I Área Tributaria
¿Cuáles son las oportunidades para emitir y
otorgar comprobantes de pago sin cometer
ninguna infracción tributaria? (Parte final)
Ficha Técnica
Autor : Jorge Raúl Flores Gallegos(*)
Título : ¿Cuáles son las oportunidades para emitir y
otorgar comprobantes de pago sin cometer
ninguna infracción tributaria? (Parte final)
Fuente : Actualidad Empresarial N.º 339 - Segunda
Quincena de Noviembre 2015
Para finalizar con los supuestos sobre las
oportunidades de emitir y otorgar compro-
bantes de pago con el fin de evitar contin-
gencias tributarias, veamos los últimos tipos
de operaciones que establece el artículo 5 del
Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP,
en adelante), aprobado por la Resolución de
Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.
Siguiendo con el mismo esquema lógico, el
primer paso es identificar el momento en que
se tiene la obligación de emitir el respectivo
comprobante de pago, y luego una vez emi-
tido evaluar los efectos tributarios mediante
su anotación en los respectivos registros y
efectuar la declaración jurada mensual que
corresponda para una venta o una compra.
5. Los anticipos como pagos
parciales en la adquisición de
bienes
Cuando se observa la palabra ‘anticipo’ o
términos equivalentes como ‘adelantos’,
‘separación’, etc., entiende que para
operaciones de transferencias de bienes
se efectúan pagos antes de su entrega o
de la transferencia de propiedad, y que
en la generalidad de los casos siempre
constituyen pagos parciales.
En ese sentido, el numeral 4 del artículo
5 del RCP establece que la oportunidad
de emitir y otorgar el respectivo compro-
bante de pago se da así:
“4. En la transferencia de bienes, por los
pagos parciales recibidos anticipadamente a
la entrega del bien o puesta a disposición del
mismo, en la fecha y por el monto percibido.”
De esta manera, el mandato de la norma
tributaria establece que en cualquier opor-
tunidad en que se abonen pagos parciales
antes de la entrega del bien o antes que se
pongan a su disposición, se está obligado
a emitir el comprobante de pago en esa
fecha y por el monto que se perciba.
En términos formales, la obligación se
genera al acto de percibir un pago parcial
(*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad
Católica del Perú (PUCP).
N.° 339 Segunda Quincena - Noviembre 2015
previo a la entrega del bien, no obstante
los efectos tributarios difieren una vez
emitido y otorgado el comprobante de
pago.
En el caso del IGV, por ser un impuesto de
realización inmediata, el emisor del do-
cumento estará obligado a anotarlo en el
registro de ventas y declararlo como parte
de su débito fiscal del IGV en el PDT 621.
En el caso del impuesto a la renta, ese
monto parcial para la adquisición de
un bien, de acuerdo con el inciso a)
del artículo 57 de la Ley de Impuesto
a la Renta1 (LIR en adelante), no se ha
devengado, es decir, aún no se despeja
los posibles riesgos que puedan impedir
reconocer como parte de los ingresos
netos en el mes.
Un punto importante que no se debe
dejar de observar en las palabras ‘anti-
cipo’, ‘adelanto’ o sus equivalentes, que
dan la idea que se está efectuando un
pago, es el hecho de que esas palabras
están relacionadas al devengamiento de
las operaciones del impuesto a la renta,
mas no así en el caso del IGV.
En ese sentido, lo que se ‘anticipa’, lo que
se ‘adelanta’ significan que el monto aún
no se puede reconocer como parte de los
ingresos netos o como un gasto para los
efectos del impuesto a la renta. Pero en
el caso del IGV, por el mero hecho que se
produzca el evento ya nace la obligación
tributaria del impuesto al consumo aun
cuando no se entregue o no se transfiera
el bien, ya se produce el acto de la venta
en el país.
Conclusión: como regla general, todo
pago que se efectúe a título de anticipo
o adelanto por la adquisición de bien
genera la obligación de emitir el compro-
bante de pago.
6. Por la prestación de servicios
Uno de los supuestos más extendidos para
la emitir y otorgar el comprobante de
pago respectivo es la prestación de servi-
cios, la cual incluye el arrendamiento de
bienes y los arrendamientos financieros.
Para identificar plenamente las oportu-
nidades de emitir el comprobante de
pago, el legislador ha establecido tres
momentos, y generará la obligación de
emitir de los tres, el que suceda primero,
1 TUO aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF y sus
modificatorias.
conforme lo establece el numeral 5 del
artículo 5 del RCP.
