventas omitidas/exceso
ventas
Enero 318,458.31 318,458.31 0.00
Febrero 98,563.76 98,563.76 0.00
Marzo 259,913.80 259,913.80 0.00
Abril 132,600.05 131,029.99 1,570.06
Mayo 384,458.66 370,901.74 13,556.92
Junio 101,697.32 100,753.87 943.45
Julio 0.00 11,001.55 -11,001.55
201,312.49 200,972.39 340.10

Agosto
Setiembre 14,879.21 14,879.21 0.00
Octubre 123,991.14 115,489.56 8,501.58
Noviembre 0.00 9,821.42 -9,821.42
Diciembre 239,025.74 114,198.22 124,827.52
Total ventas omitidas 1,874,900.48 1,745,983.82 129,916.66
al reconocimiento de los resultados de las conceptual para la preparacin y
obras, cuyos importes corresponden a ms presentacin de la informacin fi nanciera
de un ejercicio gravable; sindole por lo tanto como en la NIC 1: Presentacin de Estados
aplicable el inciso a) del artculo 57 de la Ley Financieros, una empresa debe preparar la
del Impuesto a la Renta. informacin, entre otros, sobre la base

254
contable del devengado, lo que implica que sociedades que, en razn de la actividad que
los ingresos y los costos y gastos se desarrollen, deban practicar inventario,
reconocen cuando se ganan o se incurren y valuarn sus existencias por su costo de
no cuando se cobran o se pagan o adquisicin o produccin adoptando
mostrndose en los libros contables y cualquiera de los siguientes mtodos,
expresndose en los estados fi nancieros a siempre que se apliquen uniformemente de
los cuales corresponden. ejercicio en ejercicio:
a) Primeras entradas, primeras salidas
NORMAS RELACIONADAS (PEPS).
CON LA MEDICIN DE b) Promedio diario, mensual o anual (Pon-
SALIDA

Captulo 14
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES
RELACIONADOS CON COSTOS
PRECISAN ALCANCES DE FACULTAD derado mvil)
OTORGADA A CONTRIBUYENTES PARA c) Identifi cacin especfi ca.
LLEVAR SISTEMA DE COSTO ESTN- d) Inventario al detalle o por menor.
DAR, PREVISTA EN EL ART. 35 DEL e) Existencias bsicas.
REGLAMENTO DE LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA Agrega el citado artculo que, el
reglamento podr establecer, para los
DIRECTIVA N 002-2000-SUNAT contribuyentes, empresas o sociedades, en
(Publicada el 11 de marzo de 2000) funcin a sus ingresos anuales o por la
naturaleza de sus actividades, obligaciones
Lima, 10 de marzo de 2000
especiales relativas a la forma en que deben
Materia llevar sus inventarios y contabilizar sus
Impuesto a la Renta costos.
Objetivo 4.2. De otro lado, el inciso a) del artculo
35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
Precisar que lo dispuesto en el ltimo
la Renta, establece que los contribuyentes,
prrafo del artculo 35 del Reglamento de la
empresas o sociedades cuyos ingresos
Ley del Impuesto a la Renta, constituye una
brutos anuales durante el ejercicio
modifi cacin en el sistema de costos y no en
precedente hayan sido mayores a mil
los mtodos de valuacin de existencias.
quinientas (1500) Unidades Impositivas
Base legal Tributarias del ejercicio en curso, debern
llevar un sistema de contabilidad de costos.
- Artculo 62 del Texto nico Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado Asimismo, el ltimo prrafo del citado
por el Decreto Supremo N 054-99-EF. artculo seala que a fi n de mostrar el costo
- Inciso a) y ltimo prrafo del artculo 35 real, las empresas debern acreditar,
del Reglamento de la Ley del Impuesto a mediante registros adecuados de control, las
la Renta, modifi cado por el artculo 17 unidades producidas durante el ejercicio, as
del Decreto Supremo N 194-99-EF. como el costo unitario de los artculos que
aparezcan en sus inventarios fi nales. En el
Analisis transcurso del ejercicio gravable, las
4.1. El artculo 62 del Texto nico empresas podrn llevar un Sistema de Costo
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, Estndar que se adapte a su giro, pero al
dispone que los contribuyentes, empresas o CONTABILIDAD DE COSTOS

255
formular cualquier balance para efectos del
impuesto, debern necesariamente valorar
PRDIDA FSICA EN
sus existencias al costo real. TRASLADO DE PRODUCTOS
Adicionalmente indica que, el Sumilla
contribuyente deber proporcionar el informe Tratndose de operaciones de
y los estudios tcnicos necesarios que importacin de productos a granel
sustenten la aplicacin del sistema antes transportados al pas por va martima, en las
referido, cuando sea requerido por la Sunat. cuales existen diferencias entre la cantidad
4.3. Debe tenerse en cuenta que los del producto comprado y embarcado en el
mtodos de valuacin tienen como fi nalidad exterior y recibido en el pas, considerando
valorizar las existencias a una fecha que dicha diferencia detectada al momento
determinada, debiendo los contribuyentes, del desembarque corresponde a condiciones
para efectos tributarios, aplicar los mtodos de humedad propias del traslado se tiene
sealados expresamente en la Ley del que:
Impuesto a la Renta. La prdida fsica sufrida en productos a
En tanto, la fi nalidad de un sistema de granel, que corresponda a condiciones del
costos es la determinacin de los costos traslado que afectan los bienes por las
unitarios de produccin o comercializacin, a caractersticas de estos como ocurre con la
travs de la acumulacin y asignacin de los humedad propia del transporte por va
elementos del costo. martima, califi ca como merma.
Como puede apreciarse, existe una clara La prdida extraordinaria cubierta por
diferencia entre los mtodos de valuacin de indemnizacin o seguro no es deducible para
existencias y un sistema de costos, razn por efecto de la determinacin del Impuesto a la
la cual se puede afirmar que el hecho que un Renta del importador.
contribuyente pueda llevar durante el El deducible del seguro que se contrate
transcurso del ejercicio gravable un sistema para indemnizar al importador por la prdida
de costo estndar, no significa que no deba constituye un gasto contenido en el artculo
valuar sus existencias de acuerdo con los 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
mtodos expresamente establecidos en el Renta.
artculo 62 del Texto nico Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta. INFORME N 09-2006-SUNAT/2B0000
Instruccin Materia
Si bien el ltimo prrafo del artculo 35 del Tratndose de operaciones de
Reglamento de la Ley del Impuesto a la importacin de productos a granel
Renta, permite que los contribuyentes transportados al pas por va martima, en las
puedan llevar un Sistema de Costo Estndar, cuales existen diferencias entre la cantidad
ello no signifi ca que se hubieren modifi cado del producto comprado y embarcado en el
los mtodos de valuacin de existencias exterior y recibido en el pas, es decir,
sealados taxativamente en el artculo 62 del normalmente se recibe menos producto del
Texto nico Ordenado de la Ley del que se compra, se formulan las siguientes
Impuesto a la Renta. consultas:
Regstrese, comunquese y publquese. La diferencia entre el producto a granel
JAIME R. IBERICO embarcado en el extranjero y el producto a
granel desembarcado en Per, constituye
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Superintendente una merma? Se debe tener en cuenta que
existen productos que aumentan o pierden

256
peso dependiendo de la humedad del lugar normas establecidas en los artculos
en que se encuentren. Qu tratamiento siguientes de la misma Ley.
tributario se debe brindar a la diferencia entre Por su parte, el inciso c) del artculo 21
el producto a granel embarcado en el exterior del Reglamento establece que para la
y el desembarcado en el Per, tomando en deduccin de las mermas y desmedros de
cuenta que existe un seguro que indemniza existencias dispuesta en el inciso f) del
al importador por las cantidades de producto artculo 37 de la Ley, se entiende por:
a granel que se puedan perder entre el
embarque y desembarque del mismo? Merma: prdida fsica, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias,
De existir un faltante al momento del ocasionada por causas inherentes a su
desembarque, existe un seguro que, previo naturaleza o al proceso productivo.
al pago de un deducible, indemniza al
importador por una determinada cantidad de Desmedro: prdida de orden cualitativo e
dinero. Constituye gasto el deducible del irrecuperable de las existencias,
seguro? hacindolas inutilizables para los fi nes a
los que estaban destinados.
Base legal
En ese sentido, en la medida que la
Texto nico Ordenado de la Ley del prdida fsica sufrida por los productos a
Impuesto a la Renta, aprobado mediante granel corresponda a condiciones del
Decreto Supremo N 179-2004-EF, traslado que afectan los bienes por las
publicado el 08/12/2004 y norma modifi caractersticas de estos, como ocurre con la
catoria (en adelante, TUO de la Ley del humedad propia del transporte por va
Impuesto a la Renta). martima, dicha prdida califi car como una
Reglamento de la Ley del Impuesto a la merma. Cabe mencionar que conforme al
Renta, aprobado mediante Decreto Supremo citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el
N 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y contribuyente deber acreditar las mermas
normas modifi catorias (en adelante, el mediante un informe tcnico emitido por un
Reglamento). profesional independiente, competente y
colegiado o por el organismo tcnico
Anlisis competente. Dicho informe deber contener
A fi n de proceder al anlisis de la primera por lo menos la metodologa empleada y las
consulta, se parte de la premisa que la pruebas realizadas. En caso contrario, no se
diferencia detectada al momento del admitir la deduccin.
desembarque corresponde a condiciones de De otro lado, debe evaluarse cada
humedad propias del traslado. situacin en particular a fi n de establecer si
Ahora bien, el artculo 37 del TUO de la el aumento de peso como consecuencia de
Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a la humedad ocasiona un benefi cio o una
fi n de establecer la renta neta de tercera prdida cualitativa en el producto. En este
categora se deducir de la renta bruta los ltimo caso tal situacin podra califi car
gastos necesarios para producirla y como desmedro de existencias, sin perjuicio
mantener su fuente, as como los vinculados de la acreditacin ante la Sunat conforme a
a la generacin de ganancias de capital, en las normas sealadas en el Reglamento.
tanto la deduccin no est expresamente En relacin con la segunda consulta, se
prohibida parte de la premisa que la diferencia en el
En tal sentido, de acuerdo con el inciso f) producto a granel determinada al momento
del referido artculo, son deducibles, las del desembarque y cubierta por el seguro,
depreciaciones por desgaste u corresponde a eventos extraordinarios.
obsolescencia de los bienes del activo fi jo y As, el inciso d) del citado artculo 37,
las mermas y desmedros de existencias dispone que tambin son deducibles las
debidamente acreditadas de acuerdo a

257
prdidas extraordinarias sufridas por caso humedad propia del transporte por va
fortuito CONTABILIDAD DE COSTOS martima, califi ca como merma.
La prdida extraordinaria cubierta por
indemnizacin o seguro no es deducible para
o fuerza mayor en los bienes productores de efecto de la determinacin del Impuesto a la
renta gravada o por delitos cometidos en Renta del importador.
perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, en la parte que El deducible del contrato de seguro
tales prdidas no resulten cubiertas por constituye un gasto contenido en el artculo
indemnizaciones o seguros y siempre que se 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
haya probado judicialmente el hecho Renta.
delictuoso o que se acredite que es intil Lima, 11 de enero del 2006
ejercitar la accin judicial correspondiente. Original fi rmado por
Ahora bien, de acuerdo con el TUO de la CLARA ROSSANA URTEAGA
Ley del Impuesto a la Renta, la prdida GOLDSTEIN
extraordinaria es deducible, en la parte que
no resulte cubierta por indemnizaciones o Intendente Nacional Jurdico
seguros.
ACREDITACIN DE LOS
En tal sentido, en la medida que dicha DESMEDROS
prdida extraordinaria se encuentra cubierta
por indemnizaciones o seguros, esta no es Sumilla
deducible para efecto de la determinacin 1. Para que proceda la deduccin de
del Impuesto a la Renta del importador. los desmedros deben ser acreditados con la
Respecto a la tercera consulta, partimos destruccin de los bienes, segn el
de la premisa que la indemnizacin procedimiento establecido en el inciso c) del
entregada al importador no conlleva la artculo 21 del Reglamento de la Ley del
reposicin del activo. Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe
norma jurdica alguna que haya aprobado un
En ese sentido, como se indicara, el
procedimiento distinto al sealado.
citado artculo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta consagra la 2. Tratndose de bienes que habiendo
deducibilidad de todos los gastos necesarios sufrido una prdida cualitativa e
para la produccin de rentas y el irrecuperable, hacindolos inutilizables para
mantenimiento de la fuente y los vinculados los fi nes a los que estaban destinados, son
con la generacin de ganancias de capital, enajenados por el contribuyente, en
salvo disposicin legal que contenga alguna aplicacin del artculo 20 del TUO de la Ley
prohibicin. Toda vez que no existe norma del Impuesto a la Renta, el costo de estos
que contenga alguna limitacin a la bienes podr ser deducido.
deduccin como gasto del deducible del 3. No existe la obligacin de reintegrar
contrato de seguro, este concepto podr el crdito fi scal en los casos de bienes que
restarse de la renta bruta al amparo del hayan sufrido desmedros pero que hayan
mencionado artculo 37. sido enajenados porque no se habra
Conclusiones producido los supuestos contemplados en el
artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.
Partiendo de las premisas planteadas en
el presente informe se concluye lo siguiente: INFORME N 290-2003-SUNAT/2B0000
1. La prdida fsica sufrida en productos Materia
a granel, que corresponda a condiciones del
Se formulan las siguientes consultas:
traslado que afectan los bienes por las
caractersticas de estos como ocurre con la

INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON


COSTOS

258
1. Para que proceda la deduccin de la 1. El inciso f) del artculo 37 del TUO de
utilidad tributaria de los desmedros sean la Ley del Impuesto a la Renta, seala que a
econmicos o fsicos, debern ser fi n de establecer la renta neta de tercera
destruidos como lo establece el inciso c) categora, se deducir de la renta bruta las
del artculo 21 del Reglamento del depreciaciones por desgaste u
Impuesto a la Renta? obsolescencia de los bienes del activo fi jo y
2. Existe algn procedimiento alternativo o las mermas y desmedros de existencias
complementario al sealado por el inciso debidamente acreditados.
c) del artculo 21 del Reglamento del A su vez, el inciso c) del artculo 21 del
Impuesto a la Renta, para permitir la Reglamento de la Ley del Impuesto a la
deduccin de la utilidad tributaria de los Renta, seala que se entiende por desmedro
desmedros, sean fsicos o econmicos? a la prdida de orden cualitativo e
3. Se permitira deducir el costo de las irrecuperable de las existencias, hacindolas
existencias o productos terminados en inutilizables a los fi nes a los que estaban
calidad de desmedros, si estos ltimos destinados.
fueran vendidos (desmedros no Asimismo, el referido inciso seala que,
destruidos) a su valor neto realizable? tratndose de desmedros de existencias, la
Asimismo, procedera reintegrar el Sunat aceptar como prueba la destruccin
crdito fi scal del Impuesto General a las de las existencias efectuadas ante el Notario
Ventas? Base legal Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel,
- Texto nico Ordenado de la Ley del siempre que comunique previamente a la
Impuesto a la Renta, aprobado por el Sunat en un plazo no menor a 6 das hbiles
Decreto Supremo N 054-99-EF anteriores a la fecha en que se llevar a cabo
(publicado el 14/04/1999), y normas la destruccin de los mencionados bienes.
modifi catorias (en adelante, TUO de la Dicha entidad podr designar a un
Ley del Impuesto a la Renta). funcionario para presenciar tal acto; tambin
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la podr establecer procedimientos alternativos
Renta, aprobado por el Decreto Supremo o complementarios a los indicados, tomando
N 122-94-EF (publicado el 21/09/1994) y en consideracin la naturaleza de las
normas modifi catorias (en adelante, existencias o la actividad de la empresa.
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Como se puede apreciar de estas
Renta). normas, la legislacin del Impuesto a la
- Texto nico Ordenado de la Ley del Renta prev que los desmedros de los
Impuesto General a las Ventas e bienes que conforman las existencias
Impuesto Selectivo al Consumo, puedan ser deducidos para hallar la renta
aprobado mediante Decreto Supremo N neta de tercera categora, siendo necesario
055-99-EF (publicado el 15/04/1999), y para que la prdida se considere como un
normas modifi catorias (en adelante, desmedro que sea irreversible y que
TUO de la Ley del IGV e ISC). imposibilite la realizacin de los fi nes para
los cuales tales bienes fueron producidos o
- Reglamento de la Ley del Impuesto
adquiridos.
General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, aprobado Ahora bien, para que proceda la
mediante Decreto Supremo N 029-94- deduccin de la prdida por concepto de
EF (publicado el 29/03/1994), cuyo Ttulo desmedros, es necesaria la acreditacin
I fue sustituido por el Decreto Supremo correspondiente. Para tal efecto, la norma
N 136-96-EF (publicado el 31/12/1996), reglamentaria establece que la destruccin
y normas modifi catorias (en adelante, de las existencias debe ser efectuada ante
Reglamento de la Ley del IGV e ISC). CONTABILIDAD DE COSTOS
Anlisis

259
notario pblico o, en su defecto, ante Juez de mermas y desmedros se acreditarn de
Paz, previa comunicacin a la Sunat con no conformidad con lo dispuesto en las normas
menos de seis das hbiles de anticipacin a que regulan el Impuesto a la Renta.
la fecha de la destruccin. De las normas glosadas fl uye que, como
Cabe sealar que si bien la norma regla general, es necesario restituir el crdito
autoriza a la Sunat a establecer fi scal generado en la adquisicin de bienes
procedimientos alternativos o e insumos en caso de desaparicin,
complementarios al indicado en el destruccin o prdida de los mismos. Sin
Reglamento de la Ley del Impuesto a la embargo, tratndose de bienes que hubieran
Renta, a la fecha no existe norma jurdica sufrido desmedros, pero no hubieran sido
alguna que haya aprobado un procedimiento materia de destruccin sino ms bien de
distinto. enajenacin, no procede el reintegro del
2. Por otra parte, el segundo prrafo del crdito fi scal porque no se habra producido
artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a los supuestos contemplados en el artculo 22
la Renta, dispone que la renta bruta del TUO de la Ley del IGV e ISC.
proveniente de la enajenacin de bienes est Conclusiones
dada por la diferencia existente entre el 1. Para que proceda la deduccin de
ingreso neto total proveniente de dichas los desmedros deben ser acreditados con la
operaciones y el costo computable de los destruccin de los bienes, segn el
bienes enajenados(1). procedimiento establecido en el inciso c) del
En consecuencia, si el contribuyente, artculo 21 del Reglamento de la Ley del
tratndose de bienes que habiendo sufrido Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe
una prdida cualitativa e irrecuperable, norma jurdica alguna que haya aprobado un
hacindolos inutilizables para los fi nes a los procedimiento distinto al sealado.
que estaban destinados, decide enajenar 2. Tratndose de bienes que habiendo
dichos bienes, en aplicacin de la norma sufrido una prdida cualitativa e
antes citada el costo de estos bienes podr irrecuperable, hacindolos inutilizables para
ser deducido. los fi nes a los que estaban destinados, son
Por otro lado, el artculo 22 del TUO de la enajenados por el contribuyente, en
Ley del IGV e ISC seala, entre otros, que la aplicacin del artculo 20 del TUO de la Ley
desaparicin, destruccin o prdida de del Impuesto a la Renta, el costo de estos
bienes cuya adquisicin gener un crdito fi bienes podr ser deducido.
scal, as como la de bienes terminados en 3. No existe la obligacin de reintegrar
cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e el crdito fi scal en los casos de bienes que
insumos cuya adquisicin tambin gener hayan sufrido desmedros pero que hayan
crdito fi scal, determina la prdida del sido enajenados porque no se habra
mismo. producido los supuestos contemplados en el
Adicionalmente, indica que se excluye de artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.
la obligacin del reintegro, entre otros casos Lima, 27 de octubre de 2003 Original
citados expresamente, a las mermas y
desmedros debidamente acreditados. fi rmado por:

Complementariamente, el sexto prrafo Clara Urteaga Goldstein


del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento Intendente Nacional Jurdico
de la Ley de IGV y ISC seala que las
(1) Debe tenerse en cuenta que el artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que en los casos de ventas,
aportes de bienes y dems transferencias de propiedad a cualquier ttulo, as como prestacin de servicios y
cualquier otro tipo de transaccin, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del
impuesto, ser el de mercado.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS

260
artculo 13 del TUO de la Ley del IGV, o por
NORMAS RELACIONADAS CON
el contrario, al ser una sancin administrativa
COSTOS EN IMPORTACIN
no se encuentra encuadrada dentro del tal
Sumilla supuesto? Base legal
Los derechos antidumping constituyen Texto nico Ordenado de la Ley General
multas de carcter administrativo que de Aduanas, aprobado por el Decreto
establece la Comisin de Dumping y Supremo N 129-2004-EF, publicado el
Subsidios del Indecopi. 12/09/2004, y normas modifi catorias (en
Los derechos antidumping no forman adelante, TUO de la Ley General de
parte del costo de adquisicin del bien, a que Aduanas).
se refi ere el numeral 1) del artculo 20 del Normas para evitar y corregir las
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. distorsiones de la competencia en el
mercado generadas por el dumping y
Los derechos antidumping no son
los subsidios, Decreto Supremo N 133-
deducibles como gasto para la
91-EF, publicado el 13/06/1991, y
determinacin de la renta imponible de
normas modifi catorias (en adelante,
tercera categora.
Decreto Supremo N 133-91-EF).
Los derechos antidumping no forman Reglamento de las normas previstas en
parte de la base imponible en la importacin el Acuerdo Relativo a la Aplicacin del
de bienes, a que se refi ere el inciso e) del artculo VI del Acuerdo General sobre
artculo 13 del TUO de la Ley del IGV. Aranceles Aduaneros y Comercio de
INFORME N 026-2007-SUNAT/2B0000 1994, el Acuerdo sobre Subvenciones y
Materia Medidas Compensatorias y en el
Acuerdo sobre Agricultura, Decreto
Se formulan las siguientes consultas: Supremo N 006-2003-PCM, publicado el
1. Para efectos de la determinacin 11/01/2003 (en adelante, Decreto
de las obligaciones tributarias de los Supremo N 06-2003-PCM).
contribuyentes, al momento de establecer el Reglamento para la Valoracin de
tratamiento de los derechos antidumping, se Mercancas segn el Acuerdo sobre
debe recoger y atribuir la naturaleza jurdica Valoracin en Aduana de la Organizacin
que el artculo 46 del Decreto Supremo N Mundial de Comercio, aprobado por el
0062003-PCM les ha conferido? Decreto Supremo N 186-99-EF,
2. Para efectos del Impuesto a la publicado el 29/12/1999, y normas modifi
Renta, el pago por derechos antidumping es catorias (en adelante, Reglamento para
deducible como costo a efecto de determinar la Valoracin de Mercancas).
este impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en Texto nico Ordenado de la Ley del
el artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto Impuesto a la Renta, aprobado por el
a la Renta, o por el contrario, no es deducible Decreto Supremo N 179-2004-EF,
de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del publicado el 08/12/2004, y normas modifi
artculo 44 del mismo texto legal, por catorias (en adelante, TUO de la Ley del
constituir un gasto no deducible? Impuesto a la Renta).
3. Para efectos del Impuesto General Texto nico Ordenado de la Ley del
a las Ventas, el pago de los derechos Impuesto General a las Ventas e
antidumping por la importacin de bienes Impuesto Selectivo al Consumo,
debe ser incorporado dentro de la base aprobado por el Decreto Supremo N
imponible de este impuesto ya que estara 055-99-EF, CONTABILIDAD DE COSTOS
enmarcado dentro del trmino derechos a
los que hace referencia el inciso a) del

261
publicado el 15/04/1999, y normas modifi Ahora bien, el Glosario de Trminos
catorias (en adelante, TUO de la Ley del Aduaneros del TUO de la Ley General de
IGV). Aduanas defi ne a la multa, dentro del mbito
Anlisis aduanero, como la sancin pecuniaria que
se impone a los responsables de
1. En relacin con la primera consulta,
infracciones administrativas aduaneras que
entendemos que la misma se encuentra
importen violacin de normas aduaneras,
orientada a determinar cul es la naturaleza entendindose por tal a aquellas acciones u
jurdica de los derechos antidumping.
omisiones que importen violacin de las
Al respecto, cabe sealar que el artculo normas aduaneras(2).
18 del TUO de la Ley General de Aduanas
Como puede apreciarse, los derechos
establece que la deuda tributaria est
antidumping constituyen multas que
constituida por los derechos arancelarios y
establece la Comisin de Dumping y
dems tributos y cuando corresponda por las
Subsidios del Indecopi, cuando comprueba
multas e intereses.
que existe distorsiones generadas en el
Por su parte, el artculo 55 del Decreto mercado por las prcticas de dumping.
Supremo N 006-2003-PCM (aplicable a los
En tal sentido, dichos derechos
pases miembros de la OMC), establece que
antidumping no se encuentran incluidos
Aduanas Sunat es competente para
dentro de la defi nicin de multa establecida
efectuar el cobro de los derechos
en el Glosario de Trminos Aduaneros, al no
antidumping y compensatorios establecidos
haberse verifi cado la violacin de normas
por la Comisin de Dumping y Subsidios del
aduaneras y, por tanto, no forman parte del
Instituto Nacional de Defensa de la
concepto de deuda tributaria aduanera.
Competencia y de la Proteccin de la
Propiedad Intelectual (Indecopi). A su vez, el 2. Con respecto a la segunda consulta, se
artculo 46 del citado decreto supremo entiende que la misma comprende a su vez
dispone que los derechos antidumping y las siguientes interrogantes:
compensatorios tienen la condicin de multa
y no constituyen en forma alguna tributo. a. Si el pago por derechos antidumping
forma parte del costo de adquisicin de
En el mismo sentido, el artculo 9 del los bienes, a que se refi ere el artculo 20
Decreto Supremo N 133-91-EF, aplicable a del TUO de la Ley del Impuesto a la
los pases que no son miembros de la OMC, Renta; o,
seala que los derechos antidumping tienen
la condicin de detracciones compensatorias b. Si el pago por derechos antidumping no
para evitar daos a la economa del pas y no puede ser deducible como gasto, de
constituyen en forma alguna tributo. acuerdo a lo establecido en el inciso c)
del artculo 44 del TUO de la Ley del
Asimismo, en mrito a la primera Impuesto a la Renta.
disposicin complementaria del Decreto
Supremo N 006-2003-PCM, el tratamiento En cuanto a la primera interrogante del
de multa de los derechos antidumping, presente numeral, cabe sealar que el
dispuesto por el artculo 46, tambin es artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a
aplicable para los derechos antidumping la Renta establece que la renta bruta est
aplicados por los pases que no son
miembros de la OMC, regulados por el
Decreto Supremo N 13391-EF
(2) COSSIO JARA, Fernando. Comentarios a la Ley General de Aduanas. CIF-ADUANAS, Edicin 2001, p. 189.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS

262
constituida por el conjunto de ingresos adquisicin de las mercaderas, los
afectos al impuesto que se obtenga en el materiales o los servicios. Los descuentos
ejercicio gravable. comerciales, las rebajas y otras partidas
El segundo prrafo del citado artculo, similares se deducirn para determinar el
agrega que, cuando tales ingresos costo de adquisicin.
provengan de la enajenacin de bienes, la En tal sentido, atendiendo a lo expresado
renta bruta estar dada por la diferencia en el numeral 1 del rubro anlisis del
existente entre el ingreso neto total presente informe, segn el cual los derechos
proveniente de dichas operaciones y el costo antidumping constituyen multas de carcter
computable de los bienes enajenados. administrativo que establece la Comisin de
Por su parte, el quinto prrafo del artculo Dumping y Subsidios del Indecopi, puede
en mencin, dispone que por costo concluirse que los citados derechos no
computable de los bienes enajenados, se forman parte del costo de adquisicin del
entender el costo de adquisicin, bien, a que se refi ere el numeral 1) del
produccin o construccin, o, en su caso, el artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a
valor de ingreso al patrimonio o valor en el la Renta. En efecto, dado que los derechos
ltimo inventario determinado conforme a antidumping tienen naturaleza de multa
Ley, ajustados de acuerdo a las normas de administrativa impuesta por el Indecopi, no
ajuste por infl acin con incidencia tributaria. constituye contraprestacin pagada por el
bien materia de adquisicin ni gasto
As, el numeral 1) del mismo artculo necesario para colocar el bien en
seala que para efectos de lo dispuesto en el condiciones de ser usado, enajenado o
prrafo anterior, se entiende por costo de aprovechado econmicamente.
adquisicin: la contraprestacin pagada por
el bien adquirido, incrementada en las Respecto a la interrogante b) del
mejoras incorporadas con carcter presente numeral, cabe indicar que el
permanente y los gastos incurridos con artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a
motivo de su compra tales como: fl etes, la Renta seala que, a fi n de establecer la
seguros, gastos de despacho, derechos renta neta de tercera categora se deducir
aduaneros, instalacin, montaje, comisiones de la renta bruta los gastos necesarios para
normales, incluyendo las pagadas por el producirla y mantener su fuente, as como
enajenante con motivo de la adquisicin o los vinculados con la generacin de
enajenacin de bienes, gastos notariales, ganancias de capital, en tanto la deduccin
impuestos y derechos pagados por el no est expresamente prohibida por dicho
enajenante y otros gastos que resulten TUO.
necesarios para colocar a los bienes en Por su parte, el inciso c) del artculo 44
condiciones de ser usados, enajenados o del mencionado TUO dispone que no son
aprovechados econmicamente. La norma deducibles para la determinacin de la renta
agrega que en ningn caso los intereses imponible de tercera categora, las multas,
formarn parte del costo de adquisicin. recargos, intereses moratorios previstos en
Ahora bien, el numeral 11 de la Norma el Cdigo Tributario y, en general, sanciones
Internacional de Contabilidad (NIC) 2 que aplicadas por el Sector Pblico nacional.
defi ne los Costos de Adquisicin, Debe tenerse en cuenta que las multas y
establece que el costo de adquisicin de los sanciones aplicadas por el Sector Pblico
inventarios comprender el precio de nacional respecto de las cuales no procede
compra, los aranceles de importacin y otros la deduccin para la determinacin de la
impuestos (que no sean recuperables renta imponible de tercera categora, son
posteriormente de las autoridades fi scales), aquellas que corresponden ser aplicadas en
los transportes, el almacenamiento y otros virtud a lo dispuesto en una norma legal.
costos directamente atribuibles a la

263
CONTABILIDAD DE COSTOS su exportacin al pas de importacin
Asimismo, al valor de transaccin se debe
adicionar cuando corresponda: las
As pues, teniendo en cuenta que los comisiones y gastos de corretaje, salvo las
derechos antidumping constituyen multas comisiones de compra; los costos de los
administrativas establecidas por la Comisin envases o embalajes y gastos de embalajes;
de Dumping y Subsidios del Indecopi, el cual las prestaciones a cargo del comprador,
es un organismo del Sector Pblico cnones y derechos de licencia; los
nacional(3), dicho concepto no es deducible productos ulteriores que reviertan al
como gasto para la determinacin de la renta vendedor; y los costos del transporte, seguro
imponible de tercera categora. y gastos conexos hasta el lugar de
importacin.
3. En lo que concierne a la tercera
consulta, entendemos que la misma tiene De otro lado, como se seal
por fi nalidad establecer si, para efecto del anteriormente, los derechos antidumping no
Impuesto General a las Ventas, los derechos tienen naturaleza de derechos ni impuestos
antidumping forman parte de la base que afecten la importacin.
imponible por la importacin de bienes a que Como puede observarse, los derechos
se refi ere el inciso e) del artculo 13 del TUO antidumping no forman parte del valor en
de la Ley del IGV. aduanas ni tampoco son derechos e
impuestos que afecten la importacin y, por
Sobre el particular, cabe sealar que el ende, no se incluyen dentro de la base
inciso e) del artculo 13 del TUO de la Ley del imponible en la importacin de bienes, a que
IGV establece que, en las importaciones, la se refi ere el inciso e) del artculo 13 del TUO
base imponible est constituida por el valor de la Ley del IGV.
en aduanas determinado con arreglo a la
Conclusiones
legislacin pertinente, ms los derechos e
impuestos que afecten la importacin con Los derechos antidumping constituyen
excepcin del Impuesto General a las multas de carcter administrativo que
Ventas. establece la Comisin de Dumping y
Ahora bien, de acuerdo con el Subsidios del Indecopi.
Reglamento para la valoracin de Los derechos antidumping no forman
mercancas, el valor en aduana se determina parte del costo de adquisicin del bien, a que
de conformidad con los procedimientos y se refi ere el numeral 1) del artculo 20 del
mtodos del acuerdo del valor de la OMC(4). TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, de conformidad con el Los derechos antidumping no son
primer mtodo de valoracin, el valor en deducibles como gasto para la
aduana es el valor de transaccin, es decir, determinacin de la renta imponible de
el precio realmente pagado o por pagar por tercera categora.
las mercancas cuando estas se venden para
(3) El artculo 1 del Reglamento de Organizacin y Funciones del Indecopi, aprobado por el Decreto Supremo N 077-
2005-PCM, publicado el 12/10/2005, establece que el Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la
Proteccin de la Propiedad Intelectual Indecopi es un organismo pblico descentralizado adscrito a la
Presidencia del Consejo de Ministros, que cuenta con autonoma tcnica, econmica, presupuestal y administrativa.
(4) Mediante Decisin 571 del 15/12/2003, se aprobaron las normas para determinar el valor en aduanas de las
mercancas importadas y se dispuso que los mtodos para determinar el valor son:
Primer mtodo: Valor de transaccin de las mercancas importadas.
Segundo mtodo: Valor de transaccin de mercancas idnticas.
Tercer mtodo: Valor de transaccin de mercancas similares.
Cuarto mtodo: Mtodo de valor deductivo.
Quinto mtodo: Mtodo del valor reconstruido.
Sexto mtodo: Mtodo del ltimo recurso.

264
Cabe indicar que la valoracin de las mercancas importadas, generalmente, se realizan por el primer mtodo, debindose
recurrir sucesivamente a los siguientes mtodos cuando no se pueda determinar el valor por el primero.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Los derechos antidumping no forman Por costo computable de los bienes
parte de la base imponible en la importacin enajenados, se entender el costo de
de bienes, a que se refi ere el inciso e) del adquisicin, produccin o construccin o, en
artculo 13 del TUO de la Ley del IGV. su caso, el valor de ingreso al patrimonio o
valor en el ltimo inventario determinado
Lima, 05 de febrero de 2007 conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las
ORIGINAL FIRMADO POR normas de ajuste por infl acin con incidencia
tributaria, segn corresponda.
Clara Urteaga Goldstein
(Quinto prrafo del artculo 20 sustituido
Intendente Nacional Jurdico
por el artculo 2 del Decreto Legislativo N
NORMAS RELACIONADAS CON 979, publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de enero de 2008).
EL IMPUESTO A LA RENTA
TEXTO NICO ORDENADO DE LA TEXTO ANTERIOR
LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Por costo computable de los bienes enajenados, se
DECRETO SUPREMO N 179-2004-EF entender el costo de adquisicin, produccin o
(Publicado el 8 de diciembre de 2004) construccin o, en su caso, el valor de ingreso al
patrimonio o valor en el ltimo inventario
(Partes pertinentes) determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo
CAPTULO V a las normas de ajuste por inflacin con incidencia
tributaria.
DE LA RENTA BRUTA
(31) Artculo 20.- La renta bruta est Para efectos de lo dispuesto en el prrafo
constituida por el conjunto de ingresos anterior, entindase por:
afectos al impuesto que se obtenga en el 1) Costo de adquisicin: la
ejercicio gravable. contraprestacin pagada por el bien
Cuando tales ingresos provengan de la adquirido, incrementada en las mejoras
enajenacin de bienes, la renta bruta estar incorporadas con carcter permanente y los
dada por la diferencia existente entre el gastos incurridos con motivo de su compra
ingreso neto total proveniente de dichas tales como: fl etes, seguros, gastos de
operaciones y el costo computable de los despacho, derechos aduaneros, instalacin,
bienes enajenados. montaje, comisiones normales, incluyendo
las pagadas por el enajenante con motivo de
Si se trata de bienes depreciables o la adquisicin o enajenacin de bienes,
amortizables, a efectos de la determinacin gastos notariales, impuestos y derechos
del impuesto, el costo computable se pagados por el enajenante y otros gastos
disminuir en el importe de las que resulten necesarios para colocar a los
depreciaciones o amortizaciones que bienes en condiciones de ser usados,
hubiera correspondido aplicar de acuerdo a enajenados o aprovechados
lo dispuesto por esta Ley. econmicamente. En ningn caso los
El ingreso neto total resultante de la intereses formarn parte del costo de
enajenacin de bienes se establecer adquisicin.
deduciendo del ingreso bruto las 2) Costo de produccin o
devoluciones, bonifi caciones, descuentos y construccin: El costo incurrido en la
conceptos similares que respondan a las produccin o construccin del bien, el cual
costumbres de la plaza. comprende: los materiales directos

