Principios y Normas de Contabilidad AECA 06

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[REVISADO]
documentos aeca documentos aeca
6 Principios y Normas de Contabilidad
6 Principios y Normas de Contabilidad
Clientes, deudores y otras cuentas a cobrar
Clientes, deudores y otras cuentas a cobrar

La primera versin de este Documento se public en 1984 y fue revisada
en 1991, al objeto de asegurar su concordancia con las modificaciones
del ordenamiento jurdico espaol en el perodo 1989-90, derivadas en
gran medida de la adaptacin de la legislacin y el Plan General de
Contabilidad a las Directivas Europeas.
Tras la aprobacin del Reglamento 1606/2002 de la Unin Europea, la
reforma de 2007 del Plan General de Contabilidad y la publicacin en
2012 por AECA del Marco conceptual de la informacin financiera
revisado, se hace patente la necesidad de actualizar el Documento,
adaptando su estructura y contenido a la evolucin del marco normativo
internacional y su incidencia en la normas contables espaolas.
Clientes, deudores
As pues, esta nueva versin del Documento se ha elaborado y discutido
tomando en consideracin el nuevo texto del Marco Conceptual de AECA,
el Plan General de Contabilidad de 2007 y las NIC/NIIF, as como la
y otras cuentas
evolucin de los ltimos aos en las posiciones doctrinales y la prctica
profesional.
En cuanto a la estructura y contenido, tras una primera parte de
a cobrar
definiciones, clasificacin y otras consideraciones introductorias, el
aeca PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

cuerpo central y ms desarrollado del Documento se dedica a las normas
generales para el reconocimiento y valoracin de los activos, donde se
analiza de manera separada el tratamiento del deterioro de valor de las
cuentas a cobrar. Finalmente, se incluye un apartado de circunstancias
especficas, en el que se analizan operaciones y situaciones ms
concretas y particulares de la operatoria habitual de las empresas con
incidencia en las partidas de clientes, deudores y otras cuentas a cobrar.
ISBN 978-84-15467-65-6
9 788415 467656
Asociacin Espaola
de Contabilidad
y Administracin
de Empresas Asociacin Espaola de Contabilidad
DECLARADA DE UTILIDAD PBLICA y Administracin de Empresas
D O C U M E N T O S A E C A
S E R I E
P R I N C I P I O S Y N O R M A S
D E C O N T A B I L I D A D
Clientes, deudores
y otras cuentas
a cobrar
(Revisado en diciembre de 2012)
Primera edicin: septiembre de 1999
Documento n 6
Asociacin Espaola de Contabilidad

y Administracin de Empresas (AECA)
Documento revisado en 2012
Tras la profunda reforma llevada a cabo en nuestro ordenamiento contable, fruto, a su vez,
de profundas transformaciones en la normativa internacional, AECA ha considerado
conveniente realizar una tarea de revisin de los distintos Documentos Contables que ha ido
promulgando a lo largo de su historia para ajustarlos al nuevo escenario. A tal fin, su
Comisin de Principios y Normas de Contabilidad emite el presente Documento revisado.
Los Documentos de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

(AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas
especficos de inters profesional. La diversidad en la composicin de estas Comisiones de
Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de
elaboracin y discusin rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronuncia-
mientos de AECA su distintivo de general aceptacin.
La primera edicin del

presente Documento est
abierta a la opinin de los
socios de AECA y del
conjunto de interesados en
las materias tratadas

y Administracin de Empresas
Rafael Bergamn, 16 B - 28043 Madrid
Tels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56
Fax: 91 541 34 84
info@aeca.es www.aeca.es
ISBN: 978-84-15467-65-6
Depsito legal: M-1406-2013
1 edicin - Diciembre 2012
El contenido de este Documento no podr

ser reproducido en forma alguna sin
la previa autorizacin por escrito de la
y Administracin de Empresas (AECA)
COMISIN DE PRINCIPIOS
Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA
PRESIDENTE:
Enrique ORTEGA CARBALLO
Gmez-Acebo & Pombo Abogados
PONENTES DE ESTE DOCUMENTO:

Rosa M DAS GONZLEZ
Amparo GIMENO RUIZ
Vicente MONTESINOS JULVE
Universidad de Valencia
VOCALES:
Francisco ALMUZARA Jos Mara GAY DE LIBANA Araceli MORA ENGUDANOS
GUZMN Asociacin Espaola de Asesores Universidad de Valencia
ASNEF-Asociacin Nacional Fiscales
de Establecimientos Financieros Fernando PEALVA ACEDO
de Crdito Jos Ramn GONZLEZ IESE
Iberdrola
Mario ALONSO AYALA Juan REIG
Instituto de Censores Jurados Jos Antonio GONZALO Garrigues Abogados y Asesores
de Cuentas de Espaa ANGULO Tributarios
Universidad de Alcal
Javier CALVO Florentina ROS AMORS
GONZLEZ-VALLINAS Gerardo HERMO BLANCO Delegacin Central de Grandes
Banco de Espaa Asociacin Espaola de la Industria Contribuyentes-AEAT
Elctrica (UNESA)
Leandro CAIBANO CALVO Jos Luis SNCHEZ
Universidad Autnoma de Madrid Felipe HERRANZ MARTN FERNNDEZ
(UAM) Universidad Autnoma de Madrid DE VALDERRAMA
(UAM) Instituto de Analistas Financieros
Enrique CORONA ROMERO
Universidad Nacional de Educacin a Jorge HERREROS Francisco SUREZ ENCISO
Distancia (UNED) ESCAMILLA Auditor
KPMG Auditores
Justo CORREAS MARTNEZ Jorge TUA PEREDA
Auditor Lorenzo LARA LARA Universidad Autnoma de Madrid
REGA-Consejo Superior de Colegios (UAM)
Alicia COSTA TODA Oficiales de Titulados Mercantiles
Universidad de Zaragoza y Empresariales Ral scar YEBRA
CEMBORIN
David GARCA ROS Alejandro LARRIBA Auditor
Intervencin General DAZ-ZORITA
de la Administracin del Estado AECA Constancio ZAMORA
RAMREZ
Jos Luis LPEZ Universidad de Sevilla
COMBARROS
Banesto
NDICE
Pg.
INTRODUCCIN A LA EDICIN REVISADA (2012) ............................................... 9
1. CONSIDERACIONES GENERALES ........................................................................... 13

1.1. DEFINICIONES ................................................................................................................... 14
1.2. CLASIFICACIN .................................................................................................................. 16
1.3. APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD .............................................. 18
1.4. PRESENTACIN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS ...................................................... 18
2. NORMAS GENERALES PARA EL RECONOCIMIENTO

DE CLIENTES DEUDORES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR .................... 25
2.1. CLIENTES Y DEUDORES .................................................................................................. 26
2.2. OTRAS CUENTAS A COBRAR ........................................................................................... 27
3. VALORACIN DE CLIENTES, DEUDORES

Y OTRAS CUENTAS A COBRAR .................................................................................. 29
3.1. VALORACIN INICIAL ....................................................................................................... 29
3.2. VALORACIN POSTERIOR ................................................................................................ 31
3.3. CANCELACIN Y BAJA DE CUENTAS A COBRAR ....................................................... 32
4. DETERIORO DE VALOR DE LAS CUENTAS A COBRAR .............................. 35

4.1. CONSIDERACIONES GENERALES ................................................................................. 35
4.2. RECONOCIMIENTO Y VALORACIN DEL DETERIORO
DE VALOR DE LAS CUENTAS A COBRAR ...................................................................... 38
4.2.1. Mtodo de estimacin especfico o individualizado ....................... 39
4.2.2. Mtodo de estimacin global ..................................................................... 41
4.2.3. Clculo de la prdida por deterioro utilizando
una combinacin de los mtodos ........................................................... 42
4.2.4. Registro contable del deterioro de valor
de las cuentas a cobrar ................................................................................ 42
Pg.
5. DETERIORO DE VALOR DE LAS CUENTAS A COBRAR .............................. 45

5.1. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y REBAJAS ......................................................... 45
5.2. DEVOLUCIONES DE VENTAS ...................................................................................... 45
5.3. ANTICIPOS DE CLIENTES ............................................................................................ 46
5.4. ENVASES A DEVOLVER POR CLIENTES .................................................................... 46
5.5. MERCANCAS DE LA EMPRESA DEPOSITADAS EN PODER DE TERCEROS ....... 47
5.6. VENTAS EN CONSIGNACIN ....................................................................................... 47
5.7. OPERACIONES CON EMPRESAS VINCULADAS ........................................................ 48
5.8. COMPROMISOS DE VENTA O PRESTACIN DE SERVICIOS .................................. 49
5.9. CUENTAS A COBRAR: FACTORING Y CONFIRMING ........................................ 51
5.10. CRDITOS EN MONEDA EXTRANJERA ..................................................................... 52
5.11. CRDITOS A PERCIBIR O CANCELAR EN ESPECIE ................................................ 52
INTRODUCCIN A LA EDICIN REVISADA
(2012)
La Comisin de Principios y Normas de Contabilidad de la Asociacin Espa-

ola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA) emprendi en 1980
la tarea de emitir un conjunto de pronunciamientos llamados a desarrollar pautas
adecuadas para la presentacin, valoracin y reconocimiento en contabilidad de
las principales rbricas incluidas en los estados financieros que peridicamente
publican las empresas, as como las principales operaciones con que dichas em-
presas se enfrentan en su actividad econmica cotidiana.
El punto de partida de esta tarea estuvo constituido por el Documento nme-
ro 1 de esta Serie de Principios Contables, denominado Principios y Normas de
Contabilidad en Espaa, emitido en 1979, que contena un enunciado programti-
co del itinerario lgico a partir del cual la Comisin emiti sus normas a lo largo
de veinte aos. En 1999 este Documento fue sustituido por el relativo al Marco
Conceptual, con lo cual AECA se alineaba con los planteamientos del Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Bo-
ard IASB), en los que se otorgaba especial atencin al soporte conceptual de la
informacin financiera y, en especial, de los principios bsicos de primer orden
que rigen la actividad contable y los sucesivos pronunciamientos de la Comisin
de Principios y Normas de Contabilidad. Finalmente, en 2012 aparece una versin
revisada del Marco Conceptual, adaptada al Plan General de Contabilidad de 2007.
Dentro de este marco de actuacin, la Comisin aprob en octubre de 1984 la
primera versin del Documento referente a Clientes, Deudores y Otras Cuentas a Co-
brar, que fue revisada en 1991, al igual que los restantes Documentos, al objeto de
Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6 9

C L I E N T E S , D E U D O R E S Y O T R A S C U E N T A S A C O B R A R
asegurar su concordancia con el ordenamiento jurdico espaol derivado de las

modificaciones que tuvieron lugar en el perodo 1989-90, que estaban representa-
das especialmente por la Ley 19/89, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptacin
de la legislacin mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea
en materia de sociedades y el Plan General de Contabilidad aprobado por RD
1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicacin obligatoria para todas las empresas.
En los aos siguientes, la implantacin de las Normas Internacionales de Con-
tabilidad/Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIC/NIIF) para la
elaboracin y presentacin de las cuentas consolidadas de las sociedades cotiza-
das supone una cesin de soberana de los Estados Miembros en esta materia, que
en la prctica exige un mecanismo gil de adaptacin de las normas espaolas a
las europeas y de stas a las internacionales.
En Espaa se opta por adaptar la normativa contable nacional a las NIC/NIIF,
pero no de una forma automtica, ni como un mero traspaso de los Reglamentos
de la UE. Con ello llegamos en 2007 a la tercera versin del Plan General de Con-
tabilidad, aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de
Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, que junto a los criterios conta-
bles especficos para microempresas, se aprueba por el RD 1515/2007, en la mis-
ma fecha que el anterior. El nuevo PGC se inscribe dentro de la reforma normati-
va iniciada con las medidas introducidas con carcter urgente por la Ley 62/2003
y con el cambio decisivo derivado de la aprobacin de la Ley 16/2007, de 4 de ju-
lio, que modifica el Cdigo de Comercio, la Ley de Sociedades Annimas y la Ley
de Sociedades de Responsabilidad Limitada (refundidas en 2010 en la Ley de so-
ciedades de capital), para adaptar y armonizar la legislacin mercantil espaola
con la normativa contable de la Unin Europea.
As las cosas, se ha planteado la necesidad de efectuar una nueva versin revi-
sada y actualizada del Documento, para lo cual se han tomado en consideracin
el texto revisado del Documento n 1 de AECA, relativo al Marco conceptual de la
informacin financiera, el Plan General de Contabilidad de 2007 y las NIC/NIIF, en
especial los textos de la NIC 39 y la NIIF 9, as como la evolucin de los ltimos
aos en las posiciones doctrinales y la prctica profesional en lo referente a la ma-
teria objeto de consideracin en el Documento.
En el contenido del Documento revisado han tenido, pues, influencia determi-
nante los conceptos y normas relativos a los activos financieros, pero no de mane-
ra exclusiva, ya que no todas las partidas analizadas son activos financieros, como
es el caso de los anticipos a cuenta de la entrega de bienes y servicios, de las mer-
cancas en poder de terceros o las ventas en consignacin.
10 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6

