PLAN DE DIFUSIN

ADOPCIN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

CENCYA / FACPCE

Autores:
Dr. Mario Wainstein
Dr. Antonio Lattuca
Dr. Guillermo Espaol
Dr. Cayetano Mora

LAS NORMAS DE AUDITORA INTERNACIONALES

Dr. Mario Wainstein
Introduccin
El 4 de julio de 2003, la Junta de Gobierno de la Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas, (FACPCE ) resolvi adoptar las Normas
Internacionales de Auditora emitidas por el International Auditing and Assurances
Standards Board-IAASB de la International Federation of Accountants (IFAC) para los
ejercicios iniciados el 1 de julio de 2005 con diversas modalidades a saber:
a) Se considerarn las Normas Internacionales de Auditora emitidas por el IAASB hasta
el 30 de junio de 2004.
b) La FACPCE podr adoptar los textos completos de las normas o introducirles
determinadas modificaciones
c) Se dispone utilizar textos traducidos que podrn adaptarse a modismos idiomticos
teniendo en cuenta las particularidades del contexto local y
se elaborar un manual de aplicacin de las normas para entes pequeos.

La FACPCE encomend al CECYT diversas tareas para determinar las diferencias de las
normas de auditora vigentes con las normas que se adoptarn; la traduccin de textos
teniendo en cuenta los modismos argentinos; el tratamiento de nuevas normas; la
elaboracin del Manual de Aplicacin de las Normas Internacionales de Auditora y su
actualizacin por la introduccin de nuevas normas.

El proceso de globalizacin y el ejercicio profesional

En el actual contexto mundial, se advierten importantes cambios en los conceptos y en
las concepciones tradicionales, donde se tiende a la globalizacin de la produccin y a la
regionalizacin de los mercados.
La globalizacin ha dejado de ser un trmino marcamente econmico para transformarse
en un concepto econmico, poltico y social. Econmico porque transforma las bases
fundamentales del comercio, de la produccin y de los mercados; poltico, porque
transciende las fronteras de los pases y la influencia de los gobiernos; social, porque est
afectando indudablemente a todos los habitantes de la sociedad y sus condiciones de
vida.
La globalizacin expresa la interaccin y los efectos de una cantidad de factores
econmicos, planificacin, comunicaciones, financiacin, produccin, transporte,
comercializacin, a travs de todos el mundo.
Para la profesin contable, la globalizacin
implica la vigencia simultnea de
disposiciones, criterios y normas originadas en distintos pases, y puede significar la
bsqueda de nuevas fronteras en la actuacin profesional Tambin puede significar en
la colaboracin de estructuras profesionales de varios pases,

Este es en sntesis el mundo que la profesin contable se enfrentar en este siglo XXI con
un nuevo marco donde se deber modificar el esquema existente.La insercin en un
mercado ampliado de profesionales que deber cumplimentar condiciones para integrarse
en el ejercicio profesional competitivo, conviviendo con otros pases con iguales
obligaciones y derechos.

Las nuevas normas profesionales

Las asimetras existentes debern superarse con el objetivo de lograr la armonizacin

ambicionada. ,En este sentido, resulte muy til la descripcin que tienen los
considerandos de la Resolucin de la FACPCE que puso en vigencia las Normas
Internacionales de Auditora.
Es as como se seala que la convergencia de las Normas Argentinas de Auditora con
las Normas Internacionales de auditora muestran diversos aspectos positivos, entre los
que se sealan los siguientes:

Reconocimiento por parte de terceros que las Normas Argentinas de Auditora no

estn en contradiccin con las Normas Internacionales de Auditora.
Fortalecimiento de la confianza de los inversores y reduccin de la incertidumbre.
Inclusin del proceso de consulta para la emisin o modificacin de normas, a todos
los organismos profesionales de los pases miembros de la IFAC.
Consideracin de la armonizacin de los organismos de control con las Normas
Internacionales de Auditora.
La amplitud que tienen las Normas Internacionales de Auditora que contienen
normas, explicaciones y casos de aplicacin prctica para su mejor estudios y
comprensin.
Inclusin en las Normas Internacionales de Auditora de otros tipos de trabajos tiles
a empresas de menor tamao (complicacin; revisin limitada, etc.).
La bsqueda de mejorar el grado de uniformidad de las practicas de auditora.

La necesidad de tener normas de auditora de mejor calidad

Durante muchos aos se tena como tema de debate, la propia existencia de normas de
auditora. Frente a la amplia libertad que unos pregonaban, se opona la normativa de
detalle o desarrollo.
El incremento de los problemas de responsabilidad profesional configur una importante
jurisprudencia especialmente en los Estados Unidos de Amrica.
El desarrollo del mundo de los negocios llev a definir con mayor precisin el papel del
auditor en la emisin de informes y al mismo tiempo se advirti que si bien no era posible
fijar detalladamente el desempeo profesional, era necesario establecer reglas o normas
dentro de un marco global de actuacin.
Una evaluacin global de la Resolucin Tcnica No.7, permite destacar lo siguiente:

Se incluyen las normas de auditora en general, adicionando las normas sobre

auditora de informacin contable.
La condicin bsica para el ejercicio de la auditora, se basa independencia que el
auditor debe tener con relacin al objeto de la auditora y con relacin al ente al que
se refiere la informacin contable.
Las normas para el desarrollo del trabajo de auditora tienen un ordenamiento
secuencial relacionado con las etapas para la formacin del juicio del auditor.
Tambin se contemplan trabajos relacionados con la auditora externa de estados
contables, tales como la revisin limitada de estados contables de perodos
intermedios, certificaciones e investigaciones especiales.
Las normas sobre informes contemplan la conclusin sobre las tareas antes
mencionadas, abarcando el informe breve; informe extenso; informe de revisin
limitada de estados contables de perodos intermedios; informe sobre controles;
certificaciones e informes especiales.

Nuestras normas de auditora no contemplan determinados temas como:

Trminos de los trabajos de auditora I.

Fraude y error.
Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por computadora.
Control de calidad para el trabajo de auditora
Auditora de estimaciones contables.
Partes relacionadas
Hechos posteriores.
Negocio en marcha
Consideracin del trabajo de auditora interna
Uso del trabajo de un experto.
Opinin del auditor sobre otra informacin que contiene estados contables auditados.
Opinin del auditor sobre trabajos de auditora con propsito especial.
El examen de informacin financiera prospectiva.
Trabajos de revisin de estados contables.
Trabajos para realizar procedimientos convenidos respecto de informacin financiera.
Trabajos para compilar informacin financiera.
Tcnicas de auditora con ayuda de la computadora.

Los aspectos relacionados con la responsabilidad profesional

Los distintos trabajos profesionales que posibilitan las normas internacionales de auditora
permite tipificar los servicios a prestar dentro de un marco preciso y concreto. En un
mundo cada vez ms complejo donde la auditora completa asume cada ms mayores
responsabilidades, la circunstancia de poder prestar servicios de menor calidad por
satisfacer necesidades de menor nivel, no constituye un tema menor.
Las nuevas obligaciones que conllevan a co-responsabilidades tributarias y las nuevas
obligaciones de informar operaciones sospechosas que tiene que asumir la auditora de
estados contables, condicionar la prestacin de este servicio a los casos en que se
podrn aplicar todos los procedimientos requeridos.
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Para las situaciones intermedias o de menor calidad o intensidad, se podr ofrecer otros
servicios que van desde la revisin limitada a la compilacin.

Normas Internacionales de Auditora

Por Antonio J. Lattuca
Introduccin
El propsito de este trabajo es sintetizar las Normas sobre Compromisos de Seguridad y
Servicios Relacionados - NCSSR (como ahora se denominan las anteriormente conocidas
como Normas Internacionales de Auditora - NIAs) que sern aplicadas en la Argentina a
partir del 1 de julio de 2005 de acuerdo con la Resolucin 284/03 de la FACPCE.
La Federacin Internacional de Contadores (IFAC por sus siglas en ingls), tal como est
fijado en su constitucin, determina que su misin es el desarrollo y mejoramiento mundial
de la profesin contable por medio de la aplicacin armnica de las normas profesionales
capaces de proveer servicios uniformes de alta calidad en inters del pblico. Para tal
misin, el directorio del IFAC ha establecido el Consejo Internacional de Normas de
Seguridad y Auditora, IAASB, por sus siglas en ingls (reemplazante desde el 2001 del
Comit Internacional de Practicas de Auditora, o IAPC, en ingls). El propsito del
IAASB, es emitir los pronunciamientos normativos que gobiernan los servicios de
seguridad (assurance), entre los cuales se cuenta la auditora y los denominados servicios
relacionados.
Algunas caractersticas de las NCSSR son que no prevalecen sobre las regulaciones de
cada pas, pero los pases miembros del IFAC, deben comprometer sus mejores
esfuerzos en lograr su armonizacin con aqullas. Las NCSSR son muy detalladas y
estn codificadas, aunque tienen algunos prrafos, los principales de cada norma,
escritos en negrita. Sin embargo, el IFAC aclara que no slo lo que est destacado es
norma obligatoria sino tambin la parte en letra comn. Las NCSSR estn ilustradas con
numerosos ejemplos y explicaciones, circunstancia que las tornan verdaderamente
amigables para el lector. A su vez, se complementan con declaraciones de prcticas de
auditora tambin emitidas por el IAASB. Por ltimo, las cuestiones de independencia,
estn separadas de las normas de auditora y forman parte del Cdigo de Etica aprobado
por el IFAC.
A continuacin, se menciona brevemente el contenido de las NCSSR, segn su nmero
de orden y materia tratada. Por comodidad a las normas relativas compromisos de
auditora sobre informacin contable histrica que van de la 100 a la 999, las se las
mencionar NIAs, puesto que as lo hace el ndice del Manual del ao 2004 emitido por el
IFAC.
NIA 120. Encuadramiento de la informacin contable y de la auditora y servicios
relacionados
Cabe notar que esta norma ser eliminada cuando la Norma 3000 sea efectiva. Se
recuerda que la Norma 3000 reemplaza, adems a la norma 100.
La NIA 120, an vigente distingue el servicio de auditora de los servicios relacionados
(Revisin, Procedimientos Convenidos y Compilacin) en funcin al nivel de seguridad
ofrecido. En el contexto de esta norma, el nivel de seguridad se refiere a tanto a la

satisfaccin obtenida por el auditor como a la confiabilidad de una afirmacin hecha por
una de las partes (auditor) para el uso de la otra (usuario).
As entonces, la auditora provee una alta seguridad pero no absoluta (certeza) y se
manifiesta a travs de una afirmacin positiva (los estados contables presentan
razonablemente, en sus aspectos significativos........).
La revisin limitada, equivalente a nuestra revisin limitada para estados contables de
perodos intermedios, provee una moderada seguridad y se manifiesta a travs de una
manifestacin negativa ( de acuerdo con el alcance limitado del trabajo no tengo
observaciones que formular sobre......)
Los servicios relacionados, tales como procedimientos acordados con el cliente o
compilacin, no proveen ningn tipo de seguridad y el informe emitido en el primer caso,
slo menciona procedimientos ejecutados, hechos y hallazgos. En el segundo caso, slo
identifica la informacin compilada. En ningn caso se emite opinin.
NIA 200. Objetivos y principios que gobiernan una auditora
Esta norma seala que el objetivo de una auditora de estados contables es permitirle al
auditor expresar una opinin acerca de si los estados contables estn preparados
razonablemente, en los aspectos significativos, de acuerdo con un marco de referencia
para los estados e informes contables.
Para ello el contador pblico debe cumplir con las prescripciones del Cdigo de Etica, con
las de las NIA y con otras normas legales o reglamentarias aplicables manteniendo una
actitud de escepticismo dado que los estados contables pueden contener errores
importantes.
Expresa la norma que una auditora practicada de acuerdo con las NIA est dirigida a
proveer una seguridad razonable de que los estados contables tomados en su conjunto
estn libre de errores significativos.
Finalmente, la norma, claramente destaca que es de la responsabilidad de la direccin del
ente la preparacin de los estados contables, mientras que la responsabilidad del auditor
se circunscribe a su examen.
NIA 210. Acuerdo sobre los trminos del trabajo de auditora
Esta norma tiene como propsito establecer una gua para acordar con el cliente los
trminos del trabajo de auditora y, en su caso, ilustra sobre la posicin que debe adoptar
un auditor ante un requerimiento del cliente para cambiar los trminos convenidos para
pasar a otro trabajo de nivel mas bajo de seguridad que el que proporciona la auditora.
La carta o acuerdo del compromiso de la auditora debe ser enviada al cliente al comienzo
del trabajo, de manera de evitar malos entendidos respecto de las cuestiones claves del
compromiso.
El contenido vara segn el tipo de cliente pero, en general, incluye: objetivo del trabajo;
responsabilidad del cliente por la preparacin de los estados contables; alcance del
trabajo; forma que pueden asumir los informes del auditor; riesgo de la auditora por

limitaciones al alcance o cuestiones inherentes a las cuentas o al control interno

establecido; acceso irrestricto a la documentacin por parte del auditor; cuestiones
relativas al planeamiento, expectativas del cliente; honorarios pactados y modalidad de
cobro; apoyo del personal del cliente a la auditora; etc.
En las auditoras repetitivas, el auditor deber considerar si existen circunstancias que
requieran revisar los trminos del compromiso.
Finalmente, si al auditor le fuera solicitado disminuir el alcance del trabajo luego de
ponerse de acuerdo en los trminos de un compromiso de auditora completa, debera
considerar, segn los elementos de juicio que proporciona esta NIA, si es apropiado
aceptar el pedido y, si no fuera adecuado, decidir si corresponde renunciar al
compromiso. En tal caso deber comunicar los hechos a la direccin de la empresa o a la
asamblea de accionistas, segn corresponda.
NIA 220. Normas sobre control de calidad
El propsito de esta NIA es establecer reglas y guas de procedimiento para el control de
la calidad del trabajo de auditora.
Las polticas y procedimientos de control de calidad deben ser implementadas tanto al
nivel de la firma de auditora como respecto de un trabajo de auditora en particular.
Respecto de las firmas profesionales, las polticas y procedimientos tienen que estar
diseadas para asegurar que todas las auditoras se conducen de acuerdo con las NIA o,
en su caso, con las normas locales aplicables. Aspectos clave tratados, son:
requerimientos profesionales; habilidades y competencia; asignacin del personal
adecuado; delegacin; consultas; aceptacin y retencin de clientes; monitoreo del
cumplimiento y adecuada comunicacin de las polticas y practicas establecidas.
En el nivel de una auditora individual, temas clave que trata esta NIA, son: la direccin
del compromiso; la supervisin adecuada y la revisin del trabajo, que incluye la revisin
concurrente por parte de profesionales no involucrados en el compromiso especfico.
NIA 230. Documentacin del trabajo (papeles de trabajo)
La NIA 230 expresa que el auditor debe documentar las materias que son importantes en
la provisin de elementos de juicio para respaldar tanto la opinin del auditor como el
debido cumplimiento de las normas de auditora. Los papeles de trabajo pueden estar en
la forma de papeles propiamente dichos, pelculas, medios electrnicos u otro tipo de
almacenamiento de datos.
La norma que se comenta trata sobre la forma y contenido de los papeles de trabajo; su
confidencialidad; la custodia segura de tales papeles; la retencin de ellos por parte del
auditor y, finalmente, la propiedad de los papeles reconocida al auditor.
NIA 240. Fraude y error en los estados contables
Esta NIA establece normas sobre la responsabilidad del auditor respecto de la existencia
de fraude y error en los estados contables sometidos a su examen.

