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VILLEGAS
Ex profesor titular de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho
de la Universidad Nacional de Crdoba (R.A.). Miembro de nmero de la Academia
Nacional de Derecho de Crdoba. Miembro efectivo de la Academia Brasilea
de Derecho Tributario
CURSO DE FINANZAS,
DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO
TOMO NICO
EDICiQHisujqpaanaBUENOS AIRES
Talcahuano 494
Hecho el depsito que establece la ley 11.723. Derechos reservados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
vn
ACLARACIONES NECESARIAS
(de la primera edicin)
HCTOR B. VILLEGAS.
xm
PALABRAS PRELIMINARES
A LA SEGUNDA EDICIN
HCTOR B. VILLEGAS.
XV
HCTOR B. VnXBGAS.
XVII
HCTOR B. VILLEGAS.
XIX
NDICE
CAPTULO I
CAPTULO n
1. Concepto e importancias 31
IA. Principales aspectos del gasto pblico que estudia la cien-
cia financiera 33
XX NDICE
CAPTULO m
CAPTULO IV
CAPTULO V
CAPTULO VI
CAPtruLO VII
INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
1. Interpretacin. Nocin general 167
2. Mtodo literal 168
3. Mtodo lgico 168
4. Mtodo histrico 169
5. Mtodo evolutivo 169
6. Interpretacin segn la realidad econmica 170
7. Modalidades de interpretacin 174
8. La analoga 175
9. Aplicacin de la ley tributaria en el tiempo. La retroactvidad
fiscal 176
10. Aplicacin de la ley tributaria en el espacio 181
Bibliografa del captulo VII 181
CAPTULO Vm
1. Nocin 185
2. La potestad tributaria. Caracterizacin 186
NDICE XXIII
CAPTULO Di
CAPTULO X
CAPTULO XI
1. Nocin 373
3.. Teoras sobre la ubicacin cientfica 373
2.1. Los problemas de las nuevas ramas del derecho 374
3. Naturaleza jurdica de la infraccin fiscal (delito o contraven-
cin 377
4. El derecho penal tributario ante la ley penal 23.771 379
5. Clasificacin de las infracciones fiscales 381
6. La evasin fiscal o tributaria desde el punto de vista concep-
tual 382
6A. La llamada evasin legal del tributo .." 383
6B. La ilegalidad de la llamada elusin tributaria 386
7. Incumplimiento omisivo de la obligacin tributaria sustancial.. 388
8. Incumplimiento fraudulento de la obligacin tributaria sustan-
cial (defraudacin fiscal) 389
9. Incumplimiento de la obligacin tributaria formal 389
10. La sancin tributaria 390
10A. La multa 390
10A1. Personalidad de la multa 391
10A2. Aplicacin de multa a las personas colectivas 391
10AS. Trasmisin hereditaria de la multa 392
10A4. Multa a terceros 392
10A5. Convertibilidad de la multa tributaria 393
11. Derecho penal tributario contravencional. Infracciones en la ley
11.683 393
HA. Incumplimiento de deberes formales 394
11B. Omisin fiscal (art 45) 396
11C. Defraudacin fiscal (arts. 46 y ss.) 397
11C1. Defraudacin fiscal genrica 397
11C2. Contravencin de los agentes de retencin y per-
cepcin 398
NDICE XXVII
SISTEMA TRIBUTARIO
1. Nocin 513
1A. Limitacin espacial 513
IB. Limitacin temporal 514
1C. Importancia del estudio 514
2. Rgimen y sistema tributario 514
3. Sistemas tributarios racionales e histricos 515
SA. Sistema de impuesto nico y de impuestos mltiples 516
4. Sistema tributario y evolucin histrica 517
5. El sistema tributario argentino 520
6. Problemas y principios de un sistema tributario 521
6A. Eleccin de la fuente econmica tributaria 521
6B. Los principios de la imposicin 522
6C. Requisitos de un sistema tributario racional 523
6D. Los principios de certeza y simplicidad 524
7. Presin tributaria 526
7A. ndice de medicin 527
7B. El problema de la inclusin del gasto pblico 528
8. Lmites de la imposicin 529
Bibliografa del captulo XIV 529
XXX NDICE
CAPTULO XV
IMPUESTO A LA RENTA
(IMPUESTO A LAS GANANCIAS)
CAPTULO XVI
1. Antecedentes 567
2. Nocin y caractersticas 567
3. Hecho imponible 567
4. Sujeto pasivo. Peculiaridades del tributo 568
NDICE XXXI
XVLI
CAPTULO
IMPUESTO AL MAYOR VALOR
(IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES)
1. Fundamento 571
2. Causas del mayor valor 571
3. El mayor valor y la inflacin , 572
.4. El impuesto sobre los beneficios eventuales en la Argentina.