265
utilizados, la mano de obra directa y los monetaria que establece el Ministerio
costos indirectos de fabricacin o de Economa y Finanzas en base a
construccin. los ndices de Precios al por Mayor
3) Valor de ingreso al patrimonio: el proporcionados por el Instituto
valor que corresponde al valor de mercado Nacional de Estadstica e Informtica
de CONTABILIDAD DE COSTOS (INEI), salvo prueba en contrario
constituida por contrato de fecha
cierta inscrito en Registros Pblicos y
otros que seale el reglamento.
acuerdo a lo establecido en la presente Ley,
salvo lo dispuesto en el siguiente artculo. b) Si el inmueble ha sido adquirido median-
te contrato de arrendamiento fi nanciero
(31) Artculo sustituido por el artculo
o retroarrendamiento fi nanciero o
13 del Decreto Legislativo N 945,
leaseback, celebrado por una persona
publicado el 23 de diciembre de 2003.
natural, sucesin indivisa o sociedad
(Ver el artculo 2 del Decreto conyugal que opt tributar como tal, que
Legislativo N 979, publicado el 15 de no genere rentas de tercera categora, el
marzo de 2007, el que entrar en vigencia costo computable para el arrendatario
a partir del 1 de enero de 2008, el cual ser el de adquisicin, correspondiente a
sustituye el quinto prrafo del artculo 20 la opcin de compra, incrementado en los
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). importes por amortizacin del capital,
(32) Artculo 21.- Tratndose de la mejoras incorporadas con carcter
enajenacin, redencin o rescate cuando permanente y otros gastos relacionados,
corresponda, el costo computable se reajustados por los ndices de correccin
determinar en la forma establecida a monetaria que establece el Ministerio de
continuacin: Economa y Finanzas en base a los
ndices de Precios al por Mayor
21.1 Para el caso de inmuebles: proporcionados por el Instituto Nacional
a) Si el inmueble ha sido adquirido por una de Estadstica e Informtica (INEI).
persona natural, sucesin indivisa o c) Si el inmueble ha sido adquirido median-
sociedad conyugal que opt por tributar te contrato de arrendamiento fi nanciero
como tal, se tendr en cuenta lo o retroarrendamiento fi nanciero o
siguiente: leaseback, celebrado por una persona
a.1 Si la adquisicin es a ttulo oneroso, jurdica antes del 1 de enero de 2001, el
el costo computable ser el valor de costo computable para el arrendatario
adquisicin o construccin reajustado ser el correspondiente a la opcin de
por los ndices de correccin compra, incrementado en las mejoras de
monetaria que establece el Ministerio carcter permanente y los gastos que se
de Economa y Finanzas en base a mencionan en el inciso 1) del artculo 20
los ndices de Precios al por Mayor de la presente ley.
proporcionados por el Instituto Cuando los contratos de arrendamiento fi
Nacional de Estadstica e Informtica nanciero correspondan a una fecha
(INEI). posterior, el costo computable para el
a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el arrendatario ser el costo de adquisicin,
costo computable estar dado por el disminuido en la depreciacin.
valor de ingreso al patrimonio, 21.2 Acciones y participaciones:
entendindose por tal el que resulta
a) Si hubieren sido adquiridas a titulo one-
de aplicar las normas de autoavalo
roso, el costo computable ser el costo
para el Impuesto Predial, reajustado
de adquisicin.
por los ndices de correccin

266
b) Si hubieren sido adquiridas a titulo gratui- El costo computable ser el costo de
to por causa de muerte o por actos entre adquisicin disminuido en las amortizaciones
vivos, el costo computable ser el valor que correspondan de acuerdo a Ley.
de ingreso al patrimonio, determinado de 21.5 Reposicin de bienes del activo fi jo
acuerdo a las siguientes normas:
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
1) Acciones: cuando se coticen en el Tratndose del caso a que se refi ere el
mercado burstil, el valor de ingreso inciso b) del artculo 3, el costo computable
al patrimonio estar dado por el valor es el que corresponda al bien repuesto,
de la ltima cotizacin en Bolsa a la agregndosele nicamente el importe
fecha de adquisicin; en su defecto, adicional invertido por la empresa si es que
ser su valor nominal. el costo de reposicin excede el monto de la
indemnizacin recibida.
2) Participaciones: el valor de ingreso al
patrimonio ser igual a su valor (32) Artculo sustituido por el artculo
nominal. 14 del Decreto Legislativo N 945,
publicado el 23 de diciembre de 2003.
c) Acciones recibidas y participaciones re- (Ver Resolucin Ministerial N
conocidas por capitalizacin de utilidades 0312005-EF/15, publicado el 29/01/2005,
y reservas por reexpresin del capital, vigente desde el 30/01/2005).
como consecuencia del ajuste integral, el
costo computable ser su valor nominal. Artculo 62.- Los contribuyentes,
empresas o sociedades que, en razn de la
Tratndose de acciones de una sociedad,
actividad que desarrollen, deban practicar
todas con iguales derechos, que fueron
inventario, valuarn sus existencias por su
adquiridas o recibidas por el
costo de adquisicin o produccin adoptando
contribuyente en diversas formas u
cualquiera de los siguientes mtodos,
oportunidades, el costo computable
siempre que se apliquen uniformemente de
estar dado por el costo promedio de las
ejercicio en ejercicio:
mismas.
d) Acciones y participaciones recibidas a) Primeras entradas, primeras salidas
como resultado de la capitalizacin de (PEPS).
deudas en un proceso de b) Promedio diario, mensual o anual (Pon-
reestructuracin al amparo de la Ley de derado o mviL).
Reestructuracin Patrimonial, el costo c) Identifi cacin especfi ca.
computable ser igual a cero si el crdito d) Inventario al detalle o por menor.
hubiera sido totalmente provisionado y
castigado conforme a lo dispuesto en el e) Existencias bsicas.
numeral 3 del literal g) del artculo 21 del El reglamento podr establecer, para los
Reglamento de la Ley del Impuesto a la contribuyentes, empresas o sociedades, en
Renta. En su defecto, tales acciones o funcin a sus ingresos anuales o por la
participaciones tendrn en conjunto naturaleza de sus actividades, obligaciones
como costo computable, el valor no especiales relativas a la forma en que deben
provisionado del crdito que se llevar sus inventarios y contabilizar sus
capitaliza. 21.3 Otros valores mobiliarios costos.
El costo computable ser el costo de Artculo 63.- Las empresas de
adquisicin. construccin o similares, que ejecuten
contratos de obra cuyos resultados
21.4 Intangibles
correspondan a ms de un (1) ejercicio
gravable podrn acogerse a uno de los

267
siguientes mtodos, sin perjuicio de los la ganancia as determinada, en el ejercicio
pagos a cuenta a que se encuentren comercial en que se concluyan las obras, o se
obligados, en la forma que establezca el recepcionen oficialmente, cuando este
Reglamento: requisito deba recabarse segn las
disposiciones vigentes sobre la materia. En caso
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta que la obra se deba terminar o se termine en
bruta que resulte de aplicar sobre los plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser
importes cobrados por cada obra, determinada a partir del tercer ao, siguiendo
durante el ejercicio comercial, el los mtodos a que se refieren los incisos a) y b)
porcentaje de ganancia bruta calculado de este artculo, previa liquidacin del avance
para el total de la respectiva obra; de la obra por el trienio.

CONTABILIDAD DE COSTOS (96) Inciso sustituido por el artculo 37 del


Decreto Legislativo N 945, publicado el 23
de diciembre de 2003.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta En todos los casos se llevar una cuenta
bruta que se establezca deduciendo del especial por cada obra.
importe cobrado o por cobrar por los
En los casos de los incisos a) y b) la
trabajos ejecutados en cada obra durante
diferencia que resulte en defi nitiva de la
el ejercicio comercial, los costos
comparacin de la renta bruta real y la
correspondientes a tales trabajos; o,
establecida mediante los procedimientos a
c) Diferir los resultados hasta la total termi- que dichos incisos se contraen, se imputar
nacin de las obras, cuando estas, segn al ejercicio gravable en el que se concluya la
contrato, deban ejecutarse dentro de un obra.
plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo
caso los impuestos que correspondan se El mtodo que se adopte, segn lo
aplicarn sobre la ganancia as dispuesto en este artculo, deber aplicarse
determinada, en el ejercicio comercial en uniformemente a todas las obras que ejecute
que se concluyan las obras, o se la empresa, y no podr ser variado sin
recepcionen ofi cialmente, cuando este autorizacin de la Sunat, la que determinar
requisito deba recabarse segn las a partir de qu ao podr efectuarse el
disposiciones vigentes sobre la materia. cambio.
En caso que la obra se deba terminar o Tratndose de bonos dados en pago a
se termine en plazo mayor de tres (3) los contratistas de obras de edifi caciones,
aos, la utilidad ser determinada a partir pistas, veredas, obras sanitarias y elctricas
del tercer ao conforme a la liquidacin del Sector Pblico nacional, dichos
del avance de la obra por el trienio y, a contratistas incluirn, para los efectos del
partir del cuarto ao, siguiendo los cmputo de la renta, solo aquella parte de los
mtodos a que se refi eren los incisos a) mencionados bonos que sea realizada
y b) de este artculo. durante el correspondiente ejercicio. Se
(Inciso c) del artculo 36 sustituido por el encuentran comprendidos en la regla antes
artculo 8 del Decreto Legislativo N mencionada en este prrafo, los Bonos de
979, publicado el 15 de marzo de 2007, Fomento Hipotecario adquiridos por
vigente a partir del 1 de enero de 2008). contratistas o industriales de materiales de
construccin directamente del Banco de la
TEXTO ANTERIOR Vivienda del Per con motivo de la ejecucin
c) (96) Diferir los resultados hasta la total de proyectos de vivienda econmica
terminacin de las obras, cuando estas, segn mediante el sistema de coparticipacin a que
contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo se refi ere el artculo 11 del Decreto Ley N
no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso los 17863.
impuestos que correspondan se aplicarn sobre

268
Artculo 64.- Para los efectos de esta ley, a) Costo computable de bienes enajena-
el valor que el importador asigne a las dos
mercaderas y productos importados no En el caso de la enajenacin de bienes o
podr ser mayor que el precio ex fbrica en transferencia de propiedad a cualquier ttulo,
el lugar de origen ms los gastos hasta el costo computable ser el costo de
puerto peruano, en la forma que establezca adquisicin o el costo de produccin o
el reglamento, teniendo en cuenta la construccin o el valor de ingreso al
naturaleza de los bienes importados y la patrimonio o el valor en el ltimo inventario,
modalidad de la operacin. Si el importador segn corresponda.
asignara un valor mayor a las mercaderas y
productos, la diferencia se considerar, salvo Para estos efectos se tendr en cuenta lo
prueba en contrario, como renta gravable de siguiente:
aquel. 1. Existe costo de adquisicin, cuando el
Asimismo, para los efectos de esta ley, bien ha sido adquirido por el
el valor asignado a las mercaderas o contribuyente de terceros, a ttulo
oneroso.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
productos que sean exportados, no podr Tratndose de bienes muebles adquiridos
ser inferior a su valor real, entendindose mediante contrato de arrendamiento fi
por tal el vigente en el mercado de consumo nanciero o retroarrendamiento fi nanciero
menos los gastos, en la forma que o leaseback celebrado por una persona
establezca el reglamento, teniendo en natural, sucesin indivisa o sociedad
cuenta los productos exportados y la conyugal que opt por tributar como tal y
modalidad de la operacin. Si el exportador personas jurdicas, el costo computable
asignara un valor inferior al indicado, la se regir por lo dispuesto en los literales
diferencia, salvo prueba en contrario, ser b) y c) del inciso 21.1. del artculo 21 de
tratada como renta gravable de aquel. la Ley, segn corresponda.
(97) Las disposiciones sealadas en los 2. El valor de ingreso al patrimonio se aplica
prrafos precedentes sern de aplicacin en en los siguientes casos:
aquellos casos en los que no exista (i) Cuando el bien ha sido adquirido por
vinculacin entre las partes intervinientes en el contribuyente de terceros, a ttulo
las operaciones de importacin o gratuito o a precio no determinado.
exportacin. De verifi carse tal vinculacin,
ser de aplicacin lo dispuesto por el (ii) Cuando el bien ha sido adquirido con
numeral 4) del artculo 32 de esta ley. motivo de una reorganizacin de
empresas.
(97) Prrafo incorporado por el artculo
38 del Decreto Legislativo N 945, El valor de autoavalo para determinar el
publicado el 23 de diciembre de 2003. costo computable de los inmuebles
adquiridos a ttulo gratuito, a que se refi
REGLAMENTO DE LA LEY DEL ere el literal a.2. del inciso a) del numeral
IMPUESTO A LA RENTA 21.1 del artculo 21 de la Ley, es el
DECRETO SUPREMO N 122-94-EF correspondiente al ao de adquisicin del
bien. Se entiende por autoavalo a la
(Partes pertinentes) base imponible sobre la cual se calcula el
CAPTULO V Impuesto Predial de conformidad con las
disposiciones contenidas en la Ley de
DE LA RENTA BRUTA Artculo Tributacin Municipal.
11.- Costo computable

269
Para efectos de lo dispuesto en la ltima Tratndose de intangibles producidos
parte del literal a.2. del inciso a) del por el contribuyente o adquiridos a
numeral 21.1 del artculo 21 de la Ley, los ttulo gratuito, el costo computable
contribuyentes podrn considerar como ser el costo de produccin o el valor
valor de ingreso al patrimonio, al valor del de ingreso al patrimonio,
predio que fi gure en cualquier respectivamente.
documento pblico, documento privado
de fecha cierta o cualquier otro 4. Valor en el ltimo inventario: cuando el
documento fehaciente, a criterio de la costo del bien se determine por alguno de
Administracin Tributaria. los mtodos de valuacin previstos en los
incisos a), b), d) y e) del artculo 62 de la
El costo computable de los bienes Ley.
adquiridos a ttulo gratuito por una
b) constituirn parte del costo compu-
empresa, segn lo establecido en el
table o se incrementan a l, los siguientes
inciso g) del artculo 1, ser el valor de
conceptos:
mercado de tales bienes, salvo lo
dispuesto por el literal b) del inciso 21.2 1. Las mejoras incorporadas con carcter
del artculo 21 de la Ley. permanente, de ser el caso.
CONTABILIDAD DE COSTOS 2. Los gastos de demolicin, en su caso.
3. Las diferencias de cambio que afecten el
valor neto de los inventarios
En el caso de activos adquiridos con motivo correspondientes o el costo del activo, de
de una reorganizacin de sociedades o acuerdo con lo previsto en los incisos e)
empresas, segn la modalidad prevista y f) del artculo 61 de la Ley, de ser el
en el numeral 1) del artculo 104 de la caso.
Ley, se considerar como valor de
4. Los incrementos por revaluacin de
ingreso al patrimonio el valor revaluado
activos, en el caso de la reorganizacin
de dichos activos
de sociedades o empresas segn la
3. Existe costo de produccin o modalidad prevista en el numeral 1) del
construccin, cuando el bien ha sido artculo 104 de la Ley.
producido, construido o creado por el
5. Los ajustes o reajustes correspondientes
propio contribuyente.
a los bienes enajenados, de acuerdo a
Para determinar el costo computable de los las siguientes normas:
terrenos o las edifi caciones cuyo
(i) Los contribuyentes obligados a
proceso de habilitacin o construccin,
aplicar las normas de ajuste por infl
respectivamente, se hubiera efectuado
acin con incidencia tributaria,
en varios ejercicios, se utilizar el
efectuarn el ajuste hasta el 31 de
siguiente procedimiento:
diciembre del ejercicio gravable
(i) Se establecer el costo agregado en anterior a la fecha en que se realiza el
cada uno de dichos ejercicios. ajuste y segn lo establecido por las
(ii) Se multiplicar el costo de cada mencionadas normas.
ejercicio por el factor de ajuste o (ii) Las personas naturales, sucesiones
reajuste correspondiente al ao en indivisas o sociedades conyugales
que se incurri en dicho costo. que optaron por tributar como tales,
(iii) Se sumar el costo y el ajuste o perceptoras o no de rentas de tercera
reajuste correspondiente a cada categora, que no se encuentren
ejercicio. obligadas a aplicar las normas de
ajuste por infl acin con incidencia
tributaria, efectuarn el reajuste del

270
costo de los bienes inmuebles corresponda a cada ejercicio, se determinar
gravados con el Impuesto, va de acuerdo al siguiente procedimiento:
declaracin jurada del Impuesto,
1. Se dividir el ingreso exigible en el citado
multiplicando el costo de los referidos
ejercicio por concepto de la enajenacin,
bienes por los ndices de correccin
entre los ingresos totales provenientes de
monetaria correspondientes al ao de
la misma.
adquisicin, construccin o ingreso al
patrimonio del inmueble. 2. El coefi ciente obtenido en el numeral
anterior ser redondeado considerando
Los referidos ndices sern fi jados cuatro (4) decimales y se multiplicar por
anualmente por resolucin ministerial el costo computable del bien enajenado.
de Economa y Finanzas, la cual ser e) Normas supletorias
publicada dentro del primer mes de
Para la determinacin del costo
cada ejercicio gravable.
computable de los bienes o servicios, se
Los reajustes se aplican tambin a las tendrn en cuenta supletoriamente las
mejoras de acuerdo a los ndices que normas que regulan el ajuste por infl acin
correspondan a la fecha en que se con incidencia tributaria, las Normas
realizaron. Internacionales de Contabilidad y los
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS

c) En el caso de enajenacin de bienes a principios de contabilidad generalmente


plazos cuyas cuotas convenidas para el aceptados, en tanto no se opongan a lo
pago comprendan ms de un ejercicio dispuesto en la Ley y en este Reglamento.
gravable, que sea realizada por una persona (Artculo sustituido por el artculo 6 del
natural, una sucesin indivisa o una Decreto Supremo N 134-2004-EF,
sociedad conyugal que opt por tributar publicado el 05/10/2004 y vigente a partir
como tal y que percibe rentas de segunda del 06/10/2004).
categora o por sujetos no domiciliados, el
costo computable de los bienes enajenados TEXTO ANTERIOR
que corresponda a cada ejercicio, se Artculo 11.- DETERMINACIN DEL COSTO COMPU-
determinar de acuerdo al siguiente TABLE
procedimiento: La determinacin del costo computable en los casos
de enajenacin a que se refiere el artculo 21 de la
1. Se dividir el ingreso percibido en el
Ley se sujeta a las siguientes normas: Costo
citado ejercicio por concepto de la computable de inmuebles
enajenacin, entre los ingresos totales a) Los ndices de correccin monetaria sern fijados
provenientes de la misma. anualmente por resolucin ministerial de
2. El coefi ciente obtenido en el numeral Economa y Finanzas tomando en cuenta el ao
anterior ser redondeado considerando de adquisicin del inmueble. Dicha resolucin
cuatro (4) decimales y se multiplicar por ser publicada dentro del primer mes del
el costo computable del bien enajenado. ejercicio gravable siguiente.
b) El valor de adquisicin incluye las mejoras realiza-
d) En el caso de enajenacin de bienes a das con posterioridad a la fecha de adquisicin
plazos, cuyas cuotas convenidas para el del inmueble y los gastos de demolicin en su
pago sean exigibles en un plazo mayor a un caso. Para tales mejoras y gastos se aplican los
(1) ao a partir de la fecha de la enajenacin ndices de correccin monetaria que
y que sea realizada por una persona que corresponden a la fecha en que se realizaron.
percibe rentas de tercera categora, el costo c) El valor de autoavalo para determinar el costo
computable de los bienes enajenados que com-putable de los inmuebles adquiridos a ttulo