La norma destaca que el auditor debe considerar el riesgo de la existencia de errores

significativos y fraude en los estados contables, cuando planea la auditora, ejecuta los
procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo.
La norma distingue los fraudes de los errores e incluye sus caractersticas. Asimismo,
destaca la responsabilidad primaria de la direccin del ente por la prevencin y deteccin
de los fraudes y errores que pudieran existir.
Por otra parte, seala como responsabilidad del auditor, tal cual se ha dicho al comentar
la NIA 200, la de conducir una auditora cumpliendo con las NIA de manera que los
procedimientos seleccionados estn dirigidos a expresar una opinin acerca de si los
estados contables examinados, en sus aspectos significativos, estn libres de errores y
fraudes importantes. Cabe notar que, claramente, la norma destaca que el auditor no es
responsable por la prevencin del fraude y el error.
La NIA que se comenta, se ocupa de destacar las limitaciones inherentes a una auditora
respecto de obtener absoluta seguridad de detectar fraudes y errores an cuando la
auditora haya sido eficientemente planeada y eficazmente ejecutados los procedimientos
de acuerdo con las NIA. Por ello, la opinin del auditor se emite en un marco de razonable
seguridad y no de certeza.
Aclarado lo precedente, la norma reclama del auditor el cumplimiento de determinados
requisitos y procedimientos para mitigar el riesgo de que fraudes y errores importantes
pudieran no ser descubiertos. As le requiere que realice el trabajo con una actitud de
escepticismo profesional, que mantenga discusiones de planeamiento con la direccin del
ente inquiriendo sobre la susceptibilidad de la organizacin al riesgo de fraude o error y a
la evaluacin que hace la direccin sobre tal posibilidad.
La norma hace un anlisis detallado del riesgo de la auditora (dar una opinin equivocada
sobre los estados contables sujetos a examen) y de sus componentes: el riesgo
inherente, el riesgo de control y el riesgo de deteccin, explicando cada uno de ellos e
indicando que actitud debe asumir el auditor frente a ellos.
Tambin la norma hace un anlisis de los procedimientos que debe cumplir el auditor
cuando existen circunstancias que indican una posible distorsin de los estados contables
y, en particular, cuando la distorsin se debe a un posible fraude. Adems de los
procedimientos requeridos, la norma establece los efectos que pueden tener esas
distorsiones en el informe del auditor.
Finalmente, otras cuestiones tratadas en la NIA 240 se refieren a la documentacin en los
papeles de trabajo del auditor de los factores de riesgo de fraude o error detectados; los
procedimientos ejecutados en conexin con ellos; las representaciones de la direccin
que debe obtener; las comunicaciones de los hallazgos de fraude o error a la direccin;
las comunicaciones de debilidades importantes de control interno; las cuestiones que se
suscitan si el auditor no fuera capaz de completar el trabajo; la comunicacin al auditor
sucesor propuesto y otros temas relacionados.
NIA 250. Responsabilidad del auditor frente a las leyes y reglamentos en la auditora
de estados contables

Dice esta NIA que: a) cuando el auditor planifique y ejecute los procedimientos de
auditora y b) en la evaluacin y comunicacin de los resultados de su trabajo, debe
reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad de las leyes y regulaciones
pueden afectar significativamente los estados contables sujetos a examen.
A su vez, la norma expresa la responsabilidad de la direccin del ente por el cumplimiento
de las leyes y reglamentos, pero destaca la obligacin del auditor de considerar la actitud
de la organizacin frente a esas regulaciones y el riesgo involucrado. En orden al plan de
auditora, el auditor debe obtener una comprensin general de la estructura legal y
reglamentaria a la que est sujeta tanto la entidad como el ramo de actividades en la que
acta y cmo ella cumple con ese marco.
Luego de comprender la estructura legal, el auditor debe ejecutar procedimientos de
auditora para identificar instancias de incumplimiento y determinar de que modo ellas
afectan a los estados contables sujetos a examen. La norma requiere tambin que el
auditor obtenga una representacin escrita de la direccin sobre la revelacin de cualquier
incumplimiento que ella tenga noticia y que deba ser considerado en la preparacin de
estados contables.
Finalmente, la norma trata de los procedimientos por seguir cuando se detectan
incumplimientos; las comunicaciones al respecto por hacer a la direccin, a los usuarios
de los estados contables y, en su caso, a las autoridades. Tambin trata de la necesidad
en ciertos casos del retiro del auditor del compromiso de trabajo asumido.
NIA 260. Comunicacin de los hallazgos de auditora a los encargados del gobierno
del ente
Esta norma establece las guas para determinar las materias que el auditor debe
comunicar a las autoridades del ente y que surgen de su trabajo de auditora. A su vez,
indica la oportunidad y la forma en que tales cuestiones deben ser comunicadas y la
debida confidencialidad que debe guardar respecto de los hallazgos de auditora
NIA 300. Planeamiento del trabajo
La norma regula las guas para el planeamiento efectivo de un trabajo recurrente y
distingue los aspectos que debe considerar en una primera auditora. En rigor se trata del
plan general, de la debida documentacin de ese plan y de las materias que deben ser
consideradas por el auditor. Incluye el programa de auditora en el que se determina el
alcance, la naturaleza y la oportunidad de las pruebas de auditora, sobre bases
dinmicas. Esto quiere decir, que est sujeto a cambios en la medida de los hallazgos del
auditor.
NIA 310. Conocimiento del negocio
Para la ejecucin adecuada de la auditora el auditor y su equipo deben obtener un
apropiado conocimiento del negocio tal que les permita identificar los sucesos, las
transacciones y las prcticas relevantes que tengan efecto sea en los estados contables
auditados tomados en su conjunto como en el informe de auditora.
NIA 315. Comprensin del ente y su ambiente y evaluacin del riesgo de errores
significativos

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El auditor debe obtener una comprensin de la entidad y de su ambiente incluido el

control interno que sea suficiente para identificar y evaluar los riesgos de errores
significativos en los estados contables debido a fraudes o simplemente errores y que sea
suficiente para disear y ejecutar los procedimientos de auditora apropiados. Entre los
procedimientos que el auditor debera ejecutar para obtener el conocimiento a que se
alude ms arriba, se encuentran la indagacin oral a la direccin y otros funcionarios del
ente, la revisin analtica preliminar y la observacin e inspeccin. Todos estos aspectos
deben ser discutidos por el auditor con su equipo de trabajo. Esta norma es muy detallada
y se refiere muy explcitamente a todos los pasos que debe dar el auditor para cumplir con
este importante cometido. En particular, la graduacin de los riesgos observados, los
controles de la entidad para mitigar esos riesgos y los procedimientos de auditora que
disear para obtener suficiente seguridad en su opinin sobre los estados contables
objeto del examen.
NIA 320. Significacin relativa
El auditor cuando conduce una auditora debe considerar la significacin relativa y sus
relaciones con el riesgo de auditora. La norma define el concepto de significacin en
forma similar a la contabilidad y se refiere al objetivo de la auditora que es permitirle al
auditor expresar una opinin acerca de si los estados contables estn libres de errores
significativos. La norma provee guas para la determinacin de la significacin, su relacin
con el riesgo de auditora y la evaluacin de los efectos de los errores. Asimismo, se
refiere al efecto que los errores significativos tienen en el informe del auditor.
NIA 330. Procedimientos de auditora para responder a los riesgos evaluados
La norma establece las guas para responder en forma global a la evaluacin de los
riesgos de errores significativos en los estados contables a travs de la aplicacin de los
procedimientos de auditora. Estos procedimientos de auditora estn dirigidos para
responder a los riesgos en el nivel de las afirmaciones contenidas en los estados
contables. Incluyen pruebas de controles que mitiguen los riesgos evaluados y, en su
caso, la determinacin de naturaleza extensin y oportunidad de la aplicacin de los
procedimientos sustantivos adecuados. Finalmente, la norma incluye elementos para
evaluar la suficiencia de los elementos de juicio obtenidos y expresa de que modo deben
documentarse en papeles de trabajo los resultados de los procedimientos aplicados.
NIA 400. Evaluaciones del riesgo y control interno
La norma provee guas para que el auditor pueda obtener una comprensin de los
sistemas contables y de control interno del ente que sean suficientes para planear la
auditora y desarrollar una estrategia efectiva en la ejecucin. Seala la norma, que el
auditor debe usar su juicio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear
procedimientos que le aseguren que tal riesgo queda reducido a un nivel aceptable. Trata
las diferentes clases de riesgo a los que clasifica en riesgo inherente, riesgo de control y
riesgo de deteccin, sus interrelaciones y su impacto en las pequeas auditoras.
Finalmente, establece la forma de comunicacin a las autoridades de la empresa de las
debilidades detectadas.
NIA 401. Auditora en un ambiente computadorizado

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La norma establece que el auditor debe considerar de que manera el ambiente

computadorizado influye en la auditora; se refiere a la idoneidad del auditor para evaluar
esas cuestiones y, en su caso, cuando utilizar el trabajo de terceros expertos en el rea
pero no comprometidos con la organizacin auditada. Trata la cuestin en las fases de
planeamiento, evaluacin de riesgos y aplicacin de procedimientos de auditora
especficos.
NIA 402. Consideraciones de auditora relativas a organizaciones que usan
servicios de terceros
El auditor debe considerar como una organizacin de servicios (un tercero) que presta
servicios a su cliente (usualmente ejecuta transacciones o procesa datos del cliente)
puede afectar los sistemas contables y de control interno de ese cliente de manera de
establecer en forma apropiada su plan de auditora y la ejecucin posterior de un modo
efectivo. La norma trata sobre la informacin que el auditor debe obtener de esa
organizacin de servicios, las preguntas que debe formularle, la naturaleza y contenido de
sus informes, el alcance de los servicios que ella le presta a su cliente, el efecto de tales
servicios en la evaluacin del riesgo y, finalmente, su posicin como auditor a la hora de
emitir su informe de auditora.
NIA 500. Elementos de juicio en la auditora
El auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes (provenientes de los
registros contables y de la documentacin) para sustentar en forma razonable sus
conclusiones en las que basa su opinin. La norma expone qu se consideran elementos
de juicio vlidos, que es un concepto cualitativo, y qu significa el trmino suficientes,
que es un concepto cuantitativo. Tales elementos de juicio incluyen, adems de los
originados en los procedimientos sustantivos de auditora, los provenientes de sus
pruebas de control interno que respaldan su evaluacin del riesgo de control. En la norma,
se tratan asimismo cules son los procedimientos de auditora para obtener los citados
elementos de juicio. Entre ellos se desarrollan: a) la inspeccin de registros y
documentos; b) la inspeccin de activos fsicos; c) la observacin; d) la indagacin oral; e)
las confirmaciones de terceros; f) los reclculos aritmticos; g) el reproceso de la
informacin y h) las revisiones analticas sustantivas.
NIA 501. Elementos de juicio en la auditora Consideraciones para tems especficos
La norma proporciona las guas para el trabajo del auditor durante el conteo del inventario
fsico, los elementos de juicio que debe reunir, la oportunidad de efectuar ese trabajo y, en
su caso, si puede ser pospuesto. A su vez ofrece elementos para evaluar si resulta
apropiado, en caso de que su participacin en el inventario sea impracticable, la
aplicacin de procedimientos alternativos y sus efectos en el alcance del trabajo.
Esta norma trata tambin, los procedimientos que el auditor debe llevar a cabo para tomar
conocimiento de cualquier litigio o reclamo que involucre al ente y que pueda tener un
efecto significativo en los estados contables. Incluye la comunicacin entre el auditor y los
abogados que atienden tales asuntos.
Finalmente, la norma se refiere a los elementos de juicio vlidos y suficientes que el
auditor debe obtener: 1) sobre la valuacin y exposicin de las inversiones a largo plazo
que tenga el ente cuyos estados contables son objeto de auditora y 2) sobre la

