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CONTRATO DE TRABAJO
VS CONTRATO DE
LOCACIN DE SERVICIOS

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Biblioteca Contrato de Trabajo vs
Virtual Contrato de Locacin
de Servicios

Introduccin Pgina 2

I La relacin contractual a adoptarse. Bajo la Legislacin Civil o bajo

la Laboral? Pgina 2

II Cundo nos encontramos ante rentas de "4ta - 5ta categora? Pgina 4

III Renta de Quinta Categora Especial Pgina 8

IV La recaudacin de los tributos laborales. Fiscalizacin a cargo de SUNAT Pgina 13

Conclusin Pgina 13

Introduccin
n I. La relacin contractual a
Uno de los aspectos que mayor contro-
versia genera entre los agentes econmicos
(empresas), estriba en la relacin contractual
que sta pueda mantener con determinados
sujetos dispuestos a ofrecer sus servicios,
siendo que estos servicios pueden ser mate-
riales o intelectuales. As pues, cabe afirmar
que la prestacin de un servicio puede via-
bilizarse a travs de una relacin de depen-
dencia o no.
El presente trabajo pretende dar algunos
alcances en torno a la eventual contingencia
que pudiera afrontar una empresa por el solo
hecho de mantener a determinado perso-
nal bajo una relacin que no se condice con
la naturaleza del servicio prestado.
Es pertinente referir que si se determina
que se est frente a un servicio que por
su naturaleza denota la existencia de un
Contrato de Trabajo y la empresa lo ha con-
siderado bajo un Contrato de Locacin de
Servicios, ello tendr efectos no solo para
el Impuesto a la Renta, sino tambin tendr
implicancias para efectos de las aportacio-
nes al Rgimen Contributivo de la Seguridad
Social en Salud.
adoptarse. Bajo la Legislacin
Civil o bajo la Laboral?
Una de las situaciones ms vacilantes
por las que pueda atravesar una empresa al
momento de requerir los servicios de una
determinada persona radica en la eleccin
del tipo de relacin contractual que quiera
mantener con esta. As pues, la referida
empresa, en la mayora de los casos, optar
por contratar a dicha persona bajo la figura
contractual de la locacin de servicios, por
consiguiente, para la referida empresa, es
claro que el sujeto contratado es uno que
percibir rentas de cuarta categora y por
ende ste ltimo proceder a emitirle el
correspondiente Recibo por Honorarios, el
cual, probablemente, consigne un importe
no mayor a S/. 1,500.00.
El escenario descrito, es frecuente en
nuestro medio empresarial. Pues bien, ello
nos obliga a definir cundo una relacin
contractual puede encontrarse comprendi-
da bajo la legislacin civil y cundo bajo la
legislacin laboral. Las implicancias legales
y tributarias dependen sustancialmente de
cmo se estructuren contractualmente las

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operaciones econmicas, vale decir, depen- retribucin y no puede determinarse

den mucho de los elementos constitutivos o
naturales del negocio jurdico, toda vez que
son stos los que al final primarn a efectos
de calificar legal y tributariamente el contrato.
Ello, aunado a la debida correspondencia o
armonizacin que en el mundo fenomnico
debe observarse, vale decir que, no ser su-
ficiente la supuesta realidad documental
sino que los hechos tambin deben reflejar
lo diseado en dicho plano (realidad docu-
mental).
A continuacin damos cuenta de las dos
figuras contractuales que por excelencia
pueden dar origen a una relacin en la cual
se comprometan servicios, tanto materiales
como intelectuales, a ser brindados por una
persona natural en favor de otro sujeto (para
el caso que nos ocupa, una empresa)
1.1. Contrato de Locacin de Servicios
Conforme al artculo 1764 del Cdigo
Civil el locador se obliga, sin estar
subordinado al comitente, a prestarle
sus servicios por cierto tiempo o para
un trabajo determinado, a cambio de
una retribucin. Siendo los elemen-
tos constitutivos de este negocio (i) la
obligacin de hacer y, subsidiariamen-
te, de no hacer, (ii) una prestacin de
servicios (materiales o intelectuales)
a travs de obligaciones de resultado
o de medios en forma personal, inde-
pendiente, autnoma y no subordinada
(iii) conforme a la regla contractual
libremente configurada por las partes;
y (iv) a cambio de una retribucin ya
que si no se hubiera establecido la
segn las tarifas o los usos, ser fija-
da en relacin a la calidad, entidad y
dems circunstancias de los servicios
prestados (artculo 1767).
1.2. Contrato de Trabajo
El contrato de trabajo es un acuerdo
de voluntades en virtud del cual el
trabajador se obliga personal y volun-
tariamente a poner su fuerza de trabajo
(material o intelectual) a disposicin
del empleador, en forma subordinada y
como retribucin a dicha disposicin de
fuerza de trabajo ste (trabajador) tiene
derecho a percibir una remuneracin.
Por su parte, el objeto del contrato de
trabajo es la prestacin subordinada
de servicios a cargo del trabajador,
dicho objeto debe ser determinado o
determinable (clase de servicios), lcito
(no prohibido por ley) y posible (fsica
y legalmente) (1).
Es de sealar que el contrato de traba-
jo es un tpico contrato realidad(2).
Nos explicamos. Si con motivo de la
celebracin de un contrato de locacin
de servicios se encubre formalmente
una relacin laboral real, sta (rela-
cin laboral) resultar emergiendo;
como consecuencia de ello emerger
tambin la exigibilidad de todos los
derechos sociales respectivos, en
aplicacin del principio de prima-
ca de realidad. Es en virtud de este
postulado que, cuando no se guarda
correspondencia entre lo real y lo
formal (documentos contractuales)

(1) Manual del Rgimen Laboral. Editorial Economa y Finanzas. Tomo I, pgina 2
(2) La corriente jurisprudencial uniforme prescribe que para determinar la existencia de vnculo de trabajo depen-
diente priman el contenido de la relacin y la forma en que se presta, sobre los trminos del documento suscrito
y la denominacin que las partes hayan adoptado, por cuanto el contrato de trabajo es un contrato-realidad
(Resoluciones del Tribunal de Trabajo del 22-5-80; 26-9-80 y 21-11- 88).

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prevalece lo real. Es por ello que
afirmamos que, el contrato de traba-
jo es uno de realidad. Lo expuesto
evidencia el carcter tuitivo de las
normas laborales a favor de la parte
ms dbil de la relacin laboral: el
trabajador. Es destacar que, segn
un reconocido sector de la doctrina
laboral nacional, este principio solo
se aplica para desentraar relaciones
laborales encubiertas.
1.2.1. Elementos Esenciales para la con-
figuracin de una relacin laboral
La doctrina laboral, al menos la nacio-
nal, es unnime al sealar que 3 son los
elementos esenciales y concurrentes en
toda relacin laboral, a saber:
La prestacin personal de servicios
La remuneracin
La subordinacin
Dado que hemos sealado que estos 3
elementos esenciales deben concurrir
en toda relacin laboral, es fcil concluir
que la ausencia de uno de ellos desen-
cadenar que no nos encontremos, en
estricto, ante una relacin de carcter
laboral.
A continuacin, researemos breve-
mente los elementos esenciales de un
contrato de trabajo.
a) La prestacin personal de servi-
cios: Este elemento supone que el
trabajador, como persona natural,
es quien de manera individual y
directa debe realizar las labores, no
pudiendo encomendar a un tercero
(3) Entendemos por libre disponibilidad a aquel importe respecto del cual el trabajador no rinde cuenta ni califica
como condicin de trabajo, puesto que esta ltima supone la entrega, de ser el caso, de una cantidad de di-
nero con la finalidad de que el trabajador cumpla los servicios contratados, ya sea porque son necesarios, o
porque facilitan tal prestacin de servicios a cargo del trabajador. Es claro que las condiciones de trabajo slo
se presentan dentro de un marco de carcter laboral.
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que preste en su lugar los servicios
contratados. La excepcin a lo an-
terior viene dada por la posibilidad
que el trabajador pueda ser asistido
por familiares directos que depen-
dan de l, siempre que ello sea usual
dada la naturaleza de las labores
(vase el artculo 5 del Decreto
Supremo N 003-97-TR, Texto nico
Ordenado de la Ley de Productividad
y Competitividad Laboral, publicado
el 27.03.1997).
b) Remuneracin: Esta consiste en la
contraprestacin por los servicios
prestados por el trabajador la cual
es pagada por el empleador, en
dinero o en especie, bajo cualquier
forma o denominacin que se le d.
Evidentemente, dicha remuneracin
es de libre disponibilidad (3) para el
trabajador
c) Subordinacin: Esta consiste en el
deber de obediencia que asume el
trabajador para prestar sus servicios
bajo la direccin de su empleador
y el correlativo derecho de ste de
disponer de la fuerza de trabajo de
aqul. La subordinacin se exterio-
riza bajo tres facultades que ostenta
el empleador, a saber:
i) Reglamentadora-Directiva: En
virtud a dicha facultad el emplea-
dor imparte rdenes al trabaja-
