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AUDITORIA FISCAL Inves2003 - 09 PDF
AUDITORIA FISCAL Inves2003 - 09 PDF
CONCEPTO Y METODOLOGA
CONCEPTO Y METODOLOGA
IF Instituto de
Estudios Fiscales
NDICE
PRESENTACIN
PRIMERA PARTE
SEGUNDA PARTE
ESTUDIO EMPRICO
CAPTULO 7. CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFA
10
RD Real Decreto
RGIT Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos
RIS Reglamento del Impuesto de Sociedades
SCGA Sistema Centralizado de Gestin de Actas
SEC Securities and Exchange Commission (Comisin del Mercado de Valores-EEUU)
SIR Sistema Integrado de Recaudacin
SP Sujeto Pasivo
SSAP Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prcticas Contables en el Reino Unido)
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
TaxML Taxable Extensible Mark-up Languaje
TC Tribunal Constitucional
TJCE Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
TR Texto Refundido
TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas
UE Unin Europea
XBRL Extensible Business Reporting Languaje
XML Extensible Mark-up Languaje
11
PRESENTACIN
Xxxxx
CAPTULO 1. PRESENTACIN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO
La finalidad del presente captulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de
investigacin, comenzando con la descripcin de la metodologa seguida, as como la motivacin y
objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto histri
cos como tericos y empricos. A continuacin, trato de exponer los objetivos de la investigacin,
incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta.
Entiendo que para llevar a cabo una exposicin terica es necesaria una previa labor de
documentacin revisando las aportaciones ms relevantes existentes en la materia. En la medida de
lo posible, procuro citar con el mximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilacin se recoge en la
bibliografa adjunta que est dividida en dos secciones: referencias bibliogrficas de aportaciones
doctrinales y normativa. El procedimiento de anlisis empleado en esta revisin de los trabajos exis
tentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura cientfica que
considero ms interesantes para corroborar una afirmacin propia, a menos que la idea citada sea
objeto de crtica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que tambin constituye de alguna
forma la voluntad de afirmar una idea propia.
La segunda parte contiene una investigacin emprica que gira alrededor de una encues
ta sobre distintos aspectos de la auditora fiscal tanto en su vertiente pblica como privada que se
incluye en el captulo 6. A travs del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pre
tendo identificar los parmetros que actualmente cuentan con el apoyo de ms especialistas, con el
fin de someterlos a crtica y disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal, que no necesa
riamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayora de los encuestados.
15
carcter pblico desplegada en Espaa y en otros pases del mundo, en ocasiones porque las apor
taciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el mbito interno de los distintos ministerios
de hacienda.
Tabla 1
TRABAJOS NO PUBLICADOS MS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF
Por otra parte, en la vertiente pblica de la auditora fiscal tambin ha sido muy til cono
cer las actas de las asambleas y conferencias tcnicas y otras publicaciones del Centro Interamerica
no de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes.
Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vzquez, S.B.
(1995); Lpez Ibez, L. (1995); Lacombe, B. (1995).
Existen otros trabajos especficos dedicados a estudiar distintos aspectos del comer
cio electrnico y su relacin con la tributacin, como son los de: Owens, J. (1999);
Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999).
Por ltimo en lo que respecta a esta fuente de documentacin, merece la pena des
tacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre se
guridad y confidencialidad de la informacin tributaria, y el de Carrere, S. (1995),
sobre fiscalizacin de empresas multinacionales.
Del sexto congreso, monogrfico sobre auditora y fiscalidad, he consultado los trabajos
ms relevantes en relacin con los objetivos pretendidos por la presente investigacin; ms concre
tamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso.
Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpre
tacin, variabilidad y otras caractersticas de la norma tributaria, entre ellos el de Ber
tomeu Mart, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983).
Trabajos que tambin merecen ser tenidos en cuenta son el de Gmez Martn, F.
(1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Econmica Europea, y el de Alonso
Fernndez, M. (1983) sobre relacin entre auditora y fraude fiscal.
Desde luego, el que la auditora fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el
mbito fiscal, sea un tema controvertido o polmico carcter que an hoy da no ha perdido fue
para m un atractivo ms a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como vere
mos ms adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que ms controversias han causado y
que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos.
Tambin Garca Cairo (1977) se ocup en este congreso del tema de los impuestos y la au
ditora de cuentas, ms concretamente de la previsin de impuestos como pasivo contingente empresarial.
En el quinto congreso de esta corporacin (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda
con el ttulo "Armonizacin contable-fiscal y auditora" (Lpez Crespo, 1981) ampliamente debatida,
que merece la pena sealar. Conviene sealar que las circunstancias que existan en la poca a que
pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como polticas, econmicas y
legales, han variado en nuestro pas de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se pue
de entender la auditora fiscal.
Otros trabajos espaoles a tener en cuenta son el de Arrez Garca, A. (1981), que relacio
na la auditora con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente
al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A.
(1988), especfico sobre auditora fiscal, y Uras Valiente, J. (1989) sobre divisin de la auditora.
guez, R. (1999); Gay Saludas, J.M. (1998); Gota Losada, A. (1995); Labatut Serer,
G. (1990 y 1992); Mier Menes, M. (1991); Arenas, Garrido y Garrido (2000); Zamora
Ramrez, C. (1998, 2000a y 2000b).
Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martnez Churiaque, J.I. (1989);
Montesinos y Labatut (1989); Nio Amo, M. (1989); Larriba Daz-Zorita, A. (2000).
Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996);
Lpez Casuso (1997); Serrano Moracho (1998).
Auditora y fraude: Fernndez Madrazo, J.A. (1998); Garca Benau, M.A. y Humprey,
C. (1995).
19
Evasin fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod,
J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Rich
ter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001).
Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y
Frey (2000).
Normas ticas en relacin con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998);
McGee, R. (1998 y 1999b).
Independencia del auditor en relacin con el mbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001).
Otros aspectos, particulares de cada pas, son por ejemplo, la prestacin de servi
cios telemticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old
20
De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes:
Establecer una definicin completa del trmino auditora fiscal en el mbito mundial,
determinando sus clases, as como las caractersticas, objetivos y medios de cada una de ellas.
Proponer una metodologa para la revisin del rea fiscal de la empresa que incluya
tcnicas y procedimientos de auditora vlidos para la obtencin de evidencia, as como que atraviese
las fases lgicas de todo proceso de auditora.
Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las l
neas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigacin.
21
PRIMERA PARTE
XXXXX
CAPTULO 2. APROXIMACIN AL CONCEPTO DE AUDITORA FISCAL
La auditora financiera o auditora contable1 es, segn una de las definiciones ms acep
tadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemtico de obtener y
evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimien
tos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar
el resultado a las partes interesadas".
Esta concepcin de la auditora entendida como proceso encierra, entre otras, las si
guientes ideas, en opinin de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditora como un
proceso sistemtico, significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cum
plimiento de unas normas tcnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos m
todos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida
esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por ltimo,
el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y evaluacin de evidencia finaliza
con la emisin de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las
manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.
Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditora de los estados financieros es hacer po
sible que el auditor formule una opinin (fiabilidad en trminos positivos) sobre si han sido prepara
dos, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de
principios para la informacin financiera".
El trmino auditora fiscal o auditora tributaria no tiene una acepcin propia como tal
admitida por el Diccionario de la Lengua Espaola (RAE, 2001), si bien es utilizado en el mbito del
derecho pblico como un sinnimo de inspeccin fiscal.
En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un
auditor financiero en una auditora de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio.
Con el propsito de establecer una definicin del trmino auditora fiscal, conviene mati
zar desde este primer momento que en el derecho pblico la auditora fiscal cobra entidad propia con
carcter independiente. En el marco general de la auditora financiera privada, la auditora fiscal pue
de ser entendida bien como una parte de la auditora de cuentas anuales, bien como un proceso in
dependiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo
1
El Diccionario de la Lengua Espaola, en su vigsimo segunda edicin (RAE, 2001), admite como tercera acepcin el trmino
auditora contable definindola como la "revisin de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un
auditor".
25
de este matiz, y tomando la nocin de auditora en general y de auditora fiscal en particular, trato de
buscar, en primer lugar, una definicin del trmino.
En pases latinoamericanos como Argentina, Brasil, Mjico, Costa Rica, Chile, etc., el
trmino auditora fiscal es entendido ms como un sinnimo de inspeccin fiscal que como una parte
de la auditora financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por
ejemplo, en Mjico la administracin tributaria se denomina Direccin General de Auditora Fiscal, con
un cometido similar al de la AEAT espaola.
En pases anglosajones, el trmino "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusi
vamente para referirse a la comprobacin por parte de funcionarios pblicos de bases y hechos im
ponibles. Tambin en pases del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc.,
la expresin es utilizada en este sentido.
Ramrez Gonzlez (1982, 8), define la auditora fiscal como "aquella parte de la auditora
contable que tiene por finalidad el anlisis sistemtico de los libros de contabilidad, registros especia
les y dems documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en
cuya funcin son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas
obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carc
ter general establecidas por las leyes mercantiles".
Desde una ptica ms profesional, Snchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la
auditora del rea fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha
reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo provisionado
correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha pro
ducido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sinteti
zando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable
de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las
obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.
Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditora fiscal
desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspeccin tributaria.
En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la ptica de la
auditora contable o auditora financiera, de carcter privado, aunque no por ello se descarta la otra
vertiente: la pblica de comprobacin de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coinci
dencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y tcnicas que puedan ser
comunes a los mbitos privado y pblico.
En nuestro pas, en opinin de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con
la legislacin vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspeccin fiscal, por
falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar ms adelante la pretendida "falta de me
dios" de la inspeccin sealada, que en mi opinin no es tal, entiendo que no se debe confundir, al
menos en Espaa, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los
fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos.
En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los
buscados por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si los contribuyentes
han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obliga
cin de acuerdo con la legislacin vigente.
Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, in
formando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente una opinin profesional, opinin
que versa sobre la adecuacin de la contabilidad de la empresa a unos estndares preestablecidos.
Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, nicamente, de las conclusiones fina
les del trabajo del otro informe de auditora o actas de inspeccin, no teniendo acceso a los datos
internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es ms usual para el inspector fiscal, pues suele
llevar a cabo su actuacin con posterioridad a la del auditor financiero, aunque ste tambin dispone
del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las
mismas se encuentren especificadas.
La auditora financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la ins
peccin fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber
27
determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El
inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin, en ocasiones, deba determinar
si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinin sobre tal contabilidad, sino
sobre la correccin de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado.
En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est permitido
no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha
importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinin parcial a menos que el encargo
sea limitado.
La opinin del inspector, por otra parte, no est influida por limitaciones al alcance o in
certidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin
indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en he
chos pasados.
Tabla 2
SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORA FINANCIERA Y LA INSPECCIN FISCAL
(Sigue.)
2
Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3).
28
(Continuacin)
(1) Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina la prescripcin
de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna.
(2) Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.
Fuente: Delgado (1983) y elaboracin propia.
29
Por ltimo, respecto a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el auditor como el
inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtencin de la
evidencia, as como evaluar sta aplicando las mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones
obtenidas deben tener reflejo en un informe final informe de auditora o actas y todo el proceso
puede ser objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos
concluir que, en este aspecto, tambin ambos procesos presentan ms similitudes que diferencias.
Desde una ptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradi
cionalmente la auditora fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue
el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El
concepto de la auditora y la evasin fiscal se estudia desde un punto de vista econmico y teortico
desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972).
Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el audi
tor deber cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fisca
les, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuacin de registros fiscales y
contables, y la presentacin en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales.
Tanto en uno como en otro caso, la auditora fiscal se puede definir, adaptando la defini
cin de auditora financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la
forma establecida en el cuadro 1.
30
Cuadro 1
La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las
afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales
declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello
implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha contabilizado las operaciones econmicas resultantes
de sus relaciones con la hacienda pblica su grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Ge
neralmente Aceptados debiendo para ello investigar si se han presentado las declaraciones tributarias opor
tunas, y si se han realizado de una forma razonable con arreglo a las normas fiscales de aplicacin.
Siguiendo a Alonso Ayala (1998, 16-17), algunas de las peculiaridades del rea fiscal
que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes:5
Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los
objetivos fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre Sociedades, en
muchos aspectos an existe disparidad de criterios.
En relacin con la ltima caracterstica sealada por este autor, "la existencia de contin
gencias y litigios generadores de incertidumbre", puede consultarse el magnfico trabajo emprico de
Pastor (1997, 193-236) sobre los costes e incertidumbres del sistema fiscal espaol derivados de la
5
Tambin puede verse al respecto Alonso, Greo y Hernndez (2000, 244).
6
Uno de los numerosos ejemplos que se podran citar de incertidumbres tributarias en el caso espaol es el concepto de "valor
real" a que se hace referencia en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Docu
mentados y, en relacin con el mismo, la disposicin adicional cuarta establecida por la Ley de Tasas y Precios Pblicos.
31
conflictividad tributaria, que, entre otros, trata de aspectos como el nivel de fraude detectado por la
inspeccin tributaria y la litigiosidad costes, dilacin, incertidumbres y causas en las distintas ins
tancias; este trabajo ser analizado ms adelante sirviendo de soporte a distintas hiptesis.
Por contra, me hago eco del creciente inters mostrado por las administraciones tributa
rias de los pases ms avanzados, en el sentido de simplificar y facilitar al contribuyente el cumpli
miento de las obligaciones tributarias, pues se ha demostrado que la simplicidad conduce al
cumplimiento. De hecho, en los ltimos aos, es claro que la revolucin tecnolgica tambin ha llega
do al mundo de los impuestos.
En nuestro pas, ejemplos de medidas de este tipo son: ofrecer gratuitamente la confec
cin de la declaracin por el impuesto personal sobre la renta; facilitar programas de ayuda para la
cumplimentacin de las distintas declaraciones tributarias; posibilitar su presentacin por va telemti
ca o comunicar, a solicitud del contribuyente, los datos econmico-fiscales que obran en poder de la
7
administracin con el propsito de realizar la declaracin por el IRPF. etc.
1.a Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte independiente,
separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la eviden
cia obtenida en las dems reas o ciclos analizados.8
2.a En opinin de Corona Romero (1990, 955) la auditora fiscal es un anlisis sistemti
co de la contabilidad de la entidad auditada, "diferencindose de otros tipos de auditora en que (...)
hay que verificar los ajustes que se hayan realizado para pasar de las magnitudes contables a las
magnitudes tributarias".
7
Se puede consultar al respecto CIAT (1986), Schackow (1988) y de contenido ms reciente, la pgina web del Banco Mun
dial, [www.worldbank.org] y de la CIAT [www.ciat.org].
8
Entre los autores que sostienen la necesidad de especializacin que requiere el ejercicio de la auditora fiscal destacamos a
Arrez (1981, 91); Arbex y Puerta (1983, 15); Lacaci de la Pea ((1986, 426); Rojo (1988, 54); Corona Romero (1990, 956),
Alonso Ayala (1998, 17) y Lagares (1999, n.p.).
32
3.a Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa de
auditora, que se traducen en:9
4.a Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una par
te las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en ciertos supuestos, y siempre
en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos ms adelante; por otra parte, la publi
cidad del fraude podra limitar, de manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la
empresa auditada.
9
Vase Alonso Ayala (1998, 17-18).
10
En el mismo sentido que Corona Romero (1990, 956).
11
Garca Benau y Humprey (1995, 718) escriben que algn grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad
adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional" y ello en el contexto de una profesin auditora operando
"en una situacin de mercado cercana a la posicin monopolstica", segn estudios de mercado llevados a cabo a escala inter
nacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por Garca Benau y
Vico (1997, 64), han emprendido estudios sobre la prctica del lowballing, prctica que consiste en establecer los honorarios
de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditora. En cualquier caso, entendemos que el auditor
se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal de la
entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podr causar limitaciones al alcance auto-
impuestas por el auditor.
33
5.a Como indica Corona Romero (1990, 957), respecto a los usuarios o destinatarios de
los informes de auditora fiscal, los interesados potenciales son bsicamente los mismos que en cual
quier auditora externa; "los inversionistas y los acreedores, proveedores y clientes, trabajadores y la
Administracin Pblica, ocupando un lugar muy destacado la Administracin Tributaria y los respon
sables de la administracin de la empresa".12
6.a La auditora fiscal puede ser incluida dentro de la auditora financiera, aunque pue
den existir diferentes enfoques entre una y otra, ya que la auditora fiscal tiene su razn de ser como
instrumento para establecer la razonabilidad fiscal de la cuantificacin de ciertas magnitudes, en un
conjunto de principios y criterios que se encuentran inmersos en las normas fiscales y en las disposi
ciones concordantes [Corona Romero (1990, 956-957)].
La clasificacin que se propone para la auditora fiscal viene dada en funcin de la per
sona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objeti
vos que persigue. En este sentido, distingo entre auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la
inspeccin fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora
general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo.
Diagrama 1
CLASIFICACIN DE LA AUDITORA FISCAL
interna
auditora fiscal
auditora pblica o gubernamental (inspeccin fiscal)
externa
parte del proceso de la auditora de cuentas
auditora privada
Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1989, pp. 508-510 y 538), se presenta
una divisin de la auditora fiscal en funcin del sujeto que realiza la auditora, que es la primera for
ma de clasificacin sugerida por este autor, llegando a concluir que la auditora fiscal puede ser tanto
interna, como externa o independiente y, dentro de sta, gubernamental (pblica) o privada.
12
Tambin en este mismo sentido, pero respecto a la utilidad de la auditora financiera, Fernndez Pirla (1986,215) y Tua y
Gonzalo (1987, 443).
34
Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la
entidad normalmente integrados en el departamento de auditora interna de la misma como profe
sionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, o ambos a la vez.
Una aclaracin muy pertinente al caso viene motivada por la existencia de una figura
como es la del asesor fiscal de la empresa, que es, por antonomasia, el profesional que tambin pue
de asumir las funciones sealadas ms arriba. Aunque no se deben confundir ambas figuras, asesor
y auditor interno, normalmente las tareas que realizan uno y otro no presentan una clara lnea dife
renciadora, si bien puede decirse que al auditor le corresponden ms bien tareas relacionadas con el
13
Puede verse al respecto asimismo a Corona Martn (1981, 1).
14
Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996, tomo II, 349-351).
35
control interno de la empresa y que al asesor le incumben ms bien las funciones del tipo planifica
cin fiscal futura o estudio exhaustivo de casos concretos.
Lo cierto es que la inmensa mayora de las firmas de auditora ejercen funciones de ase
soramiento y planificacin fiscal, de forma paralela a los servicios de auditora propiamente dichos,
con o no respecto del mismo cliente. Sobre este aspecto volveremos ms adelante al tratar la inde
pendencia del auditor en relacin con la prestacin de servicios adicionales.
En todo caso, al menos en nuestro pas, no existe un estatuto o normativa que delimite el
campo de actuacin y las funciones del asesor fiscal como tal, aunque algunos intentos de ello ha
habido; por otro lado, no cabe duda de que las funciones y responsabilidades del auditor interno en el
rea fiscal pasan por las sealadas, bien como empleado o como asesor externo de la empresa.
Hevia (1992, 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que esta debe
ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos, precisando de un mtodo que utilice
las "clsicas preguntas" sealadas en el cuadro 2.
Cuadro 2
PREGUNTAS CLSICAS DE LA AUDITORA OPERATIVA
[segn Hevia (1992, 18)]
Ya desde los inicios de esta primera figura impositiva sobre los beneficios empresariales
est presente la relacin de la norma fiscal con la contabilidad. En concreto, la norma fiscal se apoya
totalmente en la contabilidad para calcular la base imponible. Es probable que el punto de partida de
15
Tomado de Sanz Gadea (1987, 9).
37
que la norma fiscal se apoye en la norma contable, sea la ventaja que la contabilidad le llevaba a la
fiscalidad en las tareas de determinacin del beneficio empresarial, aunque tambin es indudable,
como apuntan algunos autores, que la fiscalidad ha influido notablemente en el desarrollo de la con
tabilidad,16 y tambin que la fiscalidad se adelanta a la contabilidad en la definicin de magnitudes tan
importantes como el beneficio (el income en ingls, renta, beneficio o ganancia). A este respecto pue
de ser consultada la interesante aportacin de Garca-Olmedo (2001) sobre los orgenes en la rela
cin entre contabilidad y fiscalidad y de la contabilizacin de los impuestos diferidos en los pases
anglosajones.
En este sentido, Garca-Olmedo (2001, 126) precisa que, en Estados Unidos, el grava
men de los resultados empresariales qued ligado a la contabilidad desde sus inicios, por dos motivos
relacionados entre s: "en primer lugar por la necesidad de la definicin y clculo de la renta empresa
rial, como cuantificacin del objeto y hechos imponibles del impuesto". En segundo lugar, prosigue
este autor "por las exigencias derivadas de la gestin, administracin y comprobacin del tributo,
pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las
diferentes transacciones de las que se deriva el resultado". Concluye que "ambas tareas, cuantifica
cin de la renta y registro de los sucesos, son propias de la disciplina contable, si bien desde la fisca
lidad se concretan con una finalidad muy concreta".
Cuadro 3
El Reglamento de 1896 es el cauce y punto de partida para la futura imposicin sobre los
beneficios. El Real Decreto de 28 de mayo de 1896, por el que se aprueba el reglamento para la im
posicin, administracin y cobranza de la Contribucin Industrial y de Comercio, incluye a una serie
de sociedades tributando en funcin de las utilidades lquidas.
En el sistema tributario espaol, el impuesto sobre sociedades como tal tiene su gnesis
en el proyecto propuesto por Antonio Flores de Lemus de lo que sera la Ley de 27 de marzo de
1900, presentado a las Cortes por Raimundo Fernndez Villaverde, que someta a tributacin los
beneficios de determinadas sociedades, como los bancos, las compaas de ferrocarriles y las an
nimas. Mediante esta ley se estableci la contribucin sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria,
que en sus tres tarifas gravaba las rentas del trabajo, las del capital mobiliario y las empresariales,
constituyendo el antecedente ms remoto en este pas de los actuales impuestos sobre la renta, tanto
de las personas fsicas como jurdicas. Esta contribucin gravaba las rentas empresariales, las del
trabajo y las del capital mobiliario.
16
Las influencias o efectos de la fiscalidad en la contabilidad han sido tratados por los distintos autores en un doble sentido:
efectos adversos que en opinin de Garca-Olmedo (2001, 132) "son innegables" y efectos positivos. Sobre el tema volveremos
posteriormente, pero conviene apuntar ya un par de autores con interesantes aportaciones sobre el tema como son Hendrick
sen (1974) y, en el mbito espaol, Corona Romero (1990, 1996), Labatut (1992, 1996) y Zamora (1998), entre otros.
38
En opinin de Delgado (1983, 4), en Espaa, las tcnicas de auditora con fines fiscales
comenzaron a aplicarse a principios del siglo XX, precisamente con la publicacin de la citada Ley de
27 de marzo de 1900. Las citadas tcnicas fueron adquiriendo paulatinamente grados mayores de
perfeccin basados en los avances de las ciencias contables y en una numerosa jurisprudencia que
fue armonizando los principios generales de contabilidad con la norma fiscal.
2. Elevar los tipos de estos impuestos, haciendo al mismo tiempo ms sistemticas sus
escalas.
Segn Lagares (1999) "en la declaracin del impuesto se recoge una declaracin jura
da y se entrega, con la liquidacin del impuesto, un balance y una memoria, lo que podra interpre
tarse como una primera conexin entre norma fiscal y norma contable. En el reglamento de 31 de
marzo de 1900 se define ms claramente el concepto de utilidad. Segn se recoge en el artculo 30
de este reglamento se tiene que entregar a la Administracin Tributaria la certificacin de los saldos
deudores y acreedores que componen las prdidas y ganancias. En el artculo 31 se reconoce que
para comprobar el impuesto se necesita tener conocimientos contables".
Lagares (1999) aporta datos muy interesantes en relacin con los orgenes de la audito
ra fiscal en el mbito pblico: "En el presupuesto del estado espaol de 1907 se crean 17 plazas de
profesores mercantiles para la comprobacin del cumplimiento de normas fiscales. Un poco ms tar
de, por el Real Decreto de 30 de diciembre de 1912 se crea el Cuerpo de Profesores Mercantiles al
servicio de la Hacienda Pblica (con 30 plazas)". En esta poca la administracin tributaria espaola
reconoce la necesidad de contratar personas con unos slidos conocimientos contables pues se cree
necesario su concurso para comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes.
Estos hechos indican que, a principios del siglo pasado, la norma fiscal sobre el beneficio
empresarial se apoyaba en la contabilidad. Tambin que para comprobar la base imponible se necesi
tan conocimientos contables. Ello tambin es necesario hoy da; no hace falta ms que analizar los
temarios y exmenes actuales para los cuerpos de inspeccin para comprobar el alto grado de cuali
ficacin en contabilidad requerido.
La imposicin mnima sobre el capital subsisti en la reforma del ao 1920, pero limitada
a ciertas clases de sociedades cuando sus capitales excedieran de quinientas mil pesetas. La tributa
cin sobre las primas para las Compaas de Seguros subsisti, aunque con el carcter de cuota
mnima. Las dems sociedades quedaron, en lo sucesivo, sujetas a la Contribucin Industrial, la cual
pas a tener para ellas el carcter de imposicin mnima.
La Ley de 29 de abril de 1920 determin la publicacin del texto refundido aprobado por
Real Decreto de 22 de septiembre de 1922, el cual hasta la reforma de 1957 fue el bsico regulador
de la Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y su Tarifa III, la normativa clsica de la
imposicin sobre la renta de las sociedades.
La Ley de 1920 consagra los principios contenidos en el proyecto inicial de 1912. Los
principios fundamentales inspiradores de esta Ley, en lo esencial vigentes an hoy da, se pueden
sintetizar en dos: por una parte, en la definicin del sujeto pasivo, ya que parta del criterio de incluir
como tales solamente a las sociedades de patrimonio separado. El objeto imponible gravado por el
impuesto era la renta de la sociedad, apareciendo recogido en la disposicin V de la Tarifa III.
Por otra parte, era preciso articular la coexistencia de la imposicin de producto, que
gravaba rendimientos, con la Tarifa III, que gravaba la renta total de la sociedad. La solucin adopta
da en la Ley de 1920 fue la de autorizar la deduccin de las cuotas satisfechas en los tributos reales
de la cuota a satisfacer por el impuesto personal.
Para Lagares (1999), "el beneficio contable definido por esta ley se define como nico,
desarrollando tambin esta ley la funcin de auditora al servicio de la hacienda pblica espaola". En
1924 se convoca la primera oposicin para cubrir plazas de profesores mercantiles al servicio de la
hacienda pblica, siendo anteriormente la designacin de estas plazas por mtodos directos. En opi
nin del mismo autor, en este momento de la historia de la legislacin fiscal espaola, la relacin en
tre contabilidad y fiscalidad se encuentra entre las ms avanzadas del mbito internacional.
Otra conclusin importante es que los balances de las sociedades en los que se refleja
ba el resultado contable de sus operaciones constituan el punto de partida para determinar el bene
17
Al respecto puede verse Arenas, Cmara y Chamorro (2001, 239).
40
ficio imponible. Las posibles dificultades que existieran para calcular la base imponible quedaron sal
vadas mediante la creacin de los Jurados de Estimacin y de Utilidades, instituidos por la Ley de
Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922. En ella, adems, se ampli la tributacin a las comunida
des de bienes que explotasen algn negocio gravado por la contribucin industrial.
Articulacin con los impuestos reales (en la actualidad, con las retenciones a cuenta).
Este deterioro de las contabilidades determin el que los funcionarios del cuerpo de pro
fesores mercantiles al servicio de la hacienda pblica, encargados de verificar las declaraciones de
los contribuyentes, se viesen en la imposibilidad de hacerlo basndose en tcnicas de auditora y
tuviesen que recurrir a procedimientos de determinacin de bases fundados en muestreos estadsti
cos, estimaciones objetivas e incluso en muchas ocasiones en impuestos concertados con los contri
buyentes, ante la imposibilidad de obtener cualquier tipo de datos o informacin fiable.
Casi todos los principales impuestos del sistema tributario quedaron afectados por la re
forma de Larraz, inmediatamente posterior a la Guerra Civil (Ley de 16 de Diciembre de 1940), que
atendi a adecuar las bases fiscales o la evolucin de los precios, tratando de extraerlas, en muchos
casos, del estado de ocultacin en que permanecan, as como aumentando la presin tributaria en lo
necesario para sufragar los gastos de reorganizacin del Estado. Esta Ley da comienzo a un periodo
que abarcara los aos 1940 a 1964, y que fue la segunda reforma importante llevada a cabo en la
Tarifa III. La finalidad de esta reforma era hacer frente a las necesidades que la tarea de la recons
truccin planteaba a nuestro sistema tributario.
18
Formulada en 1950 prologando un libro de Gabriel de Usera.
41
La nota ms negativa fue quiz la de llevar a tributar por la Tarifa III los beneficios de los
comerciantes e industriales individuales que antes estaban incluidos en la Tarifa II, con la consiguien
te confusin que trajo consigo el adicionar a un impuesto personal sobre los entes jurdicos un im
puesto sobre el producto de la actividad comercial e industrial de los contribuyentes individuales.
Adems, se puede decir que, en lo sucesivo, se abandona totalmente la configuracin de la base
imponible a partir del resultado contable.
Segn Lagares (1999), "en 1940 se introduce a los comerciantes individuales en la tarifa
tercera de la contribucin de utilidades, lo que parece un error ya que dichos comerciantes individua
les no tienen un soporte contable. Ello unido a la estimacin del beneficio por jurados, hace que prc
ticamente se pierda lo logrado hasta el momento".
Por lo tanto, durante este periodo no hay nada ms reseable hasta que en 1957 se im
planta el Mtodo de Evaluaciones Globales y los mecanismos de cuota mnima; esto es lo contrario al
desarrollo de una labor de auditora fiscal y hace olvidar las definiciones ofrecidas por la contabilidad
como base de un impuesto sobre beneficios empresariales.
Desde un punto de vista formal esta ley cre, con sustantividad propia el IS (en su artcu
lo 69), excluyendo del mismo a los comerciantes e industriales, cuya tributacin articul a travs del
Impuesto Industrial. La reforma de 1957 suprime la escala de tipos progresivos y convierte el impues
to sobre el beneficio societario en proporcional. Esta modificacin introducida en el tributo constituye
un avance para lograr una mayor adecuacin de esta institucin tributaria con base econmica sobre
la que opera. Supone, por tanto, la sustitucin de una escala progresiva por tipos fijos. Este enfoque
es apoyado tambin por la creacin del Fondo de Previsin para Inversiones.
Durante el periodo comprendido entre los aos 1957 y 1964 podra asegurarse que en
Espaa prcticamente no se vean contabilidades a efectos fiscales y las pocas que se realizaban
estaban totalmente falseadas, lo que no significaba que las empresas no llevasen contabilidades co
rrectas, sino que se hacan dobles y a veces triples contabilidades.
sistemas de estimacin objetiva de bases; se empieza a practicar auditoras contables para verificar
sus declaraciones, si bien con grandes dificultades y limitaciones.
Todo esto intent paliarse ofreciendo a las empresas la posibilidad de regularizar sus ba
lances, sin apenas coste fiscal, hasta en cuatro ocasiones diferentes. Pero, a pesar de esta actualiza
cin repetida de valores contables, de ciertas medidas para realizar amortizaciones aceleradas, de la
posibilidad de dotar fondos para inversiones desgravados de impuestos, etc., no fue suficiente y se
sigui utilizando la doble contabilidad y la declaracin falseada.
La Ley de 11 de Junio de 1964, como seala Ramrez Gonzlez (1988, 8), acomete la
transformacin del antiguo sistema de impuestos de producto en concurrencia de tributos sobre el
rendimiento neto, para definir los impuestos generales o finales, que graven la renta total de las so
ciedades y de las personas fsicas, y de los cuales son exacciones a cuenta las propias de la imposi
cin real, cuyas bases impositivas adquieren carcter definitivo y se personalizan al transponerlas a
los impuestos finales, mediante mecanismos de carcter simplificado.
Por primera vez en la historia tributaria, esta reforma fiscal no tuvo motivos de tipo re
caudatorio, ya que se hace sin apremios deficitarios. Adems, las causas de la misma son la sistema
tizacin y simplificacin.
Culmina esta Ley el proceso iniciado por la del 1957, segn la cual los ingresos o las ba
ses estimadas para los impuestos de producto son paralelamente computados en el IS.
ciones que lgicamente se producen entre el PGC y nuestra legislacin fiscal. En el mismo apartado
se dice que ste es uno de los aspectos que ha sido estudiado ms a fondo.
Este Plan no es obligatorio, sin embargo se hace obligatorio por una ley fiscal y contable
de actualizacin de balances de 1973, que obliga a aplicar las normas contables. Tambin en estos
aos se puede apuntar la existencia de esa mana tan espaola de regular desde el ordenamiento
jurdico en materia tributaria aspectos relacionados con una disciplina distinta: la contabilidad.
Interesa recalcar, y el Plan del 73 lo hace en reiteradas ocasiones, que el Plan no es fis
cal, pues sus objetivos son fundamentalmente econmicos. Esto significa que la informacin y la
normativa contable no quiere inmiscuirse, en ningn caso, en el ordenamiento tributario: es ste el
que elige apoyarse en pilares contables.
Lo que pretenda la reforma del 73 era establecer un plan general de cuentas que pudie
ra aplicarse a todas las empresas espaolas. A pesar de tal matizacin (incumplida en la prctica),
aparecen cuentas netamente fiscales como la previsin para inversiones o las reservas por prima de
emisin de acciones.
Aunque se introduce la idea de que el Plan no es fiscal, esta declaracin no fue sufi
ciente. El marco normativo fiscal sigui invadiendo la contabilidad mercantil e incluso obligando a la
contabilizacin de ciertas magnitudes de acuerdo con los criterios fiscales establecidos al respecto.
Adems, en la propia Introduccin al Plan y despus de indicar tal hecho, seala que se han tenido
que tener en cuenta e incluir cuentas de naturaleza fiscal exigidas por el cumplimiento de disposi
ciones fiscales.
Esto no quiere decir que el mismo sea discordante con la legislacin fiscal. Como el pro
pio texto expresa, el hecho de que el Plan no sea fiscal implica que algunas de las magnitudes conta
bles no siempre estn ajustadas a las normas de los tributos. Los datos utilizados a efectos fiscales
tendrn que ser objeto de algunas correcciones.
En los comentarios al Plan del 73, diversos profesionales en la materia resaltan la nece
sidad de introducir modificaciones fiscales para eliminar la disociacin existente entre normas conta
bles y fiscales. El impuesto sobre beneficios en este Plan no se considera gasto del ejercicio, sino que
se incluye en el subgrupo 89 como un partcipe ms de la cuenta de prdidas y ganancias. Este con
cepto se incluye como resultado, por lo que se considera al Estado como un socio ms de la compa
a. El tratamiento dado al impuesto es el mismo que el que se da a los dividendos.
El mtodo de registro del impuesto no es el del efecto impositivo, sino que se opta por el
mtodo de la cuota a pagar, lo que en opinin de expertos es una carencia significativa [Cea (1987,
69)]. Tampoco hace referencia alguna a la necesidad de informacin complementaria sobre el im
puesto en el anexo, ni a los efectos de su incorporacin en el balance y cuenta de prdidas y ganan
cias, adems de otras cuestiones relevantes con respecto a este tributo.
44
Se puede hablar, por tanto, de una reforma fiscal profunda iniciada en 1977 con la Ley
50/1977, que abarca el periodo 1977 a 1985. Los objetivos de esta reforma eran tres, bsicamente:
2. Homologar el cuadro impositivo espaol con el del resto de los pases desarrollados.
El logro de estos objetivos exiga iniciar un cambio de rumbo hacia una ideologa fiscal
ms acorde con pases de nuestro entorno. Segn el Instituto de Estudios Fiscales espaol (IEF,
1999a), "el elemento esencial de esa ideologa fiscal lo constitua el predominio del principio de equi
dad sobre cualquier otro y sus corolarios: tributacin en base a la capacidad de pago, progresividad y
preferencia por la imposicin directa en lugar de la indirecta".
La amnista fiscal aparejada a la reforma de 1977 llev implcita una progresiva aplica
cin del PGC (el vigente desde 1973 hasta 1990), cuyo proceso de desarrollo se aceler a impulsos
del Instituto creado al objeto, el Instituto de Planificacin Contable.
Adems, la veracidad contable se vio reforzada por una serie de medidas que determina
ron que la auditora fiscal volviera a ser el principal y acaso nico procedimiento a utilizar en la deter
minacin de las bases imponibles. Tales medidas pueden concretarse en lo siguiente:
Por una parte desapareci la prohibicin legal de investigar las cuentas corrientes banca
rias. El solo hecho de poder contrastar los datos relativos a la tesorera de cualquier empresa, verifi
cando la realidad de las anotaciones contables efectuadas, en relacin con sus cobros y pagos,
reduca, segn Delgado (1983, 8), en ms de un 80 por 100 las posibilidades de fraude.
19
Exposicin de motivos de la Ley.
45
A esto se une la implantacin del delito fiscal, con la posibilidad de exigir responsabilida
des penales a los defraudadores dolosos; la reorganizacin de la inspeccin financiera y tributaria,
con la creacin de la inspeccin nacional para la comprobacin especializada de grandes contribu
yentes, y, finalmente, la publicacin de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre So
ciedades, que acab con las sociedades interpuestas y con los regmenes de estimacin objetiva.
La nueva ley naca con la pretensin de regular un impuesto nuevo, con unas caracters
ticas distintas al suprimido; el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el
derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba en muchos casos al pie de la letra gran parte
de la normativa y de la estructura del impuesto anterior, si bien es cierto que la LIS termina con algu
nas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mnima y la estimacin de bases por
jurados. No obstante, lo fundamental de las normas tradicionales continuaba, por lo que con en esta
ley se perda la oportunidad de disear un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concep
to econmico del beneficio empresarial.
El mayor mrito del RIS lo constituye la reordenacin de las normas de rango reglamen
tario o interpretativo, sobre todo si consideramos la dispersin de normas a que oblig la inexistencia
de un Reglamento. Otro mrito adicional es que las normas posteriores se han incardinado o articula
do con relacin al RIS, el contribuyente, la administracin tributaria y los profesionales ven notable
mente facilitada la labor de localizacin de las normas aplicables en cada momento y a cada
situacin, bien con carcter genrico o bien con carcter especfico.
46
c) La armonizacin de criterios contables y fiscales, sin que esto signifique que las valo
raciones contables hayan de aceptarse indiscriminadamente a efectos fiscales.
De las tres alternativas anteriores, se eligi la tercera, con el matiz de redefinir a efectos
fiscales muchos conceptos contables, lo cual, por una parte provoc un reglamento muy extenso y
detallista. Por otra parte, en multitud de ocasiones las valoraciones fiscales fueron introducidas en las
contabilidades, fueran o no a favor de los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA).
47
Segn el IEF (IEF, 1999a), "la entrada en vigor de estas disposiciones supuso la desapa
ricin de las cuotas proporcionales de la imposicin de producto contribuciones territoriales rstica y
pecuaria, rendimiento del trabajo personal, rentas de capital e impuesto industrial absorbidas por el
nuevo impuesto sobre la renta de las personas fsicas de carcter sinttico, que sustitua a otro de
nombre semejante, que haba mostrado su incapacidad recaudatoria. Se suprimen al mismo tiempo los
antiguos sistemas de determinacin objetiva de bases y cuotas de las actividades empresariales y
profesionales, generalizndose el rgimen de estimacin directa; an cuando para los muy pequeos
empresarios se estableci un rgimen objetivo singular, sus costes de gestin para la Administracin
y las obligaciones contables para los contribuyentes eran importantes. El nuevo modelo origin un gran
incremento del nmero de declaraciones a presentar por los contribuyentes y grandes dificultades para
que la Administracin gestionara el sistema, unido a un fuerte aumento de la presin fiscal indirecta".
Adems, por qu no pensarlo, la implantacin del IVA exiga una adaptacin de los siste
mas de informacin contable de las empresas espaolas, pues el tributo tambin exiga (y exige) una
serie de registros o libros fiscales que derivan directamente de la contabilidad empresarial. Debemos
pensar que el Plan de contabilidad de 1973, vigente hasta 1990, no era de carcter obligatorio, aunque
la gran mayora de las empresas haba adaptado ya su gestin contable a las directrices del mismo.
En la Imposicin Directa.
En la Imposicin Indirecta.
Segn el IEF (1999a), "la reforma del sistema fiscal puesta en marcha en 1977, no fue
acompaada de una adaptacin plena e inmediata de la Administracin Tributaria, y an cuando pue
den encontrarse argumentos diversos para justificar esa decisin, por ejemplo, que era preferible
esperar a que la reforma tributaria se completara, incluyendo la relativa a la fiscalidad indirecta, la
perspectiva temporal nos hace ser necesariamente crticos con la decisin adoptada".
En el IS, como aspectos ms negativos de la Ley 61/1978, se puede sealar que, aun
que la nueva ley naca con la pretensin de regular un impuesto nuevo, con unas caractersticas dis
tintas al suprimido, el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado
para ver que a la nueva ley se trasladaba en muchos casos al pie de la letra gran parte de la nor
mativa y de la estructura del impuesto anterior.
Si bien tambin es cierto que termin con algunas imperfecciones del sistema anterior,
tales como la cuota mnima y la estimacin de bases por jurados, lo fundamental de las normas tradi
cionales segua subsistiendo, perdindose la oportunidad de disear un impuesto verdaderamente
moderno, basado en un concepto econmico del beneficio empresarial.
Otros aspectos negativos, segn Lagares (1999) son que "la Ley 61/1978, de 27 de di
ciembre, deja el beneficio en manos de la contabilidad, pero vuelve a definir o redefinir el beneficio
contable a travs de una ley fiscal. Otro error que comete esta ley es que vuelve a escindir o dividir el
beneficio en varios tramos, cuando la enseanza ms importante que hemos aprendido a lo largo del
siglo es la ofrecida por Flores de Lemus al considerar dicho beneficio como una magnitud nica e
inescindible".
