Breve enfoque tributario al reembolso de gastos
Informe Tributario
Ficha técnica
Autores: Jorge Raúl Flores Gallegos(*)
Diana Rocío Rodríguez Alarcón(**)
Título : Breve enfoque tributario al reembolso de
gastos
Fuente : Actualidad Empresarial web - Diciembre
2014-1
En la actividad empresarial, se dan casos
en los cuales las empresas asumen gastos
a cuenta de terceros como parte de sus
obligaciones contractuales; por ello, para
un adecuado tratamiento tributario, a
continuación se expone brevemente los
efectos tributarios del reembolso.
1. ¿Qué entendemos por reem-
bolso de gastos?
El reembolso de gastos supone la de-
volución de una suma dineraria al
proveedor que asumió dicho gasto por
cuenta del usuario; en otras palabras, el
reembolso en sí mismo implica que un
sujeto asume la carga económica de una
prestación de servicios o transferencia
de bienes a favor de un tercero (usuario
del servicio o adquiriente de bienes), se
le solicite a este la respectiva devolución
dineraria.
2. ¿El reembolso se encuentra
gravado con el impuesto
general a las ventas y, por lo
tanto, debe emitirse compro-
bante de pago?
De acuerdo con el artículo 1° de la Ley
del IGV, este impuesto grava la venta en
el país de bienes muebles, la prestación
o utilización de servicios en el país, los
contratos de construcción, la primera
venta de inmuebles que realicen los cons-
tructores de los mismos y la importación
de bienes.
Si un tercero le presta un servicio al clien-
te de un proveedor y este último asume
el pago del importe de la operación,
previo acuerdo con su cliente, entonces
el reembolso o restitución que el cliente
realice a su proveedor no se encontrará
gravado con el IGV; dado que no se
verifica, una prestación de servicios de
acuerdo con el inciso c) artículo 3° de
la Ley del IGV.
(*) Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
(**)Abogada egresada de la Universidad Nacional Federico Villarreal.
Teniendo en cuenta lo expuesto, no co-
rresponde la emisión de un comprobante
de pago por este concepto, siempre que el
tercero haya facturado el gasto a nombre
del cliente (ver punto 5).
El reembolso es usual en los contratos
de mandato con representación, en los
cuales constituye obligación del man-
dante reembolsar al mandatario los
gastos en que este haya incurrido para
el desempeño del mandato, de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 1796° del
Código Civil. Al respecto en el Informe N°
342-2003-SUNAT/2B0000, Sunat señaló
lo siguiente:
“En caso de servicios que diversas institu-
ciones públicas o privadas han prestado a
la nave, y cuyas facturas o comprobantes
de tributos han sido girados a nombre del
mandante pero cancelados por el Agente
Marítimo o Naviero representante del man-
dante, en la localidad donde se efectuaron
las operaciones marítimo-portuarias, no
corresponde que el mandatario emita com-
probantes de pago por el reembolso que
le efectúa el mandante, con ocasión de los
gastos incurridos por cuenta de este último,
en este supuesto”.
En ese sentido, en aquellos casos que
exista un contrato de mandato con repre-
sentación, donde el mandatario realiza
operaciones a nombre y en favor del
mandate, asumiendo la carga económica
de los mismos, y justamente procurando
que los comprobantes de pago se emitan
a nombre del representado (mandante)
no estará gravado con el IGV ni puede
constituir gasto necesario para el man-
datario.
Por ello, de acuerdo con el artículo 1°
del Decreto Ley N° 25632 (norma con
rango de Ley sobre los Comprobantes de
Pago) el cual señala que debe emitirse
y otorgarse el comprobante de pago
ante una prestación de un servicio o una
transferencia de bienes aun cuando no
esté gravado con tributos; en el caso del
mandatario no es quien presta el servicio
ni transfiere el dominio de los bienes,
simplemente asume la carga económica
de los mismos a favor del mandatario a
quien representa.