dor para la debida prestacin
de servicios en cuanto a lugar,
tiempo y modo de ejecutarlos.
Asimismo, seala la jornada
ordinaria de trabajo y el horario
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pudiendo modificar la forma y
modalidad de la prestacin de
servicios, siempre y cuando se
sujete a criterios de razonabi-
lidad y en consideracin a las
necesidades del centro de traba-
jo. Sobre el particular, vase el
artculo 9 del Decreto Supremo
N 003-97-TR, Texto nico Orde-
nado de la Ley de Productividad
y Competitividad Laboral. Una
de las manifestaciones de la fa-
cultad reglamentadora-directiva
radica en el ius variandi el mis-
mo que consiste en la facultad
de modificar sustancialmente el
lugar, tiempo, y modo de desa-
rrollo del trabajo, ello siempre
que se est frente a causas obje-
tivas y que los cambios resulten
razonables.
ii) Fiscalizadora: El empleador ejer-
ce una suerte de supervisin de
las labores encomendadas acor-
de con las rdenes impartidas.
Asimismo, se le faculta al emplea-
dor a controlar la asistencia y
puntualidad al centro de trabajo,
la cual se materializa a travs de
marcado de tarjeta o el llenado
del respectivo Registro de Control
de Asistencia.
iii) Disciplinaria: El empleador se
encuentra posibilitado a imponer
las medidas sancionadoras ante
cualquier incumplimiento injus-
tificado del trabajador, siempre
que exista correspondencia con
la magnitud de la falta cometida.
Las sanciones pueden ser de tres
clases: amonestacin, suspensin
temporal sin goce de haber y el
despido que implica el cese del
vnculo laboral.
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II. Cundo nos encontramos ante
rentas de 4ta - 5ta categora?
De acuerdo a lo desarrollado ut supra, al
definir tanto a la locacin de servicios como
al contrato de trabajo, se deja en evidencia,
la tradicional divisin de los contratos de
prestacin de servicios, unos regulado bajo
la legislacin civil y otros bajo la legislacin
laboral, respectivamente. Dicha divisin tra-
dicional mereca un tratamiento paralelo por
el Derecho Tributario. En ese sentido, se tena
que dentro de las rentas de cuarta categora
se incluan las retribuciones (honorarios pro-
fesionales) derivada de servicios autnomos
(contrato civil), mientras que como rentas
de quinta categora se contemplaban a las
tpicas remuneraciones las cuales son las
sumas que constituyen contraprestaciones
por el servicio prestado en forma subordi-
nada (contrato laboral).
Sin perjuicio de lo expuesto en el prrafo
anterior, la presencia del inciso e) del artculo
34 de la LIR, ha generado una denominada
quintificacin de aquellas rentas que otro-
ra hubiesen sido comprendidas como rentas
de cuarta categora.
2.1. Componentes estructurales de
la denominada renta de cuarta-
quinta
Permtasenos sealar que, la denomi-
nada renta de cuarta-quinta, es en
esencia una renta de quinta categora,
slo para propsitos del Impuesto a la
Renta, claro est. Sin perjuicio de ello,
no dejamos de lado su tradicional
denominacin, por el universo de con-
tribuyentes, como la coloquialmente
llamada renta de cuarta-quinta. Por
su parte, a nuestro juicio, de la lectura
del inciso e) del artculo 34 de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR) se des-
prenden los siguientes componentes
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estructurales de la llamada renta de En estos casos, nos encontramos frente

