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Lectura 2 Derecho Tributario Material y Formal PDF
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Estudia los aspectos sustanciales de la relación jurídica que se traba entre el Estado y los sujetos
pasivos con motivo del tributo.
Es el vínculo obligacional que se entabla entre el Fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión
de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que debe cumplir la prestación
debida.
a) Sujetos
b) Objeto
c) Causa
SUJETOS
SUJETOS. CATEGORÍAS
CONTRIBUYENTE
Es el destinatario legal del tributo que no es sustituido y que, por consiguiente, debe pagar el
tributo por sí mismo. Como a él está referido el mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de
la obligación jurídica tributaria principal.
RESPONSABLE SOLIDARIO
Conforme lo prescribe el Art. 6 de la Ley Nacional de Procedimiento Tributario, tales son los casos
de:
SUSTITUTO
El sustituto es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal tributario dentro de la
obligación jurídica tributaria principal. Es ajeno al acaecimiento del hecho imponible.
Entre otros, encontramos:
en el impuesto a las ganancias, el pagador nacional a beneficiario del exterior;
en el impuesto sobre los bienes personales, el sujeto que tenga la posesión, custodia o
amortización de un bien sito en el país, cuyo propietario se domicilia en el extranjero.
AGENTE DE RETENCIÓN
El agente de retención es el deudor del contribuyente o alguien que por su función pública,
actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que
corresponde al Fisco en concepto de tributo.
Tal por ejemplo el caso del escribano que detrae el tributo del precio que recibe el vendedor al
realizarse la enajenación de un inmueble.
AGENTE DE PERCEPCIÓN
El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una
situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe
depositar a la orden del Fisco.
Tal es el caso del exhibidor cinematográfico que agrega el tributo al precio de la entrada.
Es la aptitud para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia
de la cantidad de riqueza que posea.
SOLIDARIDAD TRIBUTARIA
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados
al cumplimiento total de la misma prestación.
Los vínculos son autónomos porque el Fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad
de la deuda, pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto son
también interdependientes.
EL RESARCIMIENTO
Es la acción que se entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al Fisco sin ser destinatario
legal del tributo, o que es destinatario legal tributario en menor medida de lo que pagó, por una
parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
DOMICILIO TRIBUTARIO
PERSONAS FÍSICAS
Residencia habitual.
Subsidiariamente, el lugar donde ejercen sus actividades específicas.
PERSONAS JURÍDICAS
TÉRMINOS
OBJETO
CAUSA
No obstante ello, la posición contraria se asienta en que la noción exacta del hecho generador en
cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la ley
tributaria sin que sea necesario recurrir al muy discutido, variable e inútil concepto de causa como
elemento integrante de la obligación tributaria.
HECHO IMPONIBLE
Es el acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la
realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la
pretensión fiscal.
Debe estar descripto en la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuáles
hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.
b) El aspecto personal del hecho imponible son los datos necesarios para individualizar a la
persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación en que objetivamente fueron
descriptos.
c) El aspecto temporal del hecho imponible es el momento en que debe configurarse o tenerse
por configurada la realización del hecho imponible.
Cuando se instrumenten obligaciones sujetas a condición, éstas son consideradas como puras y
simples a los fines de la aplicación del impuesto de sellos.
Asimismo se dispone que no son nuevos hechos imponibles las obligaciones a plazos que se
estipulen en el mismo acto para el cumplimiento de las prestaciones relacionadas con los
contratos en los cuales, por cualquier razón o título, se convenga la transferencia de dominio de
bienes inmuebles.
Por último, las prórrogas o renovaciones de los actos, contratos u operaciones sometidos al
impuesto de sellos, aún cuando estuvieren convenidos en el instrumento original o en otro
instrumento, constituyen nuevos hechos imponibles una vez que entren en vigencia.
Así pues, el Art. 88, inc. j, de la Ley de Impuesto a las Ganancias al prohibir la deducción de
quebrantos provenientes de operaciones ilícitas, está indicando que grava las utilidades y no
admite los quebrantos que originan dichas operaciones.
No obstante ello, en otras normas, existen otros hechos o situaciones que neutralizan total o
parcialmente la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible.
Estos hechos se denominan exenciones y beneficios tributarios. Cortan el nexo normal entre la
hipótesis como causa y el mandato como consecuencia. Constituyen límites al principio
constitucional de generalidad.
Estos regímenes consisten básicamente en que, para incentivar una región o una actividad, se
invita a los contribuyentes a realizar inversiones y cumplir otros recaudos. Correlativamente, el
Estado se obliga a proporcionar exenciones y beneficios impositivos por un lapso determinado de
vigencia.