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informacin por exponer relativa a los segmentos del ente que resulten significativos en
sus estados contables de acuerdo con las normas de exposicin vigentes.
NIA 505. Confirmaciones externas
La norma seala que el auditor debe determinar si el uso de confirmaciones externas es
necesario para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para respaldar las
afirmaciones contenidas en los estados contables. Para ello debe considerar la
significacin de las partidas por confirmar, su evaluacin de los riegos inherente y de
control y el modo en que otros procedimientos de auditora planeados pueden reducir el
riesgo de error en la afirmaciones de los estados contables a un nivel bajo que sea
aceptable.
La norma es suficientemente detallada para tratar y explicar: las relaciones entre las
confirmaciones y la evaluacin que hace el auditor de los riesgos inherentes y de control;
qu tipo de afirmaciones pueden ser confirmadas externamente; cmo se disean los
pedidos de confirmacin; el uso de confirmaciones positivas y negativas; los pedidos de la
gerencia sobre no enviar confirmaciones y sus efectos; las caractersticas que debe
poseer quien responde a los pedidos; el proceso de confirmacin propiamente dicho; la
evaluacin de los resultados de ese proceso y, finalmente, la posibilidad de utilizar
confirmaciones a una fecha anterior a la de cierre del ejercicio.
NIA 510. Primera auditora. Saldos iniciales
Para las primeras auditoras el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes respecto de que: 1) los saldos iniciales no contengan errores significativos que
pudieran afectar los saldos del perodo corriente; 2) los saldos del ejercicio anterior han
sido correctamente trasladados al presente ejercicio o, en su caso, han sido ajustados; 3)
las polticas contables del ente son apropiadas y han sido uniformemente aplicadas o sus
cambios debidamente contabilizados y adecuadamente expuestos. La norma detalla,
adems, los procedimientos para cumplir estos propsitos y los efectos en las
conclusiones y en el informe de auditora.
NIA 520. Procedimientos analticos
La norma provee guas para la aplicacin de procedimientos de revisin analtica en las
etapas de planeamiento, de recopilacin de elementos de juicio es decir como pruebas
sustantivas y a la finalizacin de la auditora como una revisin global. A su vez,
proporciona detalles sobre las diferentes pruebas analticas por ejecutar y el alcance de la
confianza que ellas proveen de acuerdo con un conjunto de factores indicados en la
norma. Incluye una gua sobre la investigacin de partidas inusuales y la obtencin de
evidencias corroborativas de las desviaciones determinadas.
NIA 530. Muestreo de auditora y otras pruebas selectivas
La norma expresa que cuando el auditor disea sus procedimientos de auditora debe
determinar medios apropiados para seleccionar los tems que va a probar como as
tambin los elementos de juicio que debe recopilar para cumplir con los objetivos de las
pruebas de auditora.

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La norma contiene definiciones sobre muestreo y sobre los elementos que conforman
tanto los muestreos con base estadstica como los denominados a criterio. Define los
elementos de juicio que provienen tanto de las pruebas de controles como de las pruebas
sustantivas y cmo el auditor debe usar su juicio profesional para reducir a un nivel
aceptable el riesgo de error.
La norma establece que usar un muestreo estadstico o no estadstico es una cuestin de
juicio del auditor. Trata en particular 1) la manera de disear la muestra para lo cual trata
cuestiones tales como: poblacin, estratificacin y seleccin de acuerdo con la
ponderacin del valor de los tems; 2) el tamao de la muestra; 3) la seleccin de la
muestra; 4) los procedimientos de auditora sobre los tems seleccionados; 5) la
naturaleza y causa de los errores detectados; 6) la proyeccin de los errores y 6) la
evaluacin de los resultados del muestreo.
NIA 540. Auditora de las estimaciones contables
Dado que los estados contables contienen variadas estimaciones de la direccin del ente
tales como previsiones para incobrables, vidas tiles de bienes de uso e intangibles,
previsiones para juicios, para desvalorizaciones de inventarios, etc., la norma establece
que el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar las
estimaciones de la administracin del ente. En tal sentido proporciona los procedimientos
de revisin que debe seguir el auditor y que incluyen: el anlisis del proceso de
estimaciones de la gerencia; la comparacin con elementos independientes o la revisin
de los hechos posteriores que confirmen la estimacin efectuada y, finalmente, la
evaluacin de los resultados de sus procedimientos.
NIA 545. Auditoria de las mediciones a valores corrientes y su exposicin
El auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para respaldar las
mediciones y exposiciones a valor corriente de ciertos activos, pasivos y de las
variaciones de valor corriente de estos ltimos, sea que impacten en resultados o en el
patrimonio neto de acuerdo con las normas contables vigentes.
La norma seala que el auditor debe 1) obtener un conocimiento de cmo la entidad
determina y expone los valores corrientes; 2) evaluar los riesgos inherente y de control
que puedan afectar esas mediciones; 3) con base en 1) y 2) disear los procedimientos
de auditora apropiados para su examen; 4) evaluar si las mediciones y exposiciones de
valores corrientes estn de acuerdo con las normas contables vigentes; 5) evaluar la
uniformidad en la aplicacin de los criterios seguidos; 6) en su caso, determinar si
necesita la ayuda de un experto; 7) en su caso, evaluar las premisas seguidas por la
gerencia para las estimaciones efectuadas, la consistencia de los datos utilizados en las
estimaciones y los clculos realizados por la gerencia; 8) evaluar los hechos posteriores
referidos a la confirmacin o no de los valores corrientes determinados; 9) comparar la
consistencia de los elementos de juicio obtenidos con otras evidencias obtenidas durante
la auditora; 10) obtener representacin escrita de la gerencia sobre la razonabilidad de
las premisas significativas utilizadas por ella incluidos los cursos de accin relevantes que
seguir en orden a los valores corrientes determinados.
NIA 550. Partes relacionadas

14

El auditor debe ejecutar procedimientos de auditora tendientes a obtener elementos de

juicio vlidos y suficientes respecto de la identificacin y exposicin que la direccin ha
hecho de las partes relacionadas y del efecto de las transacciones significativas hechas
por el ente con las partes relacionadas. Una cuestin clave es la integridad en la medicin
y exposicin de transacciones con partes relacionadas. A tal efecto la norma seala qu
procedimientos de auditora debe ejecutar el auditor para satisfacerse de la integridad de
la informacin referida a partes relacionadas. Asimismo, la norma requiere que el auditor
obtenga adecuadas representaciones de la direccin sobre esta materia. Finalmente, la
norma determina que si el auditor tiene dudas sobre la obtencin de elementos de juicio
vlidos y suficientes sobre este punto, debe modificar apropiadamente la opinin que
emita sobre los estados contables del ente.
NIA 560. Hechos posteriores
La norma establece que el auditor debe considerar los efectos de los hechos posteriores
al cierre de los estados contables examinados sobre tales estados contables y sobre su
informe de auditora.
La norma distingue el tratamiento a darle a los hechos significativos: 1) ocurridos hasta la
fecha del informe de auditora; 2) los descubiertos despus de la fecha del informe de
auditora pero antes de que los estados contables hayan sido emitidos y 3) los
descubiertos despus que los estados contables fueron emitidos. Como caso especial,
trata estas situaciones en empresas que hacen oferta pblica de sus ttulos valores.

NIA 570. Empresa en marcha

El auditor debe considerar cuando planea y ejecuta los procedimientos de auditora, la
validez de la asuncin por parte de la direccin de la condicin de empresa en marcha
del ente cuyos estados contables estn siendo objeto de auditora. Es decir, que los
estados contables han sido preparados teniendo en cuenta que la entidad est siendo
vista como un negocio que contina en un futuro predecible sin la intencin de la direccin
ni la necesidad de su liquidacin, cesacin de actividades o en estado de insolvencia. En
consecuencia, los activos y pasivos se miden bajo condiciones normales de realizacin y
cancelacin, respectivamente.
La responsabilidad del auditor sobre el anlisis de la evaluacin de la gerencia sobre la
condicin de empresa en marcha comienza en la fase de planeamiento de la auditora y
en su caso, debe determinar como afecta el riesgo de auditora. El auditor debe
considerar el perodo que utiliza la gerencia para estimar esta condicin pero si este fuera
menor de doce meses, el auditor deber pedir a la gerencia que extienda sus
estimaciones al perodo de doce meses a contar de la fecha de cierre del balance
examinado.
La norma incluye los procedimientos de auditora por ejecutar cuando ciertos sucesos o
condiciones sobre el particular se identifican y cmo afectan sus conclusiones y el
correspondiente informe de auditora por emitir.
NIA 580. Representaciones de la direccin o gerencia

15

El auditor debe obtener evidencia respecto de que la direccin del ente reconoce su
responsabilidad sobre la presentacin razonable de los estados contables de acuerdo con
las normas contables vigentes y que los ha aprobado debidamente. Para ello, el auditor
debe obtener una carta de representacin escrita de la direccin que incluya las
afirmaciones significativas, tanto explcitas como implcitas, que contienen los estados
contables, cuando ninguna otra evidencia apropiada es razonable pensar que pueda
existir. Por ello, esta carta no sustituye los procedimientos de auditora que debe efectuar
el auditor. La norma provee un ejemplo de carta de representacin.
Si la direccin se rehusara a proporcionar esta carta de representacin, ello constituira
una limitacin al alcance del trabajo y por lo tanto el auditor debera emitir una opinin con
salvedad indeterminada o abstenerse de opinar.
NIA 600. Uso del trabajo de otro auditor
Dice la norma que cuando el auditor principal usa el trabajo de otro auditor, el auditor
principal debe determinar cmo el trabajo del otro auditor afectar la auditora. La primera
cuestin que debe considerar el auditor principal es si su participacin como tal es
suficiente para actuar en ese carcter. En otras palabras, si la porcin de la auditora que
asume es suficientemente significativa, si es adecuado su conocimiento de todos los
componentes del negocio; si evalu el riesgo de errores significativos en esos
componentes; si seran necesarios procedimientos adicionales sobre el trabajo del otro
auditor, etc.
La norma trata en detalle los procedimientos del auditor principal; la consideracin que
ste debe hacer de los hallazgos significativos del otro auditor; la cooperacin entre los
auditores; las consideraciones sobre el informe de auditora y las guas sobre la divisin
de responsabilidades.

NIA 610. Consideracin del trabajo de la auditora interna

La norma establece guas para el auditor en relacin con la auditora interna del ente. En
efecto, el auditor externo debera considerar las actividades de la auditora interna y sus
efectos, si existieran, sobre los procedimientos de auditora externa. Ciertas partes del
trabajo de los auditores internos podran ser de utilidad para el auditor externo.
La norma describe el alcance y objetivos de la auditora interna; las relaciones entre el
auditor interno y el externo; la comprensin del trabajo del auditor interno y la evaluacin
preliminar que hace el auditor externo de manera de establecer si puede tenerlo en
cuenta en el planeamiento de la auditora para que sta resulte ms efectiva. Finalmente,
la norma trata de la evaluacin y prueba por parte del auditor externo de los trabajos
especficos del auditor interno que podran ser adecuados para propsitos de auditora
externa.
NIA 620. Uso del trabajo de un experto
Cuando un auditor externo utiliza el trabajo de un experto, debe obtener elementos de
juicio vlidos y suficientes de que tal trabajo es adecuado a los propsitos de la auditora.

16

La primer cuestin es determinar si necesita usar los servicios de un experto y en que

casos; luego evaluar la competencia y objetividad del experto; seguidamente, analizar el
alcance del trabajo del experto; a continuacin, evaluar el trabajo realizado por el experto
y, finalmente, evaluar si ser necesario modificar su informe de auditora haciendo
referencia al trabajo del experto ya que si no hiciera tal referencia el informe slo podra
ser favorable y sin salvedades.
NIA 700. El informe del auditor sobre los estados contables
La norma trata sobre la forma y contenido del informe del auditor sobre los estados
contables auditados para lo cual debe revisar y evaluar las conclusiones derivadas de los
elementos de juicio obtenidos que sustentan su opinin. La opinin debe se escrita y
referirse a los estados en su conjunto.
La norma trata cada uno de los elementos bsicos del informe: ttulo adecuado;
destinatario; prrafo de introduccin que incluye la identificacin de los estados auditados
y de la responsabilidad de la direccin sobre su preparacin; prrafo de alcance que
describe la naturaleza de una auditora y la referencia a las NIA aplicadas en la auditora;
prrafo de opinin que refiere a las normas contables vigentes; fecha del informe;
direccin del auditor y firma del auditor.
Respecto de la opinin, la norma establece que la opinin no es calificada cuando el
auditor concluye en que los estados contables presentan razonablemente la informacin
de acuerdo con las normas contables en vigor. En cambio, se considera que un informe
es modificado cuando contiene una o ms de las siguientes cuestiones: a) un prrafo de
nfasis (utilizado bsicamente en casos de incertidumbres incluidas las cuestiones de
empresa en marcha) y que no modifica la opinin principal; b) cuando contiene asuntos
que afectan la opinin y que pueden resultar en una salvedad originada en una
discrepancia en la aplicacin de las normas contables vigentes que afectan ciertas
afirmaciones de los estados contables o en limitaciones al alcance (para la RT 7 seran
las denominadas determinadas e indeterminadas respectivamente), abstencin de
opinin (usualmente por limitaciones significativas al alcance), u opinin adversa (por
discrepancias significativas que afectan a los estados contables en su conjunto).
Los asuntos que provocan modificaciones al informe del auditor, deben ser
adecuadamente explicados por ste y, en su caso, cuantificados sus efectos.
NIA 710. Comparativos
La norma establece las responsabilidades del auditor cuando se presentan estados
contables comparativos. En tal sentido expresa que el auditor debe determinar, sobre la
base de elementos de juicio vlidos y suficientes recopilados, si la informacin
comparativa cumple en todos sus aspectos significativos con las normas contables
vigentes.
La norma trata de modo diferente las siguientes situaciones:
Si las cifras de los estados contables del ejercicio anterior se incluyen como parte
integrante de los estados del corriente ao y, usualmente, no se presentan completas, el

17

informe de auditora slo se refiere a los estados contables del corriente ejercicio del cual
forman parte los datos comparativos.
Si la informacin de perodos precedentes se incluye a efectos meramente comparativos
en los estados contables corrientes, en ocasiones completos, pero sin formar parte
integrante de ellos, el informe de auditora se refiere a cada uno de los estados contables,
pudiendo expresar opiniones diferentes para cada uno de ellos.
NIA 720. Otra informacin en documentos que contienen estados contables
auditados
La norma trata de la relacin entre el auditor externo e informacin adjunta a los estados
contables sobre la cual no tiene la obligacin de auditar (Vg. La memoria del directorio).
En tal caso, la norma establece que el auditor debe leer esa otra informacin para
identificar, si existieran, inconsistencias significativas respecto de los estados contables
auditados. Si ello ocurriera, debe determinar si son los estados contables o la otra
informacin los que necesitan ser corregidos. En caso que la entidad se rehusara a
efectuar las correcciones, si ellas afectan los estados contables, el auditor debe expresar
una opinin con salvedades o adversa, lo que correspondiere. Si, en cambio, afectara la
otra informacin, el auditor debera manifestar la inconsistencia en el prrafo de nfasis y,
en su caso, tomar otras acciones (retirarse del trabajo, solicitar consejo legal, etc.)
NIA 800. El informe del auditor en compromisos de auditoras de propsitos
especiales
Las auditoras de propsitos especiales se efectan sobre: estados contables preparados
sobre bases diferentes a las normas contables vigentes; partes o componentes de los
estados contables; el cumplimiento de acuerdos contractuales y sobre estados contables
resumidos. En estos casos, la norma establece que el auditor debe revisar y evaluar las
conclusiones surgidas de los elementos de juicio obtenidos durante estos compromisos
especiales de auditora como una base para expresar su opinin que debe constar
claramente en un informe escrito.
La norma requiere que el auditor acuerde formalmente con el cliente el alcance y el
propsito del compromiso y el tipo de informe que va a ser emitido. En general, la
estructura del informe es similar al informe sobre los estados contables, lgicamente con
las variaciones necesarias de acuerdo con la especial naturaleza de estos trabajos. La
norma incluye requisitos y elementos para cada uno de estos informes especiales.