Con la Ley de 1978 y el Reglamento de 1982, parece que la situacin de primaca de los
criterios fiscales frente a la contabilidad mercantil empieza a cambiar, al menos en teora. Ya se mani
fiesta la idea de una autonoma entre ambos campos, aunque, tanto en la Ley como en el Reglamen
to, todava haya preceptos claramente contradictorios, como se manifiesta en el Documento nmero 9
de AECA (Principios Contables. Impuesto sobre beneficios).
De esta poca finales de la dcada de los 70 data la formacin inicial de un gran ban
co de datos antecedente de las actuales bases de datos nacionales y provinciales, con la instala
49
La red territorial tambin sufri una profunda transformacin; se crearon las delegaciones
especiales, una por comunidad autnoma y las administraciones tributarias: 204 en apenas dos aos.
Se mantuvieron las delegaciones uniprovinciales. Los efectivos humanos experimentaron un fuerte
crecimiento, pasando de 11.600 a 22.500 en cinco aos y se cre el cuerpo de agentes para reforzar
la toma de informacin en las empresas y la presencia de la administracin tributaria cerca de los
contribuyentes. La informatizacin del sistema pas de ser slo una ayuda para ciertas tareas, a
constituirse en el eje bsico de todos los procedimientos, especialmente los de gestin y recaudacin.
50
un impuesto que, de forma breve, tiene las notas caractersticas principales que se sealan en los
prrafos siguientes.
2. En relacin con el sujeto pasivo dos son las novedades dignas de mencin. Por una
parte la eliminacin de la tributacin mnima y la concesin a las entidades parcial
mente exentas de la deduccin por doble imposicin de dividendos, y por otra, la tri
butacin de sociedades transparentes que quedan sometidas al IS sin perjuicio de la
imputacin a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos
para liquidar la cuota, al mismo tiempo que tiene la consideracin de pago a cuenta
en relacin con el impuesto que grava a los socios.
La reforma de la Ley del IRPF, y la inclusin entre sus rendimientos de las rentas de capital
obtenidas por personas fsicas a travs de su participacin en entidades jurdicas, dada la relacin exis
tente entre ambas figuras impositivas influy notoriamente en la modificacin de la antigua Ley 61/1978.
51
En relacin con los incentivos fiscales, la presente ley nicamente regula aquellos que
tienen por objeto fomentar la realizacin de determinadas actividades: investigacin y desarrollo, in
versiones exteriores orientadas a la realizacin de exportaciones, bienes de intereses culturales, etc.
Incentivos fiscales relacionados con la poltica coyuntural no constan en el articulado, pero respecto
de los mismos se establece la oportuna habilitacin en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Por otra parte, la LIS vuelve a adoptar la definicin de la categora nica de renta, magni
tud que, como se ha dicho, es nica e inescindible de acuerdo con uno de los hacendistas ms impor
tantes de nuestra historia contempornea. As pues, parece que en la actualidad caminamos por una
senda que sigue dos enseanzas importantes con respecto al impuesto sobre el beneficio de socie
dades: identificacin, con las lgicas correcciones, de resultado contable y base imponible, y estable
cimiento de una categora nica de renta.
La AEAT fue creada por el artculo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Pre
supuestos Generales del Estado para 1991, si bien su constitucin de manera efectiva tiene lugar el 1
de enero de 1992.
La AEAT es un Ente de Derecho Pblico que, como tal, cuenta con un rgimen jurdico
distinto al de la Administracin General de Estado. Dicho rgimen le confiere cierta autonoma en
materia presupuestaria y de gestin de personal.
23
La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introduce notables modifica
ciones en la Ley 43/1995. Estas novedades se completan con otras de menor calado a travs de la Ley 23/2001, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2002.
52
La Agencia tiene como misin la aplicacin efectiva del sistema tributario estatal y del
aduanero y su naturaleza jurdica, y se caracteriza por las siguientes notas:
Los crditos y la recaudacin derivados de los tributos o recursos de Derecho Pblico del
Estado gestionados por la Agencia forman parte del Tesoro Pblico y se ingresan directamente en su
cuenta en el Banco de Espaa.
La Agencia Tributaria cuenta con siete departamentos (direcciones generales), de los cua
les cuatro son funcionales (gestin, inspeccin, aduanas y recaudacin) y tres tienen carcter horizontal.
Nos encontramos ante una organizacin por funciones que supera a los antiguos mode
los por impuestos y donde cabe destacar la integracin de las reas de tributos internos y de adua
nas. Este modelo implica una doble dependencia, funcional y orgnica, de los servicios territoriales y
tiene, adems, cierta orientacin hacia un modelo por tipos de contribuyentes (por ejemplo, gestin
integrada de las grandes empresas y de los pequeos empresarios y agricultores).
PRESIDENCIA
DPTO. DE INSPECCI N
DPTO. DE ADMINISTRACI N ECON MICA Y
RR. HH.
DPTO. DE ADUANAS E II. EE.
DELEGACIONES PROVINCIALES
53
Por tanto, el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales se encuentra fragmen
tado entre los departamentos de gestin (control extensivo y pequeos empresarios), e inspeccin
(control intensivo y grandes contribuyentes).
Por otra parte, el control interno se lleva a cabo mediante la instrumentacin de un servi
cio de auditora interna propio, coordinado con la Inspeccin General del Ministerio de Hacienda. Su
misin, segn el IEF (1999), "consiste en apoyar a las unidades de la Agencia en la consecucin de
sus objetivos y programas de actuacin. Es, por tanto, una unidad al servicio del gestor, que trata de
detectar comportamientos inadecuados y procedimientos de trabajo ineficaces o de riesgo, para su
correccin inmediata".
Una administracin tributaria (AT) moderna tiene un componente altamente tcnico que de
be tener continuidad, independientemente de los cambios polticos que se puedan producir en el gobier
no. La idea de la autonoma o independencia de la AT es bsica, especialmente por razones de
efectividad y eficiencia en su operacin, en la asignacin de recursos y para eliminar o minimizar la in
fluencia poltica. Con frecuencia la autonoma tiene una base estatutaria, aunque hay muchos ejemplos
en que este no es el caso. Un ejemplo de autonoma que no est estatutariamente definida es la Admi
nistracin Holandesa de Impuestos y Aduanas, la cual se basa en un sistema de delegacin. Un ejemplo
de autonoma con base estatutaria es el Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos. A la ca
beza de este sistema se encuentra un comisionado que es polticamente responsable de la AT. Un comi
sionado del IRS es designado por un perodo de cinco aos, para garantizar su independencia.
concepto de asignacin de un porcentaje fijo de los ingresos tributarios a la AT para financiar sus
requerimientos.
Sin embargo, en este sentido, a finales del ao 2001 el modelo actual de agencia tributa
ria es parcialmente cuestionado a la vista de la sutil modificacin que el Gobierno ha introducido en la
Ley de Presupuestos para el ejercicio 2002; una reforma que limita su funcionamiento autnomo,
basada en opiniones como que el hecho de contar con un sistema de financiacin propio no garantiza
una mayor eficacia en la lucha contra el fraude. El nuevo modelo otorga al ministro de hacienda y al
de administraciones pblicas, conjuntamente, la potestad de decidir sobre los gastos de personal
55
(aproximadamente el 70 por 100 del presupuesto de la agencia) y de decidir sobre las ofertas de em
pleo pblico, hasta ahora competencia del presidente de la agencia.
Sin entrar del todo en el debate de la financiacin, con respecto a su autonoma o inde
pendencia, al menos se puede decir que es conveniente que exista una cierta independencia por las
peculiaridades tpicas que presenta el rea de conocimiento, entre las cuales se han apuntado las
recogidas en el epgrafe segundo de captulo 2 de este trabajo. A las peculiaridades ya sealadas del
rea fiscal se le puede aadir, en relacin con la comprobacin pblica, que es una materia delicada,
que en algunos pases incluso se trata casi como un tema tab. Por otro lado, tampoco se ha demos
trado que la menor independencia de una administracin de tributos sea garante de mayores triunfos
en la lucha contra el fraude.
La financiacin de la AEAT se lleva a cabo con cargo a los siguientes recursos [IEF (1999i)]:
Los ingresos de otras administraciones pblicas, para las cuales realice actividades
encomendadas por ley o pactadas por convenio.
56
ble. Los datos de deuda tributaria descubierta por la inspeccin, segn la ltima Memoria de la AEAT
publicada [(memoria del ejercicio 2001, AEAT, 2002)], se recogen en la tabla 3.
Tabla 3
DEUDA TRIBUTARIA INSTRUIDA POR LA INSPECCIN DE LA AEAT EN EL EJERCICIO 2001
(Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001) (AEAT, 2002, 115)
Segn la memoria de la AEAT del ejercicio 2001, los ingresos de la agencia han ascen
dido a unos 973 millones de euros y se han repartido de la forma que seala el grfico 1.
Grfico 1
57
la cuanta de la transferencia es fija y queda establecida en el presupuesto de gastos del Estado, que
tiene carcter limitativo, la cuanta de la participacin en la recaudacin de los actos dictados por la
agencia depende del volumen de dinero recaudado, ya que las leyes de presupuestos nicamente
fijan el porcentaje, como ya se ha indicado, con la salvedad de que en el ejercicio 2002, se convierte
en una retribucin fija de 50 millones de euros.
Por otro lado, en las distintas presentaciones de las memorias de la administracin tribu
taria espaola y de las memorias de la AEAT, se ha venido considerando un xito el creciente nivel
de deuda descubierta por los servicios de inspeccin ao tras ao, lo cual puede ser una lectura des
afortunada, aunque tambin es cierto que la evolucin del fraude en el pas y en la UE ha evoluciona
do en los ltimos aos al alza, y que los logros de la inspeccin deben ser crecientes.
Por todo ello entiendo que se debera estudiar una revisin del actual sistema de finan
ciacin de la AT y de retribucin de sus funcionarios, algo que no puede tener cabida en el presente
trabajo por lo que ser propuesto como una posible lnea a investigar en el futuro.
25
Otra crtica al sistema, esta de Arias Velasco (1994, 5), persona que tambin perteneci a la organizacin, dice respecto al
sistema de financiacin de la agencia y de retribucin de los inspectores: "aun prescindiendo de todo juicio de valor sobre la
motivacin de las personas, este sistema, objetivamente considerado, incita a la competitividad en la extorsin y en el atropello
a los derechos de los ciudadanos".
26
Es necesario que las retribuciones del personal al servicio de la AT sean competitivos e incluso atrayentes, para evitar la
fuga de los mismos hacia el sector privado, pero tambin es cierto que el sistema de retribucin actual es oscuro. Adems,
amparndose en la mencionada independencia o autonoma, los baremos de reparto de estas cantidades del presupuesto no
se suelen dar a conocer. Incluso otras opiniones han comentado que es el nico caso en Espaa en que un componente del
sueldo de un funcionario no es publicado en el BOE.
58
Grfico 2
En los ltimos aos se han incrementado las medidas instrumentadas por la AEAT en orden
a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, algo a lo que se hace referencia en
otras partes de este trabajo, sobre todo en lo que respecta a personas fsicas (IRPF y Patrimonio).
En aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes,
entiendo que deberan ser potenciadas nuevas medidas como la concienciacin de la opinin pblica, la
mejora de la educacin social y la simplificacin de trmites y reduccin de la complejidad del sistema
tributario; continundose con la implementacin de medidas como la confeccin gratuita de declaraciones;
distribucin de programas informticos de ayuda; revelacin de datos en poder de la administracin, etc.
Tabla 4
ACTIVIDADES DE INFORMACIN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE PRESTADAS POR LA AEAT
59
Mientras los servicios de informacin se proporcionan por propia iniciativa, sin solicitud
previa de los ciudadanos, prestados de forma masiva, los servicios de asistencia se prestan a solici
tud del contribuyente, y consisten bsicamente en lo siguiente:
Entre las tareas desarrolladas por la AEAT que se pueden incluir en este espectro, estn
las de ofrecer informacin mediante cursos o presentaciones; la entrega de certificados de identifica
cin digital, lo cual se est llevando a cabo a travs de la firma de convenios con distintos colectivos
(por ejemplo colegios profesionales y universidades), etc.
60
obligaciones formales exigidas) y los incentivos que los contribuyentes encuentran para eludir la obli
gacin tributaria. En este sentido se aprecia, como era de esperar racionalmente, que los incrementos
de la complejidad o de los costes de cumplimiento influyen directamente en un aumento de la evasin
fiscal. Tambin existe el convencimiento general de la enorme influencia que tienen los servicios
prestados por la administracin con la conciencia social hacia la evasin de impuestos28.
Este autor concluye en el siguiente sentido: "en consecuencia, los contribuyentes que
acuden a nuestros servicios de atencin al ciudadano no slo cometen menos errores en sus decla
raciones, sino que tambin declaran de forma ms veraz y con menos omisiones y ocultaciones de
29
datos que el resto de contribuyentes".
Para terminar este epgrafe, se puede mencionar un estudio que el Senado de Francia
realiz sobre la productividad de distintas administraciones tributarias, en el que se relaciona el pre
supuesto de cada una de ellas con el Producto Interior Bruto del pas de pertenencia.
61
Tabla 5
ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
Para los ciudadanos este deber constitucional implica, ms all del genrico sometimien
to a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico que el artculo 9.1 de la norma fundamental
impone, una situacin de sujecin y de colaboracin con la administracin tributaria en orden al sos
tenimiento de los gastos pblicos cuyo indiscutible y esencial inters pblico justifica la imposicin de
limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes pblicos este deber
constitucional comporta tambin exigencias y potestades especficas en orden a la efectividad de su
cumplimiento por los contribuyentes.
62
No tan solo como una justificacin de la existencia de la inspeccin fiscal, sino tambin
como una expresin de la idea de solidaridad colectiva entre individuos de un mismo estado, interesa
recalcar esa clara idea: LO QUE UNOS NO PAGUEN LO TENDRN QUE PAGAR OTROS.
En este sentido, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitu
cin impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la adminis
tracin tributaria. Las funciones actuales de la inspeccin de los tributos pueden sintetizarse en las
recogidas a continuacin (tabla 6).32
Tabla 6
FACULTADES DE LA INSPECCIN FISCAL
3. Inspeccin financiera
31
El ya aludido secretismo de la informacin relacionada con la vertiente pblica de la auditora fiscal (ver captulo 1).
32
Artculos 109, 123 y 140 de la Ley General Tributaria y 26.2 de la Ley Presupuestaria, y normas complementarias.
63
Una buena parte de la actividad desarrollada por la inspeccin se materializa en la inves
tigacin y comprobacin de los hechos y bases imponibles de los distintos impuestos. La investiga
cin es la actividad encaminada a conocer situaciones ignoradas por la administracin que puedan
dar lugar a hechos imponibles sujetos, mientras que la comprobacin es la actividad consistente en la
verificacin de la informacin con la que ya cuenta la administracin, con el fin de determinar si la
liquidacin de los impuestos se ha realizado conforme a las normas que lo rigen.
Las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos se rigen en Espaa por las normas que
se enumeran en el cuadro 4.
Cuadro 4
PRINCIPALES NORMAS REFERENTES A LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS ESPAOLA
Ley General Tributaria, modificada por Ley 10/1985, de 26 de abril y por Ley 25/1995, de 20 de julio;
especialmente los artculos 140 a 146.
Por las Leyes propias de cada tributo.
RD 939/1986, de 25 de abril, desarrollado por la Orden de 26 de mayo de 1986 y las Resoluciones de
27 y 28 de mayo de 1996; creada la Agencia Estatal, por la Resolucin de 24 de marzo de 1992. Por l
timo, tambin ha sido modificado el Reglamento General de Inspeccin por el RD 1930/1998, de 11 de
septiembre.
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (en especial artculos 26 a 29).
Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el RGIT en el mbito de la competencia de la
Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria. Aunque debe researse que la misma ha sido
parcialmente derogada tcitamente por la resolucin que se cita a continuacin.
Resolucin de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organizacin y atribucin de funciones a la
Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia del Departamento de Inspeccin Financiera y
Tributaria; modificada por Resoluciones de 18 de septiembre de 1992, 16 de diciembre de 1994, 16 de
febrero de 1996, 17 de febrero de 1998, 24 de marzo de 1998 y 27 de octubre de 1998.
Resolucin de 27 de octubre de 1998, de la AEAT, por la que se crea la Oficina Nacional de Investiga
cin del Fraude (ONIF) en el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria.
Por otras disposiciones de Comunidades Autnomas o Haciendas Territoriales, siendo supletorio el
derecho administrativo y las normas de procedimiento administrativo en especial.
Las actuaciones que ms interesan en el presente trabajo son las acciones inspectoras
de comprobacin e investigacin que se clasifican, en funcin de su alcance, en actuaciones de ca
rcter general y actuaciones de carcter parcial. Son de carcter general cuando tienen por objeto la
verificacin de la totalidad de la situacin tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relacin
con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboracin que le afecten dentro de los lmi
tes determinados por la competencia del rgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes
actuaciones, los ejercicios o perodos a que se extienda la actuacin, y la prescripcin del derecho de
la Administracin para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidacin y la accin
para imponer sanciones.
64
Tabla 7
Una vez iniciadas las actuaciones de carcter general pueden limitar su objeto y conver
tirse en actuaciones de carcter parcial, e igualmente, las iniciadas con carcter parcial, pueden am
pliar su mbito y convertirse en actuaciones de carcter general. En ambos casos, se necesita
acuerdo del rgano competente.
Las actuaciones de inspeccin a realizar por cada funcionario, equipo o unidad han de
estar incluidas en el plan de actuaciones de los mismos. El instrumento mediante el que cada ao se
65
fijan las directrices de las actuaciones a realizar por la inspeccin, recogiendo, adems, los objetivos
fijados, es el Plan Nacional de Inspeccin (PNI), un instrumento de direccin y coordinacin del per
sonal al servicio de la AT a modo de programa que puede guardar ciertos paralelismos interesantes
(que no van a analizarse) con los modos de organizacin de los equipos de auditora al servicio de las
grandes firmas de auditora.
En el citado PNI se establecen los criterios que han de servir para seleccionar a los suje
tos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales han de efectuarse las actuaciones inspectoras
de comprobacin e investigacin o de obtencin de informacin para el ao siguiente.
Aprobado el PNI, los rganos que han de desarrollar las correspondientes actuaciones
inspectoras forman sus propios planes de inspeccin, los cuales se desagregan a su vez en los pla
nes de cada equipo o unidad. Esto no impide la iniciativa de los actuarios para, de acuerdo con los
criterios de eficacia y oportunidad, poder solicitar la inclusin de determinados contribuyentes, que
ser aprobada, en su caso, por el Jefe del rgano competente (Jefe de la ONI, Inspector Regional,
Jefe de Unidad Provincial, etc.).
El director del departamento, por s o a propuesta de los rganos territoriales, puede dis
poner la revisin y modificar los planes inspectores en curso, por lo que se puede decir que, al menos
en teora, los planes son flexibles, lo cual es una caracterstica esencial
Por otra parte, los contribuyentes que son seleccionados a inspeccin, en cualquiera de
sus tres posibles grados de comprobacin (general, parcial o abreviada), acceden a los diferentes
programas de inspeccin del PNI a travs de diversas vas:
Por autogeneracin, motivada, de los equipos o unidades que estn realizando una
comprobacin, bien ampliando las actuaciones a ejercicios, tributos o hechos impo
nibles inicialmente no previstos y, por tanto, por los que no se haba citado al contri
buyente, o bien solicitando la inclusin, en alguno de los programas, de otros
contribuyentes relacionados con el primero y sobre los que se ha detectado un in
cumplimiento lo suficientemente importante como para ser inspeccionados. Ms ade
lante, al estudiar el procedimiento de gestin de los tributos espaol, que en este
contexto podemos entenderlo como un paso previo de la inspeccin, se profundizar
en estos aspectos.
Por denuncia. Al respecto conviene mencionar que, recibida una denuncia conforme al
artculo 103 de la Ley General Tributaria, se dar traslado de la misma a la Inspeccin
de los Tributos, que podr iniciar las correspondientes actuaciones de comprobacin e
investigacin si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos
imputados y desconocidos para la administracin tributaria. Pueden archivarse sin ms
trmite aquellas denuncias que fundamenten la presunta infraccin en meros juicios de
valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denun
66
ciados de modo que la inspeccin pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad
de los mismos. En todo caso se ha de realizar un contraste de los hechos denunciados
con la informacin existente en las bases de datos tributarias.
A peticin del obligado tributario, nicamente cuando las leyes reguladoras de los
distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciacin del pro
cedimiento de la inspeccin para los particulares efectos que se determinen. Lo que
s est previsto en la norma (Ley de derechos y garantas de los contribuyentes) es
la posibilidad de que, una vez iniciado el proceso de comprobacin abreviada, el
contribuyente pueda solicitar su ampliacin a un proceso de comprobacin completo.
Los libros y la documentacin del sujeto pasivo, incluidos los programas informticos y
archivos en soporte magntico, que tengan relacin con el hecho imponible debern ser examinados
por los inspectores de los tributos en el domicilio, local, escritorio, despacho u oficina de aqul, en su
presencia o en la de la persona que designe. Tratndose de registros y documentos establecidos por
normas de carcter tributario o de justificantes exigidos por stas, podrn exigirse sean presentadas
en las oficinas de la administracin para su examen; asimismo, la administracin podr obtener copia
a su cargo de la totalidad de la documentacin anterior.
En cuanto al tiempo que puede durar una Inspeccin, existe una regla general, en la Ley
1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, que establece la duracin mxima de las
actuaciones (desde su inicio hasta levantar el acta correspondiente), y que fija este periodo mximo
en un ao, salvo casos excepcionales. De otro lado, los comerciantes deben conservar los libros y
dems documentos de su negocio durante seis aos, segn el artculo 45 del Cdigo de Comercio.
Las actuaciones inspectoras se desarrollarn durante los das que sean precisos, con la
salvedad de no poder extenderse por un periodo superior al ao, salvo casos excepcionales. El obli
gado tributario, requerido al efecto por escrito, deber personarse en el lugar, da y hora sealados
para la prctica de las actuaciones, teniendo a disposicin de la inspeccin o aportndole la docu
mentacin y dems elementos solicitados, con la salvedad de que, si tales documentos ya obran en
poder de la administracin, no es necesario volverlos a aportar.
Las facultades de la inspeccin de los tributos estn recogidas por varias normas de en
tre las que se pueden destacar las siguientes:
67
De acuerdo con el artculo 111 de la Ley General Tributaria, toda persona natural
o jurdica, pblica o privada, estar obligada a proporcionar a la administracin
tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tribu
taria, deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con
otras personas.
Existen los siguientes casos, entre otros, en que no hay obligacin legal de facilitar la in
formacin requerida:
El secreto de los datos que se hayan suministrado a la administracin para una fina
lidad exclusivamente estadstica.
Sobre el tema del secreto profesional del auditor volveremos ms adelante en el epgrafe
3 del captulo 5.
En opinin del IEF (1999f), "una vez seleccionado el contribuyente de acuerdo con un
programa del Plan Nacional de Inspeccin, ha de ser cargado, mediante comunicacin escrita, en el
plan de un equipo o unidad. Junto a esta comunicacin, se entregar a la unidad, en su caso, la de
nominada carpeta fiscal en la que se incluyen las declaraciones y documentos presentados por el
contribuyente, la documentacin resultante de actuaciones anteriores, noticias, recortes de prensa,
etc., y la informacin obtenida de las bases de datos de la Tesorera de la Seguridad Social y del
Registro Mercantil".
A partir del momento en que ha sido cargado, pueden iniciarse las actuaciones con ese
contribuyente concreto, ya sean actuaciones de comprobacin e investigacin, de obtencin de infor
macin, de informe y asesoramiento, de valoracin, u otras.
Articular una inspeccin fiscal tiene como fin el conseguir un efecto preventivo. El riesgo
de deteccin puede constituir un estmulo para que los contribuyentes cumplan voluntariamente con
el sistema fiscal, pero esto no ser cierto para todos ellos. En cualquier caso, el riesgo de deteccin
tendr que ser combinado con otras medidas como la imposicin de sanciones suficientemente altas
para producir un efecto preventivo, ya que el riesgo de deteccin por s mismo (sin sanciones) casi no
tendr efecto sobre el cumplimiento y esto mismo es aplicable a la imposicin de sanciones sin nin
gn riesgo de deteccin, por lo tanto es preciso instrumentar las dos medidas de forma conjunta, es
decir, desarrollo de una inspeccin fiscal eficaz combinado con un suficiente nivel de sancin. Sin
embargo, es recomendable buscar un equilibrio puesto que la imposicin de sanciones excesivas
tambin podra perturbar el sistema.
69
honestos de que los defraudadores de impuestos se enfrentan a un alto riesgo de deteccin. Con
independencia de esto, tambin es un importante pilar del sistema de cumplimiento voluntario. Com
parado con este rol fundamental de la inspeccin fiscal, los resultados de la auditora fiscal pblica, en
trminos de ingresos adicionales para el tesoro, son de una importancia secundaria.
Otros efectos colaterales positivos de una inspeccin fiscal eficiente son, entre otros, que
la administracin tributaria a travs de la auditora puede obtener informacin acerca de cmo funcio
na el sistema y la poltica fiscal en general y de si los errores detectados son cometidos o no de una
forma intencionada.
Por consiguiente, una estrategia efectiva de auditora fiscal pblica debera ser orientada
hacia grupos de contribuyentes con un alto riesgo de defraudacin real o potencial, los cuales deber
an tener constancia de esta orientacin estratgica. La adecuada seleccin de contribuyentes a ins
peccin debe ser, en consecuencia, un arma fundamental de esta estrategia.
Como ya se ha dicho con anterioridad, hoy por hoy las administraciones tributarias ms
avanzadas han comprendido que deben dedicar una atencin preferente y creciente a los servicios de
informacin y asistencia al contribuyente, con el fin de facilitar al mximo a los ciudadanos el cumpli
miento de sus obligaciones fiscales.
En el mbito de la gestin de los tributos, el proceso de reforma del periodo 1977 a 1986
supuso esencialmente dos consecuencias segn el IEF (1999c): una generalizacin de las autoliqui
daciones y un incremento del nmero de contribuyentes.
correctamente para fijar la deuda a ingresar. Para ello, debe contar con el apoyo ne
cesario de los servicios de informacin y asistencia al contribuyente.
Adems se exiga una reforma de los procedimientos tributarios para hacer frente al au
mento del nmero de declaraciones presentadas a lo largo del ejercicio. Los distintos impuestos exi
gen al contribuyente la presentacin peridica de declaraciones liquidaciones, con objeto de adecuar
la carga tributaria al momento de la percepcin de los rendimientos o la obtencin de los ingresos,
evitndose de esta forma que el pago del impuesto se produzca de una sola vez, con las dificultades
de tesorera que esto puede ocasionar al sujeto pasivo. No cabe duda de que estas obligaciones su
ponen para el contribuyente una carga que se ha dado en llamar presin fiscal indirecta. Por otra
parte, para el Estado tambin es conveniente recibir los ingresos de forma peridica.
Ahora bien, el incremento del nmero de declaraciones a presentar a lo largo del ejerci
cio y de los ingresos efectuados por los sujetos pasivos plantea importantes problemas de gestin al
exigir la tramitacin de las declaraciones, el control de los ingresos y la realizacin de devoluciones, la
deteccin de errores en las declaraciones presentadas, etc.
La reforma fiscal acometida en el periodo 1977 a 1986, segn el IEF (1999c), supuso "la
personalizacin y generalizacin de nuestro sistema impositivo. Estas dos notas distintivas
personalizacin y generalizacin se tradujeron en un espectacular incremento del nmero de contri
buyentes y, como consecuencia, de las declaraciones presentadas. As, por ejemplo, en el mbito del
IRPF, en 1977 se presentaron slo 400.000 declaraciones; en 1988 se presentaron 8 millones de
declaraciones y en 1998, 15 millones". Una consecuencia de ello ha sido la potenciacin de los me
dios personales e informticos al servicio de la administracin tributaria.
Tabla 8
PERSONAS AL SERVICIO DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ESPAOLA
PERSONAL DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA ESPAOLA
o
AO N. DE PERSONAS
1977 19.500
1982 11.600
1988 22.500
1991 25.669
1995 27.200
1998 27.400
2001 28.133
71
La AEAT espaola cuenta con una dotacin de personal ms reducida que el resto de
pases occidentales. Segn el IEF (1999g), "una Administracin Tributaria como la espaola, caracte
rizada por una baja tasa de personal frente a otros pases del entorno econmico europeo, pero con
un sistema informtico con gran capacidad para el almacenamiento y explotacin de la informacin,
ha tenido que adaptar sus procedimientos para conseguir un adecuado control del cumplimiento de
las obligaciones fiscales".
Tabla 9
Hay que advertir, no obstante, que las comparaciones entre administraciones tributarias
son difciles de realizar por las diferentes competencias que tienen atribuidas y sus distintos modelos
de organizacin.
Segn el IEF (1999d) esta "es una de las razones que llevaron al modelo espaol a ba
sarse en el tratamiento automtico de estas declaraciones-autoliquidaciones para lo cual necesita gran
cantidad de informacin aportada por terceros (retenedores, pagadores, clientes, proveedores, etc.)
para poder efectuar un contraste adecuado entre los datos declarados por los sujetos pasivos y los
datos imputados por terceros. Esta informacin, tanto la declarada como la imputada, es almacenada
ntegramente en las bases de datos. Podemos decir sin lugar a dudas que el sistema de informacin
espaol es uno de los que proporcionan ms informacin fiscal de los contribuyentes que gestiona".
72
En la actualidad, los servicios de gestin tributaria tienen atribuidas una serie de compe
tencias que se pueden agrupar en tres grandes bloques:
Apoyo general para la aplicacin del sistema fiscal (mantenimiento del censo, elabo
racin de los modelos de declaracin, etc.
En la fase de presentacin de las declaraciones, el sujeto pasivo puede optar por pre
sentar las declaraciones-liquidaciones y en su caso, efectuar el ingreso del importe que proceda, bien
en cualquiera de las entidades colaboradoras de la provincia de su domicilio fiscal (en la actualidad, la
solucin ms generalizada) bien, directamente en la delegacin o administracin de hacienda, y des
de hace unos pocos aos, por medios telemticos.
La entidad colaboradora retiene el tercer ejemplar del documento de ingreso, que utiliza
r para efectuar la grabacin correspondiente en soporte magntico. Dentro de los siete das hbiles
siguientes al fin de cada quincena, las entidades colaboradoras ingresan en la tesorera de la delega
73
cin de hacienda, el importe de los ingresos recibidos en la quincena y entregan en los quince das
siguientes el soporte informtico en el que figuren los ingresos correspondientes, con identificacin de
los sujetos pasivos y del importe del ingreso efectuado por cada uno de ellos individualmente.
Los conceptos impositivos y perodos por los que est obligado a presentar declara
cin; esta informacin constituye el llamado vector fiscal.
El importe aproximado que debe ingresar por cada concepto tributario; lo que se de
nomina nivel de referencia.
Segn el IEF (1999g), En el vector fiscal de cada contribuyente se identifican las obliga
ciones tributarias que debe cumplir y su periodicidad, con expresin del origen de la informacin en la
que se basan dichas imputaciones en funcin de su fiabilidad. Existen obligaciones imputadas gra
cias a la presentacin de declaraciones en el ejercicio actual; otras confirmadas por la presentacin
de declaraciones en el ejercicio anterior, pero no en el actual; otras cuyo origen es una declaracin
censal presentada al efecto por el propio interesado, y, por ltimo, obligaciones con "origen otros", es
decir, procedentes de informacin acerca del obligado con un grado de fiabilidad menor.
A los datos identificativos contenidos en el censo se le aade el vector fiscal, que, como
se ha dicho, contiene los datos relativos a la actividad ejercida por cada contribuyente. La informacin
del vector fiscal est compuesta por la siguiente:
Fecha de alta y baja de las obligaciones y estado de las mismas (activa o inactiva).
Histrico, que viene dado por el ingreso medio de las propias declaraciones presen
tadas por los contribuyentes el ao anterior.
No obstante, existen algunas obligaciones peridicas a las que se puede asociar un nivel
de referencia cierto y no terico, como por ejemplo el pago fraccionado del IS (modelo 202) en la
modalidad tradicional, que est basado en un porcentaje de la cuota a ingresar en el ltimo ejercicio
liquidado; el pago fraccionado de contribuyentes en mdulos (modelo 131) y el pago trimestral de IVA,
rgimen simplificado (modelo 310).
Tabla 10
NMERO DE DECLARACIONES PRESENTADAS POR LOS CONTRIBUYENTES ESPAOLES EN 1999
(sin incluir la declaracin anual por el IRPF)
o
TIPO DE DECLARACIN TRIBUTARIA N. DECLARACIONES
75
Hoy por hoy, las declaraciones fiscales del IRPF presentadas por Internet a la adminis
tracin tributaria espaola alcanzan los volmenes y la evolucin que puede apreciarse en la tabla 11.
Tabla 11
A la vista de los datos que recoge la tabla 11 se puede decir que la administracin y el
contribuyente espaoles han comenzado a utilizar de forma decidida Internet en la transmisin de
declaraciones fiscales. En personas fsicas (IRPF) se presentaron por este medio un 8,21 por 100 de
todas las declaraciones presentadas, lo cual, dado el relativamente corto espacio de tiempo transcu
rrido desde el nacimiento de este medio, puede considerarse un porcentaje aceptable.
De continuar una evolucin como la observada en los tres ltimos ejercicios, se puede
prever que ms de la mitad de los contribuyentes espaoles utilizarn esta va para tramitar su decla
racin por el IRPF del ejercicio 2005, a declarar en el ao 2006.
En cuanto a las empresas, los datos confirman una utilizacin muy extendida de este
medio por parte de las grandes empresas (casi un 90% de las mismas en el ejercicio 1998). Sin em
bargo, la crtica puede hacerse por el bajo uso que, hasta el momento presente, realiza de este medio
de PYME espaola, ya que slo un 0,14% de las mismas utilizaron este medio en el ejercicio 1998.
La ausencia de publicacin de datos al respecto de los ltimos ejercicios dificulta la realizacin de un
estudio evolutivo como el realizado con personas fsicas.
Por otra parte, la existencia de niveles de referencia para cada obligacin posibilita a la
administracin actuaciones de control cuando se detectan incumplimientos relativos, es decir, la pre
sentacin de declaraciones peridicas por importes inferiores a los previstos en el correspondiente
nivel de referencia. No obstante, se puede intuir que, en la prctica, en caso de no poder requerir a
todos los contribuyentes, el nmero de ellos no requeridos por estos incumplimientos relativos ser
mayor que el de contribuyentes con incumplimientos absolutos, los cuales deben ser comprobados en
el cien por cien de los casos.
76
En lo que respecta a las declaraciones peridicas, las empresas con menos de 6 millo
nes de euros (1.000 millones de pesetas) de facturacin en el ejercicio anterior presentan cada tri
mestre una autoliquidacin de las cuotas devengadas durante el mismo por las retenciones que han
practicado (modelo 110). Asimismo, deben presentar una autoliquidacin por la diferencia en el IVA
que han repercutido en sus ventas y el que han soportado en sus compras (modelo 300).
Tambin deben realizar los pagos fraccionados a cuenta de su declaracin anual del
I.R.P.F. (modelo 130, en general, 131 si es un contribuyente en mdulos), o del IS (modelo 202).
Excepto en este ltimo modelo, en la modalidad tradicional de clculo del anticipo, en que no es ne
cesario presentar declaracin negativa si no resulta cuota a ingresar, deben presentar una declara
cin negativa para que la administracin tenga constancia del cumplimiento formal de la obligacin.
Segn el IEF (1999) "el cruce informtico entre el censo de obligados y el fichero de au
toliquidaciones presentadas permite detectar a aquellos contribuyentes que no han presentado la
declaracin. Este control verifica el mero cumplimiento formal, es decir, si se presenta o no la decla
racin, por lo que basta con presentarla por una cantidad simblica para que se considere cumplida la
obligacin. Para evitar este hecho, se cruza tambin el importe de la autoliquidacin presentada por el
sujeto con el nivel de referencia".
Este control formal y material de las declaraciones peridicas, realizado de forma masiva
con el apoyo de medios informticos ("control masivo"), se efecta por las unidades provinciales so
bre las empresas cuyo volumen anual de operaciones no exceda de 6 millones de euros, conocido
como Grupo 3. El control de las empresas que superan esta cifra corresponde a las llamadas Unida
des de Gestin de Grandes Empresas (UGG), que desarrollan de forma permanente y continuada en
el tiempo una labor parecida, con las diferencias lgicas, por tratar a empresas de volmenes de acti
vidad ms elevados.
Existen ciertas peculiaridades que deben ser mencionadas con otro tipo de control que
es el que se lleva a cabo con las declaraciones informativas, declaraciones que no incluyen una liqui
dacin tributaria sino simplemente datos respecto de las operaciones realizadas por el presentante
con terceras personas.
De entre las declaraciones informativas destacan dos por su importancia en los aspec
tos de control:
los rendimientos pagados por las empresas a sus trabajadores, as como de las reten
ciones practicadas sobre los mismos. Tambin se incluyen en este modelo las reten
ciones soportadas por los profesionales, los premios obtenidos en juegos y concursos,
as como los rendimientos y retenciones de actividades agrcolas y ganaderas.
El modelo 347, de operaciones con terceros. En dicho modelo se incluyen las opera
ciones entre empresarios y profesionales con otros empresarios o profesionales, que
superen la cantidad de 3.000 euros (500.000 pesetas) anuales.
Modelos 193, 194 y 196. Rendimientos y retenciones del capital mobiliario: intereses
bancarios, dividendos de acciones, etc.
Otros modelos para declarar las operaciones relativas a los siguientes bienes y hechos
con trascendencia tributaria:
78
des empresas, se supone que con ms medios que otras) presenten sus declaraciones por medios
telemticos.
El control bsico que se realiza consiste en requerir a quienes han presentado los mode
los 110, ingresando el importe de las retenciones practicadas, y no han presentado el modelo 190
proporcionando la relacin de los perceptores.
obligado tributario (se remiten inicialmente cartas-aviso del incumplimiento sin acuse de recibo). Slo
en ltima instancia se requerir formalmente al obligado tributario al objeto de practicar liquidacin
provisional en el caso de que no justifique la incoherencia detectada.
Los controles establecidos, como en el caso del modelo 190, son, en primer lugar, de
coherencia interna de las declaraciones presentadas, como datos identificativos errneos o descua
dres entre el resumen que figura en la primera pgina de la declaracin con la suma de los datos
declarados en las pginas interiores en las que se relaciona a cada operador.
das ni se soliciten devoluciones por importe superior al procedente. Las declaraciones que se some
ten a este tipo de control son principalmente las declaraciones anuales de IVA., IRPF e IS. Estas de
claraciones son objeto de comprobaciones extensivas por los rganos de gestin con el objeto de
subsanar errores y detectar y corregir las formas menos complejas de fraude fiscal.
El procedimiento definido a nivel central establece una serie de motivos que retienen las
declaraciones (preseleccin de declaraciones para comprobacin), debiendo cada delegacin y ad
ministracin efectuar la seleccin definitiva de declaraciones a comprobar aplicando criterios de efica
cia y teniendo en cuenta los medios disponibles. Los criterios no pueden, en ningn caso, romper la
necesaria homogeneidad del procedimiento en todo el territorio.
El segundo control se efecta mediante el cruce de los datos que el sujeto hace constar
en su declaracin con los que figuran en la base de datos de la Agencia Tributaria, para comprobar su
coincidencia, dando lugar, en el caso de que sta no se produzca, a las llamadas discrepancias. Aho
ra bien, existen discrepancias que permiten cuantificar directamente una cuota diferencial a reclamar
al contribuyente y otras que, por el contrario, permiten detectar que el contribuyente no ha declarado
ningn rendimiento pero sin que se pueda conocer, en principio, la diferencia a ingresar.
Entre las primeras se incluyen las producidas en rendimientos sujetos a retencin, bien
sea del trabajo, del capital, premios, actividades profesionales y rendimientos agrcolas, o el importe
81
de los pagos fraccionados declarados por el sujeto pasivo en el IRPF o la coincidencia de la suma de
las declaraciones peridicas de IVA con la declarada en el resumen anual.
Entre las segundas, se incluyen las derivadas de imputaciones que denotan la obtencin
de un rendimiento obtenido y no declarado por el contribuyente o una reduccin de su base indebida
mente practicada. Podemos hablar, por ejemplo, de aportaciones a planes de pensiones, que se pue
den reducir en la base del impuesto o de plusvalas obtenidas en la enajenacin de fondos de inversin.
Un ltimo control consiste en detectar a las personas que no han presentado declaracin
cuando en la base de datos consta informacin que hace suponer que est obligado a declarar. A
continuacin describo el procedimiento de comprobacin que se sigue con respecto de la declaracin
anual de IRPF.
En esta fase se realizan los controles de coherencia, el cruce con los datos imputados
por terceros y el control de determinadas deducciones. En particular, las actuaciones de comproba
cin se referirn a las declaraciones con cuota diferencial presunta derivada de la integracin en la
liquidacin de imputaciones de rendimientos y retenciones efectuadas por terceros.
82
capital de bienes arrendados o subarrendados, discrepancias entre los pagos fraccionados declara
dos y los ingresos que figuran en su cuenta corriente de obligaciones, discrepancias absolutas, de
ducciones por descendientes, invalidez y gastos de enfermedad, deduccin improcedente por
adquisicin de vivienda habitual y deducciones autonmicas, entre otros motivos).
Por ltimo, esta primera fase finaliza con el control de retenciones que dan origen a las
denominadas "discrepancias absolutas" (rendimiento y retenciones declarados por el perceptor y no
por el pagador).
Por ltimo, se ejecutar el denominado cierre de campaa que tendr por objeto, entre
otros motivos, la verificacin de la correccin de la opcin por la tributacin conjunta, la aplicacin de
las normas sobre tributacin de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, la deduc
cin por alquiler de vivienda habitual y los gastos deducidos respecto de inmuebles arrendados.
