2014 PE RefTributaria

Reforma Tributaria:
Cdigo Tributario, Impuesto

a la Renta e IGV
Rosa Isabel Ortega Salavarra | Jaime Alejandro Morales Meja
Reforma Tributaria:
Cdigo Tributario, Impuesto
a la Renta e IGV
ECB Ediciones S.A.C.
Ao 2012
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
web: www.caballerobustamante.com.pe
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Rosa Isabel Ortega Salavarra

Jaime Alejandro Morales Meja
Ao 2012
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
Prohibida la reproduccin total o parcial

sin la autorizacin expresa del editor.
Depsito Legal - Ley N 26905 (20.12.97)
Editor: ECB Ediciones S.A.C.

Domicilio: Av. San Borja Sur N 1170
San Borja, Lima - Per
Ao 2012 - 5,000 ejemplares
Hecho el Depsito Legal en la
Biblioteca Nacional del Per N 2012-11375
Registro ISBN: 978-612-4157-05-9
Registro del Proyecto Editorial: 11501301200678
Primera Edicin - Ao 2012
Artistas Grficos:
Gabriela Crdova, Patricia Cruzado,
Jos Lizano, Nora Villaverde
Impresin y encuadernacin:
Editorial Tinco S.A.
Av. San Borja Sur N 1170, Of. 101
San Borja - Lima - Per
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en setiembre 2012 en los
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Av. San Borja Sur N 1170 - Of. 101
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Telfono: 710-7101
Los autores reconocen y

agradecen la valiosa colaboracin del
Dr. Sal Villazana Ochoa
Presentacin
Cuando se plante el pedido de delegacin de facultades por parte del Poder Ejecutivo al
Congreso para legislar entre otros, sobre materia tributaria, la opinin pblica en general y
los gremios empresariales y comunidad acadmica en particular, especulaban sobre los alcances y el sentido que tendran los dispositivos a aprobarse.
Resulta claro que una de las razones por las cuales se solicit la referida delegacin de
facultades fue el anuncio del gobierno de subir la presin tributaria al 18% (el ao pasado era
del orden de 15.5%) lo que se presenta como una meta bastante ambiciosa para la SUNAT,
cuyo primer peldao ha sido la publicacin de la Ley N 29884 (1) (en adelante la Ley), a travs
de la cual se otorg al Poder Ejecutivo la facultad para legislar por cuarenta y cinco (45) das
calendario (que se cumplieron el 24.07.2012), en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, sin que ello comprenda la creacin de nuevos impuestos, el
aumento de tasas, as como la eliminacin o disminucin de las deducciones o modificaciones de las escalas de las rentas de cuarta o quinta categora del Impuesto a la
Renta, lo que despej gran parte de la zozobra e incertidumbre generada sobre los perceptores
de rentas de cuarta y quinta categora, en torno a los anuncios no oficiales por cierto, sobre
la reduccin del mnimo no imponible de siete a cuatro UITs.
En tal sentido, somos de la opinin que si bien no es una situacin ideal el hecho que la
legislacin en materia fiscal sea objeto de delegacin al Poder Ejecutivo, es una constatacin
fctica el hecho que de ordinario el Ejecutivo cuenta con los cuadros tcnicos ms idneos
y no carga con tantas trabas burocrticas como el Congreso, de modo tal que en la prctica
consideramos ms conveniente que la legislacin tributaria se sujete a una regulacin a travs
de los correspondientes Decretos Legislativos. No obstante ello, nos permitimos hacer algunos
comentarios puntuales sobre la misma.
Consideramos que es saludable que todo sistema normativo especialmente el referido a la
materia tributaria, sufra reajustes cada cierto tiempo (2), con el fin de adaptarlo a las nuevas
circunstancias sociales, econmicas, polticas y sobre todo tecnolgicas, que puedan hacer que
se afecten la caja fiscal y eso traiga como consecuencia un riesgo para que el Estado pueda solventar el gasto pblico; sin embargo, ello no debe significar que se haga un cambio radical que
genere un caos en el manejo prctico de la tributacin por parte de los contribuyentes.
(1) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 09.06.2012 y vigente desde el 10.06.2012.

(2) Como deca el Dr. Fernando de Trazegnies Granda en sus clases de Filosofa del Derecho en la Facultad de
Derecho de la PUCP, la norma legal debe ser: Un instante con vocacin de eternidad.
Se establece en la delegacin de facultades que se desea perfeccionar el marco legal, para

mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin, perfeccionar la estructura y administracin del Impuesto a la Renta y el IGV, racionalizar las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, sancionar las conductas evasoras, fortalecer al Tribunal Fiscal
y regular el otorgamiento de medidas cautelares a nivel jurisdiccional, entre los ms trascendentes, medidas todas ellas positivas sin dudas en aras de obtener un Sistema Tributario
saludable; no obstante ello, encontramos un sesgo abiertamente favorable al inters del fisco,
ya que no hay una equidad en cuanto a la orientacin de las materias a ser legisladas en virtud
de la delegacin. Este anlisis lo queremos hacer a partir de la revisin y reflexin, sobre
alguna de las normas que se han aprobado, las mismas que consideramos han sido fruto de
una reforma que podemos calificar como desordenada, poco transparente y carente de
seguridad jurdica.
Decimos que ha sido desordenada, dado que considerando nicamente el Cdigo Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del IGV, han sido once (11) los Decretos
Legislativos aprobados, cuando la razonable hubiera sido el aprobar slo tres (3)
normas para llevar adelante la modificacin; decimos que ha sido poco transparente,
en la medida que las exposiciones de motivo que justifican y explican, la finalidad
y alcance de las normas a modificar, slo se hicieron pblicas bastante tiempo despus de la aprobacin de las normas modificatorias, hecho que en modo alguno se
condice con el ambiente de claridad y apertura que deba imperar en un cambio en
la legislacin que se deca quera perfeccionar la estructura de los impuestos; y por
ltimo, decimos que la reforma adolece de seguridad jurdica, ya que varias de sus
normas introducen disposiciones abiertamente favorables al inters del fisco (como
la Norma XVI del TPCT), que no cumplen los ms mnimos estndares de equidad. Al
respecto, vamos a referirnos puntualmente a algunas disposiciones que consideramos relevantes y que justifican los calificativos que le hemos dado a esta reforma.
El primer tema, es el correspondiente a la Norma XVI, referente a la calificacin, elusin

de normas tributarias y simulacin, norma incorporada mediante el Decreto Legislativo N
1121, respecto de la cual debemos expresar que la frmula legal plasmada no es la ms
lograda, dado que utiliza varios conceptos jurdicos abiertos, como son los trminos artificiosos o impropios los que si no son debidamente aplicados, podran
afectar la autonoma privada que corresponde a los contribuyentes para regular libremente sus negocios y actos jurdicos en general, hecho que implicara un claro
atentado contra el Principio de Legalidad y la Seguridad Jurdica.
El segundo tema, es el correspondiente a la eliminacin del Rgimen de Incentivos del
artculo 179 del Cdigo Tributario para las sanciones que imponga la SUNAT a travs del
Decreto Legislativo N 1117; en esta norma hemos apreciado claramente lo que puede generar
la falta de transparencia en la legislacin, ya que antes de que se publicara la exposicin de motivos, no quedaba claro si la voluntad del Poder Ejecutivo era la de suprimir el rgimen para
las sanciones de la SUNAT, si es que deba entenderse que slo aplicaba para las infracciones
antes de su imposicin por la SUNAT o si se haba producido un error que requera la urgente
publicacin de una fe de erratas. Finalmente, la zozobra se despej, con la publicacin de la
Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT que ha establecido que resulta aplicable el Rgimen de Gradualidad para las infracciones consignadas en los numerales 1, 4 y 5 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, con los riesgos que ello supone, ya que el beneficio
ya no cuenta con "nivel legal" sino reglamentario, motivo por el cual se sujeta a la
decisin de la Administracin Tributaria en la materia.
Un tercer tema, consistente en la incorporacin de la exigencia del comprobante de pago

para acreditar el costo para fines del Impuesto a la Renta, habindose modificado para tal efecto, el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, por imperio del Decreto Legislativo N
1112. La crtica que podemos hacer respecto de este caso, es que una norma de esta naturaleza
podra acarrear excesos, por cuanto en aquellos casos en los que se carezca de comprobante de
pago, pero que se posea otros medios probatorios (adems de que se tributa por los bienes que
han incorporado los insumos en el costo), no se validarn dichas operaciones, hecho que
supondr un claro atentado contra la naturaleza del Impuesto a la Renta.
En tal sentido, queremos recordar al Poder Ejecutivo que una de las premisas bsicas del
Estado Constitucional de Derecho es el de la Seguridad Jurdica, no slo en cuanto a la certidumbre de las obligaciones que emanan del marco legal, sino sobre todo que se cuente con
certeza de la aplicacin normativa que realiza la Administracin Tributaria, de ah
que sea necesario que las normas aprobadas cuenten con un espritu de claridad, simplicidad,
razonabilidad y sobre todo equidad, ya que si abundan en sus textos disposiciones restrictivas
e irracionales que afecten la libre iniciativa privada, no auguramos un futuro promisorio a esta
nueva reforma de la legislacin tributaria, lo que terminar traducindose en un incremento
significativo de la litigiosidad en materia fiscal.
Dentro de ese contexto, el presente estudio denominado REFORMA TRIBUTARIA, pretende ser una herramienta necesaria para conocer las modificaciones que se han operado en los
textos positivos del Cdigo Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del Impuesto
General a las Ventas, ello a partir de comentarios que buscan analizar los artculos e instituciones que han sido objeto de cambio, sus nuevos alcances, as como los aciertos y defectos de
la reforma legislativa impulsada por el Poder Ejecutivo, para lo cual hemos credo conveniente
ofrecerles las exposiciones de motivos de los Decretos Legislativos, lo que permitir al lector
conocer la motivacin del legislador al aprobar la modificacin legal, hecho que a la postre
permitir evitar contingencias al contribuyente.
Finalmente, esperamos que esta obra constituya una herramienta de gua y consulta diaria
en el quehacer empresarial y profesional, y en la medida que ello suceda, nuestra labor se ver
plenamente recompensada.
LOS AUTORES
PRIMERA PARTE
Aspectos Introductorios
ASPECTOS INTRODUCTORIOS
I. Introduccin
1. Objeto de la delegacin de facultades
De acuerdo al artculo 104 de la Constitucin Poltica del Per, el Congreso de la Repblica puede
delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre materia
especfica y por un plazo determinado, establecido en la Ley autoritativa, debiendo el Presidente
de la Repblica dar cuenta al Congreso o a la Comisin Permanente de cada decreto legislativo,
estando prohibido que legisle sobre materias que no han sido objeto de la delegacin.
En funcin de las facultades constitucionales mencionadas, a travs de la Ley N 29884, publicada
el 09.06.2012, se deleg al Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, aduanera
y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo de 45 das calendarios, contados a partir de la
vigencia de la presente Ley. Esta delegacin expresamente seala que no comprende la creacin
de nuevos impuestos, el aumento de tasas de los impuestos, as como la eliminacin o disminucin de deducciones o modificaciones en las escalas de la renta de cuarta o quinta categora del
Impuesto a la Renta.
2. Aspectos comprendidos en la delegacin de facultades
A continuacin pasamos a detallar las materias que sern objeto de regulacin por parte del Poder
Ejecutivo:
Alcance de la delegacin de facultades
Materia
Comprende
1. Cdigo Tribu- Modificar el Cdigo Tributario a fin de perfeccionar el marco normativo vigente que permita
tario
mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin, en relacin con las
siguientes materias:
a) Reglas generales que deben cumplir las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, as
como las inafectaciones tributarias, a fin de que estn debidamente sustentadas; as como,
incorporar un plazo supletorio para las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios concedidos sin sealar plazo de vigencia, con la finalidad de otorgar seguridad jurdica.
b) M
odificaciones que permitan combatir un mayor nmero de conductas elusivas y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad, preservando la seguridad jurdica.
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Reforma Tributaria
Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV
c) F acultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributaria, con la observancia de los derechos del contribuyente; as como, el perfeccionamiento
de las reglas de domicilio, prescripcin, presentacin de declaraciones y de la revocacin,
modificacin o sustitucin de los actos administrativos.
d) Agilizar la resolucin de los procedimientos tributarios (contenciosos y no contenciosos
y quejas), mediante diversas medidas de perfeccionamiento, tales como la incorporacin
de normas que regulan la Oficina de Atencin de Quejas, Oficina de Asesora Contable
y los rganos unipersonales del Tribunal Fiscal, introducir supuestos de jurisprudencia
vinculante emitida por el Tribunal Fiscal y perfeccionar las reglas de notificacin.
e) Posibilitar a la Administracin Tributaria a ampliar el alcance de la gradualidad de las
sanciones; as como modificar el rgimen de infracciones y sanciones, relacionadas a la
obligacin de emisin de comprobantes de pago para incentivar un mayor cumplimiento
de las obligaciones tributarias.
f) Modificar las reglas del Cdigo Tributario referidas a materia penal.
2. Ley del Im- Modificar la Ley del Impuesto a la Renta con el fin de perfeccionar su estructura y adminispuesto a la tracin, respecto a:
Renta
a) Las reglas de fuente y de imputacin de las rentas.
b) E stablecer a qu rentas de fuente peruana deben sumarse las rentas netas de fuente
extranjera y mejorar la determinacin de los ingresos afectos en el pas obtenidos por los
contribuyentes domiciliados y no domiciliados.
c) L a deduccin del gasto, costo y dems deducciones admitidas para la determinacin de
la renta bruta y renta neta de tercera categora, acorde con el Criterio de Razonabilidad
y con el Principio de Causalidad.
d) L a regulacin del valor de mercado, incluyendo los aspectos formales y sustanciales de
las normas de precios de transferencia.
e) L os procedimientos para la calificacin y renovacin de las entidades perceptoras de
donaciones y dems procedimientos relacionados con el impuesto.
f) L os mecanismos contra la evasin y elusin tributarias, a fin de combatir supuestos especficos de evasin y elusin.
g) L a determinacin de las retenciones, as como de los pagos a cuenta con la facultad del
contribuyente de reducirlos e incluso suspenderlos.
h) El mbito de aplicacin del impuesto en transacciones a ttulo gratuito.
i) Ajustes tcnicos que permitan una mayor claridad de la norma, menores costos y simplicidad en su aplicacin a favor del contribuyente.
3. Delitos tribu- Dictar normas para sancionar eficazmente los delitos tributarios a efectos de evitar la comitarios
sin de dichos ilcitos y para incorporar nuevos tipos penales.
4. Delitos adua- Modificar la Ley de Delitos Aduaneros respecto a la tipificacin de los delitos aduaneros y
neros
la infraccin administrativa, la incautacin, la disposicin de mercancas, las circunstancias
agravantes y las sanciones.
5. Beneficios tri- Racionalizar los beneficios tributarios existentes, prorrogando o eliminando las exoneraciobutarios
nes, beneficios e incentivos tributarios vigentes sujetos a plazo, respetando los Principios
de Razonabilidad, Neutralidad, Equidad, No Retroactividad de las normas; sin incluir los de
carcter geogrfico regional, previa evaluacin de la necesidad de su permanencia.
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6. Ley del IGV e Modificar la LIGV e ISC a fin de perfeccionar algunos supuestos de nacimiento de la obliISC
gacin tributaria, la determinacin de la base imponible y la aplicacin del crdito fiscal,
as como la regulacin aplicable a las operaciones de exportacin, cubrir vacos legales y
supuestos especficos de evasin y elusin tributaria, garantizando la neutralidad en la decisiones de los agentes econmicos.
7. Sistemas de Perfeccionar los sistemas de pago del Impuesto General a las Ventas a fin de flexibilizar su
pago del IGV aplicacin y mejorar los mecanismos de control, respetando los Principios de Razonabilidad
y Proporcionalidad.
8. Medios de
pago
Fortalecer la regulacin de los medios de pago como mecanismos de formalizacin y control

tributario.
9. Ley General Modificar la Ley General de Aduanas, respecto a las obligaciones de los operadores de code Aduanas
mercio exterior, la agilizacin de los procesos para el ingreso y salida de mercancas; del
rgimen tributario aduanero de envos postales; la optimizacin en la gestin de riesgos; la
disposicin de mercancas; y las infracciones y sanciones.
10. Obligaciones Simplificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a favor de los contribuyentes.
tributarias
11. Tribunal Fis- Fortalecer el Tribunal Fiscal con la finalidad de optimizar el ejercicio de sus funciones; as
cal
como autorizar la designacin de cargos directivos del Tribunal Fiscal, previo concurso pblico, exceptundose para tal efecto de las restricciones presupuestales aplicables.
12. Procesos ju- Modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o
diciales
aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los rganos jurisdiccionales que
estn vinculadas a las materias antes sealadas; sin que ello incluya materia relativa a Ley
Orgnica.
3. Informe a la Comisin de Economa, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera

del Congreso de la Repblica
Informacin a proporcionar
Sector de Economa y Finanzas
Ministerio de Economa y Finanzas
Informa en un plazo no mayor

de 12 meses a la Comisin de
Economa, Banca y Finanzas e
Inteligencia Financiera del Congreso de la Repblica, sobre los
resultados de la aplicacin de
las normas dictadas al amparo
de la delegacin de facultades,
con indicadores de gestin, en
relacin a la aplicacin de la
base tributaria y el aumento de
la recaudacin
En un plazo no mayor de 90 das tiles contados a partir del vencimiento del

plazo de delegacin que contiene la presente Ley, informa a la Comisin de
Economa, Banca y Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la Repblica, sobre la posibilidad de implementar las siguientes propuestas:
a) Incrementar la tasa de Impuesto a la Renta a los sectores con alto retorno
sobre capital invertido; rgimen especiales para promover la micro y pequea empresa; permitir la deduccin de gastos de salud, educacin, vivienda, y
otros de carcter social a los trabajadores dependientes e independientes.
b) Fortalecer las Administraciones Tributarias de las municipalidades promoviendo la implementacin del modelo del Servicio de Administracin Tributaria (SAT).
c) D
esarrollar la descentralizacin fiscal a partir del incremento de la recaudacin de los gobiernos locales.
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Reforma Tributaria
4. Vigencia de la delegacin de facultades