Veamos cada uno de ellos:
6.1. Culminación del servicio
La obligación de emitir y otorgar el
comprobante de pago se genera cuando
culmina o termina la prestación de un
servicio, ello independientemente que
aún no se hubiera efectuado o recibido un
pago parcial o total por el uso del servicio.
Una vez que el prestador termina la
prestación del servicio, debe emitir el res-
pectivo comprobante de pago, por ello no
corresponde a partir de dicho momento
de término emitir comprobantes de pago
con montos parciales.
En ese caso, los pagos que se acuerden
por montos parciales en los meses si-
guientes a la culminación del servicio
quedarán en términos comerciales, es
decir, de ámbito privado; por ende, el
prestador del servicio le puede conceder
un crédito o un financiamiento una vez
culminado el servicio al usuario del mis-
mo, lo cual resulta una relación jurídica
eminentemente de derecho comercial,
no tributaria.
En términos estrictamente tributarios,
corresponde consignar el monto total de
la prestación del servicio, lo que genera
todos los efectos para reconocer aquellos
ingresos como parte de los ingresos netos
gravados por el impuesto a la renta y se
entiende que la operación se devengó, y
en el caso del IGV, por el hecho en que se
emite el comprobante de pago que es lo
que ocurre primero, nace la obligación de
dicho impuesto de acuerdo con el literal
c) del artículo 4 de la Ley de IGV2.
Podemos afirmar que este supuesto se
asemeja al caso en que se entregue un
bien; aun cuando no haya pago alguno
por parte del adquiriente, la mera entrega
del bien genera la obligación de emitir
y otorgar el respectivo comprobante de
pago por el valor total de la operación.
De igual forma, basta que culmine la
prestación del servicio a favor del usuario
y aun no habiendo pago alguno por este,
le genera la obligación al prestador del
servicio de emitir y otorgar el respectivo
comprobante de pago por el valor total
de la operación del servicio.
2 TUO aprobado por el Decreto Supremo N.º 055-99-EF y sus modi-
ficatorias.
Actualidad Empresarial I-15
 I Actualidad y Aplicación Práctica
6.2. La percepción de la retribución,
parcial o total, debiéndose emitir
el comprobante de pago por el
monto percibido
El segundo supuesto, en que se activa
la obligación de emitir y otorgar el res-
pectivo comprobante de pago es cuando
recibe la retribución por un monto parcial
o total, ocurre en casos en que aún no se
haya iniciado la prestación del servicio,
o esté en plena ejecución, o también en
que aún no culmina su prestación por
alguna condición contractual como la
de emitir un documento denominado
generalmente como la ‘conformidad del
servicio’ por parte del usuario.
Por ello, a propósito de que no se entien-
de o no ocurre la prestación del servicio,
el obligado a emitir lo hará por el monto
que efectivamente perciba.
De esta forma, para los efectos tributarios,
nace la obligación tributaria del IGV sobre
el monto en que se perciba en el periodo
tributario, y en el caso del impuesto a la
renta el reconocimiento de la retribución
como parte del ingreso neto será en el
periodo tributario en que culmine la
prestación del servicio.
Por ello, no necesariamente las determi-
naciones de las obligaciones tributarias del
IGV como del pago a cuenta del impuesto
a la renta tienen que figurar en el PDT
621, por ello las bases de cada uno de los
tributos pueden diferir, dado que dichos
impuestos responden a causas lógicas de
distinta naturaleza.
Para los efectos de una fiscalización tribu-
taria, ante los agentes de Sunat se debe
sustentar con los documentos o papeles
de trabajo que den certeza sobre la reali-
dad de las operaciones declaradas.
6.3. El vencimiento del plazo o de
cada uno de los plazos fijados
o convenidos para el pago del
servicio, debiéndose emitir el
comprobante de pago por el
monto que corresponda a cada
vencimiento
En este tercer supuesto, la obligación de
emitir el comprobante de pago así como
otorgarlo al usuario estará fijada por un
cronograma o fechas preestablecidas de
emisión del comprobante de pago. Por ello
puede depender de un acuerdo previo entre
las partes, mediante un documento donde
se consigne una fecha cierta, previa a la
culminación de la prestación del servicio o
algún pago parcial o total de la retribución
antes de la culminación de la prestación.
Un ejemplo sería el caso de los arrenda-
mientos de bienes. Mediante un contrato
civil, las partes pueden acordar que la
fecha de la emisión del comprobante de
pago sea los días 20 de cada mes indepen-
dientemente que sea en un día hábil o no.