En cuanto a la estructura del Documento, tras una primera parte de definicio-

nes, clasificacin y otras consideraciones introductorias, el cuerpo central y ms
desarrollado se dedica a las normas generales para el reconocimiento y valoracin
de los activos, donde se analiza de manera separada el tratamiento del deterioro
de valor de las cuentas a cobrar. Finalmente, se incluyen en un apartado general
de circunstancias especficas, en la ltima parte del Documento, la consideracin
de operaciones y situaciones ms concretas y particulares relacionadas con los
clientes, deudores y otras cuentas a cobrar, circunstancias y situaciones que en la
versin de 1991 se presentaban en epgrafes separados, lo cual no se corresponda
de manera equilibrada con la importancia y peso especfico de los temas tratados.

1
CONSIDERACIONES GENERALES
Este Documento, relativo a clientes, deudores y otras cuentas a cobrar, compren-

de todos los derechos de cobro o crditos de la empresa derivados de la venta de
bienes o prestacin de servicios a otras personas fsicas o jurdicas, y en general
los originados por la operatoria propia de la actividad especfica constitutiva del
objeto de la empresa u otras actividades conectadas de algn modo con aqulla,
como es el caso de las ventas de inmovilizado tcnico.
Por el contrario, no se consideran en este Documento los derechos de cobro
frente a las Administraciones Pblicas derivados de las relaciones tributarias con
aqullas ni los conectados con la obtencin o suministro de capitales financieros,
tanto de la propiedad como de terceros. Tampoco se consideran los derechos de
cobro que puedan derivarse de la venta de instrumentos de patrimonio o de deu-
da y los prstamos de cualquier tipo que pueda conceder la empresa que no ten-
gan su origen en la enajenacin de bienes o servicios. Por ltimo, tampoco se in-
cluyen las cuentas a cobrar derivadas de intereses, excepto las que puedan gene-
rarse por las partidas de clientes, deudores y otras cuentas a cobrar.
En definitiva, el contenido de este Documento se centra en los derechos de co-
bro frente a clientes como consecuencia de la venta de bienes y prestacin de
servicios objeto de la actividad especfica de la empresa; los crditos conectados
con otros ingresos distintos de los anteriores, que englobaremos bajo el rtulo ge-
neral de deudores ; finalmente, los derechos de cobro no relacionados directa-
mente con los ingresos, como los relativos al personal y a los organismos de la Se-
guridad Social, que se considerarn incluidos en un apartado denominado gen-
ricamente otras cuentas a cobrar.

Todos estos crditos tienen en comn su vinculacin a la operatoria propia de

la actividad especfica constitutiva del objeto de la empresa, o a otras actividades
relacionadas con aqulla, aunque tuvieran un carcter secundario o extraordinario.
Las partidas a cobrar no consideradas especficamente en el presente Docu-
mento sern tratadas en los pronunciamientos de AECA que en cada caso corres-
ponda.
1.1. DEFINICIONES
Las cuentas a cobrar son activos de la empresa, y como tales deben cumplir las
condiciones establecidas por el Marco Conceptual para su reconocimiento como
tales activos. Expresan el derecho de la empresa a exigir un compromiso u obliga-
cin adquiridos por terceros, normalmente como consecuencia de crditos conce-
didos. Los beneficios econmicos futuros derivados de estos activos pueden con-
sistir en la conversin de los derechos en efectivo u otros medios lquidos equiva-
lentes, o en el derecho a percibir bienes o servicios, e incluso el derecho de redu-
cir pagos en el futuro.
Adems, de acuerdo con las normas emitidas por el IASB y el Plan General de
Contabilidad (PGC), se tratar fundamentalmente de activos financieros que se
originan en la venta de bienes y la prestacin de servicios por las operaciones de
trfico de la empresa.
A efectos de su valoracin, dentro de los activos financieros pueden establecer-
se las seis categoras siguientes1:
1. Prstamos y partidas a cobrar.
2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
3. Activos financieros mantenidos para negociar.
4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pr-
didas y ganancias.
5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asocia-
das.
6. Activos financieros disponibles para la venta.
1 La NIIF 9 reduce las carteras actuales a dos: instrumentos a valor razonable e instrumentos a
coste amortizado.

Dentro de la categora Prstamos y partidas a cobrar se encuentran incluidos:

a) Crditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se
originan en la venta de bienes y la prestacin de servicios por operaciones
de trfico de la empresa, y
b) Crditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros
que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen
comercial, cuyos cobros son de cuanta determinada o determinable y que
no se negocian en un mercado activo. No se incluirn aquellos activos fi-
nancieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente to-
da la inversin inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.
As pues, los principales requerimientos para que un activo financiero sea clasifi-
cado en esta categora, son: que genere cobros de cuanta determinada o determi-
nable y que no sea instrumento de patrimonio ni derivado. Se excluye cualquier
instrumento cotizado en un mercado activo, y tampoco se pueden incluir los acti-
vos financieros en los que la inversin no sea recuperable por motivos diferentes
a la insolvencia del deudor.
Los activos financieros recogidos en las cuentas a cobrar objeto de este Docu-
mento se incluirn en la categora de Prstamos y partidas a cobrar, salvo que ex-
cepcionalmente deban clasificarse como activos financieros mantenidos para ne-
gociar (en el caso de que estuvieran destinados a ser cedidos a terceros en el me-
nor plazo posible) o como otros activos a valor razonable con cambios en la cuen-
ta de prdidas y ganancias.
Otras operaciones relacionadas con las cuentas a cobrar originadas por la ac-
tividad abordadas en el presente Documento, tales como los crditos procedentes
de anticipos a cuenta de la entrega de bienes y servicios y los crditos proce-
dentes de liquidaciones pendientes con Hacienda Pblica, cuyos beneficios eco-
nmicos futuros no se plasman en el derecho a recibir efectivo u otros activos fi-
nancieros, sino en la recepcin de bienes y servicios, o incluso en la disminucin
de pagos futuros, quedan fuera del alcance de este pronunciamiento.
Quedan asimismo excluidos del alcance de este Documento todos los derechos
a cobrar de la empresa por actividades que tienen una regulacin especfica (co-
mo los derechos derivados de planes de prestaciones a los empleados, retribucio-
nes a los empleados, etc.), cuyo tratamiento contable se aborda en otros pronun-
ciamientos.

1.2. CLASIFICACIN
Al igual que en cualquier otro proceso de divisin, encontraremos tantas clasifica-

ciones como criterios o puntos de vista adoptemos para ello. Entre las clasificacio-
nes que pueden resultar ms significativas aqu cabe mencionar las siguientes:
A. Atendiendo al origen de los crditos, podemos distinguir:
A.1. Clientes. Crditos concedidos a los adquirente de bienes y servicios que
habitualmente son objeto de venta y prestacin por parte de la empresa.
A.2. Deudores. Crditos conectados con otros ingresos diferentes de los ante-
riores, ya procedan de actividades o explotaciones secundarias, distintas
de las que constituyen el objeto principal de la empresa o se deriven de
otros orgenes diferentes, como es el caso de las actividades interrumpi-
das.
A.3. Otras cuentas a cobrar. Crditos que aparecen con motivo de operaciones
no relacionadas directamente con los ingresos, tales como derechos de co-
bro de la empresa relativos a su personal, organismos de la Seguridad So-
cial, etc. Los crditos surgidos como consecuencia de las operaciones de
este tipo se recogern en cuentas cuya denominacin responda a la clase
de deudor o al tipo de crdito.
Dentro de los clientes podrn establecerse divisiones por segmentos de actividad

(zonas, tipos de productos o servicios prestados, etc.) y cualesquiera otros crite-
rios tiles para un adecuado anlisis y control de la gestin de la empresa. Del mis-
mo modo, las otras dos categoras pueden desarrollarse de acuerdo con las carac-
tersticas de las operaciones y los deudores que en cada empresa se produzcan.
La exclusin de este Documento de las relaciones tributarias y las de tipo finan-
ciero no supone que los crditos derivados de ellas no queden comprendidos en al-
guna de las categoras anteriores; concretamente, encajaran dentro del epgrafe
otras cuentas a cobrar.
B. De acuerdo con el plazo de cobro o vencimiento, distinguiremos:

B.1. Crditos a corto plazo, considerando a todos los efectos como cuentas a co-
brar a corto plazo aquellas cuyo vencimiento es igual o inferior a doce me-
ses, contados a partir de la fecha de los estados financieros. A estos crdi-
tos tambin se les puede denominar corrientes o de circulante.

B.2. Crditos a largo plazo, considerando como tales aquellos cuyo vencimien-
to es superior a doce meses, contados a partir de la fecha de los estados
financieros.
A efectos de clasificacin atendiendo al vencimiento, se dar preferencia al plazo

de realizacin que exista en las relaciones efectivas con un determinado cliente o
deudor, frente a las condiciones contractuales, caso de que exista contradiccin,
de acuerdo con la preeminencia del fondo sobre la forma exigida por el Marco
Conceptual.
C. Atendiendo a la situacin esperada de cobro de las cuentas, podemos dis-

tinguir:
C.1. Crditos no vencidos cuyo cobro se espera tenga lugar a su vencimiento.

C.2. Crditos no vencidos para los que se estima que su cobro no tendr lugar a
su vencimiento.
C.3. Crditos vencidos y no cobrados.
Dentro de la ltima categora, convendr distinguir, a efectos de su adecuado an-

lisis y tratamiento contable, en funcin del tiempo transcurrido desde su venci-
miento, la situacin jurdica en que se encuentran y las etapas de cobro del impa-
gado que hayan sido cubiertas. Estos aspectos constituyen datos fundamentales
para la estimacin del valor por el que debern figurar valoradas estas cuentas en
los estados financieros.
D. En funcin de la instrumentalizacin documental de los crditos, se dife-

renciarn:
D.1. Crditos materializados en facturas o documentos anlogos.
D.2. Crditos materializados en ttulos de crdito, como el pagar o la letra de
cambio, que pueden englobarse separadamente en un epgrafe de efectos
comerciales a cobrar.
D.3. Crditos sin instrumentar en documentos escritos, como es el caso de los
derivados de pactos verbales.
E. Atendiendo a la vinculacin de la empresa con las entidades deudoras, dis-

tinguimos:

E1. Cuentas a cobrar de empresas del grupo.

E2. Cuentas a cobrar de empresas multigrupo y asociadas (que se presentan ba-
jo la denominacin conjunta de empresas asociadas).
E3. Cuentas a cobrar de otras partes vinculadas.
E4. Otras cuentas a cobrar.
Las definiciones de estos conceptos se incluyen en el epgrafe 6.5.
F. Considerando la contraprestacin a recibir, tendremos:

F1. Crditos monetarios, a cobrar en efectivo o equivalentes de efectivo.
F2. Crditos a percibir en especie.
G. Si se considera el tipo de moneda en el que habr de hacerse efectivo el co-

bro, distinguiremos:
G.1. Cuentas a cobrar en la moneda funcional.
G.2. Cuentas a cobrar en otras monedas distintas de la funcional.
1.3. APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

Todos los principios incluidos en el Documento nmero 1, Marco conceptual de la
informacin financiera son aplicables a las partidas de clientes, deudores y otras
cuentas a cobrar, objeto de este Documento.
Los comentarios y desarrollos del Documento inciden especialmente sobre
aquellos aspectos del Marco Conceptual y de los principios contables que revisten
un mayor inters y relevancia para las partidas de las que se ocupa, como pueden
ser los requisitos de fiabilidad y prudencia, para juzgar, tanto el valor de realiza-
cin como el valor actual neto, o el principio de uniformidad en la aplicacin de
las reglas de valoracin, junto al principio de importancia relativa, para deslindar
lo importante de lo escasamente significativo.
1.4. PRESENTACIN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

La informacin relativa a las cuentas a cobrar recogida en el balance, la cuenta de
prdidas y ganancias, el estado de flujos de efectivo y la memoria, se incorporar
de acuerdo con los criterios generales que han de regir la presentacin de los es-
tados financieros. As pues, dicha informacin debe ser relevante y fiable, y debe
cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad.

El adecuado cumplimiento de estos criterios generales, en el caso de las cuen-

tas a cobrar, supone tomar en consideracin, entre otras, las siguientes observa-
ciones:
a) Contenido informativo mnimo del balance

El contenido informativo mnimo del balance se establecer observando para
ello las siguientes directrices:
1. Debern aparecer separadamente en balance los crditos frente a clientes,
los deudores y otras cuentas a cobrar, que podrn subdividirse, en su caso,
en partidas ms detalladas. Aquellas transacciones que revistan caracters-
ticas especiales, tales como anticipos de clientes, operaciones relativas a los
envases, crditos a percibir en especie, rappels, etc., se incluirn en partidas
separadas en los estados financieros, no pudiendo ser objeto de compensa-
cin o agregacin con otras partidas de estos mismos estados.
Debern figurar separadamente los importes de los crditos a corto y largo
plazo. El cmputo del plazo de cobro de cada partida deber efectuarse a
partir de la fecha de los estados financieros, y no del momento en que se
perfeccion el contrato o se realiz la entrega de los bienes o la prestacin
de los servicios.
El importe del saldo de una cuenta individual se escindir en corto y largo
plazos, si as se deriva del escalonamiento de vencimiento de las partidas
que componen dicho saldo.
2. Igualmente debern figurar separadamente en el balance las cuentas a co-
brar de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
3. Excepcionalmente, un activo financiero y un pasivo financiero se podrn
presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultne-
amente las siguientes condiciones:
a) Que la empresa tenga en ese momento, el derecho exigible de compen-
sar los importes reconocidos, y
b) Que la empresa tenga la intencin de liquidar las cantidades por el neto
o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultneamente.
4. Los saldos de las cuentas de clientes, deudores y otras cuentas a cobrar que
tienen riesgo de resultar impagados a su vencimiento en su totalidad o en

parte, o que efectivamente hayan resultado impagados, y mientras no sean

dados de baja, figurarn en balance, minorados por las correcciones valora-
tivas por deterioro que hayan sufrido.
5. Las cantidades a cobrar en moneda distinta de la funcional debern apare-

cer desglosadas del resto de derechos de cobro.
b) Contenido informativo mnimo de la cuenta de prdidas y ganancias
1. Se proporcionar informacin sobre las partidas materiales de ingresos, gas-

tos, prdidas y ganancias, derivadas de las cuentas a cobrar, que se hayan
llevado a resultados, como es el caso de los ingresos por intereses derivados
de las cuentas a cobrar y de los ingresos por intereses devengados en cuen-
tas a cobrar cuyo valor haya sido depreciado o corregido.
2. Debe revelarse la naturaleza e importe de cualquier prdida de valor recono-

cida en la cuenta de prdidas y ganancias para las cuentas a cobrar, as co-
mo sobre las reversiones de valor que hayan tenido lugar en el ejercicio, tan-
to por recuperacin del valor como por insolvencia definitiva.
c) Contenido informativo mnimo de la memoria
En cuanto al contenido de la memoria, se tendrn en cuenta las menciones

prescritas por el Plan General de Contabilidad, as como cualquier otra nece-
saria para aclarar el contenido de las cuentas anuales.
En cualquier caso, y en lnea con lo establecido en las Normas Internacio-
nales de Contabilidad, el contenido informativo mnimo de la memoria, en lo
referente a las partidas objeto de este Documento, se cumplimentar de acuer-
do con las siguientes directrices.
1. Se explicitarn cualesquiera circunstancias que contribuyan a la adecuada

comprensin de las cifras por las que han sido reconocidas y valoradas las
cuentas a cobrar y su incidencia sobre los resultados. En especial, se co-
mentarn:
- Los criterios utilizados para la conversin de los crditos en moneda ex-

tranjera.
- Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objeti-

va de deterioro, as como el registro de la correccin del valor y su rever-
sin y la baja definitiva de activos deteriorados.

- Los importes atribuidos a los crditos a percibir en especie, con mencin

de los bienes o servicios que en cada caso vayan a ser recibidos.
- Las valoraciones derivadas exclusivamente de la aplicacin de la norma-
tiva fiscal.
- Los criterios empleados para la actualizacin de los saldos, cuando sta
se lleve a cabo.
2. Se justificarn y explicarn los cambios en la forma de presentacin en el ba-
lance y se desglosarn aquellas partidas cuya importancia as lo aconseje.
3. Se mencionarn los contratos en vigor ms significativos suscritos por la
empresa en cuanto a ventas y prestacin de servicios, resaltando sus carac-
tersticas generales de mayor importancia
4. Cuando se produzca una concentracin altamente significativa en cuanto
a clientes o segmentos de negocio, se informar de esta circunstancia, se-
alando si corresponden a empresas o entidades vinculadas.
5. Cuando no se reflejen en epgrafes separados del balance los efectos comer-
ciales y otros derechos de cobro, representando aqullos un importe rele-
vante del total del crdito concedido, se deber poner de manifiesto esta cir-
cunstancia en el ttulo de la cuenta o en nota en la memoria. En cualquier
caso, se mencionar el importe correspondiente a los efectos aceptados.
6. Debern sealarse los importes disponibles en las lneas de descuento con-
cedidas a la empresa, con sus importes respectivos.
7. La justificacin y circunstancias determinantes de los saldos acreedores de
clientes deben explicitarse adecuadamente. Del mismo modo, deber ofre-
cerse un desglose de los anticipos recibidos de clientes que sean empresas
del grupo.
8. Deber informarse sobre la naturaleza y alcance de las cuentas a cobrar, in-
cluyendo las condiciones que puedan afectar de forma significativa al im-
porte, plazos y grado de certidumbre de los flujos de efectivo futuros. En el
caso de que existan cuentas a cobrar significativas para la posicin finan-
ciera de la entidad o sus resultados futuros, deber proporcionarse infor-
macin sobre los plazos y condiciones de las mismas, diferenciando entre
las partidas que vencen a corto y a largo plazo. A estos efectos, un grupo de
sociedades ser considerado como un solo cliente.

9. Se detallarn los importes de las cuentas a cobrar a largo plazo y sus ven-
cimientos, sealando las formalizadas en efectos mercantiles.
10. Se mencionarn las condiciones y fechas previsibles de solucin de los cr-
ditos en litigio.
11. Se incluir informacin sobre las desviaciones entre el valor razonable y el
valor contable correspondiente, as como los criterios utilizados para su de-
terminacin. No obstante, se permitir que para las cuentas a cobrar a cor-
to plazo no se presente dicha informacin, si el valor contable es una apro-
ximacin al valor razonable.
12. Se revelar informacin que permita a los usuarios de los estados financie-
ros evaluar la naturaleza y alcance de los riesgos de tipos de inters y de
crdito de las cuentas a cobrar. Respecto a este ltimo, debe indicarse el
importe que representa el mximo riesgo de crdito a la fecha de cierre del
balance de situacin sin tener en cuenta el valor razonable de cualquier ga-
ranta para asegurar el cumplimiento del contrato, en caso de que la otra
parte incumpliera sus obligaciones contradas y las concentraciones signi-
ficativas de riesgo de crdito.
13. Se mencionarn las caractersticas e importe de cualesquiera garantas co-
laterales de los crditos otorgadas a favor de la empresa, tales como afian-
zamientos, avales, prendas, reservas de dominio, coberturas, aseguramien-
tos y otras.
14. Se informar sobre las transferencias de activos financieros que no cum-
plen los requisitos para eliminar o dar de baja los mismos, entre las que se
incluir el descuento de efectos, para los que se deber indicar: la natura-
leza del activo y la naturaleza de los riesgos y beneficios inherentes a la pro-
piedad que conserva la entidad; el valor contable del activo mantenido y del
pasivo asociado al mismo; si el activo se mantiene slo por la parte que se
mantiene el compromiso, el importe del activo que la entidad mantiene re-
conocido y el valor contable del pasivo asociado.
15. Se informar de las operaciones entre partes vinculadas, que pertenecien-
do al trfico ordinario de la empresa no se efecten en condiciones norma-
les de mercado, tengan importancia en trminos cuantitativos y sean rele-
vantes para expresar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la
situacin financiera de la empresa.

El incumplimiento en un momento dado de los criterios de reconocimiento de una

partida no es obstculo para que pueda cumplirlos en el futuro, en la medida en
que ocurran sucesos posteriores que alteren las circunstancias de la misma, de-
biendo entonces ser incorporada a los estados financieros. Entre tanto, deber in-
cluirse la informacin necesaria respecto a esas partidas en la Memoria.
d) Estado de Flujos de Efectivo

En la elaboracin del Estado de Flujos de Efectivo, el PGC ha optado por el m-
todo indirecto para informar sobre los flujos de efectivo procedentes de las ac-
tividades de explotacin, y nicamente se recoge informacin relativa a los
cambios en el capital corriente que contiene la variacin de deudores y otras
cuentas a cobrar.
No obstante, si se optara por el mtodo directo en la elaboracin de este es-
tado financiero, la informacin sobre deudores y otras cuentas a cobrar sera
ms completa.

2
NORMAS GENERALES PARA
EL RECONOCIMIENTO DE CLIENTES
DEUDORES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR
Tal y como se establece en los Criterios de Registro o Reconocimiento de los ele-

mentos de los estados financieros del Marco Conceptual, la definicin de los ele-
mentos de los estados financieros es condicin necesaria pero no suficiente para
su inclusin en los mismos.
Por lo tanto, para la inclusin de las cuentas cobrar en los estados financieros
habr que constatar, adems de que cumplen la definicin de activo, que se satis-
facen las condiciones siguientes:
Que las expectativas de realizacin de la obtencin de los recursos que represen-

ten las cuentas a cobrar sean ciertas o pueda asegurarse que acontecern con un
grado razonable de probabilidad, y
Que las partidas tengan un coste o valor que pueda ser medido con fiabilidad.
En el caso de cuentas a cobrar en las que no est asegurada su percepcin, como,

por ejemplo, cuando el cobro pueda estar afectado por la discrecionalidad del deu-
dor entendida sta en un mbito de racionalidad econmica, o de un acuerdo ex-
preso o acto formal por parte del deudor, necesario para su consolidacin como
activo, no deben reconocerse como activos, ya que no cumplen con la definicin
o los criterios de reconocimiento establecidos para ello en el marco conceptual ,
sin perjuicio de la informacin que proceda presentar en la memoria.

