Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Lectura Tratamiento Del Credito Fiscal PDF
Lectura Tratamiento Del Credito Fiscal PDF
Tema II
I. INTRODUCCION
315
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Con las características señaladas, el IGV grava a los consumidores finales en el país,
con una carga económica equivalente al 18% del valor de venta o retribución. El
impuesto está diseñado para que se traslade al precio o contraprestación el importe
que resulte de aplicar su tasa sobre el valor total del producto, discriminándose el
importe del tributo para que el adquirente pueda aplicarlo como crédito fiscal y
descontarlo del precio o contraprestación que facture a otro sujeto. Así, el IGV se
traslada hacia delante en la cadena de producción y distribución de los bienes y
servicios, hasta llegar al consumidor final, quien paga como parte integrante del pre-
cio o retribución el importe equivalente a la aplicación de la tasa del impuesto sobre
el precio o contraprestación, antes de la traslación del referido importe. La traslación
del IGV evita el efecto acumulativo que se produciría de calcularse el tributo sobre
una base que contenga el impuesto que gravó las etapas anteriores del ciclo de pro-
ducción y distribución.
316
Carolina Risso Montes
De lo expuesto resulta que la deducción del crédito fiscal “constituye el núcleo fun-
damental de aplicación de este impuesto”2, de manera que la legislación debe tomar
todas las precauciones necesarias para asegurar que su determinación responda con
la mayor exactitud al monto del IGV soportado en las etapas anteriores del ciclo de
producción y distribución de los bienes y servicios.
1
Balbi, Rodolfo Alberto. “Aspectos Técnicos de la Generalización del IVA” en El Impuesto
al Valor Agregado y su Generalización en América Latina. Ediciones Interoceánicas S.A..
Buenos Aires, Argentina, 1993. p. 93.
2
Clavijo Hernández, Francisco. “Curso de Derecho Tributario”, Parte Especial - Sistema
Tributario: Los Tributos en Particular. 8va. Ed. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A.,
Madrid, 1992. P. 518.
317
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
i. Si las condiciones del mercado permiten la efectiva traslación económica del mayor
impuesto, se producirá un incremento artificial de precios y se afectará al con-
sumidor final con una carga fiscal mayor que la que la Ley ha querido asignarle.
ii. Si las condiciones del mercado no permiten la traslación económica del mayor
impuesto a través de una elevación de los precios, el contribuyente se verá obli-
gado a cubrir el mayor impuesto con cargo a su margen de comercialización, de-
jando el tributo de gravar el consumo para convertirse en la práctica en un im-
puesto ciego al ingreso, que superpuesto al Impuesto a la Renta (IR) puede al-
canzar visos de confiscatoriedad.
Cabe agregar finalmente que, habiendo adoptado el legislador peruano la técnica del
valor agregado, sus características y objetivos técnicos deben constituirse en prin-
cipios rectores en la interpretación de la normas relativas al IGV, siendo el correcto
reconocimiento del crédito fiscal una condición esencial para evitar la desnatura-
lización del impuesto.
Conforme al artículo 18 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, aprobado por
Decreto Supremo No. 055-99-EF, la deducción como crédito fiscal del IGV que hu-
biera gravado las etapas anteriores de la cadena de producción de los bienes y ser-
vicios, se condiciona al cumplimiento de dos requisitos, que pasaremos a analizar
por separado.
a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean permi-
tidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislación del
IR, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
318
Carolina Risso Montes
Para formular este requisito el legislador ha optado por remitirse a la legislación del
IR, bajo la consideración de que el principio de causalidad que informa la deducción
de los gastos y costos para efectos del referido impuesto, asegurará la aplicación de
las adquisiciones al ciclo de producción y distribución generador del valor agregado.
Esta remisión a la legislación del IR no parece ser lo más adecuado, sin embargo,
pues plantea interrogantes y posibilita el desarrollo de interpretaciones que por ser
contrarias a los objetivos técnicos del impuesto debieran ser descartadas de plano,
pero que a veces son adoptadas por la Administración Tributaria bajo criterios es-
trictamente recaudadores:
319
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Así por ejemplo, la circunstancia de que la Ley del IR establezca montos límites
para la deducción de gastos de viaje no debería suponer un castigo proporcional
al crédito fiscal generado por el IGV pagado con ocasión de las respectivas adqui-
siciones. En cuanto la adquisición sea fehaciente y pueda constatarse su apli-
cación a la generación del valor agregado por el contribuyente, no habrá razón
para que el IGV pagado por la misma no sea reconocido como crédito fiscal3.