La posibilidad de pago solo podrá ser a
partir en que se emita la factura o la boleta
de venta los días 20, asimismo, la emisión
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siempre se hará antes que culmine el ser-
vicio, es decir, antes del término del mes.
Para los efectos tributarios, en el caso del
IGV ya no es relevante cuando culmine la
prestación del servicio o cuando se pague,
por ello es suficiente que se emita el com-
probante de pago para que genere todos
los efectos en la imposición al consumo.
En el caso del reconocimiento del ingreso
para los efectos del pago a cuenta del im-
puesto a la renta, solo será posible cuando
efectivamente culmine el mes. Es en ese
momento en que se devenga la operación
de la cesión de uso de un bien que genera
renta de tercera categoría.
Empresas adquirientes en el contex-
to de sistemas de pago mediante
tarjetas de crédito y/o de débito
dadas por entidades financieras
domiciliadas o no en el país.
Documentos emitidos por las empresas
que desempeñan el rol adquirente en los
sistemas de pago mediante tarjetas de
crédito y/o débito emitidas por bancos
e instituciones financieras o crediticias,
domiciliados o no en el país.
Estas empresas podrán incluir en los
comprobantes de pago que emitan,
según el formato que autorice la Sunat y
bajo las condiciones que esta establezca,
las comisiones que los referidos bancos
e instituciones perciban de los estable-
cimientos afiliados a los mencionados
sistemas de pago.
6.5. Oportunidad en que se emiten y
otorgan los recibos por honorarios
La oportunidad para emitir y otorgar el reci-
bo por honorarios sigue una regla particular,
solo aplicable a los perceptores de renta
de cuarta categoría, la cual es la siguiente:
Los comprobantes de pago deben ser emi-
tidos y otorgados en el momento en que
se perciba la retribución y por el monto de
la misma. Por ello, como regla general, el
profesional está obligado a emitir el reci-
bo por honorarios cuando efectivamente
recibe la retribución, y por el monto que
ya es de su libre disponibilidad.
Por ello, el último párrafo del numeral
5 del artículo 5 del RCP señala que las
disposiciones de dicho numeral no les son
aplicables en el caso de las prestaciones
de servicios a título oneroso calificadas
como rentas de cuarta categoría de acuer-
do con el artículo 33 de la LIR.
Los efectos tributarios de mayores con-
secuencias se concretan evidentemente
cuando el usuario de los servicios pro-
fesionales es una empresa del régimen
general. Sobre este supuesto surge una
pregunta recurrente para los usuarios de
servicios profesionales: ¿en qué momento
o periodo la empresa, como un agente de
retención de renta de cuarta categoría,
6.4. Casos especiales de prestación de
servicios
Uno de los casos especiales de emitir y
otorgar comprobantes de pago es en la
emisión de documentos autorizados es-
tablecidos en los literales j) y q) del inciso
6.1 del numeral 6 del artículo 4 del RCP,
por ellos dispone que deben ser emitidos y
otorgados en el mes en que se perciba la
retribución, pudiendo realizarse la emisión
y otorgamiento, a elección del obligado,
en forma semanal, quincenal o mensual.
Aquí tenemos la descripción de los dos
documentos autorizados:
Caso de la Comisión de Tarifas de Energía (CTE) que incor-
pora un cargo denominado Garantía por Red Principal el
cual permite cubrir, en caso que sea necesario, los ingresos
garantizados
Documentos que emitan las empresas recaudadoras de la de-
nominada Garantía de Red Principal a la que hace referencia el
numeral 7.6 del artículo 7 de la Ley N.º 27133, Ley de Promoción
del Desarrollo de la Industria del Gas Natural por los servicios que
prestan, en los que se podrán incluir, según el formato que autorice
la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, los compro-
bantes de pago correspondientes a la Garantía de Red Principal.
El mencionado formato deberá identificar claramente a cada una
de las empresas, así como los servicios prestados o conceptos
cobrados, consignando en cada caso, como mínimo:
• Datos de identificación del obligado (número de RUC y razón
o denominación social),
• Número correlativo del comprobante de pago,
• Descripción o tipo de servicio prestado o concepto cobrado,
• Importe del mismo discriminando el monto de los tributos
que gravan el servicio y otros cargos adicionales, en su caso y
• El importe total.
Cada comprobante incluido en el formato será considerado en
forma independiente para todo efecto tributario.
tiene la obligación de declarar el recibo
por honorarios en el PDT 601-PLAME?