2.1. CLIENTES Y DEUDORES
Estas cuentas a cobrar debern ser registradas cuando surja el derecho de cobro,
lo que en general coincidir con el perfeccionamiento del contrato que sustente la
operacin, habindose transferido sustancialmente los riesgos y ventajas asocia-
dos al activo o transaccin de que se trate.
A la hora de determinar el momento en que se originan los derechos, y por tan-
to el momento del reconocimiento contable de tales cuentas, se atender ms al
fondo econmico de las operaciones que a su formalidad jurdica, es decir, al mo-
mento en que se adquiere el derecho a disfrutar de los correspondientes rendi-
mientos econmicos. Para ello se aplicar la norma general atendiendo a la reali-
zacin efectiva de las transacciones, lo que significa que el registro se efectuar
cuando se considere completada de manera significativa la operacin que genera
el derecho de cobro mediante la transferencia de la responsabilidad de la gestin
o el control efectivo de los bienes en caso de venta o la prestacin sustancial de los
servicios contratados.
Para que una transaccin d lugar al reconocimiento contable de un derecho
de cobro por ventas, debern cumplirse los requisitos siguientes:
a) Que el compromiso de pago a la empresa vendedora no est condicionado

por la reventa del producto.
b) Que la obligacin de pago del comprador sea independiente de los aconte-

cimientos que puedan afectar al producto vendido, tales como la destruc-
cin fsica, daos, robo, etc.
c) Que el comprador que adquiera el producto tenga entidad jurdica indepen-

diente del vendedor.
En consecuencia, no se registrarn como cuentas a cobrar las derivadas de opera-

ciones en consignacin y de ventas que incorporen la opcin de devolucin de la
mercanca sin restricciones significativas.
El registro contable de las cuentas de clientes y deudores supone, como regla
general, el cargo en la cuenta a cobrar con abono a la cuenta de ingresos corres-
pondiente. La cancelacin total o parcial del derecho de cobro implicar un cargo
en las cuentas de la contraprestacin, generalmente tesorera, con abono a las
cuentas de clientes y deudores que en cada caso proceda. Cuando se instrumente
el cobro por medio de efectos comerciales, se trasladar la parte de saldo corres-

pondiente a la partida de efectos comerciales a cobrar, cuando estos documen-

tos cumplan los requisitos necesarios para su cobro.
2.2. OTRAS CUENTAS A COBRAR

Por aplicacin de la norma general, estas cuentas a cobrar se reconocern conta-
blemente cuando tenga lugar el nacimiento del derecho de cobro.
Generalmente, estos derechos de cobro estarn originados por una prestacin de
la empresa, normalmente en efectivo, efectuada a un tercero, o por cuenta de un
tercero, frente al cual surge el derecho de cobro, y que no supone la generacin de
ingreso alguno para la entidad.
El reconocimiento supondr un cargo a la cuenta a cobrar con abono a la re-
presentativa de la prestacin efectuada, generalmente tesorera. La cancelacin
total o parcial del crdito implicar un cargo en las cuentas correspondientes a la
contraprestacin recibida, ya sea tesorera, deudas de la empresa compensadas o
aportacin de factores productivos. En estos casos, ser muy infrecuente la instru-
mentacin del cobro por medio de efectos.
Los crditos frente al personal se originan normalmente por anticipos a cuen-
ta de remuneraciones o entregas a cuenta pendientes de justificar. Se cargarn es-
tos importes en cuentas con denominacin especfica cuando se efecte la corres-
pondiente entrega a cuenta, con abono a tesorera. A la cancelacin total o parcial
del crdito, se registrar el pertinente abono a la cuenta de anticipos, con cargo
generalmente a las cuentas de gastos representativas de las prestaciones recibidas
por la empresa, de las partidas a las que han sido aplicadas las cifras anticipadas,
o de los dbitos de la empresa frente a su personal.
Los saldos deudores frente a la Seguridad Social se refieren a prestaciones
efectuadas por cuenta de aqulla y, en general, por cualquier concepto diferente
de las relaciones tpicas entre clientes y proveedores. Se cargarn estas cuentas
cuando la empresa efecte la prestacin por cuenta de la Seguridad Social, o
cuando surja el derecho de cobro por cualquier otro motivo de los contemplados
aqu. La cancelacin total o parcial del crdito, por cobro o compensacin, dar
lugar al abono en la cuenta deudora, con cargo a tesorera o cuenta acreedora
frente a la cual se efecte la compensacin.

3
VALORACIN DE CLIENTES, DEUDORES
Y OTRAS CUENTAS A COBRAR
La valoracin es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de

los elementos integrantes de los estados financieros. No es posible sealar un ni-
co criterio valorativo que pueda ser aplicado a todos los elementos de los estados
financieros y que satisfaga completamente todos los objetivos de utilidad de la in-
formacin. Por ello el Marco Conceptual de AECA contempla distintos criterios
valorativos cuya utilizacin deber tener en cuenta en cada caso la naturaleza y el
papel que el elemento en cuestin desempea en la situacin y actividad de la en-
tidad econmica.
Respecto a este proceso, nos referiremos a la valoracin inicial y posterior de
las cuentas a cobrar.
3.1. VALORACIN INICIAL
Como criterio general, las cuentas a cobrar debern valorarse por su valor razo-
nable, que, salvo evidencia en contrario, ser el valor razonable de los bienes en-
tregados o de los servicios prestados, ms los costes de transaccin que les sean
directamente atribuibles, importe que no superar en ningn caso el valor razona-
ble de la contrapartida pendiente de recibir por los bienes entregado o los servi-
cios prestados.
No obstante, en el caso de las cuentas a cobrar por operaciones comerciales
con vencimiento no superior a un ao, sin ningn tipo de inters establecido y
donde el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo, su valo-

racin inicial se podr realizar por el importe que figure en la factura o valor no-
minal de la deuda. Como la mayora de las cuentas a cobrar derivadas de la acti-
vidad son a corto plazo, su valoracin se realizar en la mayor parte de los casos
por su valor nominal.
En este sentido, la NIC 18 seala que la valoracin de los ingresos ordinarios
debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida recibida o por reci-
bir, derivada de los mismos, asumiendo que en la mayora de los casos, la contra-
partida revestir la forma de efectivo u otros medios equivalentes recibidos o por
recibir. Tal como se ha sealado, las cuentas a cobrar sin un tipo de inters esta-
blecido se valorarn, normalmente, por el importe que figure en factura o valor
nominal de la deuda.
Tambin se podr aplicar el criterio del valor nominal a los anticipos y crdi-
tos al personal, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo.
Por el contrario, cuando el crdito concedido venza a largo plazo, existan inte-
reses establecidos, y la imputacin de los intereses y la actualizacin de los flujos
de caja resulten significativas, los intereses deben descontarse del importe de los
bienes entregados y servicios prestados. En este caso las cuentas a cobrar se valo-
rarn por su valor actual neto, al que se irn acumulando intereses utilizando el
mtodo del inters efectivo.
As pues, cuando la entrada de efectivo u otros medios lquidos equivalentes se
difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida ser menor que la can-
tidad nominal de efectivo cobrada o a cobrar, como consecuencia de su actualiza-
cin financiera. Por ejemplo, la empresa puede conceder al cliente un crdito sin
intereses o acordar la recepcin de un efecto comercial, cargando un tipo de inte-
rs menor que el de mercado como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el
acuerdo constituya efectivamente una transaccin financiera, y el efecto de la im-
putacin de los intereses fuese significativo, el valor razonable de la contrapartida
se determinar por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando un
tipo de inters imputado para la actualizacin. El tipo de inters imputado a la
operacin ser, de entre los dos siguientes, el que mejor se pueda determinar:
a) o bien el tipo vigente para un instrumento similar cuya calificacin financiera

sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta;
b) o bien el tipo de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado, debi-
damente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.

La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se

reconoce como ingreso financiero por intereses, utilizando el criterio del coste
amortizado.
Como casos especiales de valoracin de los crditos cabe mencionar, entre
otros, los expresados originariamente en moneda extranjera y los que tengan que
percibirse en especie, que se recogen en el epgrafe 5 de de este Documento.
3.2. VALORACIN POSTERIOR
Como criterio general, con posterioridad a su reconocimiento inicial, las cuentas

a cobrar se valorarn por su coste amortizado. El coste amortizado de las cuen-
tas a cobrar es el importe al que fueron valoradas inicialmente, menos los reem-
bolsos del principal, ms la imputacin acumulada, utilizando el mtodo del tipo
de inters efectivo, de cualquier diferencia existente entre el importe inicial y el va-
lor de reembolso en el momento del vencimiento, considerando adems, la posi-
ble minusvala que se pudiera derivar de la prdida por deterioro de valor o por la
insolvencia del deudor,
En el caso de los crditos con vencimiento no superior a un ao, que se valo-
ren inicialmente por su valor nominal, continuarn valorndose por dicho impor-
te, salvo que se hubieran deteriorado, en cuyo caso se reconocer el deterioro.
As pues, en este caso hay que distinguir dos situaciones:
Las cuentas a cobrar a corto plazo que inicialmente se han reconocido por su va-
lor nominal se mantendrn registradas por dicho valor, del que se irn descon-
tado los cobros realizados. Tambin se tendrn cuenta los deterioros de valor
que se hayan producido.
En el caso de las cuentas a cobrar que al aplicar el tipo de inters efectivo se ha-
yan valorado por importe inferior al nominal, su valoracin posterior se realiza-
r a coste amortizado. Esto implica valorar los cobros por su valor actual y re-
conocer los intereses que se vayan devengando, de modo que la cuenta a cobrar
recoja todos los intereses acumulados hasta el momento. Al igual que en el caso
anterior, tambin se tendrn en cuenta los deterioros que se hayan producido.
Las cuentas a cobrar deben someterse a revisiones peridicas de su valor, con el

fin de detectar cualquier disminucin o deterioro de su valor contable. Aunque el
deterioro de valor forma parte de la valoracin posterior, dada su importancia, se-
r tratado de forma independiente en otro apartado del presente Documento.

3.3. CANCELACIN Y BAJA DE LAS CUENTAS A COBRAR
En la cancelacin y baja de las cuentas a cobrar, o de parte de stas, deber aten-

derse al predominio del fondo econmico sobre la forma jurdica, y se producir
en las siguientes circunstancias:
a) El derecho contractual de recibir efectivo ha expirado, ya sea porque se ha ejer-

cido o por otra circunstancia.
b) Se han transferido o cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efec-
tivo de la cuenta a cobrar, siendo necesario que se hayan transferido de mane-
ra sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstan-
cias que se evaluarn comparando la exposicin de la empresa, antes y despus
de la cesin, a la variacin en los importes y en el calendario de los flujos de
efectivo netos del activo transferido.
Cuando una entidad transfiere o cede una cuenta a cobrar, debe evaluarse hasta
qu punto mantiene los riesgos y beneficios asociados a la propiedad del activo pa-
ra determinar si se cumplen o no las condiciones para dar de baja dicho activo. En
concreto:
Si la entidad transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la pro-

piedad del activo, debe dar de baja la cuenta a cobrar y reconocer de forma se-
parada como activo o pasivo cualquier derecho u obligacin creados o manteni-
dos en el momento de la transferencia. Se entender que se han cedido de ma-
nera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la cuenta a cobrar, cuando
las posibilidades de que se produzcan variaciones de los flujos netos de efectivo
futuros, asociados al activo, dejen de ser significativas, en relacin con la varia-
cin total del valor actual de dichos flujos de efectivo. Un ejemplo de esta situa-
cin son las cesiones de crditos comerciales en operaciones de factoring sin re-
curso en las que la empresa no retiene ningn riesgo ni ventaja de crdito ni de
inters.
Si la entidad mantiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios asociados

a la propiedad del activo, debe mantener el reconocimiento de la cuenta a co-
brar. La empresa no dar de baja el activo y reconocer un pasivo financiero por
un importe igual a la contraprestacin recibida. A estas circunstancias corres-
ponden operaciones tales como en el descuento de efectos y el factoring con re-
curso.