La Ley N 29884, publicada el 06.06.2012 y vigente desde el da siguiente de su publicacin, es
decir el 07.06.2012, deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar por un plazo de 45 das calendario; en ese sentido, dicho plazo venci el 24.07.2012.
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SEGUNDA PARTE
Cdigo Tributario
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Primera Parte
CDIGO TRIBUTARIO
1. Aspectos generales
Los Decretos Legislativos que han modificado el TUO del Cdigo Tributario, aprobado mediante el
Decreto Supremo N 135-99-EF son los siguientes:
a) El Decreto Legislativo N 1113 (publicado el 05.07.2012), emitido de acuerdo a la delegacin de
facultades dispuesta por la Ley N 29884, segn los considerandos expuestos tiene como finalidad agilizar la resolucin de los procedimientos tributarios mediante la creacin de la Oficina de
Atencin de Quejas, Oficina de Asesora contable y de rganos unipersonales en el Tribunal Fiscal,
introducir supuestos de jurisprudencia vinculante, establecer y perfeccionar los supuestos de interrupcin y suspensin de la prescripcin, entre otros cambios relevantes.
b) El Decreto Legislativo N 1117 (publicado el 07.07.2012), modifica diversos artculos del TUO del
Cdigo Tributario, estableciendo disposiciones para la dacin y prrroga de exoneraciones, incentivos y beneficios tributarios, adems de establecer normas relativas al domicilio fiscal, medidas
cautelares y la facultad sancionatoria de la SUNAT, con el fin de simplificarlas y hacerlas ms
dinmicas.
c) El Decreto Legislativo N 1121 (publicada el 18.07.2012), seala que tiene por objeto mejorar
aspectos referidos a la actuacin de la Administracin Tributaria mediante el perfeccionamiento
de las normas que permitan combatir un mayor nmero de conductas elusivas, complementar las
reglas de responsabilidad tributaria, optimizar las facultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributaria, con la observancia de los derechos del contribuyente,
perfeccionamiento de la presentacin de declaraciones, concordar los plazos de vigencia de las
cartas fianzas con los actuales plazos para resolver las reclamaciones y apelaciones; as como la
regulacin de las medidas cautelares dictadas por los rganos jurisdiccionales que estn vinculadas a las materias sealadas.
d) El Decreto Legislativo N 1123 (publicada el 23.07.2012) tiene por objeto mejorar aspectos referidos a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, ampliando el plazo para solicitar correccin, ampliacin o
aclaracin con la nalidad de disminuir la generacin de nuevas controversias entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes; as como otorgar a la Administracin Tributaria herramientas
para incentivar un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias.
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Reforma Tributaria
2. Modificaciones a las disposiciones sobre interpretacin de normas tributarias

Norma anterior
(vigente hasta el 18.07.2012)
Norma actual Decreto Legislativo N 1121

(vigente a partir del 19.07.2012)
NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBU- NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
TARIAS
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos
los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT- tomar en cuenta los
actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.
En va de interpretacin no podr crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los sealados en la ley.
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos

los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse tributos,

establecerse sanciones, concederse exoneraciones,
ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la
ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo
sealado en el presente prrafo (lo resaltado en
negritas se ha agregado con el Decreto Legislativo
N 1121).
El artculo 3 del Decreto Legislativo N 1121 ha modificado la Norma VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario, para suprimir de su texto el segundo prrafo correspondiente a la calificacin
del hecho imponible, el mismo que ha pasado a regularse con mayor amplitud y detalle, en la nueva
Norma XVI del referido Ttulo Preliminar.
En tal sentido, y desde el punto de vista de la sistemtica, encontramos saludable que para fines
pedaggicos, la Norma VIII se limite a regular los temas correspondientes a los mtodos de interpretacin admitidos para aplicar las normas tributarias, as como el correspondiente al alcance de la
norma.
En cuanto al agregado realizado por la norma en comentario, debemos expresar que ello se ha
hecho con la finalidad de precisar que lo regulado en la Norma XVI (por lo menos desde el punto de
abstracto), no supone una transgresin del actual segundo prrafo de la Norma VIII; es decir, que ella
no implica la incorporacin de disposiciones que permitan la utilizacin de las figuras de la interpretacin extensiva ni la integracin jurdica.
20
Segunda Parte
Cdigo Tributario
3. Nuevas disposiciones sobre calificacin del hecho imponible, elusin y simulacin en materia tributaria
NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas
y Administracin Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria,
sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la
deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por
la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean articiosos o impropios para la consecucin del resultado
obtenido.
b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que
sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo sealado
en el segundo prrafo, segn sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario,
recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, devolucin
denitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, restitucin de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calicados por la SUNAT segn lo dispuesto en el primer prrafo de la presente
norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
3.1. La Calificacin del Hecho Imponible

Un primer comentario que podemos hacer a la Norma XVI del TPCT, es que ha incorporado en su
primer prrafo a la institucin de la calificacin del hecho imponible, la misma que se encontraba comprendida en el segundo prrafo de la anterior Norma VIII del TPCT, institucin a la cual se
han adicionado medidas para luchar contra la elusin fiscal y los actos simulados, delineando los
parmetros a los que la SUNAT deber sujetar su actuacin cuando se encuentre frente a estos
casos.

Sobre el particular, conviene precisar que uno de los temas que mayor controversia ha generado
en el mbito del Derecho Tributario ha sido el correspondiente a la denominada interpretacin
econmica, segn la cual el intrprete con la finalidad de determinar la materia que ser objeto
de gravamen a travs del tributo, prescinde de las formas que le hayan establecido las partes,
debiendo tener en consideracin la operacin econmica que se encuentra detrs de la misma.
21
Reforma Tributaria
Esto ha sido objeto de mucha crtica por parte de prcticamente la totalidad de la doctrina
contempornea, ya que se pueden vulnerar instituciones que son pilares del Derecho Tributario,
como son el Principio de Legalidad y la seguridad jurdica, y de otro lado una libertad fundamental que es la autonoma privada o libertad de contratar, consagrada en el artculo 2 inciso 14 y
el artculo 62 de la Constitucin Poltica.
En este sentido, el lmite que se presenta a los contribuyentes entre lo permitido y lo vedado
en materia tributaria, constituye una lnea en muchos casos, muy tenue, motivo por el cual
resulta de especial importancia comprender que el ahorro en el pago de los tributos a travs de
la adopcin de determinadas formas jurdicas, no es un fin en s mismo, ya que debe verse como
una de las herramientas para hacer rentable el negocio que adems del ahorro, tenga una
finalidad extrafiscal que justifique su adopcin por la empresa, y no generar una contingencia
con la SUNAT, institucin esta ltima que cuenta con la institucin de la calificacin del hecho
imponible para hacer frente a mecanismos estructurados con propsitos meramente elusivos.
Al respecto, y refirindose a la calificacin del hecho imponible, el profesor Garca Novoa explica que la misma constituye: () un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los
aplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de vista jurdico aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma (1).
Por ello debe quedar claro que, siendo el Derecho Tributario una rama del Derecho en general
que por definicin incide en conceptos jurdicos, la calificacin acta en relacin a la realidad
econmica en tanto y en cuanto ha sido incorporada en una norma jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N 3769-7-2009 que, el segundo
prrafo (2) de la Norma VIII del TPCT incorpora el criterio de la realidad econmica no a modo
de un mtodo de interpretacin sino como instrumento de apreciacin o calificacin del hecho
imponible, que busca descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realizaron las partes, razn por la cual permite a la SUNAT verificar o fiscalizar los hechos imponibles
ocultos por formas jurdicas aparentes.
3.2. La Elusin Tributaria

En el segundo prrafo de la norma en comentario el legislador ha dispuesto que, en caso se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la SUNAT se encuentra facultada para exigir
la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias,
crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos
que hubieran sido devueltos indebidamente, no habiendo expresado nada respecto de la aplicacin de sanciones, motivo por el cual en el caso que se presente este tipo de circunstancias, resulta claro que la SUNAT no se encuentra autorizada para imponer multas.

Respecto de la institucin de la elusin en materia tributaria, debemos expresar que a travs de
ella el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento
del hecho imponible de manera total o parcial, de ah que en principio sea un comportamiento
(1) GARCA NOVOA, Csar. La Clusula Antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons, Madrid 2004,
pg. 234.
(2) Ahora parte de la actual Norma XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
22
Segunda Parte
Cdigo Tributario
lcito, que consiste en procedimientos tcnicos propios de la autonoma de voluntad y la libertad

de contratacin, pero guiados por el nico propsito de la obtencin de una finalidad fiscal; es
decir, las operaciones carecen de una motivacin adicional extrafiscal (comercial, econmica, de
marketing, de estrategia de negocio, etc.) que pueda justificarla.
Un ejemplo de la carencia de la justificacin extrafiscal para la operacin nos la brinda la RTF N
622-2-2000 (Caso Pavos), en la que el Tribunal Fiscal con sano criterio-, expres que aunque
formalmente el negocio tuvo la apariencia de una operacin de venta de pavos vivos, con un
servicio adicional (gratuito) de matanza, eviscerado y congelado, se trataba en realidad de una
distorsin de la realidad econmica, ya que lo que realmente aconteci como causa del negocio
jurdico, fue una venta de pavos eviscerados, habindose estructurado la operacin con el nico objetivo de no pagar el IGV.
Si bien es cierto, resulta claro que una de las instituciones que ha influenciado en el texto de la Norma
XVI del TPCT ha sido, el Fraude a la Ley Tributaria, en su texto no se precisa expresamente que nos
encontremos frente a esta institucin (y que en la exposicin de motivos se le hace una referencia
tangencial); igualmente, otra de las instituciones que ha dejado su huella en nuestra Norma XVI es
el Conflicto en la Aplicacin de la Norma Tributaria, figura consagrada en el artculo 15 de la Ley
General Espaola de 2003, y que viene a configurar una evolucin respecto de la doctrina del fraude a
la ley tributaria, motivo por el cual consideramos imprescindible referirnos brevemente a ambas instituciones, con la finalidad de poder comprender en toda su dimensin el dispositivo en comentario.
El Fraude a la Ley Tributaria es un mecanismo elusivo que se concreta a travs de medios legales, que permite no tributar o hacerlo en menor cuanta, utilizando para ello otro dispositivo del
ordenamiento jurdico, de modo tal que le permite obtener el mismo efecto que si se hubiera
incurrido en el hecho imponible; en este caso, existe una norma de cobertura que permite al
contribuyente esquivar las implicancias tributarias de sus actos o minimizarlos.
De otro lado, es pertinente expresar que en el ordenamiento espaol, con motivo de la reforma
del artculo 23 de la Ley General Tributaria de 1963, el concepto de Fraude de Ley como ya lo
expresramos, ha evolucionado hacia el ms certero, Conflicto en la Aplicacin de la Ley Tributaria, el mismo que es explicado por el profesor Menndez Moreno en los siguientes trminos:
En ausencia de esa regulacin, el artculo 15 de la LGT contempla lo que denomina conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria, con lo que se pretenden ampliar los supuestos de interpretacin
anmala de las normas tributarias, as como prescindir de la necesidad, plasmada en el artculo 24
de la LGT de 1963, de que para su aplicacin exista el propsito de eludir el pago del tributo.
En virtud de lo que establece el apartado 1 del artculo 15 de la LGT, se produce un conflicto en la
aplicacin de la norma cuando se realicen actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios,
con la nica consecuencia de un ahorro fiscal respecto de la realizacin de los actos jurdicos usuales o propios. La declaracin del conflicto requiere, por su parte, de acuerdo con el apartado 2 del
artculo 15, el informe favorable de la Comisin consultiva creada al efecto, segn lo que prescribe
el artculo 159 de la misma LGT (3) (el subrayado nos corresponde).
(3) MENNDEZ MORENO, Alejandro. Derecho Financiero y Tributario. Parte General Lecciones de Ctedra. Lex
Nova S.A, Valladolid 2009, pg. 137.
23
Reforma Tributaria
De lo expresado en los prrafos precedentes y sin nimo de definir cual de las dos figuras ha sido
incorporada en el texto de la Norma XVI del TPCT (Fraude a la Ley Tributaria o Conflicto en la
Aplicacin de la Norma Tributaria), la frmula legal plasmada no es la ms lograda, dado que
utiliza varios conceptos jurdicos abiertos, como son los trminos artificiosos o impropios los que si no son debidamente aplicados, podran afectar la autonoma privada que
corresponde a los contribuyentes para regular libremente sus negocios y actos jurdicos en
general, as como el Principio de Legalidad que es un lmite a la actuacin de la SUNAT.
Finalmente, y tal como lo anunciramos premonitoriamente en el ICB de la primera quincena de
julio de 2012, pgina A1, no auguramos larga vida o por lo menos una existencia pacfica, para
una norma legal con estas caractersticas; igualmente, no queremos terminar el comentario de la
Norma XVI sin tener en cuenta una cita del gran tributarista argentino Hctor Villegas quien nos
ilustra en forma vvida sobre los excesos que pueden cometer los funcionarios y servidores de la
SUNAT por falta de conocimiento o por una interpretacin pro fisco en razn a la aplicacin
de disposiciones como la aprobada en virtud del Decreto Legislativo N 1121: Debe evitarse la
posible arbitrariedad de rganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicacin de los preceptos
respectivos. Ello no siempre obedece a la defectuosa redaccin de las normas, sino a las distorsiones de interpretacin guiadas por el propsito de mejorar la recaudacin, aun yendo contra la letra
y el espritu de las normas (4) (el subrayado nos corresponde).
3.3. La Simulacin Tributaria

Sobre el particular debemos expresar que la simulacin debe ser entendida como aqul mecanismo que permite representar algo, imitando o fingiendo lo que no es; cabe indicar que este
mecanismo se presenta bajo dos modalidades: la simulacin absoluta y la simulacin relativa.

A travs de la simulacin absoluta se finge o simula un negocio inexistente que no oculta o
disimula ningn otro. Cabe indicar que este supuesto no se combate con la Norma XVI del TPCT,
sino con disposiciones como el artculo 44 de la Ley del IGV correspondiente a las operaciones
no reales.

En la simulacin relativa, se simula un negocio falso e inexistente que disfraza o encubre el
negocio efectivamente realizado, siendo combatida a travs de la Norma XVI del TPCT.

Por ello la SUNAT puede prescindir de la apariencia creada por las partes, a travs de la simulacin, para descubrir la real operacin econmica que se encuentra detrs, conforme la Norma
VIII (actual norma XVI) del TPCT, tal y como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF N
215-4-2009.