Desde el punto de vista estricto de la obli-
gación tributaria del agente de retención,
estará en el mes o en el periodo tributario
que hubiera efectuado el pago al pro-
fesional o personal perceptora de renta
de cuarta categoría, no siendo relevante
cuándo culminó la prestación del servicio,
cuándo emitió el recibo por honorarios
y cuándo se hubiera devengado como
una operación para ser anotada como un
gasto en el libro diario.
En consecuencia, el periodo tributario
que define la obligación para declarar el
recibo por honorarios, sin retención o con
retención, es aquel mes en que se efectúa
el pago al profesional.
Por otro lado, para que la empresa no esté
sometida a un posible riesgo tributario, lo
recomendable es que cuando cancele los
servicios de un profesional debe exigir jus-
tamente antes de efectuar el pago, que el
profesional emita el recibo por honorarios
respectivo, no después de cancelar: que
primero se emita el RH y luego se debe
efectuar el pago.
De ser el caso, que supere los S/. 1,500.00
y que no disponga de la autorización de
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suspensión de retenciones de rentas de
cuarta categoría concedida por la Sunat,
exigir que la emisión del comprobante de
pago sea ‘con retención’, caso contrario
la empresa debe rechazarlo.
En el caso de los recibos por honorarios
electrónicos ya se haya efectuado el pago
cancelando al profesional, se le debe exi-
gir que efectúe el registro del pago en la
fecha en que efectivamente se le efectuó
el depósito en cuenta, que se entregó el
cheque no negociable o en todos los otros
casos en donde el monto del pago es de
libre disponibilidad del perceptor de renta
de cuarta categoría.
Por último, para los efectos de aplicarlo
como gasto deducible en la Declaración
Jurada anual de los perceptores de
rentas empresariales, no basta que el ser-
vicio prestado por el profesional se hubiera
devengado para aplicarlo como gasto dedu-
cible, sino que además se debe acreditar el
pago, conforme con el inciso v) del artículo
37 de la LIR, así como de su cuadragésima
octava disposición transitoria y final.
Conclusión: podemos afirmar dos puntos
importantes:
• Para los casos en general en la pres-
tación de servicios, la obligación de
emitir y otorgar los comprobantes de
pago, se concentrará – lo que suceda
primero – en gran medida en tres mo-
mentos: culminación del servicio, en
los pagos parciales o totales antes de
su culminación y en los plazos que se
acuerden previamente antes que cual-
quier pago o culminación del servicio.
• En el caso de servicios profesionales,
todo va a gravitar en el momento en
que perciba la retribución el profesio-
nal al ser de su libre disponibilidad el
pago, por ello se activará su obliga-
ción de emitir y otorgar el respectivo
recibo por honorarios.
7. En los contratos de construc-
ción
Los contratos de construcción con el son un
complejo de diversas operaciones, tanto
de prestaciones de servicios, de transfor-
mación como de transferencias de bienes.
Por ello, a tal dimensión de contrato, el
legislador estableció una simple regla para
estar obligados a emitir y otorgar los respec-
tivos comprobantes de pago: en la fecha de
percepción del ingreso, sea total o parcial
y por el monto efectivamente percibido.
Como podemos observar, para los efectos
tributarios en el caso del IGV siempre nace-
rá la obligación tributaria en el momento
mismo en que se emitan de los compro-
bantes de pago conforme con el literal e)
del artículo 4 de la Ley de IGV.
En el caso de los efectos del impuesto a
la renta, en el fondo no depende cuándo
se emita el respectivo comprobante de
pago, sino desde el momento en que se
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está obligado a reconocer como parte de
los ingresos netos del mes de las empresas
constructoras y por el método en que se
hayan acogido, sea por el inciso a) o el
inciso b) del artículo 63 de la LIR, aplicarán
las reglas de los concordantes incisos a) y b)
del artículo 36 del Reglamento3 de la LIR.
Conclusión: la obligación de emitir el
respectivo comprobante de pago es el
momento en que se percibe el ingreso.
8. En los casos de entrega de
depósitos, garantía, arras o
similares
En aquellos casos en que se efectúan pa-
gos en calidad de depósitos, garantías,
arras o similares que no necesariamente
son parte de pago para la adquisición de
un bien, prestación de servicio o contrato
de construcción, entre otros supuestos, es
decir, que puedan asegurar la viabilidad
de la operación, se activa la obligación
de emitir y otorgar el respectivo com-
probante de pago cuando impliquen el
nacimiento de la obligación tributaria
para efecto del impuesto, en el momento
y por el monto percibido.