Cuando el hecho imponible acaece, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo
pague al Fisco una suma generalmente dineraria denominada importe tributario. Es la cantidad de
dinero que el Fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al
configurarse el hecho imponible.
El elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la
obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó aprehender al
construir un cierto hecho imponible. Tiene la fundamental función de fijar la porción de capacidad
contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado.
En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de aptitud de pago público.
En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la actividad
jurisdiccional o administrativa singularizada en el individuo.
PRIVILEGIOS
La naturaleza especial de la relación jurídica tributaria sustancial explica que se atribuya al crédito
del Fisco una situación preeminente con relación a otros créditos.
El privilegio consiste en el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia
de otro. En el caso tributario, el privilegio puede definirse como la prelación otorgada al Fisco en
concurrencia con otros acreedores sobre los bienes del deudor.
Habitualmente existe una colisión entre privilegios de derecho público y derecho privado (Fisco c/
Acreedor hipotecario).
a) Pago.
b) Compensación.
c) Confusión.
d) Novación.
e) Prescripción.
No tiene efecto cancelatorio hasta que transcurra el período de prescripción de los tributos objeto
del pago o que el fisco haya aceptado el pago. La AFIP está facultada para impugnar la
declaración jurada y determinar de oficio el importe tributario a ingresar.
En lo que respecta a los pagos a cuenta, ocurre la particularidad que son efectuados con
anterioridad a que la obligación jurídica tributaria principal exista. En tales supuestos el
cumplimiento de esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de la
determinación tributaria y queda sujeta a reajuste en más o en menos. Si los pagos a cuenta
superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a solicitar la restitución del importe
excedente. Si se diera la situación inversa, deberá abonar el saldo pendiente en la fecha que la
ley señala como de cumplimiento de la obligación fiscal.
COMPENSACIÓN
Dos personas reúnen, por derecho propio, la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.
A su vez, el Art. 29 de la Ley 11.683 prescribe que cuando el se compruebe la existencia de pagos
o ingresos en exceso, el fisco podrá, de oficio o a instancia del interesado, acreditar a favor del
contribuyente lo que éste haya pagado en demasía o proceder a la restitución de esa suma, en
forma simple y rápida.
Con respecto a ello, ver Art. 823 del Código Civil, Art. 93 del Código Tributario de la provincia de
Córdoba y Art. 58 del Código Tributario de la ciudad de Córdoba.
CONFUSIÓN
NOVACIÓN
PRESCRIPCIÓN
El deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado por cierto período de tiempo.
El Art. 53 de la Ley 11.683 establece que si el contribuyente se halla inscripto en la DGI o, no
estándolo, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo regulariza espontáneamente su situación, la
prescripción de la obligación sustancial se operará en el término de cinco años.
Si por el contrario, el contribuyente no está inscripto, teniendo la obligación de hacerlo, o no
regularizó espontáneamente su situación, su obligación tributaria prescribirá en el plazo de diez
años.
Según la Ley 11.683 y el código tributario de Córdoba, la acción comienza a prescribir a partir del
primer día de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales
para la presentación de declaración jurada e ingreso del gravamen. No obstante ello los tribunales
ordinarios de Córdoba entienden que la fecha de cómputo del plazo de prescripción de los tributos
locales es la de su vencimiento por aplicación del Art. 750 del Código Civil.
Esto es así porque una ley provincial, Código Tributario de la Provincia de Córdoba, es de menor
jerarquía que una ley nacional, Código Civil.
En consecuencia, el Código Civil, por aplicación del principio de supremacía receptado en el Art.
31 de la Constitución Nacional, tiene prevalencia sobre el Código Tributario de la provincia de
Córdoba, el cual no puede modificarlo o suprimirlo.
Distinta situación se da a nivel nacional donde la Ley 11.683 tiene igual jerarquía que el Código
Civil y puede, por especificidad, modificarlo o suprimirlo.
SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
Los intereses resarcitorios se devengan sin necesidad de interpelación alguna. Existe mora
automática.
a) Contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona
pague un determinado tributo y –en su caso- cuál será su importe.
b) Suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se
transforme en tributo fiscalmente percibido.
El fin último de la actividad fiscal es la percepción de tributos en tiempo y forma. Este objetivo
implica la realización previa de:
Tareas cualitativas, previas a la percepción, por parte del fisco y los contribuyentes.
Tareas cuantitativas, previas a la percepción, por parte del fisco y los contribuyentes.