cuarta-quinta, a saber:
i) Celebracin de un contrato de pres-
tacin de servicios bajo la legislacin
civil.
ii) Servicio prestado en lugar y horario
designado por quien requiere el ser-
vicio (usuario).
iii) El usuario proporciona los elemen-
tos de trabajo y asume los gastos
que el servicio demanda.
De concurrir los supuestos antes men-
cionados, es claro que nos encontremos
frente a rentas de quinta categora. Para
efectos didcticos, al referirnos al con-
trato de prestacin de servicios lo hare-
mos en alusin, en estricto, al contrato
de locacin de servicios, sin perjuicio de
sealar que otra modalidad del gnero
de los contratos de prestacin de ser-
vicios, la configura tambin el contrato
de obra, entre otros contemplados en
la legislacin civil.
De lo hasta aqu expuesto podemos,
como bien lo hace JorgeToyama, formu-
larnos lo siguiente; Qu implicancias
laborales tiene el inciso e) del artculo
34 de la LIR? Una persona que ingresa
en el supuesto de la norma tributaria,
puede ser amparada por el Derecho La-
boral? Ciertamente, verificado el hecho
imponible, se debe tributar por renta de
quinta categora (4); sin embargo, esto
no es suficiente para determinar si es-
tamos ante una relacin laboral tutelada
por el Derecho Laboral.
a las denominadas zonas grises, donde
resulta difcil establecer la existencia de
una relacin laboral. No basta con acre-
ditar dependencia con relacin al lugar
y horario de trabajo ni que exista una
asuncin de materiales y gastos por par-
te del usuario del servicio, es necesario
apreciar otros elementos de laboralidad,
tales como el poder sancionador o fisca-
lizador, el pago de la remuneracin, el
trabajo por cuenta ajena, la prestacin
personalsima de los servicios, la direc-
cin tcnica, la prestacin personal de
servicios, la sujecin a las rdenes de
la empresa, etc.(5).
As, lo dispuesto en el inciso e) del ar-
tculo 34 de la LIR no laboraliza una
relacin civil. Las nicas consecuen-
cias que se generan son tributarias. El
contrato, pues, seguir siendo civil. En
efecto, es el propio numeral 2 del inciso
b) del artculo 20 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta el que
prescribe que lo regulado en el inciso
e) del artculo 34 de la LIR slo es de
aplicacin para efecto del Impuesto a
la Renta.
2.2. Precisiones a tener en cuenta: El
Horario designado por el usuario
y la Subordinacin
Ahora bien, dos aspectos para finiquitar
lo expuesto en el numeral precedente,
y respecto de los cuales habrn de
tomarse las medidas correctivas y/o

(4) Ciertamente, se debe comprobar la existencia de los elementos descritos. Al respecto, ya el Tribunal Fiscal ha
indicado que se debe comprobar la existencia de los elementos para que se configure una renta de cuarta-
quinta; en caso contrario, se puede reparar el gasto (Resolucin del Tribunal Fiscal N 0479-1-2000).
(5) El propio Tribunal Fiscal ha analizado estos elementos. As, mediante Resolucin N 342-1-98 de fecha 6 de
mayo de 1998 indic que, pese a existir formalmente un contrato de locacin de servicios, cuando se aprecia
en los hechos la existencia del elemento subordinacin, debemos considerar que estamos frente a una relacin
laboral para efectos, en este caso, de la seguridad social.

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preventivas del caso: El primero, refe- mos indicado, constituye un componente

rido al horario designado por el usuario
del servicio. Sobre el particular enten-
demos que, la intencin del legislador
se orienta hacia una flexibilizacin del
horario, mas no as a la configuracin
de uno rgido o prefijado, esto es, a lo
que se aspira es a que no se observe
algn medio de control de asistencia
que por cierto desnaturalizara la figura
civilista de la renta de cuarta-quinta,
sino que por el contrario a lo que alude
la norma es que el usuario del servi-
cio tenga la posibilidad de establecer
cundo se deber prestar el servicio,
para lo cual bastar que se le exija al
prestador del servicio la permanencia
de un mnimo de horas (fijas o no) en
el local o donde lo designe el usuario
del servicio (empresa). Esta circuns-
tancia se corroborar con el hecho de
consignar en el documento contractual,
a guisa de ejemplo, que se requiere la
presencia diaria del contratado a fin de
realizar sus labores.
El segundo, esta referido al concepto de
subordinacin. Tal como ya habamos
adelantado, este concepto deviene en
determinante cuando de una relacin la-
boral se trata. En efecto, de configurarse
la figura de la renta de cuarta-quinta,
es claro que deber tenerse especial
cuidado de no desnaturalizar la figura de
la locacin de servicios la cual, como he-
estructural de la renta de cuarta-quinta.
En efecto, al celebrarse un contrato de
locacin de servicios la figura de la sub-
ordinacin es impensable.
Con relacin a este ltimo concepto
(subordinacin) nos permitimos extraer
uno de los fundamentos del Informe
N 095-2004-SUNAT/2B0000, en virtud
del cual se absuelven diversas consul-
tas respecto a las particularidades de
las rentas cuarta y quinta categora. Al
respecto, cabe indicar que el penltimo
prrafo del numeral 2 del citado Informe
a la letra seala que: (...) En efecto, de
la norma citada puede colegirse que a
fin de establecer la existencia de subor-
dinacin en la relacin jurdica, el em-
pleador deber necesariamente contar
con las siguientes facultades: norma-
tiva o reglamentaria (6), directriz (7) y
disciplinaria (8); ninguna de las cuales
conlleva a afirmar que los elementos
de exclusividad y/o permanencia en la
prestacin de los servicios sean carac-
tersticas determinantes de la existencia
de subordinacin.
III. Renta de Quinta Categora Es-
pecial
De acuerdo con el inciso f) del artculo 34
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
constituyen renta de quinta categora, las