1000 1100. Declaraciones internacionales sobre prcticas de auditora (DIPA)

Esta seccin se refiere a cuestiones prcticas y trata los siguientes temas:
DIPA 1000. Procedimientos para las confirmaciones de saldos y otras transacciones entre
bancos, sea que estos aparezcan en los estados contables como aquellos tems que
estn en notas o directamente fuera del balance.

18

DIPA 1001. Esta declaracin describe para un ambiente computarizado los efectos de las
computadoras personales (PC) individuales, cuyos controles internos y de seguridad de
los sistemas difieren de los grandes sistemas computarizados online o en red.
DIPA 1002. Esta declaracin se refiere a los efectos de un sistema computarizado on-line
sobre los sistemas contables del cliente, los controles internos relacionados y los
procedimientos de auditora.
DIPA 1003. Este pronunciamiento describe los efectos de un sistema de bases de datos
sobre los sistemas contables del cliente, los controles internos relacionados y los
procedimientos de auditora.
DIPA 1004. Esta declaracin se refiere a la relacin que debe mantener el auditor externo
de un banco con los dems supervisores externos de una entidad bancaria, tal como en la
Argentina la que efecta el Banco Central. La norma sugiere mecanismos de efectiva
coordinacin y dilogo entre las partes y establece las responsabilidades de la direccin
del banco.
DIPA 1005. El objetivo de esta declaracin es describir las caractersticas comnmente
encontradas en las pequeas empresas e indicar como ellas afectan la aplicacin de las
normas de auditora.
DIPA 1006. El propsito de esta declaracin es proveer guas adicionales a los auditores
para amplificar e interpretar las normas de auditora en el contexto de una auditora de
bancos comerciales internacionales.
DIPA 1008. Este pronunciamiento se refiere a la descripcin de variados sistemas de
informacin computarizados de diferentes caractersticas y de sus efectos sobre la
contabilidad, los sistemas de control interno correlacionados y los procedimientos
aplicables por el auditor externo en tales contextos.
DIPA 1009. Esta declaracin describe para un contexto de tecnologa de la informacin
computarizada, las tcnicas de auditora asistidas por computadoras (CAATs) incluidas
las herramientas de computacin que pueden ser usadas en la aplicacin de los
diferentes procedimientos de auditora.
DIPA 1010. Esta declaracin se refiere a la influencia que las cuestiones del medio
ambiente (proteccin de recursos naturales, contaminacin del aire o del agua, emisiones
de gas nocivo, etc.) tienen en la auditora de los estados contables y que deben ser
consideradas por el auditor a la luz de las leyes y reglamentos existentes, tanto en la
etapa de planeamiento como de ejecucin de la auditora.
DIPA 1012. Auditora de instrumentos financieros derivados. La norma provee guas para
la planificacin y auditora de las afirmaciones de los estados contables respecto de los
instrumentos financieros derivados (futuros, opciones, swaps, etc.) y sus variaciones,
tanto respecto de su medicin como de su exposicin.
DIPA 1013. Esta declaracin se refiere a los efectos en la auditora de estados contables
cuando el ente auditado utiliza medios electrnicos para la comercializacin de sus bienes
o servicios.

19

DIPA 1014. El propsito de esta declaracin es proveer guas adicionales cuando el

auditor tiene que expresar una opinin sobre estados contables preparados por la
direccin sobre la base de las normas internacionales de contabilidad o en combinacin
con las normas locales.
2000 2699. Normas internacionales de compromisos de revisin (NICR)
NICR 2400. Compromisos de revisin de estados contables
Esta norma se refiere a la revisin de los estados contables. El objetivo de una revisin es
permitirle al auditor establecer si, sobre la base de procedimientos limitados que no
proveen todos los elementos de juicio que requerira una auditora (similares a los
establecidos por la RT7 para los trabajos de revisin limitada), alguna cuestin le ha
llamado la atencin como para creer que los estados contables no estn preparados, en
sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables vigentes. Es decir, que
el informe ofrece un nivel moderado de seguridad (seguridad negativa) que es menor que
la seguridad de auditora.
Por ello, el auditor luego de explicar en su informe la limitacin al alcance y que no
expresa una opinin de auditora, incluye un prrafo que dira, en su caso,: ...con base en
el alcance mencionado nada ha surgido para creer que los estados contables no
presentan razonablemente la informacin......de acuerdo con las normas contables
profesionales. Si tuviera alguna observacin que formular con base en los
procedimientos efectuados debera mencionarla en su informe
La norma, a diferencia de la RT 7, permite su aplicacin para estados contables de
ejercicio.
3000 3699. Normas internacionales sobre compromisos de seguridad no referidos
a informacin contable histrica (NICS).
NICS 3000. Compromisos de seguridad.
Esta norma establece los principios bsicos y los procedimientos esenciales para el
contador pblico que presta servicios de seguridad razonable que no sean de auditora de
estados contables histricos que ya estn cubiertos por las NIAs, o de revisin de estados
contables cubiertos por las NICR, antes mencionadas.
Esta NICS usa el trmino de compromiso de seguridad razonable para distinguir entre
dos tipos de compromisos de seguridad que le son permitidos prestar al contador pblico.
En primer lugar los compromisos de seguridad razonable, cuyo objetivo es lograr una
reduccin del riesgo del compromiso a un nivel bajo aceptable como una base para
permitirle expresar en su informe una conclusin en forma positiva (por ejemplo, en mi
opinin,.....exponen razonablemente....). En segundo lugar los compromisos de seguridad
limitada o moderada, cuyo objetivo es lograr una reduccin de riesgo a un nivel aceptable
en las circunstancias del compromiso, pero donde el riesgo es ms grande que para un
compromiso de seguridad razonable, y slo ofrece una base para expresar una
conclusin en forma negativa (del tipo: con base en el trabajo limitado realizado, no tengo
observaciones que formular o nada ha venido a mi conocimiento como para pensar que
los controles internos no son efectivos)

20

El contador pblico debe cumplir con esta NICS u otras relevantes cuando realiza
servicios de seguridad razonable diferentes de la auditora o de la revisin de estados
contables histricos, estas ltimas cubiertas por las NIAs y las NICR. Esta NICS, que ha
sido escrita especialmente para tales servicios, debe ser leda en el contexto del Marco
Internacional para Compromisos de Seguridad (tratado en otro informe preparado por el
CECYT dentro del proceso de difusin de las normas internacionales de auditora y
seguridad razonable). El Marco describe los elementos y objetivos de un compromiso de
seguridad e identifica aquellos compromisos a los cuales se aplican las NICS.
Aunque las NIAs y las NICR no se aplican para los compromisos cubiertos por las NICS,
ellas sin embargo pueden proveer de guas tiles a los contadores pblicos.
La norma trata, adems, sobre cuestiones de tica; control de calidad; procedimientos
aplicables; y sobre las modalidades de los informes para estos servicios de seguridad
razonable diferentes del examen de estados contables.
NICS 3400. El examen de informacin contable prospectiva (ICP)
La norma expresa que la ICP puede referirse a pronsticos financieros, basados en las
mejores estimaciones (Vg. Presupuestos) que se refieren a lo que la gerencia cree que
ocurrir o a proyecciones financieras que consideran cursos hipotticos de accin que
no necesariamente se espera que ocurran (Vg. planes de negocios)
La norma expresa que el auditor debe recopilar evidencias, sobre: 1) la razonabilidad y
consistencia de las premisas, conforme a su tipo; 2) si la preparacin de la ICP est de
acuerdo con las premisas; 3) si la exposicin de la ICP est de acuerdo con la normas
contables aplicables.
En cuanto a las condiciones para que el auditor realice el trabajo, establece: a) que no se
debera aceptar si las premisas son irreales o inapropiadas para la preparacin de la
informacin; b) que convenga por escrito las condiciones y obtenga una carta de
representacin de la direccin que mencione su responsabilidad sobre la ICP emitida, el
uso que tendr la ICP, sus destinatarios y que no se omitieron premisas relevantes; c) que
conozca el negocio y su informacin contable histrica y establezca si las premisas
empleadas son coherentes; d) que debe tener presente que el perodo cubierto por la
informacin, cuanto ms extenso sea menos confiable es la proyeccin; d) que determine
la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora en funcin de
los riesgos
Respecto de las cuestiones por incluir en el informe del auditor, son las siguientes: a) que
la preparacin de la ICP y las premisas son responsabilidad del Directorio, que no es
seguro que ocurran y que otros hechos no previstos pueden ocurrir; b) que se aplicaron
NIAs, mencionando, en su caso, las limitaciones; c) la finalidad de la proyeccin y las
restricciones para otros usos de la ICP; d) si se ha expuesto todo lo necesario, si son
coherentes con los supuestos y si son consistentes con las NCP usadas; e) que no han
surgido evidencias que hagan pensar que los supuestos aplicados no proporcionen una
base razonable para la ICP o, en su caso, citar las discrepancias; f) que no est previsto
actualizar la revisin y que la ICP debe ser considerada segn los nuevos hechos que
ocurran y que surgirn diferencias entre los resultados proyectados y los reales.
4000 4699. Normas internacionales sobre servicios relacionados (NISR)

21

NISR 4400. Compromisos para ejecutar procedimientos acordados sobre

informacin contable
Esta norma es aplicable a un estado contable en particular o a ciertos componentes de los
estados contables y se refiere a procedimientos convenidos con el cliente o terceras
partes.
El auditor luego de aplicar sus procedimientos slo informa sobre los hallazgos sin dar
ninguna seguridad de auditora.
Debe fijar en la carta convenio los procedimientos acordados, la oportunidad de su
aplicacin y la restriccin del uso de su informe que es slo para el comitente.
En el informe el auditor debe dejar constancia de todo lo anterior y de que no se ha
hecho una auditora. Debe indicar que si esta hubiera sido hecha, otros podran haber
sido los resultados obtenidos. Cabe redactar el informe con una clara abstencin de
opinin.
NISR 4410. Compromisos de compilacin de informacin
El objetivo de estos servicios es utilizar la pericia del contador para reunir, clasificar y
exponer la informacin contable. La norma le exige como requisito tener un conocimiento
apropiado del negocio y de las normas contables vigentes.
En cuanto a su informe, debe declarar que hizo el trabajo segn esta NISR o, en su caso,
la norma aplicable. En caso de no ser independiente debe mencionarlo. Tambin debe
identificar la informacin compilada indicando que le fue proporcionada por la direccin y
que es de responsabilidad de ella y debe, finalmente, declarar que no ha efectuado una
auditora y que, por lo tanto, no da ningn tipo se seguridad de auditora.
Tiene la obligacin de verificar que en todas las pginas del documento se mencione:
estados contables no auditados.

22

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Principales Diferencias con las normas locales
Por Dr. Guillermo G. Espaol
1
2
3

Introduccin .................................................................................................................. 23
Diferencias generales. Nueva estructura. .................................................................... 24
Diferencias especficas ................................................................................................ 25
3.1
Auditora externa de estados contables............................................................... 25
3.1.1
Proceso de auditora .................................................................................... 25
3.1.1.1 Hechos posteriores................................................................................... 25
3.1.1.2 Uso del trabajo de otro auditor ................................................................. 25
3.1.1.3 Confirmaciones externas.......................................................................... 26
3.1.1.4 Representaciones de la administracin ................................................... 26
3.1.1.5 Otras consideraciones sobre auditora externa de estados contables ... 26
3.1.2
Informe .......................................................................................................... 27
3.1.2.1 Incertidumbres (prrafo de nfasis) ......................................................... 27
3.1.2.2 Caso particular de incertidumbre: Negocio en marcha ........................... 28
3.1.2.3 Opinin parcial .......................................................................................... 29
3.1.2.4 Tratamiento de la uniformidad ................................................................. 29
3.1.2.5 Otra informacin contenida en estados contables auditados.................. 29
3.1.2.6 Otras consideraciones sobre informes .................................................... 29
3.2
Otros trabajos y nuevos servicios ........................................................................ 30
3.2.1
Revisin de estados contables anuales....................................................... 30
3.2.2
Informacin prospectiva ............................................................................... 30
3.2.3
Otros servicios de aseguramiento................................................................ 30
4
Conclusiones ................................................................................................................ 31
5
Bibliografa .................................................................................................................... 31
Introduccin
El 4 de julio de 2003 la F.A.C.P.C.E. decidi ...adoptar las Normas Internacionales de
Auditora emitidas por la IAASB 1 de la IFAC 2 para los ejercicios iniciados el 1 de julio de
2005... 3.
El presente trabajo tiene por objeto contribuir a la adaptacin del profesional argentino a
dichas normas, explicando las diferencias existentes con las normas de auditora vigentes
en nuestro pas en la actualidad 4. Para ello se tomaron las normas emitidas por el IAASB
al 31.12.03.
El presente trabajo no pretende tener el alcance necesario como para explicar en detalle
todas las diferencias. Nos circunscribiremos a las principales (como el subttulo lo indica),
haciendo hincapi en las diferencias en el servicio de auditora externa de estados
contables.