Ya centrndonos en el anlisis de la norma positiva, debemos expresar que en el ltimo prrafo de la Norma XVI del TPCT, se hace mencin a los actos simulados, los mismos que una
vez calificados por la SUNAT, determinarn la aplicacin de la norma tributaria pertinente, teniendo en consideracin los actos efectivamente realizados, lo cual constituye un
mecanismo corrector de las consecuencias jurdicas que no corresponden a los negocios
jurdicos aparentes.
(4) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea, Buenos Aires 2005, pgs.
285-286.
24
Segunda Parte
Cdigo Tributario
4. Nuevas reglas para la dacin de exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios

Norma VII: REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES, INCENTIVOS O BENEFICIOS
TRIBUTARIOS
La dacin de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, se sujetarn a
las siguientes reglas:
a) Deber encontrarse sustentada en una Exposicin de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la
propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacin nacional, el anlisis
cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo respecto de los
ingresos que se dejarn de percibir a fin de no generar dficit presupuestario, y el beneficio econmico
sustentado por medio de estudios y documentacin que demuestren que la medida adoptada resulta la
ms idnea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de carcter concurrente.
El cumplimiento de lo sealado en este inciso constituye condicin esencial para la evaluacin de la propuesta legislativa.
b) Deber ser acorde con los objetivos o propsitos especficos de la poltica fiscal planteada por el Gobierno
Nacional, consideradas en el Marco Macroeconmico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la
gestin de las finanzas pblicas.
c) El articulado de la propuesta legislativa deber sealar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, as como el plazo de vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario, el cual no podr exceder de tres (03) aos.
Toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo de vigencia, se entender
otorgado por un plazo mximo de tres (3) aos.
d) Para la aprobacin de la propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economa y
Finanzas.
e) Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios ser de aplicacin a partir del
1 de enero del ao siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria de la misma norma.
f) Slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del pas, de conformidad con el
artculo 79 de la Constitucin Poltica del Per.
g) Se podr aprobar, por nica vez, la prrroga de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario por un
perodo de hasta tres (3) aos, contado a partir del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o
beneficio tributario a prorrogar.
Para la aprobacin de la prrroga se requiere necesariamente de la evaluacin por parte del sector respectivo del impacto de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario, a travs de factores o aspectos sociales, econmicos, administrativos, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos beneficiados,
incremento de las inversiones y generacin de empleo directo, as como el correspondiente costo fiscal,
que sustente la necesidad de su permanencia. Esta evaluacin deber ser efectuada por lo menos un (1)
ao antes del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario.
La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prrroga deber expedirse antes del trmino de la vigencia
de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario. No hay prrroga tcita.
h) La Ley podr establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apndices I y II de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta,
pudiendo ser prorrogado por ms de una vez.
25
Reforma Tributaria
Como se recordar, el Decreto Legislativo N 977, publicado el 15.03.2007, vigente a partir del
16.03.2007, derog la Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, norma que estableca la
Ley Marco para la dacin de exoneraciones e incentivos tributarios, ello se seal en la exposicin
de motivos a fin de evitar la dacin indiscriminada de normas que contengan dichas medidas sin un
sustento objetivo, estableciendo reglas generales para la debida sustentacin, evaluacin y aprobacin
de las mismas.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la Sentencia emitida en el Exp. N 00016-2007-PI/
TC, declar por conexidad la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N 977, por considerar que
la Ley N 28932 (norma a travs de la cual el congreso deleg facultades al Poder Ejecutivo para que
ste legisle sobre materia tributaria), no era explcita en cuanto a las materias delegadas, ya que de su
lectura no se poda desprender la derivacin al Poder Ejecutivo de regular acerca del tratamiento tributario especial a determinadas zonas del pas, contenido en el artculo 79 de la Constitucin Poltica.
As, a efectos que la declaracin de inconstitucionalidad de la norma no tenga mayores efectos declar
la vacatio sententiae, es decir la suspensin de los efectos de la sentencia hasta que el Congreso
legisle sobre la materia.
Por ltimo, sin establecer una regulacin respecto al otorgamiento de beneficios y exoneraciones
tributarias, la Ley N 29742, publicada el 09.07.2011, derog el Decreto Legislativo N 977.
En ese sentido, se ha incorporado nuevamente la Norma VII aludida, siendo las modificaciones que
se presentan con relacin a la anterior norma las siguientes:
a) Se ha establecido que el incentivo o beneficio tributario dispuesto no podr exceder de 3 aos.
Asimismo, toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar el plazo de
vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de 3 aos. Por ltimo, se ha ratificado que
por nica vez, se podr prorrogar la exoneracin, incentivo o beneficio tributario por un perodo de
hasta 3 aos, contado a partir del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio
tributario a prorrogar.
b) Se ha dispuesto que slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona
del pas, de conformidad con el artculo 79 de la Constitucin Poltica del Per. De ese modo, se ha
eliminado la norma que dispona que: Tratndose de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que se otorguen en base a criterios geogrficos, el domicilio fiscal y la administracin de los contribuyentes beneficiarios deber encontrarse ubicado dentro de la zona geogrfica que se beneficiar.
c) Asimismo, se ha eliminado la prohibicin de incluir referencias a exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios en contratos sectoriales o en Convenios de Estabilidad Tributaria, ya que el goce
de tales exoneraciones se regulan por las normas especiales que las disponen, no siendo necesario
que se disponga en la Norma VII del Cdigo Tributario.
d) Por ltimo, el literal h) de la nueva Norma VII dispone que la Ley podr establecer plazos distintos
de vigencia respecto a los Apndices I y II de la Ley del IGV y el artculo 19 de la LIR, pudiendo ser
prorrogado por ms de una vez.
Asimismo, la nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1117 ha
precisado que la Norma VII del Cdigo Tributario resulta de aplicacin a las exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia y que se encuentren
26
Segunda Parte
Cdigo Tributario
vigentes al 08.07.2012. Y, en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, cuyo plazo

supletorio de 3 aos hubiese vencido o venza antes del 31.12.2012, mantendrn su vigencia hasta la
referida fecha.
5. Nuevas reglas para el domicilio fiscal y procesal

Norma anterior
Norma actual D.Leg N 1117

Artculo 11.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL

()
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del
territorio nacional para todo efecto tributario;
sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado
a inscribirse ante la Administracin Tributaria de
sealar expresamente un domicilio procesal al
iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios. El domicilio procesal deber estar ubicado
dentro del radio urbano que seale la Administracin Tributaria.
Artculo 11.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL

()
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin
Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal
en cada uno de los procedimientos regulados en el Libro
Tercero del presente Cdigo. El domicilio procesal deber
estar ubicado dentro del radio urbano que seale la Administracin Tributaria. La opcin de sealar domicilio procesal
en el procedimiento de cobranza coactiva, para el caso de
la SUNAT, se ejercer por nica vez dentro de los tres das
hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva
y estar condicionada a la aceptacin de aqulla, la que se
regular mediante Resolucin de Superintendencia.
().
Se han realizado 2 cambios relevantes en la norma en comentario, que mencionamos a continuacin:

a) Se hace la precisin que los contribuyentes tienen como facultad sealar un domicilio procesal en
cada uno de los procedimientos regulados en el Libro Tercero del Cdigo Tributario; consideramos que la norma ms que precisar restringe dicha facultad de los contribuyentes, porque antes
se sealaba de modo general que poda sealarse un domicilio procesal al iniciar cada uno de
sus procedimientos tributarios.
Cabe precisar que los procedimientos que regula propiamente el Libro Tercero del Cdigo
Tributario son el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la reclamacin, apelacin y queja, as
como los procedimientos no contenciosos tributarios, entre los que tenemos por ejemplo a la
solicitud de devolucin de pagos en exceso, indebidos o saldos de exportadores, la declaracin
de prescripcin, solicitudes en el registro de entidades exoneradas e inafectas del Impuesto a
la Renta, etc.
Sin embargo, cabe precisar que en los procedimientos propiamente no tributarios procede la aplicacin de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General; de los artculos 21 y
113 numeral 5, se desprende que los administrados tienen la obligacin de sealar su domicilio
real y la facultad de sealar un domicilio procesal donde se desea recibir las notificaciones del
procedimiento cuando sea diferente al domicilio real.
27
Reforma Tributaria
b) Asimismo, se ha condicionado la opcin de sealar domicilio procesal en el Procedimiento de

Cobranza Coactiva, para el caso de la SUNAT, a que la misma se ejerza por nica vez dentro de los
3 das hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva y condicionada a la aceptacin de
aqulla, regulada mediante Resolucin de Superintendencia. Ello en el entendido de que en dicho
procedimiento ya se est ante la ejecucin de una deuda exigible que debe estar restringida a
supuestos relevantes y no al arbitrio de los contribuyentes.
6. Responsables solidarios
Norma anterior

Artculo 16.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES

SOLIDARIOS
(...)
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el
deudor tributario:
(...)
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas
de Crdito Negociables u otros valores similares.
(...).
Artculo 16.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES

SOLIDARIOS
(...)
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el
deudor tributario:
(...)
6. O
btiene, por hecho propio, indebidamente Notas
de Crdito Negociables, rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o
de ahorros u otros similares.
(...).
El Decreto Legislativo N 1121 modifica el numeral 6 del tercer prrafo del artculo 16 del Cdigo
Tributario, referido a los supuestos en los que se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso
de facultades de los representantes por responsabilidad solidaria; agregndose la parte subrayada,
toda vez que la norma anterior escuetamente consignaba la frase otros valores mobiliarios.
En ese sentido, acorde con el objeto de la norma el legislador establece nuevos supuestos a efectos
que se permita combatir un mayor nmero de conductas ilcitas.
7. Administrador de hecho
Artculo 16-A.- ADMINISTRADOR DE HECHO - RESPONSABLE SOLIDARIO
Est obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario, el
administrador de hecho.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aqul que acta sin tener la condicin de administrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el
deudor tributario, tales como:
1. Aqul que ejerza la funcin de administrador habiendo sido nombrado por un rgano incompetente, o
28
Segunda Parte
Cdigo Tributario
2. Aqul que despus de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condicin
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o direccin, o
3. Quien acta frente a terceros con la apariencia jurdica de un administrador formalmente designado, o
4. Aqul que en los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o financiero del deudor tributario, o
que asume un poder de direccin, o influye de forma decisiva, directamente o a travs de terceros, en las
decisiones del deudor tributario.
Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias.
Se considera que existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra
en lo establecido en el tercer prrafo del artculo 16. En todos los dems casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia grave.
La norma en comentario ha incorporado el artculo 16-A al cuerpo normativo del Cdigo Tributario, relativo a la responsabilidad solidaria de los administradores de hecho. As, se define al Administrador de hecho como aqul que acta sin tener la condicin de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario. De
otro lado, se establece respecto a estos sujetos que existe responsabilidad solidaria cuando por dolo
o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias, remitindose al artculo 16 del Cdigo
Tributario a fin de determinar el dolo o la negligencia que permita la imputacin de la responsabilidad
solidaria.
8. Modificaciones a la prescripcin
8.1. Artculo 44 Cmputo de los plazos de prescripcin
Norma anterior

ARTCULO 44.- CMPUTO DE LOS PLAZOS DE

PRESCRIPCIN
El trmino prescriptorio se computar:
(...)
ARTCULO 44.- CMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN

El trmino prescriptorio se computar:
(...)
7. Desde el da siguiente de realizada la notificacin de
las Resoluciones de Determinacin o de Multa, tratndose de la accin de la Administracin Tributaria
para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.
Se ha incorporado el numeral 7 al artculo 44, en virtud al cual a partir del 28.09.2012, tratndose de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en
las Resoluciones de Determinacin o de Multa, el trmino prescriptorio se computar desde el
da siguiente de realizada la notificacin de las mismas.
Al respecto, entendemos que el legislador ha pretendido distinguir entre el inicio del cmputo
del plazo de prescripcin para determinar la deuda tributaria y el inicio del cmputo del plazo de
prescripcin para exigir el pago de la deuda tributaria, ello acorde a la modificacin realizada al li-
29
Reforma Tributaria
teral a), numeral 2 del artculo 45, relativo a la interrupcin del plazo de prescripcin, en sentido
que se ha suprimido la referencia a que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago
de la obligacin tributaria se interrumpe por la notificacin de la resolucin de determinacin y
resolucin de multa, quedando slo que ello ocurre con la notificacin de la orden de pago.
8.2. Artculo 45 Interrupcin de la prescripcin
Norma anterior
Norma actual Decreto Legisltivo N 1113

ARTCULO 45.- INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN

1. El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria se interrumpe:
(...)
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la obligacin tributaria o
al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria, para la determinacin
de la obligacin tributaria.
(...)
Artculo 45.- INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN

1. E l plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria se interrumpe:
(...)
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la obligacin tributaria o al
ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin
de aquellos actos que se notifiquen cuando
la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin
parcial.
(...)
2. El plazo de prescripcin de la accin para exigir el 2. E l plazo de prescripcin de la accin para exigir el
pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a) Por la notificacin de la orden de pago, resolua) Por la notificacin de la orden de pago.
cin de determinacin o resolucin de multa.
(...)
(...)
3. El plazo de prescripcin de la accin de aplicar san- 3. E l plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se interrumpe:
ciones se interrumpe:
a) Por la notificacin de cualquier acto de la Admia) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
nistracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de
o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de
la facultad de fiscalizacin de la Administracin
la facultad de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria, para la aplicacin de las sanciones.
Tributaria para la aplicacin de las sanciones,
(...).
con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la
citada facultad, realice un procedimiento de
fiscalizacin parcial.
(...).
30
Se presentan 3 cambios saltantes que a continuacin detallamos:

a) Se establece como un supuesto de interrupcin del plazo de prescripcin, la notificacin de
Segunda Parte
Cdigo Tributario
cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de

la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin para la determinacin de
la obligacin tributaria.
Sin embargo, se ha agregado como excepcin, que no se interrumpir el plazo de prescripcin con aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada
facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
Ello en virtud a que en dicho procedimiento, el plazo se suspende en virtud del literal f), numeral 1, del artculo 46. Adems, de acuerdo al ltimo prrafo del artculo 46, la suspensin
tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que son materia de dicho procedimiento;
sin embargo, respecto del tributo y periodo que no son fiscalizados, el plazo continuar su
decurso.
b) Adems, se dispone que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe por la notificacin de la orden de pago. Cabe recordar que se
ha suprimido la referencia a que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la
obligacin tambin se interrumpe con la notificacin de la resolucin de determinacin y la
resolucin de multa, ello responde al hecho que se ha incorporado como numeral 7, artculo
44 del Cdigo Tributario, un nuevo supuesto para el inicio del cmputo de los plazos de
prescripcin y que se ha comentado en los prrafos precedentes.
c) Por ltimo, se ha dispuesto que el plazo de prescripcin de la accin para aplicar sanciones
se interrumpe por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al
reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin
de la Administracin Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos
actos que se notifiquen cuando la SUNAT realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
Ante dicha excepcin, el plazo se suspende en virtud del literal f), numeral 1, del artculo 46,
pero solo respecto del tributo y periodo que son fiscalizados, continuando el transcurso del
plazo respecto del tributo y periodo no fiscalizados.
8.3. Artculo 46 Suspensin de la prescripcin
Norma anterior

ARTICULO 46.- SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN ARTICULO 46.- SUSPENSION DE LA PRESCRIPCIN

1. El plazo de prescripcin de las acciones para de- 1. E l plazo de prescripcin de las acciones para deterterminar la obligacin y aplicar sanciones se susminar la obligacin y aplicar sanciones se suspenpende:
de:
()
(...)
f) Durante la suspensin del plazo para el prof) Durante la suspensin del plazo a que se refiere
cedimiento de fiscalizacin a que se refiere el
el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y
artculo 62-A.
el artculo 62-A.
(...).
Cuando los supuestos de suspensin del plazo
de prescripcin a que se refiere el presente artculo estn relacionados con un procedimiento
31
Reforma Tributaria
de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT,

la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del
tributo y perodo que hubiera sido materia de
dicho procedimiento.
Respecto a la norma modificada se dan los siguientes cambios:

a) Se modifica el literal f), numeral 1, del artculo 46 estableciendo que se suspende el plazo de
prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones durante el plazo
a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 (6 meses para la fiscalizacin
parcial) y el artculo 62-A (1 ao para la fiscalizacin definitiva), ello a fin de concordar la
norma en comentario justamente con las modificaciones de dichas normas que clasifican las
fiscalizaciones en parciales y definitivas, estableciendo normas particulares para cada caso.
b) La otra modificacin al artculo en referencia establece que cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin estn relacionados con un Procedimiento de Fiscalizacin
parcial que realice la SUNAT, la suspensin slo tiene efecto sobre el aspecto del tributo y
perodo que es materia de dicha fiscalizacin; y, por lo tanto, el plazo de prescripcin contina
para el tributo y periodo que no es materia de fiscalizacin.
9. Fiscalizacin parcial y definitiva

9.1. Artculo 61 Fiscalizacin parcial
Norma anterior

ARTICULO 61.- FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la
omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin,
Orden de Pago o Resolucin de Multa.
ARTICULO 61.- FISCALIZACIN O VERIFICACIN

DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL
DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada
por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr
modificarla cuando constate la omisin o inexactitud
en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de
Multa.
La fiscalizacin que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria - SUNAT
podr ser definitiva o parcial. La fiscalizacin ser
parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los
elementos de la obligacin tributaria.
En el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los
aspectos que sern materia de revisin.
32
Segunda Parte
Cdigo Tributario
b) A
plicar lo dispuesto en el artculo 62-A considerando un plazo de seis (6) meses, con excepcin
de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 del
citado artculo.
Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial,
la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no
fueron materia de la comunicacin inicial a que se
refiere el inciso a) del prrafo anterior, previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva.
En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un
(1) ao establecido en el numeral 1 del artculo
62-A, el cual ser computado desde la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la
informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
Como se observa de la redaccin del nuevo artculo 61 del Cdigo Tributario, se ha realizado la
inclusin de 3 prrafos relativos a la denominada fiscalizacin parcial, referida a la facultad de
la Administracin Tributaria de verificacin y control de las obligaciones tributarias sustanciales
y formales de los contribuyentes.
Las fiscalizaciones se han clasificado en la fiscalizacin definitiva y fiscalizacin parcial. Mediante la primera, la Administracin Tributaria realiza una fiscalizacin total de las obligaciones
tributarias de un contribuyente, respecto de la cual, una vez culminada, ya no puede regresar
nuevamente a efectos de su ampliacin o verificacin posterior de nuevos aspectos u hechos
que no se hayan verificado o reparado en la primera oportunidad. Se establece que la misma
siempre tendr el plazo mximo de un ao y, respecto a sus alcances, se remite al artculo 62-A
del Cdigo Tributario.
La fiscalizacin parcial es aquella que se realiza respecto de una parte, uno o algunos de los
elementos de la obligacin tributaria. En este supuesto, la SUNAT debe comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern
materia de revisin. La fiscalizacin parcial tiene como plazo 6 meses, aplicndosele tambin las
disposiciones del artculo 62-A en lo que corresponda.
Se establece que iniciado el Procedimiento de Fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial, previa comunicacin
al contribuyente, sin alterar el plazo de 6 meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva.
En este ltimo caso, se aplicar el plazo de 1 ao, computado desde la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la informacin o documentacin solicitada en el primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva.
33
Reforma Tributaria
9.2. Artculo 62-A Fiscalizacin definitiva

