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Revista Estudios Tributarios 5 PDF
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Estudios Tributarios
La Conversin y sus Efectos Tributarios
Fondos de Inversin
Elusin Tributaria y Normas Antielusivas
Tributacin Internacional - Introduccin a Precios de Transferencia
Precios de Transferencia y Cambios Proyectados
Atribucin de Beneficios en EP - Enfoque Autorizado de la OCDE
No Discriminacin en los Convenios para evitar DTI
Tributacin de los Combustibles
Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario
Prescripcin Tributaria
Crdito Especial Empresas Constructoras
N5/2011
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN
FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de
autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida
toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin
para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores.
PRLOGO
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267
LEGISLACIN
TRIBUTARIA APLICADA
ABSTRACT
En este artculo se desarrollan los principales aspectos tributarios del proceso de
Conversin de empresarios individuales en sociedades de cualquier clase. El
desarrollo de este documento comienza con una de las necesidades por las cuales un
empresario individual puede requerir convertirse en una sociedad, solo exploramos una
de muchas necesidades existentes. Dispuesto el empresario a enfrentar una
conversin, se generan una serie de efectos tributarios que pueden afectarlo de tal
forma que se haga inviable su conversin. Esto se debe a que no existe franquicia
alguna en nuestro ordenamiento jurdico que permita a los empresarios individuales
convertirse en sociedades de cualquier tipo sin pagar impuestos. Es ms, en este
proceso de Conversin, el Servicio de Impuestos Internos no ve limitada su facultad
de tasar los activos que el empresario aportara a la sociedad en la que se convierte,
pudiendo entonces este organismo estimar obligaciones de Impuesto al Valor
Agregado y obligaciones de Impuesto Sobre las Rentas, del empresario que aporta sus
bienes a una sociedad. Claro est que la Conversin o aporte es una forma de
enajenacin, pero dada la importancia de este tipo de agentes econmicos y el inters
del pas en su conjunto, es que sera interesante que ellos pudieran estructurarse de una
forma que les permita desarrollar con ms facilidad los negocios que explotan, resulta
poco entendible de esta forma, que una norma tributaria les impida evolucionar y
expandir ilimitadamente el desarrollo de su actividad.
El texto detalla los efectos tributarios tanto en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios
como en el Impuesto a la Renta, generados en la Conversin de empresarios
1.- INTRODUCCIN
La conversin es una alternativa a travs de la cual, los empresarios individuales
pueden aportar el total de sus activos y pasivos a una sociedad en el proceso de
bsqueda de una estructura societaria deseada para explotar un negocio en particular.
Sin embargo este proceso de conversin genera una serie de efectos tributarios que
limitan la posibilidad de utilizar libremente esta figura en procesos de reorganizacin
de empresarios individuales, que quieran organizarse como sociedades de cualquier
tipo.
Resulta preocupante, que los contribuyentes que exploten negocios en su condicin de
empresario individual, se vean enfrentados a situaciones tributarias tan complejas al
buscar una estructura societaria que sea ms flexible, que permite el ingreso de
capitales y de nuevos socios o emprendedores y por tanto la posibilidad de lograr
modernizar la estructura. Esta limitacin casi los obliga a permanecer como
empresarios individuales indefinidamente en el tiempo, con un acceso limitado a
crditos bancarios y una nula posibilidad de ingresar nuevos capitales a travs de la
incorporacin de nuevos socios.
Este complejo escenario impositivo no proviene de los pronunciamientos del Servicio
de Impuestos Internos, sino que es propio de la naturaleza jurdica de esta figura tan
especial y que es adems utilizada en muchos otros sistemas tributarios.
Por ello los esfuerzos en generar estructuras societarias que permiten tener un solo
socio, como en el caso de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada y las
recientemente creadas Sociedades por Acciones, corresponden a estructuras que son o
pueden ser administradas por un solo socio o accionista, manteniendo la posibilidad
de, a travs de un simple proceso de transformacin en el caso de Empresas
Individuales de Responsabilidad Limitada o a travs de la sola distribucin de las
acciones o emisin de acciones nuevas, en el caso de las Sociedades por Acciones,
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considerado un ingreso no renta, en el caso que no formen parte del activo de una
empresa que declaren su renta efectiva en la Primera Categora y concurran los dems
requisitos, sin embargo, en el evento que estos bienes formen parte de la contabilidad
del empresario individual, ellos no podrn gozar del beneficio asociado al ingreso no
renta, a menos que sean de aquellos cubiertos por el artculo 5 transitorio de la ley
18.985, y que no viene al caso analizar.
De acuerdo con lo anterior, podemos sealar que el empresario individual es un
contribuyente que puede generar dos tributaciones distintas, dependiendo si la
operacin se realiza respecto de aquellos bienes que se encuentran registrados en la
contabilidad del negocio que explota o son activos que no se encuentran registrados en
la contabilidad.
3.- CONVERSIN
La conversin es el proceso a travs del cual el empresario individual aporta todo su
activo y pasivo a una sociedad en constitucin y que se crea para estos efectos. En este
caso, los activos y pasivos que se encontraban en el patrimonio del empresario
individual pasan a formar parte del patrimonio de la sociedad que se crea al efecto,
existiendo por tanto una enajenacin de estos bienes. Esta enajenacin genera una serie
de efectos tributarios, los cuales, no son muy distintos a la venta de estos mismos
bienes. Sin embargo en el proceso de conversin sern analizados los efectos del
aporte de estos bienes a una sociedad en su constitucin, ya sea sta una empresa
individual de responsabilidad limitada, sociedad por acciones u otro tipo social.
Por dems est sealar que el empresario individual en su condicin de persona
natural, en caso alguno podr transformarse en una persona jurdica y por tanto la
nica forma de explotar su negocio como una sociedad es a travs del aporte de los
bienes o proceso de conversin.
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Si los bienes son aportados por un valor superior al costo tributario, y considerando la
definicin amplia del concepto de renta contenida en el N 1 del artculo 2 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, se generar una utilidad tributaria y en caso contrario se
generar una prdida.
Respecto de este mayor valor, tal como analizaremos ms adelante, no existe
disposicin legal que postergue el pago de este impuesto, lo cual resulta un poco
contradictorio, porque el empresario individual seguir ejerciendo sus actividades,
ahora como socio o accionista y por tanto, la generacin de esta renta, implica
solamente un anticipo de la participacin que le corresponde al fisco en las utilidades
que generen los negocios del empresario, sin que en el fondo exista en s, en mi
opinin, una generacin de renta gravable. No obstante, nuestra legislacin est
redactada de esta forma y es imperioso dar cumplimiento estricto a nuestro marco
jurdico.
Por otro lado, el valor tributario de los bienes (costo tributario), as como el valor de
los pasivos se obtendr de los auxiliares tributarios que deber llevar el empresario
individual en forma extracontable, en la medida que existan diferencias financieras
tributarias en los activos y pasivos, como pueden ser depreciacin acelerada,
adquisicin de activos fijos a travs de contratos de leasing, aplicacin, para efectos
financieros, de ndices de precio al consumidor negativos, entre otros. Por otro lado, si
no existen diferencias entre el valor financiero y tributario de los activos y pasivos, el
respaldo del costo tributario se obtendr del libro de inventario que coincida con el
balance al 31 de diciembre del ao anterior a la fecha de venta.
An cuando no es parte relevante del anlisis, debe sealarse que para efectos
tributarios el mayor valor que se obtenga en el proceso de Conversin respecto de los
bienes involucrados, ser la diferencia entre el valor que se asigne a stos en el proceso
de Conversin y el costo de los mismos al 31 de diciembre del ao anterior, respecto
de aquellos bienes adquiridos en ejercicios anteriores y el valor neto de adquisicin
respecto de aquellos bienes adquiridos durante el ejercicio.
Por tanto el proceso de Conversin no solo podra implicar efectos tributarios al
momento del aporte por las diferencia entre los valores tributarios y los asignados al
proceso de aporte generado por la Conversin, sino que adems el Servicio de
Impuestos Internos ha sealado abiertamente que si el valor asignado a los bienes no se
ajusta a un valor de mercado, podra este organismo tasar el precio con el consecuente
efecto en el impuesto a la renta y en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios.
Claramente esta simple opinin del Servicio de Impuestos Internos, que en fuero
interno, la considero ajustada a derecho, tira por la borda cualquier posibilidad de
modificar las estructuras de empresarios individuales que dentro de su giro mantengan
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bienes races o inmuebles cuya adquisicin data del inicio de actividades y que por tal
situacin su valor comercial excede decenas de veces el costo tributario de los mismos.
Ms adelante abordaremos en forma separada la facultad de tasar del Servicio de
Impuestos Internos sobre este tipo de operaciones y obtendremos una conclusin en
funcin de la revisin del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Generado este mayor valor en la Conversin, el empresario individual deber declarar
estas utilidades dentro del proceso de trmino giro motivado por la Conversin el cual
deber ser efectuado dentro de los meses siguientes a la Conversin.
En relacin con los impuestos personales asociados al trmino de giro del empresario
individual y la consecuente distribucin del registro FUT en la persona natural, y con
ello el pago del Impuesto Global Complementario, debemos indicar, que en este caso
opera la reinversin por disposicin del artculo 14 letra A) N1 letra c), que si bien es
cierto no es del todo clara, ya el Servicio de Impuestos Internos la ha utilizado para
suspender el pago de impuesto personales en el proceso de Conversin. Ms adelante,
revisaremos esta norma con algo ms de detencin.
Solo es importante por ahora, tener absoluta claridad, que para que un empresario
individual pueda Convertirse en sociedad de cualquier clase, deber considerar dentro
de los costos de este proceso, adems de los honorarios profesionales requeridos, el
pago del impuestos por el mayor valor que pueda generar la valoracin de los bienes
en el proceso de Conversin esto sin considerar el efecto en el Impuesto al Valor
Agregado que se encuentra analizado a continuacin.
La situacin descrita anteriormente es tremendamente distinta y discriminatoria para
este tipo de contribuyentes respecto de los efectos de reorganizaciones que se
produzcan en sociedades ya sean annimas o limitadas. Esto debido a que las
sociedades pueden transformarse sin generar efectos relevantes en el pago de sus
impuestos1, situacin similar puede sealarse en el caso de procesos de divisin y
1
Debe ser analizado con especial detencin del impuesto nico del inciso tercero del artculo 21
que afecta a las sociedades annimas. En este sentido cuando una sociedad limitada se
transforma en annima y viceversa, debern tener especial cuidado con las fechas en las cuales
se generan gastos rechazados, ya que por el periodo que hayan sido o sean sociedades annimas
debern pagar este impuesto sobre las referidas cantidades, adems de analizar con claridad las
exenciones, por ejemplo, el impuesto a la renta y las contribuciones son exentas del impuesto del
inciso tercero del artculo 21 (sociedades annimas), pero no lo son para las sociedades
limitadas.
Otro elemento a considerar cuidadosamente al momento de una transformacin de una sociedad
limitada en una sociedad annima es la existencia de retiros en exceso al momento de la
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fusin2. Incluso en la figura de aporte de bienes las sociedades tienen una franquicia
que limita la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos bajo determinadas
condiciones, limitacin que el empresario individual no puede impetrar en el proceso
de Conversin.
Slo con el objeto de clarificar que las fusiones y divisiones si pueden generar efectos
tributarios bajo la condicin que los crditos no pueden ser traspasados de una sociedad a otra, y
las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos (que forman parte de la doctrina) en
relacin a que se pierde el beneficio de la depreciacin acelerada en los activos que se reciben en
un proceso de fusin.
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cuales analizaremos brevemente los efectos tributarios que generan, logrando una
comparacin entre esos efectos y los descritos anteriormente.
1.
2.
18
Esta limitacin fue incorporada al texto definitivo del cdigo tributario por el artculo
17 de la Ley 19.705 del ao 2000, haciendo eco de un pronunciamiento anterior
emitido por el propio Servicio de Impuestos Internos en la circular 68 del ao 1996.
Antes de continuar debemos sealar que dentro de la limitacin de tasar del Servicio
de Impuestos Internos asociada al aporte de bienes, se encuentran mencionadas las
empresas individuales, en el aporte que efecten de estos bienes. Pues bien, antes que
todo, debemos sealar que la Conversin no es en s un simple aporte y por tanto
verificaremos el estricto cumplimiento de los requisitos para acogernos a esta
franquicia. En el evento que determinemos que el proceso de Conversin cumple con
los requisitos del artculo 64, cuestionaremos los pronunciamientos del Servicio de
Impuestos Internos. Por el contrario, si el proceso de Conversin no satisface alguna
de las condiciones para limitar la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos,
deberemos estar de acuerdo con las interpretaciones de este organismo que instruyen
de la libertad de este organismo para tasar los procesos de Conversin.
Antes de continuar, debemos dejar claro que a la fecha de la incorporacin de esta
norma (limitacin de la facultad de tasar del Servicio de Impuestos internos) publicada
en el ao 2000, no existan an las Empresas Individuales de Responsabilidad
Limitada (Creadas por la Ley 19.857 del ao 2003) y menos las sociedades por
acciones (Creadas por la Ley 20.190 ms conocida como MKII del ao 2007). Por
tanto cuando la norma se refiere a empresa individual, incluye al empresario
individual.
Continuando con el desarrollo de ideas, siendo la Conversin un aporte de activos,
debemos revisar los elementos asociados al aporte de activos que exige la norma que
concurran para limitar la facultad del Servicio de Impuestos Internos de tasar la base
imponible en este proceso. Siendo as los elementos requeridos por la norma son los
siguientes:
1.
2.
3.
4.
5.
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6.
20
21
que recibe la inversin o distribuidas por sta. Igual norma se aplicar en el caso de
transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la
divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima la reunin del
total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.
An cuando la redaccin de esta parte del artculo 14 no es la mejor, ya que no habla
de Conversin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase sino de
transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase. No
obstante las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos y la doctrina han
recogido que esta facultad es plenamente aplicable a las conversiones.
6.1.- Reinversin
El empresario individual en su calidad de persona natural puede efectuar un retiro de
su empresa con contabilidad y reinvertirlo en otra sociedad. Siendo as, suspende la
tributacin del retiro reinvertido mientras que las utilidades no sean retiradas o
distribuidas desde la empresa que recibi la reinversin.
No obstante lo sealado precedentemente, esta alternativa no presenta ventajas
relevantes respecto del proceso de Conversin. Esto debido a que el retiro para
reinvertir genera efectos tributarios tanto en el Impuesto al Valor Agregado como en el
Impuesto a la Renta.
Adems, en este proceso de reinversin no se limita la facultad del Servicio de
Impuestos Interno de tasar el valor de los activos que son reinvertidos y agrega un
elemento adicional, en el sentido que la reinversin debe ser efectuada dentro del plazo
de 20 das, el cual pudiera ser insuficiente para lograr la tradicin de ciertos activos
que requieran determinadas solemnidades para lograrla.
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7.- CONCLUSIONES
Debemos sealar que la Ley Tributaria no ha sido diseada para facilitar el
crecimiento constante de los negocios de los empresarios individuales, los cuales en un
proceso de conversin deben determinar todos los impuestos asociados a los activos y
pasivos que aporten, y no solo sobre el valor contable o tributario de estos activos,
sino que incluso sobre el valor que el Servicio de Impuestos Internos pueda tasar,
siempre que el aporte implique el trmino de giro del empresario individual.
Siendo considerados los empresarios individuales como importantes agentes
econmicos en su conjunto, y existiendo una serie de polticas de gobierno que
fomentan el emprendimiento, resulta poco razonable o a lo menos contradictorio, que
la Conversin de un empresario individual en sociedad de cualquier clase genere
efectos tributarios que en algunos casos podran ser tan relevantes que impidan el
proceso de Conversin.
Reformas tributarias que beneficien a este tipo de contribuyentes y bajo las
circunstancias analizadas, deberan ser parte de los planes que apoyen el
emprendimiento y desarrollo de pequeos negocios, abriendo la posibilidad de
explotar en conjunto aquellas actividades que resulten altamente atractivas para el
ingreso de nuevos inversionistas.
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Fondos de Inversin
FONDOS DE INVERSIN
Pablo Caldern
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria,
Contador Auditor,
Profesor Magster en Tributacin,
Profesor Diplomas rea Tributaria,
Universidad de Chile,
Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
La definicin de Fondo de Inversin se conceptualiza como un patrimonio integrado
por aportes de personas naturales y jurdicas, en donde, el Servicio de Impuestos
Internos especficamente en el oficio N632 del 04 de febrero de 2004, seala que
Los Fondos de Inversin no tienen la calidad de una persona jurdica, ni menos an la
de una persona natural, por tanto no podran ser considerados como contribuyentes
obligados a declarar su renta efectiva mediante un balance general determinado de
acuerdo a contabilidad completa, para los efectos de la Ley de la Renta.
De acuerdo a esto, los Fondos de Inversin no son contribuyentes, sin embargo, se
componen para su inversin de valores y bienes que la misma ley que los constituye,
se encarga de sealar como aportes que quedan expresados en cuotas de participacin
del fondo.
Las citadas cuotas de participacin que se emitan sern valores de oferta pblica, y
debern ser inscritas en el Registro de Valores a que alude el artculo 5 de la Ley
N18.045, debiendo adems registrarse obligatoriamente, a los menos, en una bolsa de
valores del pas.
Para entender cul sera la situacin tributaria del Fondo de Inversin, debemos
razonar que en s mismo no es un contribuyente, sin embargo, tampoco es posible
deducir que de esta situacin no puedan establecerse obligaciones de carcter
tributario.
Por todo lo anterior, si bien es cierto que los Fondos de Inversin no son
contribuyentes y no nacera obligacin tributaria alguna; s lo son los administradores
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Fondos de Inversin
1.- INTRODUCCIN
Los Fondos de Inversin fueron incorporados por la Ley N18.815, publicada en el
Diario Oficial del 29 de julio de 1989, la cual vino a regular dichos Fondos, adems de
modificar Decretos con Fuerza de Ley N(s) 251 y 252, ambos del Ministerio de
Hacienda de 1931 y 1960, respectivamente, y adems la Ley 18.045.
Dicha Ley en su artculo N1, define al Fondo de Inversin como un patrimonio
integrado por aportes de personas naturales y jurdicas, que para su inversin en los
valores y bienes, que la misma Ley que los establece se encarga de sealar; es
administrado por una Sociedad Annima por cuenta y riesgo de los aportantes.
Los aportes quedan expresados en cuotas de participacin del Fondo, las que son
nominativas, unitarias y de igual valor y caracterstica, y no podrn rescatarse antes de
la liquidacin del Fondo.
Es as como a travs del siguiente esquema es posible dar una primera mirada a la
relacin entre los aportantes, quienes suscriben y pagan cuotas del fondo de inversin,
el que en futuro les reportar dividendos o del cual rescatarn la inversin realizada.
Por otra parte vemos la relacin entre los accionistas de la sociedad administradora y la
misma, quedando de manifiesto que tales accionistas no tienen relacin patrimonial
con el fondo de inversin. Y por ltimo se aprecia la interaccin entre el fondo de
inversin y la sociedad administradora, quien como su nombre lo seala, es la
encargada de administrar los dineros del fondo, recibiendo a cambio una comisin.
Esquema Fondos de Inversin
Dividendo
ACCIONISTAS
SOCIEDAD
ADMINISTRADORA
Dividendo y Rescate
APORTANTES
Suscripcin y pago de cuotas
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Administracin
Comisin
FONDO DE
INVERSIN
Fondos de Inversin
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2.
3.
4.
5.
Fondos de Inversin
Adems, se aplicarn los artculos 127 al 129 de la Ley 18.046, que dicen
relacin con:
a. Toda modificacin hecha a los estatutos de la administradora y/o su
disolucin anticipada, acordadas en junta de accionistas, luego de ser
reducida su acta a escritura pblica, inscrita y publicada, debe ser
aprobada por la Superintendencia.
b. Las omisiones que podran establecerse a travs de cualquier
disconformidad que exista entre el certificado que otorgue la
Superintendencia y su inscripcin o publicacin originar la nulidad
absoluta del pacto social o de los acuerdos modificatorios en su caso.
c. Todas las sociedades a que se refiere el artculo 126 de la Ley
18.046, se regirn por las disposiciones legales y reglamentarias de
las Sociedades Annimas abiertas, en todo lo que no se oponga a las
disposiciones especiales.
Debern incluir en su nombre la expresin Administradora de Fondos de
Inversin.
Comprobar un capital pagado en dinero efectivo, en la forma y por el monto
que indica el artculo 3A de la Ley 18.815. Tal artculo seala que para
obtener la autorizacin para su existencia, la administradora deber
comprobar ante la Superintendencia, un capital pagado en dinero efectivo no
inferior al equivalente a 10.000 UF. As como tambin cumplir con lo
dispuesto en los artculos 225, 226 y 227 de la Ley 18.045.
Transcurrido un ao contado desde su autorizacin de existencia, la sociedad
deber mantener, permanentemente, la administracin de, a lo menos, un
fondo, y si as no lo hiciere, deber disolverse.
En el caso de que un fondo de inversin sea administrado por una sociedad que no
cumpla lo mencionado en el artculo 3 de la Ley 18.815, tal sociedad administradora
deber constituirse conforma a las normas e las sociedades annimas cerradas. Con la
limitante de que en cualquier tipo de publicacin o informacin que emitan este tipo de
administradoras, no podrn utilizar la expresin Administradoras de Fondos de
Inversin y adems, debern sealar que se tratan de administracin de fondos no
regulados y no fiscalizados. Lo anterior conforme a lo sealado por el artculo 42 de la
misma ley.
De la fiscalizacin
La Sociedad Annima Administradora ser fiscalizada por la Superintendencia de
Valores y Seguros y se regirn por las disposiciones de la Ley 18.815, y adems por
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Fondos de Inversin
las que establezcan para cada fondo contenidas en sus respectivos reglamentos
internos.
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Fondos de Inversin
Por su parte el artculo 66 del Cdigo Tributario, dispone que todas las personas
naturales y jurdicas, y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero
susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin
causen o puedan causar impuestos; deben estar inscritas en el Rol nico Tributario
(RUT) de acuerdo con las normas del reglamento respectivo.
Por lo tanto, los FI deben estar inscritos en el RUT, pues son susceptibles de ser
sujetos de impuestos5.
Deben llevar tambin el registro FUT, debiendo entenderse modificado este punto en
los trminos de la Circular 41 de 1989, ya que a esa fecha an no se dictaba la Res. Ex.
2154 de 1991 sobre el registro FUT.
Adems, las sociedades administradoras que se constituyan segn el artculo 42 de la
Ley 18.815, estn obligadas, segn lo instruye el artculo 43 de la Ley 18.815, a
presentar al Servicio de Impuestos Internos, en la fecha y plazo que ste determine, la
siguiente informacin.
1.
2.
3.
32
Fondos de Inversin
impuestos, deben estar inscritas en el Rol nico Tributario de acuerdo con las normas
del reglamento respectivo, y adems:
1.
2.
3.
2.
3.
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4.
Fondos de Inversin
2.
Obtener R.U.T.
3.
4.
5.
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Fondos de Inversin
establece se encarga de sealar; administrados por una Sociedad Annima por cuenta y
riesgo de los aportantes6.
Los aportes quedan expresados en cuotas de participacin del fondo, las que son
nominativas, unitarias y de igual valor y caracterstica, y no podrn rescatarse antes de
la liquidacin del fondo7.
Las citadas cuotas de participacin que se emitan sern valores de oferta pblica, y
debern ser inscritas en el Registro de Valores a que alude el artculo 5 de la Ley
N18.045 (Ley del Mercado de Valores publicada el 22 de octubre de 1981), debiendo
adems registrarse obligatoriamente, a los menos, en una bolsa de valores del pas,
para asegurar a sus titulares un adecuado y permanente mercado secundario 8.
5.1.- Inversiones
De acuerdo al artculo 5 de la Ley 18.815, los recursos que la sociedad administradora
tiene a su cargo con motivo de un Fondo de Inversin, pueden ser invertidos entre
otros, en los siguientes tems:
a)
f)
pblica
que
autorice
la
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Fondos de Inversin
j)
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Fondos de Inversin
Artculo 31:
El artculo 31 de la Ley 18.815, seala que los Fondos de Inversin distribuirn como
dividendo a lo menos el 30% de los beneficios netos percibidos durante el ejercicio y
que cualquier otra poltica que tengan al respecto, debe quedar establecida en los
reglamentos internos del fondo.
Seala adems que se entender por beneficios netos percibidos, la cantidad que
resulte de restar a la suma de utilidades, intereses, dividendos y ganancias de capital
efectivamente percibidas, el total de prdidas y gastos devengados en el perodo.
Por ltimo, menciona que el reparto de los beneficios deber realizarse durante el
cuatrimestre siguiente al del cierre del ejercicio, pudiendo efectuarse pagos provisorios
con cargo a dichos resultados.
Artculo 32:
En el artculo 32, se observa el tratamiento tributario de la enajenacin de las cuotas
por parte de los aportantes, quedando de manifiesto que esta transaccin tendrn el
mismo tratamiento tributario que contempla la Ley sobre Impuesto a la Renta (L.I.R.)
para las acciones de sociedades annimas abiertas. Debido a lo anterior, se considerar
como dividendos provenientes de sociedades annimas abiertas, el reparto de los
beneficios que provengan del fondo de inversin; pero el crdito a que se refieren los
artculos 56, nmero 3, y 63 de dicha ley corresponder slo al monto que representen
los ingresos afectos al Impuesto de la Primera Categora percibidos por el fondo,
dentro del total de rentas provenientes de sus inversiones.