International Auditing and Assurence Standards Board, organismo del I.F.A.C. que desde el 01.04.02
reemplaza al International Audit Practices Committee.
2
International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Contadores)
3
Resolucin 284/2003
4
Nos referimos a la Resolucin Tcnica N 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas (F.A.C.P.C.E.)

23

Diferencias generales. Nueva estructura.

Quien tiene en sus manos un ejemplar impreso de las NIAs o quien acceda a ellas en la
web 5 percibir una diferencia ms que evidente: su volumen. Las NIAs son normas (al
igual que las NICs) de mayor grado de detalle a aquel al que estamos acostumbrados en
nuestro pas. Pese a su mayor volumen, su lectura se agiliza ya que los principios bsicos
y los procedimientos esenciales se identifican en letra negrita y la forma de redaccin se
asemeja a un trabajo doctrinario que ayuda al profesional con los conceptos subyacentes.
Las NIAs contienen un marco conceptual o de referencia que ayuda a comprender la
naturaleza y el nivel de certeza brindado por cada uno de los servicios previstos.
Tambin incluye un glosario de trminos cuya lectura resulta muy til.
Una vez terminada la revisin que est realizando el IAASB la nueva estructura de sus
pronunciamientos, ser:
Estructura de los pronunciamientos tcnicos del IAASB 6
Cdigo de tica de la IFAC para Contadores Profesionales
Servicios cubiertos por los pronunciamientos del IAASB
ISQCs 1-99 Normas sobre Control de Calidad
Marco de referencia sobre aseguramiento7
Otros compromisos
de Aseguramiento
Servicios
Auditora y revisin de informacin financiera diferentes de
Relacionados
Auditora y revisin de
histrica
informacin financiera
histrica
ISRSs 4000-4699
ISAs 100-999
ISAEs 3000-3699
ISREs 2000-2699
Normas
Normas
Normas
Normas internacionales
internacionales
internacionales de
internacionales de
sobre revisiones
sobre servicios
aseguramiento
auditora
relacionados
IAEPs 3700-3999
IRSPSs 4700-4999
IREPs 2700-2999
IAPSs 1000-1999
Declaraciones
Declaraciones
Declaraciones
Declaraciones
internacionales
internacionales
sobre
internacionales de
internacionales de
sobre servicios
compromisos
de
auditora
revisiones
relacionados
aseguramiento
Las reas sombreadas en amarillo indican que esos temas estn contemplados
especficamente en las actuales normas argentinas, aunque su tratamiento no sea
coincidente.
5

http://www.ifac.org/IAASB/Guidance.tmpl
Fuente: http://www.ifac.org/IAASB a marzo de 2004
7
En el original se utiliza la palabra Assurance que podra traducirse como seguridad razonable o
aseguramiento
6

24

Las reas sombreadas en celeste indican que, si bien el tema no est tratado
especficamente en nuestras normas actuales, existen referencias sobre el particular en
normas muy generales. Esto abarcara el servicio de aplicacin de procedimientos
convenidos (frecuente en los due diligence) y el servicio de compilacin.
Los dems temas (los no sombreados) no estn previstos hasta hoy en nuestras normas.
Diferencias especficas
Se exponen a continuacin las diferencias que existen entre las NIAs y nuestras normas
actuales. Clasificamos estas diferencias en:
3.1. Diferencias en auditora externa de estados contables, y
3.2. Diferencias en otros trabajos y nuevos servicios.
Auditora externa de estados contables
El proceso de obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes para brindar una
opinin no est desvinculado de sta. No obstante, separamos conceptualmente, para un
mejor anlisis, cules son las principales diferencias en el proceso y en el informe.
Proceso de auditora
Hechos posteriores
Son aquellos ocurridos entre la fecha de cierre del ejercicio y la fecha del informe
del auditor.
En la NIA 560 se establecen tres momentos:
1. Hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor (dem Argentina).
2. Hechos descubiertos despus de la fecha del dictamen del auditor pero antes de
que se emitan los estados contables.
Si el auditor se da cuenta de un hecho que puede afectar en forma importante
los estados financieros debera considerar si necesitan correccin. En caso
afirmativo:
2.a. Si la administracin corrige, aplica procedimientos y emite un nuevo
informe;
2.b. Si la administracin no corrige y el dictamen no fue entregado al ente
expresar una opinin calificada o adversa;
2.c. Si la administracin no corrige y el dictamen ya fue entregado al ente, debe
notificar lo ocurrido a las ms altas autoridades.
3. Hechos descubiertos despus de que los estados financieros han sido emitidos.
El auditor deber considerar si los estados necesitan revisin. En caso afirmativo,
lo discutir con la administracin y, si el ente los revisa, aplicar procedimientos y
emitir un nuevo dictamen del auditor incluyendo un prrafo de nfasis con
referencia a una nota que describa ms ampliamente la situacin.
Uso del trabajo de otro auditor
La RT7 establece que cuando parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea de
otro auditor existe una limitacin al alcance de la auditora. Ejemplo de esta
situacin se da cuando una empresa posee una inversin significativa en otra y los
auditores no son los mismos.
Expresar esta limitacin, es optativo. Si no se incluye, se supone que el auditor
principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida
en los estados contables sobre los que emite opinin.

25

Por su parte, la NIA 600 trata de evitar que el auditor principal considere que ha
tenido una limitacin en el alcance de su trabajo y que solo emita una salvedad o
una abstencin cuando concluya que el trabajo del otro auditor no puede ser
usado. Para ello, propicia que el auditor principal considere la competencia
profesional del otro auditor, la adecuacin de su trabajo y el resultado de su
auditora. Tambin establece que el otro auditor deber cooperar con el principal.
Esta NIA, adicionalmente, establece la divisin de responsabilidad entre los
auditores.
Es decir, se permite al auditor principal basar su opinin de auditora sobre estados
contables tomados como un todo, nicamente con base en el informe de otro
auditor respecto de la auditora de uno o ms componentes. Cuando el auditor
principal lo hace as, su dictamen debera declarar este hecho claramente e indicar
la magnitud de la porcin de los estados financieros auditados por el otro auditor.
Confirmaciones externas
La RT7, en su seccin III.B Normas para el desarrollo de auditora, establece que
el auditor debe reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan
respaldar su informe a travs de la aplicacin de una serie de procedimientos de
auditoria. Entre otros se menciona la necesidad de obtencin de confirmaciones
directas de terceros.
Por su parte, la NIA 505 (prrafo 2) establece que El auditor deber determinar si el
uso de confirmaciones externas es necesario para obtener suficiente evidencia
apropiada de auditora para soportar ciertas aseveraciones de los estados
contables. La norma hace hincapi en la mayor confianza que otorga este tipo de
pruebas. Uno de los procedimientos ms importantes lo constituye la confirmacin
de terceros porque proporciona evidencia superior de auditora y, generalmente,
resulta simple su realizacin por lo que no justificara que se confiara en evidencias
de calidad inferior cuando tales procedimientos son razonables y se pueden
practicar.
Representaciones de la administracin
La RT7, en su seccin III.B Normas para el desarrollo de auditora establece que un
procedimiento para reunir elementos de juicio en el proceso de auditora es la
Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las
explicaciones e informaciones suministradas.
La NIA 580 (prrafo 11, inciso b) manifiesta que Una representacin por escrito es
mejor evidencia de auditora que una representacin oral y puede tomar la forma
de: ... una carta del auditor explicando la comprensin del auditor de las
representaciones de la administracin, con debido acuse de recibo y confirmada
por la administracin.
Otras consideraciones sobre auditora externa de estados contables
Hay una variedad de temas no tratados en nuestras normas que los auditores
desarrollan de acuerdo con las prcticas frecuentes o por el tratamiento que le ha
dado la doctrina. En general son temas que se han ido agregando con el tiempo por
la propia evolucin de los acontecimientos y prcticas habituales. Es importante
que estos temas estn normados ya que, a la hora de juzgar la responsabilidad del
auditor por la forma en que trabaj, pueden servir de apoyo tcnico y fundamento
de las tareas realizadas.
Algunos de esos temas son:
Fraude y error

26

 Riesgo y control interno

Auditora en un ambiente computadorizado
Trabajos iniciales
Revisiones analticas
Muestreo
Auditora de estimaciones contables
Partes relacionadas
Hechos posteriores
Uso del trabajo de terceros
Consideracin de leyes y reglamentos
Trabajos de auditora con propsito especial
Informe
Incertidumbres (prrafo de nfasis)
En nuestra normativa, las incertidumbres dan lugar a un dictamen con salvedad
indeterminada o abstencin de opinin, previas las explicaciones necesarias en el
prrafo de aclaraciones especiales previas al dictamen. Este tema es aplicable
cuando a la fecha de emisin del dictamen existen contingencias no resueltas y
cuya concrecin depende de hechos futuros.
La NIA 700 establece que, en similares circunstancias, el dictamen de un auditor
debe ser modificado aadiendo un prrafo de nfasis para hacer resaltar un asunto
que afecta a los estados financieros.
Aadir dicho prrafo de nfasis no afecta a la opinin del auditor y ordinariamente
se referir al hecho de que la opinin del auditor no contiene salvedad a este
respecto.
Comparando las normas internacionales con las locales, el abanico de dictmenes
que se puede emitir es:
NIAs
RT7

Opinin limpia

Dictmenes modificados

Favorable sin salvedades

Asuntos que no afectan la

opinin del auditor

nfasis en un asunto

Asuntos que s afectan la

opinin del auditor

Opinin con salvedades

Favorable
con
salvedades
(determinadas o indeterminadas)

Abstencin de opinin

Abstencin de opinin

Opinin adversa

Adverso

27

 Caso particular de incertidumbre: Negocio en marcha

Las normas locales no tratan explcitamente el tema, pero en general se entiende
que una empresa est en marcha en la medida que no existan elementos de juicio
que hagan pensar lo contrario (certeza negativa 8) sin establecer un plazo.
La incertidumbre sobre la vigencia del concepto de empresa en marcha da lugar, de
acuerdo con nuestras normas, a una salvedad indeterminada o una abstencin de
opinin.
Si el concepto de empresa en marcha no es apropiado y no se han realizado los
ajustes y exposicin correspondientes, dar lugar a un dictamen con salvedad
determinada o adverso.
La NIA 570 trata el tema como un caso particular de incertidumbre. Sobre esto,
caben las consideraciones efectuadas en Incertidumbres (prrafo de nfasis).
Tratamos a continuacin de resumir las diversas situaciones que pueden
presentarse:
1. Supuesto de negocio en marcha apropiado, el auditor no modifica su dictamen;
2. Supuesto de negocio en marcha apropiado, pero existe una incertidumbre de
importancia relativa:
a. Los estados describen en forma adecuada los sucesos que dan origen a
la duda importante y los planes de la administracin para hacerse cargo
de estos sucesos o condiciones;
b. Los estados expresan claramente que hay una incertidumbre de
importancia relativa relacionada a sucesos o condiciones que puedan
proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar como un negocio en marcha y por lo tanto que puede no ser
capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal
de los negocios.
Si se hace la revelacin adecuada en los estados contables, el auditor deber
expresar una opinin sin salvedad, pero modificar el dictamen aadiendo un
prrafo de nfasis de asunto.
En casos extremos, tales como situaciones que impliquen mltiples
incertidumbres el auditor puede considerar apropiado expresar una abstencin
de opinin en lugar de incorporar un prrafo de nfasis.
Si no se hace una revelacin adecuada debera expresar una opinin con
salvedad o adversa.
3. Supuesto inapropiado de negocio en marcha.
a. Si a juicio del auditor la entidad no tendr la capacidad de continuar
como negocio en marcha deber expresar una opinin adversa si los
estados contables han sido preparados sobre una base de negocio en
marcha.
b. Cuando la administracin ha concluido que el supuesto de negocio en
marcha no es apropiado, los estados necesitan prepararse sobre una
base alternativa. Si el auditor determina que la base alternativa es
apropiada, puede emitir una opinin sin salvedad si hay revelacin
8

En auditora se utiliza este trmino (o su equivalente, seguridad negativa) para denotar que no ha surgido
ningn elemento de juicio que permita aseverar lo contrario a lo que se quiere informar.