Epgrafe anterior
ARTCULO 62-A.- PLAZO DE FISCALIZACIN
Epgrafe actual
ARTCULO 62-A.- PLAZO DE LA FISCALIZACIN
DEFINITIVA
Se observa de la lectura del artculo 62-A del Cdigo Tributario, que slo se ha realizado la modificacin del epgrafe o ttulo del artculo respecto de lo que ha venido a denominarse como fiscalizacin definitiva a efectos de que se guarde coherencia con lo que se ha establecido en el artculo
61, referida a la fiscalizacin parcial. De este modo, necesariamente la presente norma se debe
correlacionar con la del artculo 61 del Cdigo Tributario, vigentes a partir del 28.09.2012.
Por otro lado, hay que considerar que la Segunda Disposicin Complementaria Final del presente
Decreto Legislativo establece que las normas de la fiscalizacin definitiva son aplicables para la
realizacin por parte de la SUNAT de las funciones asociadas al pago de la regala minera establecidas por la Ley N 28258, Ley de Regala Minera, modificada por la Ley N 29788; sin embargo,
tal precisin no se ha realizado respecto al Impuesto Especial a la Minera (IEM), creado por la Ley
N 29789 y Gravamen Especial a la Minera (GEM), dispuesta por la Ley N 29790; en todo caso,
las mismas tambin son aplicables a dichos conceptos ya que stos tienen naturaleza tributaria a
diferencia de la Regala Minera que no la tiene y cuya recaudacin se ha encargado a la SUNAT.
10.
Obligaciones de los administrados

Norma anterior
Artculo 87.- Obligaciones de los administrados

(...)
7. (...)
Cuando el deudor tributario haya optado por llevar de manera electrnica los libros, registros o por
emitir de la manera referida los documentos que
regulan las normas sobre comprobantes de pago o
aquellos emitidos por disposicin de otras normas
tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservacin de los mismos.
La SUNAT tambin podr sustituir a los dems sujetos que participan en las operaciones por las que
se emitan los mencionados documentos.
34

Artculo 87.- Obligaciones de los administrados
(...)
5. ()
Los sujetos exonerados o inafectos tambin debern
presentar las declaraciones informativas en la forma,
plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
7. (...)
Cuando el deudor tributario est obligado o haya
optado por llevar de manera electrnica los libros,
registros o por emitir de la manera referida los documentos que regulan las normas sobre comprobantes
de pago o aquellos emitidos por disposicin de otras
normas tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el
almacenamiento, archivo y conservacin de los mismos. La SUNAT tambin podr sustituir a los dems
sujetos que participan en las operaciones por las que
se emitan los mencionados documentos.
(...).
Segunda Parte
Cdigo Tributario
En el artculo 87, relativo a las obligaciones de los administrados se ha incorporado el tercer

prrafo al numeral 5 y se ha modificado el tercer prrafo del numeral 7 efectuando una precisin. A
continuacin consignamos nuestros comentarios:
a) La incorporacin del tercer prrafo al numeral 5 del artculo 87 del Cdigo Tributario si bien
es cierto resulta una importante precisin para los contribuyentes exonerados, no resulta una
medida correcta respecto de los sujetos inafectos desde la lgica del Derecho Tributario, por
cuanto si un sujeto resulta inafecto a un tributo es paradgico que se le exija el cumplimiento
de una obligacin formal cuando ni siquiera ha incurrido en el hecho imponible.
En virtud de la incorporacin, y sin perjuicio de la crtica anteriormente realizada, se establece la
obligatoriedad de presentar declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
b) El numeral 7 del artculo 87 establece la obligacin de los contribuyentes de almacenar, archivar
y conservar los libros y registros relativos a obligaciones tributarias. Asimismo, el tercer prrafo de
dicho numeral establece que el deudor tributario cuando est obligado o haya optado por llevar
de manera electrnica los libros y registros, la SUNAT podr sustituirlo en dicha obligacin. De ese
modo, la norma a partir del 01.08.2012 actualiza dicha disposicin acorde a las Resoluciones de la
SUNAT que regulan dichos supuestos.
11. Resoluciones de determinacin y multa

11.1. Artculo 76 Resolucin de determinacin
Norma anterior
Norma actual D.Leg N1113

ARTCULO 76.- RESOLUCIN DE DETERMINACIN

(...)
ARTCULO 76.- RESOLUCIN DE DETERMINACIN

(...)
Los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial
que originan la notificacin de una resolucin de
determinacin no pueden ser objeto de una nueva
determinacin, salvo en los casos previstos en los
numerales 1 y 2 del artculo 108.
Se incorpora un ltimo prrafo en el artculo 76 del Cdigo Tributario, estableciendo una disposicin que resulta importante, ya que se aprecia lgico que despus de revisado o fiscalizado
de modo parcial o definitivo un aspecto de las obligaciones tributarias, la SUNAT no pueda
regresar una y otra vez a revisar los mismos hechos, creando incertidumbre y zozobra en los
contribuyentes. Entonces, bien se ha hecho en precisar que, ante un supuesto revisado en una
fiscalizacin parcial que determine la emisin de una resolucin de determinacin, la misma
situacin no pueda ser objeto de una nueva revisin y determinacin, aun cuando ello pueda
resultar evidente.
Lgicamente, tambin se ha establecido la excepcin de que lo anterior s procedera en los supuestos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, que establecen
35
Reforma Tributaria
que despus de notificado un acto administrativo (resolucin de determinacin, multa, etc.)

proceder su revocacin, modificacin, sustitucin y complementacin, cuando se detecten los
hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario (no incluir en las
declaraciones ingresos, remuneraciones, aplicar crditos o saldos indebidos, etc.), as como en los
casos de connivencia entre el personal de la Administracin y el deudor tributario; y, por ltimo,
cuando se detecte circunstancias posteriores a la emisin de los actos que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales.
11.2. Artculo 77 Requisitos de la Resolucin de determinacin y multa
Norma anterior

ARTCULO 77.- REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACION Y DE MULTA

La Resolucin de Determinacin ser formulada por
escrito y expresar:
ARTCULO 77.- REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACION Y DE MULTA

La Resolucin de Determinacin ser formulada por
escrito y expresar:
(...)
8. E l carcter definitivo o parcial del procedimiento
de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento
de fiscalizacin parcial expresar, adems, los aspectos que han sido revisados.
()
()
Tratndose de Resoluciones de Multa contendrn
Tratndose de las Resoluciones de Multa, contennecesariamente los requisitos establecidos en los nudrn necesariamente los requisitos establecidos
merales 1 y 7, as como referencia a la infraccin, el
en los numerales 1 y 7, as como la referencia a la
monto de la multa y los intereses.
infraccin, el monto de la multa y los intereses. Las
(...).
multas que se calculen conforme al inciso d) del
artculo 180 y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalizacin parcial
debern contener los aspectos que han sido revisados.
(...).
36
Las modificaciones sealadas se dan en funcin de los cambios realizados en el artculo 61 y

62-A del Cdigo Tributario, referidos a la clasificacin de la fiscalizacin en parcial y definitiva.
De las modificaciones realizadas se observa que las mismas estn encaminadas a que en las
resoluciones de determinacin o multa que se emitan producto de una fiscalizacin parcial, se
precisen los aspectos revisados o fiscalizados, los mismos que de acuerdo al ltimo prrafo del
artculo 76 del Cdigo Tributario (incorporado con la norma en comentario) no pueden ser objeto de una nueva revisin, con excepcin de los supuestos previstos en los numerales 1 y 2 del
artculo 108 del Cdigo Tributario.
Segunda Parte
Cdigo Tributario
12. Declaracin tributaria

Norma anterior

ARTCULO 88.- DE LA DECLARACIN TRIBUTARIA
ARTCULO 88.- DE LA DECLARACIN TRIBUTARIA

88.1 Definicin, forma y condiciones de presentacin
La declaracin tributaria es la manifestacin de
hechos comunicados a la Administracin Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley,
Reglamento, Resolucin de Superintendencia o
norma de rango similar, la cual podr constituir
la base para la determinacin de la obligacin
tributaria.
La Administracin Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podr autorizar la presentacin de
la declaracin tributaria por medios magnticos,
fax, transferencia electrnica, o por cualquier
otro medio que seale, previo cumplimiento de
las condiciones que se establezca mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango
similar. Adicionalmente, podr establecer para
determinados deudores la obligacin de presentar la declaracin en las formas antes mencionadas y en las condiciones que sealen para ello.
Los deudores tributarios debern consignar en
su declaracin, en forma correcta y sustentada,
los datos solicitados por la Administracin Tributaria.
Se presume sin admitir prueba en contrario,
que toda declaracin tributaria es jurada.
La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin Tributaria en la

forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar,
la cual podr constituir la base para la determinacin
de la obligacin tributaria.
La Administracin Tributaria, a solicitud del deudor
tributario, podr autorizar la presentacin de la declaracin tributaria por medios magnticos, fax, transferencia electrnica, o por cualquier otro medio que
seale, previo cumplimiento de las condiciones que se
establezca mediante Resolucin de Superintendencia
o norma de rango similar. Adicionalmente, podr establecer para determinados deudores la obligacin de
presentar la declaracin en las formas antes mencionadas y en las condiciones que se seale para ello.
Los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma correcta y sustentada, los datos
solicitados por la Administracin Tributaria.
La declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de
presentacin de la misma. Vencido ste, la declaracin
podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin,
presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de prescripcin no
podr presentarse declaracin rectificatoria alguna.
88.2 D
e la declaracin tributaria sustitutoria o rectificatoria
La declaracin referida a la determinacin de
la obligacin tributaria podr ser sustituida
dentro del plazo de presentacin de la misma.
Vencido ste, la declaracin podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin, presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de
prescripcin no podr presentarse declaracin
rectificatoria alguna.
La presentacin de declaraciones rectificatorias se efectuar en la forma y condiciones
que establezca la Administracin Tributaria.
37
Reforma Tributaria
La declaracin rectificatoria surtir efecto con su presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso contrario surtir efectos si dentro de
un plazo de sesenta (60) das hbiles siguientes a su
presentacin la Administracin Tributaria no emitiera
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los
datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de
la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin
o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio
de sus facultades.
La presentacin de declaraciones rectificatorias se
efectuar en la forma y condiciones que establezca la
Administracin Tributaria.
Se presume sin admitir prueba en contrario, que toda
declaracin tributaria es jurada.
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria
presentada con posterioridad al plazo otorgado por
la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el
artculo 75 o una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin por tributos y perodos que
hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo
que sta determine una mayor obligacin.
La declaracin rectificatoria surtir efecto con su

presentacin siempre que determine igual o mayor
obligacin. En caso contrario, surtir efectos si dentro
de un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio
de la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior.
La declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un procedimiento de
fiscalizacin parcial que comprenda el tributo y
perodo fiscalizado y que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin,
surtir efectos desde la fecha de su presentacin
siempre que determine igual o mayor obligacin. En
caso contrario, surtir efectos si dentro de un plazo
de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su
presentacin la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de
la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior.
Cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere
el prrafo anterior surta efectos, la deuda tributaria
determinada en el procedimiento de fiscalizacin
parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha
declaracin no podr ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse
o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en
aplicacin de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 108, lo cual no implicar el desconocimiento
de los reparos efectuados en la mencionada fiscalizacin parcial.
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria
presentada con posterioridad al plazo otorgado por
la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el
artculo 75 o una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin parcial o definitiva, por los
aspectos de los tributos y perodos o por los tributos y perodos, respectivamente que hayan sido
motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que
la declaracin rectificatoria determine una mayor
obligacin.
En la norma en comentario se han efectuado las siguientes modificaciones:
38
Segunda Parte
Cdigo Tributario
a) Se ha dividido el artculo 88 en 2 numerales. El primero (numeral 88.1) referido a la definicin,

forma y condiciones de presentacin de la declaracin jurada, no presenta mayor novedad ms
que la nueva estructura del artculo y el cambio de ubicacin de los prrafos de dicho artculo.
b) El segundo (numeral 88.2), referido a la declaracin tributaria sustitutoria o rectificatoria, establece
que la declaracin rectificatoria que determine un menor impuesto a pagar surtir efecto a los 45
das de su presentacin, plazo en el que la SUNAT podr pronunciarse sobre la veracidad y exactitud
de la declaracin, siendo lo ms resaltante la reduccin del plazo para que la misma surta efectos.
Similar disposicin se establece respecto a la declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un Procedimiento de Fiscalizacin parcial y que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin, que surtir efectos desde la fecha de su presentacin siempre que se determine igual o mayor obligacin; en caso contrario, surtir efectos a los
45 das hbiles siguientes a su presentacin.
Se ha precisado que cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere el prrafo anterior surta
efectos, la deuda tributaria determinada en el Procedimiento de Fiscalizacin parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaracin no podr ser materia de un Procedimiento de Cobranza Coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin
de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 108, lo cual no implicar el desconocimiento de los
reparos efectuados en la mencionada fiscalizacin parcial.
13. Nuevos alcances aplicables a la notificacin

Norma anterior

ARTICULO 104.- FORMAS DE NOTIFICACIN

ARTCULO 104.- FORMAS DE NOTIFICACIN
(...)
()
b) Por medio de sistemas de comunicacin electr- b) P or medio de sistemas de comunicacin electrnicos, siempre que se pueda confirmar la entrega
nicos, siempre que se pueda confirmar la entrega
por la misma va.
por la misma va.
Tratndose del correo electrnico u otro medio
Tratndose del correo electrnico u otro medio
electrnico aprobado por la SUNAT o el Tribunal
electrnico aprobado por la SUNAT que permita la
Fiscal que permita la transmisin o puesta a distransmisin o puesta a disposicin de un mensaje
posicin de un mensaje de datos o documento, la
de datos o documento, la notificacin se considenotificacin se considerar efectuada al da hbil
rar efectuada al da hbil siguiente a la fecha del
siguiente a la fecha del depsito del mensaje de
depsito del mensaje de datos o documento.
datos o documento.
La SUNAT mediante Resolucin de SuperintendenLa SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia establecer los requisitos, formas, condiciones,
cia establecer los requisitos, formas, condiciones,
el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo,
el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo,
as como las dems disposiciones necesarias para la
as como las dems disposiciones necesarias para la
notificacin por los medios referidos en el segundo
notificacin por los medios referidos en el segundo
prrafo del presente literal.
prrafo del presente literal.
(...).
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento,
los requisitos, formas y dems condiciones se es-
39
Reforma Tributaria
tablecern mediante Resolucin Ministerial del

Sector Economa y Finanzas.
(...).
En concreto, se dispone como novedad, que el Tribunal Fiscal podr establecer mediante Resolucin Ministerial del Sector, Economa y Finanzas procedimientos, requisitos, formas y dems condiciones para notificar las resoluciones o comunicaciones que puedan efectuar a travs de correo electrnico u otro medio electrnico. Se entiende que con ello se debe agilizar el tema de las notificaciones
de parte del Tribunal Fiscal.
14. Revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos despus

de la notificacin
Norma anterior

ARTCULO 108.- REVOCACIN, MODIFICACIN,

SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN
Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el
numeral 1 del artculo 178, as como en los casos
de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y,
(...).
ARTIULO 108.- REVOCACIN, MODIFICACIN,

SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN
Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. C
uando se detecten los hechos contemplados en el
numeral 1 del artculo 178, as como los casos de
connivencia entre el personal de la Administracin
Tributaria y el deudor tributario; y,
(...).
3. C
uando la SUNAT como resultado de un posterior
procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario establezca una menor
obligacin tributaria. En este caso, los reparos
que consten en la resolucin de determinacin
emitida en el procedimiento de fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior
resolucin que se notifique.
(...).
Se ha agregado como supuesto de acto administrativo notificado que puede ser revocado, modificado, sustituido o complementado, cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento
de fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario, establezca una menor obligacin tributaria.
En este caso, los reparos que consten en la resolucin de determinacin emitida en el Procedimiento
de Fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior resolucin que se notifique.
Si bien la norma no resulta clara, se debe considerar que conforme al segundo prrafo del artculo
76, incorporado por el Decreto Legislativo N 1113, los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial
40
Segunda Parte
Cdigo Tributario
que originan la notificacin de una resolucin de determinacin no pueden ser objeto de una nueva
determinacin, salvo en los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108. En ese caso, slo
en dichos supuestos se podr realizar la fiscalizacin posterior de un mismo tributo o periodo fiscalizado y en ese supuesto se debern considerar la resolucin de determinacin emitida en el Procedimiento de Fiscalizacin parcial anterior.
15. Modificaciones en la composicin, funcionamiento y atribuciones del Tribunal Fiscal