Menciona tambin el tratamiento tributario ante el rescate de las cuotas del fondo, al
momento de la liquidacin del mismo. Seala entonces que tal rescate estar exento
del Impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, para los contribuyentes que
no se encuentren obligados a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad. Seala
adems que el mayor valor que pueda generarse en tal operacin se determinar en la
forma prevista en el artculo 17 del decreto ley N1.328, de 1976. Y que ser
obligacin de la sociedad administradora determinar la parte proporcional de los
dividendos distribuidos con derecho al crdito del artculo 56 N3 de la L.I.R.,
debiendo poner a disposicin de los aportantes los certificados que correspondan
dentro de los plazos que permitan por parte de stos el cumplimiento oportuno de sus
obligaciones tributarias.
El Artculo sptimo transitorio de la Ley N20.190 publicada el 05 de junio de 2007,
modific el artculo 32 y le agreg su actual inciso cuarto, gravando as con el
37
Fondos de Inversin
4.
38
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2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
pblica
que
autorice
la
Fondos de Inversin Inmobiliaria: Tienen por objeto invertir sus recursos en:
1.
2.
3.
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Fondos de Inversin
40
Fondos de Inversin
Para todos los efectos de la clasificacin de las rentas provenientes de los Fondos de
Inversin (dividendos o mayor valor) para aquellos contribuyentes que declaren o NO
sus rentas efectivas a travs de contabilidad, se clasifican como rentas del artculo 20
N2 completa, no obstante para aquellos contribuyentes que desarrollen actividades en
los nmeros 1, 3, 4 y 5 de este artculo, que demuestren su renta a travs de
contabilidad completa y balance, debern considerar las rentas percibidas o
devengadas.
Beneficios netos distribuidos por los Fondos de Inversin.
Dichos beneficios netos, por expresa disposicin de la norma se distribuyen a sus
aportantes en calidad de dividendos.
Asimismo, al calificarse como dividendos de Sociedades Annimas Abiertas, frente a
las normas de la Ley de Impuesto a la Renta, tendrn el mismo tratamiento de un
dividendo, y por consiguiente, depender del tipo de contribuyente para establecer su
tributacin. Entre los diferentes tipos de contribuyentes se distinguen:
Los que declaran renta presunta, segn los artculos 20 N1, 34 N1, 2 y 3,
agricultores, mineros de mediana importancia y transportistas que exploten
vehculos destinados a transporte de pasajeros y carga ajena.
2.
3.
4.
5.
6.
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Fondos de Inversin
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Fondos de Inversin
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Fondos de Inversin
De acuerdo a los textos legales antes citados, puede definirse a los fondos de inversin
privados como:
Los Fondos de Inversin Privado (FIP) son aquellos que se forman por aportes de
personas o entidades, administrados por las Sociedades a que se refieren los artculos
3 o 42 de la Ley 18.815, por cuenta y riesgo de sus aportantes y que no hace oferta
pblica de sus valores. Estos fondos se regirn exclusivamente por las clusulas de sus
reglamentos internos y por las normas del ttulo VII de la misma ley.
Para un mejor desarrollo, se analizan los artculos atingentes a los fondos de inversin
privados.
El Ttulo VII de la Ley 18.815, artculos 40 al 43, trata los fondos de inversin privado
desde su definicin, indica su marco normativo y algunas formalidades respecto de su
constitucin.
El artculo 40 define los fondos de inversin privados como aquellos que se forman
por aportes de personas o entidades, administrados por las sociedades indicadas en los
artculo 3 y 42 de la misma ley, analizados previamente, por cuenta y riesgo de sus
aportantes y que no hacen oferta pblica de sus valores.
Seala tambin que stos deben regirse exclusivamente por las clusulas de sus
reglamentos y por las normas del ttulo en anlisis de la Ley 18.815, aadiendo el
artculo 41 que debern atenerse adems a lo dispuesto en el Ttulo V, relacionado con
beneficios y franquicias, y artculo 5 del mismo cuerpo legal, que trata las inversiones
que pueden realizar los fondos de inversin pudiendo invertir tambin en toda clase de
valores, derechos sociales, ttulos de crdito y efectos de comercio.
El artculo 41 menciona tambin que:
1.
2.
3.
4.
44
Fondos de Inversin
El artculo 42, se refiere a que, tal como se analiz previamente, en caso de que un
fondo de inversin sea administrado por una sociedad que no cumpla lo mencionado
en el artculo 3 de la Ley 18.815, tal sociedad administradora deber constituirse
conforme a las normas de las sociedades annimas cerradas. Con la limitante de que en
cualquier tipo de publicacin o informacin que emitan este tipo de administradoras,
no podrn utilizar la expresin Administradoras de Fondos de Inversin y adems,
debern sealar que se tratan de administracin de fondos no regulados y no
fiscalizados.
Adems, de acuerdo al artculo 43, las mencionadas administradoras, debern
presentar al S.I.I.:
1.
2.
3.
45
Fondos de Inversin
3.
Cesin del uso o goce, a cualquier ttulo o sin ttulo alguno, a uno o ms
aportantes del Fondo, o a la cnyuge o a los hijos no emancipados legalmente
de stos, respecto de los bienes del activo del Fondo;
4.
46
Fondos de Inversin
registro deber efectuarse dentro de los dos meses siguientes al de emisin del
reglamento interno.
Para el cumplimiento de la obligacin de inscribir a los fondos de inversin que
administran en el RUT, de acuerdo a las normas impartidas por la Circular N31, de
2007, y dems instrucciones vigentes impartidas por el Servicio de Impuestos Internos,
las sociedades administradoras y los fondos de inversin regidos por los ttulos I al VI
de la Ley N 18.815, denominados Fondos de Inversin Pblicos, debern presentar la
siguiente documentacin:
1.
2.
3.
4.
5.
Para aquellos fondos de inversin regidos por el ttulo VII de la Ley N18.815,
denominados Fondos de Inversin Privados, se deber presentar:
1.
2.
3.
4.
5.
47
Fondos de Inversin
48
Fondos de Inversin
2.
3.
La facultad que la norma legal antes mencionada le otorga a este organismo, en los
trminos antes sealados, la reglamentar este Servicio mediante la dictacin de una
resolucin en una fecha posterior.
En cuanto al tratamiento tributario que afectara a los beneficios que reportan dichos
fondos y la enajenacin de sus respectivas cuotas ser aquel que establece el artculo
32 de la Ley 18.815, cuyas instrucciones el S.I.I. las imparti mediante la Circular
N41, de 1989.
Finalmente, cabe sealar que para los efectos del artculo 57 bis de la LIR, las cuotas
de estos fondos, su enajenacin y el reparto de beneficios no se asimilarn a acciones
de sociedades annimas abiertas ni a dividendos distribuidos por las mismas. De lo
anterior, se puede apreciar que las mencionadas cuotas para los efectos de lo
establecido en el citado precepto legal, respecto de su enajenacin y reparto de
beneficios, no se asimilarn a acciones de sociedades annimas abiertas ni a
dividendos distribuidos por el mismo tipo de sociedades.
Por consiguiente, los contribuyentes que inviertan en cuotas de participacin de los
fondos de inversin en referencia, slo se puedan acoger a las normas generales del
artculo 57 bis de la LIR, como Fondos de Inversin propiamente tal, ya que esta
norma incluye en forma genrica como instrumentos o valores de ahorro en los cuales
se puede invertir para los fines que ella indica a los "fondos de inversin", cualquiera
que sea la naturaleza y caractersticas de stos, dentro de los cuales se comprenderan
los fondos de inversin privados en comento.
49
Fondos de Inversin
50
Fondos de Inversin
51
Fondos de Inversin
52
ABSTRACT
Luego de ofrecer una visin particular del concepto de elusin tributaria, el artculo
analiza el tratamiento que se ha dado en el Derecho Comparado a las medidas/normas
antielusivas, agrupando a los ordenamientos estudiados en los dos sistemas jurdicos
de mayor trascendencia en la actualidad: El Sistema Jurdico Romanista o Civil Law y
el Sistema jurdico Anglosajn o Common Law.
El propsito de este estudio y la forma de plantearlo as, adems de proporcionar una
visin esquemtica de la manera en que ciertos Estados han combatido el fenmeno
elusivo de impuestos, es obtener algunas conclusiones que permitan evaluar la
situacin existente en nuestro pas y la conveniencia o no de su modificacin.
53
54
11
En un sentido ms estricto, la elusin tributaria consiste en evitar por medios lcitos que un
determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurdicas
aceptadas por el Derecho -aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atpica- y que no se
encuentran tipificadas expresamente como hecho imponible por la ley tributaria. UGALDE
PRIETO, Rodrigo, Elusin, Planificacin y Evasin tributaria, Santiago, Chile, Editorial
LexisNexis, 2006, pp. 71.
55
13
En base a lo que se viene planteando, existe un grupo de autores que sostiene que, el incumplir
una norma preventiva antielusiva, implica una verdadera evasin de tributos, de manera que es
del todo inadecuado llamarlas normas especficas antielusivas. En este sentido, R. LUPI,
Elusione: esperienza europee tra luso e labuso del diritto tributario, en A. di PIETRO,
Lelusione fiscale nellesperienza europea, Milano, Giuffr, 1999, pp. 272 y ss.
56
17
57
18
C. GARCA NOVOA, El fraude de ley en Derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2003,
p.76.
58
20
Cfr. F.DEBOYSSY, La simulation en droit fiscal, Paris, LGDJ, 1997, pp. 263-305.
21
59
23
60
House of Lords, 1981, 449 2 WLR, enero 26, 27, 28, 29; febrero 2, 3, 4; marzo 12.
Cabe agregar que, en el sistema jurdico ingls, para el control de las formas elusivas,
conviven reglas legisladas Parlament, con legal rules creadas por el poder judicial, no
obstante aquellas pueden modificarlas.
II.- Estados Unidos, el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma:
El derecho tributario estadounidense, legisla reglas de control preventivo de las
conductas elusivas mediante un modelo analtico tpico 24, las cuales se combinan con
aquellos precedentes jurisprudenciales de Business purpose test, step transactions y
substance over form. Aqu, no encontramos una norma general contra la elusin.
El punto de inicio de los precedentes mencionados y de su desarrollo posterior, fue el
caso Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue, de 1935. En ste juicio
se sent el principio-precedente segn el cual, si bien se reconoce el derecho
fundamental de los contribuyentes a la economa de tributos, ello no obsta a que, para
calificar una operacin de legtima, debe sta basarse en un motivo negocial y no
slo en la simple intencin de reducir la carga tributaria. Se trata entonces de un
control sobre la causa del negocio jurdico.
Sumado a lo anterior, el principio de la substance over form, permite al fisco (y al
juez) prescindir de la forma legal de la operacin, en la investigacin del legtimo
business purpose. De esta manera, no slo se pretende controlar las conductas elusivas,
sino tambin evitar la simulacin (sham).
24
61
25
No debemos olvidar en ste punto a la ley 19.738 sobre Evasin y Elusin Tributaria,
promulgada, entre nosotros, el 18 de junio de 2001. Esta norma, junto con introducir sendas
modificaciones al ordenamiento jurdico tributario de la poca, vino a conferir importantes
facultades al ente fiscalizador (SII), en el control de las conductas evasivas y elusivas de
impuestos por parte de los contribuyentes.
26
62
27
63
64
TRIBUTACIN INTERNACIONAL
INTRODUCCION A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
ABSTRACT
En el presente trabajo se desarrolla una Introduccin general de los precios de
transferencia, entendidos stos como el conjunto de condiciones contractuales y
econmicas que determinan un precio para transacciones de cualquiera naturaleza
celebradas entre empresas o entidades que se consideran relacionadas para fines
fiscales.
Principio Arms length, Anlisis de comparabilidad, Factores de Comparabilidad,
Comparable interno, Comparable externo, Mtodos de precios, Uso de Rangos, Ajuste
Secundario, Ajuste correspondiente, Acuerdo Anticipado de precios, entre otros,
representan un conjunto de conceptos propios de los precios de transferencias que el
alumno est llamado a conocer para adentrarse en la materia.
Bajo ese contexto, el presente documento introductorio presenta de manera resumida
un contexto general y estructurado de la temtica, con desarrollo de ejemplos bsicos
cuantitativos, que permiten avizorar las implicancias de tan importante materia de la
tributacin internacional.
Se espera que el lector logre reconocer que ste fenmeno global trae aparejados
problemas que aquejan a las empresas y a los Estados y que a contar de ese
reconocimiento medite las implicancias operacionales y posibles soluciones propuestos
sobre la materia.
65
Para complementar el anlisis, se cita cuando se estime pertinente los Comentarios que
a travs de sus equipos especializados ha realizado la OECD, la ONU o el CIAT.
Esperamos en la prxima Edicin continuar el anlisis con nfasis en los denominados
Mtodos de precios de transferencia.
1.- INTRODUCCIN
Segn veremos en este documento los precios de transferencia dicen relacin
principalmente con operaciones realizadas entre las denominadas empresas
relacionadas o asociadas y el efecto fiscal que ellas producen o dejan de producir.
El principio del operador independiente, los mtodos de precios, el anlisis de
comparabilidad, los factores de comparabilidad, los comparables internos y externos,
el uso de rangos, los ajustes correspondientes, los acuerdos anticipados, el
procedimiento de acuerdo mutuo, los beneficios empresariales, los establecimientos
permanentes, entre otros, resultan ser conceptos muy importantes y cuyo conocimiento
general por parte del Alumno resulta imprescindible para esta materia 28 y que
usaremos o desarrollaremos, segn el caso, en sta Introduccin y posteriores reportes
sobre precios de transferencia.
Tambin en materia de precios de transferencia se utilizan numerosos indicadores y
ratios numricos en diferentes niveles de anlisis con un importante sesgo en el uso de
indicadores de tipo contable, cuyo conocimiento general resulta necesario 29.
Respecto de tales conceptos e indicadores, sin pretender agotar su anlisis o descartar
otras consideraciones el presente documento tiene por finalidad entregar una
descripcin general de ellos en relacin a una situacin de precios de transferencia.
Ahora bien, el desarrollo de tales materias amerita algunas advertencias u
observaciones:
1.
28
Desde ya podemos apuntar que la OECD en sus Guas de precios de transferencia destina un
captulo especial a alguno de los conceptos mencionados en ste prrafo y que su consulta es
necesaria por parte de los estudiantes.
29
66
30
Los aspectos de cumplimiento tributario, registro y reportes son tan relevantes que en las
citadas Guas se destina el Captulo V Documentacin a entregar lineamientos especficos.
Adems, existen variados organismos, grupos y foros orientados a estudiar el problema y
establecer soluciones. Por ejemplo, el Foro de precios de transferencia de la Comunidad
Europea y el Cdigo de Conducta para precios de transferencia.
31
En la primera edicin de la revista se hace una resea general de tales principios con ocasin
de la Introduccin al Impuesto Adicional a la Renta.
67
4.
5.
6.
7.
32
Por
ejemplo,
podra
revisar
el
lector
el
trabajo
http://www.hkiaat.org/images/uploads/articles/PBE_PaperII_Oct09.pdf.
33
disponible
en
34
Ms an, no son pocos los que afirman que tales problemas y situaciones complejas se
evitaran si se utilizara un enfoque de contabilidad global de gestin basada en el uso de
indicadores o llaves para distribucin de resultados o utilidades, criterio usualmente conocido en
ingls como Global formulary apportionment.
35
68
69
2.
Su pertinencia al negocio,
3.
4.
Respecto de las posibles situaciones que implican una incorrecta valorizacin de las
operaciones, las normas de control ms utilizadas en Chile son las de tasacin y las de
precios de transferencia.
En materias de precios de transferencia, aspectos contractuales, aspectos contables,
aspectos econmicos, aspectos de negocio y aspectos funcionales toman la mayor
consideracin frente a aspectos de sistemas, de documentacin, de disponibilidad y
fidelidad de la informacin. Tales aspectos permiten a su vez evaluar las condiciones
contractuales y econmicas en que se celebran las operaciones y con ello, finalmente,
permiten opinar sobre la valorizacin de las operaciones y sobre la procedencia de
aplicar la referida norma de control.
Bajo ese contexto general, en materias de precios de transferencia, a fin de proteger su
potestad tributaria un Estado puede establecer un ajuste a la base imponible declarada,
tomando como base para dicho ajuste las condiciones y precios de operaciones entre
empresas relacionadas en comparacin a lo que habran hecho o haran empresas
independientes.
37
Y en Chile ello resulta ser as. Note el lector las obligaciones dispuestas en los Arts. 66 y 68
del Cdigo Tributario y Arts. 65 y 68, inciso final, de la Ley de la Renta, cuyas reglas generales
apuntan al cumplimiento de las obligaciones que esas normas establecen y las excepciones son
slo para los casos especiales que indican.
70
38
Encuesta Mundial de Fijacin de Precios de Transferencia de Ernst & Young hecha a 850
multinacionales cada dos aos concluye que cerca del 87% de los encuestados coloca a los
precios de transferencia como su principal preocupacin tributaria.
71
Por ejemplo, por no haber presentado alguna declaracin jurada o informe de precios de
transferencias en algn plazo determinado o frente a alguna accin determinada.
72
para grupos multinacionales y administraciones tributarias 40, las que podremos revisar
en ediciones posteriores de la Revista.
2.
40
El 22 de julio de 2010 el Consejo de la OECD aprob una versin actualizada de las citadas
Guas: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations:http://www.oecd.org/document/4/0,3746,en_2649_33753_45690500_1_1_1_1
,00.html
73
Dice relacin con operaciones sobre bienes tangibles e intangibles 42. Las
operaciones que pueden evaluarse en materias de precios de transferencia son
variadas y ciertamente no estn limitadas a las exportaciones o a las
importaciones de bienes.
Anotemos algunos ejemplos y aprovechemos de puntualizar algunos riesgos
fiscales:
a)
En sus Guas la OECD utiliza el trmino de empresa asociada, haciendo presente que se
trata de una empresa que satisface las condiciones del Art. 9 del Modelo de la OECD, prrafos
1a y 1b, esto es, se trata de una empresa involucrada en la participacin directa o indirecta en la
administracin, control, o en el capital en ella o por una tercera empresa, incluyendo los casos
especiales de establecimientos permanentes.
42
74
Otra empresa acta como aval o garante de las deudas que toman sus
diferentes empresas relacionadas, sin pactar por ello una remuneracin.
En ocasiones ha debido responder por deudas impagas.
f)
Una administracin tributaria estima que las ventas directas que hace una
empresa de un tercer Estado a clientes de su Estado deben atribuirse a un
establecimiento que opera all. Para poder arribar al monto atribuible al
citado EP esa administracin tributaria debe utilizar un anlisis de precios
de transferencia.
Teniendo a la vista tales elementos, podemos definir los precios de transferencia como
el conjunto de condiciones contractuales y econmicas que determinan un precio y
resultados para operaciones de cualquiera naturaleza entre empresas o entidades que se
consideran relacionadas para fines fiscales44.
43
Si bien se espera que las operaciones en cuestin estn sujetas a ms una jurisdiccin
tributaria, la tcnica de los precios de transferencia tambin es aplicable a operaciones
domsticas. En otras palabras, es posible hacer un examen de precios de transferencia en
relacin a operaciones puramente domsticas sujetas a una sola jurisdiccin tributaria, lo que
puede resultar muy til tratndose de diferentes regmenes tributarios.
44
Por su parte la OECD seala que los precios de transferencia son los precios a los cuales una
empresa transfiere bienes fsicos y propiedad intangible o provee servicios a sus empresas
relacionadas.
75
76
Otro aspecto que suele llamar la atencin proviene del mbito temporal. Usualmente
las empresas relacionadas deberan abordar el principio arms length al momento de
pactar o materializar sus operaciones, ya sea como el resultado de una negociacin
particular al interior del Grupo o como el resultado de una poltica corporativa de
precios de transferencia.
Los Estados, en cambio, usualmente evalan la aplicacin del principio varios aos
despus de haberse celebrado las operaciones. Puede notar o avizorar entonces el
lector que el mbito temporal puede ocasionar diferencias de opinin entre una
Administracin tributaria y un grupo multinacional, al disponer ambos de diferente
calidad, oportunidad y profundidad en la informacin utilizada45.
Sin perjuicio de esas y otras limitaciones, en general existe acuerdo en que el Principio
arms length es un criterio vlido para el anlisis de precios de transferencia,
constituyendo un benchmark til incluso para operaciones que no tienen un
comparable explcito46.
La teora y la prctica del Principio en cuestin, se han estado desarrollando desde los
primeros controles de precios posteriores a la primera guerra mundial y actualmente el
principio tiene general aceptacin entre los pases y las empresas. Baste notar la
cantidad de convenios vigentes para evitar la doble tributacin en los cules se incluye
el Art. 9 del Modelo de la OECD.
Para la aplicacin del principio arms length, la OCED ha entregado diversas ideas en
sus Guas de precios y que dicen relacin con los denominados anlisis de
comparabilidad, factores de comparabilidad, el reconocimiento de las estructuras de
negocio, situacin de prdidas constantes, las polticas de gobierno imperantes y la
situacin de la valorizaciones aduaneras, aspectos que tambin llamados a formar parte
de una anlisis general de precios. Salvo lo referente a los factores de comparabilidad,
escapa al objetivo de la presente Introduccin referirse a los dems conceptos los que
sern revisados en otra Edicin.
45
Algunos pases han abordado ste mbito temporal y otros aspectos mediante los
denominados Acuerdo anticipados de precios. Estos acuerdos suponen la celebracin de un
contrato condicional entre el Grupo de empresas, o una de ellas, con uno o ms Estados,
mediante el cual se establece un marco general para la determinacin previa de precios para un
plazo determinado.
46
77
78
Como primera nocin acerca del Anlisis de comparabilidad podemos sealar que no
se requiere que las empresas y operaciones sean idnticas ni sustancialmente idnticas.
Por ejemplo, si por un compuesto qumico en un mercado determinado las partes estn
usualmente dispuestas a pactar un precio fijo a condicin que las impurezas del
compuesto qumico no excedan del 1% del peso total del producto, es posible que una
empresa venda su producto a una relacionada con impurezas de 0,5% mientras que otra
que vende a su relacionada lo haga con impurezas del 0,8%.
En ambos casos los porcentajes de impurezas estn dentro de las expectativas del
mercado y las partes estn dispuestas a vender y/o a cobrar sin sancionar el precio de la
operacin. Entonces, en ambos casos el precio base no debera sufrir modificaciones.
En caso que una tercera empresa venda el producto en cuestin a empresas
independientes pero con impurezas del 2%, es factible que el precio de sta ltima sea
sancionado con una baja en el precio esperado. En este caso sera razonable que la
empresa venda a un menor precio que las dos empresas anteriores.
Luego, determinar si esta ltima empresa y su producto son comparables (a las
empresas relacionadas y sus productos) en principio depende de la posibilidad de
realizar ajustes razonables que permitan equiparar los % de impurezas del compuesto
qumico. Por ahora, asumamos que es posible hacer tales ajustes y que, realizados tales
ajustes, las tres operaciones son comparables entre ellas.
En otras palabras, y tal como expone la OECD en sus Guas de precios, para que el
Anlisis de comparabilidad sea til, las caractersticas econmicas relevantes de la
situacin a comparar deben ser los suficientemente comparables, lo que supone que las
diferencias, de haberlas:
no afectan materialmente las condiciones y precios analizados, o bien,
de existir tales diferencias se pueden hacer ajustes a las mismas que permitan
de manera razonable mantener o recuperar la comparabilidad.
Otra nocin que recoge la OECD para evaluar el grado de comparabilidad, en adicin
a los ajustes de comparabilidad anotados anteriormente, dice relacin con la
posibilidad de conocer y determinar cmo empresas independientes evalan posibles
transacciones con otras empresas antes de llevarlas a cabo.
Este ltimo aspecto contiene elementos difciles de establecer a priori, aunque se suele
exigir a quien hace el ejercicio de comparabilidad que fundamente como los precios
son determinados en un mercado o como se determinaran en l. Si una empresa o una
79
80
81
Con todo, en uno y otro caso tal vez no se deba dar tanta relevancia a las funciones
desarrolladas si determinamos que el producto en cuestin es un commodity o se transa como si
fuera uno.
48
El lector podr haber escuchado frases como distribuidor pleno, distribuidor limitado,
fabricante pleno, fabricante limitado, frases ntimamente ligadas al riesgo funcional y que
desarrollaremos en una edicin posterior de la Revista.
82
83
La OECD entrega como ejemplo el caso de una empresa que decide llevar adelante
una estrategia o esquema de penetracin de mercado el que razonablemente durar un
plazo acotado en el tiempo y con el objeto de aumentar su participacin de mercado en
el largo plazo por la va de pactar menores precios a los que usualmente pacta en
mercados maduros (lo que no debera generarle un riesgo de ajuste de precios). Si al
cabo de un tiempo, la estrategia de penetracin no surte el efecto buscado es posible
que la administracin tributaria evale nuevamente si se est en presencia de una
posicin contractual dbil en relacin a los activos, funciones y riesgos asumidos
durante el tiempo que ha durado la estrategia o durante el tiempo que ha sobrepasado
el equilibrio esperado.