El fisco debe:
DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
En los tributos fijos, habitualmente, habrá un acto de verificación mediante el cuál se corroborará
si el hecho imponible ocurrió y, en caso afirmativo, el contribuyente deberá pagar el tributo
conforme la cuantía fijada en la ley.
En los tributos de importe variable ad valorem, se necesitará un conjunto de actos mediante los
cuales se identificarán los hechos imponibles, la cuantía a pagar, etc.
En la determinación se aplica la norma abstracta al caso concreto. En este punto, habrá que
verificar si el destinatario legal tributario no está eximido de tributar por alguna circunstancia
preestablecida por la ley y no se haya producido una causa extintiva de la obligación.
Una vez establecido que alguien debe, es imprescindible determinar cuánto debe. Esta etapa del
procedimiento se denomina liquidación.
Conforme lo establece el art. 20, Ley 11.683, el sujeto pasivo de la obligación tributaria es quien
tiene que realizar la determinación mediante la confección de la “declaración jurada”.
Resulta importante destacar que actualmente ya no se utiliza el soporte papel para la realización
de este trámite porque todos los actos tendientes a ello se realizan a través de la página web de la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), para lo cual el contribuyente debe poseer una
clave fiscal secreta.
Las boletas de pago también tienen el carácter de declaración jurada, a los efectos sancionatorios
(art. 15, Ley 11.683).
La omisión de dicha presentación genera una omisión a un deber formal que puede originar una
infracción.
El Art. 13 de la Ley 11.683 establece la responsabilidad del declarante por la exactitud de los
datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aún ante una ulterior y voluntaria presentación
rectificatoria.
El Art. 101 de la Ley 11.683 prescribe que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes
que los responsables o terceros presenten a la AFIP y los juicios de demanda contenciosa en
cuanto consignen aquellas informaciones, sean secretos.
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas judiciales,
debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en:
1) cuestiones de familia;
2) procesos criminales por delitos comunes;
3) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional,
provincial o municipal y siempre que la información no revele datos referentes a terceros.
El sujeto pasivo aporta los datos y el fisco determina el importe a pagar. Este sistema es aplicado
en el derecho aduanero.
Es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar ordenado en la ley este procedimiento o
por otras circunstancias. Está prevista en el Art. 16 de la Ley 11.683.
Procede cuando:
Posteriormente, se corre vista al sujeto pasivo tributario por 15 días, prorrogable por única vez por
otros 15 días a solicitud del contribuyente.
En dicho plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo por escrito y presentar u ofrecer las
pruebas relativas a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin que éste se conteste, el juez
administrativo debe dictar la resolución, la cual debe ser fundada. Si no fuere abogado, deberá
contar con un dictamen jurídico.
En la resolución el juez debe declarar la existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y
además debe intimar su pago.
El sujeto pasivo podrá interponer contra la misma los recursos previstos en el art.76:
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez más, un nuevo procedimiento de
determinación (previa autorización del titular de la AFIP y dando conocimiento, dentro de los 30
días, al organismo de superintendencia.
El sujeto pasivo puede prestar conformidad con la determinación de oficio. En dicho caso, no será
necesario que se dicte resolución. Surte los efectos de una declaración jurada.
Base cierta.
Base presuntiva.
Es sobre base cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma
directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial, como la dimensión
pecuniaria de tal obligación.
Es sobre base presuntiva cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros
necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe y –en su caso-
cuál es la dimensión pecuniaria. La determinación se practica sobre la base de indicios o
presunciones. Al respecto la ley contiene una serie de presunciones referidas tanto a impuestos
en general como a ciertos impuestos en particular.
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo
en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior.
LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS
El Art. 11 de la Ley 11.683 dispone que la AFIP puede disponer en forma general, sí así conviene
y lo requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación
tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes responsables, terceros o sobre
la base de elementos que el propio organismo fiscal posea.
No constituyen determinación tributaria, puesto que ella sólo compete a los jueces administrativos
(Art.16, párrafo segundo, Ley 11.683).
Las liquidaciones citadas constituyen título ejecutivo suficiente a los efectos de la intimación de
pago de los tributos liquidados si contienen la sola impresión del nombre y del cargo del juez
administrativo.
El Art. 35 de la Ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar en
cualquier momento, incluso respecto de períodos fiscales en curso, el cumplimiento que los
obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
Ese cumplimiento no se refiere solamente a los sujetos pasivos tributarios, sino también a terceros
ajenos a la obligación sustancial tributaria que tienen el deber de colaboración.