(6) A travs de sta, el empleador dicta las normas o reglas bsicas reguladoras del comportamiento en la empresa
y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador.
Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo.
(7) En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar rdenes al trabajador para su cumplimiento; es
decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos lmites a
la forma y modalidades de la prestacin de servicios del trabajador(por ejemplo: la manera cmo deben ser
ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).
(8) Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores
por el incumplimiento de normas laborales o de rdenes especficas, pudiendo ser stas, desde una amones-
tacin verbal hasta el despido.

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obtenidas por los ingresos derivados de la
prestacin de servicios considerados den-
tro de la cuarta categora, efectuados para
un contratante con el cual se mantenga
simultneamente una relacin laboral de
dependencia.
Tal como se puede apreciar, esta singular
forma de renta de quinta categora se confi-
gura cuando una persona que labora en for-
ma dependiente para un empleador, realiza
labores adicionales para dicho empresario
se entiende en horas que no colisionan con
su normal horario de trabajo.
Obsrvese la exigencia de la norma de
que exista una relacin de dependencia
entre el perceptor del ingreso y el paga-
dor del mismo, situacin que excluira de
la sujecin a esta peculiar renta de quinta
categora, a aquellos que obtuvieran rentas
de cuarta categora de sujetos con los que
no se guarden el referido grado de depen-
dencia, tal sera el caso de los denominados
cuarta - quinta o de los socios de coopera-
tivas de trabajo.
En ese contexto, consideramos pertinente
enfatizar que si los referidos servicios adicio-
nales se prestan a un empresario distinto al
empleador, los mencionados ingresos se en-
contrarn comprendidos dentro de la cuarta
categora, debido que no existira la unidad
del empleador y el pagador de la renta, exi-
gida por la Ley.
3.1. Afectacin a las contribuciones
sociales
Segn se ha advertido de la definicin
sealada de esta particular categora
de renta de quinta, la misma se in-
corpora como tal, no por voluntad del
empleador ni es consecuencia de la
ejecucin del contrato de trabajo sino
que responde a la mera voluntad del
legislador, que busca mejorar, por esta
va, la caja fiscal.
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Al respecto, podemos afirmar que ese
ingreso adicional tendr efectos ni-
camente para el Impuesto a la Renta,
pues tal monto no configura como re-
muneracin para propsitos laborales.
En esta hiptesis, como se puede
apreciar, el aludido monto adicional no
proviene de la ejecucin del contrato
de trabajo sino de un mandato legal,
pues el legislador considera dicha suma
como renta de quinta categora con la
finalidad de eliminar o reducir los gas-
tos del contribuyente.
Por tal razn, la denominada Renta
de Quinta Categora Especial no est
afecta a las contribuciones sociales
(Essalud y ONP).
3.2. La renta de quinta especial y las
remuneraciones al directorio
Sobre el particular, es conveniente
advertir que tratndose de rentas de
cuarta categora comprendidas en el
inciso b) del artculo 33 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, entre las
que se encuentra los ingresos por el
desempeo de funciones de director.
El tema a dilucidar es determinar si la
dieta percibida por un director que a la
vez es trabajador de la misma empre-
sa que tiene este cargo de direccin,
califica como quinta especial. Sobre
este punto, el numeral 1 inciso d) del
artculo 20 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta seala que no
comprende en la quinta especial los in-
gresos considerados en el inciso b) del
artculo 33 del TUO de la Ley citada.
3.3. Acreditacin del gasto
La empresa pagadora de la renta de
quinta categoria especial como de la
renta de cuarta-quinta categora, acre-
ditar el gasto mediante la Planilla
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Electrnica, salvo cuando no presente
a travs de dicho medio en cuyo caso
sustentar con el Libro de Retenciones
incisos e) y f) artculo 34 TUO LIR, en
virtud a lo dispuesto en el inciso j) ar-
tculo 21 RLIR.
IV. La recaudacin de los tributos
laborales. Fiscalizacin a car-
go de SUNAT
La labor de fiscalizacin llevada a cabo
por la SUNAT fundamentalmente consiste
en el requerimiento de documentos laborales
como suelen ser las planillas de pago, bole-