Pues cada uno de los factores anotados anteriormente puede ser abordado de manera
sistemtica y cuantificable a objeto de lograr la mayor comparabilidad posible. Y,
dependiendo del caso, si en principio las empresas y sus operaciones no son
comparables, es posible que la realizacin de ajustes permita una mayor
comparabilidad.
Se debe tener presente que el objetivo de esta actividad tpica de precios de
transferencia tiene por objeto evaluar condiciones y precios con fines exclusivamente
fiscales. No se trata de encontrar empresas que en sus operaciones sean iguales a
otras.
Dada su extensin y complejidad, el Anlisis de comparabilidad y los Factores de
comparabilidad los desarrollaremos de manera particular en una edicin posterior de la
revista.
3.3.- Ejemplo
Si en sus operaciones internacionales con relacionadas o asociadas una empresa
muestra un margen bruto sobre ventas de 50% mientras que el resto de las empresas
que compiten con ella y que operan con independientes muestran un mnimo de 70%
con un mximo de 90%, sera factible asumir que existe un riesgo de precios de
transferencia en esa empresa.
De acuerdo a lo anterior, sera factible pensar que las condiciones y precios observados
no siguieron el Principio arms length, sin embargo, se debera efectuar el ya
mencionado Anlisis de comparabilidad para ratificar esa nocin inicial.
Si retomamos el ejemplo mencionado en 2.3, relativo a la venta de un Producto x, que
una Filial en Canad hace a su Matriz en EEUU, agregando algunos supuestos acerca
del valor de venta, podemos extender nuestro anlisis como sigue:
84
a)
A una Canasta A de clientes dicha Filial les vende el Producto x puesto en las
dependencias de aquellos,
Los clientes de las Canastas A y B no son relacionados con la Filial, por lo que las
operaciones con ellos se pueden considerar razonablemente como comparables. En
conceptos OECD, estaramos en presencia de Comparables internos 49.
Para un ao determinado se observan los siguientes precios de venta:
Concepto
Clientes Canasta A
Clientes Canasta B
Cliente Matriz
Clusula de
venta
Puestos en
dependencias del
cliente
Puestos en
dependencias de la
Filial
Puestos en
almacn temporal
Precio de venta
120
110
100
Con la sola tabla de precios anterior se podra concluir que existe una clara condicin o
ventaja a favor de la Matriz otorgada por su Filial.
Esta ventaja supondra una sub-declaracin de ingresos en el pas donde funciona
dicha Filial. En efecto, por cada unidad de Producto x que la Filial vende a su Matriz
recibira entre 20 a 10 unidades monetarias menos que cuando vende a los clientes de
las canastas A y B.
En trminos del Art. 9 del Modelo de Convenio de la OECD, en principio estaramos
frente precios indicativos de ventajas o condiciones que hacen que las utilidades que
debieron reflejarse en el pas de la Filial no se han reflejado por tales condiciones o
ventajas, lo que habilitara a la Autoridad Fiscal de ese pas a realizar un ajuste de
precios de transferencia.
49
85
Puesto en almacn
temporal
Precio de venta
Clientes Canasta
A
Puestos en
dependencias del
cliente
$ 120
Costo directo
-$ 40
-$ 40
-$ 40
Costo de transporte
-$ 5
$0
-$ 5
Utilidad bruta
$ 75
$ 70
$ 55
63%
64%
55%
Rentabilidad unitaria
167%
175%
122%
Concepto
Clusula de venta
Cliente Matriz
$ 100
Existe una distincin entre los conceptos de Mtodo apropiado y Mejor mtodo,
en relacin a la jerarqua de los mtodos de precios que se indican ms adelante.
86
matriz sino que adems asume los costos de transportar y dejar el producto en el
recinto de admisin temporal.
En efecto, por cada unidad que la Filial vende a su Matriz obtiene una utilidad bruta de
15 a 20 unidades monetarias menos que cuando vende a los clientes A y B.
Para este segundo escenario podramos sealar que el Mtodo apropiado para evaluar
los precios de transferencia y un eventual ajuste de ellos sera un mtodo directo
conocido Costo ms Margen o por su sigla en ingls CPM (Cost plus method). El Uso
de rangos51, otra institucin de la tcnica de precios de transferencia, nos permitira
establecer que las operaciones comparables muestran un rango de rentabilidad por
producto vendido de 167 a 175%, mientras que las operaciones en revisin (con la
Matriz) bordean un margen de 122%.
Tambin sera factible aplicar el mtodo de la reventa (RPM = Resale price method, en
su denominacin inglesa), en cuyo caso se hara necesario conocer los precios de venta
a mercado que logran los clientes A, B y la matriz, aunque el hecho de contar con un
Comparable interno puede hacer innecesario este enfoque. Sin perjuicio de lo anterior,
puede ser factible aplicar ste segundo enfoque justamente para corroborar los
resultados del enfoque de costo.
Para un tercer escenario del Producto x (que la Filial vende a su Matriz), podemos
sugerir los siguientes supuestos que dicen relacin con la utilidad neta que se obtiene:
51
1.
2.
87
4.
Clientes Canasta A
Clientes Canasta B
Cliente Matriz
Clusula de venta
Si. El 5% de las
mermas
$ 120
$ 110
Puesto en almacn
temporal
No. Las mermas
las asume el
cliente
$ 100
Cantidad
100.000
100.000
100.000
Ingreso bruto
Garantas y
devoluciones
Ingreso neto
$ 12.000.000
$ 11.000.000
$ 10.000.000
-$ 1.200.000
-$ 550.000
$0
$ 10.900.120
$ 10.550.110
$ 10.100.100
Costo de venta
-$ 4.500.000
-$ 4.000.000
-$ 4.500.000
Utilidad bruta
$ 6.400.120
$ 6.550.110
$ 5.600.100
Margen bruto
59%
62%
55%
Clusula de
devolucin o
mermas
Precio unitario
88
1.
2.
Por la misma razn, a los clientes de la Canasta B, la Filial les cobra un precio
unitario algo inferior que el cargado a los clientes de la Canasta A y debido
que pasado el plazo de 30 das los clientes de la Canasta B ya no pueden
devolver o reclamar productos.
3.
Y por esa razn, sera factible que la Filial cobrase a su Matriz un menor
precio que a los anteriores al no tener que incurrir en costos por mermas y
devoluciones. Y, debido a que son empresas relacionadas, es factible un
trmino contractual que no es habitual entre empresas independientes.
La Filial debe efectuar publicidad para los Productos x que vende a los
clientes de las Canastas A y B, la que para el periodo en anlisis ascendi a
$300 mil unidades monetarias.
2.
3.
4.
5.
89
De acuerdo a los supuestos anteriores, los resultados de las operaciones celebradas con
empresas independientes y con su relacionada quedaran como sigue:
Concepto
Clientes Grupo A
Clientes Grupo B
Cliente Matriz
Clusula de venta
Puestos en
dependencias del
cliente
Puestos en
dependencias de
la Filial
Puesto en almacn
temporal
Clusula de devolucin
o mermas
Si. El 5% de las
mermas
Precio unitario
$ 120
$ 110
Cantidad
100.000
100.000
100.000
Ingreso bruto
Garantas y
devoluciones
Ingreso neto
$ 12.000.000
$ 11.000.000
$ 10.000.000
-$ 1.200.000
-$ 550.000
$0
$ 10.900.120
$ 10.550.110
$ 10.100.100
Costo de venta
-$ 4.500.000
-$ 4.000.000
-$ 4.500.000
Publicidad
-$ 300.000
-$ 300.000
$0
Bodegaje
Gastos aduana e
internacin
Utilidad bruta
$0
-$ 200.000
$0
-$ 300.000
$0
$0
$ 5.800.120
$ 6.050.110
$ 5.600.100
Margen bruto
53%
57%
55%
La informacin que hemos agregado hasta aqu permitira concluir que las condiciones
que pacta y los precios que cobra la Filial a su Matriz son razonables de acuerdo a las
condiciones imperantes entre ellas y de acuerdo a las condiciones que tendran en
cuenta empresas independientes.
En efecto, el margen operacional neto que obtiene se encuentra dentro de los rangos
que obtiene al venderle a sus clientes de los Grupos A y B 52. En este caso, el Uso de
rangos permitira concluir que las operaciones entre relacionados para fines tributarios
son razonables frente a operaciones entre independientes.
52
Ciertamente los supuestos que pueden hacerse para este tipo de operaciones pueden
ser variados y de diversa ndole. Para efectos de sta Introduccin seguiremos el
anlisis de conceptos sin agregar nuevos supuestos al ejemplo.
90
Puede notar el lector o le hacemos presente que mediante el ejemplo del Producto x, de
manera muy general se han comentado conceptos tpicos de precios y se han apuntado
diferentes indicadores contables en diferentes niveles de complejidad:
1.
2.
3.
Vemos que a nivel de utilidades netas, para el ejemplo del Producto x, las operaciones
entre empresas relacionadas e independientes muestran mayores diferencias en las
condiciones y, sin embargo, las diferencias entre los precios observados no son
relevantes.
De lo expuesto hasta aqu, debemos sealar nuevamente que el anlisis de precios de
transferencia no est orientado a un precio determinado (al que podra consignarse en
una factura) sino que al anlisis de las condiciones que le dan origen en una
transaccin determinada, siendo el precio en s mismo un atributo ms a analizar.
Cabe hacer presente entonces que el anlisis de precios es transaccional, esto es, se
evalan los atributos y condiciones de una operacin o conjunto de ellas. Ello supone
entonces excluir del anlisis aquellas situaciones o acciones que pueden afectar de
manera indirecta la transaccin. Por ejemplo, no podra incluirse para mejorar el
margen de utilidad los intereses ganados con el producto de los fondos obtenidos en las
operaciones analizadas o el efecto de instrumentos de derivados tomados con ocasin
del las mismas. En resumen, el enfoque a utilizar debe ser transaccional por sobre
global o agregado.
91
Resulta entonces que el concepto de precio en sta rea es un concepto amplio y que
comprime condiciones, empresas relacionadas y jurisdicciones tributarias.
4.- CONCLUSIONES
En esta Introduccin a los precios de transferencia hemos tratado de describir de
manera concisa algunos conceptos esenciales de tan importante materia de la
tributacin internacional.
Principio Arms length, Anlisis de comparabilidad, Factores de Comparabilidad
Comparable interno, Comparable externo, Mtodos de precios, Uso de Rangos, entre
otros, representan un conjunto de elementos que permiten ejercer una Tcnica de
precios de transferencia.
El Principio Arms length resulta ser el estndar internacional aceptado. Mediante
dicho principio se evalan operaciones entre empresas relacionadas respecto de
operaciones que realizan o habran realizado empresas independientes.
El Anlisis de comparabilidad permite darle una primera forma al principio citado,
siendo aspectos esenciales a estudiar los Factores de Comparabilidad: las
caractersticas de los bienes y servicios, el anlisis funcional, los trminos
contractuales, las condiciones de mercado y las estrategias de negocios, en relacin a
las empresas y operaciones estudiadas. Un aspecto crucial de ste anlisis es el
hallazgo de empresas y operaciones comparables.
Los Mtodos de precios, que estudiaremos con mayor detalle con posterioridad,
constituyen un paso adicional en la implementacin del Principio. Segn veremos, se
reconocen mtodos transaccionales tradicionales y de utilidades. En el caso de los
mtodos tradicionales, el mtodo de operaciones comparables no controladas, el de
costo ms una rentabilidad y el de reventa menos un margen determinado suelen ser
los ms directos y fiables, aunque el ejercicio de detectar empresas y operaciones
comparables resulta ser complejo. En el caso de los mtodos de utilidades, por
mrgenes netos o por divisin de utilidades (enfoque residual, enfoque de
contribucin), se suele estar ms lejos de la transaccin (suelen ser menos
transaccionales) en estudio por lo que se entendera que son menos fiables que los
anteriores. El ejercicio de detectar empresas y operaciones comparables tambin
resulta ser complejo. Mediante el ejemplo desarrollado en el punto 3.3 dejamos
entrever algunas caractersticas de los mismos.
92
Siempre bajo el alero del principio Arms length, existen otros conceptos
fundamentales, tales como, el Acuerdo de Procedimiento Mutuo, Acuerdo Anticipado
de precios, Ajuste Secundario, Ajuste correspondiente, Arbitraje, entre otros, que no
tienen que ver con la Tcnica sino con la Solucin de controversias en materias de
precios de transferencia (aunque que para implementar la solucin se haga necesario
aplicar la tcnica), materias que tambin desarrollaremos en su oportunidad.
Algunos de tales conceptos son tan relevantes que en sus Guas de Precios, la OECD
destina captulos completos a cada uno de ellos. As por ejemplo, en los Captulos I, II
y III se analizan el Principio Arms Length, los Mtodos de precios y el Anlisis de
comparabilidad. Tambin se incluyen captulos para el desarrollo de materias
especficas tales como los Intangibles, los Servicios Intra-grupo, los Acuerdos de
distribucin de costos y las Restructuraciones de negocios.
Similares esfuerzos ha desarrollado la ONU siendo un buen ejemplo de ello su Manual
de precios de transferencia, trabajo que est orientado a los pases en desarrollo.
En esencia, todos esos conceptos conforman un aspecto global y nico de la
tributacin internacional que preocupa de sobremanera tanto a las empresas como a los
Estados. Aspectos de doble tributacin, costos de cumplimiento, recaudacin y
neutralidad de mercados pueden verse afectados si no son gestionados adecuadamente.
Esperamos en una prxima Edicin de la revista retomar tales conceptos especialmente
para el desarrollo de los denominados Mtodos de precios y Anlisis de
comparabilidad.
5.- BIBLIOGRAFIA
OECD, 2010, Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version,
pgina web.
OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises And Tax
Administrations, pgina web.
OECD, 2001, The OECD Guidelines For Multinational Enterprises: Text,
Commentary and clarifications, pgina web.
United States General Accounting Office, 1995, Transfer Pricing and Information on
Nonpayment of Tax, pgina web.
O.N.U., 2011, Tax Committees Subcommittee on Practical Transfer Pricing Issues,
An Introduction to Transfer Pricing, Working Draft Chapter 1, pgina web.
93
94
ABSTRACT
Luego que en el ao 1997 se incluyera por primera vez en Chile, regulaciones sobre
Precios de Transferencia, a travs de la modificacin del Artculo 38 de la Ley de
Impuesto a la Renta y posteriormente se emitieran nuevas Circulares al respecto (Nos 3
y 57 de 1998 y 72 de 2002), el contexto mundial y local ha evolucionado en esta
materia.
El presente trabajo tiene por objetivo dar a conocer los principales cambios que
tendran las modificaciones a la actual normativa vigente en materia de Precios de
Transferencia y discutir algunos temas que podran seguir generando controversias,
pese a las modificaciones. De todos modos, cabe mencionar que de aprobarse dichas
53
Este artculo contiene en su columna vertebral el anlisis de los cambios previstos en el anteProyecto de Ley sobre Precios de Transferencia que sera despachado al Congreso Nacional
durante el curso del ao 2011.
95
1.- INTRODUCCIN
A modo de introduccin y, en trminos bastante amplios, podemos decir que la
legislacin tributaria chilena establece las facultades con que cuenta el Servicio de
Impuestos Internos de Chile (SII), para efectuar tasaciones o ajustes a los precios de
las enajenaciones de especies muebles, corporales e incorporales, o de servicios
prestados, cuando estos precios o valores asignados sean notoriamente inferiores a los
corrientes en plaza o de los precios que se cobren en convenciones de similar
naturaleza.54
En materia de reorganizaciones empresariales, tales como fusiones y divisiones, el SII
se inhibe en el ejercicio de esta facultad general de tasacin, en la medida que se
cumplan los requisitos que la ley establece para cada tipo de operacin de que se trate,
y a la vez, se observe el criterio de la legtima razn de negocios que venga a
justificar e informar dicha reorganizacin empresarial.
Del mismo modo, la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante Ley de la Renta)
establece reglas especiales para la presuncin de renta y aplicacin de impuestos que
procedan para operaciones de importacin y/o de exportacin que no respeten los
precios que de ordinario se obtienen en el mercado interno y externo. 55
Con todo, adems de las facultades legales de tasacin en referencia, el SII cuenta una
norma de precios de transferencia consagrada en la Ley de la Renta que le otorga la
facultad para proceder a realizar impugnaciones de los precios fijados por agencias,
sucursales o empresas relacionadas, con su casa matriz; cuando los valores de bienes y
servicios no guarden una rentabilidad razonable de acuerdo a las caractersticas de la
operacin y los costos de produccin o no correspondan a precios normales de
mercado entre partes no relacionadas.56 Asimismo, la autoridad tributaria, tambin
podr rechazar como gasto necesario para producir la renta las cantidades por concepto
54
55
56
96
57
58
97
Luego que en el ao 1997 se incluyera por primera vez en Chile, regulaciones sobre
Precios de Transferencia, a travs de la modificacin del artculo 38 Ley de Impuesto
a la Renta y posteriormente se emitieran nuevas Circulares al respecto (Nos 3 y 57 de
1998 y N 72 de 2002), el contexto mundial y local ha evolucionado en esta materia.
Sin embargo, hasta la fecha no se han producido modificaciones claras y de relevancia
en la legislacin local, que permitan tener plena certeza jurdica respecto a las
metodologas utilizadas, la documentacin requerida y el tratamiento de otras materias
asociadas. Lo anterior, aun cuando actualmente muchos pases de la regin, que a
pesar de no ser miembros de la OCDE ya han establecido una legislacin precisa en la
materia. Tal es el ejemplo de Argentina, Per, Colombia, Ecuador, Uruguay, Mxico
por mencionar algunos. Finalmente, Hacienda estara dando luz verde definitiva a un
proyecto que se ha venido gestando hace aos dentro del propio SII.
A continuacin, analizaremos los principales cambios legales que traera aparejado el
Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia, expresado en los siguientes trminos:
59
98
60
Recordemos que en dicho Artculo 9 del Acuerdo de Modelo de la OCDE, se establece que:
Cuando las condiciones son creadas o impuestas entre dos empresas [asociadas] en sus
relaciones comerciales y financieras que difieren de aquellas que hubieran ocurrido entre
empresas independientes, en estos casos cualquier utilidad que debi (sic), pero que debido a
esas condiciones, se acumul, puede ser incluida en las utilidades de esa empresa y gravada en
consecuencia.
61
99
63
64
65
66
Returns on expenses.
67
68
100
la prctica si el SII estar abierto a la aceptacin de estos mtodos y otros propios que
les presenten los contribuyentes en sus anlisis de Precios de Transferencia.
69
Esta materia estara siendo estudiada por el Ministerio de Hacienda, dado que podra
representar una carga muy gravosa para pequeos contribuyentes.
101
70
Cabe precisar adems que, actualmente la carga de la prueba recae en el SII y no en los
contribuyentes como usualmente se estipula en otras legislaciones del mundo respecto a esta
materia.
71
Es decir gravar con Impuesto nico de 35% en el caso de una Sociedad Annima y
establecimientos permanentes en Chile; y para las Sociedades de Responsabilidad Limitada se
considerar agregado a la base imponible y su tributacin final, depender del lugar de
residencia de cada uno de los socios (Impuesto Adicional del 35%, en caso de residir en el
extranjero o Global Complementario en el caso que la residencia sea en Chile).
102
apropiados, como por ejemplo: mtodos que se han de utilizar, comparables y ajustes
que se han de efectuar, as como las hiptesis fundamentales respecto a la evolucin
futura de los precios involucrados en las transacciones relacionadas. Entendemos que
se estipulara que estos acuerdos tendrn una duracin de 3 aos.72
De esta forma, si una compaa quiere optar a la posibilidad de firmar un APA con la
Autoridad Tributaria chilena, existir la obligacin del contribuyente de presentar un
Estudio de Precios de Transferencia para poder llegar a un acuerdo con el SII. Cabe
mencionar, que esta es una oportunidad clara de contar con certeza jurdica respecto de
las operaciones que mantiene la compaa chilena con otras compaas del grupo
multinacional.
Otra de las grandes oportunidades para las empresas multinacionales es que dichos
APAs se realicen de forma multilateral, lo que significa que no slo podr participar la
jurisdiccin local, sino otras jurisdicciones extranjeras en donde la compaa tenga
presencia a nivel mundial, siempre y cuando se cumplan con los requisitos bsicos del
APA. Cabe mencionar, que cualquier informacin maliciosamente falsa suministrada
por el contribuyente en esta etapa, dar automticamente la facultad al SII de cancelar
el APA, con los riesgos inherentes que esto trae para efectos de fiscalizacin.
72
103
73
104
74
105
Ahora, debido a la amplitud de la norma, sostenemos que se podra correr el riesgo que
la entidad fiscalizadora extienda de forma desmedida los criterios de relacin antes
expuestos a objeto de revisar transacciones que puedan darse entre entidades que
legtimamente presentan intereses contrapuestos en las negociaciones que lleven a
cabo; como existira en el caso de un distribuidor nacional que tiene la representacin
exclusiva de una marca internacional de un grupo multinacional con el cual no tiene
otro tipo de vnculo ms que el meramente comercial.
A su vez, en la Circular N 3 de 1998, en cuya materia se imparten instrucciones para
la aplicacin del Artculo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su numeral 5,
relativo a las empresas vinculadas, indica que no se considerarn empresas
independientes, pero s se entendern empresas asociadas o que una de ellas participa
directa o indirectamente en la direccin, control o capital en la otra, cuando se den los
presupuestos a que se refieren los artculos 86 y 87 de la Ley N 18.046, Ley de
Sociedades Annimas; y los artculo 97 y 98 de la Ley N 18.045, Ley de Mercado
de Capitales.
Cabe destacar que, el Artculo 38 de la Ley de la Renta, contiene la obligacin legal
para los contribuyentes de confeccionar un registro de las personas relacionadas con
las cuales efecten este tipo de operaciones, registro que se deber mantener a
disposicin del SII para cuando ste lo requiera. Adems del deber de mantener dicho
registro, el contribuyente se encuentra obligado a mantener a disposicin del SII la
documentacin que de cuenta de dichas operaciones.
Con todo, tenemos noticia que el nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de
Transferencia que se enviar al Congreso para su discusin, mantendr las mismas
normas de relacin ya existentes en la legislacin actual, a excepcin de la
incorporacin de la relacin por parentesco. Asimismo, se vislumbra una
clarificacin de las normas de relacin entre la matriz y establecimiento permanente.
106
3.CONSECUENCIA
IMPUGNACIN
TRIBUTARIA
DE
UNA
EVENTUAL
Cabe tener presente las consecuencias tributarias finales de una impugnacin por
Precios de Transferencia, la que no cambiarn con las modificaciones legales
contempladas en el Proyecto de Ley. En definitiva, tenemos que para:
a)
107
75
No obstante ello, segn la interpretacin dada por la Ilustrsima Corte Suprema al Artculo 21
del Cdigo Tributario, la carga de la prueba es siempre del contribuyente.
108
intercuartil de aceptacin (rango Arms Length) como terreno de ajuste, sin especificar
un punto especfico: como la mediana, utilizada en otras legislaciones de la regin.
Situacin que, de no contemplarse en el Proyecto de Ley, estimamos generar una
fuente de conflicto, dado que una cosa es determinar que se est fuera del rango, y otra
distinta es ajustar a algn punto del rango. Mientras la legislacin no defina dicho
punto de ajuste, toda diferencia de impuestos por este concepto podra parecer
absolutamente arbitraria.
Por otra parte, no debe olvidarse la dificultad implcita que representa el hecho que los
ajustes en los Precios de Transferencia poseen un inters llamativo internacional,
puesto que tal ajuste generara la distribucin de los beneficios en uno u otro Estado. 76
De ah que, en consideracin a las evidentes dificultades y a su posible solucin
mediante la posibilidad de implementar acuerdos previos de precios (APAs),
sostenemos que resultara altamente conveniente la incorporacin de stas a la nueva
normativa de Precios de Transferencia, mediante la cual el SII, en los trminos que fije
la ley, podra resolver consultas que formulen de antemano los contribuyentes
interesados, relativas a la metodologa utilizada en la determinacin de los precios o
montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas.77
A modo de conclusin general de los tpicos analizados, podemos sostener con
propiedad que, los cambios legales que se vislumbran en esta materia tributaria
internacional representan un gran avance para Chile en materia tributaria, de manera
tal que permite a nuestro pas, alinearse con las
Directrices de Precios de
Transferencia, impartidas por la OCDE y con las legislacin del resto de los pases del
mundo, entregando de paso la tan ansiada certeza jurdica que requieren los
contribuyentes que actualmente se encuentran realizando transacciones internacionales
con entidades vinculadas en el exterior.
A continuacin, presentamos un cuadro resumen de los principales cambios legales en
la materia:
76
109
CUADRO COMPARATIVO
Comparacin de la Norma Actual de Precios de Transferencia v/s las Futuras
Modificaciones Proyectadas
COMPARACIN
NORMA ACTUAL
NUEVAS
MODIFICACIONES
LEGISLACIN
Existencia de leyes
de Precios de
Transferencia/
Directrices
110
El Artculo 38 de la Ley de la
Renta contiene cuatro prrafos
que conforman el estatuto
bsico
de
Precios
de
Transferencia. Estos prrafos
permiten a las autoridades
fiscales de Chile, el SII, llevar
a cabo auditorias, solicitar
informacin especfica de
precios cargados, pagados o
devengados
entre
partes
vinculadas, si dichos precios
no cumplen con el principio
de plena competencia o arms
lenght.