28

adecuada, pero puede requerir un nfasis de asunto en el dictamen del

auditor para llamar la atencin del usuario.
c. Si la administracin no est dispuesta a hacer o extender su evaluacin
cuando el auditor se lo pide, deber considerar la necesidad de modificar
su dictamen como resultado de la limitacin en el alcance del trabajo.
Opinin parcial
En nuestro pas se puede emitir una opinin parcial en caso de que la opinin principal
sea un dictamen adverso o abstencin de opinin, bajo ciertas condiciones establecidas
en la RT7. Cabe aclarar que su aplicacin prctica es bastante limitada.
Las NIAs no contemplan esta posibilidad.
Tratamiento de la uniformidad
La RT7 no obliga al auditor a hacer referencia a que la informacin se presenta en forma
uniforme respecto del ejercicio anterior. La ausencia de la salvedad indica que se ha
cumplido con esa caracterstica de la informacin y slo corresponde referirse a ella
cuando hubiera sido violada, a travs de la enunciacin de la excepcin.
En cambio, la NIA 700 (prrafo 27) establece que ...una opinin limpia tambin indica
implcitamente que han sido determinados y revelados en forma apropiada en los estados
contables, cualquier cambio en los principios de contabilidad o en el mtodo de su
aplicacin y los efectos consecuentes.
En sntesis: actualmente, cuando existe falta de uniformidad, el auditor emite un informe
con salvedad. Con la adopcin de las NIAs, solo se emitir ese tipo de calificacin cuando
la falta de uniformidad no se encuentre adecuadamente revelada.
Otra informacin contenida en estados contables auditados
Es frecuente que los estados contables sean acompaados por informacin sobre
la que el auditor no est obligado a dictaminar, como por ejemplo la Memoria de
Directorio.
La RT7 no trata la posibilidad de que existan contradicciones entre esa informacin
y la contenida en los estados contables.
En cambio, la NIA 720 (prrafo 13) establece que Si se necesita una correccin en
la otra informacin y la entidad se niega a hacer la correccin, el auditor debera
considerar incluir en su dictamen un prrafo de nfasis describiendo la
inconsistencia de importancia relativa o tomando otras acciones. Las acciones
tomadas, tales como no emitir el dictamen o retirarse del trabajo, dependern de las
circunstancias particulares y la naturaleza e importancia de la inconsistencia. El
auditor debera tambin considerar obtener asesora legal respecto de otras
acciones.
Otras consideraciones sobre informes
Comparativos
Las NIA 710 contiene normas para la emisin de informes aplicables a estados contables
comparativos. Ello incluye a los estados comparativos (propiamente dichos) o a las cifras
correspondientes. Los estados comparativos son los que incluyen cantidades y otras
revelaciones del perodo precedente para comparacin con los estados contables del
perodo actual, en cambio las cifras correspondientes incluyen informacin del perodo
precedente como parte de los estados contables del perodo actual.
Prrafos explicativos

29

En los informes de auditora en nuestro pas se acostumbra a incluir algunos prrafos

explicativos. Esta modalidad se generaliz con la publicacin en 1990 de un trabajo de la
F.A.C.P.C.E. llamado Ley Penal Tributaria y Previsional 9. Estos prrafos son obligatorios
en un informe de auditora redactado de acuerdo con NIAs.
Fecha del informe
Las NIAs establecen que la fecha del informe no debe ser anterior a la aprobacin de los
estados contables por la administracin del ente emisor.
Otros trabajos y nuevos servicios
Revisin de estados contables anuales
La revisin (o revisin limitada) es un servicio relacionado con la auditora que
brinda una certeza moderada (menor que la auditora) a travs de un informe de
seguridad negativa sobre aseveraciones.
La RT7 solo admite revisin limitada de estados contables de perodos intermedios,
no de ejercicios completos.
En cambio, la NIA 910 (que se re-denominar como ISRE 2400) permite la revisin
para ejercicios completos.
Informacin prospectiva
En nuestro pas no existen normas sobre el tipo de informe a emitir para acompaar
informacin contable prospectiva o proyectada, pero la doctrina en general
entiende que se debe emitir un informe con certeza negativa, luego de la abstencin
de opinin.
La NIA 810 (que se renumerar como ISAE 3400) trata el tema en detalle. En la
prctica no existen puntos de discordancia entre lo que dispone esta norma y lo
que se hace en nuestro pas en la prctica. El informe referido a este tipo de
examen, incluir:
a) una declaracin de certeza negativa sobre si los supuestos preparados por la
administracin proporcionan una base razonable para la proyeccin, y
b) una opinin sobre si la informacin finaciera prospectiva est apropiadamente
preparada sobre la base de los supuestos.
La nica excepcin es el prrafo 9, que dispone: Consecuentemente, cuando
dictamine sobre la razonabilidad de los supuestos de la administracin, el auditor
proporciona slo un nivel moderado de certeza. Sin embargo, cuando a juicio del
auditor se ha obtenido un nivel apropiado de satisfaccin, el auditor no est
impedido de expresar certeza positiva respecto de los supuestos.
Otros servicios de aseguramiento
Este tema fue ampliamente tratado en un trabajo del Dr. Cayetano Mora, titulado El
Marco Internacional para Compromisos de Seguridad ya publicado por la FACPCE.
En sntesis, podemos decir que en un compromiso de esta naturaleza, un
profesional presenta una conclusin con el objeto de mejorar la confianza de los
usuarios respecto de los resultados de la evaluacin y medicin del objeto teniendo
como parmetros ciertos criterios. No son compromisos de seguridad los
comprendidos por las Normas Internacionales para Servicios Relacionados
(Procedimientos acordados y Compilacin), ni la preparacin de la declaracin de
impuestos ni los compromisos de consultora.
9

Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Ley Penal Tributaria y Previsional.

30

Son elementos de un compromiso de seguridad:

1. Una relacin tripartita
1.1. Profesional
1.2. Usuario
1.3. Parte o Tercero responsable
2. Un asunto
3. Criterios adecuados
4. Evidencia
5. Informe de seguridad
Como mencionamos en 0 Diferencias generales. Nueva estructura., el servicio de
auditora es un caso especfico de un servicio ms amplio, que el IAASB denomina
servicios de aseguramiento. El objeto de un compromiso de esta naturaleza es ms
amplio y puede, por ejemplo, estar referido a:
1. Informacin
1.1. informacin estadstica
1.2. ndices de rendimiento no financiero
1.3. capacidad de las instalaciones
2. Sistemas y procesos
2.1. controles internos
2.2. sistemas de tecnologa de informacin

3. Conducta
3.1. gobierno corporativo
3.2. cumplimiento con disposiciones
3.3. prcticas de recursos humanos
Conclusiones
En la introduccin del presente trabajo nos propusimos el objetivo de difundir las
diferencias entre las normas argentinas auditora y las internacionales, aunque sin
pretender agotar el tema.
Nos damos por satisfechos si el presente sirve para incentivar al colega a profundizar el
conocimiento de estas normas que son las que acompaarn nuestro ejercicio
profesional a partir del segundo semestre del ao entrante.
Creemos que la calidad tcnica de las normas adoptadas, las ventajas de su
reconocimiento internacional, la posibilidad de que los organismos patrocinadores puedan
intervenir durante el perodo de consulta, la amplitud de los servicios que contempla y
muchos otros motivos hacen que la decisin de adoptar estas normas sea beneficioso,
tanto para la profesin, como para los usuarios de nuestros servicios.
Bibliografa
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Resolucin Tcnica N 7.
Resolucin 284/2002
Federacin Internacional de Contadores (I.F.A.C.). Normas Internacionales de
Auditora
Fowler Newton, Enrique. Cuestiones Fundamentales de Auditora. Editorial Tesis. 1989.

31

Instituto Tcnico De Contadores Pblicos. Normas Nacionales e Internacionales sobre

Informes de Auditora. Trabajo presentado en el 12 Congreso Nacional de Profesionales
en
Ciencias Econmicas (Crdoba Setiembre de 1998)
Lattuca, Antonio Juan. Compendio de Auditora. Editorial Temas. 2003
Mora, Cayetano A. V. Anlisis Comparativo de las Normas de Auditora Nacionales e
Internacionales - Principales Cuestiones Trabajo presentado en el 13 Congreso
Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas (Bariloche - Octubre de 2000)
Wainstein, Mario. Auditora: Temas seleccionados. Editorial Macchi. 1999.
Wainstein, Mario Casal, Armando M. El informe del auditor. Editorial Errepar. 2000.

32

EL MARCO INTERNACIONAL PARA COMPROMISOS DE SEGURIDAD

Por Cayetano A. V. Mora

1. Introduccin
En el marco del plan de difusin de las Normas Internacionales de Auditora establecido
por la FACPCE, se efectuarn seguidamente diversas consideraciones relacionadas con
el Comit Internacional de Normas de auditora y seguridad y con el Marco Internacional
para Compromisos de Seguridad emitido en diciembre de 2003, que comprende un grupo
de servicios ms amplio que el cubierto por las normas de auditora de la Resolucin
Tcnica N 7.
A estos efectos y para permitir al lector interpretar mejor la estructura de los
pronunciamientos emitidos por el Comit Internacional de Normas de Auditora y
Seguridad (IAASB), se incluye el siguiente cuadro:

Estructura de los pronunciamientos emitidos por el

Comit Internacional de Normas de Auditora y Seguridad (IAASB)

33

Cdigo de tica de IFAC para Contadores Profesionales

Servicios cubiertos por los pronunciamientos del IAASB

ISQCs 1-99 Normas sobre Control de Calidad
Marco de referencia para Compromisos de seguridad
Otros Compromisos
de Seguridad que no
Auditora y revisin de informacin financiera
son Auditora ni
histrica
revisin de
informacin
financiera histrica
ISAEs 3000-3699
ISAs 100-999
ISREs 2000-2699
Normas
Normas
Normas internacionales
internacionales sobre
internacionales de
sobre compromisos de
compromisos de
auditora
revisin
seguridad
IREPs 2700-2999
IAEPs 3700-3999
Reservado para:
Reservado para:
IAPSs 1000-1999
Declaraciones
Declaraciones
Declaraciones
internacionales de
internacionales de
internacionales de
prcticas de
prcticas de
prcticas de auditora
compromisos de
compromisos de
revisin
seguridad

Servicios
Relacionados

ISRSs 4000-4699
Normas
internacionales sobre
servicios relacionados
IRSPSs 4700-4999
Reservado para:
Declaraciones
internacionales de
prcticas de servicios
relacionados

2. Algunas consideraciones sobre los objetivos del IAASB

El IAASB considera como cualidad de las normas sobre auditora y servicios de seguridad
(o confiabilidad):
ser lo suficientemente especficas, entendibles y definidas para influenciar y guiar
a los auditores en el diseo y realizacin de su trabajo. Deberan tener un amplio
alcance y establecer las mejores prcticas a nivel mundial para una auditora de alta
calidad.
Reconoce que normas de alta calidad basadas en principios y procedimientos esenciales
servirn mejor al inters pblico y que las guas y el material explicativo deben ser
suficientemente amplios y completos para conducir el comportamiento del auditor y
eliminar las diferencias en su aplicacin prctica.
El enfoque citado colabora con la convergencia de las normas a nivel mundial. Ms an,
el Foro para la Estabilidad Financiera ha reconocido que las Normas Internacionales de
Auditora constituyen uno, de un conjunto de doce normas fundamentales a ser

34

implementadas como parte de una renovada arquitectura financiera a nivel global. Su

inclusin en el ncleo de normas demuestra la importancia que los mercados financieros
otorgan a los servicios de confiabilidad provistos por un slido auditor.
El Comit sigue un riguroso proceso para asegurar que toma en cuenta los puntos de
vista de los aquellos afectados por sus normas y guas antes que los pronunciamientos
son emitidos.
Los borradores de los pronunciamientos son expuestos a la revisin y comentarios del
pblico y todos ellos son expuestos en su web site. Apoya el proceso de supervisin
pblica esperando que beneficiar a la profesin y al pblico incrementando la confianza
en las actividades del establecimiento de las normas.
La independencia de los auditores cuyos conceptos se encuentran en el Cdigo de tica,
motiv que en el ao 2001 la Junta de IFAC aprobase el marco conceptual que se ocupa
de los factores que amenazan la independencia en los compromisos de confiabilidad y los
recursos o salvaguardas que deben adoptarse ante la amenzas para as preservar la
independencia, como un factor de extrema importancia en la consideracin de los
interesados en la informacin contable que se expone.
El Plan de accin del IAASB en curso, reconoce expresamente la influencia de una serie
de factores que pueden expresarse de la siguiente manera:
a. El ambiente de los negocios est sujeto a cambios continuos, pudiendo citarse como
ms recientes a:
efectos de la globalizacin y la tecnologa
uso creciente de juicios y estimaciones en los estados contables
incremento de presiones que pueden conducir a informes financieros fraudulentos
b. Prdida de la confianza del pblico en la direccin de las empresas que cotizan en las
bolsas de valores
c. Cuestionamiento de la efectividad de las auditoras
d. La Ley Sarbanes-Oxly, que tiene un efecto significativo en los auditores que prestan
servicios en las empresas pblicas.
e. La decisin de la Comisin Europea de adoptar las normas internacionales de
auditora a partir del ao 2005
f.

La Organizacin Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO) que ha comenzado

la revisin delas NIAs para determinar su adopcin para ser utilizadas en los
mercados de capital internacionales

g. La creciente demanda para realizar auditoras que se rijan en normas internacionales

para la actividad financiera
h. El Banco Mundial y otros bancos regionales de desarrollo han manifestado su apoyo
en una iniciativa para establecer un conjunto de normas de auditora y para servicios
de confiabilidad para entidades del sector pblico y del privado

35

i.

Inclusin de las normas de auditora dentro de los doce estndares principales para
sistemas financieros. Algunos de los estndares son:
Cdigo de buenas prcticas sobre transparencia en la poltica financiera y
monetaria (FMI)
Cdigo de buenas prcticas sobre transparencia fiscal (FMI)
Estndar especial sobre diseminacin de informacin / sistema de
diseminacin de informacin general (FMI)
Principios de gobierno corporativo (OECD)
Estndares internacionales de contabilidad- IAS (IASB)
Estndares internacionales de auditora - ISA (IFAC)
Las 40 recomendaciones del grupo de accin financiera / 8 recomendaciones
especiales contra el financiamiento del terrorismo (GAFI)
Principios fundamentales para una efectiva supervisin bancaria (BCBS)
Principios y objetivos de la regulacin de valores(IOSCO)
Principios fundamentales sobre seguros (IAIS)

j.