Antecedentes y caractersticas 573
5. Impuesto a los beneficios eventuales de la ley 21.284. Hecho
imponible 573
6. Sujetos pasivos 574
7. Atribucin de beneficio 574
8. Determinacin 574
9. Ao riscal, imputacin y compensacin 576
10. Exenciones 577
11. Reemplazo de vivienda y de inmuebles agropecuarios 577
12. Retencin en la fuente 578
13. Impuesto a la trasferenda de inmuebles de personas fsicas y
sucesiones indivisas 578
14. Hecho imponible 578
15. Sujetos pasivos 579
16. Base imponible y alcuota 579
17. Reemplazo de vivienda 580
18. Valoracin crtica 580
Bibliografa del captulo XVH 581
CAPTULO XVm
Cwtruuo XIX
IMPUESTO AL PATRIMONIO
(IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES, IMPUESTO SOBRE
EL PATRIMONIO NETO, IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS,
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES NO INCORPORADOS
AL PROCESO ECONMICO)
1. Nocin general del impuesto al patrimonio 589
2. Antecedentes 590
3. Estructura del impuesto 591
4. Valoracin critica 592
5. El impuesto al patrimonio en la Argentina. Antecedentes 594
6. Estructura y caractersticas 597
7. Impuesto sobre los capitales. Hecho imponible 598
8. Sujetos pasivos 599
9. Exenciones 599
10. Capital gravado 600
11. Deudas de los socios o dueos (nacionales o extranjeros) con
sus empresas 600
12. Agrupacin del activo computable y no computable 601
13. Pasivo computable 601
14. Deducciones 601
15. Base imponible, alcuota e impuesto mnimo 602
16. Supresin de la informacin a suministrar por las sociedades
y empresas 602
17. Impuesto sobre el patrimonio neto. Hecho imponible 602
18. Sujetos pasivos 603
19. Sociedad conyugal 603
20. Exenciones 603
21. Concepto de patrimonio neto 604
22. Activo 604
23. Valuacin de bienes computable 605
24. Bienes no conmutables 605
25. Pasivo , 605
26. Prorrateo de las deudas 605
27. Deducciones 606
28. Mnimo no imponible y alcuota 606
29. Pagadores de impuesto del exterior 606
30. Actualizacin de valores. Suspensin de cobro 608
31. Impuesto sobre los activos. Caracterizacin del impuesto 608
32. Hecho imponible 608
33. Sujetos pasivos 609
33.1. Responsables sustitutos 609
34. Exenciones 609
NDICE XXXIII
CAPTULO XX
IMPUESTO AL ENRIQUECIMIENTO PATRIMONIAL A TTULO
GRATUITO
1. Impuesto sucesorio. Antecedentes 619
2. Fundamento y naturaleza 620
2A. Proyectos limitativos 622
3. Derogacin del impuesto en la Argentina 623
Bibliografa del captulo XX 624
CAPTULO XXI
IMPUESTO INMOBILIARIO
1. Evolucin y fundamento 625
2. Formas de imposicin 626
3. Principales caractersticas del impuesto en la Argentina 627
4. Hecho imponible 628
5. Sujeto pasivo 628
6. Base imponible y alcuota 629
7. Exenciones 629
8. Recargos o adicionales 629
8A. Baldos 629
8B. Latifundios , 630
8C. Ausentismo 630
9. Catastro. Orgenes y operaciones 630
10. Pago 631
Bibliografa del captulo XXI 631
XXXIV NDICE
CAPTULO XXH
IMPUESTO A LA RENTA NORMAL POTENCIAL DE LA TIERRA.
IMPUESTO A LA PRODUCCIN AGROPECUARIA
1. Antecedentes 633
2. Nocin y objetivos 634
3. Mecnica de la ley 20.538 638
4. Sus tres etapas temporales 638
5. Hecho imponible 639
6. Sujetos pasivos 639
7. Exenciones 640
8. Determinacin de la base imponible 640
8A. Impugnacin a resoluciones relativas a la determinacin . 643
9. Consideraciones crticas 644
10. Probables soluciones al problema de las explotaciones agrope-
cuarias .' 646
11. Impuesto a la produccin agropecuaria 647
12. Hecho imponible 648
13. Sujetos pasivos 649
14. Base imponible y alcuota 649
15. Pago 649
Bibliografa del captulo XXH 649
CAPTULO XXm
CAPTULO XXIV
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1. Impuesto a las ventas. Naturaleza 665