Si la entidad ni transfiere ni mantiene sustancialmente los riesgos y beneficios

de la cuenta a cobrar, la entidad debe determinar si mantiene o no el control del
activo financiero. Esta situacin se determinar dependiendo de la capacidad
del cesionario para transmitir dicho activo. En este caso:
- Si la entidad no mantiene el control, debe dar de baja la cuenta a cobrar y re-
conocer separadamente, como activo o pasivo, cualquier derecho u obligacin
creado o mantenido en la transferencia.
- Si la entidad mantiene el control, debe continuar reconociendo el activo finan-
ciero en la medida en que contina su implicacin o compromiso en el activo
financiero, y por el importe al que la empresa est expuesta a las variaciones
de valor del activo cedido.
Cuando la cuenta a cobrar se d de baja, la diferencia entre la contraprestacin re-

cibida, neta de los costes de transaccin atribuibles considerando cualquier nue-
vo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo
financiero, ms cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamen-
te en el patrimonio neto, determinar la ganancia o la prdida surgida al dar de ba-
ja dicho activo, y formar parte del resultado del ejercicio en que sta se produce.

4
DETERIORO DE VALOR DE LAS CUENTAS
A COBRAR
4.1. CONSIDERACIONES GENERALES
Como criterio general, y tal como se ha sealado, con posterioridad a su recono-

cimiento inicial, las cuentas a cobrar se valorarn por su coste amortizado, pu-
diendo utilizarse su valor nominal, si son a corto plazo, y siempre que el efecto de
la no actualizacin no resulte significativo. En cualquier caso, estas cuentas debe-
rn someterse a revisiones peridicas de su valor con el fin de detectar cualquier
disminucin o deterioro de su valor contable. Lo que se pretende evitar con ello es
que el valor en libros de estos crditos sea mayor que el valor actual estimado de
su cobro.
Por tanto, al final del ejercicio las empresas deben realizar una valoracin ob-
jetiva de si existe o no un deterioro del valor de la cuenta a cobrar como resulta-
do de acontecimientos ocurridos despus de su reconocimiento inicial que puedan
suponer una reduccin o retraso de los flujos de caja esperados. En el caso de que
el deterioro se haya producido, ste deber ser reconocido contablemente.
Uno de los conceptos que mayor incidencia suele tener sobre la reduccin del
valor de los saldos de las cuentas a cobrar es el de las posibles insolvencias de los
deudores. El tratamiento contable de las insolvencias puede concretarse en un re-
conocimiento a posteriori de las prdidas, cuando el saldo est definitiva e indu-
bitablemente perjudicado, o en el reconocimiento de un deterioro, motivado por

una situacin de hecho o calculada antes de que sta se presente, en previsin de

posibles insolvencias genricas dentro de las cuentas a cobrar.
La primera de las dos opciones apuntadas no la consideramos un criterio acep-
table desde el punto de vista conceptual, ya que entra en colisin con la pruden-
cia valorativa. No puede esperarse a la calificacin definitiva de los saldos como
incobrables, porque:
1) en ocasiones puede transcurrir mucho tiempo desde el vencimiento hasta la
situacin de insolvencia definitiva del deudor;
2) en muchos casos, la falta de cobro final no va unida a situaciones jurdicas cla-
ras de insolvencia, y
3) el riesgo estimado debe plasmarse contablemente desde que ste surge, aun
cuando no exista una situacin de insolvencia definitiva y determinante.
No obstante, en aquellos casos en los que no se hayan detectado sntomas previos

de insolvencia de los deudores, y en tanto en cuanto no existan deterioros recono-
cidos por importes suficientes, no cabe otra posibilidad que la de adoptar la solu-
cin comentada. En cualquier caso, las prdidas por insolvencias debern ser con-
sideradas dentro de los resultados de explotacin del ejercicio.
En consecuencia, de lo expuesto se deduce la necesidad de registrar un dete-
rioro para cubrir los riesgos por insolvencias que permita presentar adecuada-
mente el coste amortizado de las cuentas a cobrar.
En estas situaciones, la prudencia valorativa requiere la imputacin como gas-
to de las prdidas por insolvencias al ejercicio en que stas se pongan de manifies-
to por resultar previsibles, y en tanto en cuanto sea factible su evaluacin racional.
En casos muy excepcionales en los que no fuera posible tal evaluacin, deber de-
jarse constancia de este hecho y de sus particulares circunstancias en la memoria.
Los gastos o prdidas por insolvencias de clientes se considerarn como cargas
directamente vinculadas a las ventas, consecuencia de las facilidades crediticias
concedidas por la empresa vendedora y, por lo tanto, deducibles al establecer el
margen comercial. El esfuerzo de cobro de cuentas dudosas, en litigio y morosas,
provoca en ocasiones que, en la cancelacin de la deuda, se reciban activos no mo-
netarios del deudor, a cuyo tratamiento contable resultarn de aplicacin los cri-
terios expuestos en el apartado 5.11 de este Documento.
La regulacin del deterioro de activos se encuentra en el Documento sobre
Principios contables de AECA n 27 y, de forma fundamental, en la NIC 36 en la
normativa del IASB, que ha recogido nuestro PGC. No obstante, la NIC 36 no se

aplica a la totalidad de los activos y en concreto las cuentas a cobrar estn exclui-
das de su mbito de aplicacin, ms all de los criterios generales. Las reglas es-
pecficas para el tratamiento del deterioro de las cuentas a cobrar se encuentran
recogidas en la NIC 39.
El deterioro de valor de estas cuentas se produce por causa del riesgo de crdi-
to. Esto supone que habr que identificar las circunstancias que dan lugar a los
riesgos de crdito y su incidencia sobre la cobrabilidad de las partidas.
Segn la NIC 39 y el PGC, se habr producido una prdida por deterioro del
valor si, y solo si, existe evidencia objetiva del deterioro, como resultado de uno o
ms eventos que hayan ocurrido despus del reconocimiento inicial de las cuen-
tas a cobrar, siempre que el impacto de estos eventos sobre los flujos futuros de
efectivo pueda ser estimado con fiabilidad. Podra no ser posible identificar un
nico evento que individualmente sea la causa del deterioro, por resultar del efec-
to combinado de diversos eventos. Las prdidas esperadas como resultado de
eventos futuros, con independencia de su probabilidad, no se reconocern.
La evidencia objetiva de que las cuentas a cobrar estn deterioradas incluye datos
observables, que reclaman la atencin del tenedor del activo sobre diversos even-
tos que pueden ser causantes de la prdida, tales como:
a) dificultades financieras significativas del emisor o del obligado;
b) incumplimientos de las clusulas contractuales, tales como impagos o retra-
sos en el pago de los intereses o el principal;
c) el acreedor, por razones econmicas o legales relacionadas con dificultades fi-
nancieras del deudor, otorga a ste concesiones o ventajas que en otro caso no
hubiera otorgado; en particular en situaciones de refinanciacin de las deu-
das,
d) que sea cada vez ms probable que el deudor entre en una situacin concur-
sal o en cualquier otra situacin de reorganizacin financiera; o
e) los datos observables indican que existe una disminucin mensurable en los
flujos de efectivo estimados futuros en un grupo de activos financieros desde
el reconocimiento inicial de aquellos, aunque la disminucin no pueda ser to-
dava identificada con activos financieros individuales del grupo, incluyendo
entre tales datos:
i. cambios adversos en las condiciones de pago de los deudores del grupo (por
ejemplo, un nmero creciente de retrasos en los pagos o un nmero crecien-

te de prestatarios por tarjetas de crdito que hayan alcanzado su lmite de

crdito y estn pagando el importe mensual mnimo); o
ii. condiciones econmicas locales o nacionales que se correlacionen con im-
pagos en los activos del grupo (por ejemplo, un incremento en la tasa de de-
sempleo en el rea geogrfica de los deudores, o cambios adversos en las
condiciones del sector que afecten a los prestatarios del grupo).
Para estimar este deterioro, pueden utilizarse distintos criterios: antigedad de los
saldos, clasificaciones crediticias de los clientes o modelos estadsticos o probabi-
lsticos.
La estimacin de las prdidas de valor puede hacerse para partidas individua-
les o por grupos de crdito con similares caractersticas de riesgo.
4.2. RECONOCIMIENTO Y VALORACIN DEL DETERIORO DE VALOR

DE LAS CUENTAS A COBRAR
Como ya se ha sealado, el deterioro de valor de los crditos por operaciones co-
merciales recoger el importe de las correcciones de valor por el riesgo de inco-
brabilidad de los derechos de cobro derivados de la actividad.
La prdida por deterioro ser la diferencia entre el valor en libros de los crdi-
tos comerciales y el valor actual de los flujos de efectivo que se estima van a gene-
rar dichos crditos. El descuento para actualizar los flujos se har al tipo de inte-
rs efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Sin embargo,
lo ms habitual entre los crditos comerciales es que el vencimiento de los mismos
sea inferior a un ao y que por tanto queden valorados por el nominal, en cuyo ca-
so no necesitan ser actualizados y las prdidas por deterioro vendrn dadas por la
diferencia entre el valor nominal y el importe que se espera recuperar.
Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas
necesarias, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crdito, o
de un grupo de crditos con similares caractersticas de riesgo valorados colecti-
vamente, se ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos que hayan ocu-
rrido despus de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reduccin o retra-
so en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la
insolvencia del deudor.
Para la aplicacin del criterio del coste amortizado, una vez que el valor del ac-
tivo financiero o el grupo de activos financieros similares haya sido rebajado co-
mo consecuencia de una prdida por deterioro, los ingresos por intereses se reco-

nocern a partir de entonces utilizando el tipo de inters aplicado al descuento de

los flujos de efectivo futuros cuando se ha evaluado la prdida por deterioro.
Si, en periodos posteriores, el importe de la prdida por deterioro del valor dismi-
nuyese y la disminucin pudiera ser objetivamente relacionada con un evento pos-
terior al reconocimiento del deterioro, la prdida por deterioro reconocida previa-
mente ser objeto de reversin, ya sea directamente o mediante el ajuste de la
cuenta correctora de valor que se haya utilizado. La reversin no dar lugar a un
importe en libros de la cuenta a cobrar que exceda al coste amortizado que habra
sido reconocido en la fecha de reversin si no se hubiese contabilizado la prdida
por deterioro del valor.
Las correcciones valorativas por deterioro, as como su reversin cuando el im-
porte de dicha prdida disminuyese por causas relacionadas con un evento poste-
rior, se reconocern como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de
prdidas y ganancias.
Existen bsicamente dos alternativas para registrar contablemente las prdidas
por deterioro: el mtodo de estimacin individualizada o de dotacin especfica y el
mtodo de estimacin global, cuyas caractersticas sern analizadas a continua-
cin. De la combinacin de estos dos mtodos bsicos pueden resultar mtodos
combinados o mixtos, que en muchos casos servirn para aportar, en la prctica,
soluciones ms flexibles y eficaces al problema de la estimacin del deterioro de
las cuentas a cobrar.
4.2.1. Mtodo de estimacin especfica o individualizada