Los miembros del Foro de Firmas acuerdan en forma voluntaria cumplir con ciertos
requisitos relacionados con:
establecer polticas y metodologas para las auditoras transnacionales,
cumplir con el cdigo de tica de IFAC,
mantener programas de entrenamiento,
mantener normas apropiadas para el control de calidad,
promover normas de auditora y de informes financieros de alta calidad,
alentar el uso de normas internacionales de auditora y contabilidad como un paso
hacia la armonizacin global de las normas de contabilidad y auditora,
alentar la convergencia de los sistemas nacionales de regulacin

El plan de accin del IAASB para el bienio 2003-2004 establece como objetivos de largo
plazo:
establecer, promulgar y mantener:
a. Normas y pautas de alta calidad para:
auditoras de estados contables, que sean aceptables para los inversores,
auditores, gobiernos, reguladores de ttulos valores y otros grupos de inters, a
nivel mundial.
otros compromisos de confiabilidad
servicios relacionados
b. Normas de control de calidad para todos los servicios comprendidos en el IAASB
c. Base de datos sobre investigaciones y dems material publicado sobre los
servicios sealados.
3. Marco internacional para compromisos de seguridad
El marco define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad e
identifica los trabajos donde se aplican:
Normas Internacionales de auditora,
Normas Internacionales para trabajos de revisin y
Normas Internacionales sobre Compromisos de seguridad (o trabajos para atestiguar en
la traduccin mejicana)

36

Asimismo provee un marco de referencia para:

Contadores en la prctica pblica cuando llevan a cabo compromisos de seguridad
Otros involucrados con los compromisos de seguridad, incluyendo a los usuarios de un
informe de seguridad y a la parte responsable de la informacin, y
La preparacin a cargo del IAASB de los tres tipos de normas expresadas en el prrafo
anterior.
El marco por su condicin de tal no establece normas ni describe procedimientos para
realizar estos trabajos.
Resulta importante destacar, sobre todo por los particulares momentos que vive la
profesin merced a los cuestionamientos que ha recibido y recibe, que este marco
comienza con una referencia expresa a los Principios ticos y a las normas de control de
calidad, destacando que los principios ticos que todo Contador est obligado a observar
incluyen:
a.
b.
c.
d.
e.

Integridad
Objetividad
Competencia profesional y debido cuidado
Confidencialidad, y
Conducta profesional

Seguidamente hace referencia a la parte del Cdigo de tica que se refiere a la

Independencia del auditor, a las amenazas a la independencia y a los resguardos a tomar
para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable.
5. Definicin y objetivos de un Compromiso de seguridad
Un Compromiso de seguridad significa un trabajo en el que un Contador expresa una
conclusin que est diseada para mejorar el grado de confiabilidad de los usuarios (que
no sean los responsables del resultado de la materia objeto de la tarea)
Es esta una definicin que pone de resalto que como consecuencia de la tarea del
profesional, mejorar el grado de confiabilidad de los usuarios pero sin referencia
especfica a ningn servicio en particular.
El resultado de la evaluacin o medicin de una materia es la informacin que resulta de
aplicar los criterios a dicha materia. Por ejemplo:
el reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin en un estado contable (resultado)
surge de la aplicacin del marco para informes contables para reconocimiento,
medicin, presentacin y revelacin tales como la Norma internacional para informes
financieros (criterios) a la posicin financiera de la entidad, el rendimiento financiero y
flujos de fondos (objeto).
la declaracin sobre la efectividad del control interno (resultado) surge de aplicar un
marco para evaluar la efectividad del control interno, como podran ser el Informe
COSO o CoCo (criterios) al control interno, un proceso (objeto)

37

6. Servicios incluidos en el Marco

Dentro del marco, existen dos tipos de compromisos de seguridad que un Contador puede
llevar a cabo:
Compromisos de seguridad razonable
Compromisos de seguridad limitada
El objetivo del primero es la reduccin del riesgo a un nivel aceptablemente bajo segn
las circunstancias del compromiso y que permita la emisin de una conclusin en forma
positiva (del tipo en mi opinin, ..........exponen razonablemente...).
El objetivo de un compromiso de seguridad limitada es la reduccin del riesgo a un nivel
aceptable en las circunstancias, pero donde ese riesgo es ms grande como para dar
lugar a un compromiso de seguridad razonable y permite expresar la conclusin en forma
negativa (del tipo Basado en nuestro trabajo descripto en este informe, nada ha
llegado a nuestro conocimiento que nos haga pensar que los controles internos no
son efectivos, en todo aspecto relevante, segn los criterios XYZ)
7. Alcance del marco
No todos los trabajos realizados por los Contadores son compromisos de
seguridad. Trabajos realizados frecuentemente y que no se encuentran
cubiertos por el marco incluyen:
Compromisos cubiertos por las Normas Internacionales para Servicios Relacionados,
tales como procedimientos convenidos y compilaciones de informacin financiera y
otra informacin,
Preparacin de pedidos de reintegros de impuestos cuando no se expresa conclusin
Trabajos de consultora y asesoramiento, tales como management y consultora sobre
impuestos.
Tambin el marco expone una serie de trabajos que pueden caer dentro de la definicin
pero que no necesitan ser llevados a cabo de acuerdo con el marco:
a. Compromisos para dar testimonio en actuaciones legales contables, de auditora,
impuestos y otros temas, y
b. Trabajos que incluyen opiniones profesionales, puntos de vista o redacciones de
las que puede derivar confiabilidad para ciertos usuarios, en casos como los
siguientes:

Aquellas opiniones, puntos de visa o redacciones que son meramente

incidentales en el total del compromiso,
Cualquier informe escrito expresamente restringido a ciertos usuarios
determinados en el informe,
Cuando luego de un entendimiento escrito con determinados usuarios, se ha
convenido que el trabajo no ser un compromiso de seguridad, y

38

Cuando el informe del Contador no define al trabajo como un compromiso de

seguridad.

8. Informes sobre trabajos que no son de seguridad

Un informe de Contador sobre un trabajo que no es un compromiso de seguridad, segn
el alcance dado por este marco, debe distinguirse claramente de un informe que resulta
de un compromiso de seguridad.
A tales efectos y para no provocar confusiones en los usuarios, debe evitar:
Referenciar el marco conceptual, normas internacionales de auditora, de revisin y de
compromisos de seguridad,
Usar inapropiadamente palabras tales como seguridad, auditora o revisin
Incluir una declaracin que errneamente podra ser tomada como una conclusin
diseada para mejorar el grado de confiabilidad de los usuarios.
No obstante, y ante una situacin bastante reiterada, el marco expresa que el Contador y
la parte responsable, pueden estar de acuerdo en aplicar los principios del marco a un
trabajo cuando no existen otros usuarios ms que la parte responsable, (la que entonces
estara en el doble papel de responsable del resultado y usuario del mismo resultado),
pero donde se cumpla con todos los dems requerimientos de las Normas Internacionales
de auditora, Normas sobre revisin o Normas para compromisos de seguridad.
En estas situaciones, expresa, el informe del Contador incluye una restriccin para que
sea usado slo por la parte responsable.

9. Aceptacin del trabajo

El Marco incluye seguidamente una descripcin clara de los aspectos que deber tener en
cuenta para aceptar un trabajo, lo que lo diferencia claramente de la NIA 100 anterior, que
nada dispona al respecto, haciendo referencia a aspectos relacionados con la
independencia y competencia profesional, materia adecuada, existencia de criterios,
acceso a la evidencia y otros.
Para aquellas situaciones donde no se cumplen todos los requisitos anteriores, se
expresa que pueden realizarse trabajos que satisfagan las necesidades de los usuarios,
dando como ejemplos los siguientes:
Si los criterios no son satisfactorios, un compromiso de seguridad puede ser llevado a
cabo si:

El comitente puede identificar algn aspecto de la materia sobre la que se

realizar la tarea donde aquellos criterios sean adecuados, el Contador podra
realizar su trabajo de seguridad razonable sobre ese aspecto en particular, o
Pueden desarrollarse o seleccionarse criterios adecuados alternativos.

39

El comitente puede requerir un trabajo que no sea de seguridad razonable, tales como
consultora o procedimientos convenidos.
Por ltimo, el marco destaca que cuando se ha aceptado un compromiso de seguridad, el
Contador no debera, cambiarlo a uno de no seguridad o pasar de un compromiso de
seguridad razonable o uno de seguridad limitada, sin una razonable justificacin.
10. Elementos de un compromiso de seguridad
Los elementos de un compromiso de seguridad son:
a.

b.
c.
d.
e.

Una relacin de tres partes que involucran a:

Un Contador
Una parte responsable de la materia
Un usuario definido

Una materia sobre la que se efectuar el compromiso

Criterios adecuados
Suficientes y adecuadas evidencias
Un informe escrito adecuado a un compromiso de seguridad razonable o a un
compromiso de seguridad limitada

10.1. Relacin de tres partes

Uno de los aspectos que merecen una consideracin especial es precisamente la
relacin de tres partes, pues da a entender que no podra ser que el responsable
de un rea pidiese un trabajo de este tipo sobre una materia de su rea y slo para
su propio uso, pues en este caso existiran slo dos partes.
En el trabajo presentado en la XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad
celebrada en Punta del Este, Uruguay 10 se plante la posicin acerca de que no
se encontraban motivos que justificasen que no pudieran existir slo dos partes,
esto es, que no pudieran existir slo el responsable de la materia sujeta al
compromiso de seguridad y a la vez usuario del informe, y el Contador que realiza
la tarea y emite el informe.
El marco, rectificando parcialmente lo que dispona la NIA 100 y en lnea en forma
tambin parcial, con el pensamiento anterior, flexibiliza la disposicin aceptando
que en aquellos casos donde existen diferentes niveles de responsabilidad, quien
tiene la responsabilidad superior puede pedir un servicio de confiabilidad si la
materia sujeta al compromiso estuviese a cargo de alguien con responsabilidad
inferior, an cuando, finalmente el de la responsabilidad superior tambin es
responsable por lo que realiza su subordinado.

10

Mora, Cayetano Santesteban Hunter, Jorge - XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad Punta
del Este (Uruguay) Noviembre de 2001

40

10.2. Contador
Por otra parte el marco utiliza el trmino practitioner (traduccin literal:
practicante) que se traduce en este trabajo como Contador en lugar de auditor,
para indicar que puede llevar a cabo otros servicios adems de los de auditora y
revisin.
Seguidamente, el marco destaca otro aspecto que se entiende como sustancial y
que pone de manifiesto las preocupaciones del IAASB. En efecto, un Contador no
debe aceptar un trabajo si el conocimiento de las circunstancias del comprommiso
le indican que los requerimientos ticos sobre la competencia profesional no sern
satisfechas (en otras palabras, si no tiene los conocimientos necesarios sobre la
materia) an cuando deja abierta la posibilidad para utilizar el trabajo de terceros.

10.3. Parte responsable

Como se ha sealado, la parte responsable son las personas responsables por los
temas, materias, asuntos, informaciones o afirmaciones.

10.4. Usuarios previstos

Los usuarios previstos son las personas o clases de personas para quienes el
Contador prepara su informe. La parte responsable puede ser uno de ellos pero no
el nico, segn lo expuesto ms arriba.
Siempre que sea posible, el informe de confiabilidad est dirigido a todos los
usuarios previstos pero en algunos casos puede haber otros usuarios. Podra
suceder que el Contador no estuviera en condiciones de identificar a todos
aquellos que podran utilizar el informe, pudiendo limitarlo a los mayores
accionistas con significativos intereses comunes.
Tambin cuando fuere posible, los usuarios previstos o sus representantes estn
involucrados con el Contador y la parte responsable en la determinacin de los
requerimientos del compromiso. Sin tener en cuenta el involucramiento de otros, y
al contrario del caso de los procedimientos convenidos, el Contador:
es responsable de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos, y

est obligado a seguir cualquier tema que le indique que debera hacerse una
modificacin sustancial en la informacin sujeta a su trabajo.

Por ltimo, en este acpite expresa que en algunos casos, cuando el trabajo est
diseado para usuarios especficos o para propsitos temas especficos, el

41

Contador debera considerar la posibilidad de incluir una restriccin en el informe

para limitar su uso por otros usuarios.

10.5. Objeto (Materia sobre la que se efectuar el compromiso

Esta materia puede tomar diversas formas, tales como las siguientes:
a. Desempeo o ejecucin financiera, como pueden ser la posicin financiera
histrica o la proyectada, rendimientos financieros o el flujo de fondos, donde la
informacin sujeta a la tarea puede ser el reconocimiento, medicin, presentacin
y exposicin en los estados contables,
b. Desempeos o estados no financieros, donde la informacin sujeta a la tarea
pueden ser indicadores clave de eficiencia y efectividad,
c. Caractersticas fsicas, por ejemplo capacidad de una instalacin, donde la
informacin sujeta a la tarea son las especificaciones documentadas,
d. Sistemas y procesos, tales como el gobierno de las corporaciones, el sistema de
control interno o de tecnologa de la informacin, donde la informacin sujeta a la
tarea puede ser una afirmacin sobre su efectividad,
e. Comportamientos (conductas), tales como el gobierno de las corporaciones, el
cumplimiento con normas y regulaciones y las prcticas sobre recursos humanos,
donde la informacin sujeta a la tarea puede ser un estado de cumplimiento o un
estado de efectividad.

La materia puede tener diferentes caractersticas, incluyendo el grado en que la

informacin es:
cualitativa versus cuantitativa,
objetiva versus subjetiva,
histrica versus proyectada, y
relacionada a un punto en el tiempo o a un perodo.
Estas caractersticas afectan la precisin con que puede ser evaluada o medida
contra los criterios y la persuasividad de la evidencia disponible.
Una materia sobre la que se efectuar la tarea es adecuada si:
es identificable y apta para una evaluacin o medicin consistente contra los criterios
identificados, y
puede ser objeto de procedimientos para obtener suficiente y adecuada evidencia para
permitir una conclusin con razonable seguridad o con limitada seguridad

10.6. Criterios
Este es uno de los apartados del Marco, donde se pone de manifiesto la
importancia de contar con los criterios adecuados para poder realizar el trabajo de
seguridad.