2. Antecedentes extranjeros 665
3. Antecedentes nacionales 665
4. Formas de imposicin. El impuesto al valor agregado 667
5. El impuesto al valor agregado en la Argentina; antecedentes
legislativos 670
6. Caractersticas del impuesto 671
7. Estructura del impuesto 672
8. Hecho imponible 673
8.1. Venta de cosas muebles 673
8.1.1. Aspecto objetivo 674
8.1.2. Aspecto subjetivo 675
8.2. Obras, locaciones y prestaciones de servicios 676
8.2.1. Trabajos sobre inmuebles de terceros (art. 3, inc.
a) 676
8.2.2. Obras sobre inmueble propio 676
8.2.3. Elaboracin, construccin o fabricacin de cosas
muebles por encargo de terceros (art. 3, inc. c) .. 677
8.2.4. Obtencin de bienes de la naturaleza (art 3, inc.
d) 677
8.2.5. Locaciones y prestaciones de servicios varios (ait 3,
inc. e) 677
8.2.5.1. Generalizacin en materia de servicios . . . . 678
8.3. Importacin definitiva de cosa mueble 678
8.4. Perfeccionamiento de los hechos imponibles 679
9. Sujetos pasivos 681
10. Exenciones. Generalizacin en materia de bienes 683
11. Las exportaciones 685
12. Base imponible 685
13. El precio gravable en las importaciones definitivas 688
14. El procedimiento liquidatorio 688
14.1. Dbito fiscal 688
14.2. Crdito fiscal 689
15. La inscripcin 690
16. Rgimen de los responsables no inscritos 692
16.1. Eliminacin de los regmenes "simplificado" y "general B" 692
16.2. En qu consiste el rgimen de responsables no inscritos. 692
16.3. Sujetos comprendidos 693
16.4. Ventas de proveedores inscritos a responsables no inscri-
tos 693
XXXVI NDICE
CAPITULO XXV
IMPUESTO AL EJERCICIO D ACTIVIDADES CON FINES
DE LUCRO (IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS)
1. Antecedentes 699
2. Evolucin del impuesto en la Argentina 699
3. Caracteriscas del impuesto a los ingresos brutos en la Argen-
tina 701
4. Hecho imponible J02
5. Sujetos pasivos 704
6. Base imponible 705
7. Exenciones 706
8. Alcuotas 706
9. Pago 706
10. Doble imposicin 707
11. Convenios multilaterales 707
Bibliografa del captulo XXV 709
CAPTULO XXVI
IMPUESTOS ADUANEROS
CAPTULO XXVII
IMPUESTOS INTERNOS
1. Concepto de impuestos internos 721
2. Antecedentes histricos 721
2A. Artculos gravados 722
2B. Sistemas de recaudacin 722
3. Tendencia moderna 723
4. Los impuestos internos en la Argentina. Cuestiones constitu-
cionales 723
5. Caractersticas del impuesto en la legislacin vigente 725
6. Hecho imponible 726
7. Sujetos pasivos 728
8. Exenciones 728
9. Base imponible 729
10. Privilegios 731
11. Determinacin y pago 732
12. Leyes de unificacin 732
13. El impuesto al gasto. Nocin general 733
Bibliografa del captulo XXVH 735
CAPTULO XXVm
IMPUESTO A LAS INVERSIONES EXTRANJERAS
1. Nocin 737
2. Hecho imponible 737
3. Sujetos pasivos 738
4. Base imponible y alcuota 738
5. Facultad del Poder Ejecutivo 739
CAPTULO XXIX
IMPUESTOS RECAUDADOS POR EL SISTEMA DE PERCEPCIN
EN LA FUENTE
1. Nocin 741
2. Impuesto sobre las ventas, compras, cambio o permuta de di-
XXXVIII NDICE
CAPTULO XXX
CAPTULO XXXI
EL CRDITO PBLICO
1. Nocin general 759
2. Evolucin histrica 759
3. Nuevas concepciones sobre el crdito pblico 760
4. Evaluacin critica de las nuevas concepciones 762
5. Lmites 763
5A. Conclusiones sobre el crdito pblico y sus lmites 764
6. Clasificacin de la deuda pblica 765
6A. Deuda interna y externa 766
6B. Deuda administrativa y financiera 767
6C. Deuda flotante y consolidada 767
6D. Deuda perpetua y redimible 768
7. El emprstito. Nocin 768
NDICE XXXIX
CAPTULO XXXH
EL PRESUPUESTO
,1. Nocin general 789
2. Origen y evolucin 789
3. Naturaleza jurdica 790
4. Principios de derecho presupuestario. Unidad 792
5. Universalidad 793
6. Especialidad 793
7. No afectacin de recursos 794
8. Modernas concepciones presupuestarias. Presupuestos mltiples,
funcionales y por programa 794
9. Equilibrio del presupuesto. Dficit y supervit 797
9A. Visin retrospectiva 797
10. Concepciones clsicas y modernas 798
11. Equilibrio econmico. Presupuesto econmico o nacional 800
12. Dinmica del presupuesto. Preparacin 801
13. Sancin y promulgacin 802
14. Duracin del presupuesto 803
1'5. Cierre del ejercicio. Sistemas 803
16. Ejecucin del presupuesto 804
16A. Ejecucin en materia de gastos. Etapas 804
16B. Ejecucin en materia de recursos 806
17. Control del presupuesto. Sistemas 806
XL NDICE
CAPTULO XXXIII
POLTICA FINANCIERA Y POLTICA
FISCAL O TRIBUTARIA
CAPTULO I
ms "til" para los gastos pblicos que para el empleo que el contri-
buyente podra hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus nece-
sidades.