Considérese el caso del IGV pagado por una operación fehaciente de compra de
una marca. De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podría ser objeto de amor-
tización al constituir un intangible de duración ilimitada, por lo que no sería
permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo
de adquisición de la marca sí sería reconocido por la Ley del IR, pudiendo dedu-
cirse en caso de su enajenación para efectos de la determinación de la renta
bruta obtenida.
3
Nótese que en el caso de los gastos de representación, también sujetos a límites cuantita-
tivos en su deducción del IR, la Ley del IGV ha debido regular expresamente restricciones
para la determinación del crédito fiscal proveniente de los mismos.
320
Carolina Risso Montes
321
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
El artículo 19 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV establece los requisitos
formales para ejercer el derecho al crédito fiscal:
4
Manual de “Impuestos a las Ventas” de la Editorial Economía y Finanzas S.C.R.L. p. 28.
322
Carolina Risso Montes
Algunas de estas obligaciones resultan ser excesivamente gravosas para los contri-
buyentes, siendo censurable que el legislador haya optado por delegar en el regla-
mentador aspectos sustanciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y su
incidencia directa en la correcta determinación del impuesto:
- El numeral 2.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley ha definido lo que cons-
tituyen comprobantes de pago falsos, no fidedignos o que no reúnen los requi-
sitos legales o reglamentarios (todos los cuales no otorgan derecho al crédito
fiscal); calificando como tales los emitidos por sujetos no inscritos en el Regis-
tro Unico de Contribuyentes (RUC), dados de baja del mismo o no habidos, los
que consignan un domiciliado fiscal falso del emisor, los que contienen errores
en la consignación del nombre del comprador o usuario, entre otros.
323
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Tampoco pareciera que la razón del plazo para la anotación de las adquisiciones
324
Carolina Risso Montes
Téngase en cuenta, además, que dicha mayor carga impositiva constituiría un enri-
quecimiento indebido por parte del Estado, quien recaudaría el mismo impuesto
tanto de los proveedores como de sus adquirentes, al negarles la aplicación del
crédito fiscal.
Por las razones expuestas, consideramos que el crédito fiscal no puede ser desco-
nocido en razón de incumplimientos formales, y menos aún tratándose de requisi-
tos establecidos por la vía reglamentaria, pues ello supondría una modificación al
régimen de determinación del IGV, que conforme al artículo 74 de la Constitución
Política del Estado y la Norma IV del Código Tributario, está reservada a las normas
con rango de Ley.
325
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Igualmente, creemos necesaria la modificación del artículo 19 de la Ley del IGV, a fin
de que éste estipule expresamente que en caso de incumplimiento de las obligacio-
nes formales en él establecidas, el crédito fiscal pueda sustentarse directamente en
los comprobantes de pagos sustentatorios de las adquisiciones y en cualquier medio
probatorio que permita constatar la fehaciencia de tales operaciones.
En concordancia con esta última característica, la Ley del IGV ha establecido dos
métodos para la determinación del crédito fiscal, que trataremos en los puntos si-
guientes.
Para determinar con exactitud el valor agregado afecto que corresponde en ca-
da etapa del ciclo de producción y distribución, el contribuyente debe deducir
como crédito fiscal únicamente el IGV proveniente de sus adquisiciones des-
tinadas a la realización de operaciones gravadas con el impuesto.
326
Carolina Risso Montes
miento del crédito fiscal; en tal sentido, sólo aquellas adquisiciones que no
cumplan con dicho requisito deberán considerarse no destinadas a la reali-
zación de operaciones gravadas con el IGV.
b) Método de la prorrata.
327
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Si bien las reglas relativas a los métodos de determinación del crédito fiscal
básicamente recogen variables lógicas, existen situaciones específicas que ameritan
una modificación legislativa o el establecimiento de reglas especiales destinadas a
evitar distorsiones a la correcta determinación del impuesto:
328
Carolina Risso Montes
5
La nueva empresa constituida como consecuencia de la operación de reorganización.
6
En nuestro análisis, dejamos de lado las últimas modificatorias relativas a la determinación
del valor del terreno, que tienen un objetivo de carácter reactivador para el sector de la
construcción.
