SIMULACION, ABUSO DE FORMAS, ELUSION Y FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Artculos Legales

SIMULACION, ABUSO DE FORMAS, ELUSION Y FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Dr. David Bravo Sheen

Sumario

Introduccin

1. Aplicacin del Derecho Tributario Realidad Econmica o Efectos Jurdicos de las operaciones
realizadas por el contribuyente?

2. La Hiptesis de Afectacin y la Voluntad de las partes

3. Simulacin Absoluta y Simulacin Parcial

4. Abuso de formas

5. Elusin

6. Fraude a la Ley Tributaria

7. La simulacin, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en el Sistema Tributario Peruano

Introduccin
El presente comentario es slo una aproximacin a un tema que ha generado debates en la Doctrina
Tributaria y que no ha sido agotado, dada su complejidad terica y su aplicacin prctica. Los trminos
empleados han sido muchas veces confundidos, en funcin de la postura de los autores. No obstante,
consideramos de importancia aportar algunas ideas que permitan al contribuyente tener una mayor
comprensin de los conceptos.

1. Aplicacin del Derecho Tributario Realidad Econmica o Efectos Jurdicos de las operaciones
realizadas por el contribuyente?

Quienes opinan que para efectos fiscales debe prevalecer la realidad econmica antes que los actos
formales, sealan que siendo la realidad material el substrato de la facultad fiscalizadora de la
Administracin Tributaria, lo que debe analizarse es la naturaleza econmica real de las operaciones
del contribuyente, a los efectos de determinar la existencia o no de hechos sujetos a tributacin. Por
tal motivo, se justifica la existencia en las legislaciones tributarias de disposiciones como la
interpretacin econmica del hecho imponible que permite partir de las motivaciones econmicas de
las partes en un acto o negocio determinado, desconociendo toda construccin formal adoptada por
stas, y a partir de all determinar cundo se est frente a un hecho gravado.

Por el contrario, una segunda posicin afirma que la aplicacin de una norma jurdica no puede ni
debe apoyarse en la realidad econmica, pues de lo contrario tendramos que reconocer que el
derecho no regula la realidad social, y dentro de sta, la vida econmica de los pueblos. Recurdese
que antes que un sistema de normas de carcter obligatorio, el Derecho es un fenmeno social, por
lo tanto su objeto est, precisamente, inserto en la vida social. Dicho en otras palabras, el Derecho
Positivo ya regula las relaciones sociales (y econmicas) de los individuos, razn por la cual no requiere
del auxilio interpretativo que le puede prestar la Economa. Por tal motivo, la Administracin debe
concentrarse en los efectos jurdicos de los actos y contratos celebrados por el contribuyente,
calificndolos de acuerdo a su verdadera naturaleza jurdica, si su contenido no responde a la
formalidad empleada. Ntese al respecto que esta posicin hace caso omiso a la realidad econmica.
Se sostiene por el contrario que la calificacin de los hechos no es una mera descripcin de los mismos,
sino una actividad esencialmente jurdica: el sujeto calificador no puede sino atenerse a los efectos
jurdicos del acto o negocio, efectivamente concluido entre los interesados, con independencia de las
formas o denominaciones diversas o aparentes que se han hecho .

2. La Hiptesis de Afectacin y la Voluntad de las partes

La Hiptesis de Incidencia Tributaria, conocida tambin como Hiptesis de Afectacin, ha sido

establecida por el legislador al margen de la voluntad de las partes, por lo tanto no se encuentra
condicionada a aquella. En sntesis podemos decir que constituye la juridizacin de conductas o actos
que revelan capacidad contributiva. En efecto, el Estado a travs del rgano legislativo, reconoce que
determinados actos o actividades, realizados por determinadas personas en cierto momento y lugar
deben provocar el pago de un tributo. Cuando se produce en el mundo real un hecho tal que encuadre
en la hiptesis normativa, estamos frente a un Hecho Imponible. Este hecho puede tener lugar con un
simple acto de consumo, o con la percepcin de un ingreso, as como en el establecimiento de
relaciones jurdicas ms complejas. Como podemos advertir, resulta irrelevante que los sujetos que
entablan una relacin comercial quieran o no que el resultado de la operacin se encuentre afecta.
Queda claro entonces que el efecto tributario del negocio no est en funcin de la voluntad de las
partes, sino de la subsuncin de las consecuencias del mismo en la hiptesis de incidencia. Sin
embargo, no son pocas las oportunidades en las cuales los sujetos tratan de intervenir en el nacimiento
de la obligacin tributaria, sobre todo cuando se trata de actos o negocios jurdicos libremente
acordados, retardndolo (difirindolo), disminuyndolo o anulndolo, utilizando para ello la
simulacin, el abuso de las formas e inclusive por medios legalmente permitidos.

