Historia

Tabla de barro de 2040 a. C. Puede ser considerado uno de los registros

contables ms antiguos que se conservan, contiene el balance de una
explotacin agrcola en Ur, en la antigua Sumeria, con una descripcin
detallada de las materias primas y das de trabajo utilizados. Est redactado
en escritura cuneiforme. La historia de la contabilidad y de su tcnica est
ligada al desarrollo del comercio, la agricultura y la industrializacin como
actividades econmicas. Desde su comienzo, se busc la manera de conservar
el registro de las transacciones y de los resultados obtenidos en la actividad
comercial. Los arquelogos han encontrado en las civilizaciones del Imperio
inca, del Antiguo Egipto y de Roma variadas manifestaciones de registros
contables, que de una manera bsica constituyen un registro de las entradas y
salidas de productos comercializados, as como del dinero. La utilizacin de
la moneda fue importante para el desarrollo de la contabilidad, ya que no caba
una evolucin semejante en una economa de trueque.

Contabilidad en la Antigua Roma

Exista dificultad para proporcionar datos objetivos sobre el desarrollo de

la contabilidad en el Mundo Antiguo, especialmente en Roma, por la escasez de
documentos conservados sobre la materia y por su desconocimiento formal
sobre sta. Si se conoce que gozaba de un papel relevante, as se admita
como medio jurdico de prueba la inscripcin de prstamos en el libro contable
del acreedor (Codex rationum) y en el libro de ingresos y gastos, (codees acceti
et expensi). Catn el Viejo, en su obra De re rustica (o Res rustica), incluye los
datos fundamentales que se requeran para la contabilidad y su utilizacin
como herramienta para evaluar la gestin de los negocios por los "factores"
frente a los propietarios agrcolas que solan residir en las ciudades. Algunos
historiadores han credo observar en los fragmentos incompletos que se
conservan de contabilidad un primer desarrollo del principio de la partida
doble, aunque existe mucha diversidad de opiniones sobre esta tesis, hay
algunas citas de grandes autores, como Cicern, que parecen sustentar tal
hecho, pero son demasiado confusas como para establecer la tesis de que el
mtodo de la partida doble era conocido en la Antigedad.

Periodo medieval

Las prcticas contables ms o menos evolucionadas habituales en el mundo

antiguo desaparecieron, debido a la casi completa extincin del comercio
en Europa en los siglos posteriores a la cada del Imperio romano. La
contabilidad tuvo que desarrollarse partiendo de cero, especialmente al
comps del auge comercial, que tuvo su primer gran impulso con las cruzadas.
Dos grandes rdenes militares, la de los templarios y la de los caballeros
teutnicos, desarrollaron durante los siglos XII y XIII sistemas de contabilidad
perfeccionados, influidos probablemente por las prcticas de los
comerciantes libaneses con los que ambas rdenes tuvieron contacto en sus
inicios. Los caballeros teutnicos trasladaron su actividad a las regiones
blticas y all mantuvieron contacto con las ciudades comerciales de la Liga
Hansetica. Esta Liga desarroll con profeca la contabilidad de factor, es
decir, la del comisionista que debe rendir cuentas a su comitente. En tanto que
los mercaderes italianos presentaron mayor atencin a una contabilidad de
carcter patrimonial, ms adaptada al contrato del comerciante sobre sus
empleados. Las repblicas comerciales italianas y los Pases Bajos seran
durante los ltimos siglos de la Edad Media las regiones europeas en que la
vida comercial iba a ser ms intensa.
Como consecuencia natural, la prctica contable ira desarrollando nuevos
mtodos en estos pases, y por lo tanto, sera en todas estas repblicas
italianas donde surgira la moderna contabilidad. De los primitivos memoriales,
en los que los comerciantes anotaban sin ningn orden particular las diversas
operaciones que precisaban recordar, se fue evolucionando poco a poco hacia
un sistema contable de partida simple; a medida que el gran nmero de
anotaciones necesarias aconsej a los comerciantes y prestamistas ir
desglosando del memorial diversas cuentas, en las que anotaban grupos de
operaciones poseedoras de alguna caracterstica comn, tales como ir
referenciadas a una determinada mercadera o bien a una misma persona. El
modo de hacer las anotaciones fue perfeccionndose cada vez ms y origin el
progresivo desarrollo de ciertas reglas prcticas, hasta que en un momento no
determinado con exactitud por los historiadores apareci, en la zona de
influencia econmica italiana, el mtodo de la partida doble.