tas de pago, convenios de formacin laboral
juvenil y de prcticas pre-profesionales, au-
torizacin de la planilla de pagos presentada
ante el Ministerio de Trabajo y Promocin del
Empleo(MTPE), resumen de las retenciones
de rentas de cuarta categora, controles de
asistencia, contratos de locacin de servicios
y otros vinculados a temas laborales. Adi-
cionalmente a ello, la SUNAT suele solicitar
cierta informacin la cual viabiliza a travs
de cuestionarios dirigidos al personal. En
efecto, de nuestra experiencia en procesos
de fiscalizacin de este tipo, las preguntas
que con mayor frecuencia formula el ente
impositor son, a guisa de ejemplo las que a
continuacin citamos: A partir de que fecha
ocupa el cargo?; Cules son las labores que
realiza? indique quin le proporciona los ma-
teriales para la ejecucin de su labor; Cul
es la relacin laboral que existe entre Ud. y
el contribuyente (la empresa)?; Quin es el
responsable del pago de su remuneracin?
con qu periodicidad le pagan?; Le han
practicado algn descuento?; Ha percibido
gratificaciones?; entre otras.
(9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. El Derecho Laboral Tributario. En: Revista de Asesora Laboral N185. Lima.
Mayo de 2006. Pgina 19.
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4.1. Objetivo de la fiscalizacin
Es claro que el objetivo de la fiscalizacin
radica en determinar si las personas que
laboran en un centro de trabajo (empre-
sa) mantienen una relacin de carcter
laboral con la empresa fiscalizada. En
ese escenario, las preguntas sealadas
en el numeral anterior (IV) se encuentran
orientadas a desentraar la naturaleza
de la relacin contractual mantenida por
ambas partes (trabajador y empresa)
pretendiendo desterrar la formalidad
que pudiese encubrir, en el fondo, a un
contrato de trabajo; para tales efectos
deber la SUNAT determinar la existencia
o no de la subordinacin o dependencia
jurdica, entre otros elementos esenciales,
propios de un contrato de trabajo. En ese
sentido, la SUNAT pretendera apreciar si,
en los hechos, existe un contrato de tra-
bajo para con posterioridad determinar la
existencia de un adeudo por los tributos
laborales que recauda.
Sin perjuicio de lo delineado en el p-
rrafo anterior, y como bien seala Jorge
Toyama (9) la informacin que recabe
SUNAT slo perseguir identificar si
es que se realiz o no la contribucin
correspondiente, pero no para advertir
a los trabajadores que la contribucin
realizada les brinda derechos a deter-
minadas prestaciones, entre ellas, la de
seguridad social.
4.2. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
RTF N 2890-3-2009
La presente Resolucin vierte el siguien-
te criterio:
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"(...) La carga de la prueba para acredi-
tar la existencia de una relacin laboral
corresponde a la Administracin".
"(...) Es preciso anotar sobre este punto,
que el hecho que una persona primero
haya ejecutado un trabajo de manera
independiente y posteriormente haya
celebrado un contrato laboral por el
mismo servicio, no implica que ne-
cesariamente desde un inicio existi
vnculo laboral, debiendo en todo caso
acreditarse la presencia del elemento
de subordinacin para tal efecto.
"(...) Que asimismo, es preciso anotar
que el hecho que exista correlatividad
en los recibos por honorarios emiti-
dos tampoco demuestra por s solo
la existencia del elemento de subordi-
nacin o dependencia, criterio que ha
sido recogido por este Tribunal en las
Resoluciones N 469-3-97, 9296-4-2001,
9517-3-2007, entre otras.
"(...) Que la recurrente ha sealado...
que mantuvo simultneamente una
relacin laboral y civil (asesora legal
en los procesos judiciales) con el pro-
fesional aludido durante los perodos
fiscalizados; sin embargo, sta no ha
presentado ningn medio probatorio
que evidencie la realizacin de servicios
distintos a los prestados bajo el vnculo
laboral. A esto se debe agregar que si
bien los dobles pagos que recibi en
julio y diciembre no constituyen por s
solos un factor determinante para la
existencia de un vnculo laboral, cons-
tituyen un indicio sobre su existencia,
tal como sucede en el caso en autos,
en tal sentido, se concluye que todos
los desembolsos responden a una sola
relacin, la laboral y por ende cons-
tituyen remuneraciones afectas a las
Aportaciones al Rgimen Contributivo
de la Seguridad Social en Salud y al
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Impuesto Extraordinario de Solidaridad
tal y como lo seal la Administracin,
encontrndose arreglado a Ley el repa-