15.1. Artculo 98 Composicin del Tribunal Fiscal
Norma anterior

ARTCULO 98.- COMPOSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal est conformado por:
1. La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el
Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fiscal.
2. La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal. Es el rgano encargado de establecer, mediante acuerdos de Sala
Plena, los procedimientos que permitan el mejor
desempeo de las funciones del Tribunal Fiscal as
como la unificacin de los criterios de sus Salas.
La Sala Plena podr ser convocada de oficio por el
Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntos
a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de
competencia exclusiva de las Salas especializadas
en materia tributaria o de las Salas especializadas
en materia aduanera, el Pleno podr estar integrado exclusivamente por las Salas competentes por
razn de la materia, estando presidida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto dirimente.
3. La Vocala Administrativa, integrada por un Vocal
Administrativo encargado de la funcin administrativa.
4. Las Salas especializadas, cuyo nmero ser establecido por Decreto Supremo segn las necesidades
operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad de las
Salas ser establecida por el Presidente del Tribunal
Fiscal, quien podr tener en cuenta la materia, el
ARTCULO 98.- COMPOSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal est conformado por:
1. L a Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el
Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fiscal.
2. L a Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal. Es el rgano encargado de establecer, mediante acuerdos de Sala
Plena, los procedimientos que permitan el mejor
desempeo de las funciones del Tribunal Fiscal as
como la unificacin de los criterios de sus Salas.
La Sala Plena podr ser convocada de oficio por el
Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntos
a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de
competencia exclusiva de las Salas especializadas
en materia tributaria o de las Salas especializadas
en materia aduanera, el Pleno podr estar integrado exclusivamente por las Salas competentes por
razn de la materia, estando presidida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto dirimente.
3. L a Vocala Administrativa, integrada por un Vocal
Administrativo encargado de la funcin administrativa.
4. L as Salas especializadas, cuyo nmero ser establecido por Decreto Supremo segn las necesidades
operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad de las
Salas ser establecida por el Presidente del Tribunal
Fiscal, quien podr tener en cuenta la materia, el
41
Reforma Tributaria
tributo, el rgano administrador y/o cualquier otro

criterio general que justifique la implementacin
de la especialidad. Cada Sala est conformada por
tres (3) vocales, que debern ser profesionales de
reconocida solvencia moral y versacin en materia
tributaria o aduanera segn corresponda, con no
menos de cinco (5) aos de ejercicio profesional o
diez (10) aos de experiencia en materia tributaria
o aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercer el
cargo de Presidente de Sala. Adems contarn con
un Secretario Relator de profesin abogado y con
asesores en materia tributaria y aduanera.
tributo, el rgano administrador y/o cualquier otro

criterio general que justifique la implementacin
de la especialidad. Cada Sala est conformada por
tres (3) vocales, que debern ser profesionales de
reconocida solvencia moral y versacin en materia
tributaria o aduanera segn corresponda, con no
menos de cinco (5) aos de ejercicio profesional o
diez (10) aos de experiencia en materia tributaria
o aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercer el
cargo de Presidente de Sala. Adems contarn con
un Secretario Relator de profesin abogado y con
asesores en materia tributaria y aduanera.
El nombramiento del Vocal Presidente, del Vocal 5. L a Oficina de Atencin de Quejas, integrada por
Administrativo y de los dems Vocales del Tribulos Resolutores - Secretarios de Atencin de
nal Fiscal ser efectuado por Resolucin Suprema
Quejas, de profesin abogado.
refrendada por el Ministro de Economa y FinanLos miembros del Tribunal Fiscal sealados en el prezas. Corresponde al Presidente del Tribunal Fiscal
sente artculo desempearn el cargo a tiempo comdesignar al Presidente de las Salas Especializadas,
pleto y a dedicacin exclusiva, estando prohibidos de
disponer la conformacin de las Salas y proponer
ejercer su profesin, actividades mercantiles e intera los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento se
venir en entidades vinculadas con dichas actividades,
efectuar mediante Resolucin Ministerial.
salvo el ejercicio de la docencia universitaria.
Los miembros del Tribunal Fiscal sealados en el
presente artculo desempearn el cargo a tiempo
completo y a dedicacin exclusiva, estando prohibidos de ejercer su profesin, actividades mercantiles e intervenir en entidades vinculadas con dichas actividades, salvo el ejercicio de la docencia
universitaria.
Las modificaciones que se observan en la presente norma son las siguientes:

a) Se ha trasladado el penltimo prrafo del artculo 98 al primer prrafo del artculo 99. Ello,
entendemos, a fin de mejorar la tcnica legislativa y colocar dicho prrafo con disposiciones
que regulan o tienen el mismo alcance.
b) Se ha dispuesto la creacin, como parte de la estructura organizativa del Tribunal Fiscal, de
la Oficina de Atencin de Quejas, integrada por los Resolutores - Secretarios de Atencin de
Quejas, de profesin abogado.
15.2. Artculo 99 Miembros del Tribunal Fiscal

Norma anterior
Norma actual Decreto Legisaltivo N 1113

ARTCULO 99.- NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIN ARTICULO 99.- NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIN

DE LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL FISCAL
DE LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL FISCAL
Los miembros del Tribunal sern ratificados cada cua- El Vocal Presidente,Vocal Administrativo y los dems
42
Segunda Parte
Cdigo Tributario
tro (4) aos. Sin embargo, sern removidos de sus Vocales del Tribunal Fiscal son nombrados mediancargos si incurren en negligencia, incompetencia o te Resolucin Suprema refrendada por el Ministro
inmoralidad.
de Economa y Finanzas, por un perodo de tres (03)
aos. Corresponde al Presidente del Tribunal Fiscal
designar al Presidente de las Salas Especializadas,
disponer la conformacin de las Salas y proponer
a los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento se
efectuar mediante Resolucin Ministerial.
Los miembros del Tribunal Fiscal sern ratificados
cada tres (03) aos. Sin embargo, sern removidos de
sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia
o inmoralidad, sin perjuicio de las faltas de carcter
disciplinario previstas en el Decreto Legislativo N
276 y su Reglamento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se aprueba el procedimiento de nombramiento y ratificacin de miembros del Tribunal Fiscal.
Esta disposicin ha sido modificada en los siguientes aspectos:

a) Como ya sealamos se ha trasladado el penltimo prrafo del artculo 98 al primer prrafo
del artculo 99. Ello, entendemos, a fin de mejorar la tcnica legislativa y reubicar dicho prrafo con disposiciones que regulan o tienen el mismo alcance.
b) Se ha establecido que el nombramiento del Vocal Presidente, Vocal Administrativo y los dems
Vocales del Tribunal Fiscal, sea mediante Resolucin Suprema refrendada por el Ministro de
Economa y Finanzas por un perodo de 3 aos y ratificables por el mismo periodo, reduciendo
el perodo de 4 aos que se estableca con anterioridad a la presente modificacin.
c) Asimismo, se ha precisado que los vocales del Tribunal Fiscal podrn ser removidos de sus
cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad, ello sin perjuicio de las faltas
de carcter disciplinario previstas en el Decreto Legislativo N 276, que establece la Ley de
Bases de la Carrera Administrativa y de Remuneraciones del Sector Pblico y su Reglamento,
el Decreto Supremo N 005-90-PCM. En ese sentido, los vocales del Tribunal Fiscal no slo
podrn ser removidos de sus cargos por incurrir en supuestos de negligencia, incompetencia
o inmoralidad sino tambin por las faltas que se prevn en el artculo 28 del Decreto Legislativo N 276.
15.3. Artculo 101 Funcionamiento del Tribunal Fiscal

Norma anterior

ARTCULO 101.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL

Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirn con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena.
ARTCULO 101.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL

Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirn con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena.
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Reforma Tributaria
Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de

los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos
(2) votos conformes.
(2) votos conformes, salvo en las materias de menor complejidad que sern resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales.
Para estos efectos, mediante Acuerdo de Sala Plena
se aprobarn las materias consideradas de menor
complejidad.
Son atribuciones del Tribunal Fiscal:
Son atribuciones del Tribunal Fiscal:
().
(...)
5. Resolver los recursos de queja que presenten los 5. Atender las quejas que presenten los deudores
deudores tributarios, contra las actuaciones o protributarios contra la Administracin Tributaria,
cedimientos que los afecten directamente o infrincuando existan actuaciones o procedimientos
jan lo establecido en este Cdigo, as como los que
que los afecten directamente o infrinjan lo esse interpongan de acuerdo con la Ley General de
tablecido en este Cdigo; las que se interpongan
Aduanas, su reglamento y disposiciones adminisde acuerdo con la Ley General de Aduanas, su
trativas en materia aduanera.
reglamento y disposiciones administrativas en
(...).
materia aduanera; as como las dems que sean
de competencia del Tribunal Fiscal conforme al
marco normativo aplicable.
La atencin de las referidas quejas ser efectuada por la Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal.
(...).
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En la norma modificatoria se presentan los siguientes cambios:

a) Se ha establecido que en las materias de menor complejidad de cargo del Tribunal Fiscal
estas sern resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales. Para
ello, mediante Acuerdo de Sala Plena se aprobarn las materias consideradas de menor
complejidad. Ello busca reducir la carga procesal en el Tribunal Fiscal a fin de que en procedimientos de menor complejidad no tengan que intervenir los 3 vocales confortantes
de una Sala sino solo un vocal como un rgano unipersonal, acelerando de ese modo la
emisin de resoluciones.
b) La modificacin del numeral 5 del artculo 101 debe concordarse con la modificacin efectuada al artculo 154 del Cdigo Tributario. Se seala que es facultad del Tribunal Fiscal
resolver las quejas que se presenten contra las actuaciones o procedimientos que afecten
directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera. Ello en razn de que el Tribunal
Fiscal no slo tiene como funcin verificar y controlar la debida aplicacin de las normas de
los tributos internos, sino tambin la correspondiente a los tributos aduaneros y otros de
competencia del Tribunal Fiscal, precisando adems, que la atencin de las referidas quejas
ser efectuada por la nueva Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal que se dispone
en el artculo 98 del Cdigo Tributario.
Segunda Parte
Cdigo Tributario
16. Tasacin y remate

Norma anterior

ARTICULO 121.- TASACIN Y REMATE

()
Aprobada la tasacin o siendo innecesaria sta, el Ejecutor Coactivo convocar
a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras partes del
valor de tasacin. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se
realizar una segunda en la que la base
de la postura ser reducida en un quince
por ciento (15%). Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se convocar nuevamente a remate
sin sealar precio base.
ARTICULO 121.- TASACIN Y REMATE

(...)
Aprobada la tasacin o siendo innecesaria sta, el Ejecutor Coactivo
convocar a remate de los bienes embargados, sobre la base de las
dos terceras partes del valor de tasacin. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se realizar una segunda en la que
la base de la postura ser reducida en un quince por ciento (15%).
Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se
convocar a un tercer remate, teniendo en cuenta que:
a. Tratndose de bienes muebles, no se sealar precio base.
b. Tratndose de bienes inmuebles, se reducir el precio base en
un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo, dispondr una nueva tasacin
y remate bajo las mismas normas.
(...).
Excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del
Gobierno Central materia de un procedimiento de cobranza coactiva en el que no se presenten postores en el tercer remate a que
se refiere el inciso b) del segundo prrafo del presente artculo, el
Ejecutor Coactivo adjudicar al Gobierno Central representado
por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble
correspondiente, siempre que cuente con la autorizacin del Ministerio de Economa y Finanzas, por el valor del precio base de
la tercera convocatoria, y se cumplan en forma concurrente los
siguientes requisitos:
a. El monto total de la deuda tributaria constituya ingreso del
Tesoro Pblico y sumada a las costas y gastos administrativos
del procedimiento de cobranza coactiva, sea mayor o igual al
valor del precio base de la tercera convocatoria.
b. E l bien inmueble se encuentre debidamente inscrito en los
Registros Pblicos.
c. El bien inmueble se encuentre libre de gravmenes, salvo que
dichos gravmenes sean a favor de la SUNAT.
Para tal efecto, la SUNAT realizar la comunicacin respectiva al
Ministerio de Economa y Finanzas para que ste, atendiendo a
las necesidades de infraestructura del Sector Pblico, en el plazo
de treinta (30) das hbiles siguientes a la recepcin de dicha comunicacin, emita la autorizacin correspondiente. Transcurrido
dicho plazo sin que se hubiera emitido la indicada autorizacin o
de denegarse sta, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo,
dispondr una nueva tasacin y remate del inmueble bajo las reglas establecidas en el segundo prrafo del presente artculo.
45
Reforma Tributaria
De optarse por la adjudicacin del bien inmueble, la SUNAT extinguir la deuda tributaria que constituya ingreso del Tesoro Pblico y las costas y gastos administrativos a la fecha de adjudicacin, hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria
y el Ejecutor Coactivo deber levantar el embargo que pese sobre
el bien inmueble correspondiente.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se establecer las normas necesarias para la aplicacin de lo
dispuesto en los prrafos precedentes respecto de la adjudicacin.
Respecto a la tasacin y remate de los bienes embargados por la SUNAT, se han realizado las siguientes modificaciones e incorporaciones en el artculo:
a) Se ha establecido que si en la segunda convocatoria a un remate no se presenten postores, se convocar a un tercer remate, teniendo en cuenta que tratndose de bienes muebles, no se sealar
precio base; y tratndose de bienes inmuebles, se reducir el precio base en un 15%. En el caso
de inmuebles, de no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo, dispondr
una nueva tasacin y remate bajo las mismas normas. En ese sentido, se ha modificado la norma
que dispona una nueva convocatoria sin sealar un precio base, ya se trate de bienes muebles
o inmuebles.
b) Se ha dispuesto que excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del Gobierno
Central en el que no se presenten postores en el tercer remate, el Ejecutor Coactivo adjudicar al
Gobierno Central, el bien inmueble correspondiente, siempre que cuente con la autorizacin del
MEF, por el valor del precio base de la tercera convocatoria, y se cumpla concurrentemente con los
requisitos sealados en la citada norma. En este caso, la norma tambin establece disposiciones
en caso se obtenga la autorizacin o no.
17. Medidas cautelares

Norma anterior

Artculo 118.- MEDIDAS CAUTELARES MEDIDA

CAUTELAR GENRICA
()
d) Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos Ns 931 y 932, las medidas cautelares previstas en el presente artculo podrn ser trabadas, de ser
el caso, por medio de sistemas informticos
Tratndose del embargo en forma de retencin, mediante Resolucin de Superintendencia se establecer
los sujetos obligados a utilizar el sistema informtico
que proporcione la SUNAT as como la forma, plazo y
condiciones en que se debe cumplir dicho embargo.
Artculo 118.- MEDIDAS CAUTELARES MEDIDA

CAUTELAR GENRICA
()
d) Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos Ns 931 y 932, las medidas cautelares previstas en el presente artculo podrn ser trabadas, de ser
el caso, por medio de sistemas informticos.
Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior,
mediante Resolucin de Superintendencia se establecern los sujetos obligados a utilizar el sistema
informtico que proporcione la SUNAT as como la
forma, plazo y condiciones en que se deber cumplir
el embargo.
46
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Como se sabe, el Decreto Legislativo N 931 establece el procedimiento para el cumplimiento de

las obligaciones tributarias de los proveedores de las Entidades del Estado; y, el Decreto Legislativo N
932 establece la implementacin del sistema de comunicacin por va electrnica para que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero Nacional, en ambos casos para la aplicacin de la medida cautelar en forma de retencin que es
comunicada por la SUNAT por medios telemticos.
La norma modificatoria ha tenido a bien precisar que para la aplicacin de las normas citadas en el
prrafo anterior, la SUNAT, mediante Resolucin de Superintendencia establecer el sistema informtico, los sujetos obligados a utilizar dichos sistemas as como la forma, plazo y condiciones en que se
deber cumplir el embargo, restringiendo sus alcances, toda vez que la norma anterior de forma amplia
sealaba Tratndose del embargo en forma de retencin, lo que no se restringa al embargo realizado
a travs de medios telemticos.
18. Requisitos de admisibilidad del Recurso de Reclamacin

Norma anterior
Norma actual Decreto Leg N 1121

Artculo 137.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD

La reclamacin se iniciar de acuerdo a los requisitos
y condiciones siguientes;
(...)
3. Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de
Determinacin y de Multa se reclamen vencido el
sealado trmino de veinte (20) das hbiles, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria
o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de
la interposicin de la reclamacin, con una vigencia
de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por perodos
similares dentro del plazo que seale la Administracin.
En caso la Administracin declare infundada o fundada en parte la reclamacin y el deudor tributario
apele dicha resolucin, ste deber mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelacin por el monto de la deuda actualizada, y por
los plazos y perodos sealados precedentemente.
La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolucin apelada,
o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor
Artculo 137.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD

La reclamacin se iniciar de acuerdo a los requisitos
y condiciones siguientes;
(...)
3. P ago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de
Determinacin y de Multa se reclamen vencido el
sealado trmino de veinte (20) das hbiles, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria
o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha
de la interposicin de la reclamacin, con una vigencia de nueve (9) meses, debiendo renovarse
por perodos similares dentro del plazo que seale
la Administracin.
En caso la Administracin declare infundada o fundada en parte la reclamacin y el deudor tributario
apele dicha resolucin, ste deber mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelacin por el monto de la deuda actualizada, y por
los plazos y perodos sealados precedentemente.
La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolucin apelada,
o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor
47
Reforma Tributaria
tributario, como consecuencia de la ejecucin de

tributario, como consecuencia de la ejecucin de la
la carta fianza, ser devuelto de oficio. Los plazos
carta fianza, ser devuelto de oficio. Los plazos sesealados en seis (6) meses variarn a nueve (9)
alados en nueve (9) meses variarn a doce (12)
meses tratndose de la reclamacin de resoluciomeses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin
nes emitidas como consecuencia de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia.
().
().
Como sabemos, el artculo 137 del Cdigo Tributario establece los requisitos para la admisibilidad
de las reclamaciones. Adems, sabemos que cuando se presenta la reclamacin fuera del plazo de 20
das hbiles despus de que se notifica el acto o resolucin recurrida, el recurrente como requisito,
tiene que pagar la totalidad de la deuda que se reclama o presentar una carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda. Hasta antes de la vigencia de la norma, el plazo por el que se tena
que otorgar dicha carta fianza era de 6 meses, con una vigencia de 6 meses, despus de la citada fecha
el plazo de dicha carta debe ser de hasta por 9 meses posteriores a la fecha de la interposicin de la
reclamacin, con una vigencia de 9 meses. Adems, en el segundo prrafo del numeral 3, tambin se
ha referido que: Los plazos sealados en nueve (9) meses variarn a doce (12) meses tratndose de
la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios
de transferencia.
19. Medios probatorios extemporneos