Adems, en 1998, el SII
emiti las Circulares N 3 y 57
que contienen las directrices
para la aplicacin de la
normativa de Precios de
Transferencia
para
los
inspectores fiscales y en el ao
2002 se emiti la Circular N
72, que aclara algunos
conceptos.
Desde enero de 2010, Chile
pas a ser miembro de la
OCDE. A raz de lo anterior,
el SII planea modificar la
actual normativa de Precios de
Transferencia, la cual deber
El
nuevo
proyecto
contemplara la creacin de
un nuevo Artculo dentro de
la Ley de Impuesto a la Renta
que faculte al SII para
fiscalizar los Precios de
Transferencia. Adems, el
artculo
considerar
una
especificacin
ms
pormenorizada que la actual
normativa, con respecto a las
metodologas a utilizar para
evaluar las transacciones
transfronterizas
con
relacionados, la que estar
tambin en lnea con las
directrices impartidas por la
OCDE; Estos mtodos son :
i) Mtodo del Precio Libre
Comparable (CUP, por su
sigla en ingls Comparable
Uncontrolled Price Method);
ii) Mtodo del Precio de
Reventa (RPM- Resale
Price Method)
iii) Mtodo del Costo ms
margen (Cost Plus- Cost
Plus Method);
iv) Mtodo de Reparto del
Beneficio de la Operacin
(Profit Split- Profit Split
COMPARACIN
Existencia de leyes
de Precios de
Transferencia/
Directrices
(continuacin)
Definicin de
Partes
Relacionadas
NORMA ACTUAL
ser aprobada por el Ministerio
de Hacienda y la Presidencia
para su envo al Congreso
Nacional.
Artculo 38 de la Ley de la
Renta establece un concepto
amplio
de
"partes
relacionadas" la nocin, que
incluye
las
siguientes
situaciones:
i) una sociedad constituida en
el extranjero que participa,
directa o indirectamente, en la
direccin, control o capital de
una sociedad establecida en
Chile o viceversa;
ii) una persona que participa,
directa o indirectamente, en la
direccin, control o capital de
ambas una empresa chilena y
una empresa extranjera;
iii) una sucursal y la oficina
central o sucursal otro o de
una empresa vinculada de la
administracin central;
iv) Las partes que participan
en acuerdos de exclusividad,
NUEVAS
MODIFICACIONES
Method);
v) Mtodo del Margen Neto
de la Transaccin (TNMMTransactional Net Margin
Method);
vi) inclusin de "otro mtodo
residual
o
alternativo",
sugerido por el propio
contribuyente, por ejemplo,
mtodos de evaluacin de
proyectos, los que quedarn al
arbitrio
del
propio
contribuyente y a evaluacin
del SII.
El Nuevo Proyecto de Ley
sobre Precios de Transferencia
mantendr
las
mismas
Normas
de
Relacin
existentes en la actualidad, a
excepcin de la incorporacin
de
la
"relacin
por
parentesco". Asimismo, se
vislumbra una clarificacin de
las normas de relacin entre la
matriz
y
establecimiento
permanente y definiciones
ms
precisas
de
las
presunciones
de
relacin
existentes.
111
COMPARACIN
NORMA ACTUAL
NUEVAS
MODIFICACIONES
actuacin
conjunta,
el
tratamiento preferencial, la
dependencia financiera o
econmica, o de contratos de
fideicomiso de depsito, y;
v)
cualquier
transaccin
realizada con una empresa
establecida en una jurisdiccin
de baja tributacin incluidas
en una lista enumerada en el
Artculo 41 D, N 2 de la
Ley de la Renta.
Definicin de
Partes
Relacionadas
(continuacin)
Fiscalizacin de
Precios de
Transferencia
112
Las
auditorias
estarn
focalizadas para todos los
contribuyentes.
Adems, se aumentar en
intercambio de informacin
tanto con pases con los
cuales
Chile
mantiene
vigentes Convenios para
Evitar la Doble Tributacin y
con aquellos que actualmente
no se tiene tratado.
De llegar a existir un
intercambio de informacin
entre el SII con otras
Administraciones Tributarias
de parasos tributarios, el SII
evaluar la posibilidad de
eliminar a dicho pas del
"Listado de Parasos Fiscales"
del Artculo 41 D de la Ley
de la Renta.
COMPARACIN
NORMA ACTUAL
No hay normas especficas
sobre la carga de la prueba en
relacin a los Precios de
Transferencia. Sin embargo,
por
disposicin
de
la
normativa del Artculo 38 se
entiende que la carga de la
prueba recae en el SII quien
debe proceder a "impugnar
fundadamente" los Precios de
Transferencia
de
los
contribuyentes.
Fiscalizacin de
Precios de
Transferencia
(continuacin)
NUEVAS
MODIFICACIONES
De alguna forma, se prev
que se traslade la carga de la
prueba al contribuyente,
quien deber probar que sus
Precios de Transferencia se
encuentren fijados respetando
el principio arms lenght.
El
SII
tiene
derecho,
basndose en el Artculo 38
de la Ley de la Renta para
evaluar las transacciones
transfronterizas y en base al
Artculo 64 del Cdigo
Tributario a investigar las
operaciones nacionales y las
reestructuraciones societarias.
El
SII
fiscalizar
las
transacciones transfronterizas
segn las facultades que se
establezcan en la nueva
modificacin de la ley.
113
COMPARACIN
Multas de
Precios de
Transferencia
114
NORMA ACTUAL
Si la documentacin no est
disponible en el momento de
una fiscalizacin, se aplica
una
multa
de
menor
importancia.
Las sanciones debido a un
ajuste
de
precios
de
transferencia son:
a) S.A. o agencias en Chile
de S.A. extranjeras las
diferencias determinadas
quedan
afectas
a
Impuesto nico con tasa
del 35%.
b) Para las sociedades de
personas
u
otros
contribuyentes que no
sean S.A., la diferencia
deber agregarse a la
renta lquida imponible
para la aplicacin del
Impuesto
de
1
Categora
en
ese
ejercicio, ms el pago
del Impuesto Global
Complementario
o
Adicional,
segn
corresponda.
El impuesto adeudado
debe ser actualizado
por
razones
de
inflacin, y
Al impuesto adeudado
y reajustado se debe
aplicar un inters por
mora equivale al 1,5%
mensual.
NUEVAS
MODIFICACIONES
Se estima que las sanciones de
Precios
de Transferencia
podrn ser bastante altas,
especialmente las que se
deriven del incumplimiento en
la
presentacin
de
la
Declaracin Jurada Anual.
Al
impuesto
adeudado,
tambin se prev la aplicacin
de reajustes, intereses y multas
correspondientes.
COMPARACIN
NORMA ACTUAL
La actual normativa chilena no
permite a los contribuyentes la
posibilidad de realizar APAs
con el SII.
Acuerdos
Anticipados de
Precios (APAs)
Revelaciones
en la Declaracin
de Impuesto
No se incluyen desgloses
especficos de Precios de
Transferencia
en
la
Declaracin de Impuestos
presentada en el Formulario
N 22.
NUEVAS
MODIFICACIONES
La
nueva
legislacin
contempla la posibilidad de
realizar APA entre los
contribuyentes y el SII. Estos
acuerdos
tendran
una
duracin de 3 aos.
De esta forma, si una
compaa quiere optar a la
posibilidad de firmar un APA,
existir la obligacin del
contribuyente de presentar un
Estudio de Precios de
Transferencia para poder
llegar a un acuerdo con el SII.
Los APAs podrn ser
multilaterales, lo que significa
que no slo podr participar
la jurisdiccin local, sino
otras
jurisdicciones
extranjeras en donde la
compaa tenga presencia a
nivel mundial.
Cabe
mencionar,
que
cualquier
informacin
maliciosamente
falsa
suministrada
por
el
contribuyente en esta etapa,
dar
automticamente
la
facultad al SII de cancelar el
APA.
No se prev un desglose
especfico de Precios de
Transferencia
en
el
Formulario N 22, pero si la
inclusin de una nueva
Declaracin Jurada Anual en
la materia.
115
COMPARACIN
Nivel
de
Documentacin
Condiciones
de mantenimiento
de los registros
116
NORMA ACTUAL
No existe obligacin legal
para preparar una Declaracin
Jurada
o
documentacin
adicional de Precios de
Transferencia. Sin embargo,
los
contribuyentes
estn
obligados a mantener una serie
de documentacin que pueda
ser revisada por el SII con
motivo de una fiscalizacin.
Dicha documentacin debe
incluir copias de los contratos,
facturas, comprobantes, de las
entradas en los libros y
registros contables de todas
las
transacciones
transfronterizas, as como
todos los dems documentos
acreditativos
de
las
transacciones entre compaas
relacionadas.
No existen disposiciones
legales especficas, en materia
de mantenimiento de registros
para los propsitos de Precios
de Transferencia. Se plica las
normas
generales
de
mantenimiento
de
la
documentacin
NUEVAS
MODIFICACIONES
Las nuevas modificaciones
contemplan la obligacin del
contribuyente de presentar
una Declaracin Jurada Anual
respecto a transacciones con
empresas
relacionadas,
residentes en el exterior.
El
SII
tendr
plenas
facultades para comprobar la
exactitud de las declaraciones
presentadas y obtener toda la
documentacin pertinente de
manos del contribuyente
El Ante- Proyecto de Ley
sobre
Precios
de
Transferencia contemplara
expresamente la posibilidad
de los contribuyentes de
realizar Estudios de Precios
de Transferencia, los cuales
servirn de medio de prueba
para probar que los precios
pactados
con
entidades
relacionadas en el exterior se
encuentran acordes con los
precios
de
mercado,
acordados entre empresas
independientes.
Se siguen aplicando las
normas generales en esta
materia.
COMPARACIN
NORMA ACTUAL
Lenguaje
para la
documentacin
El nuevo proyecto no
contempla
disposiciones
legales especficas, respecto a
las PYMES. Es ms, el
Proyecto no considera un
monto de dinero a partir del
cual se deban informar las
transacciones
con
relacionadas, por lo tanto
todas las empresas del pas
que tengan transacciones con
empresas relacionadas o
vinculadas
del
exterior,
debern
realizar
sta
Declaracin Jurada.
Pequeas
y
Medianas
empresas
Fecha de
vencimiento
para preparar
la documentacin
NUEVAS
MODIFICACIONES
El nuevo proyecto no
mencionara
un
pronunciamiento especfico
respecto a esta materia y se
prev que se mantenga los
criterios actuales.
117
COMPARACIN
NORMA ACTUAL
Fecha de
vencimiento
para presentar la
documentacin
NUEVAS
MODIFICACIONES
No se conoce an la fecha de
presentacin.
AJUSTES COMPARATIVOS
El nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia contemplara la posibilidad
de eliminar la doble tributacin que se produzca, en caso que el grupo multinacional,
haya sido objeto de un ajuste en materia de Precios de Transferencia en otras
jurisdicciones tributarias extranjeras. El lmite de este tipo de "ajustes correlativos" se
proyecta que ser de 5 aos retroactivos, por lo cual, una empresa que hoy haya sido
objeto de ajustes en otra jurisdiccin por un perodo superior a 5 aos, no tendr la
posibilidad de eliminar la doble imposicin para esos perodos que queden fuera del
plazo.
LIMITACIONES
Actualmente, el SII puede efectuar auditorias, evaluaciones y hacer el cobro de
tributos y multas dentro de los 3 aos contados desde el final del plazo en el que los
impuestos son adeudados. El plazo aumenta a 6 cuando los impuestos no sean
declarados segn corresponda a cada caso o las declaraciones de impuestos sean
maliciosamente falsas.
COMPARABLES
Los elementos de comparacin nacional e internacional son aceptables. Existira una
serie de casos en que el SII ha utilizado comparables secretos para seleccionar
contribuyentes a fiscalizar.
118
ABSTRACT
El artculo 7, del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la
OCDE (MTC) 78, establece las reglas de asignacin de derechos de imposicin entre
los Estados contratantes para los denominados beneficios empresariales. Conforme a
tales reglas, los beneficios o rentas de una empresa de un Estado contratante, slo
pueden gravarse por ese Estado (el de residencia), salvo que los obtenga del otro
Estado contratante (el de la fuente) a travs de un Establecimiento Permanente (EP)
situado en l, pero slo en la medida en que sean atribuibles al EP. El enfoque
autorizado de la OCDE para los fines de determinar cmo se atribuyen beneficios o
rentas a un EP, ha sido objeto de recientes e importantes modificaciones. Para reflejar
tales cambios, en julio de 2010, se aprob una nueva redaccin del citado artculo 7,
nuevos Comentarios al mismo, y un Reporte detallado sobre la forma de aplicar el
nuevo enfoque autorizado del organismo, tanto a la generalidad de las empresas, como
a ciertos sectores que suelen desarrollar sus actividades internacionalmente a travs de
EPs (bancos, empresas dedicadas al comercio internacional de instrumentos
financieros y compaas de seguros). El citado enfoque autorizado, se basa, por una
parte, en considerar ficticiamente al EP como una entidad funcionalmente separada e
independiente del resto de la empresa a la que pertenece y, por otra, en la aplicacin
78
119
por analoga del principio arms length en la forma que establecen las Guas sobre
Precios de Transferencia de la OCDE (incluido el anlisis de comparabilidad) para
atribuir beneficios respecto de las operaciones que el EP desarrolle con otras partes de
la misma empresa (head office u otros EPs), o con empresas independientes pero
relacionadas con aquella. Chile, ahora miembro pleno de la OCDE, se ha reservado el
derecho a seguir aplicando tanto el artculo 7, del MTC, como sus respectivos
Comentarios, de acuerdo a los textos vigentes con anterioridad a estas modificaciones
de 2010, lo que fija la posicin de nuestro pas a la hora de la negociacin de futuros
tratados o de la renegociacin de los actualmente vigentes.
1.- INTRODUCCIN
La preocupacin por la forma de determinar la atribucin de beneficios gravables en
cada Estado cuando se est en presencia de una empresa que lleva a cabo sus
actividades en ms de un pas, es de antigua data. Tal vez, el primer esfuerzo
sistemtico sobre la materia, se contiene en el trabajo emprendido por la Sociedad de
las Naciones a fines de los aos 20, y muy especialmente en la obra de Mitchell
Carroll79, basada en la observacin emprica sobre la forma en que 27 pases
determinaban las rentas que, habindose obtenido por empresas extranjeras, gravaban
con impuestos a la renta.
A partir de la obra citada, se han sucedido un sinnmero de estudios y soluciones
previstas por las legislaciones domsticas y los tratados internacionales, ello con la
finalidad esencial de resolver dos grandes problemas, a saber;
a)
79
120
actividades a travs de EPs. El primero, consiste en que para determinar las rentas,
rendimientos o beneficios atribuibles a un EP, este ltimo debe llevar una contabilidad
o registro separado de sus operaciones, es decir, se le trata como un centro
independiente de imputacin de rentas (sistema de contabilidad separada), mientras
que el segundo, reconociendo que en el hecho se trata de una misma empresa que
constituye, por tanto, una sola unidad econmica, parte de la base de determinar los
beneficios totales de la empresa, para luego llevar a cabo un reparto o distribucin
proporcional de los mismos entre la oficina principal (head office) y sus EPs (sistema
de reparto o distribucin proporcional). Estos sistemas, a su vez, suelen ser
complementados por otros que buscan efectuar ajustes a sus resultados, basndose en
el anlisis comparativo de sociedades o en ndices ajenos a su actividad aunque de
naturaleza similar.80
El sistema de contabilidad separada (recogido por la legislacin chilena sobre el
impuesto a la renta)81, opta por aplicar al EP las reglas que en general seran aplicables
a las empresas residentes en el mismo Estado, las que determinarn usualmente sus
bases gravables con impuestos a partir de los resultados obtenidos de sus registros
contables.82
Como puede apreciarse, el problema de la atribucin de beneficios a un EP, se presenta
tanto a nivel de la legislacin domstica de los Estados, como en los convenios para
80
El artculo 38, de la Ley sobre Impuesto a la Renta chilena, dispone que la renta de fuente
chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas
extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre la base de los resultados reales de su
gestin en el pas.
82
121
evitar la doble tributacin internacional y, por cierto, ha sido abordado por los modelos
ms utilizados sobre la materia.
Por su parte, la OCDE emprendi a fines de los aos 90 un proyecto sobre atribucin
de beneficios a los EPs, en cuyo desarrollo se elaboraron varios borradores y,
finalmente, un Reporte final aprobado por el Organismo en julio de 2008. Este Reporte
contempla guas sobre los principios para atribuir beneficios a los EPs, de acuerdo al
artculo 7 del MTC, y refleja el resultado del trabajo efectuado con la finalidad de
examinar cmo los principios contenidos en las Guas sobre Precios de Transferencia
de la OCDE (sobre la base del principio arms length), podan ser aplicadas en el
contexto de la relacin entre un EP y el resto de las partes de la misma empresa a que
pertenece.83
El artculo 7, del MTC, contiene la regla de asignacin de derechos de imposicin
(taxing rights) para el caso de los beneficios empresariales (business profits) de una
empresa de un Estado Contratante, en la medida en que tales rentas o beneficios no se
encuentren sujetos a una regla distinta contenida en otro artculo del mismo Modelo 84.
De acuerdo a lo anterior, debe entenderse entonces que las reglas de este artculo
resultan de aplicacin residual, es decir, cuando una renta empresarial no se encuentre
tratada en otra disposicin del MTC, deber comprenderse aqu para los efectos de
determinar qu Estado y bajo qu circunstancias, tendr derecho a gravar estas rentas.
La regla de atribucin de potestad para gravar en este caso, consiste en que, a menos
que la empresa de un Estado contratante tenga un EP situado en el otro Estado
contratante, los beneficios o rentas de esa empresa, no pueden ser gravados con
impuestos por ese otro Estado (el de la fuente), salvo que dichas rentas o beneficios
puedan ser incluidos en alguna categora especial en que otros artculos del MTC
otorguen derechos de imposicin a dicho Estado.
Por su parte, cabe hacer presente que si bien el artculo 5, del MTC, contiene una
definicin de EP, no establece reglas para asignar derechos de imposicin a uno u otro
Estado, cuando una empresa de un Estado contratante obtenga sus rentas del otro a
travs de un EP situado en l. Es el artculo 7, el que contempla tales reglas, las que
analizaremos en lo sucesivo.
83
Richard Collier, Mike Gaffney and Peter Yu, Clarifying the Rules, Permanent Establishment
in the Financial Services Sector, PWC, November 2010, pg. 15.
84
Comentarios al artculo 7, prrafo 1, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 130.
122
Comentarios al artculo 7, prrafo 4, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 130.
123
N5, OCDE, Pars, 1994. Este trabajo adems condujo a ciertos cambios a los
Comentarios al artculo 7, consistentes con el nuevo enfoque contenido en
este Reporte.
Sin embargo, como la propia OCDE reconoce en los Comentarios al artculo 7, a pesar
de este trabajo, la prctica tanto de los pases miembros como de aquellos que no
forman parte de la OCDE continu variando considerablemente. Por ello, en las Guas
de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones
Tributarias aprobadas en 1995, se indic que un trabajo posterior abordara la
aplicacin del arms length principle a los EPs.
124
125
referirse a las relaciones que el EP tiene con empresas distintas, sean estas relacionadas
o no con la empresa de la cual forma parte (externas). 86
Tal como reconocen los propios Comentarios y el Reporte de 2010, los tratos o
relaciones comerciales entre el EP y las dems partes de la empresa a la que pertenece
(dealings), no tienen consecuencias legales para la empresa como un todo. Incluso, los
Comentarios llaman la atencin sobre que esta situacin lleva a la necesidad de un
mayor escrutinio o revisin de tales operaciones que el que sera necesario en el caso
de transacciones entre empresas asociadas. Por otra parte, es evidente que en este tipo
de relaciones no existirn contratos legalmente vinculantes. 87 No cabe duda que lo
anterior dificulta bastante la labor de calificacin de tales operaciones internas para los
efectos de luego aplicarles por analoga el principio arms length y las Guas sobre
Precios de Transferencia de la OCDE, como veremos ms adelante.
Sobre la diferencia entre dealings y transactions, se sugiere ver: P. Baker and R. Collier,
General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The Attribution of Profits to
Permanent Establishments, pg. 25.
87
Comentarios al artculo 7, prrafo 25, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 136 y sgte.
88
Comentarios al artculo 7, prrafo 11, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 132.
126
89
Comentarios al artculo 7, prrafo 12, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 132.
127
la hora de definir los criterios para cuantificar los beneficios de la empresa que podrn
gravarse por el Estado en que se encuentre situado el EP.
El tema central de discusin aqu puede resumirse de la siguiente forma: i.- El slo
hecho de que una empresa residente de un Estado contratante desarrolle sus
actividades en el otro Estado contratante mediante un EP situado en l, habilita a este
ltimo para gravar la totalidad de las rentas que la empresa genere en l?, o ii.-Una
vez determinado el hecho de que la empresa de un Estado contratante lleva a cabo sus
actividades en el otro Estado de esa manera, se justifica llevar a cabo alguna distincin
respecto de aquellas rentas que se obtengan a travs del EP y otras que a pesar de
existir el EP se obtengan sin que tenga participacin alguna en dicha obtencin?.
90
Comentarios al artculo 7, prrafo 12, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 133.
91
United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing
Countries, 2001.
92
128
establishment; (b) sales in that other State of goods or merchandise of the same or similar
kind as those sold through that permanent establishment; or (c) other business activities
carried on in that other State of the same or similar kind as those effected through that
permanent establishment.
129
130
funciones llevadas a cabo, los activos utilizados y los riesgos asumidos a travs del EP
y a travs de otras partes de la misma empresa.
Esta regla, parte de una ficcin que consiste precisamente en considerar al EP como
una empresa o entidad separada que como tal, adems debe entenderse independiente
del resto de la misma empresa a que pertenece (separate entity approach). La segunda
parte de esta ficcin, consiste en aplicar para determinar los beneficios atribuibles al
EP, el denominado arms length principle o principio del operador independiente, el
que tambin es aplicable, de acuerdo a las normas del artculo 9, del MTC, para los
efectos de ajustar los beneficios de las empresas asociadas en el contexto de los
denominados precios de transferencia.
Tal como los Comentarios lo sealan93, el prrafo 2, del artculo 7, no busca atribuir o
asignar la totalidad de los beneficios de una empresa entre su EP y el resto de sus
partes o subdivisiones, sino que se trata de que los beneficios que sean atribuibles al
EP, sean determinados como si se tratara de una empresa separada e independiente.
Por ello, concluyen los comentarios, pueden resultar beneficios atribuibles a un EP aun
cuando la empresa de que forma parte, como un todo, no tenga beneficios (resultados
positivos). Del mismo modo, an cuando la empresa como un todo haya producido
beneficios, podra ser que de acuerdo al criterio o principio de empresa separada e
independiente, no sea posible atribuir al EP beneficio alguno.
Sobre este punto, el consenso internacional consiste precisamente en atribuir
beneficios al EP aplicando los principios comentados, no obstante lo cual, no hay
contratos legalmente obligatorios entre el EP y de dems partes de la misma empresa;
tampoco hay una propiedad legal separada de los bienes entre el EP y la oficina
principal o head office; no puede haber propiamente pagos entre el EP y su oficina
principal desde que los fondos pertenecen en todo momento a la misma persona y,
estrictamente hablando, no puede haber beneficios provenientes de cualquier relacin
comercial entre el EP y las dems partes de la empresa a que pertenece. Por todo lo
anterior, no cabe duda que existe una evidente tensin entre el estatus legal del EP y el
concepto de empresa separada e independiente, la que se expresa en que, por una parte,
hay un hecho legal (legal fact) consistente en que el EP forma parte de la misma
empresa y, por otra, una ficcin fiscal (fiscal fiction), en virtud de la cual se le
considera como si fuera una empresa.94
93
Comentarios al artculo 7, prrafo 17, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 134.
94
P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, pg. 26.
131
95
P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, pg. 27.
96
P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, pg. 27.
132
empresa podra eximir las rentas atribuibles al EP, u otorgar un crdito por el impuesto
que haya aplicado el Estado contratante en que se encuentra situado.
e).- Determinacin de los beneficios atribuibles al EP de acuerdo al Reporte de 2010
Como ya se dijo, el Reporte de 2010 contiene el enfoque autorizado de la OCDE para
la determinacin de los beneficios atribuibles a un EP. Dijimos tambin que este
enfoque parte de la base de la identificacin de la totalidad de los beneficios que
provienen de todas y cada una de las actividades que lleva a cabo el EP, tanto con otras
partes de la misma empresa de la que forma parte (dealings), como con empresas
distintas sean o no relacionadas (transactions).
El anlisis de estas operaciones, segn sea el caso, debe efectuarse en dos etapas, lo
que no significa que el orden en que se lleve a cabo impida interrelacionar tems que
inicialmente estaban considerados en etapas distintas.