Origen de la partida doble

La partida doble tuvo su origen probablemente en la regin de la Toscana antes

de finales del siglo XIII, el ejemplo ms antiguo de su uso son las cuentas
pblicas de la ciudad de Gnova del ao 1340.9 En el siglo XV, parece ser que
los banqueros y comerciantes toscanos disponan de una tcnica contable tan
desarrollada o ms que la empleada por los venecianos, y diferente en algunos
puntos importantes de la de estos. Sin embargo fue la contabilidad a la
veneziana la que se impuso, gracias a la imprenta, que permiti su difusin
antes que ninguna otra.

El Renacimiento

En el Renacimiento, la aparicin del concepto de capital productivo y el

desarrollo del crdito, sentaron los fundamentos necesarios para la elaboracin
de un sistema contable. Surge en primer lugar las cuentas que reflejaban los
crditos y los dbitos de las personas. Por extensin, se pens en llevar una
cuenta para el conjunto de los bienes posedos y otra que presentara las
ganancias o las prdidas. Este conjunto de cuentas condujo a la elaboracin del
sistema contable de partida doble.

El nacimiento de la contabilidad por partida doble

Los historiadores estiman que la contabilidad por partida doble apareci

hacia 1340 en Gnova (Italia). La invencin de la imprenta generaliz este
mtodo, en particular desde la publicacin de los tratados de Luca Pacioli, cuya
primera obra, editada en 1494 bajo el ttulo Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni et Proportionalit, enuncia los principios fundamentales en el
captulo relativo a las cuentas y libros. El primer autor del que tenemos noticia
que estableci claramente el uso del mtodo de la partida doble fue Benedetto
Cotrugli (en eslavo, Kotruljevi), nacido en la actual Dubrovnik en Croacia,
entonces una ciudad comercial adritica del rea de influencia veneciana,
llamada Ragusa. Cotrugli residi en Npoles gran parte de su vida, y fue
comerciante y consejero del rey Fernando I de Aragn. Su obra Della Mercature
e del Mercante Perffeto fue escrita en 1458. De forma casi incidental, dedica
uno de sus captulos al modo de llevar las cuentas mencionando distintos
libros: El Memorial, el Diario y el Mayor, al que denomina Quaderno. Enumera
tambin algunas reglas generales para contabilizar las operaciones
comerciales, pero en conjunto las referencias de Benedetto a la contabilidad
del comerciante son incompletas. El libro de Cotrugli tard casi ciento quince
aos en ser llevado a la imprenta, lo que, unido al carcter incompleto de su
exposicin, impide que pueda adjudicarse a su autor en la historia de la
contabilidad un papel comparable al de Luca Pacioli. El trabajo de este ltimo
fue impreso y conocido muchos aos antes, aunque escrito con posterioridad al
de Benedetto.

El primer texto impreso de Fray Luca Pacioli

Luca Pacioli, autor del libro Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et