271
gratuito, a que se refiere el inciso b) del primer Unidades Fsicas y Registro de Inventario
prrafo del artculo 21 de la Ley, ser el Permanente Valorizado.
considerado por el transferente en la primera
b. Cuando sus ingresos brutos anuales du-
declaracin jurada del Impuesto Predial o del
rante el ejercicio precedente hayan sido
impuesto equivalente. A dicho valor se le
aplicarn los ndices de correccin monetaria
mayores o iguales a quinientas (500)
fijados para los inmuebles adquiridos en el ao al unidades impositivas tributarias y
que corresponde tal declaracin. menores o iguales a mil quinientas
d) Tratndose de terrenos o edificaciones cuyo (1,500) unidades impositivas tributarias
proceso de habilitacin o construccin se hubiera del ejercicio en curso, solo debern llevar
efectuado en varios ejercicios, el costo un Registro de Inventario Permanente en
computable ser fijado sumando los costos Unidades Fsicas.
establecidos al cierre de cada uno de dichos c. Cuando sus ingresos brutos anuales du-
ejercicios, reajustados por el ndice de correccin rante el ejercicio precedente hayan sido
monetaria correspondiente. Costo computable inferiores a quinientas (500) unidades
de acciones y participaciones
impositivas tributarias del ejercicio en
e) El valor de la ltima cotizacin en Bolsa a que se
curso, solo debern realizar inventarios
refiere el numeral 1) del inciso b) del segundo
fsicos de sus existencias al fi nal del
prrafo del artculo 21 de la Ley estar dado por
el valor de cotizacin promedio de apertura y
ejercicio.
cierre en la referida Bolsa. d. Tratndose de los deudores tributarios
f) En el caso de enajenacin de acciones comprendidos en los incisos precedentes
provenientes de reexpresin y de la capitalizacin a) y b), adicionalmente debern realizar,
de reservas por reexpresin del capital, estas por lo menos, un inventario fsico de sus
tendrn como costo computable el valor nominal existencias en cada ejercicio.
de las mismas, solo cuando es efectuada por
e. Debern contabilizar en un Registro de
personas naturales y empresas no incluidas en el
Costos, en cuentas separadas, los
mbito de aplicacin del Decreto Legislativo 797
ni autorizadas a llevar contabilidad en moneda
elementos constitutivos del costo de
extranjera. En este caso y en concordancia con el produccin por cada etapa del proceso
ltimo prrafo del artculo 20 de la Ley no son productivo. Dichos elementos son los
deducibles las prdidas que se originen por la comprendidos en la Norma Internacional
venta de dichas acciones y participaciones. de Contabilidad correspondiente, tales
CONTABILIDAD DE COSTOS como: materiales directos, mano de obra
directa y gastos de produccin indirectos.
f. Aquellos que deben llevar un sistema de
Artculo 35.- Inventarios y contabilidad contabilidad de costos basado en
de costos registros de inventario permanente en
Los deudores tributarios debern llevar unidades fsicas o valorizados o los que
sus inventarios y contabilizar sus costos de sin estar obligados opten por llevarlo
acuerdo a las siguientes normas: regularmente, podrn deducir prdidas
por faltantes de inventario, en cualquier
a. Cuando sus ingresos brutos anuales du- fecha dentro del ejercicio, siempre que
rante el ejercicio precedente hayan sido los inventarios fsicos y su valorizacin
mayores a mil quinientas (1,500) hayan sido aprobados por los
unidades impositivas tributarias del responsables de su ejecucin y adems
ejercicio en curso, debern llevar un cumplan con lo dispuesto en el segundo
sistema de contabilidad de costos, cuya prrafo del inciso c) del artculo 21 del
informacin deber ser registrada en los Reglamento.
siguientes registros: Registro de Costos,
g. No podrn variar el mtodo de valuacin
Registro de Inventario Permanente en
de existencias sin autorizacin de la
Sunat y surtir efectos a partir del

272
ejercicio siguiente a aquel en que se iii. Establecer los procedimientos a se-
otorgue la aprobacin, previa realizacin guir para la ejecucin de la toma de
de los ajustes que dicha entidad inventarios fsicos en armona con las
determine. normas de contabilidad referidas a
tales procedimientos.
h. La Sunat mediante resolucin de superin-
tendencia podr: En todos los casos en que los deudores
i. Establecer los requisitos, caracters- tributarios practiquen inventarios fsicos de
ticas, contenido, forma y condiciones en sus existencias, los resultados de dichos
que deber llevarse los registros inventarios debern ser refrendados por el
establecidos en el presente artculo. contador o persona responsable de su
ejecucin y aprobados por el representante
ii. Eximir a los deudores tributarios com- legal.
prendidos en el inciso a) del presente
artculo, de llevar el Registro de A fi n de mostrar el costo real, los
Inventario Permanente en Unidades deudores tributarios debern acreditar,
Fsicas. mediante los registros establecidos en el
presente
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON COSTOS

273
artculo, las unidades producidas durante el (1) d) Aquellos que deben llevar un sistema de
ejercicio, as como el costo unitario de los contabilidad de costos basado en registros de
artculos que aparezcan en los inventarios fi inventario permanente o los que sin estar obligados
nales. opten por llevarlo regularmente, podrn deducir
prdidas por faltantes de inventario, en cualquier
En el transcurso del ejercicio gravable, los
fecha dentro del ejercicio, siempre que los
deudores tributarios podrn llevar un sistema de inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido
costo estndar que se adapte a su giro, pero al aprobados por los responsables de su ejecucin y
formular cualquier balance para efectos del adems cumplan con lo dispuesto en el segundo
impuesto, debern necesariamente valorar sus prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento.
existencias al costo real. Los deudores (1) Inciso sustituido por el artculo 16 del Decreto
tributarios debern proporcionar el informe y los Supremo N 194-99-EF, publicado el 31 de
estudios tcnicos necesarios que sustenten la diciembre de 1999.
aplicacin del sistema antes referido, cuando
TEXTO ANTERIOR
sea requerido por la Sunat.
d) Aquellos que deben llevar un sistema de
(Artculo sustituido por el artculo 22 del contabilidad de costos basado en registros
Decreto Supremo N 134-2004-EF, publicado de inventario permanente o los que sin estar
el 05/10/2004 y vigente a partir del obligados opten por llevarlo regularmente,
06/10/2004). podrn deducir prdidas por faltantes de
inventario, en cualquier fecha dentro del
ejercicio, siempre que los inventarios fsicos
TEXTO ANTERIOR y su valorizacin hayan sido aprobados por
Artculo 35.- INVENTARIOS Y CONTABlLlDAD DE
los responsables de su ejecucin.
COSTOS
e) No podrn variar el mtodo de valuacin de
Los contribuyentes, empresas o sociedades debern
existencias sin autorizacin de la Sunat y surtir
llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en
a las siguientes normas: que se otorgue la aprobacin, previa realizacin
a) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el de los ajustes que dicha entidad determine.
ejercicio precedente hayan sido mayores a mil (2) f) Debern contabilizar en cuentas separadas los
quinientas (1,500) unidades impositivas tributarias del elementos constitutivos del costo de produccin.
ejercicio en curso, debern llevar un sistema de Dichos elementos son los comprendidos en la
Norma Internacional de Contabilidad
contabilidad de costos.
correspondiente, tales como: materia prima, mano
b) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el de obra y gastos de fabricacin fijos y variables.
ejercicio precedente hayan sido de quinientas (500) (2) Inciso sustituido por el artculo 16 del Decreto
unidades impositivas tributarias hasta mil quinientas Supremo N 194-99-EF, publicado el 31 de
(1,500) unidades impositivas tributarias del ejercicio diciembre de 1999.
en curso, estn eximidos de la obligacin de llevar
registros valorizados de inventario permanente, TEXTO ANTERIOR
debiendo en todo caso llevar un registro permanente f) La Sunat podr establecer los requisitos que
en unidades. debern contener los registros de control de
existencias y los procedimientos a seguir para la
c) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejer-
ejecucin de la toma de inventarios fsicos en
cicio precedente hayan sido inferiores a quinientas
armona con las normas de contabilidad
(500) unidades impositlvas tributarias del ejercicio en
referidas a tales registros y procedimientos.
curso, estn eximidos de la obligacin de llevar (3) g) La Sunat podr establecer los requisitos
registros de inventario permanente, pero debern
que debern contener los registros de control
practicar inventarios fsicos de sus existencias al final
de existencias y los procedimientos a seguir
del ejercicio. En este caso, los resultados de los
para la ejecucin de la toma de inventarios
inventarios fsicos debern ser aprobados por los
fsicos, en armona con las normas de
responsables de su ejecucin.
contabilidad referidas a tales registros y
CONTABILIDAD DE COSTOS
procedimientos.

(3) Inciso incorporado por el artculo 17 del


Decreto Supremo N 194-99-EF, publicado el
31 de diciembre de 1999. -

274
(4) A fin de mostrar el costo real, las empresas
de cabecera los sealados en el literal i)
debern acreditar, mediante registros adecuados y ii).
de control, las unidades producidas durante el b. Contener el registro de las operaciones:
ejercicio, as como el costo unitario de los artculos
(i) En orden cronolgico o correlativo,
que aparezcan en sus inventarios finales. En el
transcurso del ejercicio gravable, las empresas
salvo que por norma especial se
podrn llevar un Sistema de Costo Estndar que se establezca un orden predeterminado.
adapte a su giro, pero al formular cualquier balance
(ii) De manera legible, sin espacios ni
para efectos del impuesto, debern
necesariamente valorar sus existencias al costo lneas en blanco, interpolaciones,
real. El contribuyente deber proporcionar el enmendaduras, ni seales de haber
informe y los estudios tcnicos necesarios que sido alteradas.
sustenten la aplicacin del sistema antes referido,
cuando sea requerido por la Sunat. (iii) Utilizando el Plan Contable General
(4) Prrafo incorporado por el artculo 17 del Revisado vigente en el pas, a cuyo
Decre to Supremo N 194-99-EF, publicado el 31 de efecto emplearn cuentas contables
diciembre de 1999. desagregadas a nivel de:

(iii.1) Tres (3) dgitos como mnimo,


para los deudores tributarios
LIBROS Y REGISTROS
que en el ejercicio anterior
CONTABLES
RESOLUCIN N 234-2006/SUNAT hayan obtenido ingresos
brutos hasta cien (100) UIT; y,
(Partes pertinentes)
(iii.2) Cuatro (4) dgitos como
Artculo 6.- Forma de llevado
mnimo, para los deudores
Los libros y registros vinculados a tributarios que en el ejercicio
asuntos tributarios que los deudores anterior hayan obtenido
tributarios se encuentran obligados a llevar, ingresos brutos mayores a
debern: cien (100) UIT.
a. Contar con los siguientes datos de cabe- La utilizacin del Plan Contable General
cera: Revisado no ser de aplicacin en
(i) Denominacin del libro o registro. aquellos casos en que, por norma
especial, los deudores tributarios se
(ii) Periodo y/o ejercicio al que
encuentren obligados a emplear un
corresponde la informacin
Plan Contable, Manual de
registrada.
Contabilidad u otro similar distinto, en
(iii) Nmero de RUC del deudor tributario, cuyo caso debern utilizar estos
apellidos y nombres, denominacin ltimos.
y/o razn social de este.
(iv) Totalizando sus importes por cada
Tratndose de libros o registros llevados en folio, columna o cuenta contable
forma manual, bastar con incluir estos hasta obtener el total general del
datos en el primer folio de cada periodo o periodo o ejercicio gravable, segn
ejercicio. corresponda.
Asimismo, respecto del Libro de Ingresos y A tal efecto, los totales acumulados en
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Gastos, bastar con incluir como datos cada folio, sern trasladados al folio
siguiente precedidos de la frase
VAN. En la primera lnea del folio

275
siguiente se registrar el total iv) El Libro de Matrcula de Acciones, regu-
acumulado del folio anterior lado en la Ley General de Sociedades.
precedido de la frase VIENEN. v) El Libro de Planillas, regulado por el De-
Culminado el periodo o ejercicio creto Supremo N 001-98-TR y normas
gravable, se realizar el modifi catorias,
correspondiente cierre registrando el
Artculo 7.- De la modifi cacin de la
total general.
denominacin o razn social de los
De no realizarse operaciones en un deudores tributarios y su incidencia en
determinado periodo o ejercicio los libros y registros vinculados a asuntos
gravable, se registrar la leyenda tributarios
SIN OPERACIONES en el folio Todo deudor tributario que modifi que su
correspondiente. denominacin o razn social deber
Lo dispuesto en el presente inciso (iv) no comunicar a la Sunat dicho cambio,
ser exigible a los libros o registros conforme lo establecido en la Resolucin de
que se lleven utilizando hojas sueltas Superintendencia N 210-2004/SUNAT y
o continuas. En ese caso, la normas modifi catorias, y podr optar por:
totalizacin se efectuar fi nalizado el a. Continuar utilizando los libros y regis-tros
periodo o ejercicio. vinculados a asuntos tributarios con la
denominacin o razn social anterior
(v) En moneda nacional y en castellano,
hasta que se terminen, para registrar las
salvo las excepciones previstas por el
operaciones siguientes al acuerdo de
Cdigo Tributario.
modifi cacin de denominacin o razn
c. Incluir los registros o asientos de ajuste, social. En este caso, se deber consignar
reclasifi cacin o rectifi cacin que adicionalmente mediante algn medio
correspondan. mecanizado, computarizado o un sello
legible, la nueva denominacin o razn
d. Contener folios originales, no admitin-
social, sin superponerse a la anterior.
dose la adhesin de hojas o folios, salvo
disposicin legal en contrario. b. Abrir nuevos libros y registros vinculados
a asuntos tributarios. En este caso, para
e. Tratndose del Libro de Inventarios y Ba-
solicitar al notario o juez de paz letrado la
lances, deber ser fi rmado al cierre de
legalizacin de los libros y registros u
cada periodo o ejercicio gravable, segn
hojas sueltas o continuas con la nueva
corresponda, por el deudor tributario o su
denominacin o razn social, deber
representante legal, as como por el
acreditarse haber cerrado los libros y
contador pblico colegiado o el contador
registros u hojas sueltas o continuas no
Mercantil responsables de su
utilizados que fueron legalizados con la
elaboracin.
anterior denominacin o razn social.
Lo dispuesto en el presente artculo, no Artculo 13.-
ser de aplicacin para:
9. Registro de Consignaciones
i) El Libro de Actas de la Empresa Indivi-
dual de Responsabilidad Limitada, 9.1 Se incluir como datos de cabecera
regulado en la Ley de la EIRL. adicionales a los contemplados en el literal
a) del artculo 6, la siguiente informacin:
ii) El Libro de Actas de la Junta General de
Accionistas, regulado en la Ley General (i) Nombre del bien.
de Sociedades. (ii) Descripcin.
iii) El Libro de Actas del Directorio, regulado
en la Ley General de Sociedades.

276
CONTABILIDAD DE COSTOS A tal efecto, se deber emplear el
Formato 9.1: Registro de consignaciones -
para el consignador.
(iii) Cdigo. b) Para el consignatario:
(iv) Unidad de medida (segn tabla 6). (i) Fecha de recepcin, devolucin o venta
9.2 Deber anotarse lo siguiente: del bien.
a) Para el consignador: (ii) Fecha de emisin de la gua de remisin
(i) Fecha de emisin de la gua de remisin referida en el inciso (iv) o del
referida en el inciso (iii) o del comprobante de pago referido en el
comprobante de pago referido en el inciso (v).
inciso (iv). (iii) El tipo de documento emitido por el
(ii) El tipo de documento emitido por el consignador o por el consignatario
consignador, en una columna separada (segn tabla 10), de ser el caso, en una
(segn tabla 10). columna separada.
(iii) Serie y nmero de la gua de remisin, (iv) Serie y nmero de la gua de remisin,
emitida por el consignador, con la que se emitida por el consignador, con la que se
entregan los bienes al consignatario o se reciben los bienes o se devuelven al
reciben los bienes no vendidos por el consignador los bienes no vendidos.
consignatario. (v) Serie y nmero del comprobante de
(iv) Serie y nmero del comprobante de pago pago emitido por el consignatario por la
emitido por el consignador una vez venta de los bienes recibidos en
perfeccionada la venta de bienes por consignacin; en este caso, deber
parte del consignatario; en este caso, anotarse en la columna sealada para el
deber anotarse en la columna sealada inciso (iii), la serie y el nmero de la gua
para el inciso (iii), la serie y el nmero de de remisin con la que recibi los
la gua de remisin con la que se referidos bienes del consignador.
remitieron los referidos bienes al (vi) Nmero de RUC del consignador.
consignatario. (vii) Apellidos y nombres, denominacin o
(v) Fecha de entrega o de devolucin del razn social del consignador.
bien, de ocurrir esta. (viii)Cantidad de bienes recibidos en
(vi) Tipo de documento de identidad del consignacin.
consignatario. (ix) Cantidad de bienes devueltos al
(vii)Nmero de RUC del consignatario o del consignador.
documento de identidad. (x) Cantidad de bienes vendidos por el
(viii) Apellidos y nombres, denominacin consignatario.
o razn social del consignatario. (xi) Saldo de los bienes en consignacin, de
(ix) Cantidad de bienes entregados en acuerdo a las cantidades anotadas en
consignacin. las columnas sealadas para los incisos
(viii), (ix) y (x).
(x) Cantidad de bienes devueltos por el
consignatario. A tal efecto, se deber emplear el
(xi) Cantidad de bienes vendidos. Formato 9.2: Registro de consignaciones -
para el consignatario.
(xii)Saldo de los bienes en consignacin, de
acuerdo a las cantidades anotadas en las 10. Registro de Costos
columnas sealadas para los incisos 10.1 El Registro de Costos debe
(ix), (x) y (xi). contener la informacin mensual de los
diferentes elementos del costo, segn las

INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON


COSTOS

277
normas tributarias, relacionados con el (v) Total consumo en la produccin.
proceso productivo del periodo y que
determinan el costo de produccin (vi) Costo total por cada elemento del
respectivo. costo.

10.2 El Registro de Costos estar c) Formato 10.3: Registro de costos - es-


integrado por los siguientes formatos: tado de costo de produccin valorizado
a) Formato 10.1: Registro de costos - esta- anual
do de costo de ventas anual. (i) Costo de materiales y suministros
b) Formato 10.2: Registro de costos - ele- directos.
mentos del costo mensual.
(ii) Costo de la mano de obra directa.
c) Formato 10.3: Registro de costos - es-
tado de costo de produccin valorizado (iii) Otros costos directos.
anual.
(iv) Gastos de produccin indirectos:
10.3 La informacin mnima a ser
consignada en cada formato, ser la (iv.1) Materiales y suministros indirectos.
siguiente:
(iv.2) Mano de obra indirecta.
a) Formato 10.1: Registro de costos - esta-
do de costo de ventas anual (iv.3) Otros gastos de produccin
(i) El costo del inventario inicial de indirectos.(v) Total consumo en la
productos terminados contable.
produccin.
(ii) El costo de produccin de productos
terminados contable. (vi) Inventario inicial de productos en
proceso.
(iii) El costo de los productos terminados
disponibles para la venta contable. (vii) Inventario fi nal de productos en
proceso.
(iv) El costo de inventario fi nal de
productos terminados contable. (viii) Costo de produccin.