Por lo tanto, el mandatario en el momen-
to que requiera el reembolso de los gastos
incurridos a favor del mandante no estará
obligado a emitir otro comprobante de
pago, ya que el reembolso en sí mismo no
constituye una prestación de un servicio
ni una transferencia de bienes por quien
exige el reembolso.
3. ¿Entonces, qué documento
acreditaría que el reembolso
se efectuó?
Quien exige el reembolso puede emitir
un documento interno a su cliente; por
ello, bastará un documento que sustente
la operación.
En tal sentido, como criterio general,
nadie debería emitir un comprobante
de pago por un servicio que no haya
prestado ni pueda prestar, así como por
la transferencia de un bien que no sea de
su propiedad o que no produzca ni comer-
cialice. En todo caso, restaría fehaciencia
a las operaciones no generando certeza,
dado que no invierte capital ni trabajo.
4. ¿El reembolso se considera un
ingreso o gasto a efectos del
impuesto a la renta?
De acuerdo con el numeral 70 del Marco
Conceptual para la Preparación y Presen-
tación de los Estados Financieros, los ingre-
sos1 son los incrementos en los beneficios
económicos, producidos a lo largo del
periodo contable en forma de entradas o
incrementos de valor de los activos, o bien
como decremento de las obligaciones que
dan como resultado aumentos del patri-
monio neto y no están relacionados con
las aportaciones de los propietarios a este
patrimonio.
En ese sentido, el reembolso realizado por
el usuario efectivo del servicio a favor de
un sujeto que asumió los gastos por cuenta
de dicho usuario, no constituye un ingreso
dado que la única finalidad es restituir el
patrimonio a la entidad que se ha visto
afectada temporalmente por la salida de
dinero; asimismo, esta entidad no podrá
considerar el desembolso como un gasto
deducible a efectos del impuesto a la renta;
puesto que no se cumple con los principios
de causalidad, normalidad y razonabilidad,
además verdaderamente no supone una
carga económica efectiva para la entidad.
En ese sentido, si no es aceptado como
gasto deducible, de acuerdo con el artícu-
lo 18° de la Ley de IGV, no dará derecho
al crédito fiscal de dicho impuesto.
5. ¿Qué ocurre si el tercero ha
emitido el comprobante de
pago a nombre del proveedor
(que asumió los gastos) y no
del cliente?
Al respecto, el artículo 14° de la Ley del
IGV señala lo siguiente:
1 Estos no están definidos en la Ley del Impuesto a la Renta.
Actualidad Empresarial 1

“Entiéndase por valor de venta del bien, re-
tribución por servicios, valor de construcción
o venta del bien inmueble, según sea el caso,
la suma total que queda obligado a pagar
el adquirente del bien, usuario del usuario o
quien encarga la construcción. Se entenderá
que esa suma está integrada por el valor
total consignado en el comprobante de
pago de los bienes o construcción, incluyen-
do los cargos que se efectúen por separado
de aquél y aun cuando se originen en la
prestación de servicios complementarios,
en intereses devengados o por el precio no
pagado o en gasto de financiación de la
operación. Los gastos realizados por cuenta
del comprador forman parte de la base
imponible cuando consten en el respec-
tivo comprobante de pago emitido a
nombre del vendedor, constructor o quien
preste el servicio".
El reembolso en sí mismo no es parte
del costo, gasto o margen de utilidad
del proveedor; por lo que no debería
estar gravado con el IGV. No obstante,
el artículo antes glosado permite que los
gastos asumidos por el proveedor por
cuenta de su cliente formen parte de la
base imponible de la operación principal2;
en consecuencia, el reembolso como ope-
ración en sí misma se encuentra gravado3,
siempre que:
a) La operación por estos gastos asu-
midos se encuentre gravada con el
IGV.
b) Se consignen en el comprobante de
pago emitido a nombre del provee-
dor.
La finalidad consiste en neutralizar los
efectos del IGV que toma este proveedor
como crédito fiscal. Así lo ha señalado
el Tribunal Fiscal mediante la Resolución
N° 04170-1-2011:
2 Entiéndase por operación principal, aquella a cuyo cumplimiento se
obliga el proveedor con su cliente.