Norma anterior

Artculo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORNEOS

No se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o
fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido,
salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin
no se gener por su causa o acredite la cancelacin del
monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas
actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada
hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratndose
de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de
transferencia, posteriores a la fecha de la interposicin
de la reclamacin.
().
Artculo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORNEOS

No se admitir como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o
fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido,
salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin
no se gener por su causa o acredite la cancelacin
del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses
tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia, posteriores de la fecha de la
interposicin de la reclamacin.
().
El artculo 141 del Cdigo Tributario establece la prohibicin de la admisin de medios probatorios extemporneos, a excepcin de que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su
48
Segunda Parte
Cdigo Tributario
causa o acredite la cancelacin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas, o presente
carta fianza bancaria o financiera por dicho monto. Al igual que en el numeral anterior, el plazo de otorgamiento de la carta se ha ampliado hasta por 9 meses o 12 meses tratndose de la reclamacin de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
20. Requisitos de apelacin

Norma anterior

Artculo 146.- REQUISITOS DE LA APELACIN

()
La apelacin ser admitida vencido el plazo sealado
en el primer prrafo, siempre que se acredite el pago
de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza
bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha
de la interposicin de la apelacin, y se formule dentro
del trmino de seis (6) meses contados a partir del
da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin
certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por
un perodo de seis (6) meses y renovarse por perodos
similares dentro del plazo que seale la Administracin. La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si
sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria.
Artculo 146.- REQUISITOS DE LA APELACIN

()
La apelacin ser admitida vencido el plazo sealado
en el primer prrafo, siempre que se acredite el pago
de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza
bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la
fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule
dentro del trmino de seis (6) meses contados a partir
del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un perodo de doce (12) meses y renovarse
por perodos similares dentro del plazo que seale la
Administracin. La carta fianza ser ejecutada si el
Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese sido renovada de
acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Los plazos sealados en doce (12)
meses variarn a dieciocho (18) meses tratndose
de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios
de transferencia.
()
El artculo 146 del Cdigo Tributario establece los requisitos de la apelacin. En concordancia con
las normas comentadas anteriormente, tambin se amplia el plazo de otorgamiento de la carta fianza,
establecindose que la admisin de la apelacin fuera del plazo ser admitida cuando se presente carta
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 12 meses posteriores a la
fecha de la interposicin de la apelacin y debe renovarse por perodos similares dentro del plazo que
seale la Administracin, antes del 19.07.2012 dichos plazos eran de 6 meses. Asimismo, se establece
que los plazos sealados en 12 meses variarn a 18 meses tratndose de la apelacin de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Por ltimo la nica Disposicin Complementaria Transitoria de la norma en comentario precisa
que las modificaciones referidas a los artculos 137, 141 y 146 del Cdigo Tributario, sern de apli-
49
Reforma Tributaria
cacin a los recursos de reclamacin o de apelacin que se interpongan a partir del 19.07.2012; es
decir, con la entrada en vigencia de la presente norma.
Norma anterior
Norma actual Norma actual D.Leg N 1113

ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APELACIN

(...)
Las partes pueden presentar alegatos dentro de los
tres (3) das posteriores a la realizacin del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los
expedientes de apelacin, las partes pueden presentar
alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentacin de su recurso.
(...).

(...)
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en
los expedientes de apelacin, las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de
emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin.
(...).
21. Recursos contra denegatoria ficta

Norma anterior

ARTICULO 144.- RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIN FICTA DENEGATORIA QUE DESESTIMA LA

RECLAMACIN
Cuando se formule una reclamacin ante la Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin en el
plazo de seis (6) meses, de nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, de dos (2) meses respecto de la
denegatoria tcita de las solicitudes de devolucin de
saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso, o de veinte (20) das hbiles respecto
a las resoluciones que establecen sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y
cierre; el interesado puede considerar desestimada la
reclamacin, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si
se trata de una reclamacin y la decisin deba ser
adoptada por un rgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se
ARTICULO 144.- RECURSOS CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIN
50
Cuando se formule una reclamacin ante la Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin en
los plazos previstos en el primer y segundo prrafos
del artculo 142, el interesado puede considerar desestimada la reclamacin, pudiendo hacer uso de los
recursos siguientes:
1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si

se trata de una reclamacin y la decisin deba ser
adoptada por un rgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se
Segunda Parte
Cdigo Tributario
trata de una reclamacin y la decisin deba ser

adoptada por un rgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede el recurso de queja a que se refiere el
artculo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de seis (06) o de
nueve (9) meses a que se refiere el primer prrafo del
artculo 150.
trata de una reclamacin y la decisin deba ser

adoptada por un rgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede la formulacin de la queja a que se
refiere el Artculo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin
causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que
se refiere el primer prrafo del Artculo 150.
La modificacin de la norma antes sealada slo tiene por objetivo mejorar la tcnica legislativa y
simplificar la norma en comentario, estableciendo la remisin a otras disposiciones del Cdigo Tributario que ya regulaban dicho aspecto. En ese sentido, se reduce el texto del primer y ltimo prrafo del
artculo 144, considerando que las normas que se sealan ya establecen los plazos que la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal tienen para resolver los reclamos y recursos a su cargo.
Adems, se ha modificado igualmente el epgrafe del artculo a fin de lograr una mejor redaccin en
la misma toda vez que cuando se da una denegatoria ficta no existe ninguna resolucin que desestime la
reclamacin, sino que el transcurso del plazo del que dispone la Administracin Tributaria sin emitir una
resolucin, origina que la misma por el silencio administrativo negativo se considere como denegada.
22. Plazos para presentar alegatos

Norma anterior


(...)
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los
expedientes de apelacin, las partes pueden presentar
alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentacin de su recurso.
(...).

(...)
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en
los expedientes de apelacin, las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de
emisin de la resolucin por la Sala Especializada
(...).
Entendemos que con la finalidad que el contribuyente no se vea limitado en su derecho de defensa, se ha dispuesto que las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin. Sin embargo, habra sido ms adecuado establecer que los
alegatos se puedan presentar hasta la fecha de emisin de la resolucin que resuelva el recurso y suprimir el prrafo que lo limita a 2 meses toda vez que de esa forma tendra los mismos efectos.
51
Reforma Tributaria
23. Solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin.

Norma anterior

Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AMPLIACIN O ACLARACIN

Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal de oficio, podr corregir errores materiales
o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o
aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada
por nica vez por la Administracin Tributaria o por el
deudor tributario dentro de plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada
la notificacin de la resolucin.

Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso
alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales
deudor tributario dentro del plazo de diez (10) das
hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin.
(...)
Respecto al citado artculo, el Decreto Legislativo N 1123, ha sealado que tiene por objeto mejorar los aspectos referidos a la correccin, ampliacin y aclaracin de las resoluciones emitidas por la
Tribunal Fiscal por errores materiales o numricos o para aclarar algn concepto dudoso; de ese modo,
se ha modificado el artculo citado ampliando el plazo para solicitar ello, de 5 a 10 das hbiles, contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin. En virtud a ello, se considera
que con la ampliacin del citado plazo se mejora dicho procedimiento al considerar que el interesado
contar con mayor tiempo para sustentar y hacer efectivo este derecho.
24. Jurisprudencia de observancia obligatoria

Norma anterior

ARTICULO 154.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten
de modo expreso y con carcter general el sentido de normas tributaras, as como las emitidas en
virtud del artculo 102, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de
la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal,
por va reglamentaria o por Ley. En este caso, en la
resolucin correspondiente el Tribunal Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de observancia
ARTICULO 154.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA

OBLIGATORIA
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de
modo expreso y con carcter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del Artculo 102,
as como las emitidas en virtud a un criterio recurrente
de las Salas Especializadas, constituirn jurisprudencia
de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea
modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o
por Ley. En este caso, en la resolucin correspondiente el
Tribunal Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de
52
Segunda Parte
Cdigo Tributario
obligatoria y dispondr la publicacin de su texto observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su

en el Diario Oficial.
texto en el Diario Oficial.
(...).
(...).
La presente disposicin establece que proceder que el Tribunal Fiscal emita jurisprudencia de
observancia obligatoria (JOO) en virtud a criterios recurrentes de las Salas Especializadas. Es decir, el
Tribunal Fiscal podr emitir dichos precedentes en base a la constante y recurrente emisin de resoluciones emitidas en un mismo sentido, respecto de controversias iguales o similares, a las cuales les
resulta aplicable determinada norma o determinado criterio interpretativo de la misma.
Asimismo, cabe precisar que la Cuarta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo
N 1113, ha dispuesto que mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y
Finanzas se establecern los parmetros para determinar la existencia de un criterio recurrente que
pueda dar lugar a la publicacin de una jurisprudencia de observancia obligatoria, conforme lo previsto
por la presente norma.
25. La queja
Norma anterior

ARTCULO 155.- RECURSO DE QUEJA

El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o
infrinjan lo establecido en este Cdigo; debiendo ser
resuelto por:
ARTCULO 155.- QUEJA

La queja se presenta cuando existan actuaciones o
procedimientos que afecten directamente o infrinjan
lo establecido en este Cdigo, en la Ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; as como en las dems normas que atribuyan competencia al Tribunal
Fiscal.
La queja es resuelta por:
a) L a Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de
presentada la queja, tratndose de quejas contra
la Administracin Tributaria.
b) E l Ministro de Economa y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) das hbiles, tratndose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
No se computar dentro del plazo para resolver,
aqul que se haya otorgado a la Administracin Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de informacin.
Las partes podrn presentar al Tribunal Fiscal documentacin y/o alegatos hasta la fecha de emisin
de la resolucin correspondiente que resuelve la
queja.
a) El Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20)

das hbiles de presentado el recurso, tratndose
de recursos contra la Administracin Tributaria.
b) El Ministro de Economa y Finanzas dentro de plazo
de veinte (20) das, tratndose de recursos contra
el Tribunal Fiscal.
53
Reforma Tributaria
La norma antes sealada contiene los siguientes cambios:

a) Se observa de las modificaciones al texto en comentario que se ha excluido el trmino de recurso, ello en razn de que la queja tal como se regula en nuestro Cdigo Tributario, no comparte la
naturaleza jurdica de recurso, teniendo el carcter de remedio procesal. Por ello, la modificacin
y exclusin del trmino recurso del artculo en comentario busca uniformizar las instituciones
establecidas en el Cdigo Tributario con la doctrina en general y con los pronunciamientos del
Tribunal Fiscal.
b) Se seala que tambin procede la queja contra las actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera, as como en las dems normas que atribuyan
competencia al Tribunal Fiscal. Ello en razn a que el Tribunal Fiscal no slo tiene como funcin
verificar y controlar la debida aplicacin de las normas de los tributos internos, sino tambin la
correspondiente a los tributos aduaneros, resultando una precisin necesaria.
c) Se establece que el plazo que tiene el MEF para resolver la queja es de 20 das hbiles; sin embargo,
tal precisin no resultaba necesaria si consideramos que la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que: Los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles.
d) Se ha introducido como penltimo prrafo que el plazo para resolver la queja no se computar
cuando se haya otorgado a la Administracin Tributaria o al quejoso un plazo para atender cualquier requerimiento de informacin; ello lgicamente en atencin a que en dicho plazo la carga
o el impulso del procedimiento depende de la actuacin de un tercero y no est bajo la carga o
responsabilidad del rgano encargado de resolver.
e) Por ltimo, se ha facultado a las partes a presentar al Tribunal Fiscal cualquier documentacin
y/o alegatos hasta la fecha de emisin de la resolucin correspondiente que resuelve la queja, a
efectos de que cualquiera de las partes no vea violado su derecho de defensa por el plazo mnimo
que se dispone para la resolucin de la queja.
26. Demanda contencioso administrativa

Norma anterior
Artculo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

()
La demanda podr ser presentada por el deudor tributario ante la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva, dentro del trmino de tres
(3) meses computados a partir del da siguiente de
efectuada la notificacin de la resolucin debiendo
contener peticiones concretas.
()
Artculo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

()
La demanda podr ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro
del trmino de tres (3) meses computados a partir del
da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin debiendo contener peticiones concretas.
()
El Decreto Supremo N 013-2008-JUS, que aprueba el TUO de la Ley N 27584, Ley que regula el
Proceso Contencioso Administrativo, modificado por la Ley N 29782, en su artculo 11 establece la
54
Segunda Parte
Cdigo Tributario
competencia funcional del Juez Especializado y la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo,

en primer y segundo grado, respectivamente. En ese sentido, cuando las demandas contencioso administrativas versan sobre actuaciones del Tribunal Fiscal, en primera instancia el Juez Especializado en lo
Contencioso Administrativo resulta ser el competente.
De ese modo, se explica la modificacin realizada en el artculo 157 del Cdigo Tributario que
se encontraba desactualizado en relacin con la normativa general que rige los procesos contenciosos.
27. Medidas cautelares en procesos judiciales

Artculo 159.- MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS JUDICIALES
Cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria, incluso
aqullas dictadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades
previstas en el presente Cdigo y en otras leyes, sern de aplicacin las siguientes reglas:
1. Para la concesin de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una contracautela de
naturaleza personal o real. En ningn caso, el Juez podr aceptar como contracautela la caucin juratoria.
2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, sta deber consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar. La carta fianza
deber ser renovada antes de los diez (10) das hbiles precedentes a su vencimiento, considerndose para
tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovacin.
En caso no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez proceder a su ejecucin inmediata,
bajo responsabilidad.
3. Si se ofrece contracautela real, sta deber ser de primer rango y cubrir el ntegro del monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar.
4. La Administracin Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se vare la contracautela, en caso sta haya devenido en insuficiente con relacin al monto concedido por la generacin
de intereses. Esta facultad podr ser ejercitada al cumplirse seis (6) meses desde la concesin de la medida
cautelar o de la variacin de la contracautela. El Juez deber disponer que el solicitante cumpla con la
adecuacin de la contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria que reporte la
Administracin Tributaria en su solicitud, bajo sancin de dejarse sin efecto la medida cautelar.
5. El Juez deber correr traslado de la solicitud cautelar a la Administracin Tributaria por el plazo de cinco (5)
das hbiles, acompaando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos que aqulla se pronuncie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y seale cul es el monto de la deuda tributaria materia
de impugnacin actualizada a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar.
6. Vencido dicho plazo, con la absolucin del traslado o sin ella, el Juez resolver lo pertinente dentro del plazo
de cinco (5) das hbiles.
Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no supere las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesin de una medida cautelar, el administrado
podr ofrecer como contracautela la caucin juratoria.
En el caso que, mediante resolucin firme, se declare infundada o improcedente total o parcialmente la pretensin asegurada con una medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondr la ejecucin de la contracautela presentada, destinndose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.
55
Reforma Tributaria
En el supuesto previsto en el artculo 615 del Cdigo Procesal Civil, la contracautela, para temas tributarios,
se sujetar a las reglas establecidas en el presente artculo.
Lo dispuesto en los prrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por Leyes Orgnicas.
El nuevo artculo 159 del Cdigo Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo N 1121, dispone normas relativas al otorgamiento de medidas cautelares que tengan por objeto suspender o
dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria (procesos de
amparo, procesos contencioso administrativos, etc.), referidas principalmente al otorgamiento de una
contracautela de naturaleza personal (aval, fianza, etc.) o real (hipoteca, garanta mobiliaria, etc.), con
la finalidad de determinar su procedencia.
28. Facultad sancionatoria

Norma anterior

Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA

La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella
establezca, mediante Resolucin de Superintendencia
o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar, los parmetros o criterios objetivos que
correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas.
Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA

La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en
la forma y condiciones que ella establezca, mediante
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar, los parmetros o criterios objetivos que
correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas.
La gradualidad de las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que
resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa
aplicadas.
La modificacin a la norma en comentario presenta dos cambios:

a) Se ha dispuesto que la Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar,
sancionar y aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, precisando que la
56
Segunda Parte
Cdigo Tributario
gradualidad en la aplicacin de las infracciones tambin se encuentra restringida a las infracciones

tributarias, resultando una norma que busca mejorar y precisar la facultad discrecional con que
cuenta la Administracin Tributaria a efectos de aplicar las sanciones.
b) Se ha establecido que la gradualidad de las sanciones slo procede hasta antes que se interponga
recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin
de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin
en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
29. Infracciones relacionadas a comprobantes de pago

29.1. Cdigo Tributario, artculo 174, numeral 1 - Infracciones relacionadas con la obligacin de
no emitir y/o otorgar comprobantes de pago (Decreto Legislativo N 1113)
INFRACCION
TABLA I
TABLA II
TABLA III
2. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS

Sancin
Sancin
Sancin
Sancin
Sancin
Sancin
CON LA OBLIGACIN DE
anterior
actual
anterior
actual
anterior
actual
ArtcuEMITIR, OTORGAR Y EXI(vigente
(vigente a
(vigente
(vigente a
(vigente
(vigente a
lo 174
GIR COMPROBANTES DE
hasta el
partir del
hasta el
partir del
hasta el
partir del
PAGO Y/O OTROS DO- 05.07.2012) 06.07.2012) 05.07.2012) 06.07.2012) 05.07.2012) 06.07.2012)
CUMENTOS
No emitir y/o otorgar
comprobantes de pago o
1 UIT o cieNumedocumentos complemenrre (3) (4)
ral 1
tarios a stos, distintos a
la gua de remisin.
NOTAS
(Nuevas notas incorporadas en las
tablas I, II y III)
Cierre
(3) (3-A)
(3-A) En aqullos casos

en que la no emisin y/u
otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios
a stos, distintos a la gua
de remisin, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial
u oficina de profesionales
independientes se aplicar
una multa de 1 UIT.
50% UIT o
cierre (3)
(4)
Cierre
(3) (3-A)

una multa de 50% UIT.
0.6% de los
I o cierre
(2) (5)
Cierre
(2) (2-A)

una multa de 0.6% de la I.
Como se observa del cuadro, la novedad en la comisin de la infraccin prevista en el Cdigo

Tributaria, artculo 174, numeral 1, es la relativa a la sancin. Como se sabe, hasta el 05.07.2012
la comisin en una primera oportunidad de la infraccin sealada implicaba la aplicacin de una
multa (Tabla I = 1 UIT, Tabla II = 50% de la UIT y Tabla III = 0.6% de los I).
A partir del 06.07.2012 la comisin de la infraccin citada siempre ser sancionada con el cierre
57
Reforma Tributaria
del establecimiento o local comercial, es decir, desde la primera oportunidad en que se detecte
dicha infraccin (5); sin embargo, en la notas (3-A), (3-A) y (2-A) de las Tablas I, II y III, respectivamente, se ha sealado que en aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de
comprobantes de pago no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u
oficina de profesionales independientes, se aplicar una multa de 1 UIT, 50% UIT o 0.6% de los
I, respectivamente.
Asimismo, cabe sealar que el segundo prrafo de la Nota (4) de las Tablas I y II y el tercer prrafo de la Nota (5) de la Tabla III han sido modificados a fin de precisar que en aqullos casos en
que la emisin y/u otorgamiento de documentos que no renan los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a
stos, distintos a la gua de remisin o que la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de
pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no correspondan
al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes,
reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, no se haya cometido o detectado
en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, slo se aplicar la
multa.
Complementariamente a lo referido, cabe indicar que mediante Resolucin de Superintendencia
N 195-2012/SUNAT (25.08.2012) y vigente a partir del 26.08.2012, se procura adecuar el Rgimen de Gradualidad previsto por Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT a los
cambios antes referidos.
De ese modo, la resolucin establece que la cantidad de das de cierre se incrementar de manera gradual de 3, 6 y 10 das para la primera, segunda, tercera y dems oportunidades en que
se cometa la infraccin. En ese sentido, cabe precisar que solo se contabilizarn las infracciones
detectadas a partir del 06.07.2012.
Antes de la aprobacin del Decreto Legislativo N 1113, cuando se detectaba la falta por primera
vez, el contribuyente poda aceptarla mediante un Acta de Reconocimiento; lo que implicaba
el pegado de un cartel de Incumplimiento de Obligaciones en el establecimiento, sancin que
no era percibida como efectiva por los infractores que mantenan su comportamiento irregular.
En ese sentido, en estos casos, bajo la modificacin del Rgimen de Gradualidad ya no procede
la aplicacin del Acta de reconocimiento, para que los infractores se eximan de la sancin correspondiente.
(5) Ello tiene como objetivo promover la formalizacin de las actividades comerciales con mayores niveles de incumplimiento tributario y que segn la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1113, el elevado nivel
de incumplimiento en la entrega de comprobantes de pago se ha mantenido en 50% en la ltima dcada.
58
Segunda Parte
Cdigo Tributario
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA (6)

Infracciones tipificadas en el numeral 1 del Art. 174 del Cdigo Tributario
FRECUENCIA
NUM.
INFRACCIN
DESCRIPCIN
TABLAS
No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documenArt. 174

tos complementarios a stos,
Num. 1
distintos a la gua de remisin.
II
III
SANCIN SEGN TABLAS
1ra. Oportunidad
2da. Oportunidad
3ra. Oportunidad o ms
(Sin rebaja)
Cierre (a)
Cierre (a)
Cierre (a)
Cierre
3 das
6 das
10 das
1UIT (1)
65% UIT
85% UIT
1% UIT
Cierre
3 das
6 das
10 das
50% UIT (1)
30% UIT
40% UIT
50% UIT
Cierre
3 das
6 das
10 das
0.6% I (1)
0.4% I
0.5 I
0.6% I
(a) Segn las Tablas I, II y III la sancin establecida es cierre.

(1) Las sanciones de multa que se gradan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota
(2-A) de la Tabla III se aplican cuando la infraccin no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u
oficina de profesionales independientes.
29.2. Cdigo Tributario, artculo 174, numeral 3 - Infracciones relacionadas con la obligacin de
emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago que no correspondan al rgimen del deudor
tributario (Decreto Legislativo N 1123)
Norma anterior
(Vigente hasta el 23.07.2012)
Norma actual
(Vigente a partir del 24.07.2012)
Artculo 174.- INFRACCIONES RELACIONADAS

CON LA OBLIGACIN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
(...)
3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la
gua de remisin, que no correspondan al rgimen
del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
(...)
Artculo 174.- INFRACCIONES RELACIONADAS

CON LA OBLIGACIN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
(...)
3. E mitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la
gua de remisin, que no correspondan al rgimen
del deudor tributario, al tipo de operacin realizada
o a la modalidad de emisin autorizada o a la que
se hubiera acogido el deudor tributario de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolucin
de Superintendencia de la SUNAT.
No constituyen infraccin los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisin que deriven
(6) Cabe referir que en la pgina web de la SUNAT se encuentra el nuevo Anexo B, referido a la multa que sustituye al cierre, segn el inciso a) del 4to. prrafo del artculo 183 del Cdigo Tributario graduado por el criterio de frecuencia.
59
Reforma Tributaria
de caso fortuito o fuerza mayor, situaciones que

sern especificadas mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
(...)
Se ha modificado el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario en los siguientes aspectos:
a) Se ha dispuesto que constituye una infraccin relacionada con la obligacin de emitir, otorgar
y exigir comprobantes de pago el hecho de: 3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que no correspondan
al rgimen del deudor tributario, al tipo de operacin realizada o a la modalidad de emisin
autorizada o a la que se hubiera acogido el deudor tributario de conformidad con las leyes,
reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
En ese sentido, dicha modificacin busca adecuar la tipificacin de la infraccin referida a
las nuevas formas de emisin de comprobantes de pagos por medios electrnicos dispuestas
por la Resolucin de Superintendencia N 182-2008/SUNAT, que implementa la emisin
electrnica del Recibo por Honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera
electrnica; la Resolucin de Superintendencia N 188-2010/SUNAT, que ampla el sistema de emisin electrnica a la factura y documentos vinculados a esta; y, la Resolucin de
Superintendencia N 097-2012/SUNAT, que crea el Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los Sistemas del Contribuyente; que, en tanto se haya acogido al contribuyente
a dichos sistemas, se encuentra obligado a su emisin por dichos medios.
b) Asimismo, se ha consignado como un segundo prrafo del numeral 3 que: No constituyen
infraccin los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisin que deriven de caso
fortuito o fuerza mayor, situaciones que sern especificadas mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
Dicho supuesto busca restringir la comisin de la infraccin y no sancionar los supuestos de
infraccin en caso los mismos hayan ocurrido por caso fortuito o fuerza mayor, como excepcin al carcter objetivo de la configuracin de las infracciones. Dichas instituciones aluden
a situaciones en las cuales no resulta factible atribuir responsabilidad a las personas por las
prdidas sufridas, o, en el caso, por la comisin de infracciones, considerando que la destruccin,
prdida o infraccin obedece a situaciones que escapan a su posibilidad de dominio (7).
Resulta conveniente recordar, que el caso fortuito est constituido por aquellos eventos
consistentes en accidentes o fenmenos naturales; ejemplos de ello son los terremotos,
tsunamis, huaicos e inundaciones, que determinan la destruccin de bienes que generan la
imposibilidad de realizar determinada conducta. La fuerza mayor implica todos los actos
realizados por terceros o realizados por una autoridad o el Estado; ejemplos de ello constituye
una rebelin, un golpe de estado, una huelga, una expropiacin, entre otros.
(7) Positivamente, nuestro Cdigo Civil en el artculo 1315, ha admitido, tanto al caso fortuito, como la fuerza
mayor, conforme prescribe la citada norma: Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente
en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su
cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.
60
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Asimismo, respecto de la correlacin de estas infracciones con las Tablas I, II y III de Infracciones y Sanciones Tributarias, en la Segunda Disposicin Complementaria Final de la norma en
comentario se ha establecido que a partir del 23.07.2012, la infraccin prevista en el numeral
3 del artculo 174 del Cdigo Tributario a que se refieren las Tablas de Infracciones y Sanciones, es la tipificada en el texto de dicho numeral modificado por la norma en comentario.
29.3. Aplicacin de sanciones y gradualidad aplicable a los numerales 2 y 3 del artculo 174

Bajo la nueva norma el Acta de Reconocimiento (8) se seguir presentando solo cuando se detecten infracciones por emitir y/o entregar documentos que no cumplan con los requisitos para
ser considerados comprobantes o que no correspondan al rgimen o tipo de operacin realizada,
sancionadas en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario.

En ese sentido, a continuacin plasmamos el nuevo rgimen aplicable a las citadas infracciones:
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA
Infracciones tipificadas en los numerales 2 al 3 del Art. 174 del Cdigo Tributario
FRECUENCIA
NUM.
INFRACCIN
DESCRIPCIN
TABLAS
SANCIN
SEGN
TABLAS
1ra.
Oportunidad
2da.
Oportunidad
Multa (a) Cierre (b)
Art.
174
Num. 2
Emitir y/u otorgar documentos que no

renen los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos
complementarios a stos, distintos a
la gua de remisin.
(2)
II
Emitir y/u otorgar comprobantes de

pago o documentos complementarios
a stos, distintos a la gua de remisin,
que no correspondan al rgimen del
deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las
Art.
leyes, reglamentos o Resolucin.
174
No constituyen infraccin los incumNum. 3
plimientos relacionados a la modalidad de emisin que deriven de caso
fortuito o fuerza mayor, situaciones
que sern especificadas mediante
Resolucin de Superintendencia de
la SUNAT.
50% UIT o
25% UIT
Cierre
25% UIT
25% UIT o
12% UIT
Cierre
4ta.
3ra.
Oportuni- Oportunidad o ms dad o ms
(Sin rebaja) (sin rebaja)
Cierre (b)
Cierre (b)
5 das
7 das
10 das
30% UIT
40% UIT
50% UIT
5 das
7 das
10 das
(2)
12% UIT
16% UIT
20% UIT
25% UIT
0.3% I o
Cierre
0.20% I
5 das
7 das
10 das
(2)
0.20% I
0.23% I
0.28%I
0.30% I
III
(a) Las sanciones de multa que se gradan en esta columna son las que corresponden a las infracciones no reconocidas por el
infractor mediante el Acta de Reconocimiento a que se refiere el artculo 7 o las sanciones de multa a que se refiere el
(8) Cabe precisar que la Resolucin N 195-2012/SUNAT ha modificado dicha acta de reconocimiento.
61
Reforma Tributaria
ltimo prrafo de la Nota (4) de las Tablas I y II y de la Nota (5) de la Tabla III cuando respecto de estas ltimas no existan con
anterioridad infracciones con la misma tipificacin que cuenten con sancin firme y consentida. Sin perjuicio de la aplicacin
de dicha sancin, se podr colocar el Cartel.
(b) Segn la Nota (4) de las Tablas I y II y la Nota (5) de la Tabla III, la sancin de cierre se aplicar a partir de la segunda oportunidad, la cual se define en el artculo 8.
(2) Las sanciones de multa que se gradan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (4) de las Tablas I y II y la Nota (5)
de la Tabla III se aplican cuando la infraccin no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de
profesionales independientes.
29.4. Aplicacin del Rgimen de Gradualidad modificado por la Resolucin de Superintendencia

N 159-2012/SUNAT

El rgimen de gradualidad de las infracciones relacionadas a la emisin y/u otorgamiento de
comprobantes de pago, establecida por la Resolucin de Superintendencia N 063-2007-SUNAT y modificada por la Resolucin de Superintendencia N 159-2012/SUNAT, segn la Primera
Disposicin Complementaria Transitoria de la Resolucin de Superintendencia N 195-2012/
SUNAT, se aplicar:
a) A la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario cometida o
detectada a partir del 26.08.2012. De haberse cometido o detectado dicha infraccin entre el
06.07.2012 al 25.08.2012, no corresponder que se aplique la sancin de cierre o multa que
sustituye al cierre.
b) A las infracciones tipificadas en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario,
cometidas o detectadas a partir del 26.08.2012, sin perjuicio que para la aplicacin del criterio de frecuencia, el cmputo de sta se inicie desde el 06.07.2012.
De haberse cometido o detectado las mencionadas infracciones del 06.07.2012 al 25.08.2012,
se aplicar el Reglamento del Rgimen de Gradualidad vigente a la fecha de dicha comisin o
deteccin.
c) A la infraccin tipificada en el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario se aplicar respecto de las infracciones que se cometan o detecten a partir del 26.08.2012; sin perjuicio que
para la aplicacin del criterio de frecuencia, el cmputo de sta se inicie desde el 24.07.2012.
De haberse cometido o detectado la mencionada infraccin del 24.07.2012 al 25.08.2012, se aplicar el Reglamento del Rgimen de Gradualidad vigente a la fecha de dicha comisin o deteccin.

Asimismo, la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria precis que la aplicacin del rgimen de gradualidad a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 3 del artculo 174 del
Cdigo Tributario cometidas o detectadas con anterioridad al 06.07.2012, ser el Rgimen de
Gradualidad vigente a la fecha en que las mismas fueron cometidas o detectadas.

Ejemplos

62
Ejemplo 1: Artculo 174 Numeral 1)

La empresa SVO S.R.L. dedicada a la venta a plazo de computadoras y perteneciente al Rgimen
Especial del Impuesto a la Renta, nos consulta si es correcto que por los adelantos de dinero que
ha recibido de parte de sus clientes debi emitir comprobante de pago.
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Solucin
De conformidad con lo prescrito en el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago
(RCP), aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, el comprobante de
pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestacin
de servicios. Asimismo, conforme con lo prescrito en el artculo 5 del precitado reglamento,
estos documentos son emitidos, entre otras operaciones, cuando se realicen transferencias de
bienes muebles o inmuebles, prestacin de servicios y contratos de construccin. El numeral 4
del mencionado artculo seala que en la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, en la fecha y por el
monto percibido, se genera la obligacin de emitir comprobante de pago.
Del ejemplo planteado , se evidencia que la empresa SVO ha recibido anticipos por la venta de computadoras, en cuyo supuesto, de conformidad con lo prescrito en el numeral 4 del artculo 5 del RCP debi
haber emitido el respectivo comprobante de pago en la fecha en que recibi el adelanto y por el monto
percibido. Por consiguiente, al no haber procedido de esa forma, el contribuyente se encontrara incurso
en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
No obstante ello, debido a la tipificacin de esta infraccin, debe advertirse que en el caso de la
citada infraccin no se aplicar la sancin respectiva si es que SVO SRL procede a la regularizacin de su obligacin formal y emite los comprobantes de pagos correspondientes (con
fecha actual pero haciendo referencia en el tenor a la fecha en que se realizaron las respectivas operaciones) ya que la mencionada infraccin no sanciona la emisin extempornea de
comprobantes de pago sino tan solo la no emisin de los mismos.
En el caso que la Administracin Tributaria detecte la infraccin a travs de un fedatario fiscalizador la sancin que corresponde a la empresa siempre ser el cierre. Sin embargo, de acuerdo
al artculo 183, cuarto prrafo, literal a) del Cdigo Tributario, si las consecuencias que pudieran
seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por accin del deudor tributario sea imposible
aplicar la sancin o cuando la situacin lo amerite; en cuyo caso, la multa ser del 5% del importe de los ingresos netos, de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha que
se cometi la infraccin, sin que exceda de 8 UIT; asimismo, procede la gradualidad conforme al
Anexo V de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.
Cabe precisar que, la sancin de la citada infraccin ha sido modificada por el Decreto Legislativo
N 1113 (publicado el 05.07.2012), vigente desde el 06.07.2012, motivo por el cual a partir de
la citada fecha, la sancin siempre ser el cierre (9).
Ejemplo 2: Artculo 174 Numeral 3)
La empresa CONSTRUCTORA RPIDA S.A. celebra un contrato de servicios con la Empresa NAGA S.A.
En el contrato celebrado se indica en una de las clusulas que de incumplirse con el trabajo en
la fecha indicada, se cobrar una penalidad ascendente al 25% del monto total del servicio.
(9) Antes de la modificacin efectuada, segn la Nota 4 de las tablas de Infracciones del Cdigo Tributario vigente
hasta el 05.07.2012, en la primera oportunidad que era detectada la infraccin corresponda aplicar la sancin
de multa salvo que ste hubiese reconocido la infraccin mediante la suscripcin de la respectiva Acta de Reconocimiento (Formulario N 0880).
63
Reforma Tributaria
Dado que la CONSTRUCTORA RPIDA S.A. no ha culminado an con la obra, asume la penalidad
emitiendo una Nota de Crdito con la fecha antes indicada, por el monto que corresponde. Al
respecto, determinar si dicho procedimiento es correcto o se ha incurrido en alguna infraccin
tributaria y de ser as cual sera la sancin aplicable en caso de ser detectado por SUNAT, considerando que es la primera vez que se produce el supuesto descrito.