Primera etapa: Anlisis de hechos y funciones (functional and factual analysis). La
finalidad de esta etapa consiste en:
i. Atribuir al EP derechos y obligaciones provenientes de las transacciones entre
la empresa de la que forma parte con otras empresas distintas (que pueden ser
relacionadas o no con dicha empresa);
ii.
Identificar las funciones significativas de los sujetos para atribuir la
propiedad econmica (obviamente no propiedad legal) de los bienes, y luego efectuar
precisamente la atribucin de la propiedad econmica de los activos que correspondan
al EP;
iii. Identificar las funciones significativas de los sujetos para la asuncin de
riesgos, y luego atribuir riesgos al EP;
iv.
133
Segunda etapa: En esta etapa, las transacciones entre el EP y sus empresas asociadas
que le hayan sido atribuidas, deben analizarse a la luz de las Guas sobre Precios de
Transferencia de la OCDE, para los efectos de determinar si los precios a que se
llevaron a cabo resultan consistentes con el arms length principle. Estas Guas
tambin son aplicables por analoga a las operaciones entre el EP y el resto de las
partes de la empresa a que pertenece. El proceso para apreciar los precios fijados en
estos acuerdos reconocidos son:
i.
ii.
La aplicacin por analoga de los mtodos que establecen las mismas Guas
para determinar una compensacin ajustada al principio arms length por las
operaciones entre el EP y las dems partes de la misma empresa, tomando en
cuenta las funciones llevadas a cabo por cada una y los activos y riesgos
atribuidos al EP y las dems partes de la empresa.
f).- La prueba de los dealings entre el EP y las dems partes de la empresa a la que
pertenece.
Es necesario tener en cuenta ciertos principios relevantes sobre la prueba de las
relaciones comerciales entre un EP y las dems partes de la misma empresa. Tanto los
Comentarios al artculo 7, como el Reporte de 2010, establecen algunas Guas sobre la
materia.97
En primer lugar, es necesario considerar que los criterios que establecen no tienen por
finalidad crear requerimientos de informacin ms gravosos de los que se exigen para
los efectos de comprobar las transacciones entre empresas asociadas. En segundo
lugar, tal como se indica respecto de los requerimientos de documentacin para los
efectos de los precios de transferencia en las Guas de la OCDE, estos no pueden ser
impuestos en forma tal que signifiquen para el contribuyente costos y cargas
desproporcionados considerando las circunstancias del caso. Dada la especial
naturaleza de las relaciones comerciales existentes en este caso y a la inexistencia de
contratos legalmente vinculantes entre el EP y las dems partes de su misma empresa,
el Reporte de 2010 y los Comentarios al artculo 7, sealan que las administraciones
97
Comentarios al artculo 7, prrafo 26, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 137.
134
ii.
iii.
135
capital de la misma y los riesgos, no estn jurdica o legalmente segregados entre las
distintas partes de la misma empresa. Con la finalidad de obtener esta segregacin para
los fines de la aplicacin de los impuestos respectivos, se debe atribuir al EP el capital
necesario para soportar los riesgos propios de sus funciones y actividades.
El Reporte describe diferentes enfoques que se consideran aceptables para atribuir
capital al EP, reconociendo que no se trata de una ciencia exacta, por lo que deben
tenerse en cuenta los hechos y circunstancias del caso, de modo que permitan obtener a
los menos un rango de resultados ajustados al principio arms length. Los diferentes
mtodos pueden tener distintos puntos de partida. Por ejemplo, algunos pondrn el
nfasis en la actual estructura de la empresa de la cual forma parte el EP, o,
alternativamente, en la estructura de capital de empresas independientes que sean
comparables con aquella.
De acuerdo al enfoque autorizado de la OCDE, resulta clave reconocer, por una parte,
la existencia de fortalezas y debilidades en cada mtodo o enfoque y, por otra, que si
no es posible llegar un monto nico de capital libre atribuible al EP consistente con el
principio arms length, se puede obtener dicho monto dentro de un rango de capital
potencialmente atribuible conforme al citado principio.
El Reporte se refiere especialmente a los siguientes mtodos: a) Capital Allocation
Approach: Consistente en atribuir al EP un porcentaje del total del capital libre de la
empresa en relacin al porcentaje de los activos y riegos atribuibles al EP, b) Thin
Capitalisation Approach: Consistente en asignar al EP el mismo o similar capital libre
que tengan empresas independientes comparables que desarrollen las mismas o
similares actividades, en las mismas o similares condiciones.
Por otra parte, el Reporte de 2010 reconoce que los EPs requieren un cierto monto de
financiamiento a travs del referido capital libre, pero tambin mediante deuda (pasivo
exigible). La finalidad en este caso es atribuir al EP un monto de intereses deducibles
que se ajusten al principio arms length, de modo que, al igual que para el capital libre,
dicho endeudamiento sea consistente con las funciones que desarrolla el EP y con los
activos y riesgos que le hayan sido atribuidos. El Reporte entrega detalles sobre los
mtodos que estima aceptables para estos efectos.
h).- Relacin entre las normas sobre atribucin de beneficios al EP y el prrafo 4,
del artculo 7, del MTC
Tal como el ttulo lo indica, las normas del prrafo 2, del artculo 7, tienen por
finalidad exclusiva determinar los beneficios atribuibles al EP por parte de ambos
estados contratantes.
136
De este modo, las disposiciones del citado prrafo no pueden ser entendidas en el
sentido de que permitan a un Estado contratante crear una renta nocional o terica que
le permita aplicar impuestos sobre ella, bajo el argumento de que se trata de rentas que
conforme al prrafo 4, del mismo artculo 7, puedan ser gravadas conforme a otras
disposiciones del Convenio.
Los comentarios al Modelo proporcionan un ejemplo bastante claro al respecto. Este
consiste en que, para los efectos de atribuir beneficios al EP, se ha detectado en un
caso particular que de acuerdo a los antecedentes, la propiedad econmica de un
edificio que utiliza el EP corresponde a la oficina principal (head office). De acuerdo a
las normas del prrafo 2 analizadas, esta situacin obligara a efectuar la deduccin o
descuento de una renta nocional para determinar los beneficios atribuibles al EP
(porque parte de sus rentas terminan siendo atribuibles a la oficina principal que tiene
la propiedad econmica del inmueble), lo que no implica que dicha deduccin pueda
considerarse a su vez como una renta clasificada en el artculo 6 del MTC y gravada de
acuerdo a dicha disposicin.
El ejemplo demuestra que el criterio de atribucin de beneficios en este caso, no mut
la naturaleza de la renta, es decir, siguen siendo beneficios empresariales clasificados
en el artculo 7. Lo que ha ocurrido simplemente, es que como consecuencia del
anlisis de los hechos, se ha determinado que una parte de las rentas, dado que la
propiedad econmica del activo que incide en la generacin de los beneficios, no
puede ser atribuida al EP y, por lo tanto, slo podra ser gravada en el Estado de la
residencia de la empresa.
Sin embargo, los propios Comentarios al artculo 7 previenen que ciertos estados
consideran que la aplicacin de la ficcin de empresa separada e independiente a que
nos hemos referido, no debe restringirse para los solos efectos de los artculos 7, 23 A
23 B del MTC, sino que tambin para los fines de otros artculos del Convenio, con
el objeto de asegurar que el EP sea tratado, en cuanto sea posible, de la misma forma
en que se tratara a una subsidiaria98. Para estos casos, la OCDE seala que tales
Estados deberan incluir en sus tratados clusulas conforme a las cuales los cargos
nocionales efectuados (a ttulo de intereses, rentas de arrendamiento, etc.) con motivo
de las operaciones al interior de la empresa (dealings), sern reconocidas como tales
para los efectos de aplicar a su respecto las disposiciones de los artculos 6 al 11,
98
Comentarios al artculo 7, prrafo 29, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 138.
137
99
Los mismos Comentarios sealan que los Estados podrn escoger un tratamiento alternativo
consistente en que los denominados no internal dealings sean reconocidos en circunstancias en
que una transaccin equivalente entre dos empresas separadas dara lugar a una renta
comprendida en los artculos 6 al 11 del MTC.
100
Comentarios al artculo 7, prrafos 30, 31, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 139.
101
Comentarios al artculo 7, prrafo 33, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 140.
138
Por ejemplo, las reglas especiales que el Reporte de 2010 y los nuevos Comentarios al
artculo 7 contienen sobre obras o proyectos de construccin, instalacin o montaje.
103
Por el contrario, el artculo 7, del Modelo de la ONU, de 2001, mantiene el siguiente prrafo
3: 3. In the determination of the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as
deductions expenses which are incurred for the purposes of the business of the permanent
establishment including executive and general administrative expenses so incurred, whether in
the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. However, no such
deduction shall be allowed in respect of amounts, if any, paid (otherwise than towards
reimbursement of actual expenses) by the permanent establishment to the head office of the
enterprise or any of its other offices, by way of royalties, fees or other similar payments in return
for the use of patents or other rights, or by way of commission, for specific services performed
or for management, or, except in the case of a banking enterprise, by way of interest on moneys
lent to the permanent establishment. Likewise, no account shall be taken, in the determination of
the profits of a permanent establishment, for amounts charged (otherwise than towards
reimbursement of actual expenses), by the permanent establishment to the head office of the
enterprise or any of its other offices, by way of royalties, fees or other similar payments in return
for the use of patents or other rights, or by way of commission for specific services performed or
for management, or, except in the case of a banking enterprise, by way of interest on moneys
lent to the head office of the enterprise or any of its other offices.
139
140
Comentarios al artculo 7, prrafo 41, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 142.
9.- CONCLUSIONES
En trminos simples, la aplicacin del enfoque autorizado de la OCDE sobre
atribucin de beneficios a los EPs para los fines de los artculos 7, 23 A y 23 B, del
MTC, contenido en el Reporte de julio de 2010, se resume en las siguientes dos etapas:
a)
141
P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, pg. 31.
142
riesgos y activos del EP, y de determinar el monto de los fondos o recursos requeridos
para el desarrollo de tales funciones, la asuncin de los riesgos y la adquisicin o
utilizacin de los bienes, se podran aplicar para estos efectos variados mtodos, en la
medida en que sean consistentes con el principio arms length.
Por cierto, la aplicacin por analoga de las de Guas sobre Precios de Transferencia
(incluido el anlisis de comparabilidad y los mtodos), en la bsqueda de un valor de
libre concurrencia respecto de las operaciones al interior de la empresa (dealings), es
otro aspecto relevante.
Como tuvimos oportunidad de comentar, en 2010 se modificaron los Comentarios al
artculo 7, del MTC en su versin 2008, incorporndose aquellos que, estimndose
consistentes con las conclusiones del Reporte de ese mismo ao sobre Atribucin de
Beneficios al EP, obviamente no fueran contradictorias con las versiones anteriores de
los mismos ni con el propio texto del citado artculo.
Adems, se modific el texto del artculo 7 y sus Comentarios (dando lugar a la
versin 2010 de los mismos), para reflejar en tales textos el nuevo enfoque autorizado
de la OCDE. Este enfoque, ser el que los Estados miembros de la OCDE aplicarn en
sus futuras negociaciones de convenios para evitar la doble tributacin internacional o
en las modificaciones que acuerden a los actualmente vigentes, siempre que no hayan
planteado reservas u observaciones al respecto.
Por otro lado, en Julio de 2010, se aprob una nueva versin del referido Reporte de
2008, ello para hacer compatibles sus trminos con la nueva redaccin del artculo 7,
sin que se hayan efectuado cambios de fondos a su contenido.
Finalmente, cabe destacar que en las Reservas al artculo 7, del MTC, versin 2010,
Chile, junto a otros Estados, se reserv el derecho a utilizar en sus negociaciones o
renegociaciones futuras de tratados para evitar la doble tributacin internacional, la
versin del artculo 7, del MTC, inmediatamente anterior a las modificaciones de
2010, as como sus Comentarios de acuerdo a como podan leerse a esa fecha. Tanto el
texto del artculo 7, del MTC, previo a las modificaciones de 22 de julio de 2010,
como sus respectivos Comentarios, fueron incluidos en la ltima versin del Modelo,
no slo para los efectos de facilitar el anlisis comparativo de ambos textos, sino
tambin, porque la versin anterior sigue siendo muy relevante para la aplicacin e
interpretacin de una importante cantidad de tratados suscritos con anterioridad.
143
10.- BIBLIOGRAFA
M. B. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, Methods of Allocating
Taxable Income, Vol. IV, League of Nations, Geneva, 1933.
Francisco Alfredo Garca Prats, El Establecimiento Permanente, Editorial Tecnos S.A.,
Madrid, 1996.
OCDE Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July
2010.
Philip Baker, Richard S. Collier, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The
Attribution of Profits to Permanent Establishments, General Report.
United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing Countries, 2001.
2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishment, OCDE, 22 July
2010.
144
Jos Madariaga
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law,
University of London, Queen Mary, United Kingdom.
Abogado,
Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales.
Profesor Diploma Tributacin Internacional,
Universidad de Chile,
Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
Chile a la fecha ha suscrito un nmero importante de convenios para evitar la doble
imposicin, los cuales tienen por objeto proporcionar mecanismos para aminorar la
doble imposicin internacional y entregar herramientas a las administraciones
tributarias para impedir la evasin y elusin tributaria. Asimismo, los convenios
proporcionan proteccin contra medidas tributarias de un Estado que involucren
discriminacin en contra de nacionales y residentes del otro Estado contratante. El
presente artculo analiza el principio de no discriminacin tributaria incluido en los
modelos de convenio (OCDE y ONU), entregando una descripcin de lo acordado por
Chile en sus convenios suscritos, los posibles efectos sobre algunas normas tributarias
internas y la relacin con otras disposiciones legales del ordenamiento jurdico chileno
que consagran el principio de no discriminacin.
145
146
147
111
112
Chile expresamente ha acordado en una serie de convenios para evitar la doble imposicin
clusulas de nacin ms favorecida principalmente referentes a los artculos sobre intereses y
regalas.
148
signatarios, no podrn optar a los beneficios del convenio por razn de una clusula
similar sobre no discriminacin contenida en el convenio celebrado entre el tercer
Estado y el Estado mencionado en primer lugar. Dado que los convenios para evitar la
doble imposicin se basan en el principio de reciprocidad, el tratamiento tributario
concedido por uno de los Estados contratantes en virtud de un convenio a un residente
o nacional de otro Estado contratante que sea parte de ese convenio, por razn de la
relacin econmica concreta entre ambos Estados contratantes, no puede extenderse a
un residente o nacional de un tercer Estado en virtud de la clusula de no
discriminacin del convenio entre el primer y el tercer Estado. 113
149
150
ventajas o facilidades a los extranjeros que no se apliquen a sus propios nacionales. Tal
como est redactado, el prrafo 1 no impedira la posibilidad de discriminar
positivamente a nacionales del otro Estado contratante.
El mbito subjetivo de esta norma, esto es, a quien se aplica la norma, es ms amplio
que lo que contempla el convenio mismo, toda vez que se aplica a nacionales de los
Estados contratantes aun cuando estos no sean residentes de uno de los Estados
contratantes.
Convenios chilenos
En sus convenios para evitar la doble imposicin, Chile generalmente ha seguido el
modelo OCDE, pero con algunas diferencias que se reflejan en sus reservas y
observaciones al artculo 24.
En relacin con el prrafo 1 del artculo 24, Chile ha reservado su posicin en la
segunda frase, que se refiere a la aplicacin del principio de no discriminacin a
nacionales que no son residentes de uno o ambos Estados contratantes. De esta forma,
Chile no desea extender el mbito de aplicacin del artculo sobre no discriminacin a
personas que no pueden obtener los beneficios del convenio, de acuerdo a la regla
general del artculo 1, que establece que el convenio se aplica nicamente a los
residentes de uno o de ambos Estados contratantes. 116
No obstante esta posicin, Chile ha acordado en un nmero de convenios incluir tal
disposicin. Este es el caso de los convenios con Corea, Espaa, Portugal, Blgica y
Suiza.
El resto del texto del artculo 24 prrafo 1, en la mayora de los convenios chilenos, es
la misma que la del modelo OCDE y por lo tanto este prrafo se aplica tanto a
sociedades como personas naturales e incluye la expresin en particular con respecto
a residencia. Una excepcin la encontramos en el convenio con Francia donde
expresamente se establece que el prrafo 1 del artculo 24 es aplicable slo a personas
naturales como resultado de la reserva de Francia al modelo OCDE sobre este
prrafo.117
116
151
152
120
121
122
153
Los comentarios al modelo OCDE entre sus prrafos 24 y 54 tratan sobre los
principales aspectos respecto de los cuales se debe evitar la discriminacin, entre los
cuales se encuentran:
a)
154
125
El Convenio entre Chile y EE.UU establece en el prrafo 10 del artculo 11 (intereses) una
norma que trata sobre el branch level interest tax de EE.UU, limitando su imposicin a los
limites contemplados en el prrafo 2 del artculo 11 del Convenio
126
155
127
156
128
129
Ver prrafo 7 del artculo 10 del Convenio Chile y EE.UU y artculo 10 A Impuesto a la
Agencia del Convenio Chile-Canad.
157
Este prrafo tiene por fin evitar una forma particular de discriminacin resultante del
hecho de que en ciertos pases la deduccin de intereses, regalas y otros gastos, es
aceptada sin reservas cuando el beneficiario es una persona residente, pero por el
contrario est limitada e incluso prohibida cuando este ltimo no es residente.
En este sentido, un punto importante se refiere a las normas internas de
subcapitalizacin. Los comentarios al modelo OCDE sealan expresamente que el
prrafo 4 no prohbe al pas del prestatario aplicar sus normas nacionales sobre
subcapitalizacin, en la medida en que estas sean compatibles con el prrafo 1 del
artculo 9 (empresas relacionadas) o con el prrafo 6 del artculo 11 (intereses). 130
Asimismo, se clarifica en los comentarios que el prrafo 4 no prohbe los
requerimientos de informacin adicional en relacin con los pagos efectuados a no
residentes, dado que su intencin es la de garantizar niveles de cumplimiento y de
comprobacin similares entre los pagos efectuados a residentes y a no residentes.
Convenios chilenos
Esta disposicin es incluida en la mayora de los convenios chilenos. Sin embargo, no
ha sido acordada en los convenios con Canad, Malasia y Noruega.
Existen algunas normas internas de la LIR que pueden tener implicancias en relacin
con la proteccin dada por este prrafo.
a) Deduccin de intereses y precios de transferencia: La LIR en sus artculo 37
(agencias en Chile de bancos extranjeros) y 38 inciso 5 establece la posibilidad que el
S.I.I. rechace el gasto por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provengan de operaciones crediticias o financieras entre partes relacionadas cuando los
montos de estas cantidades no guarden relacin con las que se cobran habitualmente en
situaciones similares.
Toda vez que este tratamiento no se aplica en relacin con transacciones domesticas,
cabra determinar si de acuerdo al prrafo 4 del artculo 24, se estara incurriendo en
una discriminacin prohibida.
Tal como se seal anteriormente, en general los comentarios al modelo OCDE
interpretan que las normas de precios de transferencia no podrn ser calificadas como
discriminatorias, siempre que cumplan con los requisitos contemplados en el mismo
130
158
convenio, en este caso, en el prrafo 1 del artculo 9 y prrafo 6 del artculo 11. 131De
esta forma, la disposicin de la LIR no sera discriminatoria siempre y cuando su
aplicacin se encuentre en concordancia con las normas referidas del convenio.
b) Otra norma de la ley tributaria chilena que puede tener vinculacin con las
disposiciones de no discriminacin del prrafo 4 del artculo 24, se refiere al N 12 del
artculo 31 de la LIR. Dicha norma establece que se podrn deducir como gasto
necesario para producir la renta, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, los
pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del
artculo 59 de la LIR, principalmente asociados a regalas. Sin embargo, tal deduccin
proceder hasta por un mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro,
en el respectivo ejercicio.132 Esta disposicin al limitar la deduccin del gasto
estrictamente basado en el monto pagado, pero sin hacer referencia alguna al concepto
de plena competencia (arms length), podra ser contraria a lo establecido en el prrafo
4 del artculo 24.
De esta forma, aunque no ha sido sealado expresamente por el S.I.I., podra
entenderse que cuando un convenio vigente en Chile incluye el prrafo 4 del artculo
131
El prrafo 1 del artculo 9 del modelo OCDE establece: 1. Cuando a) una empresa de un
Estado contratante participe directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de
una empresa del otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o
indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y
de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estn, en sus
relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran
de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios que habran sido
obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han
realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a
imposicin en consecuencia.
El prrafo 6 del artculo 11 establece: 6. Cuando en razn de las relaciones especiales existentes
entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el
importe de los intereses, habida cuenta del crdito por el que se paguen, exceda del que hubieran
convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este
artculo no se aplicarn ms que a este ltimo importe. En tal caso la cuanta en exceso podr
someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de cada Estado contratante, teniendo en
cuenta las dems disposiciones del presente Convenio.
132
159
133
134
160
Convenios chilenos
Chile en sus convenios ha seguido, en la mayora de los casos, la redaccin del modelo
OCDE en el prrafo 5 del artculo 24. Sin embargo, en algunos convenios, como por
ejemplo con Canad y Brasil, se ha seguido la redaccin propuesta en el prrafo 8 de
los comentarios al modelo ONU. Dicha norma establece que las empresas de un
Estado contratante cuyo capital sea total o parcialmente posedo o controlado, directa o
indirectamente, contratante, no estarn sujetas en el primer Estado a impuestos u
obligaciones conexas distintos o ms onerosos que los impuestos u obligaciones
conexas a que estuvieran sujetas otras empresas anlogas, cuyo capital sea total o
parcialmente posedo o controlado, directa o indirectamente, por residentes de terceros
pases.
En virtud de tal norma, la comparacin para determinar si alguna medida tributaria
involucra discriminacin para subsidiarias de un Estado contratante seran las
subsidiarias de una empresa residente en un tercer Estado, limitndose de esta forma,
el mbito de aplicacin de la norma.
Norma de sobreendeudamiento en Chile
Un tema que puede generar conflicto respecto de esta disposicin y la legislacin
interna chilena se refiere a la disposicin sobre exceso de endeudamiento
comprendida en el artculo 59 N1 de la LIR.
La regla general establecida en la LIR sobre remesas de intereses desde Chile al
extranjero es que estas se encuentran sujetas a un impuesto de retencin en el pas del
35%. En relacin con pagos a bancos o instituciones financieras, la tasa a aplicar es del
4%. Sin embargo, la ley contempla una imposicin especial en caso que el
contribuyente que paga el inters se encuentre en una situacin de exceso de
endeudamiento, entendiendo por este, cuando dicho contribuyente tiene deudas con
partes relacionadas y otras establecidas en la ley que superan en tres veces su
patrimonio. Cuando tal condicin se cumple el exceso de endeudamiento, o sea, la
cantidad que supera la proporcin aceptada por la ley, se someter a una imposicin
del 35%.
Como las normas de sobreendeudamiento en Chile no se refieren al rechazo en la
deduccin como gasto de los pagos por concepto de intereses, sino que imponen un
impuesto sobre el exceso de endeudamiento aplicado principalmente en los casos en
que existe relacin patrimonial entre el deudor y el acreedor, el prrafo 5 del artculo
24 podra ser relevante.
161
A travs del oficio N 3939 de 2004 el S.I.I. entreg algunas luces respecto a su
entendimiento de este impuesto y su relacin con los convenios para evitar la doble
imposicin. En dicho oficio el S.I.I. clarific que este impuesto se aplica a una persona
residente en Chile y por lo tanto las rebajas de tasas previstas en el artculo 11 del
convenio con Canad no eran aplicables.
Ya que la subsidiaria de la empresa no residente en Chile es el sujeto del impuesto, el
prrafo 5 del artculo 24 podra tener aplicacin sobre esta imposicin. Con el fin de
examinar si dicha norma contraviene el prrafo 5 del artculo 24, y tal como se seal
en relacin con la discriminacin sobre establecimientos permanentes, habra que
determinar si dicha disposicin se aplica en concordancia con las normas de precios de
transferencia del prrafo 1 del artculo 9 o del prrafo 6 del artculo 11. 135
135
136
162
137
El N4 del Protocolo del Convenio entre Chile y Dinamarca establece: Nada de lo dispuesto
en el Artculo 24 de este Convenio afectar la continuacin, renovacin o enmienda de una
disposicin existente a la 27 poca de la suscripcin del Convenio que sea disconforme a lo
dispuesto en dicho Artculo.
138
163
En esencia, el principio de igualdad ante la ley consiste en que las normas jurdicas
deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas
circunstancias y consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en
situaciones diferentes.139
Es interesante tener en cuenta como la jurisprudencia de la Corte Suprema ha
entendido estos principios constitucionales en materia tributaria. Un caso que llama la
atencin se refiere al antiguo artculo 37 de la LIR. 140 En virtud de dicho artculo las
agencias de bancos extranjeros en Chile deban pagar un impuesto mnimo de primera
categora que se determinaba en base al volumen de sus depsitos.