329
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
De otro lado, las modificaciones al objeto social también pueden generar dis-
torsiones como consecuencia del método de atribución directa, cuando los ac-
tivos fijos adquiridos en períodos anteriores recientes para la realización de
330
Carolina Risso Montes
El artículo 22 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, establece la obligación de
reintegrar el crédito fiscal en los casos siguientes:
Con relación a la venta de activos fijos antes del plazo de dos años de haber sido
331
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
El artículo 43 de la Ley del IGV prohíbe, a modo de castigo, la aplicación del crédito
fiscal que hubiera correspondido deducir del impuesto bruto generado por ventas
gravadas omitidas por el contribuyente y detectadas por la Administración. Cuando
el contribuyente omite el registro y declaración de operaciones de adquisición y de
subsecuente venta, bastará que la Administración Tributaria exija el impuesto bruto
generado por las ventas omitidas, sin deducción del crédito fiscal por las adqui-
siciones omitidas. Complementariamente, cuando el contribuyente sólo oculta las
operaciones de venta, tomando crédito fiscal de las adquisiciones vinculadas, no
sólo debe exigirse el impuesto bruto adeudado sino también el reintegro del crédito
fiscal tomado por dichas adquisiciones.
332
Carolina Risso Montes
Los ajustes deben respaldarse en las correspondientes notas de crédito emitidas por
el vendedor, de conformidad con las normas sobre la materia.
Si bien el articulado de la Ley del IGV relativo a los ajustes al débito y crédito fiscal
resulta insuficiente, el objetivo e importancia de tales ajustes para la Ley es evidente.
Para que se configure la obligación tributaria relativa al IGV es necesario que se ve-
333
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Entendemos que las normas que regulan la obligación de practicar ajustes al im-
puesto bruto y al crédito fiscal no resultan de aplicación para el caso del IGV que
afecta las operaciones de importación y de utilización de servicios.
334
Carolina Risso Montes
no aquellos casos en los que las calidades de sujeto y adquirente del impuesto se
concentran en una sola persona, como sucede en la importación y en la utilización
de servicios. En estos supuestos la realización de ajustes carecería de objeto, ya que
el mismo sujeto que cancela el impuesto bruto lo aplica como crédito fiscal.
La lógica de los referidos artículos es permitir que aquel que reduce el valor de una
operación disminuya también su impuesto bruto y que el favorecido con la disminu-
ción de dicho valor disminuya también su crédito fiscal, a fin de no perjudicar los
intereses del fisco y de asegurar el correcto funcionamiento de la técnica del valor
agregado. Pero, si el descuento no puede ocasionar efecto en el impuesto bruto, co-
mo sucede en el caso del importador y del usuario de los servicios de un no domici-
liado, no existe regla en la Ley que obligue a dicho importador o usuario a disminuir
el importe de su crédito fiscal.
Pese a contravenir la técnica del valor agregado, la exigencia de pago del impuesto y
la negativa a la deducción del crédito fiscal, se justifican en la necesidad de sancionar
severamente los casos de evasión tributaria.
7
Véase el comentario vertido en el punto 4, sobre la deficiente redacción de esta última
norma.
335
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Al tratar sobre los métodos de determinación del crédito fiscal hemos hecho referencia
a las distorsiones que la aplicación lineal en el tiempo de las reglas correspondientes
puede generar para la determinación del crédito fiscal de los contribuyentes, cuando
por motivo de variaciones a su giro social, los activos fijos adquiridos en períodos an-
teriores recientes para la realización de operaciones gravadas terminan siendo aplica-
dos al desarrollo de operaciones inafectas, o viceversa.
Existen otros supuestos que sugieren la revisión de las normas relativas a la deter-
minación del crédito fiscal, a fin de permitir su recálculo o devolución, en circuns-
tancias especiales.
Uno de estos casos es el de la acumulación del crédito fiscal proveniente del IGV
pagado por la utilización de servicios, como consecuencia exclusiva de las diferen-
cias temporales establecidas por la propia Ley para el nacimiento del impuesto bruto
y del crédito fiscal relativos a la utilización de servicios.
Conforme a la Ley, el impuesto bruto que grava la utilización de los servicios pres-
tados por sujetos no domiciliados nace en la oportunidad de anotación del compro-
bante en el Registro de Compras o de pago de la retribución, lo que ocurra primero;
mientras que el crédito fiscal proveniente del impuesto bruto pagado por dicho
concepto sólo puede ser aplicado a partir del período en que se realizó tal pago al
fisco, generándose un diferimiento por cuanto dicho período se liquida dentro de los
primeros días del mes siguiente.
336
Carolina Risso Montes
Por ello, consideramos que el crédito fiscal acumulado en las circunstancias expues-
tas a la fecha de cese de las actividades empresariales del contribuyente, debiera ser
objeto de devolución.