(v) Ajustes diversos contables. (ix) Costo total anual por cada elemento
del costo.
(vi) Determinacin del Costo de Ventas
Contable. La informacin del presente formato podr
agruparse optativamente por proceso
b) Formato 10.2: Registro de costos - ele- productivo, lnea de produccin, producto
mentos del costo mensual o proyecto.
(i) Costo de materiales y suministros
11. Registro de Huspedes
directos.
Se deber incluir la informacin solicitada
(ii) Costo de la mano de obra directa. en el inciso p) del artculo 3 del Decreto
(iii) Otros costos directos. Supremo N 029-2004-MINCETUR, as
como en el artculo 10 de la Resolucin de
(iv) Gastos de produccin indirectos: Superintendencia N 093-2002/SUNAT y
norma modifi catoria.
(iv.1) Materiales y suministros 12. Registro de Inventario
indirectos.
Permanente en Unidades
(iv.2) Mano de obra indirecta. Fsicas

(iv.3) Otros gastos de produccin


indirectos.

278
12.1 Se deber registrar mensualmente 13.1 Se deber registrar mensualmente
en el Formato 12.1: Registro del inventario en el Formato 13.1: Registro de inventario
CONTABILIDAD DE COSTOS permanente valorizado - detalle del
inventario valorizado toda la informacin,
por cada tipo de existencia, proveniente de la
permanente en unidades fsicas - detalle del entrada y salida al almacn y sustentada en
inventario permanente en unidades fsicas comprobantes de pago y/o documentos.
toda la informacin, por cada tipo de
13.2 En el formato, se deber incluir
existencia, proveniente de la entrada y salida
como dato de cabecera, adicional a los
fsica de las mismas en cada almacn.
contemplados en el literal a) del artculo 6, la
12.2 En el formato se deber incluir siguiente informacin:
como datos de cabecera, adicionales a los
a) Informacin del establecimiento donde
contemplados en el literal a) del artculo 6, la
se ubican las existencias.
siguiente informacin:
b) Cdigo de la existencia.
a) Informacin del establecimiento donde
se ubican las existencias. c) Tipo de existencia (segn tabla 5).
b) Cdigo de la existencia. d) Descripcin de la existencia.
c) Tipo de existencia (segn tabla 5). e) Cdigo de la unidad de medida (segn
tabla 6).
d) Descripcin de la existencia.
f) Mtodo de valuacin de existencias
e) Cdigo de la unidad de medida (segn aplicado.
tabla 6).
12.3 Se deber incluir la siguiente 13.3 Se deber incluir la siguiente
informacin mnima: informacin mnima:

a) Fecha de emisin del documento de tras- a) Fecha de emisin del documento de tras-
lado, comprobante de pago, documento lado, comprobante de pago, documento
interno o similar. interno o similar.
b) Tipo de documento de traslado, compro- b) Tipo de documento de traslado, compro-
bante de pago, documento interno o bante de pago, documento interno o
similar (segn tabla 10). similar (segn tabla 10).
c) Nmero de serie del documento de tras- c) Nmero de serie del documento de tras-
lado, comprobante de pago, documento lado, comprobante de pago, documento
interno o similar. interno o similar.
d) Nmero del documento de traslado, com- d) Nmero del documento de traslado,
probante de pago, documento interno o compro-bante de pago, documento
similar. interno o similar.
e) Tipo de operacin (segn tabla 12). e) Tipo de operacin (segn tabla 12).
f) Entradas en unidades, adicionalmente f) Entradas:
considerar en esta columna la (i) Cantidad.
informacin del saldo inicial.
(ii) Costo unitario.
g) Salidas en unidades.
h) Saldo fi nal en unidades. (iii) Costo Total.
i) Totales. Adicionalmente se deber considerar en
esta columna la informacin del saldo
inicial.
13. Registro de Inventario Permanente
Valorizado g) Salidas:

279
(iv) Cantidad. entrada o salida del almacn, con su
(v) Costo unitario. correspondiente documento sustentatorio.

(vi) Costo total. DISPOSICIONES


INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
PLAZOS DE ATRASO DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS

Libro o registro vinculado a


Mximo atraso Acto o circunstancia que determina el inicio del
Cdigo asuntos tributarios
permitido plazo para el mximo atraso permitido
Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel
en que se realizaron las operaciones relacionadas
1 Libro Caja y Bancos Tres (3) meses
con el ingreso o salida del efectivo o equivalente del
efectivo.
Tratndose de deudores tributarios que obtengan
rentas de segunda categora: desde el primer da
hbil del mes siguiente a aquel en que se cobre, se
obtenga el ingreso o se haya puesto a disposicin la
Diez (10) das renta.
2
hbiles
Tratndose de deudores tributarios que obtengan
rentas de cuarta categora: desde el primer da hbil
del mes siguiente a aquel en que se emita el
comprobante de pago.
Tratndose de deudores tributarios pertenecientes al Rgimen General
del Impuesto a la Renta:

Tres (3) Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio


Libro de Inventarios y meses(*) gravable.
3
Balances Tratndose de deudores tributarios pertenecientes al Rgimen Especial
del Impuesto a la Renta:
Diez (10) das Desde el da hbil siguiente al del cierre del mes o del
hbiles ejercicio gravable, segn el anexo del que se trate.
h) Saldo fi nal: COMPLEMENTARIAS
(i) Cantidad. FINALES

(ii) Costo unitario. Sptima.- De los formatos y tablas


(iii) Costo total. Los modelos de los formatos y las tablas
mencionadas en el artculo 13, se
i) Totales. encuentran
Tratndose de deudores tributarios que anexados en la presente resolucin. Sin
lleven sus libros y registros vinculados a perjuicio del registro de la informacin
asuntos tributarios en hojas sueltas o mnima establecida en la presente
contnuas, podrn registrar un resumen resolucin, la utilizacin de los formatos que
diario de las operaciones de entrada o salida debe contener cada libro y registro vinculado
de existencias del almacn, siempre que a asuntos tributarios es obligatoria, excepto,
lleven un sistema de control computarizado cuando los libros o registros son llevados
que mantenga la informacin detallada y que mediante hojas sueltas o continuas.
permita efectuar la verifi cacin de cada Los deudores tributarios no obligados a
incluir determinada informacin en un libro o

280
registro podrn optar por no incorporar en el los cuales entrarn en vigencia el 1 de enero
formato del libro o registro relacionado con de 2009.
dicha informacin, las columnas en donde se (Octava disposicin complementaria fi
deban consignar la referida informacin. nal sustituida por el artculo nico de la
Octava.- La presente resolucin entrar Resolucin de Superintendencia N
en vigencia a partir del 1 de enero de 2007, 2302007/SUNAT, publicada el 15/12/2007 y
salvo lo dispuesto en los artculos 12 y 13, vigente a partir del 16/12/2007).
CONTABILIDAD DE COSTOS

Libro de
Retenciones incisos Desde el primer da hbil del mes
4 e) y f) del articulo 34 Diez (10) das hbiles siguiente a aquel en que se realice el
de la ley del pago.
Impuesto a la Renta
Desde el primer da hbil del mes
5 Libro Diario Tres (3) meses
siguiente de realizadas las operaciones.
Desde el primer da hbil del mes
6 Libro Mayor Tres (3) meses
siguiente de realizadas las operaciones.
7 Registro de activos Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del
fijos ejercicio gravable.
Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes
8 Registro de Compras siguiente a aquel en que se recepcione el
comprobante de pago respectivo.
Registro de Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes
9 Consignaciones siguiente a aquel en que se recepcione el
comprobante de pago respectivo.
1 Registro de Costos Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del
0 ejercicio gravable.
Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes
1 Registro de
siguiente a aquel en que se emita el
1 Huspedes
comprobante de pago respectivo.
Registro de Desde el primer da hbil del mes
1 Inventario siguiente de realizadas las operaciones
Un (1) mes (**)
2 Permanente en relacionadas con la entrada o salida de
Unidades Fsicas bienes.

281
Registro de
Inventario
Permanente
Valorizado

1
3

282
Registro de Ventas e Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes
1
Ingresos siguiente a aquel en que se emita el
4
comprobante de pago respectivo.
Registro de Ventas
e Ingresos - artculo Desde el primer da hbil del mes
1
23 Resolucin de Diez (10) das hbiles siguiente a aquel en que se emita el
5
Superintendencia comprobante de pago respectivo.
N 266-2004/Sunat
Desde el primer da hbil del mes
1 Registro del rgimen siguiente a aquel en que se emita el
Diez (10) das hbiles
6 de percepciones documento que sustenta las
transacciones realizadas con los clientes.
retenciones Desde el primer da hbil del mes
siguiente a aquel en que se recepcione o
1 emita, segn corresponda, el documento
Diez (10) das hbiles que sustenta las transacciones realizadas
7
con los proveedores.

Diez (10) das hbiles Desde la fecha de ingreso o desde la fecha


1
Registro IVAP del retiro de los bienes del molino, segn
8
corresponda.
Registro(s)
auxiliar(es) de
adquisiciones - Desde el primer da hbil del mes
1
artculo 8 Diez (10) das hbiles siguiente a aquel en que se recepcione el
9
Resolucin de comprobante de pago respectivo.
Superintendencia
N 022-98/SUNAT
Registro(s)
auxiliar(es) de
adquisiciones -
Desde el primer da hbil del mes
2 inciso a) primer
Diez (10) das hbiles siguiente a aquel en que se recepcione el
0 prrafo artculo 5
comprobante de pago respectivo.
resolucin de
superintendencia
N 021-99/SUNAT
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON COSTOS

Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso a) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
21
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
142-2001/
SUNAT
Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso c) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
22
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
256-2004/
SUNAT

283
Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso a) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
23
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
257-2004/
SUNAT
Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso c) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
24
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
258-2004/
SUNAT
Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso a) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
25
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
259-2004/
SUNAT
(*) Tratndose de deudores tributarios que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos brutos menores a 100
unidades impositivas tributarias, y que hayan optado por llevar el Libro de Inventarios y Balances de acuerdo con
lo establecido por la Resolucin de Superintendencia N 071-2004/SUNAT (salvo lo referido al Anexo 3 Control
mensual de la cuenta 10 Caja y Bancos, Anexo 5 Control mensual de los bienes del activo fijo propios y "Anexo
6-Control mensual de los bienes del activo fijo de terceros"; segn corresponda), debern registrar sus operaciones
con un atraso no mayor a diez (10) das hbiles contados desde el da hbil siguiente al del cierre del mes o ejercicio
gravable, segn el anexo del que se trate.
(**) Si el contribuyente elabora un balance para modificar el coeficiente o porcentaje aplicable al clculo de los pagos a
cuenta del rgimen general del Impuesto a la Renta, deber tener registradas las operaciones que lo sustenten con
un atraso no mayor a sesenta (60) das calendario contados desde el primer da del mes siguiente a enero o junio,
segn corresponda.
CONTABILIDAD DE COSTOS
TEXTO NICO ORDENADO DEL
CDIGO TRIBUTARIO
DECRETO SUPREMO N 135-99-EF a. Sus libros, registros y/o documentos que
(Publicado el 19 de agosto de 1999) sustenten la contabilidad y/o que se
(Partes pertinentes) encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones
Artculo 62.- Facultad de fi scalizacin tributarias, los mismos que debern ser
La facultad de fi scalizacin de la llevados de acuerdo con las normas
Administracin Tributaria se ejerce en forma correspondientes.
discrecional, de acuerdo a lo establecido en b. Su documentacin relacionada con he-
el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo chos suceptibles de generar obligaciones
Preliminar. tributarias en el supuesto de deudores
El ejercicio de la funcin fi scalizadora tributarios que de acuerdo a las normas
incluye la inspeccin, investigacin y el legales no se encuentren obligados a
control del cumplimiento de obligaciones llevar contabilidad.
tributarias, incluso de aquellos sujetos que c. Sus documentos y correspondencia co-
gocen de inafectacin, exoneracin o benefi mercial relacionada con hechos
cios tributarios. Para tal efecto, dispone de susceptibles de generar obligaciones
las siguientes facultades discrecionales: tributarias.
1. Exigir a los deudores tributarios la Solo en el caso que, por razones
exhibicin y/o presentacin de: debidamente justifi cadas, el deudor
tributario requiera un trmino para dicha

284
exhibicin, la Administracin Tributaria de computacin para la realizacin de
deber otorgarle un plazo no menor de dos tareas de auditora tributaria, cuando se
(2) das hbiles. hallaren bajo fi scalizacin o verifi cacin.
Tambin podr exigir la presentacin de La Administracin Tributaria podr
informes y anlisis relacionados con hechos establecer las caractersticas que debern
susceptibles de generar obligaciones reunir los registros de informacin bsica
tributarias en la forma y condiciones almacenable en los archivos magnticos u
requeridas, para lo cual la Administracin otros medios de almacenamiento de
Tributaria deber otorgar un plazo que no informacin. Asimismo, sealar los datos
podr ser menor de tres (3) das hbiles. que obligatoriamente debern registrarse, la
2. En los casos que los deudores informacin inicial por parte de los deudores
tributarios o terceros registren sus tributarios y terceros, as como la forma y
operaciones contables mediante sistemas de plazos en que debern cumplirse las
procesamiento electrnico de datos o obligaciones dispuestas en este numeral.
sistemas de microarchivos, la Administracin 3. Requerir a terceros informaciones y
Tributaria podr exigir: exhibicin y/o presentacin de sus libros,
a. Copia de la totalidad o parte de los so- registros, documentos, emisin y uso de
portes portadores de microformas tarjetas de crdito o afi nes y
gravadas o de los soportes magnticos u correspondencia comercial relacionada con
otros medios de almacenamiento de hechos que determinen tributacin, en la
informacin utilizados en sus forma y condiciones solicitadas, para lo cual
aplicaciones que incluyan datos la Administracin Tributaria deber otorgar
vinculados con la materia imponible, un plazo que no podr ser menor de tres (3)
debiendo suministrar a la Administracin das hbiles.
Tributaria los instrumentos materiales a Esta facultad incluye la de requerir la
este efecto, los que les sern restituidos informacin destinada a identifi car a los
a la conclusin de la fi scalizacin o verifi clientes o consumidores del tercero.
cacin
4. Solicitar la comparecencia de los
En caso el deudor tributario no cuente con deudores tributarios o terceros para que
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
los elementos necesarios para proporcionen la informacin que se estime
proporcionar la copia antes mencionada necesaria, otorgando un plazo no menor de
la Administracin Tributaria, previa cinco (5) dias hbiles, ms el trmino de la
autorizacin del sujeto fi scalizado, podr distancia de ser el caso. Las manifestaciones
hacer uso de los equipos informticos, obtenidas en virtud de la citada facultad
programas y utilitarios que estime debern ser valoradas por los rganos
convenientes para dicho fi n. competentes en los procedimientos
b. Informacin o documentacin relacio- tributarios.
nada con el equipamiento informtico La citacin deber contener como datos
incluyendo programas fuente, diseo y mnimos, el objeto y asunto de esta, la identifi
programacin utilizados y de las cacin del deudor tributario o tercero, la
aplicaciones implantadas, ya sea que el fecha y hora en que deber concurrir a las ofi
procesamiento se desarrolle en equipos cinas de la Administracin Tributaria, la
propios o alquilados o, que el servicio sea direccin de esta ltima y el fundamento y/o
prestado por un tercero. disposicin legal respectivos.
c. El uso de equipo tcnico de recuperacin 5. Efectuar tomas de inventario de
visual de microformas y de equipamiento bienes o controlar su ejecucin, efectuar la

285
comprobacin fsica, su valuacin y registro; la Administracin Tributaria dispondr lo
as como practicar arqueos de caja, valores necesario para la custodia de aquello que
y documentos, y control de ingresos. haya sido incautado.
Las actuaciones indicadas sern Al trmino de los cuarenta y cinco (45)
ejecutadas en forma inmediata con ocasin das hbiles o al vencimiento de la prrroga,
de la intervencin. se proceder a la devolucin de lo incautado
con excepcin de aquella documentacin
6. Cuando la Administracin Tributaria
que hubiera sido incluida en la denuncia
presuma la existencia de evasin tributaria,
formulada dentro de los mismos plazos antes
podr inmovilizar los libros, archivos,
mencionados.
documentos, registros en general y bienes,
de cualquier naturaleza, por un periodo no Tratndose de bienes, al trmino del
mayor de cinco (5) das hbiles, prorrogables plazo o al vencimiento de la prrroga a que
por otro igual. se refi ere el prrafo anterior, la
Administracin Tributaria comunicar al
Tratndose de la Sunat, el plazo de
deudor tributario a fi n de que proceda a
inmovilizacin ser de diez (10) das hbiles,
recogerlos en el plazo de diez (10) dias
prorrogables por un plazo igual. Mediante
hbiles contados a partir del da siguiente de
resolucin de superintendencia la prrroga
efectuada la notifi cacin de la comunicacin
podr otorgarse por un plazo mximo de
antes mencionada, bajo apercibimiento de
sesenta (60) das hbiles.
que los bienes incautados caigan en
La Administracin Tributaria dispondr lo abandono. Transcurrido el mencionado
necesario para la custodia de aquello que plazo; el abandono se producir sin el
haya sido inmovilizado. requisito previo de emisin de resolucin
7. Cuando la Administracin Tributaria administrativa alguna. Ser de aplicacin, en
presuma la existencia de evasin tributaria, lo pertinente, las reglas referidas al
podr practicar incautaciones de libros, abandono contenidas en el artculo 184.
archivos, documentos, registros en general y
En el caso de libros, archivos,
bienes, de cualquier naturaleza, incluidos
documentos, registros en general y soportes
programas informticos y archivos en
magnticos u otros medios de
soporte magntico o similares, que guarden
almacenamiento de informacin, si el
relacin con la realizacin de hechos
interesado no se apersona para efectuar el
susceptibles de generar obligaciones
retiro respectivo, la Administracin Tributaria
tributarias, por un plazo que no podr
conservar la documentacin durante el
exceder de cuarenta y cinco (45) das
plazo de prescripcin de los tributos.
hbiles, prorrogables por quince (15) das
Transcurrido este podr proceder a la
hbiles.
destruccin de dichos documentos.
La Administracin Tributaria proceder a
CONTABILIDAD DE COSTOS
la incautacin previa autorizacin judicial.
Para tal efecto, la solicitud de la
Administracin ser motivada y deber ser
resuelta por cualquier juez especializado en 8. Practicar inspecciones en los
lo penal, en el trmino de veinticuatro (24) locales ocupados, bajo cualquier ttulo, por
horas, sin correr traslado a la otra parte. los deudores tributarios, as como en los
medios de transporte.
La Administracin Tributaria a solicitud
del administrado deber proporcionar copias Para realizar las inspecciones cuando los
simples, autenticadas por fedatario, de la locales estuvieren cerrados o cuando se
documentacin incautada que este indique, trate de domicilios particulares, ser
en tanto esta no haya sido puesta a necesario solicitar autorizacin judicial, la
disposicin del Ministerio Pblico. Asimismo, que debe ser resuelta en forma inmediata y
otorgndose el plazo necesario para su

286
cumplimiento sin correr traslado a la otra 12. Requerir a las entidades pblicas o
parte. privadas para que informen o comprueben el
La actuacin indicada ser ejecutada en cumplimiento de obligaciones tributarias de
forma inmediata con ocasin de la los sujetos sometidos al mbito de su
intervencin. competencia o con los cuales realizan
operaciones, bajo responsabilidad.
En el acto de inspeccin la
Administracin Tributaria podr tomar Las entidades a las que hace referencia
declaraciones al deudor tributario, a su el prrafo anterior, estn obligadas a
representante o a los terceros que se proporcionar la informacin requerida en la
encuentren en los locales o medios de forma, plazos y condiciones que la Sunat
transporte inspeccionados. establezca.