3. Simulacin Absoluta y Simulacin Parcial

La Simulacin Absoluta es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros
acta "como si" hubiera celebrado un acto jurdico, cuando en realidad ste es ineficaz . El Artculo
190 del Cdigo Civil establece que por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico
cuando no existe voluntad para celebrarlo . Llevado esto al campo tributario, se presentar la
simulacin cuando, por ejemplo, se celebre un contrato de compraventa para tener un Crdito
Tributario, cuando sta no ha tenido lugar en la realidad, o cuando se haga uso de contratos cuyas
obligaciones en realidad no se han ejecutado (ni se ejecutarn jams) para dar la idea de realizacin
de actos jurdicos, reduciendo de esta forma la Base Imponible u obteniendo crditos o saldos a favor.
La simulacin va pues, aparejada del engao; esta es la verdadera voluntad de los simuladores. Se
privilegia la forma y se pretende que los terceros, incluida la Administracin Tributaria, consideren que
corresponde a un contenido (que, como se ha dicho, no tendr eficacia).

No debe confundirse la simulacin absoluta con la alteracin de determinados elementos de negocios

jurdicos ciertos, como por ejemplo, el precio, o la fecha (conocida en Doctrina como Simulacin
Parcial). En efecto, el hecho que la operacin se haya subvaluado o sobrevalorado o que se haya
realizado en fecha distinta a la indicada en el documento no significa que no haya tenido lugar ni que
carezca de consecuencias jurdicas . Estamos frente a un acto cierto, pero las partes se reservan
determinados aspectos de su declaracin de voluntad. En el caso de la ocultacin del precio real, como
seala Rosembuj, ello no es ndice de simulacin de acto o negocio, porque si bien lo falsifica en sus
efectos no niega la efectividad de la realidad jurdica subyacente: no puede afirmarse que el acuerdo
de encubrir el precio efectivo o sealar una fecha distinta sea equiparable a considerar que ello supone
un acto diverso del que aparece, sino la coexistencia en un contrato no ficticio de elementos
verdaderos y fingidos, susceptibles de sustitucin, integracin o rectificacin . A diferencia del acto
simulado, que es nulo , la alteracin de ciertos elementos en un contrato no lo invalida, sino que
posibilita la intervencin de la Administracin Tributaria a los efectos de subsanar (corregir) las
omisiones incurridas.

As, tratndose de una alteracin en la contraprestacin, la Administracin Tributaria puede sustituir

el precio "vil" o el excesivo, por el que corresponda, en tanto pruebe que no corresponde al de
mercado, ni obedece a un descuento reconocido tributariamente . En el caso peruano, el Artculo 32
del Texto Unico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo
Nro. 054-99-EF, establece que en los casos de ventas, aporte de bienes y dems transferencias de
propiedad a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes para efectos del Impuesto ser el de
mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT
proceder a ajustarlo, tanto para el adquirente como para el transferente. Por su parte, la Ley del IGV
contiene una norma similar, al referirse al concepto de "operacin no fehaciente". En efecto, seala
el Artculo 42 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nro. 055-99-EF, que no es
fehaciente el valor de la operacin (y en tal sentido el valor real podr ser estimado por la
Administracin Tributaria), cuando, no obstante haberse expedido el comprobante de pago, se
produzcan, entre otras, las siguientes situaciones: i) que sea inferior al valor usual del mercado para
otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario; ii) que las disminuciones de
precio por efecto de mermas o razones anlogas se efecten fuera de los mrgenes normales de la
actividad; iii) que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento. Podemos
observar que la Ley del IGV es ms flexible que la de renta, en tanto admite prueba en contrario. Sin
embargo, pese a la flexibilidad anotada, ello no ha sido bice para que la Administracin Tributaria
haya formulado reparos, situacin que ha ocasionado conflictos entre sta y los contribuyentes, que
han sido resueltos finalmente por el Tribunal Fiscal .
4. Abuso de Formas

En el Abuso de Formas, conocida tambin en Doctrina como Disimulacin o Simulacin Relativa, el

sujeto ha calificado un acto negocial cierto como si fuera otro, ocultando su verdadera naturaleza. Se
trata de ella, como seala Lohmann, cuando se quiere indicar que tras un negocio estructuralmente
correcto, pero aparente porque su contenido no coincide con la autntica voluntad de las partes, se
esconde otro negocio jurdico con funcin econmica y social distinta, el cual s refleja el orden de
intereses que las partes desean regular . En este supuesto, trasladado al campo impositivo,
corresponde a la Administracin sustituir no la voluntad sino la calificacin que le dieron las partes
al negocio para ubicarlo en su verdadera naturaleza, atendiendo a su contenido, el mismo que se
verifica por el carcter de las prestaciones. Este sera el caso de la celebracin de un contrato de
Locacin de Servicios cuando en realidad existe vnculo laboral. En otro caso, se entrega en
consignacin mercadera de bienes perecibles por un plazo que excede al de conservacin de los
mismos, dilatando el nacimiento de la obligacin tributaria, la misma que se habra producido con la
sola entrega, pues la verdadera intencin de las partes era transferir la propiedad (se disimul un
contrato de compraventa mediante uno de consignacin).