ro en este extremo.
4.2.1. La Carga de la Prueba en el Pro-
cedimiento de Fiscalizacin efectuado
por la Administracin Tributaria
En todo procedimiento administrativo
se parte de una premisa general: que la
documentacin presentada por el admi-
nistrado o contribuyente fiscalizado res-
ponden a la verdad de los hechos que
ellos afirman, salvo prueba en contrario.
Ello en atencin al Principio de la Verdad
Material a que hace referencia la Ley del
Procedimiento Administrativo General
aprobada por la Ley N 27444.
La aplicacin de este principio en cual-
quier procedimiento administrativo
realizado por el contribuyente, implicar
una fiscalizacin posterior de la docu-
mentacin e informacin proporcionada
por ste para as confirmar la veraci-
dad de las mismas; no obstante ello,
en los procedimientos de fiscalizacin
tributaria, se produce la inversin de la
carga de la prueba, situacin que obliga
a la Administracin Tributaria en caso
corresponda, a acreditar la falsedad
de la informacin presentada por el
contribuyente, pues es sta quien est
afirmando ello.
Ahora bien, al afirmar la falsedad de
los hechos y de la documentacin pre-
sentada por el contribuyente, la Admi-
nistracin Tributaria deber probar de
acuerdo a los medios autorizados por
ley, lo que sostiene, en virtud del Prin-
cipio de Verdad Material.
En aplicacin de esta directriz, el Ente
Fiscal, en ejercicio de su facultad discre-
cional, debe identificar y esclarecer los
hechos reales o la realidad producida,
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 Contrato de Trabajo vs Contrato de Locacin de Servicios 11
independientemente de cmo hayan
sido alegadas o probadas por el con-
tribuyente.
En el caso planteado, si bien se advierte
el cumplimiento de este principio por
parte de la Administracin Tributaria al
exigir la presentacin de la documenta-
cin que corroboraba la prestacin del
servicio brindado por los trabajadores
con anterioridad a su contratacin, es
evidente que omiti tener en cuenta
otro tipo de indicios propios de toda re-
lacin laboral, los cuales sern materia
de anlisis en el tpico siguiente.
4.2.2. Relaciones laborales: es compe-
tencia de la Administracin Tributaria
probar su existencia?
La AdministracinTributaria de acuerdo
a lo dispuesto en el artculo 5 de su Ley
Marco aprobada por el Decreto Legis-
lativo N 501 no solo tiene la facultad
de recaudacin de tributos sino tambin
la facultad de fiscalizar el cumplimiento
de obligaciones tributarias. Su compe-
tencia no solo comprende los tributos
internos, sino tambin las Aportaciones
al Seguro Social de Salud y a la Oficina
de Normalizacin Provisional - ONP, las
Aportaciones al Rgimen Contributivo
de la Seguridad Social de Salud.
Siendo ello as, a efectos de determinar
la obligacin de dichas aportaciones,
resulta necesario que la Administracin
Tributaria en virtud a su facultad de fis-
calizacin prevista en el artculo 62 del
Cdigo Tributario y el ltimo prrafo de
la Norma IV del citado cdigo, proceda
a verificar de manera discrecional la
existencia o inexistencia de la relacin
laboral entre el empleador y el trabaja-
(10) Al respecto, vase las RTFs Ns 563-1-99 y 2262-2-2003.
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dor, no solo exigiendo la exhibicin y/o
presentacin de libros, registros u otros
documentos, sino tambin investigando
y esclareciendo hechos reales, indepen-
dientemente de las formas contractuales
que hubiesen pactado las partes.
Bajo el panorama expuesto, la determi-
nacin de la existencia o no de un vnculo
laboral tambin es competencia del ente
fiscal, en tanto sta se encuentra facul-
tada para efectuar la determinacin de
obligaciones tributarias de las aludidas
aportaciones, verificando los elementos
esenciales de dicha figura (relacin la-
boral). Sobre este punto, existe diversa
jurisprudencia en la cual el Tribunal
Fiscal se ha pronunciado en el mismo
sentido (10).
4.2.3. La existencia de una relacin labo-
ral: Elementos e indicios que acreditan
su existencia
Como ya lo habamos mencionado,
la existencia de una relacin laboral
debe determinarse verificando la exis-
tencia de elementos esenciales como
la prestacin del servicio de parte del
trabajador al empleador, la existencia
de una contraprestacin por ello, y de
subordinacin o sujecin de parte del
trabajador a las rdenes impuestas por
el empleador, (quien tendr el poder
directivo, fiscalizador y disciplinario de
sus labores). Si bien el reconocimiento
objetivo de estos elementos se susten-
tan con la documentacin que obra en