Posteriormente se depuran los errores aritmticos y de criterio en que hayan incurrido los
contribuyentes y las denominadas paralelas informativas (errores y descuadres en las cuentas de
activo y pasivo y en la de prdidas y ganancias); por ejemplo, no se permite que el saldo de la cuenta
de clientes tenga signo negativo.
descuadres entre los ingresos financieros declarados y los que constan en la base
de datos,
incoherencias entre los gastos de personal declarados y los rendimientos del trabajo
satisfechos consignados en el modelo 190,
diferencias entre los ingresos efectuados por pagos fraccionados y los consignados
en la declaracin anual,
Segn el IEF (1999, 32-33), las ventajas de los controles extensivos pueden resumirse
en las siguientes: ponen de manifiesto el gran potencial de las oficinas gestoras en materia de com
probacin y liquidacin; permiten la explotacin efectiva de toda la informacin disponible en las ba
ses de datos; tienen una importancia recaudatoria directa y altas tasas de recaudacin en periodo
voluntario de las liquidaciones practicadas por gestin tributaria; por ltimo, tienen un fuerte efecto
inducido, propicindose una mejora del cumplimiento voluntario futuro, dado que la regularizacin se
produce, en general, antes del vencimiento de la siguiente declaracin.
Entre los inconvenientes, el IEF seala "su escasa utilidad para las formas ms comple
jas de fraude y la posible adaptacin del contribuyente a las pautas de actuacin de la Administracin
que obliga a un replanteamiento constante de las mismas".
A este inconveniente habra de aadirse, en mi opinin, que este tipo de controles estn
diseados para localizar incumplimientos de contribuyentes que presentan declaraciones tributarias
inexactas o incompletas, pero no para localizar el fraude cometido por los que no presentan declara
ciones tributarias, es decir, incumplidores absolutos de la obligacin de tributar. Tampoco son efecti
vos para localizar todas las rentas no declaradas por presentadores de impuestos.
En opinin del IEF (1999g), un sistema como el descrito "renuncia a una verificacin a
fondo mes a mes o trimestre a trimestre de las declaraciones. Esta verificacin es costosa y se consi
der que no elevaba sustancialmente el control, pues depende de la informacin que el contribuyente
quiere hacer constar en la declaracin y, en ltima instancia, slo el examen de los libros, facturas y
documentacin contable permitira asegurar la correccin de la informacin contenida en las declara
ciones. El seguimiento de los contribuyentes a lo largo del ao se realiza, por tanto, fijando unos ni
veles de referencia o pagos impositivos normales de cada contribuyente (mensual o trimestral). Las
desviaciones significativas respecto a estos niveles de referencia dan lugar al envo de un requeri
miento al contribuyente o a una accin puntual de control".
Lo sealado en este apartado nos da una idea de que, tradicionalmente, las actuaciones
del fisco espaol han sido diseadas preferentemente para el descubrimiento de incumplimientos
tributarios por parte de quienes figuran inscritos en el censo tributario, no siendo as para potenciales
contribuyentes que se encuentran al margen de dicho censo y que, por tanto, pueden escapar ms
fcilmente de los controles diseados.
Esta idea debe evolucionar hacia una visin ms completa del problema; la clave puede
estar en combinar las distintas medidas que inciden en la compleja relacin tributaria, dando prefe
rencia a aspectos sociales como los encaminados a facilitar el cumplimiento de obligaciones tributa
rias, que pueden incluir una amplia gama de medidas, como por ejemplo la simplificacin del sistema
tributario y el uso de nuevas tecnologas para acercar la administracin al contribuyente, ya comenta
do, sin olvidar otros aspectos como los educacionales, importantsimos desde el punto de vista de un
enfoque omnicomprensivo.
La reduccin de la presin fiscal indirecta a buen seguro es una medida que favorecer la
competitividad de nuestras empresas y que, por tanto, es exigible a una administracin tributaria moderna.
Desde luego que no se pueden olvidar los aspectos meramente tcnicos de lucha contra
el fraude, entre los que se encuentra tambin la apuesta por la tecnologa; a buen seguro, los mismos
deben tender hacia el descubrimiento de las verdaderas bolsas de fraude responsables de las altas
tasas de incumplimiento que se miden actualmente prcticamente en todos los pases, y que en el
mbito europeo han crecido de forma preocupante en los ltimos aos.
Los sistemas de informacin estn cobrando una importancia vital en la actual configura
cin tanto de la auditora fiscal pblica como privada. En el presente epgrafe se tratar de describir
los sistemas utilizados en el mbito de la auditora fiscal pblica.
85
Son esenciales para seguir el ritmo del mundo del comercio y el uso generalizado de
los sistemas computarizados de contabilidad y de preparacin de informes, del inter
cambio electrnico de datos y la transferencia electrnica de fondos.
Se trata de una especie de primer filtro de la informacin que es capaz de obtener, acu
mular y evaluar evidencia, siendo una de sus posibles conclusiones la de enviar el expediente a un
nivel superior de la organizacin, debido a su importancia cuantitativa o cualitativa.
86
Diagrama 2
GESTIN RECAUDACIN
(NPGT) (SIR)
INSPECCIN
(PINS)
Base de Datos
Consolidada
Las bases de datos son sistemas informticos corporativos que mantienen consolidada
toda la informacin con trascendencia tributaria disponible de todos los contribuyentes. Esta informa
cin se utiliza para disear y establecer aplicaciones informticas que permitan selecciones ptimas
de contribuyentes que cumplen determinados requisitos o perfiles sealados en los programas.
Segn Lpez Ibez (1995, 57), las aplicaciones corporativas utilizadas para el control
tributario por la AEAT son de tres tipos, aplicaciones para la gestin, para la inspeccin y para la re
caudacin. Interesa especialmente conocer los dos primeros tipos de aplicaciones por estar relacio
nadas directamente con el control tributario.
Siguiendo a este autor, estas aplicaciones se pueden subdividir como se recoge en la tabla 12.
87
Tabla 12
Gestin
Inspeccin Planificacin de actuaciones
Seleccin de contribuyentes
Comprobacin de contribuyentes
Anlisis
Uno de los pocos ejemplos referidos al caso espaol que podemos encontrar de cmo se
utilizan en la prctica y cmo funcionan las aplicaciones informticas en la seleccin de contribuyen
tes puede encontrarse en Lpez Ibez (1995, 57-67), en el marco de una Conferencia Tcnica del
Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), celebrada en Pars en 1995.
Segn este autor (pg. 49) en la administracin tributaria espaola "se ha venido distin
guiendo entre el mbito de gestin tributaria y el de inspeccin tributaria, habindose venido dife
renciando uno y otro por el lugar donde se desarrollaban las tareas de control y por el mtodo de
llevarlas a cabo. As, las denominadas actuaciones de gestin se desarrollaban en las propias ofici
nas de la Administracin Tributaria, utilizando procedimientos de cruces informticos masivos, mien
tras que las actuaciones de inspeccin se desarrollaban selectivamente, e indistintamente, en el
domicilio del contribuyente o/y en las dependencias de la Administracin Tributaria, analizando, ms o
menos en profundidad, la situacin tributaria del contribuyente a travs del examen de libros oficiales,
registros o cualesquiera otros documentos o situaciones que se estimase conveniente por parte de la
unidad inspectora actuante". Este autor seala que a partir de 1994 esta diferencia de funciones entre
gestin e inspeccin se ha ido desdibujando.
Por tanto, las aplicaciones de gestin producen, bien unas notificaciones comunicando la
falta de presentacin o presentacin incorrecta de las declaraciones tributarias, o bien, en su caso, la
88
notificacin de una liquidacin paralela, cuando existen errores aritmticos en la declaracin o discre
pancias entre los datos declarados y los datos que obran en poder de la administracin tributaria.
Segn Lpez Ibez (1995, 58), "en el caso de las grandes empresas, existen en las
unidades de gestin de las mismas (...) unidades de apoyo donde se llevan a cabo estudios y anlisis
que ponen de manifiesto, en su caso, las diferencias entre la informacin econmica sectorial y la que
procede de la propia declaracin del contribuyente; en su caso estos anlisis pondrn de manifiesto la
comunicacin a las unidades de inspeccin del rea de grandes empresas..."
Entrada de datos. Aplicativo que hace transparente las diferentes vas de captura de
datos para las aplicaciones que los gestionan. Soporta funciones comunes tales como identificacin,
gestin de lotes para archivos, registro, etc.
Lpez Ibez (1995, 58) entiende la planificacin de actuaciones como "la determinacin
de los grupos homogneos de contribuyentes que han de ser objeto de comprobacin en un periodo
de tiempo determinado, as como el nmero de los mismos al objeto de adecuar las necesidades a
los medios". Esto es algo que requiere un esfuerzo informtico de elevadas dimensiones. Las aplica
ciones utilizadas en este mbito capturan informacin de censos as como todos los datos declarados
por los distintos contribuyentes, que son agrupados por sectores y comparados con datos obtenidos
en otros mbitos, tanto pblicos (Contabilidad Nacional, por ejemplo), como privados (asociaciones
empresariales). Segn este autor "el objetivo no es otro sino sealar aquellos sectores o subsectores
econmicos donde se han generado o se estn generando bolsas de fraude que es conveniente ata
jar y regularizar".
89
Como un ltimo control interno, mencionar que cualquier posible acceso no justificado
que no responda o guarde relacin con el mandato, o sea, la labor encomendada, puede ser conside
rado falta grave.
Aplicaciones de gestin
Quines declaran.
Quines no declaran.
que se apoya el NPGT: uno que mantiene actualizada la informacin del censo de contribuyentes y
otro que mantiene la cuenta corriente fiscal (flujo de ingresos y devoluciones) de cada contribuyente.
El censo de contribuyentes segn el IEF (1999c) trata de identificar a los mismos tanto
en el aspecto personal como en el tributario, "la identificacin correcta y completa de los contribuyen
tes es esencial en este sistema en el que el objetivo es procesar automticamente el mayor nmero
posible de declaraciones".
La identificacin personal est formada por el Nmero de Identificacin Fiscal, NIF, nom
bre y domicilio. Su identificacin tributaria est integrada por sus obligaciones fiscales, es decir, por
las declaraciones que est obligado a presentar, el perodo en que debe hacerlo y su nivel de refe
rencia o tributacin media esperada. Como ya hemos visto con anterioridad a este conjunto de datos
se le denomina vector fiscal del contribuyente.
Sistema de Mdulos.
Empresarios.
Profesionales.
Agricultores.
Existe una aplicacin de mantenimiento censal de este colectivo, bien mediante declara
ciones expresas (inicios o finales de actividades empresariales), bien a travs de modificaciones (por
ejemplo de domicilios) en las declaraciones tributarias peridicas.
En la cuenta corriente fiscal se recogen todas las autoliquidaciones que realizan los con
tribuyentes. La autoliquidacin es un documento (bien en forma de fichero informtico o de papel) que
debe contener imprescindiblemente los siguientes datos:
91
Concepto tributario.
Ejercicio y perodo.
Importe.
Segn el IEF "esta informacin es muy til para adelantar los resultados de las campa
as en el aspecto presupuestario, al conocer en un corto perodo de tiempo todos los ingresos y las
solicitudes de devolucin (en nmero e importe) que va a ser necesario gestionar".
Los requerimientos del NPGT se fundamentan en el hecho simple de comparar los con
tribuyentes que estn obligados a declarar con los que efectivamente lo hacen. Los pasos que siguen
en este procedimiento son:
Trmites de audiencia.
Emisin de resultados.
Cada vez en un menor nmero de ocasiones los datos son grabados por medio de tecla
do de ordenador, lo que se lleva a cabo nicamente en casos muy especficos y tasados. Los datos
que se declaran en formato de soporte magntico (cintas, cartuchos o disquetes), se validan para
comprobar que se acomodan al formato obligatorio.
personal que funcionan con los sistemas operativos ms usuales. Dichas aplicaciones son de fcil
acceso, facilitan la labor de la persona que declara incorporando toda la legislacin que le afecta y
obtienen como productos bien los listados en papel de la declaracin, bien los soportes informticos
que pueden ser presentados en la administracin tanto por va telemtica como en soporte magntico.
El envo de una etiqueta fiscal con cdigo de barras para que se adhiera en todas las
declaraciones. Se lee automticamente y evita errores en la identificacin.
Las presentaciones en papel con cdigo PDF, matriz de puntos que incorpora toda la
informacin de la declaracin, directamente legible por un lector por medio de reco
nocimiento ptico de caracteres (OCR).
93
Todas las declaraciones con solicitud de devolucin son contrastadas con anterioridad a
la emisin de dicha devolucin. Esto implica un esfuerzo en disponer de datos suficientes de cruce,
pero supone unos ingresos significativos (unos 601 millones de uros 100.000 millones de pesetas).
En una segunda fase se incorporan controles especiales 'a posteriori'. Estos controles se centran en
detectar incoherencias entre los ingresos peridicos por autoliquidaciones y los datos aportados en la
declaracin anual, y determinados aspectos concretos de las declaraciones (por ejemplo algunas
deducciones).
Aplicaciones de inspeccin
Planificacin de actuaciones.
Seleccin de contribuyentes.
Comprobacin de contribuyentes.
Para la confeccin de las actas existe una herramienta especfica que integra textos pre
seleccionados y funciones que permiten el clculo de liquidaciones, capturando los datos necesarios
directamente de las bases de datos. Todas las notificaciones, incluyendo las actas, se obtienen como
productos o informes del sistema de informacin.
94
Una vez notificada el acta y firmada por el contribuyente (en conformidad o en discon
formidad), pasa a un centro gestor denominado Oficina Tcnica, que se encarga de la tramitacin de
estos documentos hasta el momento que se convierten en liquidaciones efectivas y pasan al Sistema
Integrado de Recaudacin (SIR). Este proceso es conducido por la aplicacin Sistema Centralizado
de Gestin de Actas (SCGA).
En todo caso, no se ha encontrado evidencia de que existan aplicaciones que sirvan como
gua completa del inspector a la hora de evaluar la evidencia disponible, ni de aplicaciones informticas
que incluyan una metodologa completa de auditora fiscal, por lo que se debe concluir que, en la actua
lidad, dichas herramientas no se encuentran en funcionamiento de la AEAT espaola. No obstante, al
parecer, en la actualidad se encuentran en desarrollo aplicaciones informticas de este tipo.34
El control fiscal o control tributario comprende todas las actuaciones tendentes a la verifi
cacin de si los obligados tributarios han efectuado las correspondientes declaraciones tributarias y,
en caso positivo, si se han cumplimentado de una manera correcta [Lpez Ibez (1995, 53)].
Control automtico.
Seleccin de contribuyentes.
34
Entre las noticias de prensa aparecidas en los ltimos aos al respecto se pueden destacar los artculos del diario La Van
guardia firmado por Maite Rius, que pueden accederse desde la hemeroteca de la pgina web del citado peridico
[www.lavanguardia.es].
35
Los controles masivos segn este autor son "aquellos controles tributarios que se desarrollan informatizadamente y que
permiten detectar errores materiales y defectos formales cometidos por los contribuyentes en sus declaraciones, as como
incoherencias e inconsistencias en los datos declarados por stos a la vista de la informacin de que dispone la Administracin
tributaria. Estos controles se desarrollan exclusivamente en las oficinas de la Administracin y no se extienden a la investiga
cin de hechos o circunstancias de los que no disponga informacin previa la Administracin".
95
Prosigue el IEF (1999e) diciendo que "los clases se pueden usar tanto para establecer
unos colectivos de contribuyentes a los que hacer un seguimiento y anlisis de las autoliquidaciones
presentadas, como para la seleccin de contribuyentes con un determinado perfil de riesgo fiscal, en
funcin del diseo que se haya hecho y, por tanto, de las caractersticas que se hayan introducido".
Para el IEF (1999e), existen diversos clases, "en funcin de los fines perseguidos y con
siguientemente del diseo de las distintas caractersticas que los integran. Pueden ser de carcter
general o estar orientados a problemas y sectores especficos. Estos ltimos son los que ofrecen
mejores posibilidades. Para ello ha de identificarse un problema tributario concreto, de importancia
cualitativa y cuantitativa suficiente, traducirlo a trminos operativos, es decir, trasladable a los datos
que ya existen en la Base de Datos Nacional (o que puedan introducirse en ella), y elaborar el clase,
ejecutarlo y valorar sus resultados con vistas a una seleccin til".
36
Tambin se denomina "PROGRAMA CLASE" en diversos trabajos realizados en el seno de la AEAT o el IEF. Realmente es
un verdadero sistema experto pensado para la gestin (cruce y seleccin)
37
Este mtodo de determinacin de la base imponible es el que se utiliza en el rgimen general del IS; consiste en aceptar el
beneficio contable como punto de partida para la determinacin del beneficio fiscal o base imponible. No obstante, existen
correcciones o excepciones al resultado contable que constituyen diferencias entre los resultados contable y fiscal. En este
aspecto concreto, se remite al lector al apartado quinto de este captulo, y al captulo tercero de esta primera parte, donde se
tratan las normas contables y de auditora relativas a la fiscalidad.
96
va38 de sus bases imponibles), no son declaradas a efectos fiscales, pues el cliente no puede deducir
se ni el impuesto indirecto ni el importe de la base imponible de la operacin como gasto. Suponga
mos tambin que el proveedor, el vendedor, que se encuadra en rgimen de estimacin directa, no
puede ocultar fiscalmente un porcentaje de adquisiciones similar al que est ocultando de sus ventas.
Podemos pensar tambin que las empresas con este tipo de ocultacin, tienden a tener
dos contabilidades; en la contabilidad digamos "oficial", con menores ventas y beneficios que en la
"real", el almacn estar sobrevalorado con respecto a su valoracin real, teniendo la necesidad de
crear pasivos ficticios en contrapartida, por ejemplo, atrasando la contabilizacin de sus pagos a pro
veedores, con respecto a la real, o creando acreedores o deudas ficticias.
Que tengan por objeto la distribucin o venta de materias primas o productos, adqui
ridos por empresas en estimacin objetiva de la base imponible.
Sus deudas a corto o largo plazo, o su plazo medio de pago, presentan unos incre
mentos excesivos, o unos valores excesivos o por encima de la media del sector.
Los clases son elaborados por el departamento de informtica tributaria a propuesta del
departamento de inspeccin financiera y tributaria; dentro de ste, la propuesta inicial puede venir
tanto del equipo central de informacin como de las distintas dependencias territoriales de inspeccin.
Para la consecucin del objetivo de eficiencia, resulta deseable que, esta labor de selec
cin, est apoyada por una labor eficaz en la gestin de los tributos y en la inspeccin del cumpli
miento de las obligaciones de los contribuyentes, recordemos el mandato del TC.
En un hipottico caso como el presentado, la inspeccin debera ser diseada con el fin
concreto de encontrar ventas o ingresos ocultos al fisco, para lo cual, uno de los procedimientos que
se debera instrumentar, sera la realizacin de un inventario real de existencias en el inicio de la
comprobacin. Otro de los procedimientos deseables sera analizar la informacin de los registros
informticos en busca de contabilidad oculta, todo ello lgicamente sin anunciar la visita previa de
la inspeccin; es posible que este tipo de mtodos presente algunas dificultades para su implementa
cin, pero no es menos cierto que si lo que se busca es perseguir el incumplimiento fiscal digamos
grave, la economa oculta o sumergida, en este caso el fin puede justificar los medios, siempre que
38
El mtodo de estimacin objetiva determina una base imponible o beneficio fiscal, en funcin del valor de una serie de indi
cadores objetivos especficos para cada actividad que, a su vez, estn basados en estudios estadsticos de cada una de las
actividades que pueden acogerse a esta modalidad.
97
estos sean lcitos. De hecho, hoy por hoy, la legislacin vigente permite el acceso de la inspeccin a
los registros informticos de las empresas y a la realizacin de inventarios, aunque hacerlo de forma
sorpresiva requiere que la orden de inicio de las actuaciones venga reconocida por el juzgado.
Volviendo a los dos tipos de instrumentos informticos fundamentales, en opinin del IEF
(1999e), los cruces son tambin un instrumento informtico integrado en las aplicaciones de la BDC,
que permiten "establecer relaciones de contribuyentes en una escala de mayor a menor posible ries
go fiscal. A diferencia de los clases, los cruces comparan nicamente dos magnitudes diferentes y
prefijadas, y no es posible hacer combinaciones de distintos atributos".
Las dos magnitudes elegidas se dividen en diversos tramos, de acuerdo con el diseo
que se haya efectuado, y permiten obtener el nmero de contribuyentes que se encuentran en el cru
ce de dos de esos tramos; a partir de ah y sucesivamente, la relacin de sus datos identificativos, y el
acceso a toda la informacin existente sobre cada uno de ellos en la BDC. Algunos cruces tpicos se
establecen entre dos magnitudes declaradas en dos impuestos distintos, por ejemplo, entre sueldos y
salarios declarados a efectos del impuesto sobre sociedades y entre la base de retenciones del traba
jo personal declarada en el resumen anual de retenciones del IRPF. En el mbito de la auditora pri
vada este procedimiento es el denominado procedimiento de conciliaciones globales.
Tanto los cruces como los clases se basan en los datos previamente grabados en la
BDC. La obtencin de esta informacin se produce por dos vas bien diferenciadas: por suministro y
por captacin. La obtenida por suministro procede de la grabacin de los datos contenidos en las
declaraciones presentadas con carcter general por los obligados tributarios, ya se refieran exclusi
vamente a s mismos ya a sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con terceras per
sonas, tratndose siempre de datos con trascendencia tributaria.
Existen otros muchos datos que han pasado a formar parte de la BDC como consecuencia
de una previa labor de obtencin de informacin de terceras personas, a travs de requerimientos a
muy diversas fuentes. Esta informacin se obtiene a travs de requerimientos individualizados a los
obligados tributarios, ya sea con carcter previo o simultneo a la realizacin de actuaciones de com
probacin e investigacin sobre un determinado contribuyente. La captacin de informacin con carc
ter previo es realizada generalmente por unidades especializadas y siguiendo planes sistematizados.
Igualmente puede obtenerse, con carcter previo, informacin relevante sobre terceras personas por los
propios actuarios que estn realizando la comprobacin de un contribuyente determinado, y que obtie
nen informacin que afecta a otros contribuyentes.
Anlisis de ratios
El anlisis de ratios usualmente incluye una comparacin de los datos de diferentes con
tribuyentes o de un contribuyente especfico a lo largo de un periodo de tiempo que suele
abarcar cuatro o cinco ejercicios. Este mtodo de seleccin de contribuyentes trata de
encontrar inconsistencias o tendencias dignas de ser analizadas.
Una forma ms avanzada de anlisis de ratios distinguira, adems, los diferentes esta
dos del desarrollo de la empresa, como por ejemplo: empresa en desarrollo, en creci
miento, estacionada o decreciendo. En opinin de Grampert, M. (2001, 3), "el anlisis de
ratios puede ser mucho ms efectivo si est asistido por ordenador".
Experiencia
Este mtodo requiere que ciertas empresas sean inspeccionadas regularmente cada uno
o dos aos. En la prctica es el mtodo aplicado a grandes contribuyentes o sectores in
dustriales importantes. Una limitacin de este mtodo es que precisa de gran cantidad de
recursos humanos para su puesta en prctica, por lo que es recomendable evitar una in
necesaria e ineficiente utilizacin de recursos humanos en empresas que no necesitan
ser examinadas en profundidad a priori. Por ello es muy importante llevar a cabo un an
lisis previo para determinar en qu reas es preciso profundizar en la comprobacin.
Seleccin al azar
El propsito de la seleccin al azar es crear un efecto preventivo para que ningn grupo
de contribuyentes pueda tener la certeza de que nunca sern comprobados. Asimismo,
la seleccin al azar puede ser entendida como un complemento a otros mtodos de se
leccin dado que estos mtodos conllevan el riesgo de que los contribuyentes ajusten los
datos de su negocio ms o menos cerca de la media del sector para as evitar ser aadi
dos a un grupo destinado a ser inspeccionado. El nmero de contribuyentes selecciona
do al azar normalmente es muy pequeo. Unos miles de contribuyentes, seleccionados
por este medio pueden ser suficientes para alcanzar el deseado efecto preventivo.
99
incumplimiento fiscal estimado del impuesto personal sobre la renta en Jamaica. Los resultados de la
estimacin realizada por estos autores indican fuertemente que, en un sentido teortico, la estrategia
de seleccin de contribuyentes es una variable fundamental, concluyendo que la misma no debe ser
al azar sino que debe estar basada en una metodologa determinada.
Los exmenes de tendencias y del ambiente, los anlisis de la nueva legislacin, orien
tados hacia los riesgos, as como las seales de campo, es decir, de los funcionarios tributarios que
tratan directamente con los clientes (contribuyentes), constituyen importantes contribuciones para la
identificacin de riesgos. Igualmente se hace uso tanto de datos proporcionados por terceras perso
nas, como del propio contribuyente. Todo ello puede generar la aparicin de nuevos riesgos, nuevos
39
grupos de contribuyentes o nuevas caractersticas de grupos de contribuyentes existentes.
Por otro lado, el riesgo de que las cuotas de venta de leche sean incorrectamente proce
sadas para fines tributarios ocurre solamente en el sector lcteo. Tambin podra ser el caso de que
39
El trmino contribuyente es tratado como cliente en el estudio analizado.
100
la escala de un riesgo o la posibilidad de detectar un riesgo especfico vare de un sector a otro. Por
ello, la administracin tributaria holandesa utiliza un cdigo de cuatro dgitos para identificar todos los
sectores diferentes, todos con sus propios riesgos, que puede ser similar al Cdigo Nacional de Acti
vidades Econmicas (CNAE) espaol, que, dicho sea de paso, no se encuentra actualizado.
Los cien sectores ms grandes o ms propensos al fraude son adoptados por un pro
medio de tres unidades tributarias. Este sistema se conoce como adopcin de grupos meta.
Casi el 65% de todas las empresas en los Pases Bajos se sitan en estos cien sectores
adoptados. Los equipos dentro de las unidades tributarias involucrados en la adopcin de grupos
meta describen los riesgos especficos del sector en cuestin.
Estos riesgos se conocen como riesgos independientes del sector. Los ltimos riesgos
son identificados por los llamados portadores de carteras. Los portadores de carteras son miembros
del personal responsables de la calidad de implantacin de las leyes tributarias y de la poltica tributa
ria desde un punto de vista tcnico y legal.
Adems, se deben hacer opciones, por cuanto la capacidad y recursos disponibles son
limitados. Y finalmente, se debe decidir con respecto a cual riesgo debe ser reducido y en que medi
da. Para facilitar estas opciones, los riesgos deben compararse en base a caractersticas objetivas.
Ello significa que se debe determinar o estimar las frecuencias de los riesgos: con qu frecuencia se
produce un evento particular de relevancia fiscal que resulte en un riesgo especfico?
Igualmente, se debe establecer la seriedad del riesgo, es decir, con cunta frecuencia
surgen problemas luego de ocurrido el evento pertinente. Finalmente, se debe evaluar la importancia
monetaria de las consecuencias de un riesgo, esto es, qu cantidad de impuestos se perder, varia
ble conocida como la extensin del riesgo. La consideracin de estos aspectos es importante para
tomar decisiones justificadas.
No solamente se deben ponderar los riesgos, sino igualmente los contribuyentes en fun
cin de su importancia (fiscal) y el riesgo que conllevan. Se deben determinar los criterios que son
importantes y el peso que se debe asignar a los mismos.
101
Tabla 13
IMPORTACIA FISCAL
Alta (1) 1A 1C 1D
Mediana (2) B 2A 2C 2D E
Baja (3) 3A 3C 3D
A C D
Bajo Mediano Alto
RIESGO FISCAL
La clase de riesgo da una idea del comportamiento tributario de una entidad y consta de
cinco categoras: tres categoras regulares (A, C y D) y dos categoras especiales (B y E). Las entidades
en la clase de riesgo A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, mientras que los de la clase D
presentan un alto riesgo. La clase de importancia fiscal representa el monto de impuesto pagado por
una entidad y consta de tres categoras: alto, mediano y bajo. Los negocios que se inician (B) y los ne
gocios que estn bajo investigacin fiscal (E) cada uno constituye una categora de atencin especial.
El eje horizontal, es decir, el riesgo fiscal de una empresa, est diseado para tomar en
cuenta objetivamente la conducta tributaria de una compaa. Ello se hace utilizando varios indicado
41
Aparte de este grupo se determina un enfoque individual para las mil mayores empresas de los Pases Bajos. Dentro del
subgrupo de grandes compaas, los contribuyentes se dividen en tres categoras en base a la escala (= importancia fiscal) y
complejidad fiscal (= riesgo fiscal). La categora 1 incluye las 200 compaas ms importantes de los Pases Bajos, la categora
2 incluye las compaas 201-600, mientras que la categora 3 incluye las restantes del grupo de grandes compaas. El diseo
de control de las grandes compaas de las categoras 1 y 2 se hace a medida y est basado en un plan individual. El control
de las compaas de la categora 3 es, en principio, similar al de las compaas de los grupos meta. Dentro del grupo meta de
Grandes Compaas, la administracin tributaria holandesa tambin ha optado por la concentracin nacional de un nmero
limitado de grupos meta: banca y valores, compaas de seguro, petrleo y gas y ftbol profesional.
102
res a los que se atribuyen puntos de sancin. Las entidades en riesgo clase A presentan un riesgo
tributario relativamente bajo, las entidades en riesgo clase C presentan un riesgo tributario mediano,
mientras que las de clase D presentan un riesgo alto.
Como se ha sealado, los negocios que se inician constituyen una categora de atencin
especial. Es muy poco lo que se sabe sobre los mismos como para colocarlos en la categora ade
cuada. Tampoco hay informacin disponible sobre su importancia fiscal. La segunda categora espe
cial, la categora E, est compuesta por entidades que estn bajo inspeccin o en proceso judicial. El
elemento de fraude es predominante en las entidades de esta categora.
14. Regularidad de las declaraciones de todo tipo en los ltimos doce meses.
Se pueden identificar cuatro grupos bsicos de firmas dentro de las nueve categoras de
atencin regular. Al nivel estratgico, se formulan para estos grupos metas especficas, y, por consi
guiente, enfoques especficos de atencin.
1A 1C 1D
2A 2C 2D
3A 3C 3D
Desde el punto de vista de los ingresos tributarios, este es un grupo importante. El obje
tivo principal de la administracin tributaria con respecto a este grupo de contribuyentes es garantizar
que se mantenga esta contribucin. Los elementos esenciales en la estrategia de procesamiento de
estas compaas son: consideracin de la relacin y brindarles informacin de manera activa. Esto
tambin significa que se debe garantizar que las compaas incluidas en estas categoras de atencin
se mantengan en el camino correcto en lo que respecta a su comportamiento tributario. Por lo tanto,
este grupo requiere atencin considerable.
1A 1C 1D
2A 2C 2D
3A 3C 3D
Las compaas en la ltima fila tienen en comn que la escala de sus actividades es tan
pequea que los ingresos tributarios de este grupo son limitados. Por lo tanto, el inters de la admi
nistracin tributaria holandesa para este grupo es relativamente bajo.
Este grupo est compuesto mayormente por compaas que podran y deberan aumentar
su actividad a niveles superiores. Por ello, el objetivo de la administracin tributaria es ofrecerles las
facilidades para desarrollarse dentro de los lmites de sus posibilidades existentes. En razn de ello, se
da prioridad al procesamiento simplificado y el manejo de solicitudes especficas de informacin.
1A 1C 1D
2A 2C 2D
3A 3C 3D
104
El riesgo tributario del grupo de compaas que aparecen en la columna izquierda (A) es
relativamente bajo. Por consiguiente, la atencin que le presta la administracin tributaria holandesa
tambin es limitada. El objetivo con respecto a este grupo de compaas es garantizar que contine
con su comportamiento de cumplimiento.
1A 1C 1D
2A 2C 2D
3A 3C 3D
Diagrama 3
Cuidadosa
Consoli
Accin
dacin
Simplificacin
Tabla 14
106
El nivel de riesgo, la escala de un riesgo (qu cantidad de dinero hay involucrada) y la
categora de atencin pertinente de un contribuyente se determinan, en la medida de lo posible, con
la ayuda de una evaluacin central automatizada, basada en los llamados parmetros o lmite de
tolerancia. Mientras ms dura sea la estrategia de procesamiento de la administracin tributaria, ms
bajos sern sus parmetros. Al hacerlo as, se sealan relativamente ms riesgos para la categora
de atencin. De esta forma se determina una estrategia de procesamiento que sea consecuente con
el nivel de riesgo. Mientras mayor sea la importancia o riesgo, ms atencin se le presta".
Alink (2001, 9) concluye: "tan pronto como se sobrepase un parmetro, el miembro del
personal recibe automticamente una seal del sistema. Dependiendo de la importancia del riesgo y
del cliente, que se incorpora en la regla de conocimiento y los parmetros, el recibo de esta seal
puede o no resultar en la intensificacin de la supervisin.
Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que, como
dice Labatut (1993, 4), "el tener que dar una opinin sobre la situacin patrimonial y
financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinin se extienda a todas
las reas, de forma que tambin incluya una opinin sobre la situacin fiscal de la
entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto
registro".
En opinin de Corona Romero (1990, 977) "el auditor externo tiene que obtener eviden
cia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las declaracio
nes tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones
realizadas en este campo".
En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen marcadas, en
esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en una auditora de cuentas anuales,
42
En este mismo sentido puede verse Roji (1988, 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).
43
Corona Romero (1990, 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitara bsicamente a la verifica
cin de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigir prcticamente una
auditora completa", opinin con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.
107
las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el
informe de auditora de cuentas anuales en ciertas situaciones, informe que, en el caso de auditora
legal u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros.
Por ltimo, debo mencionar que, en mi opinin, las tcnicas o procedimientos seguidos
por los auditores externos en uno y otro caso son prcticamente idnticos, as como tambin son
coincidentes los objetivos perseguidos.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, 3), al hablar de la auditora fiscal realizada por las
administraciones tributarias de cada pas, opina que "una auditora fiscal no es sustancialmente diferente
de otras clases de auditora, aunque quizs su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello, se
debe concluir que existe una gran similitud en muchos aspectos de la auditora fiscal pblica y la privada.
Siguiendo a Labatut (1993, 5), en la auditora fiscal se tratar de evaluar el riesgo fiscal
de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:
Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han
sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicacin de las
normas de valoracin del PGC nmero 15 para el IVA y la norma nmero 16 y poste
44
riores resoluciones del ICAC para el impuesto sobre sociedades.
44
Las normas que pueden ser consultados son la Resolucin del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que
se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones
similares, as como las Resoluciones del 9 de octubre de 1997 y del 15 de marzo de 2002, del ICAC, sobre algunos aspectos
de la Norma de Valoracin 16 del P.G.C.
108
Que la empresa ha utilizado al mximo los beneficios que le permite la legislacin fis
cal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicacin de deducciones y bonificaciones.
Los saldos estn correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etctera.
Por su parte, Snchez F. de Valderrama (1996, 346) escribe: "el objetivo fundamental de la
auditora de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compaa efecta correc
tamente la declaracin de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas esta
blecidas por la legislacin tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no
existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados.
As, dentro del primer grupo de objetivos, se puede incluir aspectos tales como la presen
tacin en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en
su caso; la correcta utilizacin de los beneficios que permite la legislacin fiscal; la confeccin con
arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo se puede mencionar los siguientes: la
presentacin adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, as como de la
109
Queda claro, por tanto, como seala Garca Cairo (1977, 341) que el auditor deber ana
lizar, en materia de impuestos, "si se han liquidado correctamente los tributos devengados durante el
periodo revisado y si figuran en el balance las oportunas revisiones para los impuestos devengados y
no liquidados".
En este sentido, Arrez (1984, 102-103) coincide con la idea expresada sealando que
el auditor "tiene la responsabilidad profesional de informar sobre si los estados financieros reflejan
correctamente las responsabilidades tributarias del cliente, ya sea por hechos imponibles cuya certe
za se derive naturalmente de la revisin de los balances y transacciones, como las contingencias que
pueden surgir de aquellos otros que puedan enfocarse de forma contradictoria".
Por ltimo, es necesario mencionar que la inspeccin fiscal llevada a cabo por funciona
rios estatales que hemos denominado auditora fiscal pblica o gubernamental, a diferencia de la
auditora fiscal privada, generalmente slo persigue los objetivos mencionados en el primer grupo de
los que se han descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obli
gaciones tributarias, sin entrar prcticamente a analizar la razonabilidad de la contabilidad respecto a
unos estndares preestablecidos.
No obstante, no en todos los pases ni para todos los impuestos el auditor fiscal pblico
debe obviar la contabilidad como punto de partida para determinar bases imponibles fiscales. Para
profundizar en este sentido resultara preciso analizar cmo es entendida la relacin contabilidad
fiscalidad en cada pas, pues a medida que el sistema fiscal se apoye ms en la contabilidad para la
determinacin de la base imponible, mayor debera ser, en teora, la evaluacin por parte del auditor
pblico, de la contabilidad de la empresa.
En nuestro pas, por ejemplo, en la ltima reforma del impuesto sobre sociedades opera
45
da, en vigor desde 1 de enero de 1996, se vari sustancialmente un concepto fundamental del tribu
to como es la base imponible.
Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponi
ble, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se har de acuerdo con las
normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar
al resultado fiscal ser necesario y suficiente aplicar, nicamente46 los preceptos contenidos en la
propia Ley 43/1995, como sintetiza el diagrama 4.
45
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
46
Otra opinin distinta se ha expresado por Falcn (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin a los criterios conta
bles para el clculo de la base imponible, afirma que " el mayor o menor alcance de la remisin de los criterios contables que
contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha de resolverse con criterios jurdicos; y
como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con
el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado su
puesto aunque no exista ninguna excepcin o correccin expresa". En mi opinin la remisin del artculo 10.3 a la contabili
dad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisin es absoluta o total.
110
Diagrama 4
IMPONIBLE
Tanto el auditor pblico como privado debe conocer los principios y normas generalmen
te aceptadas para la contabilizacin de los distintos impuestos, y no detener su anlisis slo en las
normas de auditora, pues no slo deben analizar la razonable contabilizacin de los impuestos sino
tambin el propio clculo del beneficio para cumplir el objetivo.
Por razones de espacio no pretendo recoger una descripcin de los estndares que ac
tualmente determinan la contabilizacin de las operaciones de contenido fiscal en la empresa, pero se
relacionarn de forma esquemtica las principales normas de auditora emitidas por distintos orga
nismos que agrupan a la profesin de auditor.
111
Tabla 15
PRINCIPALES NORMAS CONTABLES SOBRE CONTINGENCIAS
La definicin de contingencia establecida por las citadas normas tiene bastantes conno
taciones comunes, aunque para formarse una nocin completa es preciso tomar caractersticas
especficas a algunas de las definiciones. Estas son como sigue:
FASB 5 (FASB 1975, 1.034) "Existe una contingencia cuando una condicin o situa
cin presente o un conjunto de circunstancias implican varios grados de incertidum
bre y pueden, a travs de un hecho futuro, resultar en la adquisicin o prdida de un
activo o en que se incurra o se evite un pasivo llevando ste usualmente a que se
registre una ganancia o una prdida".
NIC 10 (IASC, 1994 b, 240) "Una contingencia es toda condicin o situacin cuyo re
sultado, ganancia o prdida, est ligado a la aparicin o no aparicin de uno o ms
sucesos en el futuro".
NIC 37 (IASC, 1998), una contingencia de pasivo puede ser: "(a) una posible obliga
cin procedente de acontecimientos econmicos pasados y cuya existencia se con
firmar slo por el acontecer o no de unos o ms acontecimientos futuros inciertos
112
que no estn completamente bajo el control de la empresa; (b) una obligacin pre
sente consecuencia de acontecimientos pasados, pero que no se reconoce, o por
que no es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios
econmicos sean exigidos para cumplir la obligacin, o porque la cuanta de la obli
gacin no puede ser medida con suficiente habilidad".47
SSAP 18 (ICAEW 1980, 14) "Condicin que existe a la fecha del balance, cuyo re
sultado se confirmar slo si ocurren uno o ms hechos futuros inciertos".
CICA (1983, secc. 3290) "Una condicin o situacin existente que acarrea incerti
dumbre sobre una posible ganancia o prdida para una empresa que ser finalmente
resuelta cuando uno o ms eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir".
UEC (1983) "Una situacin o una condicin cuya incidencia final, beneficio o prdida,
slo ser determinada cuando tengan lugar uno o varios hechos futuros e inciertos o
cuando resulte cierto que no tendrn lugar".
AECA se inclina por distinguir las contingencias de las provisiones, principalmente en funcin
del grado de ocurrencia del hecho futuro; as habla de hecho cierto o altamente probable para describir
la causa de las provisiones y de hecho posible para describir la causa de las contingencias. Tal distin
cin tambin se ha hecho por el IASC en la reciente NIC 37 (IASC, 1998), como se expone ms adelante.
Al respecto, Castrillo (1996, 33) extrae las siguientes notas caractersticas sobre las con
tingencias, resumiendo y sintetizando para ello algunas de las definiciones sealadas: contingencias
son condiciones, situaciones, conjunto de circunstancias o hechos contables; existentes en la fecha
de cierre de los estados financieros; cuya incidencia final depender de que ciertos eventos futuros o
inciertos se produzcan o dejen de producirse; provocando, de producirse, la prdida de valor de un
activo o el nacimiento de un pasivo, o el incremento de los activos o la disminucin de un pasivo.
Tabla 16
CONTABILIZACIN DE CONTINGENCIAS Y PROVISIONES SEGN AECA (1988)
47
Tomado de Bernab y Ortiz (1999, 166).
113
Siguiendo el esquema de AECA (1988), la contabilizacin de las contingencias y provi
siones de carcter fiscal, debera llevarse a cabo segn lo expuesto en la tabla 16.
El IASC (1998), en su NIC 3748, al hablar del tratamiento de las prdidas contingentes es
coincidente en sntesis con el esquema expuesto, distinguiendo claramente las provisiones de las
contingencias49, en funcin, bsicamente, de su probabilidad de ocurrencia; concretamente se decanta
por reflejar un cargo en la cuenta de resultados si se producen las tres circunstancias siguientes:
(a) La empresa tiene una obligacin presente (legal o asumida) como consecuencia de
un hecho pasado.