En Doctrina se distingue tambin al abuso de las formas societarias, consistente en la constitucin de

sociedades "fachada" o "pantalla", creadas sin la existencia de voluntad de hacer vida societaria; con
la nica finalidad de no pagar tributos o pagar menos. Por ejemplo, dos profesionales que prestan
servicios cada uno por su cuenta, con su propia cartera de clientes, deciden constituir una sociedad,
con el objeto de deducir gastos y asignarse una remuneracin. La creacin de sociedades pantalla se
dinamiz en el Per, antes de las modificaciones introducidas en la Ley del IGV, con el propsito que
stas calificaran como las primeras adquirentes de los inmuebles vendidos por el constructor
(sociedad vinculada), a los efectos que las transferencias posteriores estuvieran inafectas del
Impuesto. Ntese sobre el particular que en estos casos, a travs de la celebracin de un contrato
social ficticio, se estn produciendo operaciones ciertas, las mismas que tendran consecuencias
tributarias distintas.

5. Elusin

En la elusin el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento

del hecho imponible, sea total o parcialmente, mediante procedimientos tcnicos propios de la
autonoma de voluntad y libertad de contratacin; pero sealados por el nico propsito de la finalidad
fiscal . Tal sera el caso, por ejemplo, de la fusin de una sociedad que tiene prdidas acumuladas, las
mismas que permiten a la sociedad absorbente procurarse de un escudo fiscal por el resto del plazo
sealado en la Ley del Impuesto a la Renta. Como se sabe, no existe impedimento legal para fusionar
sociedades que hayan arrojado prdidas, y la propia normatividad tributaria permite el arrastre de
prdidas de la sociedad absorbida por la sociedad absorbente, aunque con ciertas limitaciones
(proporcionalidad con los activos transferidos, realizacin de la misma actividad, entre otros). Tambin
ser un ejemplo de elusin el adquirir un bien del activo por medio de un contrato de Leasing,
considerando el tratamiento tributario dispensado a esta operacin (recuperacin de la inversin
afectando las cuotas directamente a resultados y no va depreciacin), lo cual incidir finalmente en
la Base Imponible del Impuesto a la Renta. Para ciertos autores, la elusin tributaria se presenta slo
cuando la propia normatividad impositiva faculta al contribuyente a asumir comportamientos
diferentes. Consideramos que en estos casos estamos ante lo que se denomina "Economa de Opcin",
pues en realidad el contribuyente decide, dentro de varias alternativas posibles, qu tratamiento
impositivo resultar para l menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad
tributaria. As por ejemplo, y de acuerdo con nuestra legislacin tributaria, un contribuyente que se
dedica a la comercializacin de productos podr ubicarse dentro del Rgimen General, el Rgimen
Especial o el Rgimen Unico Simplificado, en tanto observe los requisitos legales establecidos. La
Administracin Tributaria no podra por este solo hecho determinar que el contribuyente tiene una
conducta evasiva, pues el propio ordenamiento jurdico le permite ordenar su negocio de tal forma
que soporte una carga impositiva menor.

6. Fraude a la Ley Tributaria

A diferencia de la elusin, en el Fraude a la Ley Tributaria (Fraus Legis Fisci) se consigue por medios
legales, y sin necesidad de tributar o hacerlo en menor cuanta, el mismo efecto que si se hubiera
incurrido en el hecho imponible. En el Fraude a la Ley, existe una norma de cobertura que permite al
contribuyente esquivar las implicancias tributarias de sus actos o minimizarlos. Este sera el caso, por
ejemplo, de una empresa que para no pagar el Impuesto a los Dividendos aplicable en un pas
determinado (que no es el caso del Per), decidiera prestar dinero a una empresa vinculada, en lugar
de realizar aportes de capital, creando adicionalmente un gasto deducible a la empresa vinculada por
concepto de intereses (fenmeno tributario conocido como subcapitalizacin de sociedades). Resulta
evidente que en este supuesto, la figura del mutuo, que es plenamente legal, est realmente sirviendo
de norma de cobertura, evitando la precipitacin del tributo (en el ejemplo, Impuesto a los
dividendos). Como podemos observar, el Fraude a la Ley resiente al ordenamiento jurdico como
sistema, pues utiliza fragmentariamente determinadas normas en perjuicio de otras. Ntese sin
embargo que en el Fraus Legis no estamos ante una abierta violacin a la Ley (en nuestro caso, la
tributaria), sino de un medio para evitarla.