poder del empleador, sta no resulta
suficiente para determinar en puridad,
la existencia del vnculo toda vez que,
en ocasiones no es sencillo distinguir
el elemento de la subordinacin.
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 12 Biblioteca Virtual
Frente a estas situaciones, el Derecho
Laboral aplica el denominado Principio
de Primaca de la Realidad, segn el
cual debe darse prioridad a los hechos
reales cuando existe discordancia con
la documentacin existente. Esta ase-
veracin expuesta en este principio,
tiene como finalidad el resguardar al
trabajador en aquellos casos en los que
se reconozca la existencia de un vnculo
laboral bajo el ropaje de alguna otra
figura jurdica permitida.
En este punto cabra cuestionarnos
si la aplicacin de esta directriz rige
tambin para la labor fiscalizadora ejer-
cida por la Administracin Tributaria.
Considerando las facultades impuestas
en su Ley Marco y el Cdigo Tributa-
rio, entenderamos que s, puesto que
dicha facultad le permite verificar los
hechos reales a efectos de distinguir
la existencia de un vnculo laboral y
consecuentemente la determinacin de
obligaciones tributarias para con el Fis-
co. La aplicacin de este principio para
el reconocimiento del vnculo laboral
ha sido citada en diversas resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal, como es
el caso del criterio vertido en la RTF N
9875-3-2001 (18.12.2001) el cual seala
lo siguiente:
"Que el elemento determinante para
distinguir una relacin civil y una de
naturaleza laboral, es la existencia
de subordinacin del servidor con su
empleador, entendindose como tal
(...) cuando el trabajador presta sus
servicios bajo direccin del empleador,
el cual tiene facultades para normar
reglamentariamente las labores, dictar
las rdenes necesarias para la ejecucin
de las mismas y sancionar disciplinaria-
mente cualquier infraccin o incumpli-
miento (...)"
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"Que a efectos de establecer la existen-
cia de la subordinacin no debe estarse
a la denominacin que se de a un con-
trato, sino al principio de la realidad.
La verificacin de los hechos reales
implicar a su vez la identificacin de
indicios o rasgos sintomticos que con-
lleven a presumir la existencia de un
vnculo laboral. As, resulta relevante en
estos casos tener en cuenta determina-
das caractersticas, tales como, el lugar
de trabajo, el horario, la exclusividad en
la prestacin del servicio, la naturaleza
de la prestacin, entre otros para arribar
a dicha conclusin.
En el caso materia de anlisis, se
observa a todas luces que la Ad-
ministracin Tributaria no analiza a
profundidad estos aspectos, funda-
mentado su conclusin en el caso
de la prestacin de los servicios de
contabilidad en aspectos formales
como la correlatividad en los recibos
por honorarios emitidos durante un
perodo prolongado de tiempo. Estos
hechos como ya lo ha sealado el
Tribunal Fiscal en reiterada jurispru-
dencia no determinan de manera
fehaciente la existencia de un vinculo
laboral, pues para ello debe analizarse
otros aspectos relevantes tales como
podra ser la naturaleza del servicio.
En lo que respecta a los servicios de
asesora legal brindados por uno de los
trabajadores de la empresa recurrente,
coincidimos plenamente con el reparo
efectuado por la SUNAT y lo expuesto
por el rgano Colegiado en razn a que
le corresponde a la Administracin Tri-
butaria probar lo que afirma yendo ms
all de aspectos meramente objetivos
como podra ser el perodo de tiempo
para la prestacin del servicio o los im-
portes consignados en los documentos
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proporcionados. Al respecto, la mxima
instancia administrativa en materia
tributaria en la RTF N 05032-5-2002
(28.08.2002) sostiene lo siguiente:
"(...) la sola prestacin del servicio de
asesora econmica y financiera por
un periodo prolongado no basta para
calificar una labor como laboral, sien-
do la carga de la prueba en cuanto a
la existencia de vnculo laboral, de la
Administracin".
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Conclusin
n
Para determinar la existencia de una re-
lacin laboral, se debe considerar no solo
los rasgos sintomticos de la relacin la-
boral (como puede ser la correlatividad de
los recibos por honorarios o el tiempo en la
prestacin de los servicios), sino la presencia
inequvoca de sus elementos tpicos, como
son la prestacin de servicios, la remunera-
cin y sobre todo la subordinacin.
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