Proportionalit, que incluye un captulo considerado la primera descripcin de
la contabilidad por partida doble. Luca Pacioli, o Luca de Borgo Sancti
Sepulchri, naci en el pueblo Umbra, provincia italiana en el ao
de 1455. Estudi en Venecia, donde fue preceptor de los hijos de un rico
mercader de la ciudad, del que probablemente aprendi los procedimientos
contables que luego expuso en su magna obra Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni et Proportionalit, impresa en Venecia en 1494, por lo
que los ejemplares de esta edicin son libros incunables. Pacioli, que parece no
ingres en la orden de San Francisco hasta edad madura, fue un
gran matemtico, un autntico humanista del Renacimiento, amigo
de Leonardo da Vinci, del cual se dice que incluso ilustr algunos de los textos
y de otros grandes pensadores de la poca, que imparti enseanza en
varias universidades italianas. Pacioli dedic treinta y seis captulos del Summa
de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalit a la descripcin de los
mtodos contables empleados por los principales comerciantes venecianos. El
autor destin, adems, parte de sus trabajos a la descripcin de otros usos
mercantiles, tales como contratos de sociedad, el cobro de intereses y el
empleo de las letras de cambio. Segn Pacioli las anotaciones en el libro
diario constan de dos partes claramente diferenciadas: una comenzando con la
palabra Por (el Debe del asiento contable) y la otra con la palabra A (el Haber
del asiento contable), antecedente del modelo de asiento contable tradicional.
Dado que en aquella poca no era costumbre la utilizacin del balance de
situacin, slo describe los usos en la elaboracin del balance de comprobacin
de sumas y saldos, que era utilizado al agotarse las pginas del libro mayor.
Estas anotaciones eran efectuadas bajo las normas de la partida doble, la cual,
Pacioli aseguraba que l slo enseaba, lo cual ya se ejecutaba mucho antes
por los mercaderes. La partida doble asegura que por cada aumento
del activo (en el debe) hay un aumento en las cuentas
del pasivo y capital (dentro del haber). Asimismo, habiendo una disminucin en
las cuentas del activo (dentro del debe), hay igualmente una disminucin en
las cuentas del pasivo y capital (dentro del haber), as efectundose las normas
de la partida doble. La traduccin en ingls fue publicada en Londres por John
Gouge o Gough en 1543. Se describe como Un Tratado Provechoso (A profitable
treatyce), tambin denominado El Instrumento o Libro para aprender el buen
orden de llevanza del famoso conocimiento llamado en Latn Dare y Habere, es
decir, Debe y Haber.
Algunos de los aspectos en los que colabor Pacioli para la contabilidad son: Al
comenzar un negocio el propietario tendra que hacer un inventario, adems de
una lista conteniendo, tanto los activos como los pasivos. En el libro
llamado Memoriale se deban registrar las operaciones cronolgicamente.
Todas las operaciones deberan realizarse con la moneda de Venecia, as que si
entraba una moneda extranjera se deba hacer la conversin. Giornale o Diario.
La aplicacin de los ndices cruzados dentro del libro mayor para las cuentas.
En 1588, se public un pequeo libro de instruccin por John Mellis de
Southwark, en el que dice: Soy el renovador y revividor de una antigua copia
publicada aqu en Londres, el 14 de agosto de 1543. John Mellis se refiere al
hecho de que los principios de contabilidad que explica (que es un sistema de
partida doble) siguen la forma de Venecia.

Las escuelas econmicas del pensamiento contable (1850-1920/1930)

Desde el nacimiento de la partida doble en el Renacimiento, la contabilidad, si

bien ha sido enriquecida con desarrollos tcnicos, no ha sufrido cambios
fundamentales. El estudio sistemtico de la historia de la contabilidad moderna
comienza a mediados del siglo XIX, los italianos fueron los pioneros en la
elaboracin de teoras ms o menos cientficas basadas en la relacin entre
contabilidad y administracin empresarial. Las principales escuelas, iniciadas a
principios del siglo XIX fueron las siguientes:

Francesco Villa

La escuela lombarda de Francesco Villa, que aborda la elaboracin de teoras

ms o menos cientficas, distinguiendo entre la tcnica y la ciencia y
elaborando un conjunto de principios econmico-administrativos. Francesco
Villa. Nacido en Miln en 1801, ha sido considerado el padre de la moderna
contabilidad italiana. Efectivamente, su magna obra Elementi di
amministrazione e contabilit, aparecida en Pava en 1850, puede considerarse
el punto de partida de una nueva concepcin de la contabilidad, sobre bases
completamente distintas a las anteriores. La mecnica de la tenedura de libros
es, para este autor, un simple instrumento utilizado por la contabilidad, ciencia
de contenido y ambiciones mucho ms amplios, que se integra como parte
fundamental en el complejo organizativo de la empresa. Los Elementi de Villa
se dividen en tres partes, cuya enumeracin ya nos permite calibrar la
modernidad de su autor: Conceptos econmico-administrativos, De la
Tenedura de libros y de sus aplicaciones ms usuales, y finalmente
Organizacin administrativa y revisin de cuentas. En sus Elementi, Villa
desarroll un estudio sistemtico y profundo de la empresa desde el punto de
vista de la organizacin, la divisin del trabajo, los objetivos perseguidos y los
principios administrativos que deben orientar la manera de llevar los libros.
Adems, el autor milans public muchas otras obras, no solamente sobre
temas contables hasta que finalmente muri en el ao 1884.