9. Requerir el auxilio de la fuerza La informacin obtenida por la


pblica para el desempeo de sus funciones, Administracin Tributaria no podr ser
que ser prestado de inmediato bajo divulgada a terceros, bajo responsabilidad
responsabilidad. del funcionario responsable.

10. Solicitar informacin a las empresas 13. Solicitar a terceros informaciones


del sistema fi nanciero sobre: tcnicas o peritajes.

a. Operaciones pasivas con sus clientes, en 14. Dictar las medidas para erradicar la
el caso de aquellos deudores tributarios evasin tributaria.
sujetos a fi scalizacin, incluidos los 15. Evaluar las solicitudes presentadas
sujetos con los que estos guarden y otorgar, en su caso, las autorizaciones
relacin y que se encuentren vinculados respectivas en funcin a los antecedentes
a los hechos investigados. La y/o al comportamiento tributario del deudor
informacin sobre dichas operaciones tributario.
deber ser requerida por el juez a 16. La Sunat podr autorizar los libros
solicitud de la Administracin Tributaria. de actas, los libros y registros contables u
La solicitud deber ser motivada y otros libros y registros exigidos por las leyes,
resuelta en el trmino de setenta y dos reglamentos o resolucin de
(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha superintendencia, vinculados a asuntos
informacin ser proporcionada en la tributarios.
forma y condiciones que seale la
Administracin Tributaria, dentro de los El procedimiento para su autorizacin
diez (10) das hbiles de notifi cada la ser establecido por la Sunat mediante
resolucin judicial, pudindose resolucin de superintendencia. A tal efecto,
excepcionalmente prorrogar por un plazo podr delegarse en terceros la legalizacin
igual cuando medie causa justifi cada, a de los libros y registros antes mencionados.
criterio del juez. Asimismo, la Sunat mediante resolucin
b. Las dems operaciones con sus clientes, de superintendencia sealar los requisitos,
las mismas que debern ser formas, condiciones y dems aspectos en
proporcionadas en la forma, plazos y que debern ser llevados los libros y
condiciones que seale la Administracin registros mencionados en el primer prrafo,
Tributaria. salvo en el caso del libro de actas, as como
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
11. Investigar los hechos que confi establecer los plazos mximos de atraso en
guran infracciones tributarias, asegurando los que debern registrar sus operaciones.
los medios de prueba e identifi cando al Tratndose de los libros y registros a que
infractor. se refi ere el primer prrafo del presente

287
numeral, la Sunat establecer los deudores (Ver la fe de erratas del Decreto
tributarios obligados a llevarlos de manera Legislativo N 981, publicada el 27 de
electrnica as como los requisitos, formas, marzo de 2007).
plazos, condiciones y dems aspectos en TEXTO ANTERIOR
que estos sern autorizados, almacenados, 16. La Sunat podr autorizar los libros de
archivados y conservados, as como los actas, los libros y registros contables u otros libros y
plazos mximos de atraso de los referidos registros exigidos por las leyes, reglamentos o
libros. resolucin de superintendencia, vinculados a
(Numeral 16 del segundo prrafo del asuntos tributarios. El procedimiento para su
artculo 62 sustituido por el artculo 14 del autorizacin ser establecidos por la Sunat
Decreto Legislativo N 981, publicado el mediante resolucin de superintendencia. A tal
efecto, podr delegarse en terceros la legalizacin
15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1
de los libros y registros antes mencionados.
de abril de 2007).
Asimismo, la Sunat mediante resolucin de
(Ver la dcimo tercera disposicin superintendencia sealar los requisitos, formas,
complementaria fi nal del Decreto condiciones y dems aspectos en que debern ser
Legislativo N 981, publicado el 15 de llevados los libros y registros mencionados en el
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de primer prrafo, as como establecer los plazos
abril de 2007, mediante la cual se mximos de atraso en los que debern registrar sus
establece que las normas reglamentarias operaciones.
y complementarias que regulen el
procedimiento de fi scalizacin, se 17. Colocar sellos, carteles y letreros ofi
aprobarn mediante decreto supremo en ciales, precintos, cintas, seales y dems
un plazo de sesenta (60) das hbiles). medios utilizados o distribuidos por la
Administracin Tributaria con motivo de la
(Ver la primera disposicin ejecucin o aplicacin de las sanciones o en
complementaria transitoria del Decreto el ejercicio de las funciones que le han sido
Legislativo N 981, publicado el 15 de establecidas por las normas legales, en la
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de forma, plazos y condiciones que esta
abril de 2007, mediante la cual se establezca.
establece que las disposiciones del
18. Exigir a los deudores tributarios que
presente decreto legislativo referidas a la
designen, en un plazo de quince (15) das
compensacin, facultades de fi
hbiles contados a partir del da siguiente de
scalizacin, notifi caciones, nulidad de
la notifi cacin del primer requerimiento en el
actos, procedimiento de cobranza
que se les solicite la sustentacin de reparos
coactiva, reclamaciones, solicitudes no
hallados como consecuencia de la aplicacin
contenciosas y comiso se aplicarn
de las normas de precios de transferencia,
inmediatamente a los procedimientos que
hasta dos (2) representantes, con el fi n de
a la fecha de vigencia del presente decreto
tener acceso a la informacin de los terceros
legislativo se encuentren en trmite, sin
independientes utilizados como
perjuicio de lo establecido en la siguiente
comparables por la Administracin
disposicin).
Tributaria. El requerimiento deber dejar
(Ver la cuarta disposicin expresa constancia de la aplicacin de las
complementaria transitoria del decreto normas de precios de transferencia.
legislativo N 981, publicado el 15 de Los deudores tributarios que sean
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de personas naturales podrn tener acceso
abril de 2007, mediante la cual se regulan directo a la informacin a la que se refi ere el
temas referidos al plazo fi scalizacin). prrafo anterior.
La informacin a que se refi ere este
inciso no comprende secretos industriales,

288
diseos industriales, modelos de utilidad, esta solicite para determinar la situacin
patentes de invencin y cualquier otro econmica o fi nanciera de los deudores
elemento de la propiedad industrial tributarios.
protegidos por la ley de la materia. Tampoco
comprende informacin CONTABILIDAD DE (Artculo 62 sustituido por el artculo
27 del Decreto Legislativo N 953,
COSTOS
publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente
a partir del 6 de febrero de 2004)
confi dencial relacionada con procesos de Artculo 62 a. Plazo de fi scalizacin
produccin y/o comercializacin. 1. Plazo e inicio del cmputo: El
La Administracin Tributaria, al facilitar el procedimiento de fi scalizacin que lleve a
acceso a la informacin a que se refi ere este cabo la Administracin Tributaria debe
numeral no podr identifi car la razn o efectuarse en un plazo de un (1) ao,
denominacin social ni el RUC, de ser el computado a partir de la fecha en que el
caso, que corresponde al tercero deudor tributario entregue la totalidad de la
comparable. informacin y/o documentacin que fuera
solicitada por la Administracin Tributaria, en
La designacin de los representantes o la
el primer requerimiento notifi cado en
comunicacin de la persona natural que
ejercicio de su facultad de fi scalizacin. De
tendr acceso directo a la informacin a que
presentarse la informacin y/o
se refi ere este numeral, deber hacerse
documentacin solicitada parcialmente no se
obligatoriamente por escrito ante la
tendr por entregada hasta que se complete
Administracin Tributaria.
la misma.
Los representantes o el deudor tributario
2. Prrroga: Excepcionalmente dicho
que sea persona natural tendrn un plazo de
plazo podr prorrogarse por uno adicional
cuarenta y cinco (45) das hbiles, contados
cuando:
desde la fecha de presentacin del escrito al
que se refi ere el prrafo anterior, para a. Exista complejidad de la fi scalizacin,
efectuar la revisin de la informacin. debido al elevado volumen de
operaciones del deudor tributario,
Los representantes o el deudor tributario
dispersin geogrfi ca de sus
que sea persona natural no podrn sustraer
actividades, complejidad del proceso
o fotocopiar informacin alguna, debindose
productivo, entre otras circunstancias.
limitar a la toma de notas y apuntes.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas
19. Supervisar el cumplimiento de las
u otros hechos que determinen indicios
obligaciones tributarias realizadas por los
de evasin fi scal.
deudores tributarios en lugares pblicos a
travs de grabaciones de video. c. Cuando el deudor tributario sea parte de
un grupo empresarial o forme parte de un
La informacin obtenida por la contrato de colaboracin empresarial y
Administracin Tributaria en el ejercicio de otras formas asociativas.
esta facultad no podr ser divulgada a
terceros, bajo responsabilidad. 3. Excepciones al plazo: El plazo
sealado en el presente artculo no es
Para conceder los plazos establecidos en
aplicable en el caso de fi scalizaciones
este artculo, la Administracin tendr en
efectuadas por aplicacin de las normas de
cuenta la oportunidad en que solicita la
precios de transferencia.
informacin o exhibicin, y las caractersticas
de las mismas. 4. Efectos del plazo: Un vez
transcurrido el plazo para el procedimiento
Ninguna persona o entidad, pblica o
de fi scalizacin a que se refi ere el presente
privada, puede negarse a suministrar a la
artculo no se podr notifi car al deudor
Administracin Tributaria la informacin que

289
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
tributario otro acto de la Administracin procedimiento de fi scalizacin que
Tributaria en el que se le requiera solicite la Administracin Tributaria.
informacin y/o documentacin adicional a la
solicitada durante el plazo del referido (Ver la dcimo tercera disposicin
procedimiento por el tributo y periodo materia complementaria fi nal del Decreto
del procedimiento, sin perjuicio de los dems Legislativo N 981, publicado el 15 de
actos o informacin que la Administracin marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
Tributaria pueda realizar o recibir de terceros abril de 2007, mediante la cual se
o de la informacin que esta pueda elaborar. establece que las normas reglamentarias
y complementarias que regulen el
5. Vencimiento del plazo: El
procedimiento de fi scalizacin, se
vencimiento del plazo establecido en el
aprobarn mediante decreto supremo en
presente artculo tiene como efecto que la
un plazo de sesenta (60) das hbiles).
Administracin Tributaria no podr requerir al
contribuyente mayor informacin de la (Artculo 62 A incorporado por el
solicitada en el plazo a que se refi ere el artculo 15 del Decreto Legislativo N 981,
presente artculo; sin perjuicio de que luego publicado el 15 de marzo de 2007, vigente
de transcurrido este pueda notifi car los actos a partir del 1 de abril de 2007).
a que se refi ere el primer prrafo del artculo
Artculo 63.- Determinacin de la
75, dentro del plazo de prescripcin para la
determinacin de la deuda. obligacion tributaria sobre base cierta y
presunta
6. Suspensin del plazo: El plazo se
suspende: Durante el periodo de prescripcin, la
Administracin Tributaria podr determinar la
a. Durante la tramitacin de las pericias. obligacin tributaria considerando las bases
b. Durante el lapso que transcurra desde siguientes:
que la Administracin Tributaria solicite 1. Base cierta: tomando en cuenta los
informacin a autoridades de otros elementos existentes que permitan conocer
pases hasta que dicha informacin se en forma directa el hecho generador de la
remita. obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
c. Durante el plazo en que por causas de 2. Base presunta: en mrito a los
fuerza mayor la Administracin Tributaria hechos y circunstancias que, por relacin
interrumpa sus actividades. normal con el hecho generador de la
d. Durante el lapso en que el deudor tribu- obligacin tributaria, permitan establecer la
tario incumpla con la entrega de la existencia y cuanta de la obligacin.
informacin solicitada por la Artculo 6.- Supuestos para aplicar la
Administracin Tributaria. determinacion sobre base presunta
e. Durante el plazo de las prrrogas solici- La Administracin Tributaria podr utilizar
tadas por el deudor tributario. directamente los procedimientos de
f. Durante el plazo de cualquier proceso determinacin sobre base presunta, cuando:
judicial cuando lo que en l se resuelva
1. El deudor tributario no haya
resulta indispensable para la
presentado las declaraciones, dentro del
determinacin de la obligacin tributaria
plazo en que la Administracin se lo hubiere
o la prosecucin del procedimiento de fi
requerido.
scalizacin, o cuando ordena la
suspensin de la fi scalizacin. 2. La declaracin presentada o la
documentacin sustentatoria o
g. Durante el plazo en que otras entidades complementaria ofreciera dudas respecto a
de la Administracin Pblica o privada no su veracidad o exactitud, o no incluya los
proporcionen la informacin vinculada al requisitos y datos exigidos; o cuando

290
existiere dudas sobre la determinacin o omisin o atraso incluye a los sistemas,
cumplimiento que haya efectuado el deudor programas, soportes portadores de
tributario. microformas grabadas, soportes magnticos
3. El deudor tributario requerido en y dems antecedentes computarizados de
forma expresa por la Administracin contabilidad que sustituyan a los referidos
Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, libros o registros.
registros CONTABILIDAD DE COSTOS 9. No se exhiba libros y/o registros
contables u otros libros o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por resolucin
y/o documentos que sustenten la de superintendencia de la Sunat aduciendo
contabilidad, y/o que se encuentren la prdida, destruccin por siniestro, asaltos
relacionados con hechos generadores de y otros.
obligaciones tributarias, en las ofi cinas fi 10. Se detecte la remisin o transporte
scales o ante los funcionarios autorizados, de bienes sin el comprobante de pago, gua
no lo haga dentro del plazo sealado por la de remisin y/u otro documento previsto en
Administracin en el requerimiento en el cual las normas para sustentar la remisin o
se hubieran solicitado por primera vez. transporte, o con documentos que no renen
Asimismo, cuando el deudor tributario no los requisitos y caractersticas para ser
obligado a llevar contabilidad sea requerido considerados comprobantes de pago o guas
en forma expresa a presentar y/o exhibir de remisin, u otro documento que carezca
documentos relacionados con hechos de validez.
generadores de obligaciones tributarias, en (Numeral 10 sustituido por el artculo
las ofi cinas fi scales o ante los funcionarios 28 del Decreto Legislativo N 953,
autorizados, no lo haga dentro del referido publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente
plazo. a partir del 6 de febrero de 2004).
4. El deudor tributario oculte activos,
rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
TEXTO ANTERIOR
egresos falsos.
10. Se detecte la remisin de bienes sin el
5. Se verifi quen discrepancias u comprobante de pago, gua de remisin y/u otro
omisiones entre el contenido de los documento previsto en las normas para sustentar la
comprobantes de pago y los libros y registros remisin, o con documentos que no renen los
de contabilidad, del deudor tributario o de requisitos y caractersticas para ser considerados
terceros. comprobantes de pago o guas de remisin, u otro
documento que carezca de validez.
6. Se detecte el no otorgamiento de
los comprobantes de pago que
correspondan por las ventas o ingresos 11. El deudor tributario haya tenido la
realizados o cuando estos sean otorgados condicin de no habido, en los periodos que
sin los requisitos de Ley. se establezcan mediante decreto supremo.
7. Se verifi que la falta de inscripcin (Ver el Decreto Supremo N 041-
del deudor tributario ante la Administracin 2006EF, publicado el 12 de abril de 2006
Tributaria. que entrar en vigencia junto con la
8. El deudor tributario omita llevar los resolucin de superintendencia que
libros de contabilidad, otros libros o registros regule lo dispuesto en el numeral 4.6 del
exigidos por las Leyes, reglamentos o por artculo 4 del referido decreto).
resolucin de superintendencia de la Sunat,
12. Se detecte el transporte terrestre
o llevando los mismos, no se encuentren
pblico nacional de pasajeros sin el
legalizados o se lleven con un atraso mayor
correspondiente manifi esto de pasajeros
al permitido por las normas legales. Dicha sealado en las normas sobre la materia.

291
13. Se verifi que que el deudor tributario 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
que explota juegos de mquinas vigente a partir del 1 de abril de 2007).
tragamonedas utiliza un nmero diferente de
mquinas tragamonedas al autorizado; usa 15. Las normas tributarias lo
modalidades de juego, modelos de establezcan de manera expresa.
mquinas tragamonedas o programas de (Numeral 15 del artculo 64 incorporado
juego no autorizados o no registrados; por el artculo 16 del Decreto Legislativo N
explota mquinas tragamonedas con 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS

caractersticas tcnicas no autorizadas; vigente a partir del 1 de abril de 2007).


utilice fi chas o medios de juego no
autorizados; as como cuando se verifi que Las presunciones a que se refi ere el
que la informacin declarada ante la artculo 6 solo admiten prueba en contrario
autoridad competente difi ere de la respecto de la veracidad de los hechos
proporcionada a la Administracin Tributaria contenidos en el presente artculo.
o que no cumple con la implementacin del (Artculo 64 sustituido por el artculo 1
sistema computarizado de interconexin en del Decreto Legislativo N 941, publicado
tiempo real dispuesto por las normas que el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
regulan la actividad de juegos de casinos y partir del 1 de enero de 2004)
mquinas tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace Artculo 64.-SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETER-
referencia en el presente numeral, son MINACION SOBRE BASE PRESUNTA
aquellas otorgadas por la autoridad La Administracin Tributaria podr utilizar
competente conforme a lo dispuesto en las directamente los procedimientos de determinacin
sobre base presunta, cuando:
normas que regulan la actividad de juegos de
1. El deudor tributario no haya presentado las
casino y mquinas tragamonedas.
declaraciones dentro del plazo en que la
(Numeral 13 del artculo 64 sustituido Administracin se lo hubiere requerido.
por el artculo 16 del Decreto Legislativo 2. La declaracin presentada o la documentacin
N 981, publicado el 15 de marzo de 2007, complementaria ofreciera dudas respecto a su
vigente a partir del 1 de abril de 2007). veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos
y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre
(Ver la fe de erratas del Decreto
la determinacin o cumplimiento que haya
Legislativo N 981, publicada el 27 de efectuado el deudor tributario.
marzo de 2007). 3. El deudor tributario requerido en forma expresa
por la Administracin Tributaria a presentar y/o
exhibir sus libros, registros y/o documentos que
TEXTO ANTERIOR
sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del
13. Las normas tributarias lo establezcan de
trmino sealado por la Administracin.
manera expresa.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas,
ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos
14. El deudor tributario omiti declarar falsos que impliquen la anulacin o reduccin
y/o registrar a uno o ms trabajadores por los de la base imponible.
tributos vinculados a las contribuciones 5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el
sociales o por renta de quinta categora. contenido de los comprobantes de pago y los
registros contables del deudor tributario o de
(Numeral 14 del artculo 64 incorporado terceros.
por el artculo 16 del Decreto Legislativo N 6. Se detecte el no otorgamiento de los
comprobantes de pago que correspondan por

292
las ventas o ingresos realizados o el 6. Presuncin de ventas o ingresos omitidos
otorgamiento sin los requisitos de Ley. por diferencias en cuentas abiertas en
7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor empresas del sistema fi nanciero.
tributario ante la Administracin Tributaria.
7. Presuncin de ventas o ingresos omitidos
8. Sus libros y/o registros contables, manuales o
cuando no exista relacin entre los
computarizados, no se encuentren legalizados
de acuerdo a las normas legales. insumos utilizados, produccin obtenida,
9. No se exhiba libros y registros contables inventarios, ventas y prestaciones de
aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, servicios.
asaltos y otros. 8. Presuncin de ventas o ingresos en caso
10. Las normas tributarias lo establezcan de manera de omisos.
expresa. 9. Presuncin de ventas o ingresos omitidos
Las presunciones a que se refiere el artculo 65 solo
por la existencia de saldos negativos en
admiten prueba en contrario respecto de la
el fl ujo de ingresos y egresos de efectivo
veracidad de los hechos contenidos en el presente
y/o cuentas bancarias.
artculo.
10. Presuncin de renta neta y/o ventas
Artculo 65.- Presunciones omitidas mediante la aplicacin de coefi
cientes econmicos tributarios.
La Administracin Tributaria podr
practicar la determinacin en base, entre 11. Presuncin de ingresos omitidos y/o
otras, a las siguientes presunciones: operaciones gravadas omitidas en la
explotacin de juegos de mquinas
CONTABILIDAD DE COSTOS tragamonedas.