En fallo sobre recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de fecha 18 de
octubre de 1996 la Corte Suprema seal que aun cuando la constitucin hace
referencia en diversas disposiciones a la garanta de igualdad, slo corresponde en
materia tributaria, referirse a lo dispuesto en el N 20 del Artculo 19, ya que la
constitucin a travs de dicha norma hace referencia exclusiva y especifica a
impuestos. En el fondo del fallo, la Corte seal que como consecuencia el principio
de igualdad tributaria se aplica en el sentido de que todos quienes se encuentren en
idnticas condiciones deben ser gravados tributariamente de la misma manera. Por lo
tanto, la Corte entiende que "el concepto de igualdad debe entenderse referido a las
personas que se encuentren en las mismas o anlogas condiciones, por lo que al
impuesto que se impugna no puede atribursele un carcter individual sino de
universalidad relativa. Finalmente, la Corte desestim el recurso sealando que las
empresas extranjeras podran haber optado a constituirse como sociedades annimas
chilenas y por lo tanto, las agencias de bancos extranjeros no estaban en iguales
condiciones para ser comparadas con sociedades chilenas.
La sentencia referida da cuenta de una situacin de tratamiento especial sobre
establecimientos permanentes que podra entenderse comprendida dentro del prrafo 4
del artculo 24 (discriminacin sobre establecimiento permanente). Sera interesante
saber cul sera la opinin de la Corte al aplicar dicho artculo de algn convenio para
evitar la doble imposicin, a una norma como la del antiguo artculo 37 de la LIR. Sin
embargo, pareciese que, para este caso en particular, el artculo 24 de los convenios
sera ms amplio que el principio constitucional de igualdad tributaria, considerando
que el convenio expresamente seala que al determinar la discriminacin sobre un
139
140
Corte Suprema 18 de Octubre 1996 Recurso de inaplicabilidad. Ingreso No. 287-96 The First
National Bank of Boston.
164
165
141
Caso resuelto por el panel de OMC sobre el tratamiento tributario de Foreign Sales
Corporations en EE.UU
166
convenios para evitar la doble imposicin. 142 De esta forma, los Estados partes de un
convenio para evitar la doble imposicin podran acordar en tales convenios no
prohibir la aplicacin de impuestos discriminatorios, aunque tal imposicin sea
contraria a los principios contemplados en los acuerdos comerciales. 143
Un acuerdo que trata sobre la relacin entre los convenios para evitar la doble
imposicin y sus normas es el GATS (Acuerdo General sobre comercio de los
servicios).
El prrafo 3 del artculo XXII del GATS establece que las controversias sobre la
aplicacin del artculo XVII del Acuerdo, relativo al principio de trato nacional, no
pueden resolverse mediante la aplicacin de los mecanismos de resolucin de
controversias establecidos en los artculos XXII y XXIII del Acuerdo si la medida
controvertida est comprendida en el mbito de un acuerdo internacional entre ellos
destinado a evitar la doble imposicin. En caso de desacuerdo acerca de si una
medida pertenece al mbito de un acuerdo internacional de ese tipo, el prrafo 3
establece que los Estados afectados podrn plantear la cuestin ante el Consejo del
Comercio de Servicios, que la someter a un arbitraje vinculante. Una nota a pie de
pgina al prrafo 3 contiene, sin embargo, la importante excepcin de que si la
controversia se refiere a un acuerdo internacional ya existente en el momento de la
entrada en vigor del Acuerdo, la cuestin solo podr someterse al Consejo del
Comercio de Servicios mediando el consentimiento de ambos Estados.
En el prrafo 93 de los comentarios OCDE al artculo 25 (Procedimiento de acuerdo
mutuo), se propone una disposicin para ser acordada bilateralmente en las
negociaciones de los convenios para evitar la doble imposicin, por medio de la cual,
los Estados contratantes pueden extender bilateralmente la aplicacin de la nota a pie
de pgina al prrafo 3 del artculo XXII del GATS, a los convenios suscritos despus
de la entrada en vigor del GATS. Esta disposicin ha sido acordada por Chile en la
mayora de sus convenios para evitar la doble imposicin, estableciendo expresamente
que las partes se sometern al arbitraje contemplado en el GATS, slo con
consentimiento de los Estados contratantes.
142
Ver un ejemplo limitado de esta disposicin en el artculo 23.3 Tributacin del tratado de
libre comercio entre Chile y EE.UU.
143
What can trade teach tax? Examining Reform options for Art. 24 (Non Discrimination) of the
OECD Model. Arthur Cockfield and Brian Arnold
167
168
INVESTIGACIN
ACADMICA
169
Investigacin Acadmica
ABSTRACT
El impuesto especfico a los combustibles se aplica actualmente en Chile
fundamentalmente con un objetivo de recaudacin de ingresos para financiar el gasto
pblico. Un antecedente que avala esta conclusin es que la tasa del impuesto
especfico sobre las gasolinas cuadruplica exactamente la tasa del impuesto especfico
sobre el diesel. Cuando un estudio realizado para Chile dice que las tasas ptimas de
ambos productos deberan ser ambas ms altas y con una diferencia menor entre ellas.
El propsito de este artculo es mostrar que un impuesto especfico sobre los
combustibles puede ser utilizado como un instrumento regulatorio de las deseconomas
externas que se derivan del consumo de los combustibles. Estas deseconomas externas
colocan costos que debemos soportar todos los ciudadanos, como por ejemplo,
contaminacin global (gases del efecto invernadero y del cambio climtico),
contaminacin local (enfermedades a la vista, a las vas respiratorias, estrs, etc.),
accidentes del trnsito (especialmente peatones y ciclistas), dao a la infraestructura
(caminos y otras obras pblicas), ruidos (afectan la salud) y congestin (el instrumento
ms apropiado para enfrentar este ltimo dao es el peaje, pero son pocos los caminos
del pas que aplican este mecanismo, por lo tanto, el impuesto a los combustibles
ofrece una alternativa para cobrar la congestin de ellos).
El impuesto especfico sobre los combustibles, utilizado como instrumento regulador,
no crea distorsiones en el mercado de estos productos, ms bien elimina las
ineficiencias que se deben a las deseconomas externas producidas por el consumo de
estos. La eliminacin de esta prdida de bienestar econmico requiere que el impuesto
tenga la capacidad de reducir el consumo de estos productos.
171
Investigacin Acadmica
1.- INTRODUCCIN
Actualmente en Chile la tributacin a los combustibles se encuentra establecida en el
Impuesto Especfico a los Combustibles (IEC), Ley N 18.502 de Abril de 1986, que
grava las gasolinas, el petrleo diesel, automviles a gas licuado y derechos de
explotacin de ENAP. Los componentes ms discutidos de este tributo son el impuesto
a las gasolinas y al petrleo diesel, particularmente por incrementar el precio de estos
productos y por sus efectos econmicos sobre los costos de transporte de carga, de
pasajeros, uso del automvil, calefaccin, emisin de contaminantes, uso de los
caminos, relacin con las congestin, etc.
Chile importa casi todo el crudo que es refinado por ENAP, la produccin nacional
representa menos del 2% del consumo nacional. En la determinacin del precio de los
productos derivados del petrleo crudo se consideran los siguientes impuestos:
derechos de aduana, impuesto al valor agregado e impuestos especficos.
Como es sabido, el precio internacional del petrleo crudo ha sido muy inestable a
travs del tiempo en los mercados internacionales, presentando fuertes fluctuaciones
en un horizonte de corto y de largo plazo. Esto se puede apreciar en el Cuadro N 2
donde se presenta una serie mensual del precio del petrleo WTI, West Texas
144
Intermediate.
En los lapsos de aumento del precio del crudo, el precio de los productos derivados ha
aumentado sustancialmente, generando presiones de muchos sectores econmicos para
que el impuesto especfico que afecta a cada uno de ellos sea eliminado o al menos
reducido. En fecha reciente, la tasa de estos impuestos especficos fue reducida por la
autoridad en respuesta a estas peticiones. En Chile se ha utilizado el instrumento
econmico conocido como fondo de estabilizacin del precio de los combustibles para
intentar morigerar sus variaciones.
Cul es la razn para tener un impuesto especfico sobre los derivados del petrleo?
La actual tributacin de los combustibles tiene su origen despus del terremoto del ao
1985. Se dio como argumento que estos recursos eran necesarios para financiar la
reconstruccin de la infraestructura pblica que fue daada por el sismo. Otro
argumento entregado es que fue para compensar la reduccin en la recaudacin de
144
El WTI (West Texas Intermediate) es el petrleo crudo que se extrae en el golfo de Mxico y
sirve como referencia para las transacciones financieras en New York. Adems, existe el
petrleo crudo Brent que es el petrleo crudo que se extrae en el Mar del Norte (Europa) y sirve
como referencia para las transacciones financieras en Londres.
172
Investigacin Acadmica
173
Investigacin Acadmica
174
Investigacin Acadmica
marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el
financiamiento de obras de desarrollo. Por lo tanto, este primer argumento no podra
ser aplicado en Chile debido a lo sealado en la Constitucin. La parte final de la
norma citada es la que autoriz la existencia de la Ley Reservada del Cobre (un 10%
de las ventas brutas de Codelco, con la fijacin de un piso, se destinan al
financiamiento de las tres ramas de las Fuerzas Armadas) y la del Fondo Comn
Municipal (parte de la recaudacin del impuesto territorial y de los permisos de
circulacin se acumulan en un fondo el cual despus se redistribuye entre las
Municipalidades de acuerdo a indicadores de pobreza y gestin).
Un segundo argumento proviene de la literatura sobre los instrumentos utilizados para
regular las deseconomas externas producidas por la emisin de contaminantes. Esta
literatura es referida en la prctica con el nombre de impuesto sobre el carbono,
impuesto medioambiental, impuesto sobre la contaminacin, impuesto sobre la
energa, impuesto sobre las emisiones, impuesto verde, etc. Aunque todos estos
conceptos no son exactamente sinnimos si comparten la idea de gravar los productos
derivados del petrleo y de otros tipos de combustibles cuyo uso implica la emisin de
contaminantes al medioambiente. Este impuesto permite cobrar a los agentes
econmicos la contaminacin daina para el medio ambiente y la salud de las
personas, de manera de reducir la emisin de tales contaminantes a su nivel
socialmente ptimo.
La idea bsica que hay tras el uso de este instrumento regulador es mostrada en el
Grfico N 1, donde se presenta en forma genrica el mercado de los combustibles
derivados del petrleo. Estos combustibles sern tratados como un factor de
produccin. La funcin demanda del mercado es indicada por la funcin D, y ella mide
tanto el beneficio marginal privado como el beneficio marginal social derivado por los
consumidores de estos combustibles. La funcin oferta del mercado corresponde a la
funcin S, y ella mide solo el costo marginal privado de produccin. Esto es, el costo
monetario mnimo en que incurre el productor de cada unidad de combustible.
Mientras la funcin CMgS mide el costo marginal social de produccin de cada
unidad. El costo marginal social corresponde al costo marginal privado de produccin
ms la deseconoma externa (daos o perjuicios sobre los no consumidores de cada
unidad de combustible) producida por el uso de estos combustibles. Es decir, mide el
costo marginal de produccin para todos los ciudadanos juntos, no solamente el costo
en que incurre el productor privado.
175
Investigacin Acadmica
CMgs
A
M
Ppt
S
L
Pmerc
N
Mpt
Mmerc
Metros
Cbicos
176
Investigacin Acadmica
177
Investigacin Acadmica
solo las vas congestionadas y solo durante el tiempo en que ocurre el fenmeno. Por
lo tanto, la medida no es eficiente. Segundo, no es una medida eficaz. La elasticidad
precio de la demanda por gasolina es bastante inelstica en el corto y algo menos
inelstica en el largo plazo, por lo cual, el impuesto no afecta demasiado el consumo
de gasolina por parte de los vehculos. De aqu se deduce que este argumento no es
recomendable para aplicar impuesto a los combustibles derivados del petrleo, la
mejor solucin es cobrar peajes o tarifas viales adicionales en las horas punta.
Un cuarto argumento es simplemente la necesidad de recaudar recursos para el
financiamiento del gasto pblico general. Este argumento se descarta inmediatamente,
puesto que se est asignando a este impuesto cumplir con una funcin reguladora y no
una recaudadora.
178
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Investigacin Acadmica
180
Investigacin Acadmica
20102
20093
20094
Australia
0,2141
0,2141
1,78
6,22
Austria
0,4420
0,3470
2,53
5,93
Blgica
0,5706
0,3353
1,96*
4,44*
Canad
0,1524
0,1222
1,18
3,75
Pases
Chile
n.d.
n.d.
1,01
5,59
Repblica Checa
0,4852
0,4137
2,75
7,89
Dinamarca
0,5708
0,4280
3,97
8,23
n.d.
n.d.
2,65
14,89
Finlandia
0,6270
0,3640
2,66
6,16
Francia
0,6069
0,4284
1,77
4,22
Alemania
0,6545
0,4704
2,26
6,11
Grecia
0,6100
0,3820
2,16*
6,53*
Hungra
0,4275
0,3468
3,02
7,72
Islandia
0,3644
0,3240
1,79
5,25
Irlanda
Estonia
0,5432
0,4492
2,30
8,09
Israel
n.d.
n.d.
3,14
10,03
Italia
0,5640
0,4230
2,72
6,24
Japn
0,4139
0,2469
1,66
10,58
Corea
0,4206
0,2981
2,42
9,44
Luxemburgo
0,4621
0,3100
2,45
6,60
Mxico
-0,0658
-0,0441
0,23
1,35
Holanda
0,6742
0,3649
3,87
9,03
Nueva Zelanda
0,1913
0,0000
1,04
3,31
Noruega
0,6179
0,4738
2,40
5,80
Polonia
0,3826
0,2959
1,94*
5,66*
Portugal
0,5830
0,3644
2,50
6,58
Repblica Eslovaca
0,5145
0,3680
1,95
6,58
181
Investigacin Acadmica
20101
20102
20093
20094
Eslovenia
Espaa
n.d.
0,4247
n.d.
0,3310
3,19
1,64
8,54
5,34
Suecia
0,5173
0,4078
2,70
5,78
Suiza
0,4935
0,5028
2,00
6,62
Turqua
0,8802
0,6070
3,50
14,22
Reino Unido
0,6307
0,6307
2,56
7,44
Estados Unidos
0,0786
0,0939
Pases
0,78
3,28
Promedio aritmtico
2,27
6,99
Promedio ponderado
1,64
5,66
La cuarta columna del cuadro trae un ndice que muestra la importancia relativa de la
recaudacin de ingresos tributarios relacionados con el medio ambiente como fraccin
del PIB. El indicador se mueve entre 0,78% en Estados Unidos (no se menciona
Mxico que tiene una fraccin menor por el mecanismo de subsidio mencionado) y
3,97% en Dinamarca, el valor del indicador para Chile es 1,01%. Este valor ubica a
Chile en el antepenltimo lugar del listado, encontrndose incluso por debajo del valor
promedio ponderado de estos pases de 2,27%, mostrando la poca importancia relativa
de la recaudacin de estos impuestos.
La quinta columna contiene otro indicador que seala la importancia relativa de la
recaudacin de los ingresos tributarios relacionados con el medio ambiente como
fraccin de los ingresos tributarios totales. El valor del indicador se mueve entre
14,89% para Estonia y 3,28% para Estados Unidos, aunque el valor menor
corresponde a Mxico con un 1,35%. El valor del indicador para Chile es igual a
5,59% siendo casi igual al valor promedio ponderado del conjunto de pases que
result ser igual a 5,66%.
Los pases europeos son los que manifiestan una mayor preocupacin por los daos al
medio ambiente y estn utilizando los impuestos relacionados con el medio ambiente
para intentar controlar las emisiones de dixido de carbono y otros gases que producen
el gas invernadero, causante del calentamiento global de la tierra. Aqu se encuentran
los pases que firmaron el Tratado de Kioto, documento que fija la cantidad de emisin
de contaminantes que los pases firmantes del acuerdo deben cumplir a una cierta
fecha. Por ello es importante comparar a Chile con este referente de pases,
182
Investigacin Acadmica
extrayndose como conclusin que las tasas de los impuestos aplicados a los
combustibles por Chile se encuentran por debajo de las tasas de referencia.
183
Investigacin Acadmica
184
Investigacin Acadmica
6.- EVOLUCIN DE LA
COMBUSTIBLES EN CHILE
TASA
DEL
IMPUESTO
LOS
185
Investigacin Acadmica
consumo vuelve a aumentar. Los consumidores solo estn buscando poder usar sus
automviles, los productores desean evitar un aumento de costos de fabricacin y de
transporte, nadie aprecia los beneficios de un menor uso de los vehculos o de la menor
emisin de dixido de carbono. Esta es la tpica conducta free rider, que los dems se
ajusten, pero yo no me bajo del auto particular por ningn motivo, solo me preocupa
mi bienestar particular y no los costos que imponga sobre los dems con mis
decisiones. El aumento en el precio de los combustibles afecta proporcionalmente ms
a las personas de bajos ingresos (aumento del pasaje en bus y del precio de los bienes
de consumo), por lo tanto, su efecto redistributivo es regresivo. La solucin de este
efecto podra compensarse con el otorgamiento de un subsidio de suma fija focalizado
en los ms pobres y financiado con los ingresos proporcionados por el mismo
impuesto.
Las tasas del impuesto especfico sobre las gasolinas automotrices y el petrleo diesel
se fijan en unidades tributarias mensuales por metro cbico, UTM/M3. Adems, la tasa
del impuesto ha tenido dos componentes: uno fijo y otro variable. A continuacin se
presenta la evolucin de la tasa de las gasolinas automotrices, que sufre la mayor
cantidad de variaciones en el tiempo, y la tasa del petrleo diesel, siguiendo el orden
de las leyes que introdujeron los cambios.
i.- Ley N 18.502 de abril de 1986, fij la siguiente frmula para la tasa de las
gasolinas automotrices:
2UTM/M3 + 0,7{(233US$*Tipo de cambio) Precio base de la gasolina de
93octanos}
Se entiende por precio base de la gasolina de 93 octanos a el Precio de venta sin
impuestos de la gasolina de 93 octanos $/M3, que la ENAP, a travs de su filial
Refinera de Petrleo de Concn, expenda a distribuidores mayoristas en la refinera.
Adems, en la Ley N 18.502, se estableci que el 1 de julio el factor 70% o 0,7 baja a
60% o 0,6. El ao 1989 el factor 60% baja a 18% o 0,18. El 1 de enero de 1990 la tasa
ser 6 UTM/M3.
Para el petrleo diesel la frmula de la tasa del impuesto es:
1,5 UTM/M3 + 0,7{(196 US$ * Tipo de cambio) Precio base del petrleo diesel}
Se entiende por precio base del petrleo diesel a el Precio de venta sin impuestos, del
petrleo diesel $ M3, que la ENAP, a travs de su filial Refinera de Petrleo de
Concn, expenda a distribuidores mayoristas en la refinera.
186
Investigacin Acadmica
Adems se estableci que el 1 de enero de 1990 la tasa sera el menor valor entre 2
UTM/M3 y el vigente al 31 de diciembre de 1989.
ii.- Ley N 19.589 sustituy a contar del 11 de enero del ao 2000 la antigua tasa de
4,4084 UTM/M3 por 5,2 UTM/M3 y a contar del 11 de enero del ao 2001 sustituye la
tasa de 5,2 por 6,0 UTM/M3.
iii.- Ley N 20.259 estableci que a partir del 25 de marzo de 2008 y hasta el 25 de
marzo de 2010, la tasa del impuesto tendr dos partes: una fija y otra variable. La parte
fija fue igual a 6 UTM/M3 y la parte variable se restar de la parte fija. La tasa
variable va de acuerdo con la cotizacin internacional promedio del petrleo West
Texas Intermediate (WTI), observada en los ltimos 12 meses anteriores al mes en que
se fijar dicho componente variable, expresada en dlares de Estados Unidos por
barril.
iv.- Ley 20.291 ampli los rangos para la parte variable del impuesto, quedando de la
siguiente manera a partir del 1 de octubre de 2008:
Si precio promedio WTI > 85 US$, la tasa variable es 2,5 UTM/M3.
Si 85 precio promedio WTI > 80 US$, la tasa variable es 2,0 UTM/M3.
Si 80 precio promedio WTI > 75 US$, la tasa variable es 1,5 UTM/M3.
Si 75 precio promedio WTI > 70 US$, la tasa variable es 1,0 UTM/M3.
Si 70 precio promedio WTI > 65 US$, la tasa variable es 0,5 UTM/M3.
Si precio promedio WTI 65 US$, la tasa variable es 0,0 UTM/M3.
La tasa total del impuesto disminua en la medida que aumentaba el precio del petrleo
WTI, y aumentaba en la medida que disminua el precio del petrleo WTI.
v.- Ley N 20.360 fij el valor de la tasa variable en 1,5 UTM/M3, si es que precio
promedio del petrleo WTI en los 12 meses anteriores no hubiera superado los 80 US$
por barril. En la prctica equivali a fijar la tasa del impuesto sobre las gasolinas en 4,5
UTM/M3 a partir del mes de julio de 2009 y hasta marzo 2010, en tanto el precio WTI
no supere el valor indicado.
Como se puede deducir de todas estas modificaciones, la tasa del impuesto a las
gasolinas se ha cambiado con la intencin de suavizar el precio de venta de este
187
Investigacin Acadmica
188
Investigacin Acadmica
Ene
25,7
23,0
18,0
27,3
29,5
19,7
33,0
34,2
46,8
65,5
54,2
93,0
41,7
78,4
89,4
Feb
27,3
22,1
18,6
29,4
29,6
20,7
35,8
34,7
48,0
61,6
59,3
95,4
39,2
76,4
89,5
Mar
28,4
20,4
18,6
29,9
27,2
24,4
33,3
36,7
54,2
62,9
60,6
105,5
48,0
81,3
102,9
Abr
28,8
18,4
19,9
25,8
27,4
26,2
28,2
36,7
53,0
69,5
63,9
112,6
49,8
84,5
110,0
May
27,6
18,3
19,7
28,8
28,6
27,0
28,1
40,3
49,8
70,9
63,5
125,4
59,1
73,7
101,3
Jun
27,2
16,7
18,4
31,9
27,6
25,5
30,7
38,0
56,4
70,9
67,5
133,9
69,6
75,4
96,3
Jul
27,3
18,4
17,3
29,7
26,4
26,9
30,8
40,8
58,7
74,4
74,1
133,4
64,1
76,4
97,3
Ago
27,8
27,2
18,0
31,3
27,5
28,4
31,6
44,9
65,0
73,0
72,4
116,6
71,1
76,6
Sep
28,3
33,8
18,2
33,9
26,2
29,7
28,3
45,9
65,5
63,8
79,9
103,9
69,4
75,3
Ocy
29,6
36,1
17,4
33,1
22,2
28,9
30,3
53,3
62,4
58,9
85,9
76,6
75,8
81,9
Nov
30,8
32,4
18,0
34,4
19,6
26,3
31,1
48,5
58,3
59,1
94,8
57,3
78,0
84,2
Dic
27,2
27,3
19,0
28,4
19,3
29,4
32,1
43,2
59,4
62,0
91,4
41,4
74,5
89,2
Ao
28,0
24,5
18,4
30,3
25,9
26,1
31,1
41,4
56,5
66,0
78,3
99,6
61,7
79,4
El precio promedio anual del petrleo WTI muestra oscilaciones hacia arriba y hacia
abajo en aos seguidos, pero muestra una tendencia claramente creciente en un
horizonte de ms largo plazo. El precio promedio anual ms bajo se tuvo en el ao
1998 alcanzando a 14,4 dlares el barril, mientras el precio ms alto correspondi al
ao 2008 con 99,6 dlares el barril. Es decir, en un lapso de 11 aos el precio
promedio anual nominal del petrleo WTI se multiplic por 6,9 veces.
Para evitar que las fluctuaciones de los precios internacionales se traspasen
completamente a los consumidores de petrleo crudo y de sus productos derivados se
han utilizado en Chile varios instrumentos estabilizadores. Estos han sido: Fondo de
Estabilizacin del Precio del Petrleo (FEPP), Fondo de Estabilizacin del Precio de
los Combustibles (FEPCO) y Sistema de Proteccin de Precios de los Combustibles
(SIPCO). Esta preocupacin es importante porque nuestro pas es un importador neto
189
Investigacin Acadmica
190
Investigacin Acadmica
El FEPCO fue creado el ao 2005 en respuesta a la baja cobertura que entreg el FEEP
despus del huracn Katrina. La efectividad del FEPCO tambin result ser modesta,
pues elimin entre un quinto y un sexto de la volatilidad semanal de los precios
internacionales. La modesta estabilizacin lograda con el FEPP y el FEPCO fue
consecuencia de que el grueso de los cambios en los precios fue permanente, y por
ende, no pudo ser estabilizado. El FEPCO estuvo a punto de agotarse en dos ocasiones.
El FEPCO feneci el 30 de junio de 2010 y el FEPP recuper su vigencia para todos
los combustibles.
En el periodo 2000 a 2009, el costo fiscal de estos dos fondos se estim en US$ 1.494
millones, incluyendo el IVA perdido. Una estabilizacin genuina tendra un costo igual
a cero. Por lo tanto, el uso de estos fondos signific crear grandes subsidios.
El SIPCO, fue creado por Ley N 20.493, de enero del ao 2011, y dio origen a un
nuevo sistema de proteccin al contribuyente ante las variaciones en los precios
internacionales de los combustibles establecidos en la Ley N 18.502. El primer
mecanismo de proteccin funciona de la siguiente manera: al denominado componente
base o la tasa de impuesto especfico a los combustibles fijados en la Ley, se le suma o
se le resta, un componente variable determinado para cada uno de los combustibles. El
artculo 2 de la Ley N 20.493 dice que el componente variable se determinar
considerando las diferencias con los precios de paridad de importacin, respecto a
precios de referencia superior e inferior calculados a partir del precio de referencia
intermedio, los cuales sern determinados semanalmente para los combustibles
derivados del petrleo que se identifican a continuacin: gasolina automotriz,
petrleo diesel, gas natural comprimido y gas licuado de petrleo, ambos de consumo
vehicular. Los precios de referencia intermedios se determinarn considerando como
base el precio del petrleo crudo West Texas Intermediate, un diferencial de refinacin
y los dems costos e impuestos necesarios para representar el valor del respectivo
derivado puesto en Chile. El segundo mecanismo de proteccin corresponde a un
seguro de proteccin del contribuyente ante las variaciones en los precios de los
combustibles, el cual todava no ha sido puesto en aplicacin.
191
Investigacin Acadmica
aplicacin del fondo de estabilizacin del precio de los productos derivados del
petrleo, en combinacin con la expansin de la actividad econmica, haciendo que su
consumo variase escasamente con respecto a la situacin en que no existiera el intento
de estabilizacin. En otros casos, la recaudacin sufri reducciones debido a que la
baja en la tasa de los impuestos no alcanz a compensar el aumento en el precio de los
productos, observndose un menor consumo de ellos. Si bien puede haber situaciones
de tipo catastrfico donde puede entenderse la aplicacin de medidas como las
comentadas, no debemos olvidar que las tasas de estos impuestos se encontraran
bastante por debajo de la tasa ptima. Por lo tanto, no parece acertado disminuir el
precio de los derivados del petrleo a travs de estas medidas antes de alcanzar el nivel
del precio consistente con la tasa impositiva ptima.
Cuadro N 3
Recaudacin Impuesto Especfico a los Combustibles en Chile
(Millones de pesos del ao 2010)
Derecho de
Gasolinas
Petrleo Automv. Otros
Total
Aos
Explotacin Automotrices
Diesel
a gas
combustibles
1993
14.765
310.907
95.988
261 5.305
427.226
licuado
1994
133
321.215
105.076
308 8.878
435.610
1995
1.040
368.747
115.459
306
(12)
485.540
1996
2.385
466.597
86.812
308
(20)
556.082
1997
3.291
487.903
134.424
327
0
625.945
1998
2.601
529.685
132.129
396
0
664.811
1999
3.244
533.937
126.977
335
0
664.493
2000
4.133
588.789
135.310
360
0
728.592
2001
4.067
645.267
149.120
524
0
798.978
2002
2.465
663.377
147.907
773 2.128
816.650
2003
4.089
649.664
159.518
902
0
814.173
2004
4.108
631.688
169.045
966
0
805.807
2005
4.037
683.241
198.271
1.577
0
887.126
2006
3.331
616.313
210.759
3.787
0
834.190
2007
3.834
737.468
266.084
3.571
0
1.010.987
2008
4.201
586.489
225.937
2.291
44
818.962
2009
2.277
537.571
210.941
1.824
375
752.988
2010
2.677
718.600
239.350
2.277
0
962.904
Fuente: Elaborado en base a informacin publicada en la pgina web del Servicio de
Impuestos Internos.
El Cuadro N 3 muestra los componentes del impuesto especfico a los combustibles y
su recaudacin. Los componentes de menor recaudacin dentro de los ingresos totales
192
Investigacin Acadmica
193
Investigacin Acadmica
Ef
Pc
SAI
PeAi = Pp
PeAi = Pp
Qx
SDS
Ei
Pp
Ei
QAi = QDi
SAS
Px
SDI
Ef
QAi = QDi
Qx
194
Investigacin Acadmica
tasa del impuesto, por lo tanto, el productor se lleva a su bolsillo el mismo precio con y
sin impuestos, PeAI = PP. Todo el impuesto es soportado por los consumidores, para
que los oferentes no le disminuyan la cantidad producida antes de la aplicacin del
impuesto. La razn que explica el comportamiento de los consumidores es que cuando
un producto tiene una demanda perfectamente inelstica a los cambios en el precio, el
excedente agregado de los consumidores es infinitamente grande. Es decir, el beneficio
neto de comprar una determinada cantidad del producto por unidad de tiempo es
extraordinariamente grande. El Estado recauda ingresos por la magnitud de la figura
PC Ef Ei PP, el cual es pagado ntegramente por los consumidores.
En el caso del subsidio, por el lado del precio, ocurre lo siguiente en este caso especial.
El precio que pagaran los consumidores disminuye exactamente en la magnitud de la
tasa del subsidio, mientras el oferente recibe el mismo precio antes y despus de
aplicado el subsidio. Es decir, todo el subsidio es recibido por los consumidores a
travs de una disminucin en el precio que pagan en el mercado por unidad de
producto. El excedente agregado de los consumidores se vera incrementado
exactamente en la magnitud del subsidio. Cmo se explica este resultado? Los
oferentes indicaron que para producir la cantidad de equilibrio antes de subsidio ellos
solicitaban un precio igual a PeAI. Por eso que despus de subsidio reciben el mismo
precio, PP. Por cierto, tambin hay que recordar el mtodo de anlisis de la economa,
la condicin ceteris paribus. Es decir, estamos analizando la aplicacin de un subsidio,
asumiendo todo lo dems constante. Por supuesto, en la vida real esta condicin no
tiene porque cumplirse y, por ejemplo, los oferentes podran perfectamente decidir
aumentar su margen de utilidad, con lo cual nuestra prediccin debera corregirse por
este nuevo hecho. Sin embargo, el anlisis debe detenerse en algn punto, pues en la
prctica los agentes econmicos tienen muchas formas de cambiar su conducta y no
podra darse cuenta de todo ello en un espacio limitado.
En resumen, cuando la funcin demanda precio es perfectamente inelstica el impuesto
no tiene efecto alguno en la produccin y el consumo, por lo tanto, si el impuesto
tuviese un propsito regulatorio no cumplira su misin. No ayudara a reducir las
deseconomas externas generadas por el consumo de estos productos. En cambio, se
transformara en un excelente instrumento recaudatorio, pues la base del impuesto no
variara al colocar el impuesto, y al aplicar tasas impositivas ms altas aumentara
necesariamente la recaudacin proporcionada. Muchos autores sostienen que ese es el
verdadero objetivo que cumple este impuesto en la actualidad. El subsidio tampoco
tiene en este caso la capacidad de inducir un aumento en el consumo y la produccin.
En el estudio realizado por Parry y Strand (2011) reconocen que la funcin demanda
precio es inelstica con respecto a las variaciones en el precio, pero el valor de la
195
Investigacin Acadmica
196
Investigacin Acadmica
que tengan. Ac se rompe la relacin entre lo que recibo y lo que pago. La aplicacin
de este principio requiere definir que variable econmica es el mejor indicador de la
capacidad de pagar impuestos que tiene un individuo. En la literatura aparecen como
candidatos el ingreso, el gasto en consumo y la riqueza. El indicador ms usado en los
trabajos realizados sobre el tema es el ingreso, aunque le disputa el lugar la variable
gasto en consumo.
Al examinar la relacin entre la tasa media (o la tasa marginal) de un impuesto y la
base que se considera que mide de mejor manera la capacidad de pago de los
contribuyentes, da origen a un tipo de sistema tributario. Cuando la relacin es directa,
es decir, a mayor base sin erosiones corresponde una mayor tasa media de impuesto se
dice que el impuesto es progresivo. Considerando al ingreso como el mejor indicador
de la capacidad de pago, significara que a mayor nivel de ingreso al contribuyente se
le debera extraer una proporcin creciente de ellos a travs del impuesto. Las personas
que tienen una alta preocupacin por la distribucin del bienestar econmico en la
sociedad, por lo general adhieren completamente a la idea de que los impuestos deben
ser progresivos para cumplir con la funcin distributiva del Estado y la capacidad de
pago se medira por la variable ingreso. Sin embargo, se debe hacer notar que para que
el Estado cumpla con su funcin distribucin no solo interesa preocuparse como se
recaudan los ingresos, que sera solo una condicin necesaria, sino muy
importantemente es cuidar como el Estado gasta o usa esos recursos (condicin de
suficiencia). Los otros dos tipos de impuesto son el proporcional y el regresivo. El
impuesto de tipo proporcional es cuando no existe relacin entre la tasa media del
impuesto y su base, es decir, la tasa media es constante y resulta igual a la tasa
marginal. El impuesto de tipo regresivo es cuando la tasa media disminuye en la
medida que la base aumenta.
Para determinar el tipo de impuesto al que pertenece el impuesto especfico a los
combustibles, se mencion que la base, el ingreso, no debe tener erosiones. Esto
implica que la base no debe tener deducciones, exenciones, excepciones, franquicias,
no debe ser presunta, no debe permitir diferir el pago de impuestos, ni tener
tratamientos especiales, etc. En la realidad todos o casi todos los impuestos tienen
erosiones en su base y esto puede perfectamente transformar un impuesto con una
estructura de tasas impositivas muy progresiva, en un impuesto de escasa
progresividad e incluso hasta puede llegar a volverlo regresivo. Los impuestos con
erosiones en su base pueden dejar de ser equitativos tanto horizontal como
verticalmente.
Dado lo anterior es importante precisar si el impuesto a los combustibles es progresivo
o no. De acuerdo con estudio realizado para Chile por M. Jorratt, y otro, por Agostini y
197
Investigacin Acadmica
Jimenez (2010), el impuesto a las gasolinas resulta ser progresivo. Lo cual se explica
porque las personas de ms altos niveles de ingreso, al poseer una mayor proporcin
de los vehculos del pas, consumen ms gasolina y pagan ms impuesto que las
personas de menor nivel de ingreso. Como este no es el impuesto que produce la
mayor recaudacin tributaria en Chile, su impacto en la distribucin no es tan
gravitante como renta e IVA. En cambio, el impuesto al diesel, resulta ser regresivo
con respecto al ingreso.
Resumiendo, es destacable sealar que el impuesto a las gasolinas, adems de ser un
impuesto que puede ser utilizado como instrumento de regulacin, tambin es
progresivo y contribuye a la equidad.
198
Investigacin Acadmica
199
Investigacin Acadmica
kilmetro recorrido que un vehculo a gasolina. Segn Parry y Strand (2010) en el caso
de Chile, el efecto antes mencionado se compensa debido a que por litro de
combustible utilizado, la distancia viajada por los autos a gasolina es ms de tres veces
la de los camiones (usan diesel). Otros trabajos, postulan aplicar un impuesto
especfico al combustible usado por la aviacin y los ferrocarriles, y tambin sobre los
biocombustibles. Adems, plantean corregir las tasas unitarias de este impuesto por la
inflacin y limitar los riesgos por comercio internacional en la frontera.
Hascic y otros (2009), encontraron que las regulaciones medioambientales domsticas
y extranjeras, como tambin los precios de los combustibles, juegan un importante rol
en trminos de incentivar la innovacin con respecto a las emisiones de contaminacin
de las tecnologas de los motores de los vehculos. Sin embargo, el rol jugado por estos
dos factores depende mucho del tipo de tecnologa inducido. Los precios de los
combustibles han sido claves para desarrollar tecnologas de reduccin de emisiones
integrada, mientras los estndares regulatorios han sido ms importantes para el
desarrollo de tecnologas post combustin. Esto refleja el hecho que la innovacin con
respecto a las tecnologas medioambientales resulta en beneficios privados (aumento
de la eficiencia de los combustibles) y beneficios pblicos (reduccin de las
emisiones), mientras en el caso de las tecnologas post combustin los beneficios son
puramente pblicos. Ejemplos de estas innovaciones para beneficios privados y
pblicos son el sistema de inyeccin de combustibles, el cual mide en forma precisa la
cantidad de gasolina que entra al motor, siendo estos ms eficientes con el
combustible. Adems, los choferes pueden esperar de sus autos una mejor respuesta
cuando son acelerados, tienden a emitir menos contaminacin, requieren menos
mantencin que el antiguo sistema de los carburadores. Otro ejemplo es el sistema de
diagnstico a bordo, es un computador a bordo del vehculo que monitorea el motor y
el equipo de control de emisiones para verificar que todo el sistema est funcionando
apropiadamente. Si el monitor detecta una falla, un cdigo es almacenado en el
computador y la lmpara del indicador de malfuncionamiento se enciende. Un ejemplo
de innovacin que rinde nicamente beneficios pblicos es el convertidor cataltico, se
trata de un componente del motor de combustin interna que sirve para el control y
reduccin de los gases nocivos expulsados por el motor de combustin interna. Se
emplea en los motores de gasolina y ms recientemente en el motor diesel. Convierte
el monxido de carbono, los hidrocarbonos no quemados y el xido de nitrgeno en
dixido de carbono, nitrgeno y agua. En el mercado de los automviles, debido a la
globalizacin de esta industria, encontraron que las regulaciones extranjeras pueden
tener una influencia ms grande sobre la innovacin domstica que las regulaciones
domsticas.
200
Investigacin Acadmica
201
Investigacin Acadmica
202
Investigacin Acadmica
deben coordinar y concordar la aplicacin de una poltica, ojala comn, para evitar que
el consumo ms caro de un pas que aplica la medida pueda ser reemplazado por
compras de estos productos a menor precio en el otro pas. En nuestro caso, podra ser
por ejemplo, que nuestros conductores cruzarn la frontera para ir a comprar
combustibles a un pas vecino e incluso llenarn estanques para traer y revender los
productos en Chile.
Las deseconomas externas mencionadas son una realidad cada da ms agobiante para
los ciudadanos chilenos, las cuales van creciendo en la medida que el parque
automotor crece a tasas elevadas. Enfrentarlas apropiadamente es una necesidad con
alta prioridad, el impuesto especfico a los combustibles con carcter regulatorio es un
instrumento que debemos estudiar y utilizar.
13.- BIBLIOGRAFA
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204
Investigacin Acadmica
205
Investigacin Acadmica
206
Investigacin Acadmica
ABSTRACT
En este trabajo se abordar la esfera de aplicacin de las normas entre el derecho
tributario material y la tutela jurisdiccional efectiva en el procedimiento especial de
reclamo por vulneracin de derechos y los posibles conflictos y mecanismos de
solucin frente a la antinomia de normas.
207
Investigacin Acadmica
146
MARINONI, Luiz, Derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva, (So Paulo, 2007,
trad. cast. Per, 2007), p. 220.
Vallespn indica que [e]l derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24 CE
[Constitucin espaola de 1978] no agota su contenido en la exigencia de que el interesado
tenga acceso a los Tribunales de Justicia, agrega que se [e]xige tambin que el fallo se
cumpla y que el recurrente sea puesto en su derecho y compensado (VALLESPN, David, El
modelo constitucional de juicio justo en el mbito del proceso civil, [Barcelona, 2002], pp. 142143). GONZLEZ precisa que como norma general las violaciones del derecho a la tutela
jurisdiccional se producirn en un proceso y procedern de un rgano jurisdiccional (Gonzlez,
Jess, cit. [n 1], p. 146).
148
149
208
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Haciendo un recorrido por la historia legislativa de la actual CPR, Silva deja en evidencia
que: []toc proponer la norma del artculo 19, n 3 en la sesin 100 de la Comisin Ortzar;
en ella planteamos la necesidad de consagrar la existencia de un juicio legal, puntualizando que
con esta expresin significa un juicio en que la persona afectada tenga derecho de concurrir ante
el tribunal, de defenderse y de disponer de los recursos suficientes para hacer, en verdad, una
defensa eficaz y cierta (SILVA, Alejandro, Tratado de derecho constitucional, VIII, [Santiago,
2000], pp. 77-78). Sin perjuicio de la discusin planteada, para esta investigacin se dar por
superada las discrepancias doctrinarias, considerando a la tutela jurisdiccional efectiva como un
derecho fundamental reconocida por nuestra legislacin.
154
El autor De Oliveira clasifica la tutela jurisdiccional en: (i) tutela declarativa: aquella que
tiene por finalidad certificar la existencia de determinada relacin jurdica, otorgndole certeza;
(ii) tutela condenatoria: aquella que tiene por finalidad satisfacer la obligacin de pagar; (iii)
209
Investigacin Acadmica
156
En este mismo sentido: VALLESPN, David, cit. (n 4), pp. 142-143; MARINONI, Luiz, cit. (n
3), p. 278; DE OLIVEIRA, Carlos, cit. [n 2], p. 176; EL MISMO, El derecho a la tutela
jurisdiccional efectiva desde la perspectiva de los derechos fundamentales, en Revista de
derecho, XXII (Valdivia, 2009), n 1, consultado con fecha 12 de julio de 2010, en la siguiente
pgina web: http://www.scielo.cl/scielo.php?pid=S0718-9502009000100009&script=sci_arttext,
pp. 185-201.
157
210
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158
Supra cit. n 12
159
211
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Ibid., p. 278.
161
163
164
PROTO, Andrea, Lezioni di diritto processuale civile, citado por DE OLIVEIRA, Carlos, cit. (n
12) El derecho, pp. 185-201.
165
166
212
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213
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168
Estos derechos se encuentran establecidos en el artculo 8 bis y son los siguientes: (i) derecho
a ser atendido cortsmente, con el debido respeto y consideracin; a ser informado y asistido por
el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones; (ii)
derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes
tributarias, debidamente actualizadas; (iii) derecho a recibir informacin, al inicio de todo acto
de fiscalizacin, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un
medio expedito, su situacin tributaria y el estado de tramitacin del procedimiento; (iv) derecho
a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya
responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condicin de interesado; (v) derecho a
obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones realizadas o de los documentos
presentados en los procedimientos, en los trminos previstos en la ley; (vi) derecho a eximirse de
aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompaados
al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolucin de los documentos originales
aportados; (vii) derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepcin legal,
tengan carcter reservado, en los trminos previstos por este Cdigo; (viii) derecho a que las
actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada
que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepcin de todos los antecedentes solicitados; (ix)
derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley
y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente
considerados por el funcionario competente; y, (x) derecho a plantear, en forma respetuosa y
conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la administracin en que tenga inters
o que le afecten.
El artculo transitorio de la ley n 20.420 establece que: Si a la fecha en que entre en
vigencia esta ley no se encontrare instalado el competente Tribunal Tributario y Aduanero,
conocer de los reclamos interpuestos en conformidad al inciso segundo del artculo 8 bis del
Cdigo tributario el juez civil que ejerza jurisdiccin en el domicilio del contribuyente.
169
214
Investigacin Acadmica
aplicacin del derecho en los casos en que se presenten antinomias de normas170, caso
en el cual, los mecanismos de solucin no pueden obviar la efectiva tutela
jurisdiccional. Se insiste en que la tutela jurisdiccional constituye, en s misma, un
derecho fundamental que incide principalmente en su efectiva proteccin en un
proceso. Es por esta razn que concluyo que en la esfera de aplicacin de las normas
entre el derecho material y la efectiva tutela jurisdiccional ser una tensin
permanente, frente a lo cual, el juez deber valorar entre los distintos mecanismos
procesales, cul resultar ms efectivo en el otorgamiento de la tutela de los derechos
que las partes del proceso han invocado.
Marinoni171 indica que el proceso, frente a determinada construccin legal, puede no
constituir una tcnica capaz de responder efectivamente al derecho material; esta
tensin de las normas puede ocurrir, por ejemplo, entre el trmite de admisibilidad
como tcnica procesal y la suficiencia de fundamentos del reclamo; tambin, entre la
orden de no innovar y la naturaleza del derecho que se pretende cautelar en forma
anticipada; etc.
Como primer alcance en la bsqueda de una solucin al problema, lo esencial es que
las tcnicas procesales de alguna forma debern siempre adaptarse a las diferentes
pretensiones de tutela de las partes del proceso vinculadas con el derecho material en
cuestin, lo que permitir la efectividad del proceso y, consecuencialmente, su
concordancia con el derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva. As por
ejemplo, si el reclamo es presentado fuera del plazo fatal de quince das hbiles
contados desde la ejecucin del supuesto acto u omisin, la tcnica procesal consistir
en la declaracin de inadmisibilidad del reclamo como forma de establecer una tutela
jurisdiccional efectiva respecto de la pretensin del rgano fiscalizador. La misma
tensin de normas se presentar si el reclamo no es presentado por escrito o no es
fundado.
Sin perjuicio de que la tutela jurisdiccional abarca todo tipo de derechos 172, la tensin
entre las normas revestir mayor importancia cuando el derecho fundamental objeto
del reclamo colisiona con la tutela jurisdiccional efectiva considerada, tambin, como
un derecho fundamental. Esta situacin debe ser apreciada por el juez caso a caso
considerando los derechos fundamentales en pugna. Por ejemplo, si el reclamo por
vulneracin de derechos tiene por objeto la tutela del derecho fundamental contenido
en el artculo 19 n 21 de la CPR, pero el reclamante rinde su prueba fuera del trmino
170
171
172
Supra, cit. n 6.
215
Investigacin Acadmica
El inciso segundo del artculo 156 seala que el trmino probatorio es de diez das y dentro de
l se deber rendir toda la prueba.
174
ALDUNATE, Eduardo, cit. (n 6), pp. 269 a 280; EL MISMO, La colisin de derechos
fundamentales, en Revista Derecho y Humanidades, 2005, 11, pp. 69 a 78.
175
176
ALEXY, Robert, Theorie der grundrechte, (sine loco, 1986, trad. cast. Espaa, 1993), pp. 90 y
91.
216
Investigacin Acadmica
Explica este autor que en esta ponderacin, de lo que se trata es determinar cul de los
intereses, abstractamente del mismo rango, posee mayor peso en el caso concreto; de
esta forma, si la ponderacin da como resultado que los intereses del reclamante, que
se oponen a la intervencin, tienen en el caso concreto un peso manifiestamente mayor
que el de aquel inters a cuya preservacin est dirigida la medida estatal, entonces la
intervencin viola el principio de proporcionalidad y, con ello, el derecho fundamental.
Este mecanismo de ponderacin de los intereses opuestos propuesto por Alexy ha sido
reconocido en sentencias del Tribunal Constitucional (TC)177, lo que a mi juicio puede
ser aplicado en el procedimiento especial de reclamo en anlisis.
La tercera postura que sintetiza Aldunate es la idea de la armonizacin, concordancia
prctica o del equilibrio adecuado. Para esta postura no se busca encontrar el criterio
que permita a un derecho primar sobre otro, ni an en el caso concreto, sino que debe
buscarse una solucin que permita lograr un ptimo de proteccin para los derechos
que se enfrentan. Explica Aldunate que esta idea de armonizacin o concordancia
prctica puede ser considerada, en sus efectos, una variante de la ponderacin a la que
se le suma el elemento teolgico de buscar la ptima proteccin de los derechos en
conflicto.
Finalmente, Aldunate considera y critica las diversas soluciones propuestas,
proponiendo las siguientes hiptesis: la tesis de que no hay una solucin general, sino
que la Constitucin distingue entre diversos derechos, de manera que las colisiones
deben solucionarse de manera diversa segn los derechos alegados; y, por otra parte, la
tesis de que el uso constitucional de expresiones como ejercicio legtimo y
restablecimiento del imperio del derecho implican que a nivel constitucional no
existen criterios que permitan resolver las colisiones de derechos, sino que hay una
remisin a las normas de nivel subconstitucional, en las que los jueces deberan hallar
los criterios de solucin so pena de verse abocados a crear derecho, para lo que no
estn autorizados. Aldunate178 se plantea la pregunta: qu sucede cuando la antinomia
se presenta entre el derecho fundamental de la tutela jurisdiccional efectiva y una
norma inconstitucional?; al respecto, aborda dos hiptesis de solucin: o bien, aceptar
177
217
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218
Investigacin Acadmica
efectiva tutela de los derechos de las partes, esto significa, que una sentencia, sea a
favor del Fisco o del contribuyente, no es suficiente para configurar una tutela
jurisdiccional efectiva si no existen mecanismos de ejecucin de los mismos. As por
ejemplo, el contribuyente requerir que se restablezca en forma inmediata el imperio
del derecho, o bien, el Servicio de Impuestos Internos, frente al rechazo del reclamo,
instar a que se deje sin efecto, en forma inmediata, la orden de no innovar que
perjudica los intereses del Fisco.
La tutela ejecutiva es un tipo de tutela jurisdiccional destinado a obtener el
cumplimiento de una sentencia. Marinoni180 seala que una sentencia que tenga que
intervenir en la realidad, pero que est desprovista de medios de ejecucin, no sirve
para la prestacin de la tutela del derecho. En trminos de efectividad de la tutela
jurisdiccional, el mismo autor indica que [l]os medios de ejecucin, que
evidentemente interfieren en el resultado que el proceso puede proporcionar en el
plano del derecho material, tambin son tcnicas para la prestacin de la tutela
jurisdiccional181. Por su parte, el autor Andolina 182 indica que uno de los aspectos
jurdicos ms importantes de la sentencia es la eficacia ejecutiva, en virtud de la cual
[]funge de paso entre el estadio anterior de la tutela cognitiva y el sucesivo de la
tutela ejecutiva: es decir, aqulla abre al acreedor las puertas de la ejecucin forzada,
habilitndolo para pedir y obtener el cumplimiento de especficos actos ejecutivos.
Ahora bien, en el procedimiento especial de reclamo por vulneracin de derechos, el
inciso tercero del artculo 156 del Cdigo Tributario seala que el fallo contendr
todas las providencias que el tribunal juzgue necesarias para restablecer el imperio del
derecho y asegurar la debida proteccin del solicitante, sin perjuicio de los dems
derechos que pueda hacer valer ante la autoridad o los tribunales correspondientes 183.
En este sentido, si la sentencia omite decretar las medidas necesarias para el resguardo
de las pretensiones de las partes del proceso, la tutela jurisdiccional carecer de toda
efectividad.
MARINONI, Luiz, cit. (n 3), p. 28. El mismo autor sostiene que [] de la correlacin
necesaria entre la condena y los medios de ejecucin tipificados en la legislacin [lo que
tambin sucede en nuestra legislacin], ya qued demostrado su ntido objetivo de proteccin de
la libertad contra la posibilidad de arbitrio del juez (Ibid, p. 58).
180
181
Ibid., p. 175.
182
ANDOLINA, talo, Cognizione ed esecuzione forzata nel sistema della tutela giurisdizionale
(Miln, 1983, trad. cast. Per, 2008), p. 17.
183
Los derechos que pueden hacer valer los contribuyentes con posterioridad a la sentencia,
radican en requerir medidas disciplinarias ante la autoridad administrativa pertinente, o bien, si
corresponde, indemnizaciones por el dao causado.
219
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220
Este nmero fue modificado por el artculo 2 de la citada ley n 20.322, de 2009.
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la letra B del artculo 6 del Cdigo Tributario, ser el juez tributario y aduanero
quien debe proceder al cumplimiento de ella, con miras a obtener una tutela
jurisdiccional efectiva en relacin a las partes del proceso.
3.- CONCLUSIONES
El desarrollo del problema planteado en esta investigacin permite establecer las
siguientes conclusiones:
1) Es aceptacin generalizada de la doctrina que la proteccin de los derechos no
puede quedar limitada a normas de derecho material, sino que la
complementacin con un proceso que ofrezca garantas mnimas para las
partes, constituye un mecanismo efectivo de tutela. En tal sentido, los autores
coinciden en que la complementacin entre el derecho material y el proceso
resulta indispensable para una tutela jurisdiccional efectiva. Frente a dicha
imperiosa necesidad de complementacin, no desconozco la posibilidad de
una tensin permanente entre la tutela jurisdiccional y el derecho tributario
material al momento de otorgar una proteccin efectiva de los derechos. Cabe
recordar que la tutela jurisdiccional, en s misma, constituye un derecho
fundamental, y en tal escorzo, ste puede entrar en conflicto con el derecho
tributario material.
2) Sin perjuicio de que la tutela jurisdiccional abarca todo tipo de derechos, la
tensin entre las normas revestir mayor importancia cuando el derecho
fundamental objeto del reclamo colisiona con la tutela jurisdiccional efectiva
considerada, tambin, como un derecho fundamental. Doctrinariamente se
han planteado tres mecanismos de solucin a la colisin de derechos
fundamentales, primando en la jurisprudencia la teora de ponderacin de los
intereses opuestos propuesto por Alexy, lo que a mi juicio puede ser aplicado
en el procedimiento especial de reclamo.
3) La consagracin del recurso de inaplicabilidad no significa que el juez
tributario y aduanero se dispensa de su deber de resolver el litigio frente a una
antinomia de derechos, quien perfectamente puede pronunciarse sobre dicha
colisin. Ergo, el pronunciamiento oportuno del juez de la instancia sobre la
antinomia de normas, implica la proteccin efectiva de la tutela jurisdiccional,
significando su desvelo en el trato igualitario de las partes del proceso y evitar
mayor dilacin en perjuicio del derecho material.
221
Investigacin Acadmica
4.- BIBLIOGRAFA
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223
Investigacin Acadmica
224
REPORTES TRIBUTARIOS
DESTACADOS
225
Prescripcin Tributaria
PRESCRIPCIN TRIBUTARIA
1.- INTRODUCCIN
Claridad y consistencia de las normas que la consagran.
Significado prctico o expresin concreta de la prescripcin.
Improcedencia de discriminar entre declaraciones con resultado positivo y
negativo.
Consideraciones generales
Frente a las graves y profundas deficiencias que presenta nuestro sistema tributario,
expresadas en normas contradictorias, ininteligibles o inoperantes, en reglas
insuficientes o excesivamente generales (que hacen que sea la jurisprudencia
administrativa la que deba sealar la normativa a aplicar) o en disposiciones
apartadas de la realidad, carentes de fundamento, obsoletas o impracticables, la
normativa legal sobre la prescripcin tributaria resulta ser la excepcin.
La prescripcin impositiva aparece regulada por normas claras y consistentes, con el
agregado de que se trata de una normativa coherente con los principios, fundamentos y
conceptos doctrinarios que informan la institucin de la prescripcin.
En esos trminos, resulta incomprensible la jurisprudencia administrativa y judicial,
que, con pretextos absurdos o pseudoargumentos que no resisten anlisis, intente
227
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228
Prescripcin Tributaria
Por lo tanto, en una revisin tributaria sucede lo que en un estudio de ttulos. Si la ley,
a travs de la prescripcin, no pusiera un lmite, la tarea se hara materialmente
impracticable, puesto que habra que remontarse, necesariamente, de un propietario a
su predecesor en el dominio, y as, indefinidamente.
Que, por una parte, los resultados de TODOS los ejercicios (expresados en la
respectiva declaracin de impuestos) tienen, necesariamente, efectos e
incidencia en los ejercicios futuros, de modo que el resultado negativo no
constituye ninguna particularidad en este sentido, ya que SIEMPRE, la
verificacin de los resultados de un ao obliga a verificar la informacin del
ao anterior de la cual provienen gran parte de los antecedentes , y as
sucesivamente, y
b) Por otra, que las normas que regulan la prescripcin no hacen ningn distingo
entre declaraciones con resultado positivo o negativo, de modo que cuando se
discrimina en tal sentido se contraviene ese principio jurdico esencial segn
el cual, cuando el legislador no distingue, no es lcito al intrprete distinguir.
La revisin tributaria que obliga, siempre, a remontarse al ejercicio anterior, al igual
que el estudio de ttulos de dominio a que se ha hecho referencia, no sera posible sin
la ayuda de la prescripcin, que es, en definitiva, la que permite poner fin a esa
retroactividad indefinida.
La prescripcin tributaria no limita las facultades del Servicio, como errneamente se
asume. Por el contrario, es la que hace posible el ejercicio racional de la facultad de
fiscalizar.
Si no existiera un lmite legal establecido a travs de la prescripcin, cualquier proceso
de fiscalizacin debera ser necesariamente integral, vale decir, remontarse hasta el
primer ejercicio del contribuyente, ya que cualquier otro corte antojadizo resultara
arbitrario y sin respaldo.
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ella se contiene, como cierta y definitiva, con independencia de que el resultado que
ella muestre sea de prdida o utilidad.
Con independencia del resultado positivo o negativo que ella muestre, esa es la ltima
declaracin a que se puede llegar en el proceso de revisin retroactiva y la informacin
que en ella se contiene (que no es revisable, desde el momento que es la ley la que
ordena darla por cierta, definitiva e inamovible) , es la que necesariamente deber
tomarse como base, para verificar los resultados determinados por el contribuyente en
los ejercicios siguientes.
No existe ningn antecedente que justifique razonar distinto, ni menos aplicar o dejar
de aplicar las normas legales sobre prescripcin, en razn de que la declaracin que se
ha hecho inamovible, la correspondiente al ao 2000, en nuestro ejemplo , muestre
un resultado de +100 o de -100.
Es cierto que la declaracin con -100 tendr incidencia en la declaracin del o de los
aos siguientes (en los cuales se rebajarn o imputarn esos 100), pero tambin la
declaracin con resultado positivo (+100) tendr efectos y proporcionar antecedentes
que pueden ser determinantes para el rechazo o validacin de los resultados que
muestren las declaraciones del contribuyente de los aos 2001 y siguientes.
234
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La prescripcin no debe ser vista como institucin que extingue las facultades del
Servicio (y que en tal sentido conspira en contra de una administracin ms eficiente o
fomenta la evasin), sino que como un instrumento legal que da racionalidad al
sistema tributario y al cumplimiento y control de las normas impositivas.
El contribuyente sabe que sus declaraciones pueden ser revisadas, que debe responder
por ellas, civil y penalmente, que debe conservar y disponer de todos los antecedentes
de respaldo, que existen cruces de informacin y una multiplicidad de mecanismos
que, por diversas vas pueden hacer aflorar, en cualquier momento, una informacin o
dato inexacto.
Los recargos, multas y sanciones que pueden derivarse de cualquiera diferencia que se
determine, son bastante onerosos y la posibilidad de que se detecten errores, cada vez
ms alta.
Sin embargo, mantener esa situacin vale decir, el carcter provisional de las
liquidaciones , en forma indefinida, no slo atentara en contra de la certeza jurdica,
el mundo de los negocios y las garantas de los contribuyentes, sino que tampoco
resultara positivo en lo que respecta a un mejor ejercicio de la facultad fiscalizadora,
ya que:
Si el perodo de revisin fuere ilimitado, la terea revisora se hara
impracticable o, a lo menos, extremadamente ms larga y compleja que en la
actualidad;
El hecho de que las declaraciones de los contribuyentes permanecieran,
indefinidamente, a disposicin del Servicio para su revisin, producira un
inevitable relajo en la administracin tributaria, y
La circunstancia de que el plazo de revisin quedara al arbitrio de cada
fiscalizador, introducira un elemento de arbitrariedad, obviamente no
deseable.
Nos parece, por lo tanto, que desde todo punto de vista, la normativa vigente es la que
se ajusta a la equidad, a la realidad prctica del funcionamiento del sistema tributario, a
los conceptos jurdicos que inspiran nuestra legislacin y sirven de base al estado de
Derecho y a una ecuacin razonable entre las facultades del fiscalizador y los derechos
del fiscalizado.
Por lo tanto, la prescripcin no debe verse slo en la perspectiva de aquella institucin
que extingue, por el paso del tiempo, las facultades fiscalizadoras del Servicio, puesto
que una lectura, en esos trminos, de la norma que se contiene en el artculo 200 del
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1.- INTRODUCCIN
Nuestra legislacin, establece en su artculo N 2 del Decreto Ley N 825, (Ley de
Impuesto a las Ventas y Servicios), como una operacin afecta al impuesto establecido
en dicha ley, la enajenacin de bienes inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos con el nimo de enajenarlos.
Como es sabido, uno de los pilares fundamentales de toda economa es el sector de la
construccin, sin duda su importancia alcanza tambin esferas de ndole poltico y
social, conforme a lo anterior, y considerando la situacin poltico econmico que
nuestro pas atravesaba en el ao 1975, el legislador de dicha poca, decidi establecer
mediante la promulgacin del Decreto Ley N 910, un beneficio tributario relacionado
con dicha actividad, como una forma de incentivar dicho sector de la economa. Dicho
beneficio se encuentra contenido en el artculo 21 de la norma legal antes sealada.
El beneficio, de actual aplicacin, consiste en otorgar un crdito a las empresas
constructoras, equivalente al 65% del IVA dbito fiscal soportado en la venta de los
241
inmuebles con destino habitacional construidos por ellas y en los contratos generales
de construccin que no sean por administracin de dichos inmuebles. El beneficio en
cuestin, se traduce en un menor precio a pagar por parte de los potenciales
compradores de dichos inmuebles, dado que tendrn que soportar una menor carga
tributaria en la adquisicin de los respectivos bienes.
Para aclarar lo anterior, suponga el siguiente caso:
Una empresa constructora, posee un bien inmueble con destino habitacional, que desea
enajenar en $ 100.000.000 (el inmueble fue construido por la empresa constructora
con nimo de venta), el cual no incluye el precio que se cobrar por el terreno. La
empresa constructora desea saber cul es el precio final (incluidos los impuestos
correspondientes) en que debe vender dicho bien.
El IVA dbito fiscal asciende a:
65% del IVA
$19.000.000
$12.350.000
$100.000.000
$ 19.000.000
$ -12.350.000
$106.650.000
242
243
Neto
IVA
CEEC
TOTAL
Inmueble 1
3.500
665
-225
3.490
Inmueble 2
4.200
798
-225
4.773
185
244
4.725
(1 + t)
Considerando la tasa actual del IVA (19%), se obtiene que slo podrn hacer uso del
beneficio CEEC, las viviendas cuyo precio neto de impuesto sea igual o inferior a
UF 3.970,58, en caso de que se diera el mencionado cambio interpretativo.
Otro punto importante, es que cualquier modificacin a la tasa del gravamen (IVA),
trae consigo una variacin del precio neto susceptible de impetrar el beneficio en
anlisis.
Para una mayor comprensin aplicaremos el criterio de Precio Bruto, al ejemplo
anterior.
En este caso, se obtiene que:
Inmueble 1
3.500
665
-225
3.490
Neto
IVA
CEEC
TOTAL
Inmueble 2
4.200
798
No tiene derecho
4.998
Inmueble 1
Inmueble 2
Inmueble 3
Precio
Neto (UF)
1.300
1.800
4.000
IVA (UF)
65% (UF)
Crdito UF
247
342
760
160
222
494
160
222
225
245
Contratos de
mantenimiento.
ampliacin,
modificacin,
reparacin
b.
246
Vivienda 1
Vivienda 2
Vivienda 3
Vivienda 4
Vivienda 5
Vivienda 6
Vivienda 7
Precio neto
(UF)
2.000
3.500
1.500
4.000
6.000
5.000
4.600
IVA (UF)
380
665
285
760
1.140
950
874
65%
(UF)
247
432
185
494
741
618
568
Crdito
(UF)
225
225
185
225
0
0
0
860
Se construirn 15 departamentos
247
Sala de eventos
Sala multiuso
Gimnasio
2 Piscinas
Inmueble 1
Inmueble 2
Inmueble 3
Inmueble 4
Inmueble 5
Inmueble 6
Inmueble 7
Inmueble 8
Inmueble 9
Inmueble 10
Inmueble 11
Inmueble 12
Inmueble 13
Inmueble 14
Inmueble 15
Quincho 1
Quincho 2
Quincho 3
Sala de eventos
Sala multiuso
Piscina 1
Piscina 2
248
Metros
construidos
60
50
100
70
120
80
40
40
60
70
100
130
80
40
35
20
15
20
50
30
15
10
Precio neto
(UF)
2.500
2.300
4.800
3.100
5.200
3.500
1.000
1.200
2.800
3.000
5.000
5.300
3.000
1.300
1.000
700
500
700
2.000
1.200
500
300
Se solicita que:
a)
Indique cul es el monto del crdito total que podra utilizar (Crdito
potencial total).
Antes de calcular el crdito potencial total, es necesario realizar el prorrateo del costo
relativo a las reas comunes a cada una de las unidades vendibles (viviendas) que
involucra el proyecto. El precio total de las reas comunes a prorratear, corresponde a
UF 5.900, por lo tanto el precio neto a considerar por cada vivienda corresponde a:
Inmueble 1
Inmueble 2
Inmueble 3
Inmueble 4
Inmueble 5
Inmueble 6
Inmueble 7
Inmueble 8
Inmueble 9
Inmueble 10
Inmueble 11
Inmueble 12
Inmueble 13
Inmueble 14
Inmueble 15
Metros
construidos
60
50
100
70
120
80
40
40
60
70
100
130
80
40
35
1.075
% del
total
5.58%
4.65%
9.30%
6.51%
11.16%
7.44%
3.72%
3.72%
5.58%
6.51%
9.3%
12.09%
7.44%
3.72%
3.26%
reas
comunes
329
274
549
384
659
439
220
220
329
384
549
713
439
220
198
5.900
Precio
neto total
2.829
2.574
5.349
3.484
5.859
3.939
1.220
1.420
3.129
3.384
5.549
6.013
3.439
1.520
1.192
50.900
Una vez que se ha obtenido el precio de las viviendas incluidas las reas comunes, lo
cual suma un precio neto total de UF 50.900 para el proyecto completo, procederemos
249
a determinar por cada vivienda, la cuanta y derecho a utilizacin del beneficio crdito
especial para empresa constructora.
Aplicando lo anterior, se obtiene que el crdito potencial total corresponde a:
Inmueble 1
Inmueble 2
Inmueble 3
Inmueble 4
Inmueble 5
Inmueble 6
Inmueble 7
Inmueble 8
Inmueble 9
Inmueble 10
Inmueble 11
Inmueble 12
Inmueble 13
Inmueble 14
Inmueble 15
Precio neto
total
2.829
2.574
5.349
3.484
5.859
3.939
1.220
1.420
3.129
3.384
5.549
6.013
3.439
1.520
1.192
IVA
0.65 CEEC
538
489
1.016
662
1.113
748
232
270
595
643
1.054
1.142
653
289
226
350
318
660
430
723
486
151
176
387
418
685
742
424
188
147
Crdito
potencial
225
225
0
225
0
225
151
176
225
225
0
0
225
188
147
2.237
250
x 2.237
179
4.072
774
-179
4.667
16.288
3.095
-716
18.667
251
realizacin del proyecto, los datos relativos a la facturacin realizada por dicho
proyecto, y los datos que identifiquen los permisos de la obra de construccin.
A su vez, la declaracin jurada N 1843, debe presentarse durante el mes de marzo de
cada ao, venciendo dicho plazo el ltimo da de dicho mes. Esta declaracin es de
obligacin anual, en la cual se debe informar respecto a la identificacin del solicitante
del CEEC, los proyectos asociados, los mandantes de dichos proyectos, y los datos de
los inmuebles relacionados al proyecto, indicando si tuvieron derecho al beneficio
CEEC, e indicando los montos involucrados en caso de haber hecho uso del beneficio.
Finalmente, se adjuntan los formularios N 1842 y N 1843, para que el lector pueda
apreciar el formato de las declaraciones 186.
4.- CONCLUSIONES
La normativa emanada de la ley N 20.259, tiene el claro propsito de restringir el uso
del beneficio del crdito especial para empresas constructoras, dada la apreciacin del
legislador, de que dicho beneficio no estaba llegando a manos de los consumidores
finales.
Las limitantes incorporadas, tienen por objeto establecer qu tipo de viviendas puedan
acogerse al beneficio (viviendas cuyo valor no supere las 4.500 UF), y el monto de
crdito que se podr utilizar por cada vivienda, colocando un tope de 225 UF por
vivienda.
A su vez, estableci el procedimiento a seguir para determinar el crdito o beneficio
CEEC a utilizar en el caso de contratos de construccin referidos a ms de un
inmueble, se dej de manifiesto que el beneficio ser aplicable tambin a los contratos
de construccin que permitan la continuacin o trmino de obras, y temas de ndole
administrativos relativos a la entrega de informacin.
Finalmente, consideramos que las modificaciones introducidas, en estricto rigor no
debieran aumentar el precio de las viviendas hacia los consumidores finales, muy por
el contrario, creemos que provocara una disminucin del beneficio que puede impetrar
en este caso el constructor. No obstante, ser el tiempo el que en definitiva permitir
visualizar si el menor precio que pagaban tcnicamente los adquirentes de inmuebles al
amparo de la antigua Ley, hoy est siendo traspasado a los consumidores finales va
incremento del precio de venta por parte de las empresas inmobiliarias.
186
252
253
254
TRIBUTACIN EN LA
FACULTAD DE
ECONOMA Y NEGOCIOS
255
TRIBUTACIN EN LA
FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA
UNIVERSIDAD DE CHILE
La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su
misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las
reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de
Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las
necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de
la profesin.
En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin
(DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus
acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias
tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de
Informacin, Tecnologa y Procesos.
Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada
el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia.
Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole
tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de
Chile.
Tributacin en el Pregrado
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los
nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de
Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus
estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el
ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y
propuestas de normativas en sta rea.
257
En el campo de la Investigacin
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes
para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros
de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos
de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad
Internacional y de Auditora Interna, Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID),
DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medicin de la Gestin.
En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de
Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate
de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir
material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de
tributacin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y
Postgrado.
258
Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad
tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos
fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin, Consultora y Capacitacin.
1. rea Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y
colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el
desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas;
elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros,
manuales y material de apoyo a la docencia.
259
2. rea de Extensin
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de
especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la
forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional, Coffee
Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.
Entre los eventos de los ltimos doce meses se destacan:
Charla Tcnica Anlisis del proyecto que regula el tratamiento tributario de los
instrumentos derivados, efectuada en conjunto con IFA Chile (International Fiscal
Association) el da jueves 9 de junio del presente ao en dependencias de la FEN
(Facultad de Economa y Negocios). Fue dictada por los Sres. Gerardo Montes, Jefe de
Gabinete del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, Mauricio Lpez,
Director Tax & Legal de KPMG Chile y el Sr. Felipe Bravo, Asesor de Mercado de
Capitales del Ministerio de Hacienda.
Seminario Elementos Jurdicos para la Planificacin Tributaria, realizado entre
el 6 y el 9 de junio en la FEN, cont con la presencia de ms de 80 profesionales
vinculados al rea tributaria y su relator principal fue el Sr. Samuel Vergara, con una
vasta trayectoria y preparacin en el tema de estudio. El seminario tuvo por objeto
proporcionar a los participantes los principales conceptos, metodologas y principios
de la planificacin tributaria, reforzando mediante el desarrollo de casos los
conocimientos tericos entregados. Se busc adems diferenciar a la planificacin
tributaria de aquellas prcticas catalogables de ilcitas o conductas de evasin fiscal.
260
Seminario Operacin Renta AT 2011, el cual fue realizado los das 22, 23 y 24 de
abril de 2011, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos
que se produjeron durante el ao comercial 2010 y proporcionar herramientas que
permitan un correcto desarrollo del proceso de operacin renta del Ao Tributario
2011, sin dejar a un lado las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen
derecho los contribuyentes.
Olimpiadas Tributarias, Realizadas durante el mes de octubre de 2010, tuvieron por
objeto medir las capacidades y conocimientos de los futuros profesionales en materias
tributarias tanto de universidades pblicas como privadas, quienes rindieron va on line
una prueba donde respondieron preguntas preparadas por el patrocinador del evento, el
Servicio de Impuestos Internos, sobre la Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Impuesto
a las Ventas y Servicios y el Cdigo Tributario. Los tres primeros lugares recibieron
becas de estudio del 100%, 85% y 50% respectivamente para participar en programas
de Diplomas de Educacin Ejecutiva de la Universidad de Chile; Adems, recibieron
un cada uno un notebook gentileza del auspiciador del evento Deloitte.
Charla El sistema tributario chileno, una mirada general a la renta. Tuvo lugar
el da 26 de agosto de 2010 en dependencias del Colegio de Ingenieros, y expuso a los
socios colegiados un panorama general del sistema tributario chileno, abordando el
concepto de Renta y los distintos tipos de impuestos que afectan a las empresas y sus
dueos. Se entregaron alcances sobre el Fondo de Utilidades Tributables y sobre
distintos regmenes tributarios contenidos en los artculos 14 bis, 14 ter y 14 quater de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros temas.
Charla Modelo OCDE sobre utilidades para empresas permanentes. La charla
se efectu en conjunto con la International Fiscal Association (IFA) el da 25 de agosto
de 2010, y en ella su relator, el Sr. Nestor Venegas, expuso acerca de los cambios del
modelo OCDE en su artculo 7 referido a utilidades empresariales, el cual afecta
especialmente a empresas con sucursales en el extranjero (establecimientos
permanentes). Entre otros aspectos, coment las etapas de implementacin de la
versin 2010 del Reporte OCDE e hizo un anlisis de los conflictos que podran surgir
si stos se aplicaran en Chile.
Coffee Break Precios de transferencias y sus implicancias en Chile, realizado el
30 de junio de 2010, tuvo por objeto el provocar un dilogo y debate entre expertos y
el pblico invitado en torno a las implicancias en Chile de los precios de transferencia,
manifestando cada cual sus puntos de vista. Cont con la participacin de los
especialistas Claudio Salcedo, socio de Salcedo & Ca., Alberto Cuevas, Jefe del
Departamento de Impuestos Directos del S.I.I., y Victor Villaln, Jefe del
261
3. rea de Difusin
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin
nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio y
Revista City, entre otros.
A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podr observar las
distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Consultora
Con el propsito de fortalecer la relacin con las organizaciones de carcter Pblico y
Privado, el CET UChile lleva a cabo consultoras en el mbito de la Tributacin; entre
las cuales destacan: Asesoras en Cumplimiento Tributario, Auditora Tributaria,
Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificacin
Tributaria, Defensora Tributara y Anlisis e Informes como Segunda Opinin
Tributaria.
Magster en Tributacin
El Magster en Tributacin, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, est
dirigido a abogados, administradores pblicos, contadores pblicos y/o auditores,
ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y
tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
262
263
Diploma en Tributacin
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan
en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y
aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario
a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores
decisiones empresariales.
El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho,
ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades
en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que
buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio
diario de su profesin.
El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos
de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales,
Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto
Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Franquicias Tributarias.
Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
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