De otro lado, los contribuyentes pueden realizar actos que si bien en apariencia podran calificar como
Fraus Legis Fisci, no constituyen en realidad tal. As por ejemplo, en el caso peruano, el Tribunal Fiscal
no ha considerado Fraude a la Ley Tributaria el hecho que los contribuyentes modifiquen su domicilio
legal a los efectos de encontrarse comprendidos en una Zona Geogrfica que goza de beneficios
tributarios, pues siendo el objeto de las normas de promocin coadyuvar al desarrollo y realizacin de
actividades econmicas en la Regin materia de dichos beneficios, no resulta vlido excluir a aquellas
empresas que habindose constituido fuera de sta, se trasladen e inscriban la variacin de su
domicilio social en el Registro Mercantil de la Regin (RTF Nro. 0485-5-97 del 12.02.97; y RTF Nro.
0569-5-97 del 14.02.97). Entendemos que esta sera una forma de Economa de Opcin, antes que de
Fraude a la Ley Tributaria, salvo que el cambio del domicilio legal no vaya aparejado de una efectiva
administracin en la Regin, as como del cumplimiento de los dems requisitos exigidos por las
normas tributarias promocionales.

7. La simulacin, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en el Sistema Tributario Peruano

 Si como hemos sealado, la simulacin importa una conducta engaosa, consistente en la celebracin
de actos jurdicos determinados cuando no existe voluntad real para ejecutarlos con la nica finalidad
de dejar de pagar los tributos o procurarse beneficios tributarios respecto de los cuales no se tiene
derecho, tendremos que concluir que la figura de la simulacin implica la comisin de un ilcito penal.
En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 1 del Decreto Legislativo Nro. 813, Ley Penal
Tributaria, incurre en delito de defraudacin tributaria el que, en provecho propio o de un tercero,
valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Por su parte, son modalidades de defraudacin
tributaria, entre otros consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el monto a
pagar, as como la obtencin de exoneraciones, inafectaciones, reintegros, saldos a favor,
compensaciones devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos
que permitan gozar de los mismos, as como simular estados de insolvencia patrimonial que
imposibiliten el cobro de tributos, tal como lo disponen el Inciso a) del Artculo 2 y los Incisos a) y b)
del Artculo 4 de la Ley Penal Tributaria.

Respecto de la simulacin parcial, hemos indicado que tanto la Ley del Impuesto a la Renta, como la
del IGV, permiten que la Administracin Tributaria corrija los montos subvaluados o sobrevaluados de
las operaciones, si stas no coinciden con el valor de mercado, determinado de acuerdo con las
normas impositivas (valor "fiscal" de mercado).

Con relacin al abuso de formas, se ha indicado que sta se produce cuando, conscientemente, se
oculta la verdadera naturaleza jurdica de un acto calificndolo jurdicamente como si fuera otro. Para
quienes asumen la posicin de la interpretacin econmica del hecho imponible, no ser difcil concluir
que en estos casos la Administracin Tributaria podr calificar la operacin atendiendo a la realidad
econmica, prescindiendo de la formalidad jurdica. Como se sabe, el Segundo Prrafo de la Norma
VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario dispone que para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Ntese sin embargo que en
el abuso de formas, como fenmeno jurdico, se atiende a la verdadera naturaleza jurdica del negocio
oculto, no a su substrato econmico.

En el caso del Fraude a la Ley Tributaria, se ha indicado que por medios legales se consigue el mismo
efecto que si se hubiera incurrido en el hecho imponible, burlando la norma tributaria. Al respecto,
tendr que examinarse detenidamente la supuesta norma de cobertura, y su aplicacin al caso
concreto, a los efectos de determinar si su empleo ha tenido por nica finalidad impedir la aplicacin
de la norma tributaria, pues slo de esta forma podr la Administracin Tributaria demostrar la
verdadera intencin de los deudores tributarios. Si bien el Fraude a la Ley Tributaria no es equiparable
a la violacin de la Ley (aun cuando el resultado final sea el mismo: no pagar el tributo), podra
pensarse en defraudacin tributaria, dada la amplitud de la definicin de dicha figura delictiva en la
Ley Penal Tributaria peruana (cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta para
dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes).

Consulta en: http://www.asesor.com.pe/teleley/articulos/fraus-legis.htm