3 Es necesario precisar que solo se va a ‘refacturar’ el gasto sin IGV
pagado por el proveedor. Esto es si el gasto ascendió a S/.100 más
IGV, en la base imponible debe considerarse solo S/.100.
2 Instituto Pacífico
“Que de acuerdo al criterio establecido por
este Tribunal, entre otras, en la Resolución
N° 5525-4-2004, el anotado precepto (re-
embolso de gastos) previsto en el precitado
artículo 14 de la Ley del Impuesto General
a las Ventas resulta aplicable en el entendido
que dichos gastos se encuentran gra-
vados con el impuesto, de manera que
la ser facturados al usuario real del servicio,
quien lo presta recupera el crédito fiscal
proveniente del impuesto trasladado
al momento de su adquisición, habida
cuenta que la prestación del servicio gra-
vado con motivo de tales gastos gravados
fueron prestados realmente al usuario y
no al prestador de los mismos; dándose,
por tanto, para éste último (quien presta el
servicio) un efecto neutro con relación
al impuesto4”.
Por lo tanto, si el comprobante de pago
se emite a nombre del proveedor, este
‘refacturará’ los gastos como parte de la
base imponible de la operación principal.
Asimismo, si los gastos asumidos por el
proveedor no están gravados con el IGV,
entonces el reembolso de gastos no forma-
rá parte de la base imponible y, en con-
secuencia, no deben gravarse con el IGV.
6. ¿En este caso, cómo incide
el reembolso de gastos en el
impuesto a la renta?
Conforme se indicó anteriormente, el
reembolso no constituye gasto deduci-
ble a efectos del impuesto a la renta; sin
embargo, en el caso que el comprobante
de pago haya sido emitido a nombre del
proveedor y este lo ‘refacture’ como parte
de la base imponible de la operación
principal, se reconocerá como un ingreso
4 En este caso, se verificó que la empresa adquirió bienes y servicios
gravados a con IGV a cuenta de su sucursal, por lo que utilizó este
IGV aplicándolo como crédito fiscal. Sin embargo, al momento que
lo ‘refacturó’ a la sucursal no traslado este impuesto, sino únicamente
el valor de las adquisiciones, por lo que la Administración reparó el
débito fiscal, obteniéndose el efecto neutro. El Tribunal indica que
este efecto neutro también se obtiene de desconocer el crédito fiscal
utilizado por la empresa.
gravado con el impuesto a la renta en el
periodo en que se devengue.
A efectos de la deducibilidad del gasto me-
diante comprobante de pago emitido por
quien no prestó el servicio o no transfirió
los bienes, se cuestionaría la fehaciencia de
la operación. Por ejemplo, una empresa de
publicidad que emite un comprobante de
pago por servicios médicos.
Se reitera el reembolso en sí mismo no
constituye una prestación de servicio: por
ello, no es conveniente efectuar alguna
‘refacturación’ de los mismos cuando
no se cuentan con los documentos sufi-
cientes para acreditar la realidad de la
operación que ameriten la deducibilidad
del gasto.
En ese sentido, el hecho que el provee-
dor de bienes o prestador del servicio
‘refacture’ al usuario efectivo, el efecto
inmediato será el aumento de los ‘ingresos’
del ejercicio anual para la determinación
del impuesto a la renta, así como el pago
del IGV.
7. De acuerdo con la pregunta
anterior, ¿cuándo se entien-
de que se ha devengado el
“ingreso” por el reembolso?
Para determinar el momento en que se
devengó el reembolso, debe tomarse en
cuenta la operación principal; por ello, si
ésta es una prestación de servicios, se le
aplican las normas sobre el nacimiento
de la obligación tributaria aplicables a
dicho concepto.
En ese sentido, la obligación tributaria
del IGV por concepto del reembolso de
gastos, nacerá en la fecha de emisión
del comprobante mediante el cual se
facture el citado reembolso o en la fecha
en que efectivamente se reembolsen los
citados gastos, lo que ocurra primero.
Este criterio ha sido expuesto en la RTF
N° 4589-1-2003.