(Numeral 11 del artculo 65 sustituido


1. Presuncin de ventas o ingresos por por el artculo 17 del Decreto Legislativo
omisiones en el registro de ventas o libro N 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
de ingresos, o en su defecto, en las vigente a partir del 1 de abril de 2007).
declaraciones juradas, cuando no se TEXTO ANTERIOR
presente y/o no se exhiba dicho registro 11. Otras previstas por leyes especiales.
y/o libro.
2. Presuncin de ventas o ingresos por
12. Presuncin de remuneraciones por
omisiones en el Registro de Compras, o
omisin de declarar y/o registrar a uno o
en su defecto, en las declaraciones
ms trabajadores.
juradas, cuando no se presente y/o no se
exhiba dicho registro. (Numeral 12 del artculo 65
incorporado por el artculo 17 del Decreto
3. Presuncin de ingresos omitidos por
Legislativo N 981, publicado el 15 de
ventas, servicios u operaciones
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
gravadas, por diferencia entre los montos
abril de 2007).
registrados o declarados por el
contribuyente y los estimados por la 13. Otras previstas por leyes especiales.
Administracin Tributaria por control (Numeral 13 del artculo 65
directo. incorporado por el artculo 17 del Decreto
4. Presuncin de ventas o compras Legislativo N 981, publicado el 15 de
omitidas por diferencia entre los bienes marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
registrados y los inventarios. abril de 2007).
5. Presuncin de ventas o ingresos omitidos La aplicacin de las presunciones ser
por patrimonio no declarado o no considerada para efecto de los tributos que
registrado. constituyen el Sistema Tributario Nacional y
ser susceptible de la aplicacin de las

293
multas establecidas en la Tabla de forma de imputacin de ventas, ingresos o
Infracciones Tributarias y Sanciones. remuneraciones presuntas que sea distinta:
(Artculo 65 sustituido por el artculo 2 (Encabezado del artculo 65 A
del Decreto Legislativo N 941, publicado sustituido por el artculo 18 del Decreto
el 20 de diciembre de 2003 y vigente a Legislativo N 981, publicado el 15 de
partir del 1 de enero de 2004) marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
abril de 2007).
TEXTO ANTERIOR Artculo 65.- PRESUNCIONES
La Administracin Tributaria podr practicar la TEXTO ANTERIOR
determinacin en base, entre otras, a las siguientes La determinacin sobre base presunta que se
presunciones: efecte al amparo de la legislacin tributaria tendr
1. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones los siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los
en el registro de ventas o ingresos. que el procedimiento de presuncin contenga una
2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones forma de imputacin de ventas o ingresos presuntos
en el registro de compras. que sea distinta:
3. Presuncin de ingresos omitidos por ventas,
servicios u operaciones gravadas, por diferencia
entre los montos registrados o declarados por el a) Para efectos del Impuesto General a las
contribuyente y los estimados por la Ventas e Impuesto Selectivo al
Administracin Tributaria por control directo. Consumo, las ventas o ingresos
4. Presuncin de ventas o compras omitidas por determinados incrementarn las ventas o
diferencia entre los bienes registrados y los ingresos declarados, registrados o
inventarios. comprobados en cada uno de los meses
5. Presuncin de ingresos gravados omitidos por comprendidos en el requerimiento en
patrimonio no declarado. forma proporcional a las ventas o
6. Presuncin de ingresos omitidos por diferencias ingresos declarados o registrados.
en cuentas bancarias.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
7. Presuncin de ingresos omitidos cuando no En caso que el deudor tributario no tenga
exista relacin entre los insumos utilizados, ventas o ingresos declarados o
produccin obtenida, inventarios y ventas. registrados, la atribucin ser en forma
La aplicacin de las presunciones ser considerada proporcional a los meses comprendidos
para efecto de los tributos que constituyen el en el requerimiento.
Sistema Tributario Nacional y ser susceptible de la
aplicacin de las multas establecidas en la Tabla de En estos casos la omisin de ventas o
Infracciones Tributarias y Sanciones. ingresos no dar derecho a cmputo de
La omisin de ingresos o ventas determinada de crdito fi scal alguno.
acuerdo a las presunciones para efecto del b) Tratndose de deudores tributarios que
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo perciban exclusivamente renta de tercera
al Consumo, no dar derecho a cmputo de crdito categora del Impuesto a la Renta, las
fiscal alguno. ventas o ingresos determinados se
considerarn como renta neta de tercera
Artculo 65-A.- efectos en la aplicacin categora del ejercicio a que
de presunciones corresponda.
La determinacin sobre base presunta No proceder la deduccin del costo
que se efecte al amparo de la legislacin computable para efecto del Impuesto a la
tributaria tendr los siguientes efectos, salvo Renta. Excepcionalmente en el caso de
en aquellos casos en los que el la presuncin a que se refi eren los
procedimiento de presuncin contenga una numerales 2. y 8. del artculo 65 se
deducir el costo de las compras no

294
registradas o no declaradas, de ser el Tratndose de deudores tributarios que
caso. explotan juegos de mquinas
La determinacin de las ventas o ingresos tragamonedas, para efectos del
considerados como rentas presuntas de Impuesto a la Renta, los ingresos
la tercera categora del Impuesto a la determinados se considerarn como
Renta a la que se refi ere este inciso, se renta neta de la tercera categora.
considerarn ventas o ingresos omitidos (Inciso b) del artculo 65 A sustituido por
para efectos del Impuesto General a las el artculo 18 del Decreto Legislativo N
Ventas o Impuesto Selectivo al 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
Consumo, de acuerdo a lo siguiente: vigente a partir del 1 de abril de 2007).
(i) Cuando el contribuyente realizara
exclusivamente operaciones TEXTO ANTERIOR
exoneradas y/o inafectas con el b) Tratndose de deudores tributarios que
Impuesto General a las Ventas o perciban exclusivamente rentas de tercera
Impuesto Selectivo al Consumo, no categora del Impuesto a la Renta, las ventas o
se computarn efectos en dichos ingresos determinados se considerarn como renta
impuestos. neta de tercera categora del ejercicio a que
corresponda.
(ii) Cuando el contribuyente realizara
No proceder la deduccin del costo computable
junto con operaciones gravadas
para efecto del Impuesto a la Renta.
operaciones exoneradas y/o Excepcionalmente, en el caso de la presuncin a
inafectas con el Impuesto General a que se refieren los incisos 2) y 8) del artculo 65 se
las Ventas o Impuesto Selectivo al deducir el costo de las compras no registradas o
Consumo, se presumir que se han no declaradas, de ser el caso. La determinacin de
realizado operaciones gravadas. las ventas o ingresos considerados como rentas
(iii) Cuando el contribuyente realizara presuntas de la tercera categora del Impuesto a la
operaciones de exportacin, se Renta a la que se refiere este inciso, se
presumir que se han realizado consideraran ventas o ingresos omitidos para
operaciones internas gravadas. efectos del Impuesto General a las Ventas o
Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo
Tratndose de deudores tributarios que siguiente:
perciban rentas de primera y/o segunda (i) Cuando el contribuyente realizara
y/o cuarta y/o quinta categora y a su vez exclusivamente operaciones exoneradas y/o
perciban rentas netas de fuente inafectas con el Impuesto General a las Ventas
extranjera, los ingresos determinados o Impuesto Selectivo al Consumo, no se
formarn parte de la renta neta global. computarn efectos en dichos Impuestos.
CONTABILIDAD DE COSTOS (ii) Cuando el contribuyente realizara junto con
operaciones gravadas operaciones exoneradas
y/o inafectas con el Impuesto General a las
Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, se
Tratndose de deudores tributarios que presumir que se han realizado operaciones
perciban rentas de primera y/o segunda gravadas.
y/o cuarta y/o quinta categora, y/o rentas (iii) Cuando el contribuyente realizara
de fuente extranjera, y a su vez, operaciones de exportacin, se presumir que se
obtengan rentas de tercera categora, las han realizado operaciones internas gravadas.
ventas o ingresos determinados se Tratndose de deudores tributarios que perciban
considerarn como renta neta de la rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta
tercera categora. Es de aplicacin lo categora y a su vez perciban rentas netas de fuente
dispuesto en el segundo prrafo del extranjera, los ingresos determinados formaran
inciso b) de este artculo, cuando parte de la renta neta global.
corresponda. Tratndose de deudores tributarios que perciban
rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta

295
categora, y/o rentas de fuente extranjera, y a su En el caso de contribuyentes que,
vez, obtengan rentas de tercera categora, las producto de la aplicacin de las
ventas o ingresos determinados se considerarn presunciones, deban incluirse en el Rgimen
como renta neta de la tercera categora. Es de General de conformidad a lo normado en el
aplicacin lo dispuesto en el segundo prrafo del Impuesto a la Renta, se proceder de
inciso b) de este artculo, cuando corresponda. acuerdo a lo sealado en los incisos a) al e)
del presente artculo.
c) La aplicacin de las presunciones no tie- (Artculo 65-A incorporado por el
ne efectos para la determinacin de los artculo 3 del Decreto Legislativo N 941,
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta publicado el 20 de diciembre de 2003 y
de tercera categora. vigente a partir del 1 de enero de 2004)

d) Para efectos del Rgimen Especial del Artculo 66.- presuncin de ventas o
Im-puesto a la Renta, las ventas o ingresos por omisiones en el Registro de
ingresos determinados incrementarn, Ventas o libro de ingresos, o en su
para la determinacin del Impuesto a la defecto, en las declaraciones juradas,
Renta, del Impuesto General a las Ventas cuando no se presente y/o no se exhiba
e Impuesto Selectivo al Consumo, dicho registro y/o libro
cuando corresponda, las ventas o Cuando en el registro de ventas o libro de
ingresos declarados, registrados o ingresos, dentro de los doce (12) meses
comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento, se
comprendidos en el requerimiento en compruebe omisiones en no menos de
forma proporcional a las ventas o cuatro (4) meses consecutivos o no
ingresos declarados o registrados. consecutivos, que en total sean iguales o
En caso que el deudor tributario no tenga mayores al diez por ciento (10%) de las
ventas o ingresos declarados, ventas o ingresos en esos meses, se
registrados o comprobados, la atribucin incrementar las ventas o ingresos
ser en forma proporcional a los meses registrados o declarados en los meses
comprendidos en el requerimiento. restantes, en el porcentaje de omisiones
constatadas, sin perjuicio de acotar las
Para efectos de la determinacin sealada
omisiones halladas.
en el presente inciso ser de aplicacin,
en lo que fuera pertinente, lo dispuesto En aquellos casos que el deudor
en el segundo prrafo del inciso b) del tributario no cumpla con presentar y/o exhibir
presente artculo. el registro de ventas o libro de ingresos, el
monto de las ventas o ingresos omitidos se
e) Para efectos del Nuevo Rgimen nico
determinar comparando el total de ventas o
Simplifi cado, se aplicarn las normas
ingresos mensuales comprobados por la
que regulan dicho rgimen.
Administracin a travs de la informacin
f) Para el caso del Impuesto a los Juegos obtenida de terceros y el monto de las ventas
de Casino y Mquinas Tragamonedas, o ingresos declarados por el deudor tributario
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
los ingresos determinados sobre base en dichos meses. De la comparacin antes
presunta constituyen el Ingreso Neto descrita, deber comprobarse omisiones en
Mensual. no menos de cuatro (4) meses consecutivos
(Inciso f) del artculo 65 A incorporado por o no consecutivos que en total sean iguales
el artculo 18 del Decreto Legislativo N 981, o mayores a diez por ciento (10%) de las
publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a ventas o ingresos declarados en esos
partir del 1 de abril de 2007). meses, incrementndose las ventas e
ingresos declarados en los meses restantes

296
en el porcentaje de las omisiones o ingresos declarados o registrados en los meses
constatadas, sin perjuicio de acotar las restantes, en el porcentaje de omisiones
omisiones halladas. constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones
halladas.
Tambin se podr aplicar el Tambin se podr aplicar el procedimiento sealado
procedimiento sealado en los prrafos en el prrafo anterior a los contribuyentes con
anteriores a: menos de un ao de haber iniciado sus operaciones,
1) Los contribuyentes con menos de siempre que en los meses comprendidos en el
un ao de haber iniciado sus operaciones, requerimiento se constate omisiones en cuatro
siempre que en los meses comprendidos en meses consecutivos o no consecutivos que en total
el requerimiento se constate omisiones en no sean iguales o mayores al diez (10%) de las ventas o
ingresos de dichos meses. Para efecto del Impuesto
menos de cuatro (4) meses consecutivos o
a la Renta el incremento y las omisiones halladas se
no consecutivos que en total sean iguales o
considerarn renta neta de cada ejercicio
mayores al diez por ciento (10%) de las comprendido en el requerimiento; y para efecto de
ventas o ingresos de dichos meses. los Impuestos General a las Ventas y Selectivo al
2) Los contribuyentes que perciban Consumo de ser el caso, se incrementar la base
rentas de la cuarta categora del Impuesto a imponible declarada o registrada de cada uno de los
la Renta. meses comprendidos en el requerimiento conforme
al procedimiento sealado en el presente artculo.
El porcentaje de omisiones comprobadas
No proceder la deduccin del costo computable
que se atribuye a los meses restantes de para efecto del Impuesto a la Renta.
acuerdo con los prrafos anteriores, ser
calculado considerando solamente los cuatro
(4) meses en los que se comprobaron las Artculo 67.- presuncin de ventas o
omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje ingresos por omisiones en el Registro de
se aplicar al resto de meses en los que no Compras, o en su defecto, en las
se encontraron omisiones. declaraciones juradas, cuando no se
En ningn caso, en los meses en que se presente y/o no se exhiba dicho registro
hallaron omisiones, podrn estas ser Cuando en el registro de compras o
inferiores al importe que resulte de aplicar el proveedores, dentro de los doce (12) meses
porcentaje a que se refi ere el prrafo comprendidos en el requerimiento se
anterior a las ventas o ingresos registrados o compruebe omisiones en no menos de
declarados, segn corresponda. cuatro (4) meses consecutivos o no
(Artculo 66 sustituido por el artculo 4 del consecutivos, se incrementarn las ventas o
Decreto Legislativo N 941, publicado el 20 ingresos registrados o declarados en los
de diciembre de 2003 y vigente a partir del 1 meses comprendidos en el requerimiento, de
de enero de 2004). acuerdo a lo siguiente:

TEXTO ANTERIOR Artculo 66.- PRESUNCIN DE (Encabezado del primer prrafo


VENTAS O INGRESOS POR OMISIONES EN EL sustituido por el artculo 29 del Decreto
REGISTRO DE VENTAS O INGRESOS Legislativo N 953, publicado el 5 de febrero
Cuando en el registro de ventas o ingresos, dentro de de 2004 y vigente a partir del 6 de febrero de
los doce (12) meses comprendidos en el 2004).
requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro
TEXTO ANTERIOR
(4) meses consecutivos o no consecutivos, que en
Cuando en el registro de compras o proveedores,
total sean iguales
dentro de los doce (12) meses comprendidos en el
CONTABILIDAD DE COSTOS requerimiento se compruebe omisiones en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos, se incrementarn las ventas o ingresos
o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o registrados en los meses comprendidos en el
ingresos en esos meses, se incrementar las ventas requerimiento, de acuerdo a lo siguiente:

297
a) Cuando el total de las omisiones Si el contribuyente no hubiera presentado
comprobadas sean iguales o mayores al ninguna Declaracin Jurada Anual del
diez por ciento (10%) de las compras de Impuesto a la Renta, el ndice ser
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
dichos meses, se incrementar las obtenido en base a las Declaraciones
ventas o ingresos registrados o Juradas Anuales del Impuesto a la Renta
declarados en los meses comprendidos de otras empresas o negocios de giro y/o
en el requerimiento en el porcentaje de actividad similar.
las omisiones constatadas. El monto del
incremento de las ventas en los meses El porcentaje de omisiones constatadas que
en que se hallaron omisiones no podr se atribuye en los meses restantes de
ser inferior al que resulte de aplicar a las acuerdo con el primer prrafo del
compras omitidas el ndice calculado en presente inciso, ser calculado
base al margen de utilidad bruta. Dicho considerando solamente los cuatro (4)
margen ser obtenido de la Declaracin meses en los que se comprobaron las
Jurada Anual del Impuesto a la Renta del omisiones de mayor monto. Dicho
ltimo ejercicio gravable que hubiere sido porcentaje se aplicar al resto de meses
materia de presentacin, o en base a los en los que se encontraron omisiones.
obtenidos de las Declaraciones Juradas b) Cuando el total de las omisiones
Anuales del Impuesto a la Renta de otras compro-badas sean menores al diez por
empresas o negocios de giro y/o ciento (10%) de las compras, el monto
actividad similar, debindose tomar en del incremento de las ventas o ingresos
todos los casos, el ndice que resulte en los meses en que se hallaron
mayor. omisiones no podr ser inferior al que
(Primer prrafo del literal a) sustituido resulte de aplicar a las compras omitidas
por el artculo 29 del Decreto Legislativo el ndice calculado en base al margen de
N 953, publicado el 5 de febrero de 2004 utilidad bruta. Dicho margen ser
y vigente a partir del 6 de febrero de 2004). obtenido de la Declaracin Jurada Anual
del Impuesto a la Renta del ltimo
TEXTO ANTERIOR ejercicio gravable que hubiere sido
a) Cuando el total de las omisiones comprobadas materia de presentacin, o en base a los
sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) obtenidos de las Declaraciones Juradas
de las compras de dichos meses, se Anuales del Impuesto a la Renta de
incrementar las ventas o ingresos registrados otras empresas o negocios de giro y/o
en los meses comprendidos en el requerimiento actividad similar, debindose tomar en
en el porcentaje de las omisiones constatadas. El todos los casos, el ndice que resulte
monto del incremento de las ventas en los
mayor.
meses en que se hallaron omisiones no podr ser
inferior al que resulte de aplicar a las compras Si el contribuyente no hubiera presentado
omitidas el ndice calculado en base al margen ninguna Declaracin Jurada Anual del
de utilidad bruta. Dicho margen ser obtenido Impuesto a la Renta, el ndice ser
de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la obtenido en base a las Declaraciones
Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiere Juradas Anuales del Impuesto a la Renta
sido materia de presentacin, o en base a los de otras empresas o negocios de giro y/o
obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales actividad similar.
del Impuesto a la Renta de otras empresas o
En aquellos casos en que el deudor
negocios de giro y/o actividad similar,
tributario no cumpla con presentar y/o exhibir
debindose tomar en todos los casos, el ndice
que resulte mayor.
el Registro de Compras, el monto de
compras omitidas se determinar