(b) Es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios econmicos sea
exigida para el cumplimiento de una obligacin.
(c) Sea factible realizar una estimacin fiable sobre la cuanta de la obligacin.
Anteriormente, la NIC 10, recoga nicamente las dos circunstancias siguientes para la
contabilizacin de una prdida contingente:
Sealando tambin que, en cualquier caso, se deber informar en nota a los estados fi
nancieros de aspectos como la naturaleza de la contingencia, los factores aleatorios que pueden
afectar a su desenlace final y la estimacin de sus efectos financieros o la manifestacin de imposi
bilidad de hacer tal estimacin. A conclusiones parecidas se llega en la FAS 5 (pg. 10) y en la
SSAP 18 (pg. 18).
En la NIC 37, las provisiones son consideradas o reconocidas como pasivos mientras
que las contingencias no se reconocen como pasivos ya que se consideran o bien posibles obligacio
nes no confirmadas o no probables, o bien no cuantificables.
Como se puede comprobar en este cuadro, slo se registra una prdida en los casos en
que sta sea probable y cuantificable, limitndose a informar de una forma determinada en la memo
ria en los casos en que no se cumplan las dos circunstancias sealadas.
En todo caso, ningn organismo define el modo concreto en que hacer la estimacin de
la contingencia ni el mtodo en que basar el hipottico clculo de probabilidades para conceptuar la
contingencia como probable, posible o remota.50
48
La NIC 37 sustituye a la NIC 10 (Contingencias y hechos ocurridos despus de la fecha de cierre de los estados financieros)
en lo referente a provisiones y contingencias.
49
Segn Bernab y Ortiz (1999, 166), para la NIC 37, las provisiones (de pasivo) son "una obligacin en la que existe incerti
dumbre en la cuanta o el momento del tiempo en que se va a producir", mientras que las contingencias (de pasivo) se definen
como se ha sealado anteriormente.
50
Para ampliar sobre el tema de cuantificacin de las contingencias puede consultarse Castrillo (1996, pp. 69-82); Thornton
(1983) y Richard y Wier (1985).
114
Cuadro 5
Cuando, como consecuencia de acontecimientos pasados, existe la posibilidad de que se produzca una salida
de recursos incorporados a futuros beneficios econmicos por el cumplimiento de: a) una obligacin presente; o
b) una obligacin posible cuya existencia se confirmar slo por la existencia o no de uno o ms acontecimien
tos futuros inciertos que no quedan totalmente bajo el control de la empresa.
Existe una obligacin presen Existe una obligacin posible Existe una obligacin posible o una obligacin
te que probablemente exija una o una obligacin presente que presente en la que la posibilidad de una salida
salida de recursos. puede, o probablemente no, de recursos es remota.
exigir una salida de recursos.
Se registra una provisin. No se contabiliza provisin. No se contabiliza provisin.
Se ofrece informacin sobre la Se ofrece informacin sobre la No se exige informacin.
provisin. contingencia pasiva.
Entrando ms de lleno en el mbito de la auditora, hay que destacar que existen tres pa
rmetros de suma importancia, ya que en funcin de los valores que alcancen los mismos debe obrar
el profesional de la contabilidad. Tales parmetros se recogen en el cuadro 6.
Cuadro 6
PARMETROS FUNDAMENTALES DE LAS CONTINGENCIAS EN AUDITORA
Tabla 17
CONTINGENCIAS Y PROVISIONES DE CARCTER FISCAL SEGN AECA (1989)
115
1.o Es probable que a la fecha de los informes contables los acontecimientos futuros
1.o confirmen que un activo se ha deteriorado o que se ha incurrido en un pasivo.
En este sentido, el FAS 5 establece una matizacin tcnica de lo que se debe entender
por el adjetivo probable al proponer tres categoras cuyas fronteras no es fcil delimitar de forma
exacta. As, este tipo de contingencias negativas51 puede clasificarse en: 52
Se puede establecer, por tanto, un diagrama en el que tratar de delimitar las fronteras
entre los tres conceptos citados (diagrama 5).
Diagrama 5
LOS CONCEPTOS PROBABLE-POSIBLE-REMOTO
51
Aunque tal clasificacin podra alcanzar tambin, en nuestra opinin, a las contingencias positivas.
52
Para ampliar el concepto de contingencia puede verse Montesinos y Labatut (1989, 906); Garca Benau y Vela Bargus
(1989, 119) y Alonso Ayala (1998, 18-19).
116
Tabla 18
EJEMPLO NUMRICO DEL PROCESO DE DECISIN EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS FISCALES
(Sigue.)
117
(Continuacin.)
En este caso, la accin contable que la entidad debe adoptar, en opinin del auditor,
consistira bsicamente en registrar un cargo a resultados por el importe del suceso B, ya que, repre
sentando el de mayor probabilidad, sta se considera suficientemente elevada, y, adems, se puede
cuantificar razonablemente. Obsrvese como la probabilidad de los sucesos B y C coinciden, habin
dose elegido el de menor cuanta.
En el caso de que, o bien se entienda menos probable sin ser improbable el aconteci
miento del hecho futuro que origina la contingencia, o bien el importe de la misma no pueda ser esti
mado de forma razonable, la informacin que ha de presentarse para comunicar este tipo de hechos
no debe ser mediante la dotacin de provisiones con cargo a los resultados del ejercicio, sino que
deber llevarse a cabo mediante informacin cualitativa en la memoria del ejercicio.
posible. Los intereses de demora no son determinables en ningn caso puesto que dependen de la fecha
de inicio de la actuacin inspectora. Podra ser una partida a regularizar cada ao que transcurra".
En este caso se opta por reflejar la estimacin que represente una mayor cuanta, inde
pendientemente de su grado de probabilidad, cuestin con la que no estoy de acuerdo, optando ms
bien por un sistema que tenga en cuenta ambos parmetros como el expuesto con anterioridad. En lo
que respecta al clculo de la contingencia, coincido en que las contingencias de carcter fiscal tienen
una cuanta variable da a da, cuestin sobre la que volveremos ms adelante, por lo que la cuantifi
cacin de las mismas deber efectuarse en un momento concreto del tiempo, que ser la fecha de
formulacin de las cuentas o la fecha del informe de auditora, segn los casos.
Montesinos y Labatut (1989, 905-907) estiman que "en el caso de que la prdida sea
probable ser prudente reflejar aqulla en los estados financieros. Para ello, tendremos que realizar
una estimacin razonable del importe de la prdida. Si esta estimacin puede llevarse a cabo, la con
tingencia ser contabilizada por el importe probable de la prdida, sobre la base de la mejor estima
cin posible. En el caso de que ninguna de las estimaciones pueda considerarse mejor que otra, se
contabilizar por la menor de ellas (). Por el contrario, si no es posible realizar ninguna estimacin
vlida, esta circunstancia nos llevar a la imposibilidad de provisionar contablemente la prdida con
tingente, debiendo dar informacin adecuada de la misma en el anexo".
En este punto coinciden tanto el FASB como el IASB-IASC, siendo tambin coincidente
con el expuesto en las pginas anteriores; por este motivo, se parte de este concepto en la definicin
del proceso de auditora de las contingencias fiscales.
Nio (1989, 976) es concluyente al exponer: "resulta obvio que la determinacin del gra
do de probabilidad de acaecimiento de un evento futuro tiene un carcter eminentemente subjetivo. El
buen juicio y la experiencia prctica del profesional contable sern esenciales a la hora de establecer
la frontera y discriminar entre posibilidad remota y posibilidad probable y, por tanto, de acotar el cam
po de dotacin de una determinada provisin. Salvando el obstculo que supone cuantificar lo aleato
rio y considerando que lo probable es numricamente igual que lo altamente probable podemos
considerar que ambos organismos (IASC y FASB), ante la posibilidad de ocurrencia de un hecho o
situacin de consecuencias negativas para la empresa, consideran que ese riesgo debe quedar cu
bierto con una provisin."
Seala adems que "la indeterminacin puede no referirse al hecho, que ser cierto, sino
que puede afectar a la cuanta de esa prdida cierta. En este caso la provisin se crear si la cuanta
puede ser razonablemente estimada, interviniendo en la estimacin el buen hacer del profesional
contable, contando, no obstante, con procedimientos objetivos en los instrumentos de clculo habi
tualmente utilizados". Estoy plenamente de acuerdo con las claras afirmaciones de esta autora: en
aras de la calidad de la informacin contable los obstculos an asumindolos deben de ser supe
rados en la medida de lo posible.
Ms adelante (Nio, 1989, 993) expone que "decidir si este riesgo es remoto, probable o
muy probable, corresponde al responsable contable. Nuestra opinin es que, si el conservadurismo
contable impide la contabilizacin de ingresos no reales, la posibilidad de cambio en las circunstan
cias que posibilitaron su contabilizacin, es remota o poco probable. Ahora bien, el mismo conserva
durismo contable que no considera adecuada la contabilizacin de ingresos impone contabilizar
prdidas potenciales, desde el momento en que se prevean y sean susceptibles de valoracin".
En sntesis, el proceso de auditora de las contingencias fiscales atraviesa las fases que
se concretan en el cuadro 7.
Cuadro 7
PROCESO DE LA AUDITORA FISCAL EN RELACIN CON LAS CONTINGENCIAS
En una tercera fase, el auditor elegir el desenlace o suceso ms probable que estar
asociado a una cuanta (negativa o positiva).
En una cuarta fase, clasificar el desenlace elegido en funcin de dos parmetros: por
una parte en funcin de la cuanta prevista el auditor razonar si dicha cuanta es muy significativa,
medianamente significativa o poco significativa, para lo cual deber tener presente, en su caso, las
normas tcnicas de auditora sobre importancia relativa; por otra parte, determinar si la probabilidad
asociada al desenlace elegido representa un riesgo elevado, medio o bajo.
En este sentido, se debe sealar que en tal aspecto es precisamente donde existe un
ms claro matiz diferenciador con respecto a las normas para la contabilizacin de las contingencias,
que estriba en la evaluacin del riesgo de auditora que est asociado a la contingencia.
As, el auditor deber llevar a cabo un proceso mental similar al realizado por el contable
para calificar el desenlace elegido como probable, posible o remoto. Sin embargo, entiendo que en
dicho proceso se debe dar entrada a mtodos ms objetivos que el mero juicio profesional subjetivo
del auditor, pues tal objetivacin de la decisin ayudara de forma efectiva en la decisin final a adoptar.
Una vez que el auditor ha formado su opinin profesional en relacin con el hecho con
tingente analizado, es decir, ha determinado qu acciones contables se deberan emprender por la
entidad auditada, en la quinta fase constatar si tales acciones contables se han llevado a cabo en
la entidad auditada.
120
En una sexta fase el auditor comparar si las eventuales acciones emprendidas por la en
tidad, son acordes con PyNCGA que bsicamente consisten en los analizados en el presente apartado.
Por ltimo el auditor adoptar una decisin en lo que respecta a la inclusin o no del he
cho contingente en el informe de auditora. Para ello deber tener presente los datos obtenidos en las
fases anteriores, principalmente si la contingencia es cuantificable (tanto en trminos de probabilidad
como numricos), si tiene la suficiente importancia relativa y probabilidad de acaecimiento como para
ser considerada en el informe, y si la entidad ha informado adecuadamente de la misma, en su caso.
La norma de valoracin 22.a de la quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC),
establece que se considerarn PyNCGA los establecidos en:
No acaban aqu, sin embargo, las normas que han de ser tenidas en cuenta para la de
terminacin del resultado contable y, en consecuencia, para el clculo de la base imponible.
Hay que matizar que en el ordenamiento jurdico contable existen normas podramos
decir que ms especializadas o menos generales dictadas por organismos como el Banco de Espa
a, la Comisin Nacional del Mercado de Valores, la Direccin General de Seguros y del Tesoro del
Ministerio de Economa y Hacienda, etctera, y que se constituyen en verdaderas normas contables
de obligado cumplimiento por los sujetos a que estn dirigidas, ya que son dictadas en uso de las
facultades que tienen atribuidas dichas entidades pblicas en materia de poltica financiera y adminis
trativa, siendo de aplicacin para la determinacin del resultado contable y de la base imponible,
siempre que estn vlidamente adoptadas, tal y como indica Gota (1995, 91), al sealar " hay que
53
El artculo 10 apartado 3 de la LIS constituye el mayor avance de la nueva normativa; "un giro copernicano" en palabras de
Arias Velasco (1996). Dice as "3. En el rgimen de estimacin directa la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la
aplicacin de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas".
121
rechazar la tentacin simplificadora de prescindir de las normas de menor rango, considerando sola
mente aplicables las del Cdigo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas y
Plan General de Contabilidad".
Cuadro 8
JERARQUA DE LAS NORMAS CONTABLES PBLICAS
Cabe sealar que con las normas del Derecho Pblico no se agotan los preceptos de
aplicacin para la determinacin del resultado contable, dejando un cierto campo de actuacin a lo
que podramos denominar la costumbre contable,54 o sea, los usos y prcticas contables de cada pas
o conjunto de pases, en los que tambin se apoyan las normas, y que, en ciertos casos, pueden
constituir una ms de las fuentes del derecho contable.
Por otra parte, en las ltimas dcadas se han multiplicado los pronunciamientos en mate
ria de contabilidad de varios organismos55 que, de una u otra forma, agrupan a la profesin contable y
que han ejercido una influencia cierta en la elaboracin de lo que actualmente conocemos como
Marco Conceptual (MC) de la contabilidad. Tua (1996), lo define como "un soporte terico de la
normalizacin contable que, apoyndose en la teora general de la Contabilidad, desarrolla, mediante
un itinerario lgico-deductivo, los fundamentos conceptuales de la informacin financiera, al objeto de
dotar de sustento racional y, en consecuencia, de congruencia lgica, a las normas contables con las
que se establece aquella informacin"; mencionando asimismo que el marco conceptual "busca y
consigue mejorar la utilidad de la informacin financiera" ya que "toma como punto de partida y condi
cionante bsico las necesidades de los usuarios".
Asimismo, Gabs (1991), enumera como el primero de los tres objetivos posibles de los
sistemas contables el objetivo de control en el que la informacin financiera sirve como mecanismo de
rendicin de cuentas, finalidad tradicional y quiz ms antigua de las cuentas anuales.
54
Gota (1995, 87) denomina pericia contable a la doctrina cientfica y a las ideas y opiniones profesionales.
55
Entre ellos y slo citando a los ms importantes el International Accounting Standards Commitee (IASC) de carcter su
pranacional, el Financial Accounting Standards Board (FASB) estadounidense y, en el mbito espaol, la Asociacin Espaola
de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA).
122
No obstante se debe destacar, siguiendo a Tua y Gonzalo (2001, 43 y 49), que el objeti
vo de prediccin es el ms perseguido ltimamente existiendo un "decidido avance de los modelos
basados en el paradigma de utilidad, que persiguen el suministro de una informacin vlida para la
toma de decisiones". Ello "supone tambin la adopcin de una mentalidad relativamente novedosa".
Se pone de relieve, por tanto, la existencia de un cuerpo doctrinal claro y definido, que es
idneo para llenar los vacos legales existentes y para resolver las dudas que pueda plantear la apli
cacin de las normas contables. Por tanto, de esta forma, y en ausencia de norma expresa, entiendo
que las empresas pueden seguir los pronunciamientos de la doctrina cientfica y profesional en la
contabilizacin de aquellos hechos econmicos para los que, o bien no existe una norma claramente
definida, o bien existen dudas acerca de la interpretacin de la misma.56
Hemos visto que para calcular correctamente la base imponible del IS, se debe, en pri
mer lugar, determinar el resultado contable, lo que se har de acuerdo con las normas contables,
como resulta obvio.
En segundo lugar, para corregir dicho resultado y llegar al resultado fiscal ser necesario
y suficiente aplicar, nicamente57, los preceptos contenidos en la citada Ley 43/1995.
Cuadro 9
RESULTADO CONTABLE
Marco Conceptual
No cabe duda que, bajo el planteamiento expresado, el sujeto pasivo gana en seguridad
jurdica ya que al afirmarse la norma fiscal en la contable, se veran reducidas sensiblemente el n
mero de posibles interpretaciones de un concepto fundamental del impuesto como es la fijacin de la
base imponible.
56
Puede consultarse al respecto la Resolucin del ICAC del 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Tcnicas
de Auditora (prrafo 3.1.2); En opinin de Tua (1998, 86), el alcance de dicho prrafo es extensible a la contabilidad, propo
niendo, no obstante, su inclusin en una norma genrica que est referida a la contabilidad y no slo a la auditora.
57
Otra opinin distinta a la aqu mantenida se ha expresado por el Profesor Falcn y Tella (1996) quien, en cuanto a la
mayor o menor remisin a los criterios contables para el clculo de la base imponible, afirma "el mayor o menor alcance de la
remisin a los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha
de resolverse con criterios jurdicos; y como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad
de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor, o
incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o correccin expresa"
123
En mi opinin est claro que si el resultado est bien calculado a efectos puramente con
tables, habindose aplicado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal
resultado tendr validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado
contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciara totalmen
te de contenido el artculo 10 de la LIS, por lo que, para llegar a la verdad del resultado slo hay un
camino y ste, indudablemente, es el contable.
Al respecto se puede sealar que, desde la ptica de la empresa el resultado contable
no es ni optimista ni pesimista, constituyendo simplemente un resultado que puede ser calificado co
mo adecuado, y que es comnmente aceptado en el muevo entorno econmico en el que estamos
inmersos, otorgando un reflejo fiel de la actividad econmica en la empresa.
Es el beneficio contable el que manifiesta la capacidad empresarial y, por consiguiente la
capacidad de pago que una empresa tiene para cumplir con los principios constitucionales de igualdad y
de capacidad econmica. En tal sentido, se ha de tener en cuenta que si el impuesto de sociedades
existe, es porque las empresas manifiestan con su renta o beneficio una capacidad econmica, propia y
directa, o indirecta de sus socios, siendo dicho beneficio el parmetro a tener en cuenta, recogido en las
cuentas anuales, y que constituye la informacin que necesariamente deber facilitarse a una pluralidad
de agentes econmicos y sociales interesados en la situacin presente y futura de la empresa, entre los
cuales se encontraran los accionistas, trabajadores, administracin pblica e incluso competidores.
Al buscar el beneficio contable, buscamos tambin la imagen fiel que toda empresa de
bera perseguir, pero en algunas de ellas se suelen llevar a cabo operaciones dudosas, y de falta de
todo tica, consistentes en activar y capitalizar todas aquellas partidas que sean posibles luego in
tervendr el auditor y emitir un informe, en el que se dir, acertadamente, que es imposible, conta
bilizando como un mayor valor del activo gastos que deberan haber sido incorporados en la cuenta
de resultados, pero que con el objetivo de poseer un mayor activo real se han incorporado a ste, con
el consiguiente engao ante terceros.
Lgicamente, la empresa contrastar sus conclusiones en la interpretacin de una deter
minada norma con su auditor, que a fin de cuentas es un experto contable que deber estar actualiza
do en los conocimientos de los ltimos planteamientos doctrinales, y que, a la postre es el que de
alguna forma va a dar validez a la contabilizacin pretendida por la empresa, pues si es contraria a los
PyNCGA deber formular una salvedad en el informe de auditora, o expresar una opinin negativa.
Por lo tanto, la empresa dar a conocer su imagen fiel si ha llegado a un beneficio con
table que haya sido determinado siguiendo la normativa contable y mercantil vigente, y no aquel de
terminado de manera incorrecta, por lo que cualquier magnitud que se denomine beneficio y sea
distinto a ste, conducir a una desviacin de los principios y normas contables, y de la capacidad
econmica y de igualdad recogida en la constitucin.
Indudablemente, el criterio empleado contablemente no es el mismo que el utilizado por
la administracin, existiendo discrepancias entre ambos campos. A este respecto seala Bujidos Ga
ray (1993, 25) que "...son inevitables las diferencias entre los criterios contables, en los que la pru
dencia valorativa debe tener en cuenta los perjuicios eventuales conocidos y no realizados, y los
criterios fiscales en los que se exige la certeza o alta probabilidad de las prdidas". Con esta cita se
abre el campo de la relacin entre contabilidad y fiscalidad que se analiza a continuacin.
3. Relacin contabilidad-fiscalidad
contable con objetivos especficamente fiscales. En palabras de Cea Garca (1987, 16) "la Adminis
tracin Pblica en su vertiente fiscal queda convertida de hecho en un verdadero ente promulgador
de normas y principios contables [...] a efectos de regular nica y exclusivamente las relaciones fisca
les". Entonces en una concepcin terica, la administracin, en su faceta fiscal, promulga las normas
y principios contables, pero slo para regular las relaciones fiscales; es decir, las mismas nicamente
deben aplicarse a efectos fiscales y no incidir en otros aspectos de la vida empresarial.
Debe quedarnos claro desde un principio que normas vlidas para un propsito pueden
no serlo para otro diferente. Este y no otro es el problema que se plantea desde los inicios entre la
relacin contabilidad-fiscalidad, pues la contabilidad con fines generales tiene como un objetivo pri
mordial la presentacin de la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la entidad, mientras
que las normas contables con propsitos fiscales persiguen objetivos recaudatorios y de poltica tribu
taria. Esta divergencia entre normas contables y fiscales ha estado presente, no slo en nuestro pas
sino tambin en la mayora de los pases occidentales, prcticamente hasta finales de la dcada de
los ochenta.
Desde los inicios del Impuesto sobre Sociedades a principio del siglo XX, las relaciones
58
entre contabilidad mercantil y contabilidad fiscal han sido motivo de preocupacin, fundamentalmen
te por la influencia de las normas contables, creadas en el mbito fiscal, en el terreno de la contabili
dad general. Dado que los objetivos de ambas materias no son coincidentes, es lgico que las
normas y criterios de aplicacin en uno y otro no siempre sean los mismos y aunque exista relacin
entre ambos, hay que intentar evitar las confusiones en el futuro.
Desafortunadamente, las normas contables con propsitos fiscales ha venido siendo una
constante en nuestro ordenamiento jurdico. Por citar un solo ejemplo de lo que puede constituir una
larga lista, se puede mencionar el ejemplo de la ltima actualizacin de balances de 1996, que, tra
tndose de una norma meramente contable, segn la opinin de lvarez, Cano y Lillo (1997, 34), con
la que coincido plenamente, "llegamos a concluir que, a pesar de la actual separacin de facto entre
contabilidad y fiscalidad, esta medida de 1996 ha seguido la misma pauta que las dems, constatn
dose que se trata de una solucin eminentemente fiscal si acaso, en determinados aspectos, ms
an que en el resto, cuya contribucin al objetivo marcado puede dejar mucho que desear".
Un aspecto que no ha estado claro desde los orgenes en la regulacin de ambas mate
rias, es el hecho de que la informacin contable elaborada por la empresa con propsitos generales
debe guiarse nicamente por los principios y normas contables establecidos por la legislacin mer
cantil y dems normas que sean de aplicacin, mientras que la informacin fiscal debe regirse por la
normativa de este campo especfico, producindose una intromisin de normas fiscales en el mbito
contable, cuya justificacin en etapas pasadas de nuestra historia reciente vena dada por el insufi
ciente desarrollo de la norma contable.
El haber superado este escollo con la aparicin del plan contable de 1973 no ha acabado
con la intrusin de normas fiscales en el ordenamiento mercantil contable ni aun en nuestros das. Un
ejemplo concreto de la indeseada intromisin de la norma fiscal en la contable se encuentra en el
artculo 107 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente, donde se obliga a infor
mar indefinidamente en la memoria, ya sea normal o abreviada, sobre determinados aspectos, en el
caso de fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canje de valores, entre los que cabe destacar
un balance de la sociedad transmitente o la relacin de beneficios fiscales por ella disfrutados. Si la
58
En opinin de Corona Martn y Corona Romero (1997, 94) puede denominarse contabilidad fiscal a la parte de la contabilidad
financiera elaborada con propsitos de informacin fiscal, es decir, dirigida a la Administracin tributaria como una contabilidad
externa con propsitos singulares. Entendemos que la contabilidad fiscal o contabilidad con fines de informacin fiscal es un
concepto y una prctica muy seguida por las empresas espaolas a lo largo del Siglo XX.
125
mencionada informacin es relevante para los usuarios de la informacin contable, debera ser una
exigencia a incluir en el ordenamiento jurdico contable; en caso contrario, no debera ser exigida,
salvo en declaraciones estrictamente fiscales. Pueden obtenerse otros ejemplos de intromisin como
el expuesto en Arenas, Garrido y Garrido (2000, 523-526).
Este ejemplo es un botn de muestra de la utilizacin de la norma contable con fines tribu
taristas, y ello en mi opinin puede perturbar el objetivo de conseguir informacin relevante y sencilla
por algunos de los usuarios de la informacin financiera. Sin embargo esta situacin sera fcil de evitar,
simplemente exigiendo dicha informacin en declaraciones estrictamente fiscales, por ejemplo en el
modelo de declaracin del impuesto sobre sociedades, ya que, como dice Corona Martn (2000, 10)
"debe reconocerse la existencia de estados contables con propsitos generales, y otros estados fiscales
confeccionados para los fines de liquidacin del impuesto y acomodados a las disposiciones tributarias,
sin que unos y otros se interfieran". Tambin Cea reconoce que, tanto en el entorno internacional como
en Espaa est presente la idea de que "resulta evidente reconocer las finalidades distintas perseguidas
por la contabilidad con fines mercantiles y con fines fiscales" (Cea Garca, 1987, 25).
Muchas veces se pierde de vista la nocin de que los administradores son soberanos en
la formulacin de los estados financieros y que los accionistas son libres de aprobar la cuentas que
deseen, se ajusten o no a criterios contables preestablecidos, siempre, eso s, que renan los requisi
tos de informacin a terceros establecidos en las normas.
Esta interrelacin como recogen Comas y Jimnez (1996, 169), no suponen intromisin
de las normas mercantiles en el mbito tributario ni de stas en aquellas, ya que sus campos de com
petencia son diferentes; as, las normas contables rigen en la elaboracin de las Cuentas Anuales y
llevanza de libros de contabilidad y las fiscales se aplican en la liquidacin del Impuesto sobre Socie
dades, aprovechndose, por tanto, la amplia informacin que ofrece la contabilidad mediante sus
diferentes estados contables en la fiscalidad.
Segn Gota Losada (1995, 84-85), "la base imponible o beneficio fiscal se regula de mo
do compartido por el Derecho Mercantil-Contable y por el Derecho Fiscal (). No existe, pues, preva
59
En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (Libro Blanco), pginas 89 y 90, cuando se habla de la armo
nizacin de las normas mercantiles y fiscales, se dice: "la conclusin que se deriva de lo expuesto es que conjugar ambas
realidades, de tal manera que las normas mercantiles y fiscales cooperen a los efectos de la ms idnea determinacin de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es el nico mtodo del que puede derivarse una regulacin slida y estable de
la base imponible. En esto consiste bsicamente la tantas veces aludida y siempre deseada armonizacin de las normas mer
cantiles y fiscales."
126
lencia de un derecho sobre el otro, sino simplemente campos de aplicacin distintos. As la Ley del
Impuesto sobre Sociedades slo comprende aspectos concretos de determinacin del beneficio ().
Esta idea lleva a la conclusin ineludible de que ambos campos normativos son independientes, de
manera que la produccin de normas jurdicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y
debe realizarse de manera autnoma y con total independencia del derecho regulador del Impuesto
sobre Sociedades."
Me encuentro plenamente a favor del planteamiento expresado por este autor ya que la
independencia entre ambas materias es muy deseable, siendo necesario su reconocimiento para
solucionar los tradicionales problemas y para acercarnos a la normativa internacional. La circunstan
cia de independencia o autonoma, en nuestro pas, empieza a producirse a partir de los noventa, con
la aprobacin del PGC actual, aunque entiendo que es un proceso an no finalizado del todo, pues
siguen existiendo importantes injerencias de la fiscalidad en la contabilidad.
En opinin de Lagares (2001, 85), "cualquier reforma del impuesto sobre sociedades que
se emprenda en Espaa debera avanzar por el camino de la aproximacin de la base fiscal al benefi
cio contable que inici la Ley 43/1995, abandonando cualquier idea de volver al camino de implantar
una definicin autnoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por el contrario, la reforma del
IS debera profundizar an ms en la aproximacin de ambos conceptos la base fiscal y el beneficio
contable y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que an subsisten. Ejemplos bien noto
rios de discrepancias que deberan ser eliminadas son los relativos a las amortizaciones y las provi
siones, especialmente de las que se refieren al tratamiento de la morosidad".
Por tanto, este insigne tributarista aboga por caminar en la senda (ya comentada en este
trabajo) que se inici con la reforma de la Tarifa III llevada a cabo por Antonio Flores de Lemus en los
inicios del Siglo XX: la base imponible del IS debe calcularse a partir de la contabilidad, puesto que
parece absurdo que se redefinan a efectos fiscales los conceptos de ingresos, gastos y beneficio,
suficientemente definidos en la norma mercantil contable. No slo eso, tambin opina Lagares que se
deben reducir al mximo nivel posible las diferencias entre resultado contable y base imponible. Coin
cido plenamente con estos planteamientos.
2.o De la adopcin del balance y del resultado mercantil con ciertos ajustes o especiali
dades fiscales. La alternativa que actualmente se ha adoptado en nuestro pas60.
Cea (1987, 20) se pronuncia al respecto cuando seala partiendo del documento
nmero 6 de AECA que "esta ltima solucin parece la ms lgica y es la adoptada
con generalidad, en el momento presente, tanto por los pases de nuestro entorno
como por la normalizacin internacional".
60
No obstante, en nuestro pas se da la matizacin de que en tareas como la aprobacin de normativa tributaria, existen cada
vez ms competencias cedidas a comunidades autnomas y forales, que tambin asumen tareas de comprobacin e inspec
cin de bases imponibles. Ello no debe impedir que la poltica armonizadora europea se vea afectada por dichas especialida
des en funcin del territorio, que por otra parte inciden en factores como la movilidad de empresas, la eleccin de un
asentamiento o domicilio fiscal, etctera.
127
3.o De la subordinacin total del Derecho Tributario al Derecho Contable. Que quiz
puede ser el camino a buscar en el futuro.
En este sentido debo sealar que la primera de las alternativas, la tributacin absoluta
mente liberada de la contabilidad, no es un planteamiento errneo per se. Incluso es defendible
desde algunos de los principios y objetivos que deben presidir la imposicin, por lo que no pierde todo
su valor virtual. No obstante, la definicin de todos los conceptos econmicos que componen el resul
tado y el patrimonio resulta difcil de ser lograda desde el punto de vista jurdico tributario, salvo que
se regule por disposiciones exhaustivas, lo que implicar leyes demasiado largas, confusas y que
puedan provocar una cierta inseguridad.61
La alternativa a seguir en un futuro prximo debe pasar por la plena aceptacin del dere
cho contable como mero conceptuador del resultado contable y con plena autonoma e independen
cia de planteamientos tributarios, o de otra ndole. La ley fiscal fijar los mecanismos para traducir el
resultado contable en base imponible, as como los elementos incentivadores tales como bonificacio
nes y deducciones. Tales conceptos tendrn un reflejo adecuado en la contabilidad del sujeto pasivo.
En este caso se corre el peligro de que a la norma contable "se le pegue un cierto aroma"
en el baile mantenido con la norma fiscal, lo que se debe evitar a toda costa si se pretende no perjudi
car el objetivo ltimo de la contabilidad: la obtencin de la imagen fiel. Por ello, a la norma contable se
le debe dotar de plena autonoma e independencia de planteamientos tributarios, o de otra ndole.
Simultneamente, la ley fiscal fijara los mecanismos para traducir el resultado contable
en base imponible, introduciendo las especialidades fiscales mnimas necesarias, tanto para evitar
situaciones o conductas no deseadas, como fraudes, traslacin de la carga fiscal al extranjero, etcte
ra, como tambin para fomentar y corregir la realizacin de determinadas situaciones.
Asimismo, la ley fiscal cuenta con poderosos mecanismos para lograr objetivos como el
recaudatorio, el de equidad o el de neutralidad, como son los tipos impositivos63 y las bonificaciones y
deducciones de la cuota, cuya adecuada utilizacin posibilitar el que la norma contable sea plena
mente aceptada sin necesidad de intervencin alguna en la misma.
61
Se rechaza cualquier conculcacin del principio de seguridad jurdica como punto de partida para admitir o no alguna de las
alternativas expuestas. En este sentido se prefieren leyes tributarias ms claras y sistemticas (aunque parcas) que leyes
exhaustivas y detallistas (que necesariamente debern ser ms extensas). En este sentido me adhiero a la idea ya propuesta
de que las leyes, tributarias o no, han de ser redactadas por un equipo de especialistas que elabore un texto tcnicamente
correcto, libre de trabas, que no menoscabe el buen entendimiento entre administracin y administrados, y que a buen seguro
ahorrar algunos recursos en los sentidos de econmicos y procesales al erario y a los ciudadanos. El ncleo de la idea
procede de Eduardo Sanz Gadea a la sazn Subdirector General del Impuesto sobre Sociedades y un magnfico tratadista del
Impuesto y ha sido pronunciada en varias conferencias y charlas.
62
Me viene a la mente el smil de que las leyes tributarias intentaran definir lo que son las frutas, verduras y hortalizas (a efec
tos tributarios) no valindose de las definiciones ya establecidas en el cdigo alimentario espaol.
63
Entiendo que para satisfacer las necesidades recaudatorias de las arcas del estado, el mecanismo ms adecuado, aunque
quizs no el nico, se debe basar en la adecuacin de los tipos impositivos a la base imponible; por este motivo, adems de
por los ya sealados, no est justificada la intromisin de la norma fiscal en la determinacin del resultado contable, salvo en
supuestos especficos y muy puntuales.
128
pulse definitivamente un avance en el sentido expresado, sobre todo en lo que respecta a la disminu
cin del nmero y cuanta de diferencias y su casustica. Asimismo sera muy recomendable evitar
legislar desde las normas fiscales en materia de contabilidad.
Tabla 19
PRINCIPALES NORMAS DE AUDITORA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD
ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO
Se detalla a continuacin los aspectos de las citadas normas que se pronuncian expre
samente sobre aspectos fiscales de la empresa en relacin con la auditora financiera o de cuentas.
IFAC
La censura debe organizarse de manera que cubra adecuadamente todos los aspectos
de la entidad, en la medida en que sean importantes, de cara a la consideracin de los
estados financieros sobre los que trabaja.
Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto algn error material, sin embargo
cualquier indicio en el sentido de que ha podido haber algn tipo de fraude o error al res
pecto, har que el censor extienda sus comprobaciones para confirmar o rechazar tales
suposiciones.
64
El presente esquema est basado principalmente en el trabajo de Corona Romero (1990, 974-977), habindose actualizado
los pronunciamientos ms importantes.
129
24. Si el auditor no acepta como vlidas las informaciones realizadas por la direccin y
est impedido de llevar a cabo las confirmaciones necesarias, existe una limitacin en el
alcance de su trabajo y debe considerar el posible impacto de tales hechos en el informe
de auditora.
Cdigo de tica para la profesin contable (Seccin 5, ejercicio en el mbito fiscal). (Ver
sin original: julio de 1990; revisado en enero de 1998 y en noviembre de 2001).
5.1. Cualquier profesional de la contabilidad que preste servicios de carcter fiscal est
en su derecho de procurar la mejor posicin posible para su cliente o para quien le em
plea laboralmente; el hecho de que haya de rendir su servicio con competencia profesio
nal no debe en modo alguno impedir su integridad u objetividad, debiendo ser, a la vez,
congruente con la ley. Puede resolver las posibles dudas a favor de su cliente (...) si exis
ten argumentos razonables para apoyar su postura.
5.2. Los profesionales de la contabilidad no deben garantizar a sus clientes (...) la segu
ridad de que las declaraciones fiscales que preparan y la asesora fiscal que les ofrecen
es incuestionable. Por el contrario, deben asegurarse de que sus clientes (...) son cons
cientes de las limitaciones inherentes a los servicios y asesora fiscales, de modo que no
confundan una expresin de opinin con una afirmacin o hecho categricos.
recae en primer lugar en el cliente. El profesional deber seguir los pasos necesarios pa
ra asegurarse de que la liquidacin fiscal se realiza correctamente, de acuerdo con la in
formacin recibida.
5.5. Ningn profesional debe implicarse en una declaracin o informe de carcter fiscal
en las que haya razones para creer que (a) contienen declaraciones falsas o errneas;
(b) contiene afirmaciones o informacin suministrada precipitadamente o sin conocimien
to real de lo que es verdadero o falso; (c) omite o disimula informacin que deba ser in
cluida, de manera que este hecho pueda confundir a las autoridades fiscales.
a) debe hacer uso de las declaraciones fiscales de su cliente relativas a ejercicios ante
riores, cuando ello sea posible;
5.8. Cuando un profesional advierte un error o una omisin material en una declaracin
impositiva de aos anteriores () o cuando no se haya realizado alguna declaracin fis
cal obligatoria, su actitud ser la siguiente:
a) Debe comunicar cuanto antes el error o la omisin al cliente (...) recomendndole que lo
ponga en conocimiento de las autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no est
obligado a informar por s mismo a las autoridades fiscales ni debe hacerlo sin permiso;
(1) debe informar al cliente que no puede actuar a su servicio en relacin con la
declaracin en cuestin (...);
UEC
IACJCE
Manual de Auditora
cos necesarios, entre los cuales destaca en este caso la integridad del profesional, en el sentido de
tener seguridad de que las declaraciones fiscales son correctas y, por tanto, el cliente ha cumplido
con su obligacin tributaria para con la sociedad.
En tercer lugar, del conjunto de las normas citadas se puede deducir que una declara
cin de impuestos preparada y adverada por un auditor, aunque no puede considerarse definitiva o
inamovible, prcticamente cuenta con un alto grado de credibilidad frente a terceros.
La citada norma de la IFAC significa que en caso de que existan circunstancias que hi
cieran que una declaracin no fuera razonable es preceptivo para el auditor requerir de la entidad la
correccin de la(s) declaracin(es) o el desglose adecuado en los estados financieros de dicha infor
macin. Si el cliente no corrige el error, el profesional debe informar al cliente que no es posible con
tar con sus servicios de carcter fiscal y "debe plantearse si es congruente con su responsabilidad
profesional la continuacin de la relacin en cualquier mbito con el cliente", lo cual bien podra en
tenderse como una circunstancia que impide totalmente continuar prestando servicios de auditora.
Adems, se puede pensar que, atendiendo a las normas ticas, la irregular situacin
descrita en el prrafo anterior sera una causa objetiva que afectara a cualquier auditor, ya que nin
guno podra aceptar un encargo de una entidad de la que se conoce un incumplimiento fiscal mate
rial. Y es bien sabido que cualquier auditor, cuando sucede a otro en el cargo, est obligado a
requerir del antiguo auditor los motivos que le han llevado a interrumpir un contrato y las circunstan
cias materiales con efecto en las cuentas anuales.
No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para informar a las autoridades
fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorizacin expresa para ello,
pero obligan, en tal caso, a plantearse el contrato de auditora, pudiendo darse el caso de romper la
relacin contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales. El proceso
descrito se traduce, en definitiva, en que el sistema seale o expulse a la entidad incumplidora mien
tras no corrija el error. Y es que, de hecho, est defraudando a la sociedad.
Se advierte en esta norma que "la normativa legal o profesional de algunos pases puede
requerir que el experto contable informe a las autoridades fiscales de que no est relacionado con las
65
Existe un borrador (Exposure Draft) fechado en noviembre de 2001, sometido a varias revisiones posteriores, pero pendiente
de aprobar. Se puede obtener una informacin completa de estos borradores en la pgina web de la IFAC: [www.ifac.org].
133
declaraciones o con otra informacin similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente". Ello pone
de manifiesto tambin que la responsabilidad del auditor en este sentido de informar a las autoridades
fiscales vara de hecho en funcin del pas en que el auditor desarrolle su actuacin.
Por ltimo, se puede afirmar que en el mbito mundial no existe una normativa clara y
especfica que se pueda aplicar al caso particular de la auditora fiscal en aspectos tales como:
Entiendo por ello que, en el mbito internacional, debe llevarse a cabo un esfuerzo de
normalizacin en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos pases adoptar las mismas
soluciones ante problemas idnticos.
66
Su equivalente en lengua inglesa es Generally Accepted Auditing Standards (GAAS).
67
Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditora entendida como proceso, pueden consul
tarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, 31; 1979, 1-11), y el de Casals, Gass y Soria (1987, 113-124). En el contex
to internacional, Felix y Kinney (1982, 246), Gray (1991, 138) y Whittington y Pany (1995, 4).
134
Cuadro 10
Sin embargo, conviene sealar con ms detalle las fases del proceso que presentan cier
tas particularidades en auditora fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obten
cin de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla 21 se expone con mayor
detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada
una de ellas. Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qu ser necesariamente secuencia
les, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente.
Aunque s que existe un proceso lgico de ordenacin de cada una de las fases que concluye con la
entrega del informe de auditora.
Tabla 20
(Sigue.)
135
(Continuacin.)
3.a Planificacin del Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la
trabajo entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno.
Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, docu
mentacin-soporte, mtodos y legislacin de carcter fiscal; comprensin
de la problemtica fiscal de la entidad.
Obtencin y documentacin evidencia
136
Como puede deducirse de la tabla anterior, basado en Gironella (1979, 4), la auditora
fiscal consiste bsicamente en un proceso de investigacin que, desde esta perspectiva, est com
puesto por las etapas sealadas en el cuadro 11.
Cuadro 11
ETAPAS DE LA AUDITORA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA EVIDENCIA
2. Obtencin de la evidencia.
4. Examen de la evidencia.
5. Contrastacin de la evidencia
6. Formulacin de la opinin.
Cuadro 12
HUMANO DE LA INFORMACIN
En el caso de la auditora fiscal pblica, es decir, la realizada por funcionarios del estado
con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, se pueden esta
blecer tambin las distintas fases que atraviesa, sealando los principales hechos asociados a cada
una de ellas, tal y como detalla la tabla 21.69
68
La relacin de la auditora con la teora del procesamiento humano de la informacin, en el contexto del proceso de toma de
decisin del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultar
se sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).
69
Una amplia descripcin de las distintas fases de la auditora fiscal pblica puede encontrarse en International Bureau of
Fiscal Documentation (1996), que muestra las caractersticas ms importantes del proceso de auditora desde una perspectiva
de administracin tributaria.
137
Tabla 21
a
2. Planificacin del Peticin de datos, libros-registro y documentacin-soporte.
trabajo
Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del con
tribuyente y comprensin de su casustica fiscal.
Confeccin del programa de auditora.
a
3. Desarrollo del Realizacin de pruebas de cumplimiento o control y ejecucin de pruebas
programa de sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con
auditora terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc.
Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en
auditora fiscal.
Comparacin de la informacin obtenida con la de bases de datos.
Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evi
dencia obtenida.
Documentacin de la evidencia obtenida.
Obtencin de conclusiones preliminares.
Contrastacin
En los apartados siguientes estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas
por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones
presentan especialidades respecto a las de una auditora de alcance completo, bien por la importan
cia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditora fiscal entendida como proceso de
investigacin.
138
1.1. Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo de
1.1. auditora
El estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar al auditor a determinar
la naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las pruebas sustantivas a realizar, sentando
las bases sobre las que razonar la evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anteriori
dad al comienzo del trabajo, fijndose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la pla
nificacin. Dicha planificacin especificar los procedimientos de auditora que se van a emplear, la
extensin que se va a dar a las pruebas, el momento en que stas se van a aplicar, y los papeles de
trabajo donde se registrarn los resultados.
A pesar de que ambos mtodos anlisis del control interno y procedimientos son com
plementarios y no se puede omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en auditora fiscal soy partidario
de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin
desmerecer en absoluto al anlisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su
estudio se basa la ejecucin de los distintos procedimientos.
Segn el Informe COSO (COSO, 1992), el control interno es una funcin amplia que se
apoya sobre tres bases independientes, segn refleja el cuadro 13.
Cuadro 13
BASES EN LAS QUE SE APOYA EL CONTROL INTERNO (Informe COSO, 1992)
CONTROL INTERNO
139
cin y el resto del personal de una entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de segu
ridad razonable en cuanto a la consecucin de los objetivos dentro de las siguientes categoras:
Siguiendo a Uras (1987, 157), los mtodos ms utilizados para la realizacin del anlisis
del control interno son los siguientes:
Por su importancia y por las especialidades que presenta respecto de una auditora de
cuentas con alcance completo, centraremos nuestra atencin en la cumplimentacin de un cuestiona
rio de control interno, el cuestionario o gua fiscal, a travs de las indagaciones principalmente de
forma oral realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y pre
paracin de las declaraciones fiscales.
Cuadro 14
PRINCIPALES CONCEPTOS QUE DEBEN SER EXAMINADOS EN LOS PAPELES DE TRABAJO DEL
AUDITOR FISCAL
Conceptos impositivos
Bases imponibles
Tipos impositivos
Criterios de imputacin
Exenciones, bonificaciones y deducciones
bases imponibles declaradas y correctas
cuotas declaradas y correctas
Cculo de:
posibles contingencias fiscales
probabilidad de materializacin de dichas contingencias
140
El alcance definitivo de estas pruebas depender en buena parte del resultado obtenido
en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que se desea al
canzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores o desviaciones detectados, mayor deber ser el n
mero de pruebas cualitativas adicionales que habran de realizarse para satisfacerse de si los errores
responden y reflejan la excepcin o, por el contrario, son un reflejo de la tnica habitual.
La informacin obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histrico o
historial fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos principales fuentes de datos tiles para con
feccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.
Se recoge como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a
comprender y analizar el rea fiscal de personas jurdicas sujetas a los principales impuestos.
El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en
la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas
cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan en
forma de respuestas lgicas S/NO las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un
grado cierto de riesgo que responde al criterio que recoge la tabla 22.
Tabla 22
Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn asociadas a un
satisfactorio de control interno y viceversa, sino que sern asociadas a un riesgo con arreglo a las
caractersticas de cada pregunta en concreto, as como clasificadas en funcin de que se trate del
incumplimiento de un control detectivo o preventivo.
La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra significativa
de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de
que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de
forma que, cuanto ms alto sea este riesgo, mayor deber ser, en consecuencia, el nmero y la am
plitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel asumible por el auditor.
En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, 89), los dos enfoques
que conceptualmente pueden hacerse de la auditora, a saber:
Cuadro 15
1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la fortaleza de los contro
les, en los sistemas y en la organizacin del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los riesgos del negocio de la
entidad. La estrategia de audirora se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.
141
Cuadro 16
TIPOS DE RIESGO (segn Fowler, 1991, 151)
Riesgo inherente
Riesgo de que los estados financieros presenten errores o fraudes
Riesgo de control
Riesgo de deteccin de tal error o fraude
El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes
individualmente considerados o en su conjunto no sean convenientemente detectados por el audi
tor y, por tanto, den lugar a una opinin equivocada.
Como indica Fowler (1991, 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el au
ditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exmenes completos de las tran
sacciones contabilizadas. Adems, esto ltimo no garantiza que todos los hechos que afectan
patrimonialmente al cliente estn contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditora siempre
hay un mnimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclu
siones errneas que le generen responsabilidades.
Para Sierra y Orta (1996, 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, 222), el riesgo
inherente y el de control existen independientemente de la auditora y el auditor lo que hace es eva
luarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de deteccin en que el auditor slo puede estimarlos,
pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor s puede
controlar el riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las
pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin directa de los procedi
mientos de auditora.
En este sentido, Sierra y Orta (1996, 134) conciben el riesgo de control en funcin de la
efectividad de la estructura de polticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido
de que si ste es efectivo para una agrupacin de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce
y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, por
que normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el
sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningn sistema viable de control interno puede
ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".
o
El AICPA (1983) establece en el SAS n. 47 un modelo de riesgo segn el cual el riesgo
de auditora se determina a partir de la siguiente frmula:
142
RA = RI RC RD
La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama (1996,
222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedi
mientos de auditora con un riesgo de deteccin lo suficientemente bajo como para que el riesgo ge
neral de auditora no supere un nivel aceptablemente bajo.
Siguiendo a Pereda (1991, 206), si el auditor comenzase su trabajo sin una idea preconce
bida, actuando segn las circunstancias que le vayan surgiendo, tiene el riesgo propio de la improvisa
cin, pudiendo pasar por alto aspectos que pueden ser claves para la formacin de un criterio acertado.
Segn Taylor y Glezen (1991, 244) el programa de auditora tiene cuatro secciones principales:
Evaluacin del riesgo de auditora: resume los puntos fuertes y dbiles del control in
terno e incluye una evaluacin general de los componentes de riesgo.
Mautz (1970, 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las tcnicas y pro
cedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas
en los estados financieros".
Se podra decir que el proceso de obtencin de evidencia comienza para el auditor fiscal
privado prcticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una
propuesta de colaboracin profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obliga
cin de realizar una comprensin aunque reducida y previa del negocio del cliente, del sector en
que opera, as como de las caractersticas principales del control interno existente en la entidad. El
citado proceso alcanzar hasta la entrega del informe de auditora que pone fin al trabajo del auditor,
aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y peridica (coincidiendo con los
ejercicios econmicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del infor
me sino que sera ms correcto hablar de la finalizacin del contrato de auditora como el momento
en el que se detiene el proceso de obtencin de la evidencia.
Para concluir en esta rea es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a tra
vs de un mtodo deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles pro
ducidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la conclusin de que las previsiones de la
compaa reflejan ciertamente la materializacin del cmputo de las cuotas a pagar o a cobrar res
pectivas a travs de sus bases imponibles.
En opinin de De Miguel (1992, 17), son dos los caminos a seguir para completar la veri
ficacin del rea fiscal:
71
En el mismo sentido, Snchez F. de Valderrama (1996, 153).
72
En esta idea se incluye de forma inherente el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carcter
fiscal que deben ser incluidos en la memoria segn la normativa vigente.
144
Para llevar a cabo el primer camino habr que desglosar por impuestos las cuentas de
contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es
correcto de conformidad con PyNCGA.
Para llevar a cabo el mtodo inductivo ser necesario completar el programa de impues
tos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo ten
dremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que
los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se
corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos
a la fecha de establecimiento de los estados financieros.
Orta (1995),73 define la teora de la evidencia en auditora como "el conjunto de proposi
ciones integrantes del proceso de auditora conectadas de forma ordenada y lgica, cuyo objetivo es
dar una explicacin acerca de la opinin de auditora emitida", dividiendo el proceso completo de ra
zonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teora de
obtencin de la evidencia o del diseo del programa de auditora, requiere un proceso lgico de razo
namiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditora fiscal la puesta en prctica de los
distintos procedimientos y tcnicas de auditora principales mecanismos para obtener una evidencia
objetiva, se dedica el apartado 2 de este captulo a estudiar, de manera ms especfica, los distintos
mtodos utilizados en la prctica profesional para obtener la evidencia adecuada con Normas de Au
ditora Generalmente Aceptadas.
Como hemos visto, el programa de auditora cumple un doble objetivo: por un lado sirve de
manual guiado para la realizacin del trabajo, por un equipo de auditora interdisciplinar, que en la prc
tica est compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en
auditora, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias. La informacin que este equipo
produce que es lo que en auditora conocemos como "papeles de trabajo"74, en la actualidad est
compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informticas de distintos tipos y caractersticas.
Por otra parte, las normas de auditora obligan al auditor a probar frente a terceros que
realiz su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un
modo de actuar ordenado y metdico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez,
73
Citado por Snchez F. de Valderrama (1996, 221).
74
El trmino papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesin hasta los tiempos actuales; la aparicin de las ltimas
tecnologas en materia de comunicacin (como la transmisin y conservacin de archivos y documentos, etc.) puede ser un
buen momento para reconducir el trmino a una parte determinada de la informacin que emite el auditor. Existe la conciencia
unnime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que tambin afectan a la profesin de audito
ra. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, 217 y ss.)
145
auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de
calidad independiente que intentar determinar, previamente a la emisin de la opinin, si el trabajo
tiene unas garantas mnimas.
La informacin que emite y maneja de manera especfica el auditor fiscal, en esta fase de
obtencin y acumulacin de la evidencia, est compuesta principalmente por la que recoge la tabla 23.
Tabla 23
DOCUMENTACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA FISCAL
146
Los citados documentos, a excepcin de los dos ltimos, constituyen los llamados pape
les de trabajo cuya custodia y propiedad corresponde al auditor y que constituyen la prueba de que se
ha realizado una labor as como el soporte de las conclusiones finales obtenidas.
Sierra y Orta (1996, 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como "la va
loracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impre
sin del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditora, con
objeto de obtener una opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen
fiel de la empresa".
Debemos recordar en este momento que la opinin del auditor se manifiesta tanto en el
informe de auditora como de forma particular o privada en la carta de recomendaciones o informe
sobre el control interno75.
En el epgrafe tres se recogen las conclusiones que el auditor fiscal deber incluir en su
informe a la vista de la evidencia obtenida.
147
Uras (1987, 115-116), define los procedimientos de auditora como "un conjunto de tc
nicas de investigacin que el auditor aplica a la informacin sujeta a revisin, mediante las cuales
obtiene evidencia para sustentar su opinin profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, 15),76
entiende la tcnica como un detalle del procedimiento.
Por ltimo, seala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditora, se
dice que se est realizando una prueba de auditora". Por ello, resumiendo las definiciones expues
tas, se puede sealar que los procedimientos de auditora son un conjunto de tcnicas y que la pues
ta en prctica de dichos procedimientos constituye o se materializa en pruebas de auditora.
Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1987, 116-121), se pueden mencionar las
siguientes tcnicas de auditora fiscal:
Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan.
Observacin y comprobacin.
Inspeccin.
Clculo y anlisis.
Confirmacin.
Estimacin.
Pruebas selectivas.
Por otra parte, algunas de las citadas tcnicas de auditora fiscal se utilizarn en la pues
ta en prctica de los siguientes procedimientos de auditora fiscal, entre otros:
Conciliaciones globales.
76
Citado por Uras (1987, 115).
148
Por conciliaciones globales se entiende, siguiendo a Casals, Gass y Soria (1987, 336
337), el procedimiento de sntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que
las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo perodo
impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos tambin devengados y que dichas
bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a
efectos del IVA., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.
3. Deben ser utilizados en combinacin con estos tests, ya que las conciliaciones glo
bales facilitan el clculo final desde el que puede establecerse una cantidad estima
da de contingencias.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta tcnica son los de IVA., retenciones a cuen
ta del IRPF e IS. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si
las hay, as como las que se producen del clculo entre la cuota terica de presin fiscal y la que
realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada,
las bases previas para una profundizacin del tema.77
En este apartado conviene indicar, como ya hemos visto al hablar de la auditora fiscal
pblica, que este procedimiento est siendo aplicado con un xito tangible por la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria (AEAT) espaola en la comprobacin de diferentes impuestos, cruzando las
informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaracin-autoliquidacin. Sin embargo, se
ha criticado que la respuesta automtica obtenida del sistema se notifique directamente al contribu
yente, prcticamente sin un filtro previo, lo que puede conllevar deficiencias jurdicas con lesin del
derecho de los administrados. Adems, a la hora de notificar incidencias al contribuyente, tradicio
77
Casals, Gass y Soria (1987, 337).
149
nalmente no ha venido teniendo presente la carga indirecta que para el contribuyente supone atender
al mismo (presin fiscal indirecta).
Por ejemplo, se cruza la informacin de bases imponibles declaradas del modelo 190
192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaracin del Impuesto so
bre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de informacin se produce entre la
base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epgrafe de ingresos del IS, para tratar
de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocaran la citacin a inspeccin del
sujeto pasivo, o el envo de una declaracin "paralela"; por ltimo, se debe citar la conciliacin entre
cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en el mode
lo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben co
incidir con los declarados por el suministrador del mismo.
Sin embargo, desde hace unos aos (desde 1996, principalmente), la administracin ha fo
mentado la presentacin de distintas declaraciones en soporte magntico as como, prescindiendo de los
impresos autocopiativos, permite la declaracin en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca
los datos as como tambin un cdigo de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la grabacin de
los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por medio de lectores pticos, con lo cual
la grabacin de datos que anteriormente precisaba de un elevado nmero de personas y de mayor canti
dad de tiempo, en la actualidad se lleva a cabo de una forma mucho ms rpida con un evidente ahorro
de costes y tiempo y, lo que es importante, evitando errores humanos en el proceso.
Actualmente las grandes empresas (segn la definicin establecida por la Ley del IVA,
que en la actualidad requiere superar los seis millones de euros de base imponible por este impuesto)
deben presentar la declaracin por va telemtica de forma obligatoria para los conceptos declarables
a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que se presentaron obligatoriamente
por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999. En la tabla 24 se
resume de qu forma han venido tratndose los datos declarados por los contribuyentes espaoles.
Tabla 24
INTRODUCCIN DE LOS DATOS DECLARADOS POR LOS CONTRIBUYENTES EN ESPAA
150
Jacobo (1998, 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa
y para la administracin tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 25.
Tabla 25
VENTAJAS DE LA PRESENTACIN DE DECLARACIONES FISCALES POR VA TELEMTICA
(segn Jacobo, 1998, 28-29)
Rapidez Exactitud
Comodidad Rapidez
Exactitud
Integracin en las aplicaciones de la empresa Ahorro de costes
Ahorro general de costes
Es de esperar que en la llamada era de las comunicaciones, que se inici hace apenas
unos aos, se generalice la presentacin de declaraciones tributarias tramitadas por Internet, en un
entorno caracterizado por una creciente utilizacin de este medio. En el mbito fiscal, la incorporacin
de la pequea y mediana empresa, de asesores fiscales e instituciones financieras a este medio har
que, en poco tiempo, las declaraciones presentadas en papel (preimpreso o en blanco) pasen a ser
una rara excepcin.
Obvia decir que una de las principales ventajas estriba en que es el propio contribuyente el
que graba sus datos en la gran base de datos; la administracin nicamente pone los medios para ello.
Para los contribuyentes que obtienen casi exclusivamente rentas sujetas a retencin (b
sicamente asalariados), la verificacin aritmtica de la declaracin y el contraste de los datos inclui
151
Para el resto de contribuyentes, en particular para los que realizan actividades empresa
riales y profesionales, el contraste entre declaracin e informacin de terceros, puede permitir detec
tar indicios de irregularidades que aconsejen comprobaciones ms en profundidad, y ser utilizado en
el proceso de seleccin para auditoras pblicas o inspecciones tributarias.
El aumento de las declaraciones presentadas por va telemtica, que conlleva una mayor
rapidez, un ahorro de costes y la prctica eliminacin de errores en la grabacin de los datos, todo
ello unido a la utilizacin de herramientas informticas de cruce de la informacin cada vez ms per
feccionadas, va a suponer que sea cada vez ms difcil que ciertos defraudadores escapen del control
de la administracin.
Por otra parte, entiendo que la labor llevada a cabo por el auditor en otras reas, como
por ejemplo las reas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia
obtenida en el rea fiscal; en tales reas, el auditor lleva a cabo la confirmacin de saldos con acree
dores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmacin para conocer otros aspectos
de la relacin de la empresa con los mismos, como pueden ser los volmenes anuales de operacio
nes (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la informacin recabada en la comproba
cin de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos.
De hecho, el mtodo de las confirmaciones se puede revelar como uno de los ms efec
tivos desde el punto de vista de la obtencin de evidencia.
152
Daly y otros (1988, 7) recogen la definicin de sistema experto emitida por el comit de
expertos de la British Computer Society que definen un sistema experto de la siguiente forma: "la
incorporacin a un ordenador de un componente basado en el conocimiento que se obtiene a partir
de la habilidad de un experto, de forma tal que el sistema puede dar consejos inteligentes o tomar
decisiones inteligentes (...) Una caracterstica adicional deseable, que para muchos es fundamental,
es que el sistema sea capaz, bajo demanda, de justificar su propia lnea de razonamiento de una
forma inmediatamente inteligible por el usuario".
Serrano (2002, Ciberconta 330), recoge los siguientes campos de aplicacin de sistemas
expertos en contabilidad:
a) Auditora
De entre todas las posibles reas de trabajo en la contabilidad, segn Fortuna, Busto y
Sastre (1991) la auditora es el campo en el que ms aplicaciones de sistemas expertos se estn
desarrollando. Pueden servir para ayudar en el proceso de auditora, decidiendo los programas a
seguir, determinando los tipos de muestra y los tamaos, calculando los errores en la revisin de
cuentas, analizando grandes volmenes de transacciones contables, desarrollando una revisin anal
tica y formulando juicios en la materia.
b) Fiscalidad
c) Planificacin
d) Anlisis financiero
Tambin son tiles para examinar las cuentas anuales de las empresas, los balances,
resultados y en general la informacin econmica.
e) Contabilidad financiera
153
Entre las limitaciones de los sistemas expertos, Serrano Cinca (2002, 5Campus), recoge
los siguientes:
1) Programacin.
Difcil de elaborar.
6) Problemas que no son resolubles mediante un sistema experto; para abordar este ti
po de problemas difcilmente resolubles mediante los mtodos convencionales o
mediante sistemas expertos, que por otra parte no son exclusivos del anlisis conta
ble se ha propuesto su combinacin con otras herramientas de inteligencia artificial,
como las redes neuronales.
Brown (1998, p. web), constata la utilizacin de los sistemas expertos en auditora por las
grandes firmas de auditora,78 clasificndolos de acuerdo con lo que recoge la tabla 26.
Tabla 26
SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORA UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORA
rea de trabajo
Firma auditora
Diseo del programa Evaluacin del control interno Anlisis de riesgo
(Sigue.)
78
En la tabla aparecen seis grandes firmas, pues est referida a un momento anterior a la reciente fusin de Coopers & Ly
brand con Price Waterhouse.
154
(Continuacin.)
rea de trabajo
Firma auditora
Diseo del programa Evaluacin del control interno Anlisis de riesgo
La utilizacin de sistemas expertos no slo se pone en prctica por las grandes firmas de
auditora para ejecutar el trabajo propio de la auditora; no debemos olvidar que estas firmas ofrecen
servicios de consultora y asesoramiento fiscal en todo el mundo, como servicios complementarios al
de auditora79.
Para desarrollar esta ltima actividad, se han desarrollado los sistemas expertos en pla
nificacin fiscal que recoge la tabla 27, clasificados en planificacin fiscal de entidades, de personas
fsicas e internacional.
Tabla 27
rea de trabajo
Firma auditora
Planificacin fiscal de Planificacin fiscal Planificacin Impto.
sociedades internacional sobre la Renta Individual
Arthur Andersen
Coopers & Lybrand ExperTax CLINTE
Deloitte & Touche World Tax Planner
Ernst & Young
KPMG Peat Marwick Corporate Tax Analysis Tool PEAT/1040
Price Waterhouse US Tax Planning & Tax Glitr
provision check list
155
Tabla 28
SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORA FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORA
rea de trabajo
Firma auditora
Devengo de imputacin temporal de impuestos Cumplimiento fiscal
Arthur Andersen
Coopers & Lybrand ExperTAX ExempTAX
RIC Tax
Deloitte & Touche FAS96
Ernst & Young VATIA
PANIC
KPMG Peat Marwick
Price Waterhouse US Tax Planning & Tax provision check list RIC Checklist
COBRA
Estos dos campos de inters han conducido a los investigadores que trabajan en el
campo de la inteligencia artificial (de la cual los sistemas expertos son un campo preferente) a intentar
establecer una metodologa que permita verificar el intercambio con los expertos humanos y aislar los
diversos tipos de razonamiento existentes (inductivo, deductivo, formal, etc.) as como construir los
elementos necesarios para modelizarlos.
Los sistemas expertos son, por lo tanto, intermediarios entre el experto humano, que
transmite sus conocimientos al sistema, y el usuario de dicho sistema, que lo emplea para resolver los
problemas que se le plantean con la competencia de un especialista en la materia y que, adems,
puede adquirir una destreza semejante a la del experto gracias a la observacin del modo de actuar
156
Gray et alt. (1991), OLeary (1992), Baldwin-Morgan (1995) y Rose y Wolfe (1998) predi
cen que el uso de sistemas expertos continuar creciendo. Una razn que explica su empleo crecien
te es su utilizacin como herramientas de entrenamiento (Rose and Wolfe, 1998). Dado que el
entrenamiento conduce al aprendizaje y el aprendizaje significa adquisicin de conocimiento, la utili
zacin de sistemas expertos como herramienta de entrenamiento puede ayudar a los usuarios a la
adquisicin de conocimiento.
Por otra parte, Investigaciones en contabilidad han demostrado que las tareas complejas
pueden afectar a la precisin en la decisin por parte de no-expertos [Abdolmohammadi y Wright
(1987)]. En el mbito pblico de la fiscalidad, como recoge Segarra (2000, 17) "las condiciones por
las que un determinado contribuyente debe ser investigado, en el caso de una inspeccin, o por las
que una declaracin tributaria tiene que ser tramitada, en el caso de la gestin, se pueden basar en
reglas de conocimiento de tipo heurstico. Los sistemas expertos permiten modelizar dichas reglas y
habilitar mecanismos de inferencia sobre ellas. De esta forma se pueden automatizar muchos proce
sos de carcter trivial, pero muy repetitivos, y asistir al funcionario en otros ms complejos".
Entre las conclusiones del estudio de Mascha (2001), destaca que la adquisicin de co
nocimiento procesal es significativamente mayor cuando se utilizan sistemas expertos en el anlisis
de las tareas complejas, aunque no tiene una relacin clara con el tipo de sistema experto utilizado.81
Por el contrario, esta autora no encuentra diferencias significativas en la adquisicin de conocimiento
procesal mediante la utilizacin o no de sistemas expertos para tareas simples. Por ello se puede
decir que los sistemas expertos, como herramienta de entrenamiento, tienen mayor utilidad a medida
que la tarea a analizar se va haciendo ms compleja.
En sntesis, en relacin con los aspectos fiscales algunos de los cuales presenta una
complejidad patente y con la auditora, hay que resaltar la especial utilidad de los sistemas expertos,
80
En otros captulos se han utilizado otras obras en relacin con sistemas expertos en auditora fiscal; de entre ellos se pueden
destacar por ser ms especficos los de la autora Carol E. Brown, ya citada con anterioridad en varias ocasiones.
81
En su experimento estudia la utilizacin de nicamente tres tipos de sistemas expertos, en funcin de si se retroalimentan
mostrando informacin basada en reglas, en explicaciones de texto o en ejemplos.
157
por un lado, como herramienta de aprendizaje hacia el no experto, pero tambin como una herramienta
de ayuda en el proceso de obtencin, documentacin y evaluacin de la evidencia por parte del auditor.
En este sentido, Segarra (2000, 16), seala que la AEAT espaola en la actualidad est
analizando el mercado para determinar qu productos facilitaran la implementacin de un sistema
experto, pretendiendo "dotar a la organizacin de una herramienta que permita guiar a sus empleados
en el uso de la informacin, por ejemplo en el curso de una inspeccin". Esto viene a confirmar la
preocupacin de las administraciones tributarias en orden a facilitar a los componentes de sus organi
zaciones las herramientas ms adecuadas para desarrollar su funcin.
Sin duda, tambin ayudar al desarrollo de los sistemas expertos la utilizacin de un len
guaje de intercambio comn a todas las naciones; un exponente de los avances en este campo es el
lenguaje TaxML, una derivacin del XBRL82, ambos basados en el lenguaje de programacin XML.
Por ejemplo, en el mbito de las administraciones fiscales, en abril del 2002, se desarro
ll en Estados Unidos, la "Conferencia Internacional TaXML"83, que busca evaluar los avances en el
mbito internacional en el uso de estndares XML para la transmisin de informacin y en los siste
mas de declaracin electrnica, as como establecer un lenguaje comn para las administraciones
tributarias. Los invitados fueron las administraciones tributarias de ocho pases (Alemania, Australia,
Canad, Estados Unidos, Guatemala, Noruega, Reino Unido y Singapur). En la Conferencia, cada
pas expuso sus avances y estrategias para migrar la informacin de sus actuales sistemas basados
en otras tecnologas hacia XML.84
Una de los utilidades inmediatas de este instrumento es sustituir el soporte papel de los
documentos utilizados como facturas y otros justificantes de la contabilidad (como por ejemplo, las
declaraciones impositivas) lo cual supone de hecho una importante reduccin de costes, por lo que
podemos afirmar que la adaptacin de las empresas a este nuevo esperanto o lengua universal es y
va a ser una constante de valor creciente en el futuro.
82
XBRL = Extensive Business Language Reporting. Se trata de un lenguaje de programacin basado en XML, diseado para
presentar informacin financiera en formato digital.
83
El primer simposium sobre XBRL con fines de declaracin de impuestos se celebr 8 de febrero de 2001 en Estados Unidos
lo que da una idea del extremadamente reciente nacimiento de la idea.
84
Otro ejemplo de la importancia que ha cobrado para la administracin tributaria la utilizacin de las nuevas tecnologas,
incluido el lenguaje de programacin TaxML, puede verse en CIAT (2002): Oportunidades para mejorar el cumplimiento tributa
rio a travs de la interaccin y la cooperacin. 36 Asamblea General. Secretara Ejecutiva CIAT. Qubec, Canad. 20-23 de
mayo de 2002.
158
Hoy da se encuentra bastante asumida la idea de que las empresas tienen que mante
ner un determinado nivel de evolucin para permanecer en la misma posicin relativa la idea de la
dama roja de corazones de Lewis Carroll85 aplicada al mundo de los negocios; ello nos lleva a pen
sar que las unidades econmicas que no adopten esta nueva forma de comunicacin, pueden quedar
desfasadas respecto de aquellas que la adopten de una forma eficiente.
Sin duda el nuevo lenguaje de los negocios traer una nueva distribucin de los factores
productivos, en ocasiones en perjuicio del factor trabajo y siempre en beneficio del factor tecnolgi
co, que revolucionar las relaciones humanas y que ser ya lo es palpable en muchos de los m
bitos de la vida.
En el mbito legal, dos de los problemas con que se enfrenta el intercambio electrnico
de datos es el valor probatorio de las transferencias de informacin y la conservacin de los docu
mentos en un formato vlido.
Sin pretender analizar el alcance legal de este proceso, mencionar tan slo que la des
aparicin, o, ms bien, la transformacin fsica de ciertos documentos-soporte de la contabilidad,
cobra una especial relevancia en el mbito tributario ya que ellos constituyen una de las piezas bsi
cas en la comprobacin de las cifras de ingresos y gastos declaradas por los contribuyentes.86
Podemos pensar de hecho que hoy por hoy nuestra informacin econmica con tras
cendencia fiscal es controlada y analizada por mquinas que asisten al humano en la decisin final a
adoptar. Quiz en muy poco tiempo la mquina sea capaz de adoptar sus propias decisiones...
En primer lugar es necesario identificar las etapas que deben superarse hasta la total
terminacin y efectividad de un sistema experto. Segn Sierra y Orta (1999) el proceso de desarrollo
de un sistema experto puede dividirse en cinco fases distintas:88
85
Vid. Lewis Carroll, Alicia a travs del espejo.
86
Uno de los posibles inconvenientes es el de la prueba; los procesos de facturacin telemtica apuntan directamente a la
creacin de una sistemtica probatoria que incide en las tradicionales normas establecidas respecto a los documentos privados
y a los libros de los empresarios en general; la forma que se utilice para los soportes distintos del papel debe recoger ciertos
aspectos bsicos de nuestro ordenamiento jurdico; una sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991 seala que los
documentos deben cumplir tres funciones: funcin de perpetuacin (fija la manifestacin de voluntad de alguien), funcin pro
batoria (permite probarla) y funcin de garanta (permite identificar al autor de la declaracin de voluntad).
87
En Internet se pueden encontrar ejemplos de sistemas expertos en el mbito de la auditora fiscal pblica, especialmente en pases
como Suecia o Estados Unidos. Un ejemplo de sistema experto diseado expresamente para la seleccin de contribuyentes y distribu
cin en equipos de auditora, denominado Triage se describe en la direccin web: www.heuristics.com/products/triage/index.htm.
88
Puede verse tambin al respecto Sierra, Bonsn, Nez y Orta (1995, 13-14).
159
senta al experto en el dominio para que sugiera nuevos cambios, hasta que ambos llegar al conven
cimiento de que la descripcin es la adecuada.
En esta primera fase, la discusin con el experto o los expertos humanos en la cual se
intenta, por un lado, delimitar el problema a resolver y, por el otro, los modos de razonamiento que se
emplearn para su solucin.
En la tabla 29 se sintetiza las distintas fases en el desarrollo del sistema experto y una
frase descripcin que identifica a cada una de ellas.
Tabla 29
FASES POR LAS QUE ATRAVIESA EL DESARROLLO DE UN SISTEMA EXPERTO
FASE DESCRIPCIN
160
El nivel conceptual es el que determina el conjunto de los conceptos que emplea el experto
humano en la materia; cada uno de ellos corresponde a un nudo del razonamiento del experto. Se le
asocia un descriptor que se experimenta con el formalismo correspondiente al nivel de estructuracin.
Por un lado, el problema de cmo emplear de un modo eficaz una gran cantidad de infor
macin sin necesidad de echar mano de la combinatoria; es decir, cmo conseguir un sistema dotado
de conocimientos (metaconocimientos) que le permitan utilizar los del sistema y que, a su vez, le per
mitan deducir automticamente nuevos conocimientos, ya que no cabe pensar en la reunin de todos
los conocimientos necesarios en campos tan sumamente vastos como el del diagnstico en medicina.
La base de conocimientos.
La base de datos.
El motor de inferencia.
El interfaz de usuario.
El sistema experto propuesto en Arenas, P. (2002, Cap. 10) se compone de dos tipos
bien diferenciados de elementos, los propios del campo de los expertos relacionados con el problema
concreto, (la base de conocimientos ms la base de datos) y los que se pueden aplicar de forma ge
neral a una gran variedad de problemas de diversos campos, como el caso del motor de inferencias y
el interfaz de usuario, de carcter ms informtico.
89
En relacin con este aspecto puede ser consultado Brown y McDuffie (1993).
161
La base de conocimientos
Junto a cada regla, se almacena tambin su porcentaje en forma de probabilidad. ste indi
ca, mediante un tanto por ciento, el grado de certeza de las consecuencias que se obtienen como resulta
do de la aplicacin de la regla de produccin. El sistema experto que proponemos est basado en reglas
de produccin ya que los resultados que ofrece tienen origen en deducciones o implicaciones lgicas.
La base de datos
La base de datos o base de hechos alberga los datos propios correspondientes a los pro
blemas que se desea tratar con la ayuda del sistema. Asimismo, a pesar de ser la memoria de trabajo,
la base de hechos puede desempear el papel de memoria auxiliar. La memoria de trabajo graba to
dos los resultados intermedios, permitiendo conservar el rastro de los razonamientos llevados a cabo.
Puede, por eso, emplearse para explicar el origen de las informaciones deducidas por el
sistema en el transcurso de una sesin de trabajo o para llevar a cabo la descripcin del comporta
miento del propio sistema experto. Al principio del perodo de trabajo, la base de datos dispone ni
camente de los datos que le ha introducido el usuario del sistema, pero, a medida que va actuando el
motor de inferencias, contiene las cadenas de inducciones y deducciones que el sistema forma al
aplicar las reglas para obtener las conclusiones buscadas. En resumen, Se emplea para mantener un
registro de los datos recibidos, conclusiones intermedias y datos generados.
El motor de inferencias
162
Cada vez que se examina una nueva regla, la mquina de inferencia comprueba la ba
se de datos para determinar los hechos que conoce e intenta cumplir los requisitos de la nueva
regla. Si no dispone de suficiente informacin para satisfacer la regla, el sistema experto solicitar
nuevos datos. En otro caso, la mquina de inferencia simplemente salta a la siguiente regla de la
secuencia, intentando de nuevo contrastar los datos disponibles en la base de datos con las condi
ciones expresadas por la propia regla. La mquina de inferencia continuar funcionando hasta que
se agoten todas las reglas y hechos. En este momento es cuando, generalmente, el sistema pre
senta sus conclusiones.
Por otra parte, la estrategia de encadenamiento progresivo comienza por los hechos dis
ponibles en la base de datos buscando reglas que se satisfagan, y as sucesivamente. La mquina de
inferencia parte de los hechos disponibles en la base de datos y busca los hechos que se encuentran
en la parte SI de las reglas. Si la parte SI de la regla coincide con un hecho en la base de datos, la
regla se satisface. La parte ENTONCES de la regla se considera cierta y el nuevo hecho inferido se
almacena en la base de datos. Con esta nueva informacin, la mquina de inferencia intenta encon
trar este hecho recin inferido en la parte SI de otra regla. El proceso contina hasta que no es posi
ble alcanzar ms condiciones. En este momento, el sistema experto proporciona su respuesta.
El interfaz de usuario
163
Entre las utilidades que debera satisfacer un sistema experto en el rea de conocimiento
especfico de la auditora fiscal, puedo destacar de forma esquemtica las siguientes:
164
Por tratarse del caso ms especfico de las circunstancias que pueden tener efecto en la
opinin del auditor, el presente apartado se dedica al estudio de las contingencias fiscales y a la tras
cendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formacin de la opinin, siguiendo el es
quema iniciado en el apartado 1 del captulo 3.
En el Manual de Auditora de Coopers & Lybrand (1984, 602) se recoge que "dentro de
las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye
la verificacin de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que
le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deu
das/crditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa fecha"; y aade que en
el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:
c) No calificar la opinin.
Por lo visto hasta aqu, un anlisis completo, desde el punto de vista del auditor que de
be emitir una opinin profesional, debe comprender, por una parte, en qu supuestos o bajo qu cir
cunstancias debe el auditor informar a las partes interesadas. Posteriormente se analizar cmo se
debe ofrecer dicha informacin, en caso de ser necesario ampliar la informacin ofrecida por los ad
ministradores en las cuentas anuales.
Cuadro 17
NO S
No se adoptan Se adoptan
Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o
remota, al no existir un baremo al menos orientativo que ayude al auditor en la
toma de decisiones.90
90
En Espaa, tal baremo orientativo s est establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo, significativo
o poco significativo, por medio de la Resolucin del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la que se publica la Norma Tcnica
de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991).
166
Por ello, entiendo necesario en este sentido dotar de una mayor objetivacin al proceso
de decisin, objetivacin que no estara exenta de dificultades, pero que ayudara de forma conclu
yente en la tarea de calificacin de las contingencias.
Tal proceso objetivo debera clasificar las contingencias fiscales en dos categoras: posi
bles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categoras utilizadas tradi
cionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisin
y de subjetividad al modelo.
Por ltimo, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como
cierta o incierta, y como referencia general, la decisin final se basara en la experiencia y juicio pro
fesional del auditor.
Se debe establecer otro factor para realizar la clasificacin de las contingencias fiscales
como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evalua
da razonablemente. De esta manera, la contingencia ser tratada como cierta si su cuantificacin o
evaluacin objetiva resulta razonablemente posible, y ser catalogada como incierta en caso contra
rio, es decir, si no resulta posible su cuantificacin objetiva.
Diagrama 6
LOS CONCEPTOS CIERTO-INCIERTO
Grado de probabilidad
A B
CIERTO INCIERTO
167
Sin embargo, el modelo propuesto lejos de ser perfecto presenta los siguientes in
convenientes:
El estudio de los mtodos que pueden ser utilizados para reducir las desventajas del
modelo propuesto, abordara los lmites razonables del presente trabajo, y quiz pueda ser un campo
a desarrollar en futuros trabajos de investigacin; no obstante se deben mencionar, aunque sea bre
vemente, las bases del proceso de decisin as como los principales parmetros de los que hacer
depender los clculos probabilsticos.
He comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones
de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso
concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder
tres hechos consecutivos y no excluyentes:91
168
En este sentido, puede ser relativamente ms probable que, una vez abierta la inspeccin,
los hechos que originan la contingencia o contingencias sean descubiertos, aunque debera tenerse en
cuenta si el descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones
de carcter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de
deuda, la comprobacin se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.93
3.o Por ltimo, se debe estudiar la probabilidad de obtener xito total o parcial en la
eventual defensa de los hechos objeto de regularizacin ante la inspeccin o ante los tribunales de
justicia, para lo cual habran de ser estudiados aspectos como el grado de conformidad en las rela
ciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para
los distintos impuestos, los posibles acuerdos alcanzados, etc.94
Como ya se ha adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pre
tendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones mencionadas a continuacin,
o cumple ambas a la vez:
No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisin final a adoptar por
el auditor depender de las circunstancias concretas de cada caso especfico. En este sentido se
pueden distinguir dos casos:
169
tener en cuenta la misma para la redaccin de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una
provisin ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no reco
mendara la contabilizacin de este tipo de riesgos ya que ello supondra llevar el principio de pruden
cia ms all de sus propios trminos.
Por ello, si la conclusin del citado estudio lleva al auditor a pensar que no es probable la
materializacin del riesgo, entiendo que nicamente deber mencionarlo en su carta de recomenda
ciones, pero no propondr (o recomendar) la contabilizacin del riesgo, por lo que la contingencia no
ser reflejada en el informe de auditora.
En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo,
pero no es posible determinar qu ni cunto". Comnmente la circunstancia expuesta se suele redac
tar en los siguientes trminos en el informe de auditora:95
Prrafo de salvedades:
De acuerdo con la legislacin fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definiti
vamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la
administracin tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripcin de cuatro aos. A la fecha del
presente informe, la compaa tiene abiertos a una posible comprobacin fiscal los ejercicios ce
rrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantifica
cin objetiva no resulta posible en la actualidad.
Prrafo de opinin:
En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si
se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el prrafo anterior, las cuentas
anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...).
Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditora al respecto son las
siguientes:
170
En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la va de la inspeccin,
la contingencia se ver materializada ntegramente o slo en parte.
En el caso espaol, para su inclusin en el informe, el auditor se deber guiar por lo reco
gido en las Normas Tcnicas de Auditora (NNTTAA), y ms concretamente, sobre lo ah sealado
para Incertidumbres, ya que segn la Norma 3.7.9, las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos
o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres"
Asimismo, las NNTTAA sealan que "no es funcin del auditor de cuentas (...) el estimar
las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entien
do que, en el informe de auditora, est excusada la explicacin de porqu la entidad ha podido co
meter un incumplimiento de tipo fiscal.
Esto afecta al auditor en su trabajo encaminado a emitir una opinin sobre las cuentas
de una entidad, es decir, en su funcin pblica que es la que tiene por objeto la emisin de un informe
con efectos frente a terceros.
Distinto es el caso de que el auditor recibiera el encargo de llevar a cabo una auditora
fiscal de mbito privado; en este caso, el auditor realiza un estudio de asesoramiento fiscal que nada
o poco tiene que ver con la verificacin contable que lleva a cabo en su funcin pblica, lo que refuer
za la idea de que el rea fiscal se trata un rea con unas caractersticas propias y unos modos de
hacer muy especficos dentro de la auditora.
Existen otros casos en los que el auditor deber extender su actuacin a incluir entre sus
recomendaciones la formulacin de los ajustes oportunos96, que en caso de no ser llevados a cabo
traer consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, s debern
explicarse detalladamente en el informe de auditora.
96
Incluyo en el trmino ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de prdidas y ganancias (afecten o no a
beneficios), como los que se refieren a la inclusin de determinada informacin en la memoria, causados por una omisin de
informacin obligatoria.
171
As, en la Norma Tcnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el des
enlace final de un asunto o situacin puede ser razonablemente estimado por la entidad o sta realiza
una estimacin no razonable, el informe de auditora deber redactarse con salvedad por incumpli
miento de PyNCGA. De esto se derivan dos consecuencias:
Un caso tpico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, por ejemplo, la entidad
auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de
ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro
prcticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al ex
haustivo y creciente control por medios informticos utilizado por la administracin tributaria.
Por ello, habra que cuantificar el ahora s previsible pasivo, proponiendo un ajuste
que incluyera la creacin de una provisin por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el im
porte de la deuda no ingresada ms la sancin punible, ms los intereses de demora previsibles, de
acuerdo con la legislacin vigente en cada momento.
172
Tambin existe la posibilidad de que el informe de auditora sea redactado con salveda
des por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria para
evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias
previsiblemente muy significativas, el auditor deber denegar la opinin, lo que segn la Norma Tc
nica 3.7.12 se deber hacer en casos excepcionales.
Por ltimo, resulta de esperar que la inspeccin recabe los informes de auditora que se
hayan depositado en el registro mercantil como de hecho ya se est realizando en busca de salve
dades por incertidumbres de cualquier tipo, o de prrafos de nfasis con connotaciones fiscales, por
lo que parece inevitable que las empresas con esta clase de menciones en el informe de auditora
sean citadas a comprobacin.
En este sentido, no se debe perder de vista que el informe de auditora pone fin a un
proceso peridico que normalmente, aunque no siempre, tendr continuidad en el futuro por lo que
las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio econmico deben permanecer en el informe de auditora
salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusin, bien sea por reconocer contable
173
mente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por
ejemplo, por prescripcin.
Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad
auditada, subyace en la prctica profesional y puede que dicha visin se vea an ms reforzada con
el paso del tiempo, como consecuencia de la evolucin que ha experimentado la profesin auditora a
lo largo del Siglo XX, que se puede sealar como el periodo de madurez de la profesin.
Otra cuestin que se debe tener presente en relacin con este tema es la coincidencia, o
al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditora y asesoramiento fiscal,98 que pueden
convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, adems, se producen en un campo espe
cialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difcil calificacin.
Si, tras dicha actuacin por parte del auditor, permanecen las circunstancias que ori
ginan la o las discrepancias.
En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deber segn
su propio cdigo de actuacin profesional informar a los inversores y dems interesados en la infor
macin contable, del defecto que presenta la mencionada informacin contable, que, en la totalidad
de los pases avanzados, es de carcter pblico.
174
No es fcil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente re
coge Alonso Ayala (1998, 22) al escribir: "() una excepcin por contingencias fiscales en el informe de
auditora, puede tener para una futura Inspeccin de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso
llegar a constituir un soporte bsico para la Administracin. En realidad se puede producir un efecto, en
terminologa anglosajona, de feed-back, ya que precisamente por el hecho de que el auditor haga
una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede tener ms probabilidad de ocurrencia."
Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podra ser altamente perjudicial para
la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditora que la compaa ha
dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisin de un fraude intencionado, bien
porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la
podra interpretar un inspector de tributos, podra provocar la inmediata inspeccin, as como otras
consecuencias no deseadas como la prdida de confianza en la entidad, etc.
Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditora no estn diseados para de
tectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados
financieros ya que el auditor trabaja con tcnicas de muestreo basadas en clculos probabilsticos.
Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe
de auditora en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que suce
der de facto si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal. No
debemos olvidar los nuevos horizontes a que parece encaminarse la auditora ni las nuevas funciones
que vienen asumiendo los auditores, que, lgicamente, pueden tener reflejo en el informe de auditora.100
Para clasificar las situaciones que se pueden presentar en la prctica, el cruce de los dos
factores configuradotes de una contingencia probabilidad de materializacin u ocurrencia del hecho
contingente en el futuro y susceptibilidad de cuantificacin del hecho en el presente queda represen
tado en el diagrama 7.
99
En relacin con el caso espaol, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al
establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre an ms las posibilidades de utilizacin del informe de
auditora por parte de la inspeccin fiscal. Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, 525-528), donde se plantea
la trascendencia que puede tener un resultado contable acompaado de un informe de auditora sin salvedades, en presencia
de inspeccin fiscal, as como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades no slo las de tipo fiscal
en la actuacin de la inspeccin; entre stas ltimas pensamos que tendrn un especial efecto las salvedades que provienen
de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.
100
En el tema concreto de informes de auditora puede consultarse Uras (1990) y Mels (1996); en relacin con los nuevos
campos de la auditora financiera, igualmente Uras (1993).
175
Diagrama 7
PROBABILIDAD DE OCURRENCIA
1 2
3 4
POSIBILIDAD DE CUANTIFICACIN
Especficamente en este rea, Albi (1986, 203) resume los casos con que puede enfren
tarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma que reco
ge la tabla 30.
Tabla 30
CASOS CON LOS QUE SE PUEDE ENFRENTAR EL AUDITOR FISCAL A LA HORA DE CALIFICAR SU
INFORME EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS (segn Albi, 1986, 203)
176
Alonso Ayala (1998, 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditora de los
hechos fiscales de carcter negativo, establece la siguiente clasificacin segn el tipo de contingen
cia detectado:
En este sentido seala que "la cuantificacin para el auditor no ser posible en aquellos
casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeas contingencias,
sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que est practicando incorrectamente las reten
ciones por el Impuesto sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por
muestreo, podr detectar que existen errores, pero no podr cuantificar su efecto global, ya que ello
requerira la revisin de la totalidad de las nminas de la compaa".
Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la prctica para evitar la califica
cin del informe de auditora en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por medidas
como, por ejemplo, la de presentar las prdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de
los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra medido en trminos de importancia
relativa es mayor.101
Un ejemplo de esta solucin sera presentar las prdidas contingentes como posibles
crditos comerciales fallidos. Otros ejemplos pueden ser provisionar en concepto de garantas por
101
Desde 1990 se han adoptado en Espaa dos normas tcnicas sobre importancia relativa, la ltima de ellas en octubre de
1997 (ICAC, 1997a). En nuestro pas, se ha optado por incluir una tabla orientativa no vinculante con el fin primordial de
ayudar al auditor en el proceso de cuantificacin de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin expresada en el
informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre
partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que s afectan a resultados.
177
Normalmente, la cuenta 141 provisin para impuestos es utilizada ante actas de inspec
cin conocidas, respecto de las cuales el contribuyente mantiene una diferencia de interpretacin
respecto de la administracin tributaria y que se encuentran recurridas en espera de que se produzca
una sentencia firme sobre la liquidacin derivada de ellas. Al respecto puede consultarse la consulta 1
del BOICAC nmero 27.
Realizar una presentacin parcial de las prdidas, rebajando la cuanta de los errores
presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor.
En caso de ser inevitable la mencin del hecho o los hechos contingentes en el informe,
se debern tener en cuenta tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocu
rrencia y su aptitud para ser cuantificada.
En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opi
nin del auditor se sintetizan en la forma que refleja la tabla 30.
Tabla 31
CIRCUNSTANCIAS CON EFECTO EN LA OPININ DEL AUDITOR
La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al rea fiscal y los infor
mes de auditora de cuentas anuales, estriba en que stos ltimos, en caso de ser obligatorios, tienen
carcter pblico, mientras que los que tratan de forma especfica y exclusiva el rea fiscal no tiene
porqu ser pblicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al mbito privado. Trujillano
(1995, 4) seala entre las causas ms frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditoras
de adquisicin", en las que la parte compradora est interesada en el riesgo fiscal existente en la
178
operacin, cuestin que influir en su precio o en el establecimiento de garantas por parte de la parte
vendedora hasta el momento de prescripcin de las obligaciones fiscales contingentes.
Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las
partes que el informe es de carcter puramente privado, el auditor podr explicar en el mismo con
detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningn tipo
de informe estndar, por lo que las circunstancias sealadas en la tabla 30 anterior se reflejarn de la
manera que cada profesional tenga a bien.
No obstante, no podemos dejar de lado que en ocasiones la entidad quiera dar publici
dad a un informe de auditora fiscal especfico, bien ante una inspeccin fiscal, como prueba de que ya
se ha llevado a cabo una revisin especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien
ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha
aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deber tener presente que su opinin trascen
der a la relacin meramente privada sealada ms arriba, por ello, lo ms conveniente es que redacte
su informe ajustndose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas
normas de auditora generalmente aceptadas en funcin de que as se hubiera pactado entre las partes.
Legalmente, las diligencias se distinguen de las actas en que son preparatorias, no con
tienen propuesta de liquidacin y son documentos que extiende la inspeccin de los tributos, en el
curso del procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia
para el servicio se produzcan en aqul, as como las manifestaciones de la persona o personas con
las que acta la Inspeccin (Art. 46 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril).
Para el RD 939/1986 (Art. 45) son comunicaciones los medios documentales mediante los
cuales la Inspeccin de los Tributos se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio
de sus funciones. En las comunicaciones, la Inspeccin de los Tributos podr poner hechos o circuns
tancias en conocimiento de los interesados, as como efectuar a stos los requerimientos que procedan.
C) Actas. Segn Sinz de Bujanda "un acta es la manifestacin escrita de algo que ata
e directamente a una determinada situacin tributaria y sobre la que, en acuerdo o desacuerdo, se
pronuncian conjuntamente el funcionario y el sujeto pasivo". Para la LGT (artculo 145.3), despus de
la reforma de la Ley 10/1985, las actas y diligencias son "documentos pblicos" y hacen prueba de los
hechos que motivan su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Esta presuncin de veraci
dad (iuris tantum) de las actas es una importante novedad de la Ley de 1985.
Por tanto, las actas recogen las deudas tributarias que en su da fueron a priori inco
rrectamente declaradas por el contribuyente segn la interpretacin dada por el inspector a la nor
mativa vigente, interpretacin que normalmente se adecuar a la doctrina administrativa de la
Direccin General de Tributos y tambin las sanciones y los intereses de demora que procedan de
conformidad con las normas que sean aplicables.
Sin embargo no en todos los casos la propuesta de liquidacin planteada por la inspec
cin fiscal ser irrevocable o definitiva. Entiendo que, debido entre otras razones a la interpretabilidad
de la norma tributaria y a su complejidad conceptos que fueron tratados en el epgrafe 1.2 de la par
te primera las citadas propuestas de liquidacin son recurridas ante los tribunales en un buen nme
ro de ocasiones y no sin xito para los contribuyentes por lo que no se puede considerar firme
hasta dictada la sentencia correspondiente.102
Adems, en el caso espaol que es el que aqu se pretende analizar, las actuaciones
de los distintos rganos administrativos en materia tributaria estn fuertemente influidas por las con
signas emanadas de la Direccin General de Tributos, que es el rgano encargado de resolver las
dudas sobre la interpretacin de las normas fiscales, y que, en definitiva, emite doctrina administrativa
en la materia. Tales pronunciamientos como toda interpretacin pueden ser rebatidos, siendo los
tribunales de justicia los que, en ltima instancia, establecen la interpretacin definitiva que, de hecho
en multitud de ocasiones, no coincide con la doctrina administrativa emanada de aqul rgano.
180
La inspeccin de los tributos utiliza el modelo A.01 para extender las actas que procedan
cuando el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario preste su conformidad a la propuesta de
liquidacin practicada en el acta de la inspeccin y no proceda utilizar el modelo A.06. Cuando el acta
sea de conformidad y con descubrimiento de deuda, con el ejemplar duplicado del acta se har entre
ga al interesado de los documentos de ingreso precisos para efectuar el pago de la deuda tributaria.
Se regula en el artculo 56 del Reglamento de la Inspeccin, que dice que cuando el sujeto
pasivo, retenedor o responsable se niegue a suscribir el acta o suscribindola no preste su conformidad
a la propuesta de regularizacin contenida en la misma, se incoar el oportuno expediente administrati
vo que se tramitar por el rgano actuante de la inspeccin de los tributos, quedando el interesado ad
vertido, en el ejemplar que se le entregue, de su derecho a presentar ante dicho rgano las alegaciones
que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los 15 das
siguientes al sptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepcin.
El modelo A.02 en que se extiende es utilizado tambin para las actas de comprobado y
conforme, cuando el sujeto pasivo o retenedor no preste su conformidad, por entender que no era
correcta la liquidacin por l practicada.
Cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible, podr extenderse acta sin la
presencia del obligado tributario o su representante. En el acta se expresarn, con el detalle necesa
rio, los hechos y medios de prueba empleados y a la misma se acompaar, en todo caso, informe
del actuario.
5) Actas previas: segn el artculo 144 de la Ley General Tributaria, las actas previas
darn lugar a liquidaciones de carcter provisional, a efectuar por los rganos competentes, a cuenta
de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Procede la incoacin de un acta previa:
181
Cuando la Inspeccin extienda un acta con el carcter de previa deber hacerlo constar
expresamente, sealando las circunstancias determinantes de su incoacin. Las actas previas se
tramitan segn haya o no conformidad a la propuesta.
D) Informes: El informe refleja el parecer del inspector sobre ciertos hechos o su califi
cacin a efectos tributarios.
En opinin de Corona Romero (1990, 978), que comparto y asumo como punto de parti
da de este epgrafe "si la auditora concluye con la emisin de una opinin sobre los estados financie
ros, ya sea con salvedades o sin salvedades, est claro que la declaracin tributaria que fuera
conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, tam
bin la podemos considerar como auditada, aunque slo sea parcialmente y en cierto sentido".
En el mismo sentido, Milln (1987) indica, en relacin con la hacienda pblica, que "unos
estados financieros sometidos a auditora constituyen una garanta de autenticidad, ya que el auditor,
a travs de su trabajo, ha considerado como uno de los puntos ms importantes de la empresa el
aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este carcter, pueden derivar
se para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance".
Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arrez (1977, 231-232)
"la trascendencia fiscal de la auditora externa realizada por profesionales independientes no est
182
reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los pases modlicos en la gestin tributaria.
Sin embargo, si lo est en los usos y prcticas administrativas (...) La auditora es una funcin social
nunca nacida en el marco de la gestin tributaria. La auditora nace y se consolida en el marco de las
Instituciones econmico-sociales de general trascendencia y las administraciones tributarias utilizan,
derivativamente, los informes de los censores".
En este sentido y tal y como hemos puesto de relieve en un trabajo reciente,104 la adminis
tracin tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opcin contable legalmente elegida
por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no slo con trascendencia
en el mbito mercantil contable lo que actualmente queda fuera de toda duda sino tampoco en el
mbito fiscal105 y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicacin en la de
terminacin del balance y del resultado.
En la Ley 43/1995, existen dos artculos que hacen referencia de forma directa a las fa
cultades de la administracin tributaria en orden a la comprobacin de las obligaciones contables, por
un lado, y a la determinacin de la base imponible por otro. As, el artculo 139 se limita a recordar
que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislacin conta
ble, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de las
potestades de comprobacin e investigacin que sern desarrolladas por la inspeccin fiscal para
determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamen
to General de la Inspeccin de los Tributos.
En relacin con el artculo 148 de la citada Ley106 en un artculo reciente [Arenas, Garrido
y Garrido (2000, 528)], nos preocupaba el uso que pudiera hacerse del contenido del mismo en el
siguiente sentido "no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder
abordar, sin ms, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo,
103 a
Entendidos en un sentido ms amplio que el establecido por la norma de valoracin 22. del PGC de nuestra normativa
contable pblica.
104
Arenas, Garrido y Garrido (2000).
105
Consideramos que la inspeccin fiscal (en su proceso de obtencin del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el
resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estndares preestablecidos, pero entendemos que tales
variaciones no necesariamente tienen que trascender al mbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harn.
106
Hasta 31 de diciembre de 2001. el artculo 148 dispona que "a los solos efectos de determinar la base imponible, la Admi
nistracin tributaria podr determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta Ley".
183
por tanto, partidarios de la opinin de que el resultado contable, correctamente formulado y conve
nientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habran
establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la base imponible o
resultado fiscal".
Segn Santolaya (2002, 10) "El cambio introducido en este precepto es de mera redac
cin, sin que del mismo se derive diferencia alguna entre el contenido o el alcance de dichas faculta
des administrativas hasta 31 de diciembre de 2001 y a partir de 1 de enero de 2002". Sin embargo,
entiendo que el cambio s puede afectar, al menos en aspectos formales y quiz tambin conceptua
les, a la relacin entre contabilidad y fiscalidad. Tambin es obvio que ahora la Ley no hace referencia
a la posible determinacin del resultado contable por la administracin tributaria, lo que de alguna
manera limita esta posible facultad de la administracin que tena la redaccin antigua y que, en opi
nin de muchos tributaristas, desmontaba el artculo 10 de la LIS.
En todo caso, pienso que nada sucedera si el artculo fuera eliminado del texto legal, ya
que no hace ms que redundar en el contenido del propio artculo 10; es obvio que la administracin,
al igual que el contribuyente, para determinar la base imponible, debe aplicar las normas a que se
refiere el artculo 10.3, porque ya lo dice este artculo.
Un informe de auditora sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado
contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, por lo que,
dejando a un lado la diferente medicin de la importancia relativa en uno y otro caso, no debe la
inspeccin modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algn error al llevar a cabo
su actuacin. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obten
ga plena validez a efectos fiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos es
tndares o criterios preestablecidos que trato de identificar a continuacin el que goza de validez
a efectos tributarios.
Distinto sera en mi opinin que el resultado contable se haya determinado de forma con
traria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspeccin tendra abierta la va de incre
mentar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los
administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la
107
La nueva redaccin del artculo 148 LIS, ms breve an que la anterior, es as: "A los efectos de determinar la base imponi
ble, la Administracin Tributaria aplicar las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta Ley."
184
Pero no slo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuacin del auditor de
cuentas, sino que un informe sin salvedades significa, como se comenta al principio de este epgra
fe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financie
ros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a
decir que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos
significativos.
En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990,
977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo exis
tente en una empresa en relacin con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones
con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo".
Por tanto, el auditor debe dar informacin, tal y como se puede deducir de lo expuesto a
lo largo de este trabajo, sobre la situacin fiscal de la empresa. Muchas veces dicha informacin
ser "no decir nada", lo cual significar que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido
contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha encontrado ninguna circunstan
cia anormal en los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingen
cias o riesgos fiscales, ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y
provisionados; por tanto, la informacin ofrecida por el informe de auditora sin vincular de forma
unvoca a la administracin fiscal puede ser una ms de las claves de seleccin de contribuyentes
y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspeccin fiscal como por el propio contribu
yente en caso necesario.
Entiendo que no resultara descabellado utilizar para este cometido, como una herra
mienta complementaria, los informes de auditora en un doble sentido: uno positivo como se viene
haciendo en pases con una larga tradicin en la materia dando un cierto grado de validez (si no
absoluto, s al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros
auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la informacin contenida en ciertas
salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspeccin fiscal.
185
Tabla 32
SITUACIN FISCAL
IMPORTANCIA
CIRCUNSTANCIA CUANTIFICACIN REFLEJO EN EL INFORME
RELATIVA
Opinin negativa.
Posible Prrafo de salvedades informando del hecho y
de su posible cuantificacin.
Muy significativa Opinin denegada.
Prrafo de salvedades (por incertidumbre)
LA ENTIDAD NO INFORMA ADECUADAMENTE
No posible
informando del hecho y de su imposibilidad de
Incumplimiento cuantificacin.
de PyNCGA o
Incertidumbre Opinin con salvedades.
Posible Prrafo de salvedades informando del hecho y
de su posible cuantificacin.
Significativa Opinin con salvedades.
No posible Prrafo de salvedades (por incertidumbre)
informando del hecho y de su imposibilidad
cuantificacin.
Analizando ms detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto
en la opinin del auditor, se puede sealar que, generalmente, aquellos prrafos que pudieran ser
indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal prrafos de salvedades por incertidumbre o de
limitaciones al alcance pueden conducir a una inspeccin, aunque para nosotros es obvio que el
descubrimiento del hecho en cuestin con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobacin
tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario corresponde a la administracin tributaria, ya
que, al menos en nuestro pas, y a la vista de cmo se ha desarrollado la legislacin en materia de
auditora de cuentas, la administracin tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor,
de forma inmediata.108
108
En relacin con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la administracin tributa
ria, pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, 980-990); Navarro Prieto (1983, 1-24);
Arrez (1984, 95-ss.); Durndez (1988, 22) y Meiln (1987, 232).
186
En general, y con la precisin mencionada, todos aquellos prrafos que reflejen que la
entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una va
abierta a la actuacin de la inspeccin fiscal. Lo mismo sucede para prrafos de incertidumbres y de
limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de algn tipo de fraude u oculta
cin fiscal, por lo que es normal que si la administracin tributaria utiliza los informes de auditora
como uno de los medios para la seleccin de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este
tipo de prrafos en los mismos.
El auditor, al examinar los estados financieros en una auditora externa, debe pronun
ciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles
contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para su verifi
cacin estn sujetos a las exigencias de la administracin tributaria,110 por imperativo de Ley, en dos
aspectos fundamentales:
Cuadro 18
OBLIGACIONES DE CARCTER TRIBUTARIO POR IMPERATIVO DE LEY DE LAS EMPRESAS
187
tributaria por parte de la entidad d lugar a la aparicin de posibles pasivos contingentes fiscales,
independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente.
Para Navarro (1983, 18) "si hablamos de auditora total es evidente que la misma debe
recoger tambin el aspecto fiscal de los impuestos, verificando si las liquidaciones son conforme al
derecho fiscal vigente y si las previsiones, en este orden, estn correctamente calculadas, pues es
lgico que, en caso contrario, se dejarn de considerar importantes contingentes pasivos que incidir
an sobre el informe econmico de la entidad auditada; por ello, el Censor Jurado de Cuentas y tal
vez ste sea el aspecto ms negativo y la causa de oposicin mayor que ha tenido la censura de
cuentas para su implantacin en Espaa debe tratar el tema de los impuestos con la misma rigurosi
dad que el resto de las partidas del balance".
Coincido con este autor en que la actuacin del auditor no puede ser otra que la de in
formar en todos los rdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema
de los impuestos, ya que soslayar esta informacin conducira a una opinin parcial de la situacin
financiero-patrimonial de las entidades.
En palabras de Garrido (1983, 23) "es indudable que existe una corriente de opinin
generalmente aceptada en dar al binomio auditora-fiscalidad un tratamiento conjunto y obligado en
las actuaciones del auditor; y en este sentido los auditores y firmas de auditora se esfuerzan en estar
debidamente preparados sobre el sistema y asesoramiento tributario para poder emitir una opinin
responsable en su informe de auditora".
Para las firmas de mbito multinacional, esta prctica viene siendo una constante de ac
tuacin desde hace mucho tiempo; los auditores espaoles, desde la promulgacin de la Ley de Audi
tora, contemplan generalmente el aspecto de la problemtica fiscal dentro del campo de la auditora.
Garrido (1983, 23) seala al respecto que "este protagonismo singular de la funcin audi
tora no existe ni est regulado en la mayor parte de los pases; sin embargo, se han conseguido no
tables avances en esta direccin. Los poderes pblicos son conscientes de la vital importancia que
reviste la funcin auditora externa por profesionales independientes, no solamente en el rea social y
econmica, sino tambin en el campo tributario".
El Estados Unidos, la situacin es muy similar a la descrita para el Reino Unido, salvo mati
ces derivados de su estructura federal pero en todo caso sealando, tambin, que la intervencin de los
111
Sobre comparacin internacional y concretamente sobre el papel del auditor externo en lo que respecta a su actuacin en el
mbito tributario, puede verse Navarro (1983, 5-8), trabajo en el que hemos basado la comparacin emprendida en el presente
epgrafe que, por tanto, puede estar sujeta a cambios habida cuenta de su relativa antigedad.
188
agentes del tesoro se produce en caso de fraude en la liquidacin de impuestos por tener calificacin de
delito federal. La liquidacin de los impuestos est a cargo de los Certified Public Accountants (CPA), que
son autnticos consejeros tributarios adems de adveradores de los hechos econmicos y financieros;
por ello, sus documentos persiguen no slo informar a los accionistas, sino tambin hacer posible la vigi
lancia de la marcha econmico-financiera de la sociedad en beneficio y provecho del propio Estado.
El mencionado autor revela en este estudio empricamente, usando un modelo Tobit para
llevar a cabo el anlisis de las declaraciones fiscales del impuesto sobre beneficios, que las declaracio
nes autentificadas por auditores cumplen en mayor medida las leyes fiscales que las declaraciones no
autentificadas por auditores. Este descubrimiento sugiere que las autoridades fiscales deberan conti
nuar promoviendo la utilizacin de esta medida. Asimismo, este hecho recomienda el someter a audito
ra obligatoria una mayor proporcin de estados financieros con el fin de reducir la incidencia de la
evasin fiscal, por lo que se propone rebajar las cifras-base de referencia para incurrir en tal obligacin.
Para no extender excesivamente este apartado puede decirse, en resumen, que el resto
de los pases de economa libre de mercado ha ido adaptando a sus distintas economas el sistema
descrito en donde las distintas administraciones tributarias cuentan para su liquidacin de impuestos
si bien de distintas maneras siempre con la colaboracin estrecha de los auditores de cuentas.
Arrez (1981, 93-94) en este sentido seala que "la eficacia de los estados financieros
auditados por profesionales ante las administraciones fiscales es un hecho reconocido en los pases
del mbito anglosajn, al que se ha llegado a travs del prestigio y responsabilidad de las firmas de
auditora. Ninguna norma se ha dictado, que sepamos, en ningn pas para regular este reconoci
189
miento, al que se ha llegado por la fuerza de los hechos. En la prctica este reconocimiento implica
que la administracin acepte las cifras reflejadas en los estados financieros. Sin embargo, el proble
ma es distinto en la mayora de los pases en que la Censura de Cuentas no ha alcanzado el grado
de solvencia de los citados", incluyendo a nuestro pas entre estos ltimos.
Aparentemente podra parecer que exista una duplicidad de funciones entre auditora e
inspeccin fiscal, o que se tratara de traspasar la funcin de un colectivo profesional de la administra
cin, a otro grupo profesional de ejercientes libres. Nada ms lejos de la realidad. Ambas funciones
son complementarias e insustituibles, ya que, en todo caso, la inspeccin tributaria deber ejercer una
actividad de control y vigilancia sobre los criterios, la veracidad y la metodologa de la auditora.
Cubillo Valverde (1977, 7), en un artculo que estudia la posible colaboracin entre el au
ditor y la administracin tributaria espaola en medio del debate propiciado por un anteproyecto de
ley113 del entonces ministro Villar Mir escribi que:
"Enmarcada precisamente en este juicio se encuentra la figura del auditor como colabora
dor de la administracin tributaria. Esta debe conocer y aprovechar las grandes ventajas que puede
obtener con tal colaboracin en beneficio de la aplicacin del sistema tributario. El hecho de que los
documentos informativos que debe facilitar la empresa a la administracin tributaria en cumplimiento
de la ley estn garantizados por un auditor, profesional independiente, dotado de elevada capacitacin
tcnica y de la mxima solvencia moral, constituye una forma de colaboracin de incalculable valor
para aplicar el sistema tributario con la seriedad y con el realismo que nuestra comunidad exige ya".
Este autor concluye que: "estoy convencido de que una colaboracin bien pensada y
bien regulada entre el auditor y la Administracin Tributaria contribuir a hacer posible la ingente tarea
que exige el nuevo sistema tributario (); este enfoque del problema no implica penetrar en un mun
do desconocido, sino iniciar un camino repleto de experiencias por la prctica de varios pases en los
cuales este tipo de colaboracin existe desde hace tiempo, con resultados netamente positivos".
190
encabezado por Carlos Cubillo Valverde. El fondo del asunto parece estar resuelto, resta encontrar la
forma idnea de instrumentar la colaboracin o relacin entre ambas figuras.
Como conclusin de este apartado, entiendo que existen ventajas, tanto desde el punto
de vista social como econmico, para proponer una colaboracin entre la figura del auditor y la admi
nistracin tributaria.
Por entenderlo as, no entraremos a analizar en detalle el citado anteproyecto ni las cir
cunstancias que lo rodearon, sino que tratar de afrontar las principales cuestiones planteadas como
son el secreto profesional y la independencia del auditor, para terminar analizando la relacin entre
estos aspectos y el fraude fiscal.
Tabla 33
DESDE 1977
1978 Ley del Impuesto sobre Total separacin entre normas y definiciones fiscales y contables.
Sociedades (Ley 61/1978) Sumisin de la norma contable a la fiscal.
y Reglamento (1982)
1988 Ley de Auditora de Regula la actividad de auditora de cuentas por primera vez.
Cuentas (Ley 19/1988) Abre una nueva rama en el derecho mercantil contable espaol.
Reglamento (1990) Regula las definiciones y conceptos bsicos del ejercicio de la profesin o
actividad auditora.
El reglamento establece en qu casos la auditora es obligatoria.
1989 Ley de reforma parcial de La auditora de cuentas pasa a ser obligatoria para aquellas empresas que
la legislacin mercantil no pueden formular balance y memoria abreviados.
(Ley 19/1989) Las empresas deben depositar las cuentas anuales y el informe de auditora
en los registros mercantiles, con lo cual las cuentas pasan a ser pblicas.
1990 Plan General de El plan no es fiscal; deroga (DA 7.a) expresamente todas las normas tributa
Contabilidad rias de igual o inferior rango que traten sobre registro contable.
(RD 1643/1990) El impuesto sobre beneficios pasa a ser tratado como un gasto ms del
ejercicio.
1995 Ley del Impuesto sobre La norma fiscal adopta la definicin contable de beneficio, con ciertos ajus
Sociedades y tes tasados en la propia Ley.
(Ley 43/1995) y La administracin tributaria, a los solos efectos de establecer la base impo
Reglamento (1996) nible, puede variar el resultado contable aprobado (slo si se desva de
PyNCGA).
(Sigue.)
191
(Continuacin.)
2001 Recomendacin de la UE Las cuentas consolidadas de las sociedades con cotizacin en bolsa, deben
formularse aplicando normas internacionales a partir del ao 2005. Comien
za un proceso de armonizacin de las normas europeas.
2002 Libro Blanco de la Adaptacin de normas contables nacionales a normas internacionales
Contabilidad (IASB).
Introduccin de nuevas definiciones y conceptos.
Prxima reforma de la legislacin mercantil.
2003 Previsible modificacin de algunos artculos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El artculo 13, dispone que "el auditor de cuentas estar obligado a mantener el secreto
de cuanta informacin conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma
para finalidades distintas de las de la propia auditora de cuentas".
2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las clusulas del contrato de auditora podrn,
en todo caso, acceder a la documentacin referente a cada auditora de cuentas, quedando sujetos a
la obligacin establecida en el artculo anterior:
En relacin con este ltimo punto, la Norma Tcnica sobre errores e irregularidades
(ICAC, 2000), recuerda que el deber de secreto profesional no resulta de aplicacin frente a ciertas
autoridades supervisoras en las circunstancias previstas en la Disposicin Final Primera de dicha Ley,
segn la nueva redaccin dada a su prrafo final por la Disposicin Adicional Octava de la Ley
37/1998, de 16 de diciembre, de Reforma de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, que establece:
"los auditores de las cuentas anuales de las entidades sometidas al rgimen de supervisin previsto
en la Ley 13/1992, sobre Recursos Propios y Supervisin en base consolidada de las entidades fi
nancieras, o de las entidades reguladas en la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenacin y Su
pervisin de los Seguros Privados o de las instituciones reguladas en la Ley 46/1984, de 26 de
192
Constituir una violacin grave del contenido de las disposiciones legales, reglamen
tarias o administrativas que establezcan las condiciones de su autorizacin o que re
gulen de manera especfica el ejercicio de su actividad.
En definitiva, los auditores que detecten errores o irregularidades al revisar las cuentas
de sus clientes, cuando dichos clientes son entidades que estn bajo la supervisin de la Comisin
Nacional del Mercado de Valores, la Direccin General de Seguros o el Banco de Espaa, estarn
obligados a comunicar a estos organismos cualquier hecho que pueda constituir un incumplimiento
legal significativo o que perjudique la continuidad de la explotacin de la empresa cliente.
En el mbito de los tributos, ya vimos en el apartado 4.2.1.B del captulo 2 que la admi
nistracin tributaria puede requerir datos de naturaleza fiscal; en este sentido una cuestin polmica
se ha suscitado en cuanto al acceso por parte de la administracin tributaria espaola a la
documentacin-soporte del informe y al propio informe de auditora; al respecto, resulta importante
citar las resoluciones del Tribunal Econmico Administrativo Central (TEAC) de 14 de enero del ao
2000 y de 6 de octubre de 1994, practicamente idnticas, en las cuales se debate esta cuestin:
Tiene el auditor la obligacin de entregar el informe de auditora a la administracin tributaria, a
requerimiento de esta?
No obstante, tras la lectura de las resoluciones del TEAC, es conveniente matizar diver
sos aspectos relacionados con la misma. En primer lugar, se debe analizar las circunstancias del caso:
la inspeccin requiri del auditor fotocopia de los informes de auditora de dos ejercicios. Para poder
proseguir con este razonamiento es necesario hacer conjeturas con este hecho, planteando una serie
de interrogantes: uno es por qu no se exige la presentacin de los informes al propio contribuyente?
El contribuyente tiene la obligacin de entregarlos a la inspeccin, con la amenaza de que, de no
hacerlo, se enfrenta a una sancin mayor, tipificada en el ordenamiento jurdico tributario como resis
tencia u obstruccin a la labor inspectora; supongamos que la empresa ha decidido asumir este hecho.
Por otro lado, Por qu no se solicitan dichos informes del Registro Mercantil, que es el
cauce por el que cualquier tercero accede a esta informacin?
Aqu se abre un doble razonamiento: por un lado, puede que el informe se haya realizado
con carcter voluntario no legal y no haya obligacin de hacerlo pblico, en cuyo caso debemos aca
193
bar por plantearnos la cuestin ltima, de si es el auditor quin debe facilitar dicha informacin. Por otra
parte, puede que los responsables de la empresa an estando obligados en virtud del ordenamiento
hayan elegido no dar publicidad al informe o informes de auditora, asumiendo el riesgo de su actuacin.
En este supuesto la empresa se enfrentara a otra sancin ms, por depsito incompleto
de las cuentas anuales, lo cual no slo est sancionado al menos tericamente con multa pecunia
ria, sino tambin con el cierre del registro para la inscripcin de cualquier acto societario.114
Supongamos que la empresa decide asumir o aceptar todos esos riesgos adicionales,
que ya es suponer, aunque sea de forma temporal hasta que, por ejemplo, prescriban infracciones
tributarias. Con ello parece que se agota el tema y llegamos de nuevo a la cuestin ltima corres
ponde al auditor entregar los informes de auditora?
Abro un pequeo parntesis para matizar que, desde el punto de vista fiscal, es la empresa
la que tiene el carcter de contribuyente y, por tanto, la primera obligada a entregar la informacin solicita
da. En caso de negarse a entregarla entiendo que debe ser sancionada con todo el peso que posibiliten
las normas. Adems, sera bueno estudiar las estrategias que siguen las empresas para evitar caer en la
obligacin de auditora, pues detrs de dichas estrategias pueden esconderse motivos de tipo fiscal.115
El primero, que el propio artculo 13 dispone que los auditores no pueden hacer uso de la
informacin que conozcan en el ejercicio de su actividad para finalidades distintas de la propia auditora
de cuentas, "lo que demuestra que el legislador est refirindose a datos externos al propio informe".
El segundo, que el artculo 14 permite, a quienes estn autorizados por ley, acceder a "la
documentacin referente a cada auditora de cuentas", incluidos los papeles de trabajo del auditor
que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe.
114
En Espaa, el rgimen sancionar con respecto al depsito de cuentas qued definitivamente establecido por medio de la
Ley 2/1995, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cuya entrada en vigor se produjo el da 1 de Junio
de 1995, si bien en lo referente a aspectos de formulacin y depsito de cuentas anuales las modificaciones que contiene
tienen efecto para los ejercicios que dieron comienzo el da 1 de Enero de 1995, o en el transcurso de dicho ao. La citada Ley
modifica, a su vez, determinados aspectos del Cdigo de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas.
El incumplimiento o el depsito incompleto se sancionar aplicando el baremo que se esboza en el artculo 221, apartado 2,
o
con cifras de entre 200.000 pesetas y 10 millones de pesetas. Por ltimo, decir que segn el ahora 4. apartado de este mismo
artculo, esta infraccin prescribe a los tres aos.
114
A pesar de estar establecido un baremo y un rgimen sancionador, incomprensiblemente se conocen pocas sanciones
impuestas por estos motivos, aun tratndose de un precepto infringido con frecuencia. Tampoco se conocen actualizaciones de
las cifras ni actuaciones de la administracin para regularizar estas situaciones, excepto para empresas supervisadas por la
CNMV, cuyo control es exhaustivo, y el incumplimiento de estos aspectos mnimo o inexistente.
115
Es interesante conocer al respecto el trabajo de de Miguel y de la Pea (2002), sobre el efecto de la regulacin de auditora
sobre empresas de Castilla y Len, en el cual sus autores ponen de manifiesto desde un enfoque emprico, en primer lugar, la
existencia del fenmeno investigado, es decir, que existen empresas que intentan eludir la obligacin y en segundo lugar, cmo
"son las empresas con estructuras de gobierno caracterizadas por una mayor concentracin del capital y un menor grado de
separacin entre propiedad y control las que se encuentran ms predispuestas a poner en marcha mecanismos contables o de
otra naturaleza dirigidos a eludir la auditora legal de cuentas".
194
El Tribunal aduce que los informes de auditora no se pueden considerar datos confidencia
les, al decir que "ha de partirse del carcter esencialmente pblico de los informes de auditora, en el sen
tido de documentos cuyo sentido estriba en ser conocidos por terceros ajenos a la empresa auditada".
Por todo esto concluye que la administracin tributaria puede acceder al informe de audi
tora y que lo puede hacer mediante su entrega por parte del auditor. Esta parte del debate est ce
rrado por el momento.
De la lectura entre lneas de las sentencias, puede desprenderse que si los inspectores
lo hubiesen pedido, tambin podan haber accedido a los papeles de trabajo del auditor, lo cual situa
ra a la AEAT en igualdad de condiciones con otros organismos como el Banco de Espaa, la Comi
sin Nacional del Mercado de Valores o la Direccin General de Seguros.
"Se modifica el primer prrafo y se aade una nueva letra d) al apartado 2 del artculo 14
de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditora de cuentas, con el siguiente contenido:
2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las clusulas del contrato de auditora podrn,
en todo caso, acceder a la documentacin, incluidos los papeles de trabajo, referente a cada audi
tora de cuentas, quedando sujetos a la obligacin establecida en el artculo anterior: (...)
d) El Banco de Espaa, la Comisin Nacional del Mercado de Valores y la Direccin Gene
ral de Seguros y Fondos de Pensiones, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las compe
tencias relativas a las entidades sujetas a su supervisin y control, en casos especialmente graves,
de acuerdo con lo establecido en la disposicin final primera de esta Ley, y siempre que no hubie
ran podido obtener de tales entidades la documentacin concreta a la que precisen acceder. Di
chos rganos y organismos podrn requerir del auditor la informacin de que dispone sobre un
asunto concreto, en relacin con la auditora de cuentas de la entidad auditada y con aclaracin,
en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.
La informacin que pueden requerir al auditor, tras cumplir todas las condiciones seala
das, tambin ser sobre un asunto concreto.
Parece que, si bien el acceso a los papeles del trabajo del auditor resulta factible, no
puede llevarse a cabo sin que se cumplan unos requisitos y, desde luego, no est expresamente pre
visto en el ordenamiento jurdico el acceso por parte de la AEAT.
195
En opinin de Arias Velasco (1995, 5), "Si el Tribunal declara que el informe no es confi
dencial es, precisamente, porque est destinado a la publicidad. Pero del conjunto de la argumenta
cin (...), puede deducirse a contrario sensu, que s quedan amparados por el secreto profesional los
datos de que pueda tener conocimiento el auditor con ocasin de su trabajo y que no vuelque o in
corpore a su informe. Podra objetarse que el inciso final del considerando 6.o ampara que la investi
gacin se extienda a los papeles de trabajo del auditor. Entendemos que no es as. Si se pone en
relacin dicho inciso con el contexto en que se inserta, debe interpretarse que los papeles de trabajo
slo pueden ser objeto de indagaciones inspectoras en cuanto que constituyan las pruebas y el so
porte de las conclusiones que consten en el informe, es decir en cuanto que se refieran de manera
exclusiva y guarden relacin directa con las conclusiones destinadas a la publicidad".
"Pero no puede inferirse de ello que la inspeccin pueda solicitar el conjunto de los pape
les de trabajo, porque los datos que en ellos constan, con la salvedad ya dicha, deben considerarse
como confidenciales".
Por tanto, este autor opina que el acceso puede producirse exclusivamente en relacin con
aspectos mencionados en el informe, por ejemplo, si el informe contiene una salvedad con implicaciones
fiscales o un prrafo de nfasis, el acceso a los papeles de trabajo es posible y no en caso contrario.
Otra opinin al respecto que comparto (Banacloche, 2000, n.p.) es que "las pruebas se
obtienen para la finalidad que se piden y, siendo as, lesionara el derecho fundamental y constitucio
nal a la intimidad del auditado la aportacin de datos del auditor a la Inspeccin, lo que hara invlida
la prueba (art. 11 LOPJ)".
El debate en este punto est abierto; por el momento, con la legislacin vigente en la ac
tualidad, es al menos dudoso que la inspeccin pueda acceder a los papeles de trabajo del auditor;
esto va a ser posible nicamente en los supuestos expresamente tasados para ciertas entidades su
pervisoras y con las condiciones sealadas.
Una noticia aparecida en el diario El Pas el da 15 de octubre del 2001, menciona que la
Unin Europea est preparando una directiva que obligar a romper el secreto profesional para evitar
delitos; en este sentido, se prev que los abogados y notarios debern denunciar a sus clientes sos
pechosos de blanquear dinero cuando "tengan evidencias o sepan" que participan en una actividad
delictiva de este tipo.
Por ello, los bancos y sociedades de inversin dejarn de ser los nicos obligados a denun
ciar un delito de este tipo. Segn este diario "la lista de profesionales se ha ampliado a los contables, los
auditores externos, los agentes del Estado, los comerciantes de piedras y metales preciosos, los subas
tadores de arte, las empresas de transporte de dinero y los casinos". Por lo tanto, en caso de prosperar
esta iniciativa, estaramos en estos casos ante una excepcin al deber de guardar secreto profesional.
Por ltimo, existen motivos para pensar que tal acceso a los papeles de trabajo por parte
de la administracin tributaria puede lesionar seriamente la confianza que las empresas depositan en el
auditor; al respecto volveremos ms adelante al comentar los resultados del segundo estudio emprico.
cin custodiada por el auditor. Asimismo, sera conveniente expresar sobre qu documentacin se
levanta el mencionado secreto.
"Independencia es:
a. Independencia de mente.El estado mental que permite dar una opinin no afecta
da por influencias que menoscaben el juicio profesional, permitiendo actuar con inte
gridad y ejercitar la objetividad y el escepticismo profesional, y
Asimismo, el artculo 36.3 del RAC dispone que "para apreciar la falta de independencia,
se tomar en consideracin, entre otras circunstancias, la realizacin para la Empresa o Entidad audi
197
tada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerar
que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres
ejercicios anteriores a aquel a que se refiere la auditora, relativos a la ejecucin material de la conta
bilidad de la Empresa o Entidad auditada".
Las Normas Tcnicas de Auditora (ICAC, 1991), se refieren en su prrafo 1.3 a la inde
pendencia, integridad y objetividad, con un contenido que tiene como origen la siguiente norma: "el
auditor de cuentas durante su actuacin profesional, mantendr una posicin de absoluta indepen
dencia, integridad y objetividad", ampliando la definicin de independencia de la siguiente forma: "la
independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su
juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposicin que limite su impar
cialidad en la consecucin objetiva de los hechos, as como en la formulacin de sus conclusiones",
para continuar diciendo: "para ser y parecer independiente, el auditor no debe tener intereses ajenos
a los profesionales...".
En una consulta resuelta por el ICAC (BOICAC n.o 5, mayo 1991) se pone de manifiesto
el concepto intrnsecamente ligado al de la independencia: el de prestacin de servicios adicionales
por parte del auditor al resolver que "entre las causas de incompatibilidad la Ley no menciona la reali
zacin para la empresa o entidad a auditar de otro tipo de servicios profesionales distintos de la audi
tora de cuentas, y, por consiguiente, hay que entender que, en principio, no resulta incompatible el
ejercicio de la auditora de cuentas en una empresa o entidad, con la prestacin de otro tipo de servi
cios". El ICAC contina diciendo que "los auditores de cuentas y sociedades de auditora, pueden
prestar a las entidades auditadas otro tipo de servicios, siempre que ello no alcance a la ejecucin
material de la contabilidad", aunque admite que "determinados servicios pueden provocar una falta de
independencia".
Italia es tambin, en este aspecto, el pas de la prohibicin por excelencia. Sus normas
prohben al auditor la prestacin simultnea de cualquier otro tipo de servicios al mismo cliente, ex
cepto la tarea de consultora en relacin con la organizacin contable [IACJCE, 1997, 38].
116
Robleda (1995, 212) entiende que en ninguna de las directivas comunitarias se recoge una definicin de independencia
aunque en muchas de ellas se haga referencia al concepto de independencia para la profesin contable.
117
El documento de independencia de la UE se ha realizado tomando como base el Libro Verde y se encuentra en fase de
finalizacin. No obstante, la propuesta contenida en la Ley Financiera espaola se ha apoyado en recientes recomendaciones
del Ecofin, segn puede comprobarse en los diarios de sesiones del congreso que he consultado.
199
As pues, la Octava Directiva Europea establece las condiciones que deben cumplir las
personas responsables de la auditora de documentos contables: su cualificacin profesional, su
honorabilidad y su independencia. La falta de exactitud de la Directiva, sobre todo en materia de in
dependencia ha dado lugar a las inevitables diferencias entre las reglamentaciones nacionales, o
incluso, en algunos casos, a un vaco legislativo.
En la tabla 34, tomada de Garca Dez y Martnez Arias (1999, 125) que se basa en el in
forme MARC, se puede comprobar la diferencia de criterios entre los distintos pases de la UE a la
hora de permitir la prestacin de servicios adicionales al de auditora.
Tabla 34
Tenedura de libros/Contabilidad Dinamarca, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.
Servicios legales Alemania, Austria, Espaa, Finlandia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino
Unido y Suecia.
Asesora en general Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,
Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.
Asesoramiento en materia de Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,
inversin/financiacin Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.
Asesoramiento sobre viabilidad Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,
Luxemburgo, Reino Unido y Suecia.
Ahora se trata de abordar brevemente el mismo problema pero desde la ptica de distin
tas asociaciones de expertos. As, mientras el AICPA no distingue entre independencia de hecho y
aparente, el IFAC y el UEC presentan un planteamiento en el cual distinguen claramente que el audi
tor no slo debe ser independiente sino que tambin debe aparecer como tal.
Como hemos podido comprobar, desarrollar una reglamentacin comn que regule todos
y cada uno de los riesgos y situaciones que afecten a la independencia del auditor resulta complica
do, ms si cabe por la dificultad de recoger los distintos puntos de vista de cada uno de los estados
miembros y de los distintos organismos que se ocupan de esta materia. Incluso el Libro Verde de la
UE recoge en su epgrafe 4.16 la dificultad de conseguir en un corto plazo un consenso a nivel comu
nitario, y an si se consiguiera, se necesitaran mecanismos de control para garantizar la completa
independencia del auditor en la prctica.
200
1. La percepcin pblica no coincide con la apariencia real, algo que, desde luego, no
es exclusivo de la regulacin sobre independencia.
Entre los propios auditores existe una clara divisin acerca de la conveniencia o no de
prestar servicios adicionales al mismo cliente por parte del profesional de la auditora, al menos hasta
los acontecimientos conocidos en las ltimas fechas. As lo denota la investigacin emprica realizada
por medio de la encuesta que se desarrolla en la segunda parte de este trabajo. Las posturas partida
rias de aumentar los casos de incompatibilidad se contraponen a la prctica internacional, la cual,
histricamente, ha sido muy permisiva en este aspecto.118
Volviendo al caso espaol, segn Lora y Serrano (1996, 56), en nuestro pas gran canti
dad de firmas auditoras, tanto pequeas como grandes, combinan la auditora con la asesora y/o
consultora. Esto genera una situacin en la que si se obligara a las empresas auditoras a elegir entre
estas dos actividades, no cabe duda que decidiran enfocar su trabajo hacia las segundas. Esto se
hace ms patente en las pequeas firmas debido a que la mayor fuente de ingresos de stas es la
asesora o la consultora.
Los movimientos estratgicos de las firmas120 son previsibles y, como tales, la ley tam
bin puede prever los mismos anticipndose a las posibles medidas elusivas con me
didas como la obligatoria total separacin de actividades, tanto formal como de fondo.
118
El caso de Italia, en el que el ejercicio de la auditora es incompatible con prcticamente cualquier prestacin adicional de
servicios, como se ha dicho, es una de los pocos ejemplos existentes en el mundo de prohibicin total en la prestacin de
servicios adicionales hacia el mismo cliente.
119
Es razonable que el encarecimiento de la factura de auditora pueda ser una consecuencia inmediata del prohibicionismo si
pensamos que hara ms elitista a la profesin de auditor. Dicho en otras palabras, la independencia tiene un precio, no siem
pre fcil de aceptar, que se relaciona con los denominados costes de eficiencia.
120
Se puede decir que la separacin de actividades es algo que se est produciendo de hecho en el momento presente.
201
Otros autores, defienden la tesis de que existe un error en la Ley de Auditora de Cuen
tas (art. 8.2) por la no inclusin de forma expresa, dentro de las causas tpicas de incompatibilidad, de
la prestacin por parte del auditor de servicios ajenos a la verificacin, algo que parece quedar corre
gido con las enmiendas presentadas a la Ley Financiera comentadas anteriormente.
Como indica Bello Peribez (1997, 71): "aun compartiendo el criterio de que la inde
pendencia, por definicin, es antes una cuestin de actitud personal y de juicio profesional que el
resultado automtico de la aplicacin de una norma legal, la cristalizacin de un rgimen deontolgico
relativo a la independencia del auditor es un aspecto sobre el que ha de realizarse un verdadero es
fuerzo de estudio y anlisis, en aras de encontrar un autentico texto de consenso", aunque, "la dificul
tad de esta tarea no puede dejar de ser reconocida...".
En definitiva, se debera evitar la prestacin por parte del auditor de servicios que pudie
ran influir en su integridad e independencia, aunque slo sea desde el punto de vista de terceros.
Tambin hay que decir que los organismos internacionales estiman que la realizacin de dichos ser
vicios no tiene por qu ser impedimento para la independencia, aunque la regla general es que no se
deberan aceptar si pueden atentar contra la objetividad del auditor.
121
El texto en norma inglesa de la IFAC (un borrador revisado en abril de 2001) se refiere a ello con el trmino threat.
202
Segn Caibano y Castrillo (1999, 26), cualquier regulacin que se deba llevar a cabo en
materia de independencia debe ser observada como de unas condiciones mnimas, ya que la inde
pendencia debe ir ms all de la propia legislacin. Esto tiene relacin con lo propugnado por el Libro
Verde (1996, prrafo 4.16), que dice que "la aprobacin de un conjunto de normas que regule la inde
pendencia no trae por s misma la independencia en la prctica".
Otras opiniones generales al respecto vienen a decir que toda regulacin que se lleve a
cabo en adelante no se debe limitar a observar las incompatibilidades, ya que si esto fuera as se
podran incumplir ciertas normas tcnicas, por ello es necesario un nuevo enfoque para determinar la
independencia del auditor. Aunque la independencia absoluta es un concepto terico, no es bice
para que sea un ideal a alcanzar. En definitiva, la doctrina considera la independencia como el primer
punto de partida y eje imprescindible para alcanzar la credibilidad, que es el ncleo que debe servir
como cimiento del trabajo del profesional.
Como se puede comprobar en el mbito espaol, entre los diferentes autores y profesio
nales de este campo, existen multitud de puntos de vista. As, unos consideran que el rgimen de
incompatibilidad previsto en la ley es excesivamente duro, mientras que otros han manifestado su
punto de vista hacia el polo opuesto, es decir, consideran que la manera de entender la independen
cia debera ser an ms regulada para evitar en mayor grado los posibles problemas que pueden
afectar a esta variable.
Otros puntos de vista critican la forma que tiene la Ley de Auditora de Cuentas de re
gular la independencia del auditor. Segn esta parte de la doctrina, la Ley ha regulado de forma
imprecisa, es decir, ni ha establecido un sistema completo de incompatibilidades, ni ha desarrollado
slo unas lneas generales o principios rectores sobre dicho tema. En lo que s existe un acuerdo
es en defender que la independencia del auditor slo debe ser disciplinada por su propia corpora
cin profesional.
122
Proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Boletn Oficial del Congreso de los Diputados 8/3/2002).
Asimismo se ha consultado el Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados de 29/5/2002, en el que se debaten y votan
las enmiendas presentadas al proyecto de ley.
203
Cuadro 19
En el caso de Estados Unidos123, dos han sido los motivos que llevaron a la SEC a fortale
cer las normas de independencia; por un lado la creciente necesidad de informacin y mayor transpa
rencia por parte de los inversores, y por otro la propia situacin del mercado de servicios profesionales.
Elaboracin de nuevas normas para calificar las actividades de las firmas que pue
den poner en peligro su independencia y su actuacin frente al cliente.
Apoyar los planes del Comit de Supervisin Pblica organismo que se encarga de
estudiar los problemas de independencia para fortalecer sus poderes y responsabi
lidades.
Establecer una auto evaluacin por cada una de las principales firmas de auditora
sobre el grado de cumplimiento de las normas de inversin financiera de la SEC y de
la propia profesin y sobre la efectividad de sus sistemas de control interno para ve
rificar estas inversiones.
Con respecto a las primeras, decir que stas se centran en tres reas:
123
La regla de independencia de la SEC vigente desde 5 de febrero de 2001 se denomina "US SEC auditor independence rule
2-01 of Regulation X".
204
Los vnculos laborales entre los auditores o sus familias con los clientes.
El tipo de servicio que las firmas profesionales pueden prestar a sus clientes.
Con respecto a lo segundo, la SEC, debido a la incapacidad del comit ejecutivo de tica
profesional del AICPA para adoptar acciones a tiempo en casos de fraude en que se vieron envueltos
auditores, decide reforzar las tareas de vigilancia del Comit de Supervisin Pblica.
En relacin al ltimo punto, la SEC exige a los comits de auditora de las empresas co
tizadas la publicacin de un informe que recoja los procedimientos seguidos para garantizar que las
firmas que auditan sus cuentas son independientes. El informe deber ser presentado a la SEC junto
con la informacin trimestral fiscal y contable.
Todo esto fue sometido a debate pblico con las empresas auditoras, que tendran un
plazo de tiempo para tratar de suavizar la postura de la SEC. Tras ese debate se consigui suavizar
algo la nueva normativa, aunque no todo lo que hubieran querido las compaas.124 Finalmente, el
texto definitivo fue publicado en cuanto se aprob.
La recomendacin ser aplicable a los trabajos del auditor, independientemente que sus
clientes sean empresas cotizadas o no. Pero no se podr dar de lado a lo que ocurra en EE.UU. ya
que all las reglas aprobadas se aplicaran a la relacin entre cualquier empresa que cotice en los
EE.UU. y sus auditores, yendo, por lo tanto, ms all de los lmites geogrficos de dicho pas. Esto es
algo que tambin est sucediendo respecto a las normas contables y un botn de muestra es la dis
124
La existencia de presiones ante los gobiernos o los organismos normalizadores por parte de las grandes firmas auditoras
(se ha llegado a hablar incluso de un lobby o grupo de presin de las mismas) es un hecho constatado, que puede tener su
causa en la propia autorregulacin de la profesin. En la revisin de la normativa sobre independencia en EE.UU., se ha
hablado de fuertes presiones de las firmas auditoras tendentes a suavizar las normas inicialmente propuestas, que eran fuer
temente restrictivas. En Espaa, se habl de presin de las firmas auditoras cuando se permiti la renovacin indefinida (ao a
ao) del contrato de auditora tras la finalizacin del periodo inicial de contratacin (Modificacin del apartado 4 del art. 8 de la
LAC, operado por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada).
205
cusin que ha generado la Ley Sarbanes-Oxley125 de gobierno de la empresa, que impone severas
medidas pretendiendo poner coto a las numerosas irregularidades, detectadas en los aos 2001 y
2002, en algunas de las principales corporaciones industriales de Estados Unidos (casos Enron y
WorldCom, entre otros).
As, la Comisin Europea ha criticado la aplicacin por la SEC de las normas contables
contenidas en la citada Ley a las empresas europeas, ya que considera que slo deberan afectar a
las compaas estadounidenses. Tambin la administracin alemana ha manifestado que las leyes
nacionales no pueden tener el carcter de extraterritoriales.
As, Arruada (1998, 70) en contra de lo sostenido por Barkess y Simmett (1994) expone
"se ha demostrado que existe una mayor proporcin de informes de auditora con reservas emitidos
por firmas que slo realizan la auditora que por firmas que adems prestan otros servicios a la em
presa auditada. No est nada claro, sin embargo, que esos posibles inconvenientes en trminos de
125
La Ley Sarbanes-Oxley fue aprobada por la Administracin Bush el da 30 de julio de 2002 y ratificada por la SEC el 27 de
agosto del mismo ao. Su entrada en vigor se produjo el 29 de agosto de 2002.
126
Citado por Garca Benau y Giner Inchausti (2000, 77).
127
Management Advisory Services (MAS)
206
En este estado de cosas, para este autor que podemos considerar uno de los principales
abanderados de la no prohibicin y de dejar que el propio mercado sea el que decida, no resulta fcil
recomendar una prohibicin drstica,129 ya que, en su opinin, puede tener consecuencias perniciosas
de difcil evaluacin.
Lo ms que aconseja es seguir medidas moderadas como por ejemplo las que reco
mienda el informe Cadbury, consistente en dar publicidad a los ingresos derivados de consultora; o
incluso algo menos moderadas. La lgica de la medida es la misma que subyace a todo el trabajo. En
efecto, si lo preocupante de la consultora es sobretodo el incremento que ocasiona de las cuasi
rentas particulares del auditor, lo oportuno es construir la regla de diversificacin de manera tal que se
computen en los ingresos procedentes de un mismo cliente los obtenidos en el concepto de consulto
ra y que la comparacin se efecte slo con los ingresos totales procedentes de la auditora.
Tambin este autor ha sealado que el incremento de las cuasi-rentas del auditor ha sido
esgrimido frecuentemente como una seal de la prdida de independencia del auditor ya que ese
aumento es "especfico hacia un cliente"; a esto se ha opuesto que la prestacin de servicios adicio
nales tambin aumentan las cuasi-rentas especficas de "todos los clientes" (ya que disminuyen los
costes, en general). Puede ser necesaria, entonces una diversificacin para garantizar que los efectos
positivos son mayores que los negativos.
Este autor concluye (p. 22) de forma tajante que "se debe permitir a los auditores la pres
tacin de servicios adicionales y/o a autorregular tal prestacin. La regulacin, si existe, debe basarse
en la diversificacin del cliente y en ayudar al mercado a actuar como el principal agente disciplinario".
Sin embargo, a tenor del desarrollo de los acontecimientos y del conocimiento en los l
timos aos, al parecer no va a bastar con medidas moderadas como, por ejemplo, ofrecer informacin
sobre honorarios. Se tiende a la prohibicin ms bien drstica sobre todo tras los ltimos escndalos
financieros conocidos renunciando a los posibles efectos beneficiosos de la no regulacin.
128
El trabajo de Simunic ha sido continuado, entre otros, por Palmrose (1986); Turpen (1990); Davis, Ricchiute y Trompeter
(1993); Barkess y Simnett (1994); Ezzamel, Gwilliam, y Holland (1996, 1998); y Firth (1997).
129
En el aspecto especfico de la rotacin obligatoria de auditores, puede consultarse otro trabajo de este autor contrario a la
limitacin es este sentido que est realizado en colaboracin: Arruada, B. y Paz-Ares, C. (1997, 31-61).
207
En general, mi opinin siempre tiende a ser contraria a las regulaciones prohibitivas, sean
del tipo que sean, sin embargo, creo que en el caso de la prestacin de servicios adicionales, puede
estar justificada la adopcin de medidas prohibitivas severas, adems, claro est, de medidas modera
das como las propuestas por el informe Cadbury. Quiz la nica excepcin a este aumento de medi
das restrictivas pueda ser el servicio adicional de asesoramiento fiscal, como veremos a continuacin.
Desde el punto de vista de las firmas de auditora, Windmller (2000), socio de una de
las cuatro grandes firmas (PWC), discute las lneas de cambio del mercado de auditora, consideran
do que se debera dar un alcance global al auditor, asesorado por expertos en normas internaciona
les, en control interno y en maximizar el valor aadido de las acciones de las compaas,
considerando que el mejor conocimiento del negocio del cliente es ms importante que la indepen
dencia del auditor, posicin con la que no estoy de acuerdo en lo fundamental.
Por otra parte, la globalizacin de la economa demanda cada vez ms una mayor nor
malizacin u homogeneizacin en materia de auditora externa, lo que deber traer consigo el mejor
funcionamiento de este tipo de servicios. Por lo tanto, una condicin imprescindible es la creacin de
un marco legal comn de referencia para todos los pases.
En el ltimo borrador del Comit de tica de la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)],
se recoge una relacin muy completa de los servicios adicionales que pueden reducir la independen
cia del auditor por debajo de unos lmites aceptables, dando una serie de ejemplos de situaciones
que pueden producirse en la prctica y apuntando la compatibilidad o incompatibilidad de la misma.
Este aspecto del borrador es novedoso con respecto a la normativa que vendr a sustituir y se deno
mina "aplicacin de los principios a situaciones especficas". Los servicios que menciona son los re
cogidos en la tabla 35.
Tabla 35
SERVICIOS ADICIONALES TIPIFICADOS EN EL BORRADOR DE LA IFAC
(Sigue.)
208
(Continuacin.)
Este borrador de cdigo de tica de la IFAC entiende que es total y perfectamente compa
tible con el encargo de realizar la auditora sin excepciones de ningn tipo el prestar tambin servicios
de asesoramiento fiscal, planificacin fiscal y confeccin de declaraciones tributarias al mismo cliente.
Por ejemplo, el prrafo 8.160 dice lo siguiente: "Cuando una firma desarrolla un servicio
de valoracin a un cliente de auditora con el propsito de realizar un expediente o una declaracin a
la administracin tributaria, computando una suma de deuda tributaria devengada por el cliente, o con
el propsito de planificacin fiscal, podra no crearse una amenaza significativa para la independencia
porque tales valoraciones generalmente estn sujetas a revisin externa, por ejemplo por la adminis
tracin tributaria".
Por ltimo, el prrafo 8.182, al hablar de servicios legales, muestra una clara excepcin a
la regla general de considerar incompatibles estos servicios con los de auditora al permitir la repre
209
sentacin de clientes de auditora en materia fiscal. Dice as: "cualquier prestacin de servicios condi
cionados de una naturaleza jurdica debilita la independencia y tambin podra manifestarse antes de
que la firma represente al cliente. Por ejemplo, cuanto mayor instancia jurisdiccional, mayor es el
inters pblico y la percepcin de incremento de amenaza de tipo jurdico. La representacin de clien
tes de auditora ante instancias administrativas (por ejemplo, en relacin con materias fiscales y fi
nancieras) generalmente no se percibe como una amenaza para la independencia".
Aunque es realmente difcil tomar una posicin en este debate, es necesario detallar, a
modo de conclusin, que:
12. Por otro lado no es menos cierto que la prestacin simultnea de ambos servicios
permitira al auditor disfrutar una ventaja en el proceso de obtencin de evidencia
algo que algunos autores han denominado economa de produccin conjunta. Esto,
sin embargo, no es exclusivo de este tipo de servicio adicional; tambin existe este
efecto en otros servicios adicionales (auditora interna, consultora o servicios lega
les) y ello no justifica, por s mismo, la conveniencia de permitir su prestacin simul
tnea a la auditora.
13. Desde luego algo que diferencia el asesoramiento fiscal131 de otros servicios adicio
nales prestados por las auditoras es el inters pblico de la sociedad en general por
la justicia tributaria, recogido en las constituciones de todas las naciones del mun
do132. Naturalmente a la sociedad le interesa que todos cumplan las reglas o, en
otras palabras, que desaparezca el fraude fiscal.
14. Muchos sistemas tributarios se vienen apoyando a la hora de determinar las bases
imponibles de los distintos impuestos cada vez ms en la contabilidad; y ello no slo
130
La Editorial del diario La Vanguardia en su edicin del 16 de marzo del 2002, seala la posible revolucin que puede acon
tecer en el mundo de la auditora de la siguiente forma: "el procesamiento de Andersen puede significar el fin de las auditoras
en su acepcin habitual o, como mnimo, su separacin radical de otras actividades como la asesora legal o la consultora en
general. Baste un solo dato para ilustrar un conflicto de intereses hace tiempo larvado. Andersen llevaba 16 aos auditando a
Enron, a la que, en el ao 2000, factur 52 millones de dlares, 25 por auditora y 27 por servicios de consultora. Slo en ese
contexto se entiende una accin tan burda como la orden de destruir documentos. La relacin de dependencia de Andersen en
relacin con Enron fue particularmente escandalosa, pero no hara falta escarbar mucho para encontrar ejemplos similares".
131
El servicio de asesoramiento fiscal debe ser entendido en el sentido ms amplio del trmino, englobando tareas de prepara
cin, confeccin y presentacin de declaraciones fiscales, planificacin fiscal, asistencia y representacin ante la administracin
tributaria, etc.
132
En la Constitucin Espaola se concreta en la sentencia "todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de
acuerdo con su capacidad econmica...", similares redacciones tienen otras constituciones como, por ejemplo, la italiana.
210
es vlido para el impuesto sobre los beneficios empresariales, sino tambin para los
impuestos indirectos. Paralela y lgicamente, la figura de la auditora como adverado
ra de la contabilidad cobra, cada vez ms, especial relieve en materia tributaria.
15. Aprovechar la funcin del auditor en beneficio de la sociedad parece ser una por
no decir la principal de las causas del nacimiento de la auditora, y del desarrollo
espectacular que ha cobrado desde la revolucin industrial.
17. Por ltimo, otro argumento a favor del aprovechamiento de la labor del auditor en el
mbito tributario, y por tanto de la no prohibicin de simultanear ambos servicios, es
el importante ahorro de costes y aumento de eficiencia que puede conseguir el pro
pio estado, al poder dedicar ms recursos al descubrimiento del fraude y no a ta
reas rutinarias de revisar lo revisado.
18. Si colocamos en un brazo de la balanza las posibles amenazas (la de auto revisin
y la posible prdida de confianza en la relacin cliente-auditor, principalmente) y en
el otro las importantes ventajas que puede lograr la sociedad, parece difcil defen
der, en este caso concreto, la figura de la prohibicin, pues entiendo que las ame
nazas se pueden ver compensadas con creces por los beneficios. Ello siempre que
estos beneficios sean aprovechados, pues en otro caso evidentemente nunca con
trarrestaran a los perjuicios.
19. Por todo ello no extraa que, en los tiempos actuales en los que parece haberse
impuesto la corriente prohibicionista, un organismo emisor de normas, ms a modo
de recomendaciones que propiamente coercitivas, como es la IFAC, siga mante
niendo la permisividad en el sentido expresado. La conclusin que podemos sacar
de todo esto es que no es positivo plantear la incompatibilidad entre los servicios de
auditora y asesoramiento fiscal, al menos con carcter general, siempre que de es
ta permisividad se obtenga una ventaja social. Y tambin que en el debate de la
prestacin de servicios adicionales a la auditora, cada caso debe ser analizado en
detalle de forma individual.
211
Antes de comenzar la revisin de la literatura ms relevante para los objetivos del pre
sente trabajo, conviene delimitar una necesariamente breve exposicin terica, que se va a concretar
en algunos aspectos del fraude fiscal y su relacin con la auditora fiscal; la citada delimitacin viene
impuesta por el elevado nmero de artculos doctrinales que tratan el tema del fraude fiscal en sus
distintos aspectos, sobre todo desde una ptica econmica.134
Para continuar diciendo que "sin embargo, los efectos jurdicos en una u otra categora
son sensiblemente diferentes. En la elusin no se realiza el hecho imponible; y en la evasin s se
realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligacin tributaria, pero dicha realizacin o su ver
dadera dimensin econmica, se oculta a la Administracin. La elusin, en sentido estricto, supone
una actuacin indirecta, mientras que la evasin es una abierta trasgresin del deber de contribuir. Si
la evasin supone una actuacin directa sobre el mandato recogido en la norma, la elusin acta sobre
el presupuesto de hecho, si bien indirectamente afecta al mandato". Por tanto, en el mbito jurdico
elusin se identifica con la figura del fraude de ley y evasin con ocultamiento de bases gravables.
En el mbito internacional, los estudios empricos que enfocan las relaciones entre audi
tora fiscal pblica y cumplimiento-fraude fiscal, son ciertamente numerosos, aunque en opinin de
Bardsley, (1997, 1), "en la actualidad no existe un claro consenso en cmo modelizar el comporta
miento de la administracin y los contribuyentes en la relacin tributaria" (entendida como un juego de
cumplimiento). Entre los ms citados trabajos se encuentra el de Allingham y Sandmo (1972), que
tratan al contribuyente como maximizador de la disyuntiva entre riesgo y rentabilidad (utilidad); el
contribuyente sopesa el riesgo de deteccin contra las ventajas de no pagar impuestos; sin embargo,
los citados autores no dan entrada en su modelo a actos estratgicos de la administracin o a la ex
plotacin de la informacin revelada por el comportamiento del contribuyente. Una aplicacin del mo
delo ideado por Allingham y Sandmo a la situacin fiscal espaola concreta de aquel momento puede
encontrarse en Lagares Calvo, M. (1974).135
134
El concepto tambin es entendido como evasin o cumplimiento fiscal (tax evasion, tax compliance) adems de cmo
fraude fiscal (tax fraud) en la literatura internacional.
135
El mismo autor cuenta con un buen nmero de trabajos doctrinales en relacin con el fraude fiscal, entre los que cabe des
tacar el publicado en 1987, [Lagares Calvo, M.J. (1987)] de ttulo "metodologa utilizada en la estimacin del fraude fiscal", y el
publicado en 1994, "hacia un planteamiento ms general de la teora del fraude fiscal", entre otros.
212
La literatura emprica ha llevado a cabo varios intentos para explicar esta circunstancia:
la maximizacin de la utilidad esperada puede no ser un apropiado modelo de decisin; los contribu
yentes parecen estar influenciados por el uso que se le da a los impuestos recaudados; consideracio
nes como la justicia o el altruismo parecen ser relevantes. Entre estos estudios se encuentran los de
Alm, McClelland y Schulze (1992) y Erard y Feinstein (1994).
Andreoni, Erard y Feinstein (1989) en una amplia revisin de los modelos tericos propues
tos sobre los factores que afectan al cumplimiento fiscal, concluyen que: a medida que aumenta la renta,
la evasin fiscal podra aumentar ms que proporcionalmente; tambin sealan que altos tipos impositi
vos se asocian a altas tasas de evasin fiscal; por ltimo mencionan se debe hacer ms nfasis en los
factores que denotan complejidad tanto de origen psicolgico como influencias morales o sociales en el
comportamiento cumplidor, integrando estos factores en modelos econmicos de cumplimiento.
La forma en que se desarrolle la auditora fiscal pblica y los tipos de incumplimiento son
relevantes y se relacionan en el debate del papel que juegan los asesores fiscales; tambin se mani
fiestan como relevantes otros aspectos, como por ejemplo, la entrega por la administracin fiscal de
informacin para la confeccin de impuestos; la prestacin gratuita de programas de ayuda para la
cumplimentacin de declaraciones o la prestacin gratuita del servicio de ayuda para la cumplimenta
cin de las declaraciones.
136
En el mismo sentido que Scotchmer y Slemrod (1989).
137
En el mismo sentido tambin concluyeron Klepper y Nagin (1989).
213
Tabla 36
Concepto Significado
Evasin Pago de impuestos inferior al correcto, llevado a cabo de forma intencionada o voluntaria.
Incumplimiento Fraude fiscal estimado desde el punto de vista de la administracin tributaria; es slo una
estimacin que se vera materializada en caso de llevar a cabo una auditora fiscal.
Sancin Depende del incumplimiento, no de la evasin.
Al contrario que otros modelos anteriores que consideran la actuacin inspectora como una
constante, Bardsley da cabida a la estrategia del auditor como variable, encontrando que "los errores de
los auditores o de los asesores estn relacionados con el cumplimiento fiscal, y que la simplificacin del
sistema fiscal o las reformas que reduzcan la incertidumbre del contribuyente sobre el clculo de sus
impuestos a pagar tienen un efecto progresivo" logrando un sistema fiscal ms justo. Concluye que la
reduccin de los errores de los contribuyentes a la hora de liquidar sus impuestos lleva a un sistema
menos regresivo, ya que pasan a pagar ms los que ms tienen y menos los que menos tienen.
Alm, Bahl y Murray (1993), describen un modelo para realizar la seleccin de contribu
yentes para ser inspeccionados. Sus resultados indican que la probabilidad de fraude y el nivel de
fraude estn correlacionados positivamente con el tipo impositivo marginal y con el beneficio138, y de
forma negativa con las deducciones fiscales marginales, concluyendo que, en general, las elasticida
des del incumplimiento fiscal son bajas.
Grasso y Kaplan (1998) consideran algunos dilemas ticos en la prctica fiscal, desarro
llando hiptesis de los factores que afectan a las normas ticas personales para asuntos fiscales,
probndolas en una muestra de estudiantes estadounidenses de primer curso. Encuentran algunas
diferencias entre los cdigos profesionales y las creencias personales; que las mujeres y los que se
encuentran sometidos a inspeccin fiscal poseen unas creencias morales y ticas ms altas, y que
los estudiantes jvenes y aquellos que estn finalizando los estudios para convertirse en asesores
fiscales tambin tienen creencias ms altas.
214
est prestando a la tica fiscal, considerando que es una parte importante de una sociedad civilizada
el hecho de que los ciudadanos acten moralmente.
El fraude fiscal, tanto en los impuestos directos como indirectos, es un fenmeno que
preocupa cada vez ms a los gobiernos de los pases avanzados; diversas instituciones ocupan tiem
po y dinero en estudiarlo y en proponer y aconsejar medidas para combatirlo. Entre otras muchas, la
OCDE y el Banco Mundial139 dedican importantes esfuerzos en el sentido indicado.
Grfico 3
ECONOMA SUMERGIDA EN EUROPA (en % del PIB)
1998 2000
30
30
25
20 22 22 22 22
24
15 20
17
10 13
10 10 15 15 15
5 8
5 10
5 5 5 10 10
5 12
5 5
0
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ro
Eu
n
ni
U
ia
ed
M
Con respecto al empleo no declarado se sospecha que al menos uno de cada diez em
pleados en Espaa no cotiza a la Seguridad Social, y que la economa espaola ocupa los primeros
139
En las pginas web de estas organizaciones puede encontrarse bibliografa relacionada con estos temas: [www.OEDC.org];
[www.WorldBank.org].
140 o
COM (2000) 28 - Informe en virtud del artculo 14 del Reglamento (CEE) n. 218/92 y el artculo 12 del Reglamento (CEE,
o
Euratom) n. 1553/89 al Consejo y al Parlamento Europeo.
215
Llama la atencin, tanto de los datos del informe de 1998 como de 2000, aparte de la no
table tendencia al alza en toda la Unin Europea, que la economa sumergida no parece guardar re
lacin con el nivel de presin impositiva existente en cada pas.
Al contrario, con las siempre inevitables excepciones, resulta que los pases de la Unin
Europea con mayor presin fiscal son, en general, los que tienen menor volumen de economa su
mergida. Es el caso de los pases nrdicos y de Holanda.
Tabla 37
ECONOMA SUMERGIDA (en % del PIB)
1998 2000
Pases Nrdicos 15 15
Irlanda 15 15
Holanda 15 15
Austria 15 18
Alemania 10 10
Francia 10 10
Reino Unido 10 13
Espaa 15 22
Portugal 15 22
Blgica 15 22
Italia 20 22
Grecia 24 30
Media Unin Europea 12 17
Trabajadores sin contrato 13%
En otros grandes pases Reino Unido, Alemania y Francia cuya economa sumergida
esta situada en la franja media-baja ocurre que donde ms ha crecido los dos ltimos aos es en el
Reino Unido, esto es, el que, con diferencia, tiene menos presin impositiva de los tres. Son Grecia,
216
Italia, Espaa, Blgica y Portugal los pases que, por este orden, ms economa sumergida generan,
a la par de estar casi todos ellos en el grupo de cola en cargas tributarias.
Las citadas diferencias entre los distintos pases se intentan explicar por las diferencias
culturales existentes entre los mismos que conllevan diferentes costes morales de trabajar en el sec
tor informal.142
En Espaa en el mbito pblico, entre los objetivos que se propusieron para la AEAT en
su creacin143, est el de perseguir el fraude fiscal, por dos razones: "a corto plazo, porque es eviden
te y los estudios sociolgicos efectuados lo ponen de manifiesto, la alta correlacin que existe entre
cumplimiento voluntario y la creencia de que la actuacin de la Administracin terminar descubrien
do a los incumplidores. A medio plazo, porque una ineficaz lucha contra el fraude desalienta el cum
plimiento voluntario".
Auditora Interna
Segn esta norma es responsabilidad del auditor interno informar a los niveles de autori
dad competentes en el seno lgicamente de la organizacin empresarial, quienes sern responsa
bles ante los accionistas y la propia sociedad de la decisin final adoptada.
141
Citados por Kolm y Larsen (2001b).
142
Se puede consultar un reciente artculo sobre estos aspectos de Kolm y Larsen (2001a).
142
Asimismo, es interesante al respecto conocer los informes anuales que realiza el Centro de Investigaciones Sociolgicas
(CIS), en los cuales se pone de manifiesto que el contribuyente espaol no es especialmente cvico; segn datos del ltimo
estudio realizado entre el 5 y 10 de julio de 2002, de los contribuyentes espaoles que cumplen con hacienda, un 68% recono
ce que lo hace por miedo a una revisin de la AEAT y slo un 28% lo hacen para cumplir su deber cvico.
143
Segn su ley fundacional (Ley 30/1990).
217
disuasin
deteccin
investigacin, y
comunicacin del fraude
En cuanto a la comunicacin del fraude, aspecto que debe ser estudiado de forma ms
detenida, la SIAS nmero 2, Norma 430 establece que: "los auditores internos deben informar sobre
los resultados obtenidos en sus trabajos".
Tabla 38
realizacin del fraude; el control interno debe ser el direccin; la auditora interna es responsable de
principal mecanismo disuasorio ante el fraude y la cooperar en la disuasin del fraude mediante el
auditora interna su rgano de vigilancia. examen y la evaluacin de la adecuacin y efecti
vidad de las acciones adoptadas por la direccin
para el cumplimiento de esta obligacin.
Identificar aquellos indicadores suficientes de frau Los auditores internos deben tener los conoci
DETECCIN
de como para justificar que se realice una investi mientos suficientes acerca de como identificar
gacin. Estos indicadores, pueden aparecer por los fraudes.
azar, por pruebas realizadas por los auditores o por Si se detectan debilidades importantes de control,
cualquier otra fuente. los auditores deben aplicar los procedimientos
adicionales que incluyan pruebas encaminadas
hacia la identificacin del fraude.
Realizacin de procedimientos tan amplios como Aislar al presunto fraudulento para impedirle modi
INVESTIGACIN
sean necesarios, para determinar, tanto si el fraude ficar las pruebas, de ponderar la extensin proba
ha ocurrido realmente como su volumen, as como ble de complicidades dentro de la organizacin, de
el posible grado de implicacin del personal que ha determinar los conocimientos y habilidades necesa
podido colaborar directa o indirectamente en su rias que deben tener los auditores para llevar a
realizacin. Por otra parte, la investigacin tiene cabo eficazmente la investigacin y de disear los
que tener por objetivo la obtencin de la evidencia procedimientos a utilizar para identificar a los res
suficiente que sirvan de prueba para que por quien ponsables.
proceda se tomen las decisiones oportunas.
COMUNICACIN
Realizacin de un informe dirigido a la direccin por Informar a la direccin de forma oral o escrita, o
el que se le comunica, tanto la situacin como los una combinacin de ambas, al objeto de que la
resultados de la investigacin. misma sea consciente del desarrollo y evolucin
de los acontecimientos.
218
De esta norma se desprenden los siguientes hechos fundamentalmente:
2. Cuando existan indicios, con un grado razonable de certeza, de que un fraude signi
ficativo ha sido cometido, se debe comunicar inmediatamente a la direccin o al con
sejo de administracin. El ltimo informe de un fraude debe ser por escrito.
Auditora externa
En las NTA de carcter general, (ICAC, 1991), la cuarta norma establece que el trabajo
del auditor independiente "no est especficamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e
importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resulta
dos. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pu
dieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales".
En el mbito fiscal o tributario, entiendo que esta afirmacin tan solo alcanza a hechos
cuyo nacimiento tendr lugar en el futuro, pero no necesariamente a hechos significativos presentes o
pasados que podrn tener, o no, efectos en el futuro, si se puede determinar tanto su cuantificacin
razonable como su grado de certeza y este resulta ser elevado.
Obviamente este planteamiento parte de asumir un posible error del auditor consistente
en informar de determinados hechos si el devenir futuro demuestra que, al hacerlo, incurri en un
error de previsin. Frente a este posible error est el de no informar, demostrando los acontecimien
tos futuros que se deba haber informado.
La citada cuarta norma tcnica (prrafo 1.5.3.) concluye que "las funciones del auditor de
cuentas tampoco incluyen la prediccin de sucesos futuros, por lo tanto, la emisin de un informe sin
salvedades sobre las cuentas anuales no constituye una garanta o seguridad de que la entidad tenga
la capacidad para continuar su actividad durante un perodo determinado despus de la fecha de
dicho informe". En consecuencia, actualmente la norma espaola no obliga al auditor a predecir acon
tecimientos futuros, pero prosigue de la siguiente forma: "no obstante, el auditor de cuentas debe
prestar atencin a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad
de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes,
mencionar tal incertidumbre en su informe". Por tanto, en el caso y slo en el caso particular de duda
razonada sobre la continuidad de la empresa, el auditor es responsable de informar pblicamente
sobre la prediccin de hechos futuros.
220
El factor que diferencia los errores de las irregularidades, por tanto, es la intencionalidad
en su comisin.
Pero entiendo que, en estos casos, se puede estar obviando un aspecto importante que
guarda relacin con la esencia original de la auditora financiera; este aspecto es la proteccin de los
221
intereses de los accionistas o dueos de la empresa. No debemos olvidar que uno de los motivos que
explica el rpido desarrollo de la profesin fue, precisamente, la informacin y proteccin de los ac
cionistas, cuando se comenz a desligar la propiedad y el control de las empresas.
En este sentido quiz el planteamiento que debera hacerse es si sera adecuado que la
informacin sobre errores e irregularidades cometidos por el rgano de administracin, se pusiera en
conocimiento de los accionistas, bien a travs del comit de auditora, en su caso, o bien directamen
te. Tambin se debera estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos,
como, por ejemplo, en presencia de debilidades significativas de control interno.
No obstante, no conviene olvidar una idea importante y es que, como afirma Gonzalo
Angulo (2002) en una reciente entrevista en la revista El Auditor el auditor sirve a la sociedad, su
cliente es la sociedad, aunque sus servicios sean abonados por la empresa auditada.
222
SEGUNDA PARTE
ESTUDIO EMPRICO
1. Justificacin de la encuesta
En Arenas (2002, 40-46) entre las hiptesis y objetivos de la tesis, se plantea la relativa
inexistencia, en el mbito mundial, de una forma de proceder uniforme en las actuaciones de los audi
tores externos en el rea fiscal, al no existir normas especficas, sino de carcter general que difcil
mente se pueden aplicar a unas circunstancias tan peculiares como las fiscales.