42

Es de resaltar el enorme valor de los desarrollos alcanzados, no por ser

especialemente novedosos (y sobre los que se emiti opinin en el Trabajo
Interamericano presentado en la XXV Conferencia Interamericana de
Contabilidad) 11, sino porque se ha volcado al papel, con redaccin de norma, una
gua a tener en cuenta que servir de ayuda al profesional en esta etapa diseada
para poder prestar ms y mejores servicios profesionales destinados a agregar
confiabilidad a la informacin o al objeto examinado.
Segn el Marco, los criterios son las referencias usadas para evaluar o medir la
materia, incluyendo cuando corresponda las referencias a presentacin y
exposicin.
Los criterios pueden ser:
formales
en el caso de estados contables, los criterios pueden ser las Normas Internacionales para
Informes Contables (ex Normas internacionales de contabilidad) para el sector privado
o las correspondientes al sector pblico.
si la tarea estuviese referida al control interno, los criterios podrn ser un marco
establecido de control interno (como el Informe COSO) o bien objetivos individuales de
control especialmente diseados para el compromiso.
cuando se informa sobre cumplimientos (auditora de cumplimiento) los criterios podrn
ser la ley (como por ejemplo ciertas normas impositivas), regulaciones especiales o
contractuales (tales como las normas de Bancos como el BID, la SIGEN, o la Auditora
General de la Nacin).
no formales (menos formales en la traduccin literal)
en estos casos se puede tratar de criterios establecidos internamente por el ente, como
podran ser el desarrollo de un cdigo de conducta o niveles de rendimiento o
desempeo en determinadas reas.
los criterios son imprescindibles pues en su ausencia cualquier conclusin queda sujeta a
la interpretacin individual de quien la utiliza y por supuesto originar confusin.
Los criterios deben adaptarse a las circunstancias de la tarea solicitada por cuanto
un mismo objeto puede ser evaluado siguiendo diferentes criterios. El ejemplo que
trae el Marco est referido a la alternativa de evaluar la satisfaccin de un cliente,
que puede ser realizada en funcin de las quejas recibidas o de las compras
realizadas por el mismo cliente tres meses despus.
Cundo los criterios son adecuados? El Marco establece cinco requisitos y en
ellos se expresa que deben ser:

11

Mora, Cayetano Santesteban Hunter, Jorge XXV Conferencia Interamericana de Contabilidad

Panam Setiembre de 2003.

43

 Relevantes
Esto implica que deben ayudar en la toma decisiones.
En el trabajo presentado en Panam sobre la Auditora del Capital Intelectual
se haca referencia a un indicador presentado por un banco internacional que
expresaba la cantidad de mujeres y de hombres y la cantidad de sucursales en
el mundo y la pregunta que se haca era precisamente en qu ayudaba al
lector para evaluar el Capital intelectual del Banco saber cuntas mujeres y
hombres trabajaban o cuntas sucursales tenan pues ninguno de ellos, as
presentados era relevante (sobresaliente, destacado).
Completos (integrales)
Es decir que deben incluir todos los factores significativos que podran afectar
las conclusiones.
Confiables
Los criterios confiables permiten evaluaciones o mediciones consistentes
(estables) cuando son usados por otros profesionales en similares
circunstancias.
Neutrales
De esta forma contribuye a la emisin de conclusiones sin sesgos ni prejuicios.
Entendibles
Un criterio entendible permite conclusiones claras y amplias, no permitiendo
interpretaciones diferentes de significacin.
Por todo lo expuesto, no constituyen criterios adecuados aquellos basados en las
expectativas, juicios, opiniones o la experiencia personal del profesional.
En lo que hace a que los criterios estn a disposicin de los usuarios para
permitirles comprender la forma en que se evalu o midi el objeto, se establecen
cuatro formas posibles y ellas son:
a.
b.
c.
d.

Pblicamente
A travs de la inclusin en la presentacin de la informacin del objeto
A travs de la inclusin en el informe de seguridad, y
A travs de la comprensin generalizada, como podra ser la medicin del
tiempo en horas y minutos.

Finalmente, los criterios pueden estar a disposicin de determinados usuarios (por

ejemplo en un contrato de partes o los utilizados en ciertas industrias) en cuyo
caso el informe debe estar restringido a aquellos usuarios o propsitos especficos.

10.7. EVIDENCIA SUFICIENTE Y APROPIADA

44

El Marco realiza una importante descripcin de los conceptos incluidos en

suficiente y apropiada, destacando lo que hace a cantidad, relevancia y
confiabilidad.
Expresa que la cantidad de evidencia necesaria est afectada por el riesgo de
error significativo y tambin por su calidad y a continuacin realiza un anlisis de la
confiabilidad de la evidencia, estableciendo como generalizaciones que la
evidencia es ms confiable cuando:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

se obtiene de fuentes independientes,

en forma directa por el profesional,
los controles relacionados son efectivos,
existe en documentos,
los documentos se encuentran en original,
se obtienen pruebas slidas de diferentes fuentes

Asimismo realiza una referencia a la relacin entre el costo de obtener la evidencia

y la utilidad de la informacin obtenida, sealando que la dificultad o gasto que
esto implica no es en si mismo un fundamento vlido para omitir un procedimiento
que se considera necesario, lo que es conteste con lo expresado por la doctrina
nacional.

10.8. Importancia relativa

La importancia relativa (significacin) es relevante cuando se determina
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar y cuando se
evala si la informacin est libre de errores significativos.
La importancia relativa se considera teniendo en cuenta factores cuantitativos y
cualitativos, tales como su magnitud relativa y la naturaleza y alcance de sus
efectos sobre la evaluacin o medicin del objeto y los intereses de los usuarios.
La evaluacin de la relevancia e importancia relativa de los factores cuantitativos y
cualitativos en un compromiso en particular queda a criterio del profesional.

10.9. Riesgo del compromiso de seguridad

Concordantemente con lo que expresa la doctrina nacional, expresa que es el
riesgo que el profesional emita una conclusin inapropiada cuando la informacin
del objeto contenga un error significativo.
A continuacin realiza, una vez ms, la identificacin de los dos tipos de servicios
incluidos, definidos en funcin del riesgo de la siguiente manera:
El riesgo depende del servicio que se presta.

45

a. En un compromiso de seguridad razonable el profesional reduce el riesgo a un

nivel bajo que le permite emitir una conclusin de manera afirmativa,
b. En un compromiso de seguridad limitada, el riesgo es ms alto debido a que la
naturaleza oportunidad o alcance de los procedimientos aplicados son
diferentes pero a la vez suficientes para permitirle emitir una conclusin en
forma negativa.
11. Naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de recopilacin de
evidencia
La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos varan de un compromiso a
otro pudiendo existir, en teora, una variedad infinita de alternativas. El profesional
intentar comunicarlas con claridad y precisin, utilizando la forma apropiada ya sea que
se trate de un compromiso de seguridad razonable o de seguridad limitada.
En esta oportunidad nuevamente el Marco establece diferencias entre las dos clases de
servicios de la siguiente manera:
Seguridad razonable es un concepto relacionado con la acumulacin de evidencias
necesarias para expresar una conclusin en forma positiva, respecto de la informacin del
objeto tomada en su conjunto. Ello implica:

Conocer el objeto y las circunstancias del compromiso

Fundado en ese conocimiento evaluar los riesgos de que informacin pueda
contener errores significativos,
Responder a los riesgos evaluados determinando naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos a aplicar,
Llevar a cabo procedimientos claramente relacionados con los riesgos
identificados mediante la combinacin de inspeccin, observacin, confirmacin,
reclculo, reejecucin, procedimientos analticos e indagaciones, y
Evaluar la suficiencia y adecuacin de la evidencia

Seguridad razonable es menos que seguridad absoluta. La reduccin del riesgo a cero
difcilmente se podr obtener o bien su costo no lo har provechoso, como resultado de
factores tales como los siguientes:

Uso de pruebas selectivas

Limitaciones inherentes al control interno
Muchas de las evidencias disponibles son persuasivas antes que conclusivas
El uso del criterio profesional en la evaluacin de las evidencias y en la
elaboracin de conclusiones basadas en esas evidencias, y
En algunos casos, las caractersticas del objeto cuando se evalan o miden
contra los criterios identificados.

La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos en un compromiso de

seguridad limitada, son deliberadamente limitados con relacin a un compromiso de
seguridad razonable.

46

En algunos casos existen pronunciamientos especficos referidos a compromisos de

seguridad limitada, como la norma 2400, Compromisos de Revisin de Estados
Contables (lo que sera la Revisin Limitada de Estados Contables de perodos
intermedios en la RT 7) que provee al profesional de los lineamientos necesarios para su
tarea.
Ante la ausencia de pronunciamientos, el profesional deber disear los procedimientos
teniendo en cuenta las circunstancias del compromiso (en particular la materia) y las
necesidades de los usuarios y del comitente, incluyendo tiempos pertinentes y
restricciones de costos.

12. Informe de seguridad

El profesional expresa una conclusin escrita que contiene una conclusin que comunica
la seguridad obtenida sobre la informacin que contiene el objeto.
Las normas internacionales de auditora, las normas internacionales para servicios
relacionados y las normas internacionales para compromisos de seguridad establecen
elementos bsicos para los informes. El profesional tendr en cuenta otras
responsabilidades de comunicacin, como la de informar a las mximas autoridades del
ente cuando corresponda.
Alternativas de conclusiones
A efectos de facilitar su comprensin, se ha sistematizado de manera diferente a la
incluida en el marco.
a. Sin salvedades
a.1. Compromiso de seguridad razonable
Como consecuencia de haber obtenido suficiente y apropiada evidencia para
reducir el riesgo del compromiso de seguridad a un nivel bajo, dentro de lo
aceptable, el profesional puede expresar su conclusin en forma positiva, con
esta redaccin:
En nuestra opinin el control interno es efectivo, en todo aspecto relevante,
segn los criterios XYZ

a.2. Compromiso de seguridad limitada

En este tipo de compromisos el profesional expresar una conclusin
negativa con la siguiente redaccin:
Basado en nuestro trabajo descripto en este informe, nada ha llegado a
nuestro conocimiento que nos haga pensar que los controles internos no son
efectivos, en todo aspecto relevante, segn los criterios XYZ
La expresin conlleva cierto grado de seguridad limitada, que resulta
proporcional al nivel de procedimientos de recopilacin de evidencias.

47

b. Con salvedades o abstencin de opinin

b.1.Limitacin al alcance del trabajo
b.1.1. El profesional no expresar una conclusin sin salvedades para ningn
tipo de compromiso de seguridad (es decir que comprende las
alternativas anteriores) cuando existieran limitaciones en el alcance de
su trabajo, significativas o muy significativas segn su juicio.
b.1.2. Cuando se descubra, luego de aceptar el trabajo, que los criterios son
inadecuados o que el objeto no es apropiado para el compromiso de
seguridad (en casos diferentes al indicado en e.)
c. Con salvedades o adversa
En los casos que y segn su significacin:
c.1. La conclusin est redactada en los trminos de la parte responsable y esa
afirmacin no sea razonable en aspectos relevantes, o
c.2. La conclusin se redacta directamente en trminos del objeto y los criterios y
la informacin contenida en el objeto contiene errores.
c.3. Cuando se descubra, luego de aceptar el trabajo, que los criterios son
inadecuados o que el objeto no es apropiado para el compromiso pudiendo
engaar al usuario (en casos diferentes al indicado en e.)
e. Desvinculacin del compromiso
En algunas de las ocasiones planteadas en b.1.2. y c.3. el profesional considerar
desvincularse del compromiso.

13. Se incluye seguidamente un cuadro que permite advertir con claridad las

DIFERENCIAS ENTRE COMPROMISOS DE SEGURIDAD RAZONABLE Y DE

SEGURIDAD LIMITADA

SEGURIDAD RAZONABLE

SEGURIDAD LIMITADA

OBJETIVO

Reduccin de los riesgos a un

aceptable nivel bajo, permitiendo una
conclusin del Contador con
expresin positiva

Reduccin de los riesgos a un nivel que

es aceptable en las circunstancias del
trabajo, pero mayor que un compromiso
de seguridad razonable, como base para
una conclusin del Contador con
expresin negativa

PROCEDI-

Adecuada y suficiente evidencia

Adecuada y suficiente evidencia

48

MIENTOS

obtenida como parte de un proceso

sistemtico que incluye:

INFORME

Entendimiento de las
circunstancias de la tarea
Evaluacin de riesgos
Respuesta a los riesgos
evaluados
Realizacin de una combinacin
de procedimientos: inspeccin,
observacin, confirmacin,
reclculos, re-ejecucin,
procedimientos analticos e
indagaciones. Involucran
procedimientos sustantivos, y
cuando fuere aplicable, la
obtencin de informacin
corroborativa y segn la materia,
muestras de la efectividad de los
controles.
Evaluacin de la evidencia
obtenida

Descripcin de las circunstancias del

compromiso y una expresin de la
conclusin en forma positiva (del tipo
En nuestra opinin el control interno es
efectivo, en todo aspecto relevante, segn
los criterios XYZ)

obtenida como parte de un proceso

sistemtico que incluye el Entendimiento
de la tarea y de otras circunstancias del
compromiso, y donde los procedimientos
son deliberadamente limitados respecto
a un compromiso de seguridad
razonable.

Descripcin de las circunstancias del trabajo

y una expresin de la conclusin en forma
negativa (del tipo Basado en nuestro trabajo
descripto en este informe, nada ha llegado a
nuestro conocimiento que nos haga pensar
que los controles internos no son efectivos,
en todo aspecto relevante, segn los criterios
XYZ)

14. Conclusin
El Marco normativo que se ha expuesto en forma resumida, comprende como surge del
cuadro inicial, gran parte de los servicios profesionales prestados en el presente, es decir,
la Auditora, las Revisiones y el Examen de la informacin proyectada, quedando fuera los
servicios relacionados como son los Procedimientos convenidos y la Compilacin.

Tandil, 4 de abril de 2004

49