El citado precepto legal enumera taxativamente las facultades de fiscalización e investigación del
fisco.
f) Actuar a través de los agentes encubiertos, para lo cual previamente se requerirá que el juez
administrativo autorice dicha circunstancia. Los agentes encubiertos podrán desempeñarse
como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios, y constatar el cumplimiento por
parte de los vendedores o locadores de la obligación de emitir y entregar facturas y
comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los
términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La
orden del Juez administrativo debe estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto
de los vendedores y locadores obren en la citada repartición.
Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el
interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos. Son instrumentos públicos (conf. Art.
979, inc.2º, Código Civil).
La plena fe del instrumento citado alcanza los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos
por él mismo o que han pasado en su presencia. No puede el acta contener juicios valorativos del
funcionario que la labra.
El no cumplimiento por parte de los contribuyentes de las normas que establecen deberes
formales y sustanciales, genera el acaecimiento de una infracción que puede ser de tipo omisivo o
fraudulento.
Los hechos reprimidos por los Arts. 39, 45, 46 y 48 de la Ley 11.683 deben ser objeto de un
sumario administrativo cuya instrucción dispone el juez administrativo. En esta resolución debe
constar cuál es el ilícito atribuido al presunto infractor (Art. 70, Ley 11.683).
En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por el Art. 39 de la
Ley 11.683, el plazo defensivo es del cinco días. Vencido el plazo, se observan para el sumario
las normas de la determinación de oficio prescriptas por el Art. 16 de la Ley 11.683.
Si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación, el infractor paga voluntariamente la
multa y presenta la declaración jurada, dicha multa se reduce a la mitad y no se computa
antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la
presentación de la declaración jurada se cumplen desde el vencimiento general de la obligación
hasta los quince días posteriores a la notificación.
El procedimiento comienza con un acta de comprobación. Debe contener todas las circunstancias
fácticas y jurídicas que den lugar a la infracción punible (Art. 41 de la Ley 11.683).
El acta debe contener una citación para que el responsable, muñido de las pruebas de que intente
valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que sin fijará para una fecha no anterior a
los cinco días ni posterior a los quince días.
El infractor puede reconocer la materialidad de la infracción. Si ello ocurre, por única vez, la
sanción se reducirá al mínimo legal (multa por la suma que fija la ley y clausura por tres días, conf.
Art. 50, Ley 11.683).
Una vez finalizada la audiencia y dentro de los dos días, el juez administrativo dictará la resolución
pertinente que pondrá fin al procedimiento.
La sanción puede ordenar la aplicación de la pena que conmina el ordenamiento jurídico vigente o
que no se aplique sanción alguna por haber prosperado el planteo defensivo del contribuyente.
La resolución dictada por el juez de primera instancia podrá ser apelada ante la Cámara, también
con efecto devolutivo. Será aplicable al respecto lo dispuesto en el Código Procesal Penal de la
Nación.
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Según el Art. 76 de la Ley 11.683, contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en
forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se
dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer
dentro de los quince días de notificados:
Recurso de reconsideración.
Opcionalmente, el recurso de apelación ante el tribunal fiscal de la nación.
El recurso de reconsideración puede interponerse sin necesidad de pago previo y tiene efecto
suspensivo.
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución, el mismo es
resuelto por el superior jerárquico que revista el carácter de juez administrativo (Art. 78; Ley
11.683).
No obstante ello, se puede evitar el pago del tributo, como requisito previo a la interposición de la
demanda, invocando el Art. 23 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nacional. A su vez, en
dicha demanda se puede solicitar la suspensión de la ejecución del acto mediante la invocación
del Art. 8 del cuerpo normativo citado.
Tratándose de una resolución que impone una multa, el contribuyente puede interponer demanda
contenciosa ante el juez nacional respectivo, dentro de los quince días, contados desde la
notificación, siempre que la sanción supere el monto que indica la ley (Art.82, inc. a, Ley 11.683).
Vinculado con un reclamo por repetición de tributos, el contribuyente puede interponer, dentro de
los quince días de notificado, demanda contenciosa ante el juez nacional competente, siempre
que la suma reclamada sea superior al monto señalado por la ley (Art. 82, inc. b, Ley 11.683).
En los dos últimos casos procede también la demanda contenciosa si el fisco no se expidió en los
plazos que indica la ley (Art. 82, inc. c, Ley 11.683).
Debe ser interpuesto dentro de los quince días de haber sido notificado el acto administrativo, ante
el funcionario que lo dictó. Debe fundarse.
El Director General cuenta con sesenta días para resolverlo. La resolución debe ser dictada sin
sustanciación y reviste el carácter de definitiva.
Sin perjuicio de ello, el Art. 12 de la Ley 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la
ejecución judicial, de oficio o a pedido de parte, en resolución fundada, cuando: