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CENCYA / FACPCE
Autores:
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LAS NORMAS DE AUDITORA INTERNACIONALES
Introduccin
La FACPCE encomend al CECYT diversas tareas para determinar las diferencias de las
normas de auditora vigentes con las normas que se adoptarn; la traduccin de textos
teniendo en cuenta los modismos argentinos; el tratamiento de nuevas normas; la
elaboracin del Manual de Aplicacin de las Normas Internacionales de Auditora y su
actualizacin por la introduccin de nuevas normas.
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Este es en sntesis el mundo que la profesin contable se enfrentar en este siglo XXI con
un nuevo marco donde se deber modificar el esquema existente.La insercin en un
mercado ampliado de profesionales que deber cumplimentar condiciones para integrarse
en el ejercicio profesional competitivo, conviviendo con otros pases con iguales
obligaciones y derechos.
Durante muchos aos se tena como tema de debate, la propia existencia de normas de
auditora. Frente a la amplia libertad que unos pregonaban, se opona la normativa de
detalle o desarrollo.
El desarrollo del mundo de los negocios llev a definir con mayor precisin el papel del
auditor en la emisin de informes y al mismo tiempo se advirti que si bien no era posible
fijar detalladamente el desempeo profesional, era necesario establecer reglas o normas
dentro de un marco global de actuacin.
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Se incluyen las normas de auditora en general, adicionando las normas sobre
auditora de informacin contable.
La condicin bsica para el ejercicio de la auditora, se basa independencia que el
auditor debe tener con relacin al objeto de la auditora y con relacin al ente al que
se refiere la informacin contable.
Las normas para el desarrollo del trabajo de auditora tienen un ordenamiento
secuencial relacionado con las etapas para la formacin del juicio del auditor.
Tambin se contemplan trabajos relacionados con la auditora externa de estados
contables, tales como la revisin limitada de estados contables de perodos
intermedios, certificaciones e investigaciones especiales.
Las normas sobre informes contemplan la conclusin sobre las tareas antes
mencionadas, abarcando el informe breve; informe extenso; informe de revisin
limitada de estados contables de perodos intermedios; informe sobre controles;
certificaciones e informes especiales.
Los distintos trabajos profesionales que posibilitan las normas internacionales de auditora
permite tipificar los servicios a prestar dentro de un marco preciso y concreto. En un
mundo cada vez ms complejo donde la auditora completa asume cada ms mayores
responsabilidades, la circunstancia de poder prestar servicios de menor calidad por
satisfacer necesidades de menor nivel, no constituye un tema menor.
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Para las situaciones intermedias o de menor calidad o intensidad, se podr ofrecer otros
servicios que van desde la revisin limitada a la compilacin.
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Normas Internacionales de Auditora
Introduccin
La Federacin Internacional de Contadores (IFAC por sus siglas en ingls), tal como est
fijado en su constitucin, determina que su misin es el desarrollo y mejoramiento mundial
de la profesin contable por medio de la aplicacin armnica de las normas profesionales
capaces de proveer servicios uniformes de alta calidad en inters del pblico. Para tal
misin, el directorio del IFAC ha establecido el Consejo Internacional de Normas de
Seguridad y Auditora, IAASB, por sus siglas en ingls (reemplazante desde el 2001 del
Comit Internacional de Practicas de Auditora, o IAPC, en ingls). El propsito del
IAASB, es emitir los pronunciamientos normativos que gobiernan los servicios de
seguridad (assurance), entre los cuales se cuenta la auditora y los denominados servicios
relacionados.
Algunas caractersticas de las NCSSR son que no prevalecen sobre las regulaciones de
cada pas, pero los pases miembros del IFAC, deben comprometer sus mejores
esfuerzos en lograr su armonizacin con aqullas. Las NCSSR son muy detalladas y
estn codificadas, aunque tienen algunos prrafos, los principales de cada norma,
escritos en negrita. Sin embargo, el IFAC aclara que no slo lo que est destacado es
norma obligatoria sino tambin la parte en letra comn. Las NCSSR estn ilustradas con
numerosos ejemplos y explicaciones, circunstancia que las tornan verdaderamente
amigables para el lector. A su vez, se complementan con declaraciones de prcticas de
auditora tambin emitidas por el IAASB. Por ltimo, las cuestiones de independencia,
estn separadas de las normas de auditora y forman parte del Cdigo de Etica aprobado
por el IFAC.
Cabe notar que esta norma ser eliminada cuando la Norma 3000 sea efectiva. Se
recuerda que la Norma 3000 reemplaza, adems a la norma 100.
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satisfaccin obtenida por el auditor como a la confiabilidad de una afirmacin hecha por
una de las partes (auditor) para el uso de la otra (usuario).
Esta norma seala que el objetivo de una auditora de estados contables es permitirle al
auditor expresar una opinin acerca de si los estados contables estn preparados
razonablemente, en los aspectos significativos, de acuerdo con un marco de referencia
para los estados e informes contables.
Para ello el contador pblico debe cumplir con las prescripciones del Cdigo de Etica, con
las de las NIA y con otras normas legales o reglamentarias aplicables manteniendo una
actitud de escepticismo dado que los estados contables pueden contener errores
importantes.
Expresa la norma que una auditora practicada de acuerdo con las NIA est dirigida a
proveer una seguridad razonable de que los estados contables tomados en su conjunto
estn libre de errores significativos.
Esta norma tiene como propsito establecer una gua para acordar con el cliente los
trminos del trabajo de auditora y, en su caso, ilustra sobre la posicin que debe adoptar
un auditor ante un requerimiento del cliente para cambiar los trminos convenidos para
pasar a otro trabajo de nivel mas bajo de seguridad que el que proporciona la auditora.
La carta o acuerdo del compromiso de la auditora debe ser enviada al cliente al comienzo
del trabajo, de manera de evitar malos entendidos respecto de las cuestiones claves del
compromiso.
El contenido vara segn el tipo de cliente pero, en general, incluye: objetivo del trabajo;
responsabilidad del cliente por la preparacin de los estados contables; alcance del
trabajo; forma que pueden asumir los informes del auditor; riesgo de la auditora por
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limitaciones al alcance o cuestiones inherentes a las cuentas o al control interno
establecido; acceso irrestricto a la documentacin por parte del auditor; cuestiones
relativas al planeamiento, expectativas del cliente; honorarios pactados y modalidad de
cobro; apoyo del personal del cliente a la auditora; etc.
Respecto de las firmas profesionales, las polticas y procedimientos tienen que estar
diseadas para asegurar que todas las auditoras se conducen de acuerdo con las NIA o,
en su caso, con las normas locales aplicables. Aspectos clave tratados, son:
requerimientos profesionales; habilidades y competencia; asignacin del personal
adecuado; delegacin; consultas; aceptacin y retencin de clientes; monitoreo del
cumplimiento y adecuada comunicacin de las polticas y practicas establecidas.
En el nivel de una auditora individual, temas clave que trata esta NIA, son: la direccin
del compromiso; la supervisin adecuada y la revisin del trabajo, que incluye la revisin
concurrente por parte de profesionales no involucrados en el compromiso especfico.
La NIA 230 expresa que el auditor debe documentar las materias que son importantes en
la provisin de elementos de juicio para respaldar tanto la opinin del auditor como el
debido cumplimiento de las normas de auditora. Los papeles de trabajo pueden estar en
la forma de papeles propiamente dichos, pelculas, medios electrnicos u otro tipo de
almacenamiento de datos.
La norma que se comenta trata sobre la forma y contenido de los papeles de trabajo; su
confidencialidad; la custodia segura de tales papeles; la retencin de ellos por parte del
auditor y, finalmente, la propiedad de los papeles reconocida al auditor.
Esta NIA establece normas sobre la responsabilidad del auditor respecto de la existencia
de fraude y error en los estados contables sometidos a su examen.
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La norma destaca que el auditor debe considerar el riesgo de la existencia de errores
significativos y fraude en los estados contables, cuando planea la auditora, ejecuta los
procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo.
La norma distingue los fraudes de los errores e incluye sus caractersticas. Asimismo,
destaca la responsabilidad primaria de la direccin del ente por la prevencin y deteccin
de los fraudes y errores que pudieran existir.
Por otra parte, seala como responsabilidad del auditor, tal cual se ha dicho al comentar
la NIA 200, la de conducir una auditora cumpliendo con las NIA de manera que los
procedimientos seleccionados estn dirigidos a expresar una opinin acerca de si los
estados contables examinados, en sus aspectos significativos, estn libres de errores y
fraudes importantes. Cabe notar que, claramente, la norma destaca que el auditor no es
responsable por la prevencin del fraude y el error.
La NIA que se comenta, se ocupa de destacar las limitaciones inherentes a una auditora
respecto de obtener absoluta seguridad de detectar fraudes y errores an cuando la
auditora haya sido eficientemente planeada y eficazmente ejecutados los procedimientos
de acuerdo con las NIA. Por ello, la opinin del auditor se emite en un marco de razonable
seguridad y no de certeza.
La norma hace un anlisis detallado del riesgo de la auditora (dar una opinin equivocada
sobre los estados contables sujetos a examen) y de sus componentes: el riesgo
inherente, el riesgo de control y el riesgo de deteccin, explicando cada uno de ellos e
indicando que actitud debe asumir el auditor frente a ellos.
Tambin la norma hace un anlisis de los procedimientos que debe cumplir el auditor
cuando existen circunstancias que indican una posible distorsin de los estados contables
y, en particular, cuando la distorsin se debe a un posible fraude. Adems de los
procedimientos requeridos, la norma establece los efectos que pueden tener esas
distorsiones en el informe del auditor.
NIA 250. Responsabilidad del auditor frente a las leyes y reglamentos en la auditora
de estados contables
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Dice esta NIA que: a) cuando el auditor planifique y ejecute los procedimientos de
auditora y b) en la evaluacin y comunicacin de los resultados de su trabajo, debe
reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad de las leyes y regulaciones
pueden afectar significativamente los estados contables sujetos a examen.
NIA 260. Comunicacin de los hallazgos de auditora a los encargados del gobierno
del ente
Esta norma establece las guas para determinar las materias que el auditor debe
comunicar a las autoridades del ente y que surgen de su trabajo de auditora. A su vez,
indica la oportunidad y la forma en que tales cuestiones deben ser comunicadas y la
debida confidencialidad que debe guardar respecto de los hallazgos de auditora
NIA 315. Comprensin del ente y su ambiente y evaluacin del riesgo de errores
significativos
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El auditor debe obtener una comprensin de la entidad y de su ambiente incluido el
control interno que sea suficiente para identificar y evaluar los riesgos de errores
significativos en los estados contables debido a fraudes o simplemente errores y que sea
suficiente para disear y ejecutar los procedimientos de auditora apropiados. Entre los
procedimientos que el auditor debera ejecutar para obtener el conocimiento a que se
alude ms arriba, se encuentran la indagacin oral a la direccin y otros funcionarios del
ente, la revisin analtica preliminar y la observacin e inspeccin. Todos estos aspectos
deben ser discutidos por el auditor con su equipo de trabajo. Esta norma es muy detallada
y se refiere muy explcitamente a todos los pasos que debe dar el auditor para cumplir con
este importante cometido. En particular, la graduacin de los riesgos observados, los
controles de la entidad para mitigar esos riesgos y los procedimientos de auditora que
disear para obtener suficiente seguridad en su opinin sobre los estados contables
objeto del examen.
El auditor cuando conduce una auditora debe considerar la significacin relativa y sus
relaciones con el riesgo de auditora. La norma define el concepto de significacin en
forma similar a la contabilidad y se refiere al objetivo de la auditora que es permitirle al
auditor expresar una opinin acerca de si los estados contables estn libres de errores
significativos. La norma provee guas para la determinacin de la significacin, su relacin
con el riesgo de auditora y la evaluacin de los efectos de los errores. Asimismo, se
refiere al efecto que los errores significativos tienen en el informe del auditor.
La norma establece las guas para responder en forma global a la evaluacin de los
riesgos de errores significativos en los estados contables a travs de la aplicacin de los
procedimientos de auditora. Estos procedimientos de auditora estn dirigidos para
responder a los riesgos en el nivel de las afirmaciones contenidas en los estados
contables. Incluyen pruebas de controles que mitiguen los riesgos evaluados y, en su
caso, la determinacin de naturaleza extensin y oportunidad de la aplicacin de los
procedimientos sustantivos adecuados. Finalmente, la norma incluye elementos para
evaluar la suficiencia de los elementos de juicio obtenidos y expresa de que modo deben
documentarse en papeles de trabajo los resultados de los procedimientos aplicados.
La norma provee guas para que el auditor pueda obtener una comprensin de los
sistemas contables y de control interno del ente que sean suficientes para planear la
auditora y desarrollar una estrategia efectiva en la ejecucin. Seala la norma, que el
auditor debe usar su juicio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear
procedimientos que le aseguren que tal riesgo queda reducido a un nivel aceptable. Trata
las diferentes clases de riesgo a los que clasifica en riesgo inherente, riesgo de control y
riesgo de deteccin, sus interrelaciones y su impacto en las pequeas auditoras.
Finalmente, establece la forma de comunicacin a las autoridades de la empresa de las
debilidades detectadas.
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La norma establece que el auditor debe considerar de que manera el ambiente
computadorizado influye en la auditora; se refiere a la idoneidad del auditor para evaluar
esas cuestiones y, en su caso, cuando utilizar el trabajo de terceros expertos en el rea
pero no comprometidos con la organizacin auditada. Trata la cuestin en las fases de
planeamiento, evaluacin de riesgos y aplicacin de procedimientos de auditora
especficos.
El auditor debe considerar como una organizacin de servicios (un tercero) que presta
servicios a su cliente (usualmente ejecuta transacciones o procesa datos del cliente)
puede afectar los sistemas contables y de control interno de ese cliente de manera de
establecer en forma apropiada su plan de auditora y la ejecucin posterior de un modo
efectivo. La norma trata sobre la informacin que el auditor debe obtener de esa
organizacin de servicios, las preguntas que debe formularle, la naturaleza y contenido de
sus informes, el alcance de los servicios que ella le presta a su cliente, el efecto de tales
servicios en la evaluacin del riesgo y, finalmente, su posicin como auditor a la hora de
emitir su informe de auditora.
La norma proporciona las guas para el trabajo del auditor durante el conteo del inventario
fsico, los elementos de juicio que debe reunir, la oportunidad de efectuar ese trabajo y, en
su caso, si puede ser pospuesto. A su vez ofrece elementos para evaluar si resulta
apropiado, en caso de que su participacin en el inventario sea impracticable, la
aplicacin de procedimientos alternativos y sus efectos en el alcance del trabajo.
Esta norma trata tambin, los procedimientos que el auditor debe llevar a cabo para tomar
conocimiento de cualquier litigio o reclamo que involucre al ente y que pueda tener un
efecto significativo en los estados contables. Incluye la comunicacin entre el auditor y los
abogados que atienden tales asuntos.
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informacin por exponer relativa a los segmentos del ente que resulten significativos en
sus estados contables de acuerdo con las normas de exposicin vigentes.
La norma es suficientemente detallada para tratar y explicar: las relaciones entre las
confirmaciones y la evaluacin que hace el auditor de los riesgos inherentes y de control;
qu tipo de afirmaciones pueden ser confirmadas externamente; cmo se disean los
pedidos de confirmacin; el uso de confirmaciones positivas y negativas; los pedidos de la
gerencia sobre no enviar confirmaciones y sus efectos; las caractersticas que debe
poseer quien responde a los pedidos; el proceso de confirmacin propiamente dicho; la
evaluacin de los resultados de ese proceso y, finalmente, la posibilidad de utilizar
confirmaciones a una fecha anterior a la de cierre del ejercicio.
Para las primeras auditoras el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes respecto de que: 1) los saldos iniciales no contengan errores significativos que
pudieran afectar los saldos del perodo corriente; 2) los saldos del ejercicio anterior han
sido correctamente trasladados al presente ejercicio o, en su caso, han sido ajustados; 3)
las polticas contables del ente son apropiadas y han sido uniformemente aplicadas o sus
cambios debidamente contabilizados y adecuadamente expuestos. La norma detalla,
adems, los procedimientos para cumplir estos propsitos y los efectos en las
conclusiones y en el informe de auditora.
La norma expresa que cuando el auditor disea sus procedimientos de auditora debe
determinar medios apropiados para seleccionar los tems que va a probar como as
tambin los elementos de juicio que debe recopilar para cumplir con los objetivos de las
pruebas de auditora.
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La norma contiene definiciones sobre muestreo y sobre los elementos que conforman
tanto los muestreos con base estadstica como los denominados a criterio. Define los
elementos de juicio que provienen tanto de las pruebas de controles como de las pruebas
sustantivas y cmo el auditor debe usar su juicio profesional para reducir a un nivel
aceptable el riesgo de error.
Dado que los estados contables contienen variadas estimaciones de la direccin del ente
tales como previsiones para incobrables, vidas tiles de bienes de uso e intangibles,
previsiones para juicios, para desvalorizaciones de inventarios, etc., la norma establece
que el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar las
estimaciones de la administracin del ente. En tal sentido proporciona los procedimientos
de revisin que debe seguir el auditor y que incluyen: el anlisis del proceso de
estimaciones de la gerencia; la comparacin con elementos independientes o la revisin
de los hechos posteriores que confirmen la estimacin efectuada y, finalmente, la
evaluacin de los resultados de sus procedimientos.
El auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para respaldar las
mediciones y exposiciones a valor corriente de ciertos activos, pasivos y de las
variaciones de valor corriente de estos ltimos, sea que impacten en resultados o en el
patrimonio neto de acuerdo con las normas contables vigentes.
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El auditor debe ejecutar procedimientos de auditora tendientes a obtener elementos de
juicio vlidos y suficientes respecto de la identificacin y exposicin que la direccin ha
hecho de las partes relacionadas y del efecto de las transacciones significativas hechas
por el ente con las partes relacionadas. Una cuestin clave es la integridad en la medicin
y exposicin de transacciones con partes relacionadas. A tal efecto la norma seala qu
procedimientos de auditora debe ejecutar el auditor para satisfacerse de la integridad de
la informacin referida a partes relacionadas. Asimismo, la norma requiere que el auditor
obtenga adecuadas representaciones de la direccin sobre esta materia. Finalmente, la
norma determina que si el auditor tiene dudas sobre la obtencin de elementos de juicio
vlidos y suficientes sobre este punto, debe modificar apropiadamente la opinin que
emita sobre los estados contables del ente.
La norma establece que el auditor debe considerar los efectos de los hechos posteriores
al cierre de los estados contables examinados sobre tales estados contables y sobre su
informe de auditora.
La norma incluye los procedimientos de auditora por ejecutar cuando ciertos sucesos o
condiciones sobre el particular se identifican y cmo afectan sus conclusiones y el
correspondiente informe de auditora por emitir.
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El auditor debe obtener evidencia respecto de que la direccin del ente reconoce su
responsabilidad sobre la presentacin razonable de los estados contables de acuerdo con
las normas contables vigentes y que los ha aprobado debidamente. Para ello, el auditor
debe obtener una carta de representacin escrita de la direccin que incluya las
afirmaciones significativas, tanto explcitas como implcitas, que contienen los estados
contables, cuando ninguna otra evidencia apropiada es razonable pensar que pueda
existir. Por ello, esta carta no sustituye los procedimientos de auditora que debe efectuar
el auditor. La norma provee un ejemplo de carta de representacin.
Dice la norma que cuando el auditor principal usa el trabajo de otro auditor, el auditor
principal debe determinar cmo el trabajo del otro auditor afectar la auditora. La primera
cuestin que debe considerar el auditor principal es si su participacin como tal es
suficiente para actuar en ese carcter. En otras palabras, si la porcin de la auditora que
asume es suficientemente significativa, si es adecuado su conocimiento de todos los
componentes del negocio; si evalu el riesgo de errores significativos en esos
componentes; si seran necesarios procedimientos adicionales sobre el trabajo del otro
auditor, etc.
La norma trata en detalle los procedimientos del auditor principal; la consideracin que
ste debe hacer de los hallazgos significativos del otro auditor; la cooperacin entre los
auditores; las consideraciones sobre el informe de auditora y las guas sobre la divisin
de responsabilidades.
La norma establece guas para el auditor en relacin con la auditora interna del ente. En
efecto, el auditor externo debera considerar las actividades de la auditora interna y sus
efectos, si existieran, sobre los procedimientos de auditora externa. Ciertas partes del
trabajo de los auditores internos podran ser de utilidad para el auditor externo.
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La primer cuestin es determinar si necesita usar los servicios de un experto y en que
casos; luego evaluar la competencia y objetividad del experto; seguidamente, analizar el
alcance del trabajo del experto; a continuacin, evaluar el trabajo realizado por el experto
y, finalmente, evaluar si ser necesario modificar su informe de auditora haciendo
referencia al trabajo del experto ya que si no hiciera tal referencia el informe slo podra
ser favorable y sin salvedades.
La norma trata sobre la forma y contenido del informe del auditor sobre los estados
contables auditados para lo cual debe revisar y evaluar las conclusiones derivadas de los
elementos de juicio obtenidos que sustentan su opinin. La opinin debe se escrita y
referirse a los estados en su conjunto.
La norma trata cada uno de los elementos bsicos del informe: ttulo adecuado;
destinatario; prrafo de introduccin que incluye la identificacin de los estados auditados
y de la responsabilidad de la direccin sobre su preparacin; prrafo de alcance que
describe la naturaleza de una auditora y la referencia a las NIA aplicadas en la auditora;
prrafo de opinin que refiere a las normas contables vigentes; fecha del informe;
direccin del auditor y firma del auditor.
Los asuntos que provocan modificaciones al informe del auditor, deben ser
adecuadamente explicados por ste y, en su caso, cuantificados sus efectos.
Si las cifras de los estados contables del ejercicio anterior se incluyen como parte
integrante de los estados del corriente ao y, usualmente, no se presentan completas, el
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informe de auditora slo se refiere a los estados contables del corriente ejercicio del cual
forman parte los datos comparativos.
La norma trata de la relacin entre el auditor externo e informacin adjunta a los estados
contables sobre la cual no tiene la obligacin de auditar (Vg. La memoria del directorio).
En tal caso, la norma establece que el auditor debe leer esa otra informacin para
identificar, si existieran, inconsistencias significativas respecto de los estados contables
auditados. Si ello ocurriera, debe determinar si son los estados contables o la otra
informacin los que necesitan ser corregidos. En caso que la entidad se rehusara a
efectuar las correcciones, si ellas afectan los estados contables, el auditor debe expresar
una opinin con salvedades o adversa, lo que correspondiere. Si, en cambio, afectara la
otra informacin, el auditor debera manifestar la inconsistencia en el prrafo de nfasis y,
en su caso, tomar otras acciones (retirarse del trabajo, solicitar consejo legal, etc.)
DIPA 1000. Procedimientos para las confirmaciones de saldos y otras transacciones entre
bancos, sea que estos aparezcan en los estados contables como aquellos tems que
estn en notas o directamente fuera del balance.
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DIPA 1001. Esta declaracin describe para un ambiente computarizado los efectos de las
computadoras personales (PC) individuales, cuyos controles internos y de seguridad de
los sistemas difieren de los grandes sistemas computarizados online o en red.
DIPA 1002. Esta declaracin se refiere a los efectos de un sistema computarizado on-line
sobre los sistemas contables del cliente, los controles internos relacionados y los
procedimientos de auditora.
DIPA 1003. Este pronunciamiento describe los efectos de un sistema de bases de datos
sobre los sistemas contables del cliente, los controles internos relacionados y los
procedimientos de auditora.
DIPA 1004. Esta declaracin se refiere a la relacin que debe mantener el auditor externo
de un banco con los dems supervisores externos de una entidad bancaria, tal como en la
Argentina la que efecta el Banco Central. La norma sugiere mecanismos de efectiva
coordinacin y dilogo entre las partes y establece las responsabilidades de la direccin
del banco.
DIPA 1006. El propsito de esta declaracin es proveer guas adicionales a los auditores
para amplificar e interpretar las normas de auditora en el contexto de una auditora de
bancos comerciales internacionales.
DIPA 1010. Esta declaracin se refiere a la influencia que las cuestiones del medio
ambiente (proteccin de recursos naturales, contaminacin del aire o del agua, emisiones
de gas nocivo, etc.) tienen en la auditora de los estados contables y que deben ser
consideradas por el auditor a la luz de las leyes y reglamentos existentes, tanto en la
etapa de planeamiento como de ejecucin de la auditora.
DIPA 1012. Auditora de instrumentos financieros derivados. La norma provee guas para
la planificacin y auditora de las afirmaciones de los estados contables respecto de los
instrumentos financieros derivados (futuros, opciones, swaps, etc.) y sus variaciones,
tanto respecto de su medicin como de su exposicin.
DIPA 1013. Esta declaracin se refiere a los efectos en la auditora de estados contables
cuando el ente auditado utiliza medios electrnicos para la comercializacin de sus bienes
o servicios.
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DIPA 1014. El propsito de esta declaracin es proveer guas adicionales cuando el
auditor tiene que expresar una opinin sobre estados contables preparados por la
direccin sobre la base de las normas internacionales de contabilidad o en combinacin
con las normas locales.
Esta norma se refiere a la revisin de los estados contables. El objetivo de una revisin es
permitirle al auditor establecer si, sobre la base de procedimientos limitados que no
proveen todos los elementos de juicio que requerira una auditora (similares a los
establecidos por la RT7 para los trabajos de revisin limitada), alguna cuestin le ha
llamado la atencin como para creer que los estados contables no estn preparados, en
sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables vigentes. Es decir, que
el informe ofrece un nivel moderado de seguridad (seguridad negativa) que es menor que
la seguridad de auditora.
Esta norma establece los principios bsicos y los procedimientos esenciales para el
contador pblico que presta servicios de seguridad razonable que no sean de auditora de
estados contables histricos que ya estn cubiertos por las NIAs, o de revisin de estados
contables cubiertos por las NICR, antes mencionadas.
Esta NICS usa el trmino de compromiso de seguridad razonable para distinguir entre
dos tipos de compromisos de seguridad que le son permitidos prestar al contador pblico.
En primer lugar los compromisos de seguridad razonable, cuyo objetivo es lograr una
reduccin del riesgo del compromiso a un nivel bajo aceptable como una base para
permitirle expresar en su informe una conclusin en forma positiva (por ejemplo, en mi
opinin,.....exponen razonablemente....). En segundo lugar los compromisos de seguridad
limitada o moderada, cuyo objetivo es lograr una reduccin de riesgo a un nivel aceptable
en las circunstancias del compromiso, pero donde el riesgo es ms grande que para un
compromiso de seguridad razonable, y slo ofrece una base para expresar una
conclusin en forma negativa (del tipo: con base en el trabajo limitado realizado, no tengo
observaciones que formular o nada ha venido a mi conocimiento como para pensar que
los controles internos no son efectivos)
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El contador pblico debe cumplir con esta NICS u otras relevantes cuando realiza
servicios de seguridad razonable diferentes de la auditora o de la revisin de estados
contables histricos, estas ltimas cubiertas por las NIAs y las NICR. Esta NICS, que ha
sido escrita especialmente para tales servicios, debe ser leda en el contexto del Marco
Internacional para Compromisos de Seguridad (tratado en otro informe preparado por el
CECYT dentro del proceso de difusin de las normas internacionales de auditora y
seguridad razonable). El Marco describe los elementos y objetivos de un compromiso de
seguridad e identifica aquellos compromisos a los cuales se aplican las NICS.
Aunque las NIAs y las NICR no se aplican para los compromisos cubiertos por las NICS,
ellas sin embargo pueden proveer de guas tiles a los contadores pblicos.
La norma expresa que la ICP puede referirse a pronsticos financieros, basados en las
mejores estimaciones (Vg. Presupuestos) que se refieren a lo que la gerencia cree que
ocurrir o a proyecciones financieras que consideran cursos hipotticos de accin que
no necesariamente se espera que ocurran (Vg. planes de negocios)
En cuanto a las condiciones para que el auditor realice el trabajo, establece: a) que no se
debera aceptar si las premisas son irreales o inapropiadas para la preparacin de la
informacin; b) que convenga por escrito las condiciones y obtenga una carta de
representacin de la direccin que mencione su responsabilidad sobre la ICP emitida, el
uso que tendr la ICP, sus destinatarios y que no se omitieron premisas relevantes; c) que
conozca el negocio y su informacin contable histrica y establezca si las premisas
empleadas son coherentes; d) que debe tener presente que el perodo cubierto por la
informacin, cuanto ms extenso sea menos confiable es la proyeccin; d) que determine
la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora en funcin de
los riesgos
Respecto de las cuestiones por incluir en el informe del auditor, son las siguientes: a) que
la preparacin de la ICP y las premisas son responsabilidad del Directorio, que no es
seguro que ocurran y que otros hechos no previstos pueden ocurrir; b) que se aplicaron
NIAs, mencionando, en su caso, las limitaciones; c) la finalidad de la proyeccin y las
restricciones para otros usos de la ICP; d) si se ha expuesto todo lo necesario, si son
coherentes con los supuestos y si son consistentes con las NCP usadas; e) que no han
surgido evidencias que hagan pensar que los supuestos aplicados no proporcionen una
base razonable para la ICP o, en su caso, citar las discrepancias; f) que no est previsto
actualizar la revisin y que la ICP debe ser considerada segn los nuevos hechos que
ocurran y que surgirn diferencias entre los resultados proyectados y los reales.
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NISR 4400. Compromisos para ejecutar procedimientos acordados sobre
informacin contable
El auditor luego de aplicar sus procedimientos slo informa sobre los hallazgos sin dar
ninguna seguridad de auditora.
El objetivo de estos servicios es utilizar la pericia del contador para reunir, clasificar y
exponer la informacin contable. La norma le exige como requisito tener un conocimiento
apropiado del negocio y de las normas contables vigentes.
En cuanto a su informe, debe declarar que hizo el trabajo segn esta NISR o, en su caso,
la norma aplicable. En caso de no ser independiente debe mencionarlo. Tambin debe
identificar la informacin compilada indicando que le fue proporcionada por la direccin y
que es de responsabilidad de ella y debe, finalmente, declarar que no ha efectuado una
auditora y que, por lo tanto, no da ningn tipo se seguridad de auditora.
Tiene la obligacin de verificar que en todas las pginas del documento se mencione:
estados contables no auditados.
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NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA
Principales Diferencias con las normas locales
Por Dr. Guillermo G. Espaol
1 Introduccin .................................................................................................................. 23
2 Diferencias generales. Nueva estructura. .................................................................... 24
3 Diferencias especficas ................................................................................................ 25
3.1 Auditora externa de estados contables............................................................... 25
3.1.1 Proceso de auditora .................................................................................... 25
3.1.1.1 Hechos posteriores................................................................................... 25
3.1.1.2 Uso del trabajo de otro auditor ................................................................. 25
3.1.1.3 Confirmaciones externas.......................................................................... 26
3.1.1.4 Representaciones de la administracin ................................................... 26
3.1.1.5 Otras consideraciones sobre auditora externa de estados contables ... 26
3.1.2 Informe .......................................................................................................... 27
3.1.2.1 Incertidumbres (prrafo de nfasis) ......................................................... 27
3.1.2.2 Caso particular de incertidumbre: Negocio en marcha ........................... 28
3.1.2.3 Opinin parcial .......................................................................................... 29
3.1.2.4 Tratamiento de la uniformidad ................................................................. 29
3.1.2.5 Otra informacin contenida en estados contables auditados.................. 29
3.1.2.6 Otras consideraciones sobre informes .................................................... 29
3.2 Otros trabajos y nuevos servicios ........................................................................ 30
3.2.1 Revisin de estados contables anuales....................................................... 30
3.2.2 Informacin prospectiva ............................................................................... 30
3.2.3 Otros servicios de aseguramiento................................................................ 30
4 Conclusiones ................................................................................................................ 31
5 Bibliografa .................................................................................................................... 31
Introduccin
El 4 de julio de 2003 la F.A.C.P.C.E. decidi ...adoptar las Normas Internacionales de
Auditora emitidas por la IAASB 1 de la IFAC 2 para los ejercicios iniciados el 1 de julio de
2005... 3.
El presente trabajo tiene por objeto contribuir a la adaptacin del profesional argentino a
dichas normas, explicando las diferencias existentes con las normas de auditora vigentes
en nuestro pas en la actualidad 4. Para ello se tomaron las normas emitidas por el IAASB
al 31.12.03.
El presente trabajo no pretende tener el alcance necesario como para explicar en detalle
todas las diferencias. Nos circunscribiremos a las principales (como el subttulo lo indica),
haciendo hincapi en las diferencias en el servicio de auditora externa de estados
contables.
1
International Auditing and Assurence Standards Board, organismo del I.F.A.C. que desde el 01.04.02
reemplaza al International Audit Practices Committee.
2
International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Contadores)
3
Resolucin 284/2003
4
Nos referimos a la Resolucin Tcnica N 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas (F.A.C.P.C.E.)
23
Diferencias generales. Nueva estructura.
Quien tiene en sus manos un ejemplar impreso de las NIAs o quien acceda a ellas en la
web 5 percibir una diferencia ms que evidente: su volumen. Las NIAs son normas (al
igual que las NICs) de mayor grado de detalle a aquel al que estamos acostumbrados en
nuestro pas. Pese a su mayor volumen, su lectura se agiliza ya que los principios bsicos
y los procedimientos esenciales se identifican en letra negrita y la forma de redaccin se
asemeja a un trabajo doctrinario que ayuda al profesional con los conceptos subyacentes.
Las NIAs contienen un marco conceptual o de referencia que ayuda a comprender la
naturaleza y el nivel de certeza brindado por cada uno de los servicios previstos.
Tambin incluye un glosario de trminos cuya lectura resulta muy til.
Una vez terminada la revisin que est realizando el IAASB la nueva estructura de sus
pronunciamientos, ser:
Las reas sombreadas en amarillo indican que esos temas estn contemplados
especficamente en las actuales normas argentinas, aunque su tratamiento no sea
coincidente.
5
http://www.ifac.org/IAASB/Guidance.tmpl
6
Fuente: http://www.ifac.org/IAASB a marzo de 2004
7
En el original se utiliza la palabra Assurance que podra traducirse como seguridad razonable o
aseguramiento
24
Las reas sombreadas en celeste indican que, si bien el tema no est tratado
especficamente en nuestras normas actuales, existen referencias sobre el particular en
normas muy generales. Esto abarcara el servicio de aplicacin de procedimientos
convenidos (frecuente en los due diligence) y el servicio de compilacin.
Los dems temas (los no sombreados) no estn previstos hasta hoy en nuestras normas.
Diferencias especficas
Se exponen a continuacin las diferencias que existen entre las NIAs y nuestras normas
actuales. Clasificamos estas diferencias en:
3.1. Diferencias en auditora externa de estados contables, y
3.2. Diferencias en otros trabajos y nuevos servicios.
Auditora externa de estados contables
El proceso de obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes para brindar una
opinin no est desvinculado de sta. No obstante, separamos conceptualmente, para un
mejor anlisis, cules son las principales diferencias en el proceso y en el informe.
Proceso de auditora
Hechos posteriores
Son aquellos ocurridos entre la fecha de cierre del ejercicio y la fecha del informe
del auditor.
En la NIA 560 se establecen tres momentos:
1. Hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor (dem Argentina).
2. Hechos descubiertos despus de la fecha del dictamen del auditor pero antes de
que se emitan los estados contables.
Si el auditor se da cuenta de un hecho que puede afectar en forma importante
los estados financieros debera considerar si necesitan correccin. En caso
afirmativo:
2.a. Si la administracin corrige, aplica procedimientos y emite un nuevo
informe;
2.b. Si la administracin no corrige y el dictamen no fue entregado al ente
expresar una opinin calificada o adversa;
2.c. Si la administracin no corrige y el dictamen ya fue entregado al ente, debe
notificar lo ocurrido a las ms altas autoridades.
3. Hechos descubiertos despus de que los estados financieros han sido emitidos.
El auditor deber considerar si los estados necesitan revisin. En caso afirmativo,
lo discutir con la administracin y, si el ente los revisa, aplicar procedimientos y
emitir un nuevo dictamen del auditor incluyendo un prrafo de nfasis con
referencia a una nota que describa ms ampliamente la situacin.
Uso del trabajo de otro auditor
La RT7 establece que cuando parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea de
otro auditor existe una limitacin al alcance de la auditora. Ejemplo de esta
situacin se da cuando una empresa posee una inversin significativa en otra y los
auditores no son los mismos.
Expresar esta limitacin, es optativo. Si no se incluye, se supone que el auditor
principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida
en los estados contables sobre los que emite opinin.
25
Por su parte, la NIA 600 trata de evitar que el auditor principal considere que ha
tenido una limitacin en el alcance de su trabajo y que solo emita una salvedad o
una abstencin cuando concluya que el trabajo del otro auditor no puede ser
usado. Para ello, propicia que el auditor principal considere la competencia
profesional del otro auditor, la adecuacin de su trabajo y el resultado de su
auditora. Tambin establece que el otro auditor deber cooperar con el principal.
Esta NIA, adicionalmente, establece la divisin de responsabilidad entre los
auditores.
Es decir, se permite al auditor principal basar su opinin de auditora sobre estados
contables tomados como un todo, nicamente con base en el informe de otro
auditor respecto de la auditora de uno o ms componentes. Cuando el auditor
principal lo hace as, su dictamen debera declarar este hecho claramente e indicar
la magnitud de la porcin de los estados financieros auditados por el otro auditor.
Confirmaciones externas
La RT7, en su seccin III.B Normas para el desarrollo de auditora, establece que
el auditor debe reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan
respaldar su informe a travs de la aplicacin de una serie de procedimientos de
auditoria. Entre otros se menciona la necesidad de obtencin de confirmaciones
directas de terceros.
Por su parte, la NIA 505 (prrafo 2) establece que El auditor deber determinar si el
uso de confirmaciones externas es necesario para obtener suficiente evidencia
apropiada de auditora para soportar ciertas aseveraciones de los estados
contables. La norma hace hincapi en la mayor confianza que otorga este tipo de
pruebas. Uno de los procedimientos ms importantes lo constituye la confirmacin
de terceros porque proporciona evidencia superior de auditora y, generalmente,
resulta simple su realizacin por lo que no justificara que se confiara en evidencias
de calidad inferior cuando tales procedimientos son razonables y se pueden
practicar.
Representaciones de la administracin
La RT7, en su seccin III.B Normas para el desarrollo de auditora establece que un
procedimiento para reunir elementos de juicio en el proceso de auditora es la
Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las
explicaciones e informaciones suministradas.
La NIA 580 (prrafo 11, inciso b) manifiesta que Una representacin por escrito es
mejor evidencia de auditora que una representacin oral y puede tomar la forma
de: ... una carta del auditor explicando la comprensin del auditor de las
representaciones de la administracin, con debido acuse de recibo y confirmada
por la administracin.
Otras consideraciones sobre auditora externa de estados contables
Hay una variedad de temas no tratados en nuestras normas que los auditores
desarrollan de acuerdo con las prcticas frecuentes o por el tratamiento que le ha
dado la doctrina. En general son temas que se han ido agregando con el tiempo por
la propia evolucin de los acontecimientos y prcticas habituales. Es importante
que estos temas estn normados ya que, a la hora de juzgar la responsabilidad del
auditor por la forma en que trabaj, pueden servir de apoyo tcnico y fundamento
de las tareas realizadas.
Algunos de esos temas son:
Fraude y error
26
Riesgo y control interno
Auditora en un ambiente computadorizado
Trabajos iniciales
Revisiones analticas
Muestreo
Auditora de estimaciones contables
Partes relacionadas
Hechos posteriores
Uso del trabajo de terceros
Consideracin de leyes y reglamentos
Trabajos de auditora con propsito especial
Informe
Incertidumbres (prrafo de nfasis)
En nuestra normativa, las incertidumbres dan lugar a un dictamen con salvedad
indeterminada o abstencin de opinin, previas las explicaciones necesarias en el
prrafo de aclaraciones especiales previas al dictamen. Este tema es aplicable
cuando a la fecha de emisin del dictamen existen contingencias no resueltas y
cuya concrecin depende de hechos futuros.
La NIA 700 establece que, en similares circunstancias, el dictamen de un auditor
debe ser modificado aadiendo un prrafo de nfasis para hacer resaltar un asunto
que afecta a los estados financieros.
Aadir dicho prrafo de nfasis no afecta a la opinin del auditor y ordinariamente
se referir al hecho de que la opinin del auditor no contiene salvedad a este
respecto.
Comparando las normas internacionales con las locales, el abanico de dictmenes
que se puede emitir es:
NIAs RT7
Opinin limpia Favorable sin salvedades
Dictmenes modificados
Asuntos que no afectan la
opinin del auditor
nfasis en un asunto
Asuntos que s afectan la
opinin del auditor
Opinin con salvedades Favorable con salvedades
(determinadas o indeterminadas)
Abstencin de opinin Abstencin de opinin
Opinin adversa Adverso
27
Caso particular de incertidumbre: Negocio en marcha
Las normas locales no tratan explcitamente el tema, pero en general se entiende
que una empresa est en marcha en la medida que no existan elementos de juicio
que hagan pensar lo contrario (certeza negativa 8) sin establecer un plazo.
La incertidumbre sobre la vigencia del concepto de empresa en marcha da lugar, de
acuerdo con nuestras normas, a una salvedad indeterminada o una abstencin de
opinin.
Si el concepto de empresa en marcha no es apropiado y no se han realizado los
ajustes y exposicin correspondientes, dar lugar a un dictamen con salvedad
determinada o adverso.
La NIA 570 trata el tema como un caso particular de incertidumbre. Sobre esto,
caben las consideraciones efectuadas en Incertidumbres (prrafo de nfasis).
Tratamos a continuacin de resumir las diversas situaciones que pueden
presentarse:
1. Supuesto de negocio en marcha apropiado, el auditor no modifica su dictamen;
2. Supuesto de negocio en marcha apropiado, pero existe una incertidumbre de
importancia relativa:
a. Los estados describen en forma adecuada los sucesos que dan origen a
la duda importante y los planes de la administracin para hacerse cargo
de estos sucesos o condiciones;
b. Los estados expresan claramente que hay una incertidumbre de
importancia relativa relacionada a sucesos o condiciones que puedan
proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar como un negocio en marcha y por lo tanto que puede no ser
capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal
de los negocios.
Si se hace la revelacin adecuada en los estados contables, el auditor deber
expresar una opinin sin salvedad, pero modificar el dictamen aadiendo un
prrafo de nfasis de asunto.
En casos extremos, tales como situaciones que impliquen mltiples
incertidumbres el auditor puede considerar apropiado expresar una abstencin
de opinin en lugar de incorporar un prrafo de nfasis.
Si no se hace una revelacin adecuada debera expresar una opinin con
salvedad o adversa.
3. Supuesto inapropiado de negocio en marcha.
a. Si a juicio del auditor la entidad no tendr la capacidad de continuar
como negocio en marcha deber expresar una opinin adversa si los
estados contables han sido preparados sobre una base de negocio en
marcha.
b. Cuando la administracin ha concluido que el supuesto de negocio en
marcha no es apropiado, los estados necesitan prepararse sobre una
base alternativa. Si el auditor determina que la base alternativa es
apropiada, puede emitir una opinin sin salvedad si hay revelacin
8
En auditora se utiliza este trmino (o su equivalente, seguridad negativa) para denotar que no ha surgido
ningn elemento de juicio que permita aseverar lo contrario a lo que se quiere informar.
28
adecuada, pero puede requerir un nfasis de asunto en el dictamen del
auditor para llamar la atencin del usuario.
c. Si la administracin no est dispuesta a hacer o extender su evaluacin
cuando el auditor se lo pide, deber considerar la necesidad de modificar
su dictamen como resultado de la limitacin en el alcance del trabajo.
Opinin parcial
En nuestro pas se puede emitir una opinin parcial en caso de que la opinin principal
sea un dictamen adverso o abstencin de opinin, bajo ciertas condiciones establecidas
en la RT7. Cabe aclarar que su aplicacin prctica es bastante limitada.
Las NIAs no contemplan esta posibilidad.
Tratamiento de la uniformidad
La RT7 no obliga al auditor a hacer referencia a que la informacin se presenta en forma
uniforme respecto del ejercicio anterior. La ausencia de la salvedad indica que se ha
cumplido con esa caracterstica de la informacin y slo corresponde referirse a ella
cuando hubiera sido violada, a travs de la enunciacin de la excepcin.
En cambio, la NIA 700 (prrafo 27) establece que ...una opinin limpia tambin indica
implcitamente que han sido determinados y revelados en forma apropiada en los estados
contables, cualquier cambio en los principios de contabilidad o en el mtodo de su
aplicacin y los efectos consecuentes.
En sntesis: actualmente, cuando existe falta de uniformidad, el auditor emite un informe
con salvedad. Con la adopcin de las NIAs, solo se emitir ese tipo de calificacin cuando
la falta de uniformidad no se encuentre adecuadamente revelada.
Otra informacin contenida en estados contables auditados
Es frecuente que los estados contables sean acompaados por informacin sobre
la que el auditor no est obligado a dictaminar, como por ejemplo la Memoria de
Directorio.
La RT7 no trata la posibilidad de que existan contradicciones entre esa informacin
y la contenida en los estados contables.
En cambio, la NIA 720 (prrafo 13) establece que Si se necesita una correccin en
la otra informacin y la entidad se niega a hacer la correccin, el auditor debera
considerar incluir en su dictamen un prrafo de nfasis describiendo la
inconsistencia de importancia relativa o tomando otras acciones. Las acciones
tomadas, tales como no emitir el dictamen o retirarse del trabajo, dependern de las
circunstancias particulares y la naturaleza e importancia de la inconsistencia. El
auditor debera tambin considerar obtener asesora legal respecto de otras
acciones.
Otras consideraciones sobre informes
Comparativos
Las NIA 710 contiene normas para la emisin de informes aplicables a estados contables
comparativos. Ello incluye a los estados comparativos (propiamente dichos) o a las cifras
correspondientes. Los estados comparativos son los que incluyen cantidades y otras
revelaciones del perodo precedente para comparacin con los estados contables del
perodo actual, en cambio las cifras correspondientes incluyen informacin del perodo
precedente como parte de los estados contables del perodo actual.
Prrafos explicativos
29
En los informes de auditora en nuestro pas se acostumbra a incluir algunos prrafos
explicativos. Esta modalidad se generaliz con la publicacin en 1990 de un trabajo de la
F.A.C.P.C.E. llamado Ley Penal Tributaria y Previsional 9. Estos prrafos son obligatorios
en un informe de auditora redactado de acuerdo con NIAs.
9
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Ley Penal Tributaria y Previsional.
30
Son elementos de un compromiso de seguridad:
1. Una relacin tripartita
1.1. Profesional
1.2. Usuario
1.3. Parte o Tercero responsable
2. Un asunto
3. Criterios adecuados
4. Evidencia
5. Informe de seguridad
Como mencionamos en 0 Diferencias generales. Nueva estructura., el servicio de
auditora es un caso especfico de un servicio ms amplio, que el IAASB denomina
servicios de aseguramiento. El objeto de un compromiso de esta naturaleza es ms
amplio y puede, por ejemplo, estar referido a:
1. Informacin
1.1. informacin estadstica
1.2. ndices de rendimiento no financiero
1.3. capacidad de las instalaciones
2. Sistemas y procesos
2.1. controles internos
2.2. sistemas de tecnologa de informacin
3. Conducta
3.1. gobierno corporativo
3.2. cumplimiento con disposiciones
3.3. prcticas de recursos humanos
Conclusiones
En la introduccin del presente trabajo nos propusimos el objetivo de difundir las
diferencias entre las normas argentinas auditora y las internacionales, aunque sin
pretender agotar el tema.
Nos damos por satisfechos si el presente sirve para incentivar al colega a profundizar el
conocimiento de estas normas que son las que acompaarn nuestro ejercicio
profesional a partir del segundo semestre del ao entrante.
Creemos que la calidad tcnica de las normas adoptadas, las ventajas de su
reconocimiento internacional, la posibilidad de que los organismos patrocinadores puedan
intervenir durante el perodo de consulta, la amplitud de los servicios que contempla y
muchos otros motivos hacen que la decisin de adoptar estas normas sea beneficioso,
tanto para la profesin, como para los usuarios de nuestros servicios.
Bibliografa
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Resolucin Tcnica N 7.
Resolucin 284/2002
Federacin Internacional de Contadores (I.F.A.C.). Normas Internacionales de
Auditora
Fowler Newton, Enrique. Cuestiones Fundamentales de Auditora. Editorial Tesis. 1989.
31
Instituto Tcnico De Contadores Pblicos. Normas Nacionales e Internacionales sobre
Informes de Auditora. Trabajo presentado en el 12 Congreso Nacional de Profesionales
en
Ciencias Econmicas (Crdoba Setiembre de 1998)
Lattuca, Antonio Juan. Compendio de Auditora. Editorial Temas. 2003
Mora, Cayetano A. V. Anlisis Comparativo de las Normas de Auditora Nacionales e
Internacionales - Principales Cuestiones Trabajo presentado en el 13 Congreso
Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas (Bariloche - Octubre de 2000)
Wainstein, Mario. Auditora: Temas seleccionados. Editorial Macchi. 1999.
Wainstein, Mario Casal, Armando M. El informe del auditor. Editorial Errepar. 2000.
32
EL MARCO INTERNACIONAL PARA COMPROMISOS DE SEGURIDAD
1. Introduccin
33
Cdigo de tica de IFAC para Contadores Profesionales
El IAASB considera como cualidad de las normas sobre auditora y servicios de seguridad
(o confiabilidad):
El enfoque citado colabora con la convergencia de las normas a nivel mundial. Ms an,
el Foro para la Estabilidad Financiera ha reconocido que las Normas Internacionales de
Auditora constituyen uno, de un conjunto de doce normas fundamentales a ser
34
implementadas como parte de una renovada arquitectura financiera a nivel global. Su
inclusin en el ncleo de normas demuestra la importancia que los mercados financieros
otorgan a los servicios de confiabilidad provistos por un slido auditor.
El Comit sigue un riguroso proceso para asegurar que toma en cuenta los puntos de
vista de los aquellos afectados por sus normas y guas antes que los pronunciamientos
son emitidos.
Los borradores de los pronunciamientos son expuestos a la revisin y comentarios del
pblico y todos ellos son expuestos en su web site. Apoya el proceso de supervisin
pblica esperando que beneficiar a la profesin y al pblico incrementando la confianza
en las actividades del establecimiento de las normas.
El Plan de accin del IAASB en curso, reconoce expresamente la influencia de una serie
de factores que pueden expresarse de la siguiente manera:
a. El ambiente de los negocios est sujeto a cambios continuos, pudiendo citarse como
ms recientes a:
efectos de la globalizacin y la tecnologa
uso creciente de juicios y estimaciones en los estados contables
incremento de presiones que pueden conducir a informes financieros fraudulentos
b. Prdida de la confianza del pblico en la direccin de las empresas que cotizan en las
bolsas de valores
d. La Ley Sarbanes-Oxly, que tiene un efecto significativo en los auditores que prestan
servicios en las empresas pblicas.
35
i. Inclusin de las normas de auditora dentro de los doce estndares principales para
sistemas financieros. Algunos de los estndares son:
Cdigo de buenas prcticas sobre transparencia en la poltica financiera y
monetaria (FMI)
Cdigo de buenas prcticas sobre transparencia fiscal (FMI)
Estndar especial sobre diseminacin de informacin / sistema de
diseminacin de informacin general (FMI)
Principios de gobierno corporativo (OECD)
Estndares internacionales de contabilidad- IAS (IASB)
Estndares internacionales de auditora - ISA (IFAC)
Las 40 recomendaciones del grupo de accin financiera / 8 recomendaciones
especiales contra el financiamiento del terrorismo (GAFI)
Principios fundamentales para una efectiva supervisin bancaria (BCBS)
Principios y objetivos de la regulacin de valores(IOSCO)
Principios fundamentales sobre seguros (IAIS)
j. Los miembros del Foro de Firmas acuerdan en forma voluntaria cumplir con ciertos
requisitos relacionados con:
establecer polticas y metodologas para las auditoras transnacionales,
cumplir con el cdigo de tica de IFAC,
mantener programas de entrenamiento,
mantener normas apropiadas para el control de calidad,
promover normas de auditora y de informes financieros de alta calidad,
alentar el uso de normas internacionales de auditora y contabilidad como un paso
hacia la armonizacin global de las normas de contabilidad y auditora,
alentar la convergencia de los sistemas nacionales de regulacin
El plan de accin del IAASB para el bienio 2003-2004 establece como objetivos de largo
plazo:
establecer, promulgar y mantener:
a. Normas y pautas de alta calidad para:
auditoras de estados contables, que sean aceptables para los inversores,
auditores, gobiernos, reguladores de ttulos valores y otros grupos de inters, a
nivel mundial.
otros compromisos de confiabilidad
servicios relacionados
b. Normas de control de calidad para todos los servicios comprendidos en el IAASB
c. Base de datos sobre investigaciones y dems material publicado sobre los
servicios sealados.
36
Asimismo provee un marco de referencia para:
Resulta importante destacar, sobre todo por los particulares momentos que vive la
profesin merced a los cuestionamientos que ha recibido y recibe, que este marco
comienza con una referencia expresa a los Principios ticos y a las normas de control de
calidad, destacando que los principios ticos que todo Contador est obligado a observar
incluyen:
a. Integridad
b. Objetividad
c. Competencia profesional y debido cuidado
d. Confidencialidad, y
e. Conducta profesional
Es esta una definicin que pone de resalto que como consecuencia de la tarea del
profesional, mejorar el grado de confiabilidad de los usuarios pero sin referencia
especfica a ningn servicio en particular.
37
6. Servicios incluidos en el Marco
Dentro del marco, existen dos tipos de compromisos de seguridad que un Contador puede
llevar a cabo:
El objetivo del primero es la reduccin del riesgo a un nivel aceptablemente bajo segn
las circunstancias del compromiso y que permita la emisin de una conclusin en forma
positiva (del tipo en mi opinin, ..........exponen razonablemente...).
Tambin el marco expone una serie de trabajos que pueden caer dentro de la definicin
pero que no necesitan ser llevados a cabo de acuerdo con el marco:
38
Cuando el informe del Contador no define al trabajo como un compromiso de
seguridad.
Incluir una declaracin que errneamente podra ser tomada como una conclusin
diseada para mejorar el grado de confiabilidad de los usuarios.
No obstante, y ante una situacin bastante reiterada, el marco expresa que el Contador y
la parte responsable, pueden estar de acuerdo en aplicar los principios del marco a un
trabajo cuando no existen otros usuarios ms que la parte responsable, (la que entonces
estara en el doble papel de responsable del resultado y usuario del mismo resultado),
pero donde se cumpla con todos los dems requerimientos de las Normas Internacionales
de auditora, Normas sobre revisin o Normas para compromisos de seguridad.
En estas situaciones, expresa, el informe del Contador incluye una restriccin para que
sea usado slo por la parte responsable.
El Marco incluye seguidamente una descripcin clara de los aspectos que deber tener en
cuenta para aceptar un trabajo, lo que lo diferencia claramente de la NIA 100 anterior, que
nada dispona al respecto, haciendo referencia a aspectos relacionados con la
independencia y competencia profesional, materia adecuada, existencia de criterios,
acceso a la evidencia y otros.
39
El comitente puede requerir un trabajo que no sea de seguridad razonable, tales como
consultora o procedimientos convenidos.
10
Mora, Cayetano Santesteban Hunter, Jorge - XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad Punta
del Este (Uruguay) Noviembre de 2001
40
10.2. Contador
Como se ha sealado, la parte responsable son las personas responsables por los
temas, materias, asuntos, informaciones o afirmaciones.
Los usuarios previstos son las personas o clases de personas para quienes el
Contador prepara su informe. La parte responsable puede ser uno de ellos pero no
el nico, segn lo expuesto ms arriba.
Siempre que sea posible, el informe de confiabilidad est dirigido a todos los
usuarios previstos pero en algunos casos puede haber otros usuarios. Podra
suceder que el Contador no estuviera en condiciones de identificar a todos
aquellos que podran utilizar el informe, pudiendo limitarlo a los mayores
accionistas con significativos intereses comunes.
Tambin cuando fuere posible, los usuarios previstos o sus representantes estn
involucrados con el Contador y la parte responsable en la determinacin de los
requerimientos del compromiso. Sin tener en cuenta el involucramiento de otros, y
al contrario del caso de los procedimientos convenidos, el Contador:
es responsable de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos, y
est obligado a seguir cualquier tema que le indique que debera hacerse una
modificacin sustancial en la informacin sujeta a su trabajo.
Por ltimo, en este acpite expresa que en algunos casos, cuando el trabajo est
diseado para usuarios especficos o para propsitos temas especficos, el
41
Contador debera considerar la posibilidad de incluir una restriccin en el informe
para limitar su uso por otros usuarios.
Esta materia puede tomar diversas formas, tales como las siguientes:
a. Desempeo o ejecucin financiera, como pueden ser la posicin financiera
histrica o la proyectada, rendimientos financieros o el flujo de fondos, donde la
informacin sujeta a la tarea puede ser el reconocimiento, medicin, presentacin
y exposicin en los estados contables,
Estas caractersticas afectan la precisin con que puede ser evaluada o medida
contra los criterios y la persuasividad de la evidencia disponible.
es identificable y apta para una evaluacin o medicin consistente contra los criterios
identificados, y
puede ser objeto de procedimientos para obtener suficiente y adecuada evidencia para
permitir una conclusin con razonable seguridad o con limitada seguridad
10.6. Criterios
42
Es de resaltar el enorme valor de los desarrollos alcanzados, no por ser
especialemente novedosos (y sobre los que se emiti opinin en el Trabajo
Interamericano presentado en la XXV Conferencia Interamericana de
Contabilidad) 11, sino porque se ha volcado al papel, con redaccin de norma, una
gua a tener en cuenta que servir de ayuda al profesional en esta etapa diseada
para poder prestar ms y mejores servicios profesionales destinados a agregar
confiabilidad a la informacin o al objeto examinado.
Segn el Marco, los criterios son las referencias usadas para evaluar o medir la
materia, incluyendo cuando corresponda las referencias a presentacin y
exposicin.
formales
en el caso de estados contables, los criterios pueden ser las Normas Internacionales para
Informes Contables (ex Normas internacionales de contabilidad) para el sector privado
o las correspondientes al sector pblico.
si la tarea estuviese referida al control interno, los criterios podrn ser un marco
establecido de control interno (como el Informe COSO) o bien objetivos individuales de
control especialmente diseados para el compromiso.
en estos casos se puede tratar de criterios establecidos internamente por el ente, como
podran ser el desarrollo de un cdigo de conducta o niveles de rendimiento o
desempeo en determinadas reas.
los criterios son imprescindibles pues en su ausencia cualquier conclusin queda sujeta a
la interpretacin individual de quien la utiliza y por supuesto originar confusin.
Los criterios deben adaptarse a las circunstancias de la tarea solicitada por cuanto
un mismo objeto puede ser evaluado siguiendo diferentes criterios. El ejemplo que
trae el Marco est referido a la alternativa de evaluar la satisfaccin de un cliente,
que puede ser realizada en funcin de las quejas recibidas o de las compras
realizadas por el mismo cliente tres meses despus.
11
Mora, Cayetano Santesteban Hunter, Jorge XXV Conferencia Interamericana de Contabilidad
Panam Setiembre de 2003.
43
Relevantes
Esto implica que deben ayudar en la toma decisiones.
Completos (integrales)
Es decir que deben incluir todos los factores significativos que podran afectar
las conclusiones.
Confiables
Los criterios confiables permiten evaluaciones o mediciones consistentes
(estables) cuando son usados por otros profesionales en similares
circunstancias.
Neutrales
De esta forma contribuye a la emisin de conclusiones sin sesgos ni prejuicios.
Entendibles
Un criterio entendible permite conclusiones claras y amplias, no permitiendo
interpretaciones diferentes de significacin.
En lo que hace a que los criterios estn a disposicin de los usuarios para
permitirles comprender la forma en que se evalu o midi el objeto, se establecen
cuatro formas posibles y ellas son:
a. Pblicamente
b. A travs de la inclusin en la presentacin de la informacin del objeto
c. A travs de la inclusin en el informe de seguridad, y
d. A travs de la comprensin generalizada, como podra ser la medicin del
tiempo en horas y minutos.
44
El Marco realiza una importante descripcin de los conceptos incluidos en
suficiente y apropiada, destacando lo que hace a cantidad, relevancia y
confiabilidad.
A continuacin realiza, una vez ms, la identificacin de los dos tipos de servicios
incluidos, definidos en funcin del riesgo de la siguiente manera:
45
a. En un compromiso de seguridad razonable el profesional reduce el riesgo a un
nivel bajo que le permite emitir una conclusin de manera afirmativa,
En esta oportunidad nuevamente el Marco establece diferencias entre las dos clases de
servicios de la siguiente manera:
Seguridad razonable es menos que seguridad absoluta. La reduccin del riesgo a cero
difcilmente se podr obtener o bien su costo no lo har provechoso, como resultado de
factores tales como los siguientes:
46
En algunos casos existen pronunciamientos especficos referidos a compromisos de
seguridad limitada, como la norma 2400, Compromisos de Revisin de Estados
Contables (lo que sera la Revisin Limitada de Estados Contables de perodos
intermedios en la RT 7) que provee al profesional de los lineamientos necesarios para su
tarea.
El profesional expresa una conclusin escrita que contiene una conclusin que comunica
la seguridad obtenida sobre la informacin que contiene el objeto.
Alternativas de conclusiones
a. Sin salvedades
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b. Con salvedades o abstencin de opinin
b.1.2. Cuando se descubra, luego de aceptar el trabajo, que los criterios son
inadecuados o que el objeto no es apropiado para el compromiso de
seguridad (en casos diferentes al indicado en e.)
c.3. Cuando se descubra, luego de aceptar el trabajo, que los criterios son
inadecuados o que el objeto no es apropiado para el compromiso pudiendo
engaar al usuario (en casos diferentes al indicado en e.)
13. Se incluye seguidamente un cuadro que permite advertir con claridad las
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MIENTOS obtenida como parte de un proceso obtenida como parte de un proceso
sistemtico que incluye: sistemtico que incluye el Entendimiento
de la tarea y de otras circunstancias del
Entendimiento de las compromiso, y donde los procedimientos
circunstancias de la tarea son deliberadamente limitados respecto
Evaluacin de riesgos a un compromiso de seguridad
Respuesta a los riesgos razonable.
evaluados
Realizacin de una combinacin
de procedimientos: inspeccin,
observacin, confirmacin,
reclculos, re-ejecucin,
procedimientos analticos e
indagaciones. Involucran
procedimientos sustantivos, y
cuando fuere aplicable, la
obtencin de informacin
corroborativa y segn la materia,
muestras de la efectividad de los
controles.
Evaluacin de la evidencia
obtenida
INFORME Descripcin de las circunstancias del Descripcin de las circunstancias del trabajo
compromiso y una expresin de la y una expresin de la conclusin en forma
conclusin en forma positiva (del tipo negativa (del tipo Basado en nuestro trabajo
En nuestra opinin el control interno es descripto en este informe, nada ha llegado a
efectivo, en todo aspecto relevante, segn nuestro conocimiento que nos haga pensar
los criterios XYZ) que los controles internos no son efectivos,
en todo aspecto relevante, segn los criterios
XYZ)
14. Conclusin
El Marco normativo que se ha expuesto en forma resumida, comprende como surge del
cuadro inicial, gran parte de los servicios profesionales prestados en el presente, es decir,
la Auditora, las Revisiones y el Examen de la informacin proyectada, quedando fuera los
servicios relacionados como son los Procedimientos convenidos y la Compilacin.
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