A los fines de esta comparacin, Sax recurre a la nocin del
valor. Cada individuo realiza una valoracin de sus necesidades
creando una escala en orden de importancia. Del mismo modo, el
Estado realiza una valoracin de los servicios pblicos para saber
qu parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares,
segn el propio valor subjetivo que stos asignan al servicio pblico.
Benvenuto Griziotti critica las teoras de la escuela econmica
porque descuidan la diferencia de situacin en que se hallan los
hombres cuando desarrollan su actividad econmica y cuando estn
sometidos a la soberana del Estado. Habita Imente razona Gri-
ziotti la actividad econmica de los particulares se desarrolla segn
relaciones de derecho privado, por lo cual cada uno es libre d e
producir, intercambiar y consumir la riqueza conforme a sus propios
criterios y de manera de alcanzar su propia utilidad mxima. La
actividad financiera, en cambio, se desarrolla segn relaciones de
derecho pblico, por las cuales la demanda de/los servicios pblicos
generales es presunta y la interpretan los representantes de los ciu-
dadanos en las asambleas polticas. Por tanto, la oferta de estos
servicios pblicos no puede ser rehusada por los ciudadanos quo estn
obligados coactivamente a pagar los impuestos para proveer a todos
esos servicios.
Griziotti niega, en consecuencia, la identificacin de actividad
econmica y financiera. Al proveer a las necesidades pblicas, el
Estado no puede tener en cuenta las sensaciones de cada individuo
y la apreciacin que ste haga de los servicios pblicos. Al contrario,
el Estado debe tornar homognea la voluntad de la colectividad y
sujetar las voluntades individuales que eventualmente disientan de
la voluntad del Estado.
Las razones sealadas llevan al autor mencionado a excluir la
posibilidad de que la actividad financiera represente un acto de
consumo, de cambio o que pueda explicarse con la teora de la
utilidad marginal (Griziotti, Principios..., p. 8)\
AHUMADA, Guillermo: Tratado de finanzas pt/licas, Ed. Plus Ultra, Buenos Ai-
res, 1969.
BARRE, Raymond: Economa poltica, Ed. Ariel, Barcelona, 1958 (dos tomos).
BEBUM, Antonio: Principios de derecho tributario, Madrid, 1964.
BELSA, Rafael: Derecho fiscal, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1951.
CASADO HIDALGO, Luis: Temas de hacienda pblica, Caracas, 1978.
GOSOANI, Cesare: Principios de ciencia de la hacienda, Madrid, 1960.
DALTON, Hugh: Principios de finanzas pblicas, Buenos Aires, 1948.
DB JTXANO, Manuel: Curso de finanzas y derecho tributario, Rosario, 1963.
D B Vrn DE MARCO, Antonio: Principios fundamentales de economa financiera,
Madrid, 1934.
DOVEHCER, Maurice: Hacienda pblica, Ed. Bosch, Barcelona, 1968.
Instituciones financieras, Barcelona, 1960.
EHEBERC - BOESLEH: Principios de hacienda, Barcelona, 1944.
ETNAUDI, Luigi: Principios de hacienda pblica, Ed. Aguilar, Madrid, 1968.
FASIANI, Mauro: Principios de la ciencia de la hacienda, Ed. Aguilar, Madrid,
1962.
FLORES ZAVALA, Ernesto: Elementos de finanzas pblicas mexicanas, Ed. Pona,
Mjico, 1970.
FRANCO, Gabriel: Principios de hacienda pblica, Madrid, 1967.
GANGEMI, Lello: Tratado de hacienda pblica, Madrid, 1961.
GARCA BELSUNCE, Horacio: Poltica fiscal para un plan de estabilizacin y des-
arrollo econmico, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1959.
Estudios financieros, Buenos Aires, 1966.
GERLOFF, W.: Fundamentos de la ciencia financiera, en Tratado de finanzas de
GERLOFF-NEUMARK, t. I, ps. 1 y ss., Ed. El Ateneo, Buenos Aires, 1961.
GIANNINI, A. D.: Elementi di diritto finanziario, Miln, 1945.
Instituciones de derecho tribtttario, Madrid, 1957.
GruoAN FONROUGE, Carlos M.: Derecho financiero, 2* ed., Ed. Depalma, Bue-
nos Aires, 1970.
GWZIOTTI, Benvenuto: Principios de ciencia de las finanzas, Ed. Depalma, Bue-
nos Aires, 1959.
GROVES, Harold: Finanzas pblicas, Ed. Villas, Mxico, 1965.
HKXS, rsula: Hacienda pblica, Ed. Aguilar, Madrid.
INGROSSO, Giovanni: Corso di finanza pubblica, aples, 1969.
ITORRIOZ, Eulogio: Curso de finanzas pblicas, Ed. Macchi, Buenos Aires, 1981.
JARACH, Dio: El hecho imponible, 1* ed., Buenos Aires, 1943.
La teora financiera de Benvenuto GriziotH, ensayo incluido como prlogo
en la obra de GREIOTTI, Principios de ciencia de las finanzas, cit.
Finanzas pblicas y derecho tributario, Ed. Cangallo, Buenos Aires, 1983.
30 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
CAPTUJjO I I
CAPTULO III
CAPTULO IV
I) IMPUESTOS DIRECTOS.
1) Patrimonio en su totalidad: impuesto sobre los activos; impuesto
sobre los bienes personales no incorporados al proceso econmico
(ley 23.966, ttulo VI).
2) Patrimonio en forma pardal a) impuestos inmobiliarios pro-
vinciales; b) impuestos provinciales a los automotores.
3) Rentas como beneficios peridicos: impuesto nacional a las ga-
nancias.
4) Beneficios espordicos debidamente comprobados: impuesto nacional
a los premios de determinados juegos y concursos.
CAprruK V
!
I. LAS TASAS. NOCIN GENERAL. Es el tributo que probable-
mente mayores discrepancias ha causado y el que ms dificultades
presenta pan so caracterizacin. Ello se debe, en parte, a que
quienes han tratado el tema han confundido elementos econmicos,
jurdicos y polticos. Por otra parte, tambin influye el arbitrio
del legislador, que en diversos pases crea presuntas "tasas" carac-
terizadas de distinta manera, graduadas en virtud de criterios dis-
pares, con nombres que no siempre responden a la realidad del
instituto, recaudadas por organismos diferentes y mediante procedi-
mientos dismiles.
Esto torna muy dificultosa la labor del terico .cuando pretende
encontrar las uniformidades del tributo, y mucho ms difcil resulta
el problema si se quiere dar a la nocin de "tasa* un contenido de
carcter uniforme, mediante la comparacin internacional.
La caracterizacin correcta de la tasa tiene importancia, no
obstante su poca significacin econmica actual como fuente de
Ingresos. Por lo pronto, los municipios las utilizan en forma prepon-
derante en la esfera de su competencia, cubriendo con ellas la mayor
parte de sus erogaciones; por otra parte ciertas leyes que establecen
exenciones tributarias en favor de entes oficiales, las limitan a los
impuestos, pero no las extienden a las tasas.
En el orden internacional, las mutuas exenciones que suelen
otorgarse entre s los Estados con respecto a diplomticos y cnsules,
tienen vigencia con relacin a impuestos, pero no la suelen tener en
cnanto a tasas.
En otros pases, como en el Uruguay, la cuestin presenta
Importancia fundamental, ya que los gobiernos departamentales,
tan facultados a crear tasas, pero no impuestos, siendo de destacar
90 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
cometidos del Estado han sufrido en los ltimos decenios una sustan-
cial ampliacin, y nada impide que ciertos objetivos considerados
otrora como confiados exclusivamente a la actividad de los particu-
lares, sean hoy reconocidos como tareas ineludibles del Estado (An-
lisis..., en rcv. "Impuestos", t. 29, p. 198).
El profesor uruguayo Gabriel Giampietro Borras (Las tasas...,
p. 514) tampoco admite que las tasas deban corresponder nica-
mente a servicios estatales inherentes a su soberana. Manifiesta
que esta concepcin excluye del campo de las tasas mltiples acti-
vidades (como trasportes, comunicaciones, educacin, etc.), que
segn la opinin de importante doctrina y de la legislacin de
muchos pases, dan lugar a tasas.
b) La teora opuesta sostiene, por el contrario, que slo los
servicios inherentes a la soberana estatal pueden dar lugar a tasas.
Tal concepcin ha sido defendida por Mario Pugliese (Le tasse...,
ps. 63 y 64), aceptada por autores como Ramn Valds Costa
(Curso..., t. 1, p. 302), y recibida por el Modelo de C.T.A.L.
(art. 16). Por nuestra parte, tambin nos adherimos a esta postura.
Nuestra idea es, en sntesis, la siguiente. Aun admitiendo la
moderna concepcin intervencionista que ampla el campo de accin
del Estado y que torna indispensable su obligacin de actuar promo-
viendo el bienestar general (ver, al respecto, captulo I, punto 2 ) ,
aun aceptndolo como verdad indiscutible, creemos factible efectuar
una clara divisin segn la diferente entidad de las necesidades
pblicas que el Estado debe satisfacer.
Algunas, como la defensa de la soberana ante ataques externos,
la administracin de justicia y el orden interno, son necesidades
pblicas absolutas, y si el Estado no las satisface, deja de existir
como tal, por lo menos en el concepto de lo que se considera Estado
de derecho.
Las actividades que interesan al progreso y al bienestar general
(necesidades pblicas relativas) se cumplen tambin obligatoria-
mente en el Estado moderno, pero dentro de los lmites de las posi-
bilidades materiales y sin que la falta de cumplimiento afecte su
subsistencia, desde el plano jurdico.
Dejando de lado la actuacin relativa a la defensa externa de la
soberana, que es indivisible, encontramos dos tipos de actividades
inherentes a la soberana que al ofrecer la posibilidad de divisibilidad
pueden dar lugar a tasas. Ellas son las actuaciones relativas al poder
de polica (actos administrativos en sentido estricto) y las referidas
a la administracin de justicia con poder de imperio.
Los TRIBUTOS. LAS TASAS 95
I) Tasas judiciales
a) De jurisdiccin civil contenciosa (juicios civiles propia-
mente dichos, comerciales, rurales, mineros, contencioso-adminis-
trativos, etc.).
b) De jurisdiccin civil voluntaria (juicios sucesorios, informa-
ciones sumarias, habilitaciones de edad, venias supletorias, etc.).
c) De jurisdiccin penal (procesos de derecho penal comn y
derecho penal contravencional).
ti bien este tipo de exaccin tiene parecido con la tasa (las canti-
dades se destinan a un servicio concreto), hay diferencia por la
obligatoriedad de la parafiscalidad y la falta de proporcin entre
la cantidad pagada y la contrapartida obtenida. Concluye soste-
niendo este autor que estas contribuciones son "impuestos corpora-
tivos". Lucien Mehl afirma, al contrario, la diferencia de la para-
fiscalidad tambin con respecto al impuesto. El provecho del
impuesto dice Mehl se distribuye sobre la colectividad en su
conjunto. En cambio, en materia parafiscal el provecho es para un
- grupo delimitado profesional o social (Mehl, Elementos..., p. 201).
La forma ms relevante de la parafiscalidad es la llamada
parafiscalidad social, la cual est constituida por los aportes de segu-
ridad y previsin social que pagan patrones y obreros en las cajas
que otorgan beneficios a trabajadores en relacin de dependencia,
aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios, aportes
de trabajadores independientes, profesionales, etc. Estos aportes se
traducen en beneficios que reciben esas personas y que consisten en
jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, maternidad,
muerte, etc. La importancia financiera de estos ingresos es enorme
en los Estados modernos, y ello deriva de la ampliacin de las fun-
ciones de los gobiernos, lo cual los lleva a incursionar en el campo
social. Como las posibilidades funcionales del Estado quedan des-
bordadas ante tal cmulo de funciones, se ve frecuentemente obli-
gado a delegar algunas de estas funciones creando los organismos
parafiscales.
Una idea de la importancia de esta contribucin la da el hecho
de que en Francia el conjunto de aportes a las cajas totaliza ms de
la mitad de los ingresos fiscales del Estado. En nuestro pas, los
importes en concepto de aportes y contribuciones a cajas nacionales
de previsin totalizan sumas que superan los montos recaudados en
concepto de algunos de los ms importantes impuestos nacionales.
Para los obreros, profesionales y trabajadores independientes,
los aportes de este tipo equivalen a un gravamen directamente pro-
porcional a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a
los de un impuesto directo. En cambio, para los patrones, cuando
contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados el
aporte parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base impo-
nible depende del monto total de salarios pagados.
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina incluye
ntre las "contribuciones especiales" no slo la "contribucin de
nejora", sino tambin la contribucin "de seguridad social". Define
116 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
CAPTULO VI
manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de
un conjunto del cual es porcin solidaria. As, por ejemplo, la "rela-
cin jurdica tributaria" (el ms fundamental concepto de derecho
tributario) es slo una especie de "relacin jurdica" existente en
todos los mbitos del derecho y a cuyos principios generales debe
recurrir. De igual manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "cr-
dito", "pago", "proceso", "sancin", etc., tienen un contenido jurdico
universal y demuestran la imposibilidad de "parcelar" el derecho.
De ah que cualquiera que sea el grado o tipo de autonoma
que se asigne al derecho financiero y al derecho tributario, en
ningn caso significa que esas ramas del derecho constituyan algo
"desgajado" de las restantes ramas. Todas ellas estn ligadas en un
todo inescindible ("uno universo iure"). La autonoma es a la
unidad como los radios a la esfera (conf.: Berliri, t. 1, p. 19; Valds
Costa, t. 1, p . 51).
8.2. Igual jerarqua de las normas alterantes (El caso del dere-
cho tributario provincial). Segn el art. 31 de la C.N., las leyes
que dicte el Congreso son ley suprema de la Nacin y las autorida-
des de cada provincia estn obligadas a conformarse a ellas, no obs-
tante cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o
constituciones provinciales.
142 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
las distintas ramas jurdicas. Como explica Godoy, "los fines as-
pecto teleolgico se fijan en base a valoraciones aspecto axio-
lgico que estn inmersas o se vuelcan en la formulacin de dichas
normas y en consecuencia no puede, admitirse razonablemente que
en una rama jurdica prevalezcan o se contraren supuestos fines
que los que se pretenden como propios de otra rama jurdica,
cuando esas ramas forman parte del mismo orden jurdico. Admitir
lo contraro sera negar la unidad de ste, lo que es desdeable
atento que de acuerdo con la teora general del derecho, dicho
conjunto de normas forma una singularidad que se da en un sis-
tema" (aut. cit, Reflexiones sobre la autonoma del derecho tribu-
tario, p. 17).
Andreozzi razona entendiendo que no hay una verdadera auto-
noma de las ramas del derecho, es decir que ninguna de ellas es
en s y por s misma como un edificio con suelo y construccin
specfica, pues todas tienen un solo fundamento; y agrega: "a
medida que se ha hecho ms tcnico, el ordenamiento jurdico ha
exigido la clasificacin de las normas partiendo del principio que
su fundamento est en relacin con su finalidad, pero reconociendo
como base inconmovible la equidad y la justicia. Cada norma crea
los medios para que esa justicia se cumpla; pero ello no quiere decir
que exista una autonoma de fines, aunque se puede invocar una
autonoma de fines inmediatos" (aut. cit, Derecho tributario argen-
tino, t. 1, p. 34).
No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que stos
son siempre los mismos: satisfacer necesidades de la poblacin res-
petando sus derechos esenciales. No es admisible que con el pre-
texto de satisfacer las necesidades pblicas se violen los derechos
de los individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las nece-
sidades ms importantes, cuales son las de propiedad, libertad y
seguridad. Es lcito que el Estado reclame fondos de los particu-
lares, pero dejando a salvo estas garantas.
En conclusin, los fines del derecho tributario son los fines
del prembulo constitucional, de su texto y del sistema jurdico en
general.
BIBLIOGRAFA D E L CAPITULO VI
CAPTULO VII
INTERPRETACIN Y APLICACIN
DE LA LEY TRIBUTARIA
CAPTULO VIII
I) Tributos integrantes.
Segn el art. 2 de esta ley, la masa de fondos a distribuir est
integrada por el producido de la recaudacin de todos los impuestos
nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) derechos de importacin y exportacin previstos por el art.
4 de la C. N.;
b) aquellos cuya distribucin se prevea en otros regmenes
especiales de coparticipacin;
c) impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se
afecte a inversiones, servicios, obras, y al fomento de actividades de
inters nacional;
d) impuestos y contribuciones con afectacin especfica a destinos
determinados.
DERECHO coNsrrruaoHAL TMBOTAWO 227
II) Distribucin.
1 monto total recaudado se distribuye de la siguiente forma (art.
3):
a) el 42,34 %, en forma automtica, a la Nacin;
b) el 54,66 %, en forma automtica, al conjunto de provincias
adheridas;
c) el 2 %, en forma automtica, para el recupero relativo de
las provincias de Buenos Aires (1..571 %), Chubut (0,1433 %),
Neuqun (0,1433 %) y Santa Cruz (0,1433 %);
d) el 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro nacional a las
Provincias; este fondo se destina a atender situaciones de emergencia
y desequilibrios financieros de los gobiernos provinciales, y es previsto
presupuestariamente por el Ministerio del Interior.
A su vez, la distribucin del monto que resulte por aplicacin
del art 3, inc. b (o sea, el correspondiente al conjunto de provincias),
se efecta entre stas conforme a los' porcentajes que establece el
art 4.
Aqu se puede observar una importante diferencia con el sistema
de la ley 20.221, ya que para distribuir el monto entre provincias
adheridas se recurra a distintos ndices, mientras que a stos se los
sustituye por los porcentajes fijos que establece directamente la ley.
Nos parece ms correcto el mtodo anterior, que distribua segn
parmetros con cierta base tcnica y de equidad. Eso ahora es
reemplazado por porcentajes que seguramente dependern ms del
poder negociador de las partes que de base cientfica alguna.
El Banco de la Nacin Argentina trasfiere automticamente a
cada Provincia y al Fondo de Aportes del Tesoro Nacional, el monto
de recaudacin que les corresponda conforme a la ley. Esta trasfe-
rencia es diaria, y el Banco Nacin no percibe retribucin alguna
(art 6).
CAPTULO IX
27.3. NATURALEZA JURDICA DEL INTERS DEL ART. 42. Antes de las
reformas a la ley 11.683 que condujeron a su texto actual, se plante,
tanto en doctrina como en jurisprudencia, una aguda polmica con
respecto a la naturaleza jurdica de los llamados "recargos". Alguna
doctrina se pronunci sosteniendo que los recargos eran de natu-
raleza civil, y no penal (ver Tratado de derecho penal especial, dirigido
por Enrique Aftalin, t, 2, ps. 383 y ss.); otras opiniones se inclinaron
a pensar que tales recargos no eran otra cosa que accesorios del
impuesto (tal, la jurisprudencia dominante del Tribunal Fiscal de la
Nacin a partir del plenario en el caso "Mulca", "D.F.", t. 15, p. 198);
alguna resolucin jurisprudencial sostuvo que el recargo tena una
naturaleza sui generis, es decir, una naturaleza especfica no ident-
ficable con ninguna otra figura ni sancin (resolucin del Tribunal
Fiscal de la Nacin en el caso "Halliburton Argentina", "D.F.", t 17,
p. 768). Por ltimo, la doctrina y la jurisprudencia predominantes
en el pas asignaron a los "recargos" el carcter de una sancin penal.
Al reformarse la ley 11.683, mediante el decreto-ley 20.046/72, con
vigencia a partir del 1 de enero de 1973, el texto del a r t 42 sufri
un radical cambio, por cuanto la norma sustituy el trmino
"recargos" por el de "inters", aparte de otras diversas variaciones,
DESECHO TRIBUTARIO MATERIAL 303
tanto en el artculo mismo como en el resto de las disposiciones
legales, las cuales respondieron al inequvoco propsito de terminar
con la discusin mencionada y asignar definitivamente a la sancin
del arL 42 el carcter de inters civil de tipo resarcitorio, y na de
sancin penal.
En nuestra opinin, el inters del art. 42 de la ley 11.683, en
su redaccin actual, tiene un carcter civil de tipo resarcitorio o
indemnizatorio, y no constituye una pena, en el sentido que el
derecho penal asigna a ese trmino. Es en otras palabras una
forma especfica de indemnizacin con que est ahora sancionada
la infraccin fiscal consistente en el atraso del sujeto pasivo de la
relacin jurdica tributaria principal, en cuanto al cumplimiento de
la prestacin pecuniaria que constituye el tributo.
La sancin mencionada es diferente del llamado "inters puni-
torio" del art 55 de la ley 11.683, que rige para el supuesto de
ejecucin fiscal, o sea, la necesaria recurrencia a la va judicial para
hacer efectivos los crditos fiscales y las multas ejecutoriadas. En tal
caso, se establece que a partir de la fecha de la interposicin de
la demanda, se devengar un inters cuya tasa fijar con carcter
general la Secretara de Hacienda, no pudiendo exceder en ms de
la mitad, la tasa que deba aplicarse conforme las previsiones del arL
42.
sine lege"). De tal manera, por ejemplo, los preceptos que rigen sobre
prohibicin de aplicar ley retroactiva, son los vigentes en derecho
tributario sustantivo, y no los de derecho penal tributario.
IV) Tampoco tienen vigencia una serie de regulaciones emana-
das del derecho penal comn, y que adopta el derecho pena]
tributario cuando se trata de penalidades. As, tenemos que el
principio "non bis in idem" no tiene vigencia, y la sancin civil puede
concurrir con cualquier penalidad, sin limitacin alguna. De la misma
forma, dejan de ser aplicables las disposiciones de derecho penal
tributario sobre concurso de sanciones, concurso de infractores,
reincidencia, condenacin condicional, extincin de la pena, etc.
Adems, a falta de disposiciones especcas sobre algn aspecto
concreto de aplicacin, las regulaciones supletorias a que deber
recurrirse no sern las de la ley penal, sino las de la ley civil.
V) Tampoco habr duda alguna en cuanto a que esta sancin
es trasmisible a los herederos, que las colectividades responden por
ella, y que se adeudan intereses en caso de hechos cometidos por
terceros (Villegas, Rgimen jurdico de los intereses resarcitorios del art.
42 de la ley 11.683, en "L.I.", t. 29, p. 421).