Desde el punto de vista terico muchos autores espaoles [Navarro (1983, 18); Arrez
(1984, 102-103); Corona (1990, 977); Labatut (1993, 5); Snchez F. de Valderrama (1996, 346); Are
nas (2002, 166)] opinan que la actuacin del auditor de cuentas debe alcanzar a la totalidad de ope
raciones econmico-financieras de la empresa, ya que todas ellas precisan tener un reflejo adecuado
en los estados financieros de la misma, y, por ello, no resulta posible hacer excepciones en la opinin
de auditora dependiendo de la naturaleza o tipologa de las circunstancias que pueden acaecer en
las reas o ciclos en que se divide la actividad de la empresa. En definitiva, los hechos de ndole fis
cal deben ser objeto de revisin por parte del auditor.
Una cierta arbitrariedad en la conducta seguida por cada auditor lo que desvirta
cualquier modelo o gua de actuacin en su trabajo.
La objetividad del auditor significa tambin que pueda explicar su actuacin para de
terminar si ha seguido una conducta adecuada o contraria a los propios estndares
de su profesin.
ms concretamente, en la auditora del rea o ciclo fiscal de la empresa, entendida tanto como parte
del proceso de auditora de cuentas como de forma independiente, es decir, con sentido propio.
Una vez conocido el estado de la cuestin por medio del sondeo de opinin, trato de criti
car el actual modelo con el propsito de encontrar un estndar para la actuacin del auditor en el rea
o ciclo fiscal de la empresa. Mediante la propuesta de este modelo previo se intenta determinar por
medio del razonamiento cul debe ser la forma adecuada de actuar en la prctica por parte del auditor.
Para definir el cuestionario he tratado de identificar las cuestiones generales que susci
tan mi inters delimitando en primer lugar las que considero grandes cuestiones sobre esta materia.
Dichas cuestiones, clasificadas en funcin de quin realiza la auditora, se recogen en el cuadro 20.
Cuadro 20
CUESTIONES SOBRE AUDITORA FISCAL
A travs del estudio de los datos ofrecidos por la encuesta pretendo identificar los par
metros que cuentan con el apoyo de ms encuestados, con el fin someterlos a crtica y disear un
modelo de actuacin del auditor en el rea fiscal.
Dicho modelo no necesariamente coincidir con un modelo ptimo ni tiene por qu coinci
dir con el aceptado por la mayora de los especialistas encuestados, aunque lgicamente no deber
diferir sustancialmente. Queda fuera del alcance del estudio emprico determinar si este modo de actua
cin mayoritariamente aceptado es el que se aplica materialmente en la prctica profesional en la actua
lidad, aspecto que en Arenas, P. (2002) qued reservado al primer estudio emprico presentado.144
144
Realmente interesara profundizar mediante la encuesta en el conocimiento de qu sucede en la prctica profesional ac
tualmente; sin embargo, entiendo que recabar la opinin sobre este aspecto resulta incompatible con conocer tambin la opi
nin del encuestado sobre un modelo tericamente ideal. Esto es as porque es difcil que los encuestados definan una
actuacin tericamente adecuada reconociendo que sta, en su caso, puede ser diferente de la que realmente estn adoptan
do en la prctica profesional.
226
A la hora de definir este modo de actuacin hay que contar tambin con ciertas limitacio
nes, puesto que se trata de determinar o definir una forma de actuacin del auditor que sea razona
ble, pero tambin compatible con los condicionantes actuales o futuros del mercado de auditora:
parmetros de importancia relativa o riesgo probable; alcance contratado del trabajo; responsabilidad
del auditor; deontologa profesional; etctera.
La investigacin145 se inicia con una cuestin sobre el alcance del trabajo de auditora fis
cal, en el mbito de una auditora externa de estados financieros. En este sentido se recogen distintas
posibilidades, desde un alcance ilimitado hasta un alcance sobre un solo ejercicio, contemplando un
aspecto relacionado como es si se debe reflejar el mencionado alcance en el contrato o no.
Posteriormente se analiza cmo debe informar el auditor sobre el fraude fiscal (o sobre
incumplimientos de la normativa tributaria), es decir, mediante qu documentos y a quin y cmo
proporcionar dicha informacin (cuestiones 10 a 12).
Por ltimo, las cuestiones 15 y 16 abordan la conveniencia en la utilizacin por parte del
sector pblico de la funcin del auditor privado, y otros aspectos varios de la auditora fiscal como la
responsabilidad, el acceso a los papeles de trabajo y la posibilidad de regularizar situaciones fiscales
irregulares a travs del auditor.
145
Previo a estas cuestiones se solicita al encuestado una breve informacin personal acerca de su profesin o dedicacin,
pas en el que trabaja y edad.
227
La encuesta ha sido diseada en lenguaje html para su envo por correo electrnico a
personas especialistas en el mbito de la investigacin de todo el mundo y para su alojamiento (hos
ting) en la pgina web de la Universidad de Jan y en la del Proyecto Ciberconta146 de la Universidad
de Zaragoza, tanto en lengua espaola como inglesa.
Cuadro 21
DIRECCIONES DONDE SE ALOJA LA ENCUESTA EN INTERNET
En espaol:
http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Encuesta.htm.
http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/EncuestaAudiFis.htm.
En ingls:
http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Questionnaire.html.
http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/Questionnaire.html.
Se puede decir que, a priori, el estudio tiene un mbito mundial ya que, debido a las venta
jas que brindan las nuevas tecnologas de las comunicaciones como el correo electrnico y el alojamiento
web, es posible responder la encuesta desde cualquier ordenador del mundo conectado a Internet.
228
El escaso tiempo del que normalmente disponen las personas a que va dirigido el
estudio.
Para solventar algunos de estos inconvenientes se han adoptado, entre otras, las si
guientes medidas:
En los casos en los que el encuestado tena problemas para enviar la encuesta, se ha
propuesto la posibilidad de remitir por correo electrnico sus respuestas a travs de ar
chivo adjunto en formato de texto, o bien por correo convencional en soporte de papel.
En una segunda fase se decidi acortar la encuesta a slo diez cuestiones conside
radas las esenciales del estudio, con el propsito de aumentar el porcentaje de res
puesta, lo cul no se ha conseguido sustancialmente.
Los colectivos a que se ha dirigido la encuesta son aquellos que agrupan a expertos re
lacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa. En concreto, los siguientes grupos:
Auditores de cuentas.
Profesores de universidad.
Economistas y abogados.
En lo que respecta a los otros grupos de inters, no estrictamente auditores pero s pro
fesionales relacionados con la contabilidad y la preparacin de impuestos, he intentado conseguir
respuestas de algunos miembros de las asociaciones o colectivos siguientes en el mbito espaol:
Colegios de Abogados.
Colegios de Economistas.
El nmero de encuestas enviadas ha sido de 10.551, de las cuales, por correo electrni
co se han enviado 10.291 y por correo postal 260.
Entre la enviadas por correo electrnico, han sido devueltas de forma automtica 1.395,
por alguno de los problemas mencionados anteriormente (direcciones de correo errneas o dadas
de baja, etc.).
El nmero de envos vlidos es, por tanto, de 8.896 a travs del correo electrnico. Los datos
resumidos de envos, rechazos y respuestas obtenidas va correo electrnico se ofrecen en la tabla 39.
Tabla 39
respuestas recibidas por esta va para obtener los niveles de participacin alcanzados mediante el
uso del correo electrnico, pero, no obstante, tambin se ha sealado el nmero total de envos vli
dos realizados, a modo de referencia.147
Para los envos realizados por medio de correo electrnico, la tasa de respuesta final ha
sido 3,94 por 100, tal y como se detalla en la tabla 2.
Tabla 40
TASAS DE RESPUESTA OBTENIDAS VA CORREO ELECTRNICO
Concepto Dato
Respuestas obtenidas 4.195
Porcentaje de respuesta sobre envos 2,19%
Nmero real de encuestados 4.949
Porcentaje de respuesta sobre encuestados 3,94%
La encuesta en formato papel se ha dirigido a una serie de colectivos cuyo acceso por correo
electrnico es difcil; especficamente, inspectores o subinspectores de de distintas agencias y delegacio
nes tributarias de hacienda y las 25 primeras firmas de auditora por facturacin establecidas en Espaa.
Como dato anecdtico puede apuntarse que por medio de correo postal se han recibido
respuestas nicamente de personas integradas en dos grandes firmas de auditora de las 25 circulari
zadas. En repetidas ocasiones, sobre todo ante envos electrnicos, las grandes firmas han rehusado
expresamente la invitacin a participar en la investigacin.
Tabla 41
DATOS RESUMIDOS DE ENVOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VA CORREO POSTAL
La tasa de respuesta final ha resultado del 4,11% en conjunto. Para los envos en papel
de un 7,34% y para los de correo electrnico de un 3,94%. Estos datos se resumen en la tabla 42.
147
De las respuestas recibidas por correo electrnico, un nmero pequeo de ellas (entre tres y cinco) corresponden a encues
tados que cumplimentaron la encuesta en las pginas web en que est alojada la misma, sin peticin previa, es decir, de forma
espontnea.
231
Tabla 42
Concepto Dato
Respuestas obtenidas 5.214
Nmero real de encuestados 5.208
Porcentaje de respuesta sobre encuestados 4,11%
En el captulo de tratamiento de los datos, entre las limitaciones que debemos prever pa
ra afrontar la investigacin se encuentra la dificultad de analizar la consistencia de los datos, dadas
tambin las caractersticas y circunstancias de la encuesta.
En este sentido se debe tener en cuenta que el investigador que busca confirmar o re
chazar una hiptesis no debe examinar de forma exhaustiva la fiabilidad de los datos disponibles, ya
que ello enturbiara el objetivo perseguido, pero tampoco debe confiar ciegamente en dichos datos,
ya que debe ser consciente de las limitaciones de las fuentes que maneja.
Una actitud razonable, en medio de los dos extremos, consiste en formarse una opinin
previa mediante un estudio de los datos disponibles, precisando el estado de la cuestin, para deter
minar si dichos datos presentan una cierta coherencia, rechazando los que no cumplen determinadas
condiciones y as completar la realizacin del estudio.
En opinin de Romero (1998, 9) "el proceso de depuracin juega un papel crucial, ya que la
utilizacin de datos en los que previamente no ha sido verificada su calidad (consistencia) podra malograr
cualquier trabajo de investigacin en varias direcciones: verificar la hiptesis errneamente, rechazar la
hiptesis errneamente, o incluso no obtener ninguna evidencia relevante, contrariamente a la realidad".
Por otra parte, en cuanto a las dificultades que plantea la enorme dimensin de la pobla
cin objetivo se encuentran las de seleccionar las personas cuya opinin resulte relevante en el mbito
de la consulta, as como la de lograr un nmero aceptable de respuestas provenientes, precisamente,
de estos grupos de inters.
Como es obvio, este estudio no puede pretender abarcar la opinin de todos los distintos
usuarios del informe de auditora. En consecuencia, no se ha incluido la opinin de otros colectivos,
tambin usuarios del informe de auditora, como pueden ser meros accionistas, bancos, analistas
financieros u otros acreedores y deudores interesados en la marcha de la empresa.
Una vez diseada y enviada la encuesta por las dos vas comentadas anteriormente, la
siguiente fase es la recepcin de respuestas y la introduccin de los datos obtenidos en un gestor
estadstico para su anlisis y estudio.
233
En cuanto a los envos que se realizaron en papel, las respuestas seran remitidas a la
direccin del despacho de la Universidad. Estas respuestas, igualmente seran codificadas y tratadas,
siguiendo la misma tcnica, junto con el resto de encuestas recibidas va correo electrnico, dentro de
la misma aplicacin informtica.
En este sentido, el software utilizado para tratar los resultados es la aplicacin SPSS en
su versin 10.0, descargado con licencia de la unidad de investigacin y docencia del rea de recur
sos informticos de la Universidad de Jan.
Una vez introducidos y codificados los datos en este programa, nos encontramos en
condiciones de proceder a su anlisis y estudio para ofrecer unas conclusiones. A continuacin se
presenta el anlisis de resultados a partir de las respuestas de los encuestados y en funcin de distin
tos tipos de anlisis llevado a cabo.
A continuacin trato de ordenar los principales resultados obtenidos, agrupados por conceptos.
Datos personales
234
Tambin existe un elevado nivel de auditores privados (48%), tanto ejercientes por
cuenta propia, como ajena, socios de sociedades o bien no ejercientes. Como casi
un 12% son auditores fiscales pblicos, un total del 60% de los encuestados son au
ditores pblicos o privados.
79%
148
En esta agrupacin se han descartado dos pases como son India y Siria por no integrarlos en ninguno de los grupos sealados.
235
Comentario:
La mayor parte de los encuestados trabajan o residen en Espaa, lo cual implica que
el estudio tiene un carcter marcadamente espaol.
Prdidos Sistema: 1.
1. Suponga que es la primera auditora que se realiza a una empresa, en el primer ejercicio de
contrato de una auditora completa de estados financieros. En relacin con la funcin de la
Nmero Porcentaje
auditora para la sociedad y para ver cumplidas las expectativas que tienen los usuarios del
informe de auditora, cree que sera conveniente:
Efectuar una revisin completa de todos los ejercicios fiscales no prescritos, pues la opi-
nin de auditora incluye un juicio sobre los posibles riesgos fiscales con origen en el
ejercicio auditado o en ejercicios anteriores. 97 75,8
Limitar la revisin del rea fiscal al ejercicio contratado, puesto que los anteriores no de
ben entrar en el alcance del trabajo contratado. 15 11,8
No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en
el contrato, siempre que se refleje el alcance contratado en el informe. 46 36,8
No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en
el contrato, no siendo necesario que se refleje el alcance contratado en el informe. 15 11,9
TOTALES (en este caso los totales son los de cada respuesta) 128
Comentario:
La mayora de los encuestados (casi el 90 por 100) no estn de acuerdo con limitar el
alcance en el rea fiscal nicamente al ejercicio contratado.
2. Elija de entre los siguientes instrumentos, los que considera ms apropiados para la ob-
Nmero Porcentaje
tencin de evidencia adecuada (necesaria y suficiente) sobre la situacin fiscal de una entidad.
Perdidos Sistema: 1.
Nota: La suma de porcentajes no da un total de 100% puesto que no son respuestas excluyentes.
Conciliaciones globales.
Confirmaciones externas.
Sistemas informticos.
Anlisis dinmico.
80 70,9
70
56,3 53,5
60 53,1
50 40,8 39
36,6
40
30 21,6
20
10
0
s
les
al
les
s
s
ios
na
ico
tio
tio
ni
ba
ria
ar
er
o
ra
ra
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io
tio
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Ra
em
isi
ra
m
cil
isi
Ex
l
pa
st
fir
n
An
Si
Co
m
An
Co
Co
13. Imagnese que est ejerciendo como funcionario pblico encargado de la seleccin de los
contribuyentes que deben ser sometidos a una inspeccin fiscal; para este fin, Vd. cree que Nmero Porcentaje
sera ms conveniente.
Perdidos Sistema:91.
238
Como hemos visto en el comentario a la cuestin 2, las cuatro herramientas ms impor
tantes para la obtencin de evidencia sobre la situacin fiscal de una empresa, son las conciliaciones
globales, las confirmaciones externas, los sistemas informticos y el anlisis dinmico de ratios, des
tacando el procedimiento de conciliaciones globales sobre el resto de las herramientas. Pues bien, si
relacionamos este concepto con la obtencin de evidencia en el mbito pblico (seleccin de contri
buyentes), se agudizan las respuestas obtenidas respecto de la cuestin segunda.
A mayor distancia, pero las tres con ms del 50% de eleccin, le siguen, por este orden,
los criterios de utilizar el anlisis dinmico de ratios (58,5%); la informacin contenida en el informe de
auditora (56,1%), y la comparacin de ratios sectoriales con un 50,4%.
Como se puede comprobar existe una fuerte correlacin entre las respuestas a las cues
tiones 2 y 13. Por tanto, se pueden concluir que los mecanismos ms apropiados para la obtencin de
evidencia, tanto en el mbito privado como pblico, son los siguientes:
Confirmaciones externas.
Programas informticos.
Ratios sectoriales.
Perdidos Sistema:7.
239
La respuesta a esta pregunta muestra una clara preferencia porque una situacin como
la planteada se resuelva con una nota en la memoria de las cuentas anuales.
Se puede concluir entonces que una amplia mayora de los encuestados consideran ne
cesario que el informe de auditora muestre informacin acerca de la contingencia fiscal descrita, bien
mediante un prrafo de salvedad o por medio de un prrafo de nfasis.
4. Suponiendo que el pasivo contingente del apartado anterior fuera susceptible de cuanti
ficacin objetiva y fuera cuantificado por la entidad en 10 millones de euros (altamente
Nmero Porcentaje
significativo), que Vd., como auditor, coincidiera en tal estimacin y que la entidad pidiera su
consejo sobre la mejor alternativa a seguir para evitar prrafos intermedios en el informe.
Recomendara informar de tal hecho en la memoria y dotar una provisin para riesgos que
cubriera el importe del pasivo contingente. Si la entidad acepta, ello evitara cualquier
tipo de informacin en el informe. 103 183,1
Recomendara nicamente dotar una provisin para riesgos que cubriera el importe del
pasivo contingente, sin necesidad de ofrecer informacin del mismo en la memoria. 121 116,9
Perdidos Sistema: 7.
Por tanto, no queda aclarada esta cuestin y puede quedar abierta la va para suponer
que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificacin de un hecho contingente,
siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente.
240
ingresada en plazo legal, ms las sanciones segn normativa vigente en cada momento,
en el futuro.
147 122,6
Perdidos Sistema: 6.
7. Reparta 100 puntos entre las variables de las que cree depende la variable definida como Desv.
Media
la probabilidad de ocurrencia o materializacin del hecho en el futuro: Tpica
Perdidos Sistema:75.
La respuesta que presenta una media ms alta, con una gran diferencia sobre el resto, co
rresponde a la posibilidad de que la probabilidad de materializacin de un hecho contingente en el futuro
est relacionada con la consistencia de las declaraciones presentadas a la administracin tributaria.
La elevada desviacin tpica que presentan las respuestas demuestra una gran disper
sin en las opiniones de los encuestados.
241
8. Suponga ahora que la entidad no acepta ninguna de sus recomendaciones de informacin, que el
hecho se cuantificara y catalogara como altamente significativo y que no existen otras circunstancias con Posicin
efecto en la opinin de auditora:
Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incertidumbre, dando una opinin
con salvedades en el informe. 2
Una vez realizado dicho anlisis, obtenemos que la moda es la misma (posicin 1) para
la primera, tercera y cuarta respuestas debido a la gran dispersin que presentan los datos. Por tanto
el uso del mencionado estadstico descriptivo, no es vlido para emitir un juicio sobre los resultados,
debindose buscar un mtodo alternativo.
Los resultados obtenidos con este mtodo reflejan que los encuestados, a la hora de re
dactar el informe de auditora, optaran preferentemente por una opinin con salvedades frente a una
negativa o a denegar la misma.
No obstante, el caso descrito puede ser un caso llevado al extremo de difcil aparicin en
la prctica (contingencia probable, cuantificable y no contabilizada).
Aunque sea parcialmente, merece la pena citar algunos datos observados en el anlisis
de los informes de auditora y las cuentas anuales de 1999, 2000 y 2001. La causa de las salvedades
que tienen su origen en el rea fiscal se resumen en la tabla 43.
242
Tabla 43
Nmero %
Causa de las salvedades con origen en el rea fiscal
1999 2000 2001 1999 2000 2001
El anlisis de esto datos muestra algo muy esclarecedor de lo que sucede actualmente
en la prctica profesional espaola:
El pensamiento inmediato que pueden suscitar estos datos es: "resulta lgico que al tra
tarse de incertidumbres debidas a contingencias fiscales las mismas no se encuentren cuantificadas".
Sin embargo como vimos, en general, el origen de cualquier contingencia puede venir,
no slo por la imposibilidad de su cuantificacin objetiva sino tambin por la imposibilidad de predecir
su ocurrencia futura, hecho que en el caso de las contingencias fiscales es sumamente habitual. Por
ello, es perfectamente compatible tratar como incertidumbre e informar sobre una contingencia fiscal
cuantificable aunque incierta por el desconocimiento de su futura materializacin. La indefinicin so
bre la probabilidad de ocurrencia futura no evita que la sociedad o el auditor puedan ofrecer informa
cin sobre la cuanta de dicha contingencia.
Como se ha dicho, hay una media del 75 por 100 de salvedades con origen fiscal sin
cuantificar en el periodo 1999 a 2001. Estas cifras son consistentes con la obtenidas por Lpez Corra
les et alt. (1999) que encuentran que casi 9 de cada 10 salvedades de origen fiscal estn sin cuantifi
car, aunque la obtenida por estos autores es algo superior.
243
De nuestro anlisis se deriva que el problema slo se trata como incumplimiento de prin
cipios y normas contables generalmente aceptados en una media del 17 por 100 de los casos. Y co
mo limitacin al alcance en un 8 por cien de los casos.
Todo esto nos puede lleva a pensar que, con las matizaciones oportunas, la actuacin
del auditor espaol en la actualidad no se adecua a la actuacin ideal, lo que puede dar pie a plantear
una reforma del ordenamiento en materia de auditora de cuentas.
Perdidos Sistema: 7.
A la vista de los datos se puede afirmar que en Espaa, parece habitual que hechos con
cierta probabilidad de materializacin o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como
incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una ms detallada informacin de los mismos en
el informe de auditora. Esa es tambin la principal impresin que se puede obtener de las opiniones
expresadas por auditores en los distintos congresos y foros de la profesin auditora en Espaa.
Para el usuario de la informacin financiera la conclusin puede ser que este tratamiento
por parte del auditor consistente en evitar en su opinin mayor profundidad en el tratamiento de los
aspectos fiscales, perjudica el anlisis que puede hacer de la citada informacin y quizs tambin que
la informacin en su conjunto podra ser mejorada
Otra impresin es que en el mbito fiscal, el auditor puede ser muy reservado a la hora
de informar de hechos contingentes de esta naturaleza, an a costa de ver decepcionadas las expec
tativas de los usuarios de la informacin financiera.
10. Cul de los siguientes documentos cree ms conveniente para que el auditor informe de una
Posicin
hipottica situacin fiscal de la empresa como la descrita en el punto anterior?
Informe de auditora 1
Carta de recomendaciones (dirigida a los administradores o al comit de auditora) 2
Carta privada de informacin a los accionistas/socios 3
Carta de informacin a las autoridades fiscales 4
244
En tercer lugar, se opta por una carta privada dirigida a los accionistas (que podra ser
extender la carta de recomendaciones a los mismos) y en ltimo lugar por la comunicacin de los
hechos a las autoridades fiscales.
o
Medio % elecc. N. Total
El caso planteado por la cuestin analizada se puede identificar con un fraude fiscal. Los
encuestados admiten de forma mayoritaria la utilizacin de los cuatro medios de comunicacin, sien
do la opcin menos elegida la de comunicacin a las autoridades que es elegida por un 56%. A los
accionistas lo comunicaran un 63,5% y la inmensa mayora tambin lo hara constar en el informe y
en la carta de recomendaciones (9 de cada 10).
TOTALES 123
12. En caso de haber marcado la segunda o cuarta respuesta en la pregunta anterior, seale
con una X en cul o cules de los siguientes casos entendera Vd. justificada dicha actuacin Nmero Porcentaje
por parte del auditor:
14. Marque con una X aquellas actividades que considere deberan ser incompatibles con la
Nmero Porcentaje
auditora fiscal privada, en relacin con la misma empresa:
Perdidos Sistema: 1.
Slo un 16,4 por ciento de los entrevistados considera que no deberan existir servicios
adicionales incompatibles a la propia auditora con respecto al mismo cliente, por lo que podemos
concluir la necesidad de establecer qu servicios se pueden declarar incompatibles.
En este sentido hay que aclarar que la pregunta 14 se refiere a la incompatibilidad con
respecto a la auditora fiscal privada, por lo que las respuestas obtenidas hay que entenderlas en
este contexto.
15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilizacin por parte del
Nmero Porcentaje
sector pblico de la labor del auditor privado.
Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin
salvedades, deberan poder obtener de las autoridades fiscales automticamente la
conformidad de las bases imponibles declaradas. 217 14,3
(Sigue.)
246
(Continuacin.)
15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilizacin por parte del
Nmero Porcentaje
sector pblico de la labor del auditor privado.
Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin
salvedades, deberan tener ms posibilidades que aquellas que no gozan de tal situa
cin, a la hora de obtener de las autoridades fiscales la conformidad de las bases impo-
nibles declaradas. 274 62,2
Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin
salvedades, no deberan obtener de las autoridades fiscales, en ningn caso, la confor
midad automtica o ms probable de las bases imponibles. 259 49,6
Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora
con salvedades, deberan ser ms comprobadas por las autoridades fiscales a la hora de
obtener la conformidad de las bases imponibles declaradas por los distintos impuestos. 272 58,5
TOTALES 214
La opcin tercera de esta pregunta se elimina del anlisis al advertir a posteriori que su
redaccin es claramente confusa.
Perdidos Sistema: 7.
247
Las conclusiones ms importantes que se pueden obtener del anlisis de las cuatro pregun
tas sobre diversos conceptos que se plantean en la ltima cuestin de la encuesta son las siguientes:
1. Casi un 72% opina que se debera instrumentar alguna medida para que las empre
sas puedan regularizar de forma voluntaria aqullas situaciones fiscales que no es
tn amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por medio
de una auditora financiera o externa. Se debe indicar que en Espaa actualmente ya
existe un relativo bajo coste en la presentacin de declaraciones complementarias,
aunque a la vista de los datos parece que este coste puede ser an elevado.
3. Ms de la mitad (54%) consideran que utilizar los informes de auditora con fines
fiscalistas perjudicar la relacin de confianza cliente-auditor y un 72% no conside
ra adecuado que la administracin tributaria acceda a los papeles de trabajo del
auditor.
Tipo de investigacin: Encuesta por seleccin de grupos de inters y muestreo aleatorio simple.
Objetivo principal: identificar los parmetros que cuentan con el apoyo de ms encuestados, con el fin de
disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal.
Tcnica: Envo de la encuesta por correo electrnico en formato de archivo html, en papel por correo
postal acompaada de sobre de retorno, y alojamiento de la misma en Internet.
Cuestionario: Compuesto de diecisis cuestiones inicialmente. En la fase media del estudio se reduce a
diez cuestiones.
Tipos de preguntas: El encuestado tiene la posibilidad de elegir varias posibles respuestas o incluso en
algunas de las preguntas aportar su opinin personal. En otros casos, el encuestado slo puede seleccio
nar una alternativa entre varias, jerarquizarlas o incluso ponderarlas.
Universo o Grupo objetivo: Expertos relacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa, en con
creto: auditores de cuentas; contables y preparadores de declaraciones fiscales; asesores fiscales exter
nos; inspectores y subinspectores de hacienda; profesores de universidad; economistas y abogados.
Metodologa del muestreo: se han seleccionado direcciones de correo electrnico y postales de cada uno
de los grupos relevantes para realizar el estudio.
248
CAPTULO 7. CONCLUSIONES
Primera parte
2. El rea fiscal, por las peculiaridades que presenta, es un rea especialmente gene
radora de contingencias e incertidumbre de cara a la opinin de auditora. Tambin se caracteriza por
la elevada especializacin que requiere su auditora.
3. Las prcticas profesionales en el rea fiscal varan de unas firmas a otras y de unos
pases a otros. Asimismo, en los distintos pases se entiende de una forma diferente la funcin social
del auditor y la utilizacin por parte de la sociedad de la labor del auditor privado. En este aspecto, la
sociedad debera aprehender el creciente aumento que en los ltimos aos ha experimentado el frau
de fiscal, identificando al incumplidor fiscal como un egosta que obliga a pagar ms a los que cum
plen su obligacin, y demandando soluciones tendentes a lograr su reduccin.
Entiendo por ello que, tanto en el mbito internacional como espaol, debe llevarse a ca
bo un esfuerzo de normalizacin en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos pases
adoptar las mismas soluciones ante problemas idnticos.
hacerse ms objetivo. Parte de este problema puede provenir de la propia definicin que las normas
contables establecen de contingencia y de la forma de ofrecer informacin acerca de ellas en los es
tados financieros. En particular, la actual clasificacin de las contingencias fiscales en probables,
posibles y remotas, aade incertidumbre y subjetividad al proceso de decisin que lleva a cabo el
auditor en el mbito fiscal.
Una posible solucin puede ser que la definicin contable de contingencias abandone la
tradicional clasificacin de probable-posible-remota, adoptando la de probable-no probable. En el
mbito fiscal, el modelo distinguira entre contingencias fiscales ciertas e inciertas.
6. Para la tarea de cuantificacin de contingencias tanto por parte del contable como
del auditor se debe avanzar analizando la posibilidad de dar entrada a aspectos probabilsticos, en
el sentido de elegir, entre las cantidades estimadas de prdida, aquella que posea una mayor proba
bilidad, efectuando la contabilizacin por la totalidad de la cifra prevista. En el caso de contingencias
negativas, si la probabilidad fuese la misma para diferentes cantidades de prdida, el criterio por el
que se opta es el de no pecar de un conservadurismo excesivo y elegir el valor mnimo.
8. En la auditora fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que estn
encaminados a evaluar, por un lado, si la entidad auditada ha cumplido de forma consistente y racio
nal con sus obligaciones fiscales, y, por otro, si ha contabilizado adecuadamente las operaciones
derivadas de sus relaciones con la administracin tributaria. El objetivo tradicional de la auditora fis
cal pblica se identifica bsicamente con el primero de los mencionados.
10. El auditor externo debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y
debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinin sera solamente parcial y no al
canzara el grado de validez que exigen las normas tcnicas de la profesin.
12. Si el resultado est bien calculado a efectos puramente contables, habindose apli
cado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal resultado tendr vali
dez plena a efectos fiscales.
14. Cualquier reforma del IS que se emprenda en Espaa debera avanzar por el camino
de la aproximacin de la base fiscal al beneficio contable que inici la LIS, abandonando cualquier idea de
volver al camino de implantar una definicin autnoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por
el contrario, la reforma del IS debera profundizar an ms en la aproximacin de ambos conceptos la
base fiscal y el beneficio contable y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que an subsisten.
16. Las normas de auditora no facultan al auditor para informar a las autoridades fisca
les de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorizacin expresa para ello, pero
obligan, en presencia de incumplimientos fiscales significativos, a plantearse el contrato de auditora,
pudiendo darse el caso de romper la relacin contractual con el cliente si este se niega a corregir las
declaraciones fiscales. Este proceso se traduce, en definitiva, en que el sistema seale o expulse a la
entidad incumplidora mientras no se corrija una situacin irregular.
17. Entendido que el objetivo de la auditora no es la deteccin del fraude sino la emi
sin de una opinin sobre unos estados financieros, se debe establecer una forma de actuacin para
los casos en que el auditor detecte un determinado error o fraude de origen fiscal, pues en la actuali
dad, la decisin final queda en manos del auditor existiendo demasiadas dosis de subjetividad. La
regulacin de este y otros aspectos, o al menos la aprobacin de una gua convenientemente debati
da, posibilitara una va para delimitar ciertos aspectos hoy en da polmicos y confusos.
19. En una hipottica situacin ideal, parece que, a priori, las tareas de auditora fiscal y
de asesoramiento fiscal deberan ser incompatibles respecto del mismo cliente; si se quiere, la in
compatibilidad se puede extender analgicamente a la auditora financiera, como concepto que en
globa al de auditora fiscal, con respecto del citado asesoramiento fiscal.
Hasta el momento, en la mayora de los pases en los que la auditora financiera tiene
una mayor tradicin principalmente pases anglosajones o de esta influencia se trata de aprovechar
el trabajo que lleva a cabo el auditor externo, ya que, no slo es compatible ejercer ambas tareas en
el mismo cliente, sino que tambin sucede que el auditor bajo cuya supervisin se han realizado las
declaraciones fiscales, de alguna forma advera o certifica el contenido y la correccin de las mismas
teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, en su caso gozando dichas declaraciones,
prcticamente, del beneplcito de las autoridades fiscales.
mismo cliente, o permitir su compatibilidad. Esta es una cuestin harto polmica a la vista de los resulta
dos obtenidos en la encuesta; sin embargo, en ambos casos parece posible y, seguramente, deseable,
instrumentar un aprovechamiento de la labor del auditor financiero por parte de la administracin tributaria.
20. Las normas de auditora espaolas excusan al auditor de cuentas de estimar las con
secuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo; ello puede tomarse como
una justificacin de que en el informe de auditora no se ofrezca informacin detallada de los posibles
incumplimientos de tipo fiscal. En consecuencia, si se quieren ver cumplidas las expectativas de los
usuarios de la informacin financiera, las normas deberan ser ms exigentes en estos aspectos.
21. Salvaguardar el secreto profesional del auditor es un aspecto bsico, pues detrs
de este principio fundamental se encuentra la base de confianza mutua en la relacin entre el auditor
y la empresa que le contrata. En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se
encuentren tasadas en las leyes, expresando en qu situaciones y qu rganos pueden acceder a la
documentacin custodiada por el auditor. Asimismo, sera conveniente expresar sobre qu documen
tacin se levanta el mencionado secreto.
24. Un aspecto importante que guarda relacin con la esencia original de la auditora fi
nanciera es la proteccin de los intereses de los accionistas o dueos de la empresa. Quiz el plan
teamiento que debera hacerse es si sera adecuado que la informacin sobre errores e irregularidades
(fiscales o de otro tipo) cometidos por el rgano de administracin, se pusiera en conocimiento de los
accionistas, bien a travs del comit de auditora, en su caso, o bien directamente. Tambin se debera
estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos, como, por ejemplo, en pre
sencia de debilidades significativas de control interno.
25. Como una extensin de lo anterior, debera decidirse si la llamada carta de reco
mendaciones debe ser puesta a disposicin de los accionistas que, en definitiva, son los que deben
aprobar, no slo la informacin financiera formulada por los administradores, sino tambin la gestin
realizada por stos.
A pesar de que el mercado de auditora se concentra cada vez ms en menos firmas multi
nacionales y de la creciente globalizacin de la economa, las prcticas profesionales de la auditora var
an de unos pases a otros. Asimismo, en los distintos pases se entiende de una forma diferente la
funcin social del auditor y la utilizacin por parte de la sociedad de la labor del auditor privado.
26. Se ha puesto de manifiesto a lo largo del Siglo XX que es necesario poseer cono
cimientos profundos de contabilidad para poder revisar las liquidaciones tributarias de los principales
impuestos que componen el sistema fiscal espaol.
252
29. En la actualidad, y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los fun
cionarios espaoles dedicados a tareas de inspeccin, un complemento de productividad, que est
basado principalmente en la cifra de deuda descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fija
dos previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar. Por otro lado, en las distintas presen
taciones de las memorias de la administracin tributaria espaola y de las memorias de la AEAT, se
trata de xito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspeccin ao tras ao, lo
cual no deja de ser una lectura desafortunada.
30. No obstante, se observa que, en los ltimos aos, las medidas instrumentadas por
la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias se han multi
plicado. En este sentido, medidas como la concienciacin de la opinin pblica y la educacin social;
simplificacin de trmites y reduccin de la complejidad del sistema tributario; confeccin gratuita de
declaraciones o distribucin de programas informticos de ayuda; revelacin de datos en poder de la
administracin, etc. deben ser potenciadas en aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario
por parte de los contribuyentes.
32. La informacin ofrecida por el informe de auditora puede ser una ms de las claves
de seleccin de contribuyentes y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspeccin fis
cal como por el propio contribuyente en caso necesario. Con respecto a su utilizacin por la inspec
cin, sta podra hacerse en un doble sentido: uno positivo como se viene haciendo en pases con
una larga tradicin en la materia dando un cierto grado de validez (si no absoluto, s al menos relati
vo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades,
y otro negativo, usando precisamente la informacin contenida en ciertas salvedades del informe,
para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspeccin fiscal.
253
33. Existen ventajas, tanto desde el punto de vista social como econmico, para propo
ner una colaboracin entre la figura del auditor y la administracin tributaria.
Segunda parte
Estudio emprico
37. En bastantes ocasiones se observa una fuerte dispersin de datos por lo que se
puede decir que, en materia de auditora fiscal, no existen posturas claramente definidas en algunos
de sus aspectos principales.
Un porcentaje elevado (tres de cada cuatro encuestados), opinan que el alcance de una
auditora financiera con respecto al rea fiscal debe comprender todos los ejercicios no prescritos. La
mayora de los encuestado (casi el 90 por 100) no estn de acuerdo con limitar el alcance en el rea
fiscal nicamente al ejercicio contratado.
39. La mayora de los encuestados opinan que la informacin sobre hechos contingen
tes debe darse en la memoria de las cuentas anuales. La disyuntiva se presenta a la hora de incluir
254
un prrafo de salvedad por incertidumbre en el informe de auditora, puesto que el 51,2% eligen in
cluir tal excepcin y el resto (48,8%) no lo haran, aunque un 27,5% informaran por medio de un p
rrafo de nfasis. Se puede concluir entonces que la mayora de los encuestados consideran necesario
que el informe de auditora muestre informacin acerca de la contingencia fiscal descrita.
40. Los sondeados muestran levemente su desacuerdo ante la hiptesis de que el audi
tor sea responsable de la cuantificacin de un hecho contingente probable, si bien el grado de con
senso obtenido no es suficiente como para rechazar esta hiptesis, ya que las dos respuestas se
encuentran bastante igualadas.
Por tanto, no queda aclarada esta cuestin y puede quedar abierta la va para suponer
que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificacin de un hecho contingente,
siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente.
41. Con respecto a la contabilizacin de las contingencias, tres de cada cuatro encues
tados recomendaran contabilizar la provisin para riesgos por el importe absoluto de la contingencia,
sin tener en cuenta su grado de certeza o probabilidad. La citada probabilidad de materializacin de
un hecho contingente en el futuro est relacionada principalmente con la consistencia de las declara
ciones presentadas a la administracin tributaria.
43. Para informar de un fraude fiscal los encuestados optaran en primer lugar por el in
forme de auditora, seguido de la carta de recomendaciones. En tercer lugar, se opta por una carta
privada dirigida a los accionistas y en ltimo lugar por la comunicacin de los hechos a las autorida
des fiscales.
44. Los entrevistados eligen que se debera entregar la carta de recomendaciones a los
administradores nicamente (50%), aunque tambin hay un nmero significativo de encuestados que
prefiere poner tambin a disposicin de los accionistas el citado documento (un 39% la pondran a
disposicin de los dueos en todo caso y un 36% en algunos casos).
46. Los servicios adicionales que la mayora de los encuestados consideran incompatibles
con la auditora fiscal son, por este orden, la ejecucin material de la contabilidad y el asesoramiento
fiscal. Ms de la mitad considera compatibles las actividades de asesoramiento legal y consultora.
47. Los informes de auditora pueden ser utilizados por la administracin tributaria en un
sentido positivo, ya que un 62,2% piensa que las empresas cuyos informes de auditora son limpios
deberan tener ms posibilidades a la hora de afrontar con xito una inspeccin fiscal.
48. Casi un 72% de los participantes en la investigacin opina que se debera instru
mentar alguna medida para que las empresas puedan regularizar de forma voluntaria aqullas situa
ciones fiscales que no estn amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por
medio de una auditora financiera o externa.
50. En la actualidad, parece aceptado entre los auditores espaoles que hechos con
cierta probabilidad de materializacin o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como
incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una ms detallada informacin de los mismos en
el informe de auditora.
51. En general, el grado de detalle que el auditor debe dar a las salvedades de los infor
mes no se encuentra suficientemente explicitado en las actuales normas de auditora espaolas. En par
ticular, las normas de auditora sobre aspectos fiscales brillan por su ausencia. Sin embargo, el auditor
debe emitir una opinin sobre la contabilizacin de pasivos-activos y gastos-ingresos de origen fiscal.
53. En la actual normativa espaola, el origen de este proceder por parte de los audito
res pudiera encontrarse amparado por lo dispuesto en la NTA 3.7.9 al establecer que no es funcin del
auditor el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo.
54. Quiz muchos de los problemas detectados tengan su origen en que no existe en el
mbito mundial un consenso ni una normativa especfica que se pueda aplicar a aspectos particulares
de la auditora del rea fiscal, en aspectos tales como por ejemplo: reflejo en el informe de auditora
de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones; cmo a quin y mediante qu documentos
debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal; hasta dnde alcanza la
responsabilidad del auditor en el rea fiscal, etc. Por ello entiendo que se debe hacer un esfuerzo
normalizador en este sentido, al menos en forma de gua o recomendacin, que dote de una mayor
objetividad la actuacin del auditor en este mbito.
o
N. Contenido abreviado Contrastacin
(Sigue.)
256
(Continuacin.)
o
N. Contenido abreviado Contrastacin
A lo largo de estas pginas hemos podido comprobar que las piezas que componen el com
plejo puzzle de la auditora fiscal son numerosas presentando races en campos de muy diversa ndole.
257
Adems de las materias directamente relacionadas con el tema objeto de estudio la auditora, la contabi
lidad y el derecho fiscal tambin encuentro implicaciones en otras reas como la sociologa, la macro y
microeconoma, la poltica fiscal y econmica, economa de la empresa, estadstica, probabilidad, etc.
Siendo entonces la auditora fiscal un problema multidisciplinar resulta difcil que puedan
ser englobados todos los aspectos o implicaciones del problema planteado en un solo trabajo y, en
algunos de los mencionados aspectos, el presente trabajo no ha podido ni siquiera ofrecer un plan
teamiento inicial del mismo.
En los prrafos siguientes intento enumerar de forma resumida las principales lneas de
investigacin que se pueden derivar del presente trabajo.
Relacin entre la evolucin del fraude fiscal en los distintos pases y el nmero y ca
ractersticas de las salvedades de origen fiscal contenidas en los informes de audito
ra de las empresas.
Conexin entre el nivel de fraude fiscal existente con respecto del nivel de fraude
descubierto.
258
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