La Escuela Toscana. Marchi, Cerboni y Rossi

En el ao 1867 apareci en Prato una obra que haba de hacer clebre a su

autor, Francesco Marchi (1822-1917). En ella se atacaba duramente a la
doctrina de la escuela cincocuentista, seguidora del mtodo de Degranges, que
durante ms de medio siglo haba dominado la escena de los estudios de teora
contable en Europa.
Desde el punto de vista de Marchi son cuatro las clases de personas
interesadas en la vida de la empresa:
El administrador.
El propietario.
Los consignatarios.
Los corresponsales.
Las cuentas se dividen en dos grupos:
Las de propietario, por un lado.
Las cuentas que deben abrirse a los consignatarios y corresponsales, por otro.
Despus de Marchi apareci un gran nmero de autores que configuraron la
escuela toscana. Entre todos ellos descoll Giuseppe Cerboni.

La Escuela Personalista de Giuseppe Cerboni

En su obra Primi saggi di logismografia, propona un nuevo sistema contable.

La logismografa est emparentada con la doctrina de la personificacin de las
cuentas, pero visto desde un punto de vista jurdico, en la que el hecho
contable crea una relacin contable entre personas, naturales o jurdicas que
se anota, utilizando una cuenta para cada una de las personas implicadas.
Segn Cerboni, la contabilidad debe contemplar, antes que la actividad
econmica de la empresa, los actos de sus rganos administrativos, con el
objeto de ejercer un control sobre ellos.

Fabio Besta

El impulsor de la escuela veneciana, Fabio Besta (escuela controlista), define

el patrimonio como un conjunto de bienes o fondo de valores, analizndolo
desde el punto de vista econmico y las cuentas son los medios de
representacin de los elementos que componen el patrimonio. Para Besta, la
contabilidad aspira a ser la ciencia del control financiero. La contabilidad debe
encaminarse a la medicin del patrimonio econmico que a su vez no tiene
porqu coincidir con el concepto jurdico del patrimonio.

La Escuela de Economa Hacendal, de Gino Zappa

Zappa opina que la finalidad de la unidad econmica es obtener rdito y que

toda la problemtica contable debe quedar subordinada a la determinacin del
mismo.

Escuela Patrimonialista de Vicenzo Masi

Sostiene que el objeto de la investigacin contable es el patrimonio

considerado en su aspecto esttico y dinmico, cualitativo y cuantitativo y que
su fin es el gobierno oportuno, prudente y conveniente de tal patrimonio.

Vincenzo Masi (1956)

Creador de la escuela patrimonialista fue quien configur finalmente los

alcances del paradigma de beneficio econmico, al sealar que la contabilidad
tiene por objeto el estudio de los fenmenos patrimoniales, sus
manifestaciones y su comportamiento y trata de disciplinarlos con relacin a
determinado patrimonio de la empresa. De acuerdo con este paradigma las
generalizaciones simblicas se basan en los conceptos de renta y valor para la
medicin del patrimonio, la partida doble evolucionada a una dualidad de la
empresa en marcha se constituye en el patrn metodolgico de medicin, las
tcnicas y procedimientos se seleccionan en funcin a su correlacin y
uniformidad con los conceptos fundamentales, y el sistema contable refleja
adecuadamente la realidad econmica (verdad econmica) y suministra uni-
direccionalmente la informacin suficiente a los usuarios potenciales. Como
valores compartidos se encuentran la bsqueda de la verdad econmica: el
clculo del beneficio y de la situacin patrimonial, sin importar quin la recibe y
por qu. Ejemplares: aparece un nuevo conformante financiero, el patrimonio,
por tanto la mejor medicin y representacin posible de la situacin
patrimonial y del beneficio fueron fines de la regulacin contable.