La Ley del IGV regula en su artículo 14 los efectos del reembolso de los gastos rea-
lizados por el contribuyente por cuenta de sus clientes. Al efecto, el mencionado
artículo establece que los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del
servicio forman parte de la base imponible del impuesto cuando consten en el res-
pectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien
presta el servicio.
a) Que el comprobante de pago sustentatorio del gasto incurrido por cuenta del
337
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
b) Que el comprobante de pago sustentatorio del gasto incurrido por cuenta del
comprador o usuario sea emitido a nombre del vendedor o prestador del
servicio.
338
Carolina Risso Montes
del crédito fiscal, pudiendo decirse que, en la práctica, el sujeto beneficiado con el
reembolso se introduce en la cadena de producción y distribución del bien o servicio
correspondiente al gasto reembolsado (aún cuando no aporte efectivo valor agrega-
do a la misma), registrando en resultados el gasto incurrido y el ingreso que su
reembolso genera, los mismos que tendrán plenos efectos en la determinación del
IR. No existe pues razón técnica alguna para desconocer el crédito fiscal originado
en gastos que son refacturados para fines de su reembolso, como no podría negarse
el crédito fiscal a aquel sujeto que encontrándose obligado a la prestación de un ser-
vicio, recurre a la subcontratación de un tercero para dar cumplimiento al íntegro de
la prestación a su cargo.
Sin embargo, una lectura más detallada de la mencionada resolución y del dictamen
que la sustenta, permite constatar que la controversia resuelta por el Tribunal pre-
sentaba especiales características. El gasto incurrido por la recurrente había sido
objeto de reembolso por parte de un tercero, sin que la recurrente hubiera procedido
a refacturarlo, habiéndose limitado a revertirlo contablemente. En tales circuns-
tancias, la negativa al crédito fiscal resultaba procedente en base a las razones seña-
ladas por el Tribunal; no obstante, distinto hubiera sido el caso si la recurrente, en
lugar de revertir el gasto, hubiera procedido a reconocer un ingreso afecto al IR con
motivo de su reembolso y a sujetar dicho reembolso al IGV, ya que en tal circuns-
tancia se hubiera dado cumplimiento a los dos requisitos sustanciales para la confi-
guración del crédito fiscal.
III. CONCLUSIONES
1. La deducción del crédito fiscal constituye un elemento esencial del IGV, de ma-
nera que la legislación debe tomar todas las precauciones necesarias para ase-
gurar que la determinación de dicho crédito responda con la mayor exactitud
posible al monto del impuesto soportado en las etapas anteriores del ciclo de
producción y distribución de los bienes y servicios.
339
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
2. Habiendo el legislador peruano adoptado la técnica del valor agregado, sus ca-
racterísticas y objetivos técnicos deben constituirse en principios rectores para
la interpretación de las normas relativas al IGV, siendo el correcto recono-
cimiento del crédito fiscal una condición esencial para evitar la desnaturaliza-
ción del impuesto.
340
Carolina Risso Montes
8. La Ley del IGV ha establecido ciertos requisitos formales para el ejercicio del
derecho al crédito fiscal, cuyo incumplimiento es sancionado con la pérdida de
dicho derecho. El desconocimiento del crédito fiscal proveniente de adquisi-
ciones fehacientes en base a razones meramente formales rompe el objetivo de
neutralidad del impuesto, pudiendo originar serias distorsiones en la formación
de los precios e incluso un efecto confiscatorio.
341
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
10. La prorrata establecida por el Reglamento de la Ley del IGV recoge básicamente
variables lógicas, de manera que la realización excepcional de una operación no
gravada con el impuesto no genera distorsiones en la determinación del crédito
fiscal.
12. El segundo párrafo del artículo 23 de la Ley debería ser eliminado, al no existir
razones técnicas que justifiquen que tratándose de operaciones de primera ven-
ta de inmuebles se considere al valor del terreno como una operación no grava-
da para fines de la prorrata.
En tal sentido, el artículo 22 de la Ley del IGV debiera ser modificado, a fin de
limitar la obligación de reintegro para el caso del crédito fiscal proveniente de
adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contribuyente.
342
Carolina Risso Montes
rales establecidas por la propia Ley del IGV para el nacimiento del impuesto
bruto y del crédito fiscal, pese a haber sido los servicios de no domiciliados
efectivamente aplicados al ciclo de producción y distribución de bienes y ser-
vicios por los que el contribuyente cumplió con tributar el referido impuesto.
343