Este mtodo supone evaluar separadamente a cada uno de los clientes o deudores
de la empresa, de los cuales se identificarn aquellos crditos que correspondan a
entidades o personas que tengan una presumible situacin de insolvencia o para
cuyo cobro se prevea que puedan existir dificultados. Estos crditos (o fracciones
de ellos) se considerarn como de dudoso cobro en el momento en el que se de-
tecte el riesgo de impago, con independencia de que se haya producido o no su
vencimiento, registrndose como contrapartida la correspondiente prdida por
deterioro.
La aplicacin del mtodo de estimacin especfico toma como punto de parti-
da los importes de los crditos calificados como de dudoso cobro, sobre los cua-
les se practicarn los clculos conducentes a estimar la fraccin de estos que pue-
de resultar incobrable.
Cuando desaparezca el riesgo o cuando se den de baja los saldos de los crdi-
tos dudosos, se anular el deterioro registrado previamente, reconociendo en la

cuenta de prdidas y ganancias un ingreso por su reversin. La reversin del dete-

rioro tendr como lmite el valor en libros que tendra en esa fecha el crdito, en
el caso de que no se hubiera registrado el deterioro de valor
Los crditos (o fracciones de ellos) vencidos, con retrasos de cobro dentro de
mrgenes aceptables en el sector de actividad, o morosos, pero sin dificultades
previstas para su cobro final en un plazo razonable, no han de considerarse como
de dudoso cobro, si bien tendran que tenerse en cuenta, en su caso, los gastos que
el retraso en el cobro pudiera acarrear, ya sean o no repercutibles a los deudores,
registrando la provisin correspondiente2.
La aplicacin de este mtodo exige tomar en consideracin las circunstancias
de los distintos saldos individuales, por lo que los importes que puedan resultar de
la aplicacin mecnica de porcentajes sobre saldos en funcin de su antigedad de-
bern ser objeto de una adecuada filtracin o depuracin. En tal sentido, la estima-
cin de la existencia o no de dificultades para el cobro final de los crditos se efec-
tuar de forma individualizada, tomando en consideracin, tanto informacin y
factores internos de la empresa como informes y referencias de carcter externo.
Entre la informacin y factores internos, deber estudiarse la poltica de co-
bros practicada por la empresa y en su caso la intencin de modificarla; para el
cmputo de los plazos, se acumularn las renovaciones que hayan podido produ-
cirse, diferenciando los saldos ms recientes de los crditos retrasados que proce-
dan de operaciones ms antiguas y, en general, todas aquellas circunstancias que
puedan modificar los resultados derivados de la simple aplicacin de unas reglas
generales, con vistas a ajustar al mximo las estimaciones practicadas, dentro de
los lmites derivados del criterio de economicidad de la informacin.
En cuanto a los informes y referencias externos, se podrn analizar informes
comerciales, de entidades especializadas, profesionales de la abogaca, agencias
de cobro, etc. y se tomarn en consideracin las situaciones de hecho, especial-
mente las judiciales, como las de tipo concursal o las derivadas de la existencia de
un litigio de cuya resolucin dependa, total o parcialmente, el cobro.
Es importante diferenciar el deterioro de valor de crditos por operaciones co-
merciales con terceros en general, de aquellos casos en los que el deterioro de va-
lor viene referido a crditos con origen en operaciones comerciales con partes vin-
culadas, ya se trate de empresas del grupo, asociadas u otras partes vinculadas.
2 El clculo de esta provisin y su imputacin temporal pueden representar dificultades impor-

tantes, derivadas de la incertidumbre acerca de los plazos, tipo de financiacin al que se tenga que re-
currir y oportunidades de inversin que puedan perderse. Cuando no existan criterios razonables de es-
timacin se dejar constancia del hecho en la memoria.

4.2.2. Mtodo de estimacin global

Segn este mtodo, la empresa determinar el importe del deterioro al final del
ejercicio mediante una estimacin global del riesgo de insolvencia correspondien-
te a los saldos de clientes y deudores. El deterioro se determinar a partir de la
existencia de hechos que aporten indicios de futuras insolvencias, de cuyo anli-
sis derivar una estimacin razonable de las prdidas probables.
Las normas internacionales consideran que las prdidas por deterioro reconoci-
das sobre una base de grupo representan un paso intermedio hasta la identifica-
cin de la prdida por deterioro en activos individuales del grupo de cuentas cuyo
deterioro se evala colectivamente al aplicar este mtodo. Tan pronto como la in-
formacin sobre la identificacin de manera individual de las prdidas por dete-
rioro en un grupo est disponible, esos activos se separarn del grupo y se trata-
rn de forma individual. Para las normas internacionales, el mtodo global es apli-
cable a grupos de cuentas a cobrar que no sean individualmente significativas.
El mtodo de estimacin global se basa en la experiencia de la empresa en cuan-
to a las prdidas histricas para activos con caractersticas de riesgo de crdito si-
milares a las del grupo, experiencia que deber ser ajustada, sobre la base de da-
tos observables, para reflejar el efecto de las condiciones actuales y su previsible
evolucin, suprimiendo los efectos de las condiciones del periodo histrico consi-
derado que no existen en la actualidad e introduciendo las nuevas circunstancias.
Las prdidas por insolvencias de ejercicios anteriores deben tomarse netas de
cualquier recobro que se pueda haber conseguido posteriormente.
Las entidades que no tengan experiencia propia en prdidas para el grupo de
activos analizado o en las que esta sea insuficiente, como es el caso de comienzo
de operaciones o cambio de actividad, utilizarn la informacin disponible para
grupos de activos comparables, ya sean externos o de carcter interno, relativos
estos a otros segmentos de actividad de la propia empresa.
La cifra de referencia en el clculo del deterioro ser, bien la cifra de ventas,
bien el saldo de cuentas a cobrar al final del ejercicio. Al tomar como base la cifra
de ventas se estudiar la proporcin existente entre las prdidas por insolvencias
en los ltimos ejercicios y las ventas a crdito, en tanto que los procedimientos que
toman como base de clculo el saldo de las cuentas a cobrar estudiarn las cifras
de prdidas habidas en los ltimos ejercicios y el saldo de las cuentas a cobrar
existentes. En este anlisis deben ser tenidos en cuenta, como es lgico, los efec-
tos descontados no vencidos, ya que en los mismos la empresa todava asume el
riesgo de cobro y, por tanto, es posible la prdida por insolvencia. En cualquier ca-
so, la metodologa y las hiptesis utilizadas para estimar los flujos de efectivo fu-

turos se revisarn peridicamente, con el fin de reducir cualquier diferencia entre

las prdidas estimadas y la experiencia de prdidas reales.
Cuando existan normas de reguladores contables que recojan una concrecin
o aproximacin objetiva de importes o porcentajes mnimos de deterioro de las
cuentas a cobrar, atendiendo a circunstancias especficas y determinadas, y siem-
pre que no respondan a criterios ajenos a la contabilidad, como pueden ser los de
ndole fiscal, supervisin financiera, u otros, estos criterios se podrn tomar en
consideracin como referencias objetivas para la estimacin y reconocimiento
contable del importe del deterioro.
En cualquier caso la medicin del deterioro y su registro forman parte de la
responsabilidad de los elaboradores de la informacin, y debern indicar en la me-
moria si han considerado, en su caso, las normas de los citados reguladores.
4.2.3. Clculo de la prdida por deterioro utilizando una combinacin de mtodos

En este caso, la empresa determinar el importe del deterioro al final del ejercicio
mediante una estimacin global del riesgo de insolvencias existentes en los saldos
de clientes y deudores, siempre y cuando su importe individualmente considera-
do no sea significativo.
Tal como se ha indicado con anterioridad, las normas internacionales postulan
la aplicacin de mtodos combinados, que no se limiten a aplicar una estimacin
global, sino que, en el caso de las cuentas a cobrar con suficiente importancia re-
lativa, corrijan o completen el importe global del deterioro en funcin de la sol-
vencia estimada de forma individual o especfica para dichas cuentas.
4.2.4. Registro contable del deterioro de valor de las cuentas a cobrar

En general, cualquiera que sea el mtodo aplicado, el registro del deterioro debe
permitir el control por separado (aunque en la cuenta de prdidas y ganancias se
presente la variacin neta del deterioro y las provisiones por operaciones comer-
ciales) de los importes correspondientes a la prdida por deterioro y el importe de
la reversin que se registren en cada ejercicio, no resultando aceptable la compen-
sacin en el proceso de reconocimiento contable de los importes correspondien-
tes a estos dos conceptos.
Con el fin de poder realizar un buen seguimiento de las desviaciones entre los
deterioros reconocidos y las insolvencias constatadas, es deseable disponer de in-
formacin del deterioro segn los perodos de origen del mismo. El importe de los
deterioros de valor se debe comparar con el de las cuentas de dudoso cobro segn
perodos de origen, estudiando las cantidades fallidas y las recuperadas. Esta in-

formacin puede registrarse, bien utilizando las subcuentas correspondientes a

cada perodo, o por medio de un control estadstico externo al plan de cuentas.
La aplicacin del mtodo de estimacin especfico, har posible la imputacin
individualizada del deterioro a los saldos de los crditos a los que corresponda di-
cho deterioro.

5
CIRCUNSTANCIAS ESPECFICAS
5.1. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y REBAJAS
Los descuentos, bonificaciones o rebajas en el precio u otras partidas similares

que la empresa puede conceder, se deducirn del precio acordado en la venta de
bienes o en la prestacin de servicios. Por tanto, estas operaciones se valorarn
por su valor neto, tanto en lo relativo a los ingresos como a los activos recibidos
como contrapartida.
Cualquier descuento incluido en la factura o considerado en las condiciones de
venta, cuya consecucin dependa del cumplimiento de determinadas condiciones,
se contabilizar tan pronto pueda estimarse y conocerse como probable.
Cualquier otro tipo de minoracin del importe de la cuenta a cobrar, como es
el caso de los rappels o bonificaciones, deber contabilizarse a partir de estimacio-
nes, efectuando en el momento del registro de la venta un cargo a la cuenta de in-
gresos correspondientes y un abono a las cuentas en las que se reflejen las obliga-
ciones derivadas de estos hechos.
5.2. DEVOLUCIONES DE VENTAS
La falta de conformidad de los clientes con las caractersticas de las existencias re-
cibidas, el plazo en el que se ha hecho la entrega o cualquiera de las circunstan-
cias inicialmente previstas, puede dar lugar a devoluciones de ventas, reduciendo
el importe de las cuentas a cobrar.

En el momento en que se produzca la devolucin, que coincidir con el cum-

plimiento de las condiciones objetivas que permitan su autorizacin, se cargar a
la cuenta Devolucin de Ventas con abono a la cuenta a cobrar por el importe en
que originalmente se contabiliz la venta.
A final del ejercicio se realizar una estimacin de las devoluciones que se pue-
dan producir correspondientes a las ventas del perodo, aunque todava no hayan
tenido lugar, cuyo importe estimado deber reconocerse como menor ingreso del
ejercicio y dar lugar a una correccin valorativa de las cuentas a cobrar corres-
pondientes.
5.3. ANTICIPOS DE CLIENTES

Se incluyen en este epgrafe las entregas a cuenta de los clientes de la empresa
efectuadas con anterioridad a la entrega de los bienes objeto de la venta o a la
prestacin de los servicios.
Las entregas a cuenta se llevarn a cabo normalmente en efectivo y correspon-
den a pedidos o compromisos de compraventa en vigor. No deben confundirse con
las fianzas recibidas.
Los importes recibidos en concepto de anticipos o entregas a cuenta de los
clientes debern figurar en cuenta separada en el pasivo del balance, con ttulo
adecuado a su naturaleza. No podr compensarse el saldo de la mencionada cuen-
ta con el de clientes hasta el momento en que se apliquen sus partidas a la cance-
lacin total o parcial de las deudas de aquellos, al producirse la venta o la presta-
cin de servicios.
5.4. ENVASES A DEVOLVER POR CLIENTES

Aparecern en este epgrafe los importes cargados en factura a clientes por los en-
vases o embalajes, distintos de la mercanca propiamente dicha, sobre los que el
comprador tiene facultad de devolucin, con la consiguiente recuperacin del im-
porte pagado o debido por los mismos.
Los importes facturados a los clientes en concepto de envases o embalajes con
opcin de devolucin se recogern en una cuenta acreedora con denominacin
adecuada, que se cancelar por el importe de los envases devueltos por clientes o
por los que no vayan a ser devueltos o por el de aquellos para los que no se vaya a
ejercer la opcin de devolucin. En el primer caso, la contrapartida ser un abo-
no a la cuenta de clientes o a la tesorera, mientras que los otros dos darn lu-
gar a un abono a las cuentas de ingresos correspondientes.