298
comparando el monto de las compras sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de
mensuales declaradas por el deudor las compras en dichos meses.
tributario y el total de compras mensuales Para efecto del Impuesto a la Renta el incremento
comprobadas por la Administracin a travs determinado se considerar renta neta de cada
de la informacin obtenida por terceros en ejercicio comprendido en el requerimiento;
dichos meses. El porcentaje de omisiones pudiendo deducirse nicamente el costo de las
compras no registradas. Para efecto de los
mencionado en los incisos a) y b) del
Impuestos General a las Ventas y Selectivo al
presente artculo se obtendr, en este caso,
Consumo de ser el caso, se incrementar la base
de la relacin de las compras omitidas
imponible declarada o registrada de cada uno de los
determinadas por la Administracin meses comprendidos en el requerimiento conforme
Tributaria por comprobacin mediante el al procedimiento sealado en el presente artculo.
procedimiento antes citado, entre el monto
CONTABILIDAD DE COSTOS
de las compras declaradas en dichos meses.
Tambin se podr aplicar cualesquiera
de los procedimientos descritos en los Artculo 67-A.- Presuncin de ventas o
incisos anteriores, en el caso de ingresos en caso de omisos
contribuyentes con menos de un ao de
haber iniciado sus operaciones, siempre que Cuando la Administracin Tributaria
en los meses comprendidos en el compruebe, a travs de la informacin
requerimiento se constate omisiones en no obtenida de terceros o del propio deudor
menos de cuatro (4) meses consecutivos o tributario, que habiendo realizado
no consecutivos. operaciones gravadas, el deudor tributario es
omiso a la presentacin de las declaraciones
(Artculo 67 sustituido por el artculo 5 juradas por los periodos tributarios en que se
del Decreto Legislativo N 941, publicado realizaron dichas operaciones, o presenta
el 20 de diciembre de 2003 y vigente a dichas declaraciones pero consigna como
partir del 1 de enero de 2004) base imponible de ventas, ingresos o
compras afectos el monto de cero, o no
consigna cifra alguna, se presumir la
Artculo 67.- PRESUNCIN DE VENTAS O
INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE
existencia de ventas o ingresos gravados,
COMPRAS cuando adicionalmente se constate que:
Cuando en el registro de compras o proveedores, (i) El deudor tributario no se encuentra
dentro de los doce (12) meses comprendidos en el inscrito en los Registros de la
requerimiento se compruebe omisiones en cuatro Administracin Tributaria; o
(4) meses consecutivos o no consecutivos que en
(ii) El deudor tributario est inscrito en los
total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%)
de las compras de dichos meses, se incrementar las
Registros de la Administracin Tributaria,
ventas o ingresos declarados o registrados en los pero no exhibe y/o no presenta su
meses comprendidos en el requerimiento en el registro de ventas y/o compras.
porcentaje de las omisiones constatadas. El monto Tratndose de ventas o ingresos
del incremento de las ventas en los meses en que se omitidos, se imputarn como ventas o
hallaron omisiones no podr ser inferior al que ingresos omitidos al resto de meses del
resulte de adicionar a las compras omitidas el ejercicio en que no se encontraron las
porcentaje normal de utilidad bruta que surja de la omisiones, un importe equivalente al
contabilidad para esos meses. Tambin se podr promedio que resulte de relacionar las
aplicar el procedimiento sealado en el prrafo ventas o ingresos que correspondan a los
anterior, en el caso de contribuyentes con menos de
cuatro (4) meses de mayor omisin hallada
un ao de haber iniciado sus operaciones, siempre
entre cuatro (4) sin perjuicio de acotar las
que en los meses comprendidos en el
requerimiento se constate omisiones en cuatro
omisiones halladas. En ningn caso las
meses consecutivos o no consecutivos que en total omisiones halladas podrn ser inferiores al

299
importe del promedio obtenido a que se refi faltantes de inventario, bienes transferidos
ere este prrafo. cuyas ventas han sido omitidas de registrar
Tratndose de compras omitidas, se en el ao inmediato anterior a la toma de
imputarn como ventas o ingresos en los inventario; y en el de sobrantes de inventario,
meses en los cuales se hallaron las bienes cuyas compras y ventas han sido
omisiones, el monto que resulte de adicionar omitidas de registrar en el ao inmediato
a las compras halladas el margen de utilidad anterior a la toma de inventario.
bruta. Dicho margen se obtendr de la La diferencia de inventario a que se refi
comparacin de la informacin que arroja la ere el prrafo anterior se establecer en
ltima declaracin jurada anual del Impuesto relacin al saldo inicial al primero de enero
a la Renta del ltimo ejercicio gravable que del ejercicio en el que se realiza la toma de
hubiera sido materia de presentacin del inventario.
contribuyente o la obtenida de las
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Declaraciones Juradas Anuales del El monto de las ventas omitidas, en el
Impuesto a la Renta de otros negocios de caso de faltantes, se determinar
giro y/o actividad similar del ltimo ejercicio multiplicando el nmero de unidades
gravable vencido. Si el contribuyente fuera faltantes por el valor de venta promedio del
omiso a la presentacin de la Declaracin ao inmediato anterior. Para determinar el
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el valor de venta promedio del ao inmediato
monto que se adicionar ser el porcentaje anterior, se tomar en cuenta el valor de
de utilidad bruta promedio obtenido de las venta unitario del ltimo comprobante de
declaraciones juradas anuales que pago emitido en cada mes o, en su defecto,
corresponda a empresas o negocios de giro el ltimo comprobante de pago que
y/o actividad similar. corresponda a dicho mes que haya sido
En ningn caso las ventas omitidas materia de exhibicin y/o presentacin.
podrn ser inferiores al importe del promedio En caso exista ms de una serie
que resulte de relacionar las ventas autorizada de comprobantes de pago se
determinadas que correspondan a los cuatro tomar en cuenta lo siguiente:
(4) meses de mayor omisin hallada entre i) Determinar la fecha en que se emiti el
cuatro (4). ltimo comprobante de pago en el mes.
(Artculo 67-A incorporado por el ii) Determinar cuales son las series autori-
artculo 6 del Decreto Legislativo N 941, zadas por las que se emitieron
publicado el 20 de diciembre de 2003 y comprobantes de pago en dicha fecha.
vigente a partir del 1 de enero de 2004)
iii) Se tomar en cuenta el ltimo compro-
Artculo 69.- Presuncin de ventas o bante de pago que corresponda a la
compras omitidas por diferencia entre los ltima serie autorizada en la fecha
bienes registrados y los inventarios establecida en el inciso i).
Las presunciones por diferencias de El monto de ventas omitidas, en el caso
inventarios se determinarn utilizando de sobrantes, se determinar aplicando un
cualquiera de los siguientes procedimientos: coefi ciente al costo del sobrante
69.1. Inventario Fsico determinado. El monto de las ventas
omitidas no podr ser inferior al costo del
La diferencia entre la existencia de
sobrante determinado conforme a lo
bienes que aparezcan en los libros y
dispuesto en la presente presuncin.
registros y la que resulte de los inventarios
comprobados y valuados por la Para determinar el costo del sobrante se
Administracin, representa, en el caso de multiplicar las unidades sobrantes por el

300
valor de compra promedio del ao inmediato ingreso de la primera existencia y el mes
anterior. anterior al de la comprobacin por la
Para determinar el valor de compra Administracin. Para determinar las ventas
promedio del ao inmediato anterior se omitidas se seguir el procedimiento de los
tomar en cuenta el valor de compra unitario faltantes o sobrantes, segn corresponda,
del ltimo comprobante de pago de compra empleando en estos casos valores de venta
obtenido en cada mes o, en su defecto, el que correspondan a los meses del periodo
ltimo comprobante de pago de compra que en que se efecta la comprobacin. En el
corresponda a dicho mes que haya sido caso de sobrantes, el coefi ciente resultar
materia de exhibicin y/o presentacin. de dividir las ventas declaradas o registradas
Cuando se trate de bienes que no cuenten de dicho periodo entre el valor de las
con comprobantes de compras del ejercicio existencias determinadas por el
en mencin, se tomar el ltimo contribuyente, o en su defecto, por la
comprobante de pago por la adquisicin de Administracin Tributaria, a la fecha de la
dicho bien, o en su defecto, se aplicar el toma de inventario, mientras que para
valor de mercado del referido bien. determinar el costo del sobrante se tomar
en cuenta el valor de compra unitario del
El coefi ciente se calcular conforme a lo ltimo comprobante de pago de compra
siguiente: obtenido CONTABILIDAD DE COSTOS
a) En los casos en que el contribuyente se
encuentre obligado a llevar un sistema de
contabilidad de costos, conforme a lo por el contribuyente a la fecha de la toma de
sealado en el Reglamento de la Ley del inventario.
Impuesto a la Renta, el coefi ciente 69.2. Inventario por Valorizacin
resultar de dividir las ventas declaradas
En el caso que por causa imputable al
o registradas correspondientes al ao
deudor tributario, no se pueda determinar la
inmediato anterior a la toma de inventario
diferencia de inventarios, de conformidad
entre el promedio de los inventarios
con el procedimiento establecido en el inciso
valorizados mensuales del citado ao.
anterior, la Administracin Tributaria estar
b) En los dems casos, inclusive en aque- facultada a determinar dicha diferencia en
llos en que encontrndose obligado el forma valorizada tomando para ello los
contribuyente a llevar contabilidad de valores del propio contribuyente, segn el
costos no cumple con dicha obligacin o siguiente procedimiento:
llevndola se encuentra atrasada a la
fecha de toma de inventario, el coefi a) Al valor del inventario comprobado y
ciente resultar de dividir las ventas valuado por la Administracin, se le
declaradas o registradas entre el valor de adicionar el costo de los bienes
las existencias fi nales del ao, obtenidas vendidos y se le deducir el valor de las
de los libros y registros contables del ao compras efectuadas en el periodo
inmediato anterior a la toma de inventario comprendido entre la fecha de toma del
o, en su defecto, las obtenidas de la inventario fsico realizado por la
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a Administracin y el primero de enero del
la Renta del ltimo ejercicio gravable ejercicio en que se realiza la toma de
vencido. inventario.
En el caso de diferencias de inventarios Para efectuar la valuacin de los bienes se
de lneas de comercializacin nuevas, tomar en cuenta el valor de adquisicin
iniciadas en el ao en que se efecta la del ltimo comprobante de pago de
comprobacin, se considerarn las compra del ejercicio anterior a la toma de
diferencias como ventas omitidas en el inventario o, en su defecto, el que haya
periodo comprendido entre la fecha del sido materia de exhibicin y/o

301
presentacin de dicho ejercicio. Solo se c) A efectos de determinar el monto de ven-
tomar el valor de compra promedio en el tas o ingresos omitidos se adicionar al
caso que existiera ms de un valor de la diferencia de inventario, el
comprobante de pago de la misma fecha margen de utilidad bruta a que se refi ere
por sus ltimas compras correspondiente el cuarto prrafo del inciso a) del
al ejercicio anterior a la toma del presente numeral.
inventario. d) Cuando la Administracin determine di-
Tratndose de bienes de nuevas lneas de ferencias de inventarios por valorizacin
comercializacin implementadas en el presumir la existencia de ventas que
ejercicio de la toma de inventario se han sido omitidas, en cuyo caso sern
tomar el primer comprobante de pago atribuidas al ao inmediato anterior a la
de compra de dichos bienes, o en su toma de inventario. 69.3. Inventario
defecto, el que haya sido materia de Documentario
presentacin y/o exhibicin de dicho Cuando la Administracin determine
ejercicio. Solo se tomar el valor de diferencias de inventario que resulten de las
compra promedio en el caso que existiera verifi caciones efectuadas con sus libros y
ms de un comprobante de pago de la registros contables y documentacin
misma fecha por sus ltimas compras respectiva, se presumirn ventas omitidas,
correspondiente al ejercicio anterior a la en cuyo caso sern atribuidas al periodo
toma del inventario. requerido en que se encuentran tales
Para determinar el costo de los bienes diferencias.
vendidos, se deducir del valor de venta
La diferencia de inventario a que se refi
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS

el margen de utilidad bruta que fi gure en ere el prrafo anterior se establecer al 31 de


la declaracin jurada anual del Impuesto diciembre del periodo en el que se
a la Renta del ejercicio anterior a aquel encuentren las diferencias.
en el cual se realice la toma de inventario Las ventas omitidas se determinarn
por parte de la Administracin, o en su multiplicando el nmero de unidades que
defecto, de la declaracin jurada anual constituyen la diferencia hallada por el valor
del Impuesto a la Renta del ltimo de venta promedio del periodo requerido.
ejercicio gravable vencido. De no contar Para determinar el valor de venta promedio
con esta informacin se tomar el del periodo requerido se tomar en cuenta el
margen de utilidad bruta de empresas valor de venta unitario del ltimo
similares. comprobante de pago emitido en cada mes
b) El valor determinado en el inciso anterior o, en su defecto, el ltimo comprobante de
representa el inventario determinado por pago que corresponda a dicho mes que haya
la Administracin, el cual comparado con sido materia de exhibicin y/o presentacin.
el valor del inventario que se encuentre
En caso exista ms de una serie
registrado en los libros y registros del
autorizada de comprobantes de pago se
deudor tributario, determinar la
tomar en cuenta lo siguiente:
existencia de diferencias de inventario
por valorizacin. i) Determinar la fecha en que se emiti el
La diferencia de inventario a que se refi ere ltimo comprobante de pago en el mes.
el prrafo anterior se establecer en ii) Determinar cules son las series autori-
relacin al saldo inicial al primero de zadas por las que se emitieron
enero del ejercicio en el que se realiza la comprobantes de pago en dicha fecha.
toma de inventario.

302
iii) Se tomar en cuenta el ltimo compro- cuyas compras y ventas han sido omitidas de
bante de pago que corresponda a la registrar en el ao inmediato anterior.
ltima serie autorizada en la fecha El monto de las ventas omitidas, en el caso de
establecida en el inciso i). faltantes, se determinar multiplicando el nmero
de unidades faltantes por el valor de venta
Resultan aplicables para los tres tipos de promedio del ao inmediato anterior. Para
inventarios antes descritos las siguientes determinar el valor de venta promedio del ao
disposiciones: inmediato anterior, se tomar en cuenta el valor de
a) En caso de diferencias de inventario, fal- venta unitario que figure en el ltimo comprobante
tantes o sobrantes de bienes cuya venta de venta de cada mes.
est exonerada del Impuesto General a El monto de ventas omitidas, en el caso de
las Ventas, el procedimiento ser sobrantes, se determinar aplicando un coeficiente
aplicable para efecto del Impuesto a la al costo del sobrante determinado. Para determinar
el costo del sobrante se multiplicar las unidades
Renta.
sobrantes por el valor de compra promedio.
b) La Administracin Tributaria asumir una Para el clculo del valor de compra promedio se
cantidad o un valor de cero, cuando no tomar en cuenta el valor de compra unitario que
presente el libro de inventarios y figure en el ltimo comprobante de compra de cada
balances o cuando en dicho libro, que mes. El coeficiente resultar de dividir las ventas
contenga los inventarios iniciales al declaradas o registradas, entre el promedio de los
primero de enero o fi nales al 31 de inventarios valorizados mensuales finales del ao a
diciembre, que sirven para hallar las que se refiere el primer prrafo del presente
diferencias de inventarios a que se refi artculo.
eren los incisos anteriores, no se En el caso de diferencias de inventarios de lneas de
encuentre registrada cifra alguna. comercializacin nuevas, iniciadas en el ao en que
se efecta la comprobacin, se considerarn las
c) Los valores de venta y/o compra de los diferencias como ventas omitidas en el periodo
comprobantes de pago que se utilicen comprendido entre la fecha del ingreso de la
para la valorizacin de las diferencias de primera existencia y el mes anterior al de la
inventarios a que se refi eren los incisos comprobacin por la Administracin. Para
anteriores, estarn ajustados en todos determinar las ventas omitidas se seguir el
los casos a las reglas de valor de procedimiento de los faltantes o sobrantes, segn
mercado previstas en la Ley del Impuesto corresponda, empleando en estos casos valores de
a la Renta. venta y de compra que correspondan a los meses
del periodo en que se efecta la comprobacin. En
(Artculo 69 sustituido por el artculo 8 el caso de
del Decreto Legislativo N 941, publicado CONTABILIDAD DE COSTOS
el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
partir del 1 de enero de 2004)
sobrantes, el coeficiente resultar de dividir las
TEXTO ANTERIOR ventas de dicho periodo entre el promedio de los
Artculo 69.- PRESUNCIN DE VENTAS OMITIDAS inventarios valorizados mensuales finales
POR DIFERENCIA ENTRE LOS BIENES REGISTRADOS correspondiente a este periodo.
Y LOS INVENTARIOS Las diferencias de signos de control visible entre lo
La diferencia entre la existencia de bienes que registrado por el deudor tributario y lo
aparezcan en los libros y registros y la que resulte comprobado por la Administracin Tributaria se
de los inventarios comprobados y valuados por la considerar como venta omitida de los bienes que
Administracin, representa, en el caso de faltantes estn obligados a circular con dicho valor; para
de inventario, bienes transferidos cuyas ventas han estos casos se aplicar el mismo procedimiento de
sido omitidas de registrar en el ao inmediato los prrafos anteriores. Cuando la Administracin
anterior; y en el de sobrantes de inventario, bienes determine diferencias de inventario que resulte de
las verificaciones efectuadas con sus libros y
registros contables y documentacin respectiva, se

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presumirn ventas omitidas, en cuyo caso sern requerido en que se encuentran tales
atribuidas al periodo requerido en que se diferencias.
encuentran tales diferencias. Las ventas omitidas
se determinarn multiplicando el nmero de
Las ventas o ingresos omitidos se
unidades que constituyen la diferencia hallada por determinarn multiplicando el nmero de
el valor de venta promedio del periodo requerido. unidades o prestaciones que constituyen la
Para determinar el valor de venta promedio del diferencia por el valor de venta promedio del
periodo requerido se tomar en cuenta el valor de periodo requerido. Para determinar el valor
venta que figure en el ltimo comprobante de pago de venta promedio del periodo requerido se
emitid