En ese sentido, desde el punto de vista
estricto de la norma, en tanto los depó-
sitos (que no necesariamente tienen el
carácter de ‘anticipos’ o de ‘adelantos’)
que se efectúen impliquen el nacimiento
de la obligación tributaria de un impuesto
se activa la obligación de emitir y otorgar
el comprobante de pago por el monto y
circunstancia que se perciba. En el caso del
IGV, la propia norma legal del impuesto
establece en su artículo 3 que dispone que
también se considera venta, retribución
por servicios e ingresos por contrato de
construcción las arras, depósito o garantía
que superen el límite establecido en el
Reglamento. Por lo tanto, de acuerdo con
el numeral 10 del artículo 2 del Reglamen-
to4 de la Ley de IGV dispone que nace la
obligación tributaria, por lo siguiente:
“10. De los límites para arras, depósito
o garantía
Las arras, depósito o garantía a que se refieren
los incisos a), c) y f) del artículo 3 del Decreto
no deben superar, de forma conjunta, el límite
ascendente al tres por ciento (3%) del valor de
venta, de la retribución o ingreso por la pres-
tación de servicio o del valor de construcción.
En caso el monto de los referidos conceptos
no se encuentre estipulado expresamente en
el contrato celebrado por concepto de arras,
depósito o garantía, se entenderá que el
mismo supera el porcentaje antes señalado,
dando origen al nacimiento de la obligación
tributaria por dicho monto.”5
Por ello, el punto central de la obligación
de emitir y otorgar los respectivos com-
probantes de pago por aquellos montos
3 Aprobado por el Decreto Supremo N.º 122-94-EF.
4 Aprobado por el Decreto Supremo N.º 29-94-EF.
5 Numeral 10 incorporado al Reglamento de la Ley de IGV por el
artículo 3 del Decreto Supremo N.º 161-2012-EF, publicado el
28-08-12.
Área Tributaria I
percibidos por arras, depósitos o garantías
que superen el valor total de la operación
del 3%, opera el nacimiento de la obli-
gación tributaria del IGV. No obstante, la
norma reglamentaría va más allá, en el
caso que no se estipulara de forma expresa
en el contrato por los referidos montos se
considerará que superan el límite del 3%.
Lo que se recomienda en estos casos, si
se van a estipular el pago de arras, depó-
sitos o garantías, ellos deben realizarse
por montos específicos para conocer si
se está obligado a gravarlo con el IGV o
no, por ende, la obligación de emitir el
comprobante de pago que corresponda.
En el caso de impuesto a la renta, en
tanto no se devenguen aquellos pagos,
no se podrá reconocer como ingresos
gravados, por ello, el mero hecho de la
emisión de los comprobantes de pago
no necesariamente se va a devengar la
operación para los efectos de reconocer
como gasto o como ingreso gravado con
el impuesto a la renta.
Conclusión: aquellos montos que se per-
ciben por arras, depósito o garantías y que
superen el 3%, lo cual hace que nazca la
obligación tributaria del IGV, se estará en
la obligación de emitir el comprobante de
pago correspondiente, caso contrario, no
se estará obligado a emitirlo ni otorgarlo.
9. Alcance general en la emisión
y otorgamiento de los com-
probantes de pago
La obligación de emitir y otorgar com-
probantes de pago se mantiene vigente
aun cuando la transferencia de bienes,
entrega en uso o prestación de servicios no
esté gravado con tributos, o cuando estos
hubieren sido liquidados, percibidos o
retenidos con anterioridad al otorgamiento
de los mismos, de acuerdo con el último
párrafo del artículo 5 del RCP, así como del
primer párrafo del artículo 1 del Decreto
Ley N.º 25632 (Ley de Comprobantes
de Pago).
En ese sentido, podemos afirmar que todas
aquellas operaciones que no significan
o no comprendan una transferencia del
dominio de un bien o su entrega en uso, o
no constituya una prestación de servicios,
en principio no se está obligado a emitir
y otorgar un comprobante de pago, ya
que la propia operación no obedece a una
transferencia de bienes o una prestación de
servicios, como las indemnizaciones, las
penalidades, los montos reparatorios, las
cuotas de los asociados en una asociación
civil sin fines de lucro, etc. Por ende, estos
montos se sustentan con otros documentos
que acrediten la naturaleza de las opera-
ciones que no se consideran prestación de
servicios o transferencias de bienes.
Por último, la emisión y otorgamiento
de los comprobantes de pago puede
anticiparse a las fechas señaladas en el
artículo 5 del RCP.
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