5.5. MERCANCAS DE LA EMPRESA DEPOSITADAS EN PODER DE

TERCEROS
El depsito de mercancas de la empresa en poder de terceros puede tener su ori-

gen, entre otras, en alguna de las circunstancias siguientes:
a) Necesidad de obtener la custodia de determinados activos empresariales cuya

ubicacin en los locales propios no resulte posible o conveniente.
b) Operaciones de ventas condicionales y similares, en tanto en cuanto no incor-

poren restricciones significativas a la devolucin de las mercancas, con lo que
constituyen de hecho un mero depsito de aqullas.
c) Negocios en consignacin, en virtud de los cuales se remitan a los comisionis-

tas mercancas para su venta a terceros.
Dado que el depsito no transfiere la propiedad, sino la simple tenencia de los ac-
tivos depositados, el importe de las mercancas de la empresa depositadas en po-
der de terceros ha de recogerse dentro de las existencias en el activo del balance,
con una denominacin adecuada y mencionando esta circunstancia en la memo-
ria. En ningn caso proceder un cargo a cuentas a cobrar mientras persista la si-
tuacin de depsito comentada.
Conviene recalcar que la opcin de devolucin sealada en el apartado b) an-
terior difiere sustancialmente del derecho genrico de devolucin de mercancas
defectuosas o incorrectamente servidas, contemplando en el presente Documento.
5.6. VENTAS EN CONSIGNACIN
En la modalidad de ventas en consignacin se establece un contrato de comisin

entre la empresa (comitente o consignador) y el comisionista o consignatario, en
virtud del cual la empresa remite unas mercancas al comisionista, con el fin de
que se ocupe de su venta por cuenta de la empresa por la comisin que haya sido
pactada en cada caso.
Salvo que se haya pactado lo contrario, el comitente asume el derecho y el ries-
go de cobro, independientemente de que la gestin de cobro pueda llevarla a cabo
al comisionista.
Tal como se indic en el epgrafe dedicado a las Mercancas de la empresa de-
positadas en poder de terceros, los gneros enviados en consignacin debern fi-
gurar entre las cuentas de existencias hasta que se produzca su venta en firme.

Al producirse la venta se reconocer contablemente el derecho de cobro, simul-

tneamente a la obligacin de pago de la comisin. No ser admisible la compen-
sacin entre ambos importes, salvo si el derecho de cobro y la obligacin de pago
confluyen en la persona del comisionista.
5.7. OPERACIONES CON EMPRESAS VINCULADAS

La relacin entre partes vinculadas puede tener efectos sobre la posicin financie-
ra y los resultados de una entidad. As pues, el conocimiento de las transacciones
entre partes vinculadas, saldos pendientes y relaciones entre las mismas, puede
afectar a la evaluacin de las operaciones de una entidad por parte de los usuarios
de los estados financieros, incluyendo la evaluacin de los riesgos y oportunida-
des a los que se enfrenta la entidad.
Con carcter general, la valoracin inicial de las operaciones entre partes vin-
culadas se realizar por su valor razonable, con las mismas reglas que aplican par-
tes independientes, y la valoracin posterior se realizar de acuerdo con los crite-
rios que en cada caso resulten de aplicacin. Si el precio de una operacin difirie-
se del valor razonable, la diferencia deber reconocerse atendiendo a la realidad
econmica de la operacin.
Con el objetivo de mejorar la informacin financiera ofrecida a los usuarios so-
bre las partidas de clientes, deudores y otras cuentas a cobrar con empresas del
grupo, multigrupo y asociadas, se presentarn en balance separadamente de las
restantes que integran este concepto.
Asimismo, tal y como se ha recogido en el epgrafe 1.4 del presente Documen-
to relativo al contenido mnimo de la Memoria, se informar de las operaciones
entre partes vinculadas, que perteneciendo al trfico ordinario de la empresa no
se efecten en condiciones normales de mercado, tengan importancia en trminos
cuantitativos y sean relevantes para expresar la imagen fiel del patrimonio, de los
resultados y de la situacin financiera de la empresa. Todo ello sin perjuicio de las
normas particulares que puedan resultar de aplicacin a circunstancias u opera-
ciones especficas.
El PGC, en sintona con la NIC 24, establece que una parte se considera vincu-
lada a otra cuando una de ellas o un conjunto que acta en concierto, ejerce o tie-
ne la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuer-
dos entre accionistas o partcipes, el control sobre otra o una influencia significa-
tiva en la toma de decisiones financieras y de explotacin de la otra.
En cualquier caso se considerarn partes vinculadas:

a) Las empresas que tengan la consideracin de empresa del grupo, asociada o

multigrupo, de conformidad con el marco normativo vigente, tal como recogen
las definiciones del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se
aprueban las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas.
b) Las personas fsicas que posean directa o indirectamente alguna participacin
en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma,
de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significati-
va. Quedan tambin incluidos los familiares prximos de las citadas personas
fsicas.
c) El personal clave de la compaa o de su dominante, entendiendo por tal las
personas fsicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificacin, direc-
cin y control de las actividades de la empresa, ya sea directa o indirectamen-
te, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan tam-
bin incluidos los familiares prximos de las citadas personas fsicas.
d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las le-
tras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa.
e) Las empresas que compartan algn consejero o directivo con la empresa, sal-
vo que ste no ejerza una influencia significativa en las polticas financiera y
de explotacin de ambas.
f) Las personas que tengan la consideracin de familiares prximos del represen-
tante del administrador de la empresa, cuando ste sea una persona jurdica.
g) Los planes de pensiones para los empleados de la propia empresa o de alguna
otra que sea parte vinculada de sta.
5.8. COMPROMISOS DE VENTA O PRESTACIN DE SERVICIOS

Con anterioridad al perfeccionamiento propiamente dicho del contrato que sus-
tente cada operacin, la empresa puede concluir acuerdos previos con terceros pa-
ra la entrega de bienes o la prestacin de servicios.
En este apartado cabe incluir, asimismo, aquellas situaciones en las que, an
cuando jurdicamente una transaccin pueda considerarse concertada, las cir-
cunstancias particulares que la rodean hacen aconsejable no reconocer contable-
mente el derecho de cobro y los ingresos, en tanto en cuanto el fondo o la realidad
econmica no permiten an considerar razonablemente asegurada la conclusin
de la operacin.

Como ejemplos de estas situaciones, alguna de las cuales constituyen instru-

mentos derivados de carcter no financiero, podemos citar, a ttulo ilustrativo, las
siguientes:
a) Opciones de compra concedidas por la empresa a terceros.
b) Cartera de pedidos recibidos en firme, aceptados y pendientes de cumplimen-

tar.
c) Contratos de suministro por los que la empresa adquiere la obligacin de efec-

tuar ventas sucesivas o continuadas por un perodo de tiempo determinado.
d) Contratos de futuros, en los que las partes intervinientes acuerdan la realiza-

cin de una operacin de compraventa en un momento venidero, fijndose en
el acuerdo la fecha de la misma y, normalmente, sus condiciones, entre las que
se incluye el precio de la transaccin.
e) Concesiones para la venta o prestacin de servicios de la empresa en exclusiva

dentro de determinadas reas o determinados productos.
La conclusin de estos compromisos puede suponer o no el desembolso o percep-

cin de importes monetarios, de acuerdo con las clusulas convenidas en cada
ocasin. De existir flujos financieros conectados con estos compromisos, debern
ser considerados y tratados contablemente como meros anticipos a cuenta.
Con independencia del tratamiento dado a los importes monetarios desembol-
sados o percibidos, cuya consideracin depender de las caractersticas de cada
acuerdo que se suscriba (fianza, anticipo de clientes,), debern observarse las
pautas siguientes con relacin a las cuentas a cobrar:
a) No proceder el reconocimiento contable de los derechos de cobro, en tanto no

pueda considerarse razonablemente asegurada la conclusin de las operacio-
nes y la estimacin de los importes pueda ofrecer serias dificultades.
b) De la existencia, cuanta y momento de perfeccionamiento de estos compromi-

sos deber quedar constancia en la memoria.
Los perjuicios o responsabilidades que pudieran derivarse para la empresa como

consecuencia de la falta de cumplimiento de estos compromisos constituyen con-
tingencias.de las que se deber informar en cuentas y, en su caso, la dotacin de
las oportunas provisiones por las prdidas previsibles, excluyendo de ellas la con-

sideracin del lucro cesante, en consonancia con el no reconocimiento anticipado

de los resultados esperados de cumplirse los mencionados compromisos.
5.9. CUENTAS A COBRAR: FACTORING Y CONFIRMING

La complejidad y el riesgo al que han de hacer frente las empresas para gestionar
el cobro de sus crditos han dado lugar al nacimiento y progresivo desarrollo de
las frmulas de factoring, que permiten la cesin por parte de la empresa de la ges-
tin de cobro de sus crditos a entidades especializadas.
Pueden distinguirse dos tipos de factoring:
- Factoring con recurso: aquel en el que la empresa cesionaria retiene sustancial-
mente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro, y por tanto, tal y como
se indica en el epgrafe 3.3 del presente Documento, no se dan las condiciones
necesarias para dar de baja las cuentas a cobrar. Por tanto, mantendr las
cuentas a cobrar en el activo y reconocer un pasivo financiero por un impor-
te igual a la contraprestacin recibida.
- Factoring sin recurso: aquel en el que la empresa de factoring corre el riesgo de
insolvencia. En este caso concurren las circunstancias para dar de baja el de-
recho de cobro dado que puede entenderse que se ha transferido el riesgo de
crdito inherente a las mismas.
Otra forma de gestionar el cobro de las cuentas a cobrar es el confirming. En esta

modalidad de gestin de cobro, la entidad financiera ofrece a la empresa un ser-
vicio para gestionar el pago a sus proveedores, encargndose la entidad financie-
ra del mismo. Desde el punto de vista de la empresa que contrata el confirming, la
problemtica contable va unida a las cuentas a pagar que no son objeto de este Do-
cumento.
No obstante, la entidad financiera puede ofrecer tambin un servicio de finan-
ciacin al proveedor. Es decir, la entidad financiera encargada de realizar los pa-
gos de la empresa puede ponerse en contacto con el proveedor y ofrecerle la posi-
bilidad de cobrar sus facturas antes del vencimiento de stas. Se trata de una ope-
racin similar al descuento comercial.
Para la cancelacin y baja de las cuentas conectadas con estas modalidades de
cobro y financiacin se atender al fondo econmico de las transacciones, anali-
zando muy especialmente si se transmiten sustancialmente los riesgos y ventajas
correspondientes, de acuerdo con lo sealado en el apartado 3.3 del presente Do-
cumento.

5.10. CRDITOS EN MONEDA EXTRANJERA

Una transaccin en moneda extranjera es aquella cuyo importe se denomina o exi-
ge su liquidacin en una moneda distinta de la funcional.
La moneda funcional es la moneda del entorno econmico principal en el que
opera la empresa, esto es, aquel en el que sta genera y emplea el efectivo. Salvo
prueba en contrario, se presumir que la moneda funcional de las empresas domi-
ciliadas en Espaa es el euro.
Tal y como se reconoce en la NIC 21, los principales problemas que se plantean
al trabajar con moneda extranjera son la tasa o tasa de cambio a utilizar, as como
la manera de presentar los efectos de sus variaciones en los estados financieros.
En el reconocimiento y valoracin inicial, las cuentas a cobrar en moneda ex-
tranjera se convertirn a moneda funcional, mediante la aplicacin al importe en
moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado, a la fecha de la transaccin,
entre la moneda funcional y la moneda extranjera. De acuerdo con la NIC 21 se
entender como fecha de la transaccin aquella en la que se cumplan los requisi-
tos para su reconocimiento.
5.11. CRDITOS A PERCIBIR O CANCELAR EN ESPECIE

En determinadas circunstancias, enmarcadas frecuentemente en situaciones de li-
tigio o morosidad del deudor, la cancelacin de los crditos tiene lugar por medio
de la entrega de activos no monetarios por parte del deudor. En estos casos, pode-
mos mencionar los siguientes tipos de percepciones no monetarias: 1) cesin de
derechos de cobro del deudor; 2) existencias; 3) activos inmovilizados; 4) subroga-
cin por el deudor en la titularidad de deudas del acreedor, y 5) prestacin por el
deudor de servicios al acreedor.
Como norma general, la valoracin de percepciones no monetarias se realiza-
r por el valor de la contraprestacin recibida, neta de los costes de transaccin
atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasi-
vo asumido. La diferencia con el valor en libros de la cuenta a cobrar formar par-
te del resultado del ejercicio en que se reciba.
El activo recibido se valorar y clasificar en el balance de acuerdo con su na-
turaleza, debiendo figurar en la memoria las puntualizaciones necesarias para
aclarar su situacin de productividad dentro del negocio o su posible utilizacin.

Editorial AECA
Marco Conceptual de la Existencias (revisado)
Informacin Financiera (revisado) Serie: Documentos
Serie: Documentos COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE
CONTABILIDAD
COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE
CONTABILIDAD Ponentes: Lazaro Rodrguez Ariza y Mara
Victoria Lpez Prez
Ponentes: Jorge Tua, Ral Oscar Yebra
y Antonio Pulido
La revisin del Docu-
mento no ha ofrecido
Los problemas que se
muchas dificultades, ya
plantean al experto con-
que el desarrollo norma-
table en la prctica se
tivo que se ha sucedido
centran en cuestiones re-
desde su emisin no
lacionadas con el reco-
ofrece grandes noveda-
nocimiento y con la va-
des con respecto al con-
loracin de los elemen-
tenido del Documento
tos de los estados finan-
original. Se ha simplifi-
cieros, ms que con el
cado su estructura, en
mero registro contable.
tanto que una serie de cuestiones han sido remi-
Cada vez es ms impor-
tidas a los Documentos que especficamente se
tante determinar si un hecho econmico genera
dedican a las mismas, tales como aspectos rela-
un activo o un gasto, un pasivo o un ingreso o una
cionados con contratos de futuro sobre existen-
variacin en el patrimonio neto. Tambin es ne-
cias o contratos a largo plazo u obras y trabajos
cesario aplicar a cada uno de estos elementos el
fabricados por encargo, consideradas de mejor
criterio valorativo que corresponde a su naturale-
encaje en otros Documentos. Su objetivo es re-
za. No es extrao que los conceptos contables al-
flexionar sobre el tratamiento contable de las
cancen hoy una notable importancia en la regu-
Existencias, a la luz del marco conceptual y aten-
lacin contable, en bsqueda de la utilidad de la
diendo, fundamentalmente, a la normativa espa-
informacin financiera al servicio de la toma de
ola e internacional al respecto, con el fin de ayu-
decisiones econmicas. La primera parte del
dar a la interpretacin de los aspectos ms im-
PGC vigente est constituida ahora por una sn-
portantes relacionados con las mismas. Se aborda
tesis del entramado conceptual en que se apoya
el tema de la cantidad de coste que debe recono-
la norma contable. AECA fue pionera en la ten-
cerse como un activo y ser diferido hasta que los
dencia que trata de apoyar la regulacin contable
correspondientes ingresos ordinarios sean reco-
en un soporte conceptual adecuado, til para ela-
nocidos, incluyendo tambin cualquier deterioro
borar, interpretar y aplicar correctamente las nor-
que rebaje el importe en libros al valor neto rea-
mas contables, sin olvidar la revisin (auditora)
lizable. Tambin se abordan la incorporacin de
de la informacin suministrada. Concluida la re-
los gastos financieros en el valor de las existencias
forma de nuestro ordenamiento, pareca oportu-
que necesiten un periodo de tiempo superior a
no revisar el Marco Conceptual de AECA para
un ao para estar en condiciones de ser vendidas;
adecuarlo a los nuevos planteamientos de la re-
novedades introducidas en los mtodos de asig-
gulacin contable espaola. En esta lnea, el Mar-
nacin de valor; la incorporacin del coste de las
co Conceptual de AECA no pretende otra cosa
existencias en la prestacin de servicios; las co-
que ser una explicacin in extenso del Marco
rrecciones valorativas a realizar; existencias en si-
Conceptual del Plan General de Contabilidad y,
tuaciones especiales o controladas por ttulo dis-
con ello, prestar un servicio al experto contable
tinto al de compra; subproductos y residuos, pie-
en el anlisis de los fundamentos conceptuales en
zas de recambio, embalajes y envases, etc.
los que se apoya la informacin financiera.
Informacin Integrada - Integrated Reporting
El Cuadro Integrado de Indicadores (CII-FESG)
y su taxonoma XBRL
Serie: Documentos
COMISIN DE RESPONSABILIDAD SOCIAL CORPORATIVA
COMISIN DE NUEVAS TECNOLOGAS Y CONTABILIDAD
COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD
Ponentes: Francisco Flores, Jos Luis Lizcano, Mara Mora y Manuel Rejn
Sobre la base de la investigacin desarrollada por AECA acerca

de la normalizacin de la informacin no financiera en materia
ambiental, social y de gobierno corporativo y su aplicacin a tra-
vs de herramientas de tratamiento y divulgacin de la informa-
cin, este Documento propone un nuevo avance hacia la deno-
minada Informacin Integrada, en lnea con las nuevas tenden-
cias en reporte corporativo.
Las Taxonomas XBRL realizadas en anteriores Documentos pa-
ra los indicadores clave formulados (Key Performance Indicators),
presentados a travs del Cuadro General de Indicadores (CGI-
RSC) y del Cuadro Central de Indicadores (CCI-RSC), son la ba-
se de la nueva Taxonoma propuesta para el Cuadro Integrado de
Indicadores (CII-FESG), y representan el formato digital que
permite el correcto aprovechamiento de la informacin corpora-
tiva integrada. En este nuevo Cuadro Integrado de Indicadores
clave, la dimensin financiera se une a las otras tres dimensiones:
ambiental, social y gobierno corporativo (Financial, Environmen-
tal, Social and Governance o FESG), para ofrecer una visin de
conjunto del comportamiento empresarial. Los indicadores se
presentan interrelacionados a distintos niveles con los objetivos
estratgicos y los riesgos relevantes.
El lenguaje XBRL y las aplicaciones en internet, a travs del re-
positorio de informes integrados, permitirn que cualquier tipo
de empresa u organizacin pueda elaborar y publicar sus infor-
mes integrados de indicadores clave y que los usuarios o grupos
de inters puedan tener libre acceso a una informacin fiable,
que les permita adquirir, en mayor o menor medida, un compro-
miso con la organizacin (engagement stakeholders).
El presente Documento propone tambin unas lneas de actua-
cin para facilitar la introduccin progresiva de una informacin
integrada en los documentos legales de las compaas, como, por
ejemplo, en el Informe de Gestin de las sociedades cotizadas.
Revistas AECA
Revista Espaola de Revista AECA
Financiacin y Contabilidad 4 nmeros al ao
Spanish Journal of Finance and Creada en 1972. Trimestral
Accounting
ISSN: 1577-2403
Indexed and abstracted in the
Social Sciences Citation Index
(SSCI)
Creada en 1972. Trimestral
ISSN: 0210-2412
www.aeca.es/pub/refc/refc.htm
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Revista Iberoamericana The International Journal of

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Coeditada con la Asociacin Coeditada con la Universidad
Interamericana de Contabilidad de Huelva y Rutgers
(AIC) University
2 nmeros al ao. Digital 1 volumen al ao. Digital.
ISSN: 1696-294X
Open Access Journal
www.observatorio-iberoamericano.org ISSN: 1577-8517
www.uhu.es/ijdar
De Computis - Revista Revista Internacional de la

Espaola de Historia de la Pequea y Mediana Empresa
Contabilidad
Revista electrnica
Spanish Journal of Accounting ISSN: 1989-1725
History
2 nmeros al ao. Digital
ISSN: 1886-1881
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Educade. Revista de Revista Gestin Joven

Educacin en Contabilidad, Agrupacin Joven
Finanzas y Administracin Iberoamericana de Contabilidad
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ISSN: 2173-478X 2 nmeros al ao. Digital
ISSN 1988-9011
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Contador: Jess PEREGRINA BARRANQUERO
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Alfonso OSORIO ITURMENDI
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empresarial Se funda en 1979 para contribuir al desarrollo de la investigacin en

ciencias empresariales y para mejorar las tcnicas de gestin y la
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6

Clientes, deudores y otras cuentas a cobrar

aeca PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

Asociacin Espaola de Contabilidad

Los Documentos de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

La primera edicin del

Asociacin Espaola de Contabilidad

El contenido de este Documento no podr

PONENTES DE ESTE DOCUMENTO:

INTRODUCCIN A LA EDICIN REVISADA (2012) ............................................... 9

1. CONSIDERACIONES GENERALES ........................................................................... 13

2. NORMAS GENERALES PARA EL RECONOCIMIENTO

3. VALORACIN DE CLIENTES, DEUDORES

4. DETERIORO DE VALOR DE LAS CUENTAS A COBRAR .............................. 35

5. DETERIORO DE VALOR DE LAS CUENTAS A COBRAR .............................. 45

La Comisin de Principios y Normas de Contabilidad de la Asociacin Espa-

Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6 9

asegurar su concordancia con el ordenamiento jurdico espaol derivado de las

10 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6

En cuanto a la estructura del Documento, tras una primera parte de definicio-

Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6 11

Este Documento, relativo a clientes, deudores y otras cuentas a cobrar, compren-

Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6 13

Todos estos crditos tienen en comn su vinculacin a la operatoria propia de

14 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6

Dentro de la categora Prstamos y partidas a cobrar se encuentran incluidos:

Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6 15

Al igual que en cualquier otro proceso de divisin, encontraremos tantas clasifica-

Dentro de los clientes podrn establecerse divisiones por segmentos de actividad

B. De acuerdo con el plazo de cobro o vencimiento, distinguiremos:

16 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6

A efectos de clasificacin atendiendo al vencimiento, se dar preferencia al plazo

C. Atendiendo a la situacin esperada de cobro de las cuentas, podemos dis-

C.1. Crditos no vencidos cuyo cobro se espera tenga lugar a su vencimiento.

Dentro de la ltima categora, convendr distinguir, a efectos de su adecuado an-

D. En funcin de la instrumentalizacin documental de los crditos, se dife-

E. Atendiendo a la vinculacin de la empresa con las entidades deudoras, dis-

Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6 17

E1. Cuentas a cobrar de empresas del grupo.

Las definiciones de estos conceptos se incluyen en el epgrafe 6.5.

F. Considerando la contraprestacin a recibir, tendremos:

G. Si se considera el tipo de moneda en el que habr de hacerse efectivo el co-

1.3. APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

1.4. PRESENTACIN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

18 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6

El adecuado cumplimiento de estos criterios generales, en el caso de las cuen-

a) Contenido informativo mnimo del balance

Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6 19

parte, o que efectivamente hayan resultado impagados, y mientras no sean

5. Las cantidades a cobrar en moneda distinta de la funcional debern apare-

b) Contenido informativo mnimo de la cuenta de prdidas y ganancias

1. Se proporcionar informacin sobre las partidas materiales de ingresos, gas-

2. Debe revelarse la naturaleza e importe de cualquier prdida de valor recono-

c) Contenido informativo mnimo de la memoria

En cuanto al contenido de la memoria, se tendrn en cuenta las menciones

1. Se explicitarn cualesquiera circunstancias que contribuyan a la adecuada

- Los criterios utilizados para la conversin de los crditos en moneda ex-

- Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objeti-

20 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6

- Los importes atribuidos a los crditos a percibir en especie, con mencin

Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6 21

22 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad N 6

El incumplimiento en un momento dado de los criterios de reconocimiento de una

d) Estado de Flujos de Efectivo