Solucin
Si bien es cierto que la empresa CONSTRUCTORA RPIDA S.A., tiene que pagar una penalidad
por el incumplimiento de una de las condiciones del contrato, para cubrir el dao ocasionado por
la tardanza de la obra, no debi emitir la Nota de Crdito por no corresponder a la operacin. En
todo caso quien podra emitir un documento es el usuario del servicio, tal como est sealado
en el segundo prrafo del numeral 2.1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobante de Pago,
que a la letra seala: Excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito
como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual
del proveedor, segn conste en el respectivo contrato. Por consiguiente, la infraccin cometida
en el caso planteado, es por emitir y/u otorgar documentos que no corresponden al tipo de
operacin realizada de conformidad con el Reglamento de Comprobante de Pago, sealada en el
numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
Para tal efecto, se determinar cul es la sancin que le corresponde a la empresa CONSTRUCTORA RPIDA S.A. Para ello se tomar en cuenta el Criterio de Frecuencia; es decir, el nmero de
veces que el infractor incurre en la infraccin, de acuerdo con lo dispuesto en la Nota 4 (Tablas I
y II) y Nota 5 (Tabla III) del Cdigo Tributario.
Ahora bien, en el caso planteado se va a considerar que no existe con anterioridad a esta infraccin otra de la misma tipificacin que cuente con sancin firme y consentida o una infraccin
reconocida mediante Acta de Reconocimiento por lo que se entender que es la primera oportunidad en que se comete la misma. Consecuentemente, se le aplicar una rebaja equivalente
al 25% de la UIT que corresponde a los sujetos ubicados en la Tabla I. No obstante lo anterior si
con anterioridad a la emisin de la Resolucin de Multa, el contribuyente presentase el Acta de
Reconocimiento (Formulario N 0880) se le eximir de la sancin de conformidad con la Nota 4
de la Tabla I y II y Nota 5 de la Tabla III del Cdigo Tributario.
Si posteriormente volviera a incurrir este contribuyente en la misma infraccin, en la medida
que estuviera firme y consentida la primera o que hubiera sido reconocida mediante Acta de
Reconocimiento, la sancin aplicable consistir en el cierre de su establecimiento o local.
30. Rgimen de Incentivos y Nuevo Rgimen de Gradualidad

Norma anterior
Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS
()
64
Norma actual - Decreto Legislativo N 1117

Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS
()
El presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Como sabemos, el Decreto Legislativo N 1117 (publicado el 07.07.2012) incorpor diversas modificaciones al Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo
N 135-99-EF y normas modificatorias, incluyendo las relacionadas al Rgimen de Incentivos regulado
en el artculo 179 del citado cdigo, vigente desde el 06.08.2012 (10) disponiendo que el rgimen de
incentivos no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT por las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario y que la facultad discrecional
de la Administracin Tributaria de aplicar gradualmente las sanciones slo proceder hasta antes de
que se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la
reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
De otro lado, debe tenerse presente que de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N
063-2007-SUNAT (publicada el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007), se aprob el Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a las infracciones del Cdigo Tributario.
En ese sentido, a travs de la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT (publicada
el 05.08.2012 y vigente desde 06.08.2012) en adelante la Resolucin modificatoria, la SUNAT ha
modificado la Resolucin de Superintendencia N 063-2007-SUNAT a fin de incorporar como parte de
su regulacin el Rgimen de Gradualidad aplicable a las multas por las infracciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del citado cdigo. En ese sentido, a continuacin analizaremos los
aspectos ms relevantes.
a) Vigencia y aplicacin del nuevo Rgimen de Gradualidad
La nica Disposicin Complementaria Final de la resolucin modificatoria establece que la misma entrar en vigencia a partir del da siguiente de su publicacin, esto es el 06.08.2012; sin
embargo, existen dudas respecto de su inmediata aplicacin. As, por ejemplo, una infraccin
configurada en marzo o abril del 2011; en una declaracin anual del Impuesto a la Renta del
2010, habindose declarado un menor Impuesto a la Renta por pagar, la rectificacin de dicha
omisin ser objeto de subsanacin el 20 de agosto del 2012, cuando ya se encuentra vigente
el nuevo Rgimen de Gradualidad, aplicable a las infracciones establecidas en el numeral 1 del
La pregunta es: procedera la aplicacin del nuevo Rgimen de Gradualidad por infracciones cometidas con anterioridad a su vigencia? Al respecto, habra que precisar que el vigente Rgimen de
Gradualidad es aplicable a las subsanaciones de infracciones que se den a partir del 06.08.2012;
es decir, no se considerara la fecha de la comisin de la infraccin ni su configuracin, sino que se
considerara la fecha de la subsanacin de la infraccin.
Ello se desprende de la lectura de los primeros prrafos del artculo 13-A de la resolucin en
comentario, cuando seala que: A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa: a) Ser rebajada en un
(10) La fecha de vigencia sealada es para los artculos 166 y 179 del Cdigo Tributario. Cabe indicar que, sin embargo, la generalidad de los artculos entraron en vigencia el 08.07.2012.
65
Reforma Tributaria
noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Criterios de gradualidad aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del
artculo 178 del Cdigo Tributario
El artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT, modificado por la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT, establece los criterios de gradualidad aplicables a las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
As, se seala que: Los Criterios de Gradualidad aplicables a las infracciones a que se refiere el
presente captulo, son la Acreditacin, la Autorizacin Expresa, la Frecuencia, el Momento en que
comparece, el Peso Bruto Vehicular, el Pago, la Subsanacin, la Cancelacin del Tributo y el Fraccionamiento Aprobado, los que son definidos en el artculo 13.
A su turno, en el artculo 13, se definen los criterios de gradualidad en los siguientes trminos:
i) El Pago: Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos respectivos, o segn los numerales del artculo 13-A, ms los intereses generados hasta el da en que
se realice la cancelacin.
ii) La Subsanacin: Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previstos en los anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario,
la subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos
establecidos en el artculo 13-A.
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la subsanacin consiste en la cancelacin del ntegro de los tributos retenidos o percibidos dejados de pagar en los plazos establecidos ms los intereses generados hasta el da en
que se realice la cancelacin, en los momentos a que se refiere el artculo 13-A. En el caso
que no se hubiera cumplido con declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanacin
implicar adems que se proceda con la declaracin de estos.
iii) La Cancelacin del Tributo: Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo
que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del
saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos
calculados hasta la fecha de la cancelacin.
iv) Fraccionamiento Aprobado: A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del
artculo 36 del Cdigo Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del ntegro
del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja
del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos
rectificados y los intereses respectivos.
c) Novedades del nuevo Rgimen de Gradualidad
A continuacin, detallamos el Rgimen de Incentivos aplicable a las infracciones previstas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario hasta el 05.08.2012:
66
Segunda Parte
Cdigo Tributario
RGIMEN DE INCENTIVOS VIGENTE HASTA EL 05.08.2012
REBAJA
OPORTUNIDAD
90%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relativa al tributo o perodo a regularizar.
70%
Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo 75
o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la
Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de Multa
50%
Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin de Multa, la
sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%) slo si el deudor tributario cancela la Orden
de Pago o la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas con anterioridad al
vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del presente Cdigo Tributario respecto de la Resolucin de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.
Veamos a continuacin el nuevo Rgimen de Gradualidad aplicable a la infraccin prevista en el

numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, que resultar aplicable siempre que el deudor
tributario cumpla con el pago de la multa.
RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERAL 1
VIGENTE DESDE 06.08.2012
REBAJA
OPORTUNIDAD
95%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa con anterioridad a cualquier
notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
70%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa a partir del da siguiente
de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin, hasta la
fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario
o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin
de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la resolucin de
multa, salvo que:
95% Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento.
85% Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento.
60%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o
resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa,
se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con
anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.
67
Reforma Tributaria
40%
Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de

multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar de la
resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos.
Veamos a continuacin el nuevo Rgimen de Gradualidad aplicable a la infraccin prevista en los

numerales 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario, que resultar aplicable siempre que el
deudor tributario cumpla con el pago de la multa.
RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERALES 4 Y 5
VIGENTE DESDE 06.08.2012
REBAJA
OPORTUNIDAD
95%
Si se subsana la infraccin con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
70%
Si se cumple con subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado
segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de
determinacin, segn corresponda o de la resolucin de multa.
60%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o
resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se
cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.
40%
Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de

multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar de la
resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos.
d) Aspectos controvertidos y no precisos

Si bien el nuevo Rgimen de Gradualidad establece una mayor rebaja en las sanciones aplicables
a las infracciones previstas en el Cdigo Tributario, incrementando incluso los supuestos para su
aplicacin, lo criticable y no preciso de la presente norma se presenta con relacin a la rebaja de
70% en la gradualidad prevista para el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
As, en el literal b), numeral 1, del artculo 13-A, se establece que: (a) la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se le aplicar
el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el pago de la
multa: () b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin
a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento
de fiscalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo
75 del Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta
68
Segunda Parte
Cdigo Tributario
efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda

o de la resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento (85%).

Dicha norma no es clara (sobre todo en el literal b.1), en el sentido que aparentemente se presenta una contradiccin, dado que ante una misma oportunidad de subsanacin, se prev 2 rebajas
distintas; en ese sentido, dicha norma debe ser leda conjuntamente con las definiciones de los
criterios de gradualidad. As, tendremos una rebaja del 70% si el infractor subsana la infraccin
(es decir, solo presenta la declaracin rectificatoria en el plazo establecido), as como cancela el
total de la multa y tendremos una rebaja de 95% si el infractor, adems, cancela (paga) el tributo
pendiente.
De ese modo, corresponder la rebaja de 85%, relativa al fraccionamiento aprobado, si el deudor
tributario, al amparo del artculo 36 del Cdigo Tributario, presenta una solicitud para fraccionar
el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin
jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado
de los datos rectificados y los intereses respectivos.
e) Crticas y conclusiones
i) El vigente Rgimen de Gradualidad resulta aplicable a la subsanacin de las infracciones que se
realicen a partir del 06.08.2012; ello implicara que no interesa la fecha de comisin o configuracin de la infraccin, que pueden darse con anterioridad a dicha fecha, motivo por el cual lo
relevante ser la fecha en que se procede a la subsanacin.
ii) Proceder una rebaja de 95% de la multa hasta la fecha en que venza el plazo otorgado en
un primer requerimiento de fiscalizacin, segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo
Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la
notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa, si el infractor subsana la infraccin (rectifica su declaracin) y cancela
la deuda tributaria impaga.
iii) Resulta absolutamente criticable la poca transparencia con la que se maneja el Poder Ejecutivo
en la promulgacin de normas; efectivamente, ello se present en primera instancia con la publicacin del Decreto Legislativo N 1117 y la modificacin del artculo 179, que en un primera aproximacin a sus alcances resultaba ininteligible, toda vez que no se conoca la intencin
del legislador para modificar el Rgimen de Gradualidad a fin de incorporar nuevos supuestos
provenientes del Rgimen de Incentivos respecto de infracciones a cargo de la SUNAT; y, en una
segunda instancia, con la implementacin de normas que resultan poco claras, como las analizadas en el numeral 4 del presente subnumeral, que para la generalidad de los contribuyentes
resultarn de difcil comprensin sin una adecuada capacitacin sobre el tema.
iv) La inclusin de un ltimo prrafo en el artculo 179 del Cdigo Tributario y no la modificacin
69
Reforma Tributaria
del artculo para precisar que solo resulta de aplicacin para Administraciones Tributarias distintas de la SUNAT, puede acarrear confusin a los contribuyentes. Recurdese que dicha norma seala expresamente que dicho Rgimen de Incentivos resulta aplicable a las infracciones
previstas en el Cdigo Tributario, numerales 1, 4 y 5.
En ese sentido, hubiese sido ms adecuada la modificacin del artculo 179 del Cdigo
Tributario limitando su mbito de aplicacin a Administraciones Tributarias diferentes de la
SUNAT.
v) Finalmente, sin perjuicio de los porcentajes de beneficio y otras disposiciones ms beneficiosas,
en este actual Rgimen de Gradualidad para las infracciones de los incisos 1, 4 y 5 del artculo
178 del Cdigo Tributario, debe observarse que, en tanto y en cuanto, adems de haber
cambiado la denominacin de los referidos beneficios (de incentivos a gradualidad),
ello implica que cualquier cambio que se quiera realizar al rgimen, ya no se sujetar al
cumplimiento del Principio de Reserva de Ley (necesario para cambiar los porcentajes de
beneficio del artculo 179 del Cdigo Tributario), sino que bastar la emisin de una Resolucin de Superintendencia, hecho que podra implicar que en el futuro la Administracin
Tributaria con otra plana de funcionarios y con Polticas diferentes, decida hacer ms rgido
el Rgimen de Gradualidad y termine por fijar porcentajes de beneficio menores que los que
actualmente se contemplan, ello en claro perjuicio a los contribuyentes.
Ejemplos
Ejemplo 1: Artculo 178 Numeral 1
La empresa Tres Cruces SAC present el 15 de setiembre de 2011 la declaracin correspondiente
al perodo agosto a travs del formulario virtual N 621, en el cual ha omitido declarar para efectos del
IGV un anticipo recibido ascendente a S/. 64,200. Al respecto, se pide determinar a cunto ascender el
importe de la multa, si se sabe que la subsanacin se efectuar en forma voluntaria el 16.09.2012.
Datos:
Ventas gravadas con IGV declaradas
Compras gravadas declaradas
Base imponible por anticipo no declarado
Subsanacin
:
:
:
:
S/. 532,560.00
S/. 246,800.00
S/. 64,200.00
Voluntaria
Solucin
El no incluir una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, influye en forma directa en
la determinacin de la obligacin tributaria, motivo por el cual se configura la infraccin que se encuentra
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 sancionada con una multa ascendente al 50% del tributo
omitido la misma que no puede ser menor al 5% de la UIT, (S/. 183.00, para el ejercicio 2012).
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del
95% de acuerdo al Rgimen de Gradualidad dispuesto por Resolucin de Superintendencia N 1802012/SUNAT.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.
70
Segunda Parte
Cdigo Tributario
1. Determinacin del tributo omitido

Declaracin Original
Concepto
Ventas
Compras
Base Imponible
Impuesto
Declaracin Rectificatoria
Base Imponible
Impuesto
532,560.00
95,860.80
596,760.00
107,416.80
(246,800.00)
(44,424.00)
(246,800.00)
(44,424.00)
285,760
51,436.80
349,960.00
62,992.80
Tributo Omitido
11,556.00
2. Determinacin de la Multa
Infraccin
: Artculo 178 numeral 1
Sancin
: 50% del tributo no pagado
Monto omitido : S/. 11,556.00
3.

Determinacin de la Multa
Tributo omitido
Porcentaje de la multa
Multa
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT
En este caso se considera el mayor, esto es
:
:
:
:
:
S/. 11,556.00
50%
S/. 5,778.00
S/. 183
S/. 5,778.00
4. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.
Multa
: 5,778.00
Rebaja 95%
: (5,489.10 )
Multa rebajada
:
288.90
5. Actualizacin de la Multa
Fecha de infraccin
:
Fecha de subsanacin
:
TIM Vigente
=
TIM Diaria
=
15.09.2011
16.09.2012
1.2%
0.04%
6. Clculo del inters moratorio del 15.09.2011 al 16.09.2012

6.1. Clculo de la tasa de inters moratorio del 15.09.2011 al 16.09.2012
Das transcurridos del 15.09.2011 al 16.09.2012
: 367 das

TIMA (367 das x 0.04%)
: 14.68%
6.2. Clculo del inters moratorio

Multa x TIMA

(S/. 288.90 x 14.68%) :
S/. 42.41
71
Reforma Tributaria
7.

Determinacin del importe de la deuda

Importe de la multa
: S/. 288.90
Intereses moratorios del 15.09.2011 al 16.09.2012
: S/. 42.41
Total deuda actualizada al 16.09.2012 S/. 331.31
Ejemplo 2: Artculo 178 Numeral 4

La empresa SUBSANANDO SAC, present la declaracin jurada, PDT Planilla Electrnica N 601,
correspondiente al perodo tributario octubre 2012 declarando correctamente las bases imponibles y
tributos afectos; no obstante ello, por un problema de liquidez no cumpli con el pago del Impuesto a
la Renta de quinta categora retenido a sus trabajadores. Al respecto, se pide determinar la infraccin
en que ha incurrido la empresa.
Datos
Impuesto a la Renta de 5ta. Categora
Subsanacin
Fecha de subsanacin
: S/. 8,320.00
: Voluntaria
: 09.12.2012
Solucin
De acuerdo a lo expuesto en el caso planteado, se puede determinar que se configura la infraccin
tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario por no pagar dentro de los plazos
establecidos los tributos retenidos, la misma que se encuentra sancionada con una multa del 50% del
tributo no pagado.
A dicha infraccin le es aplicable el Rgimen de Gradualidad establecido en la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT y considerando que la empresa subsanar en forma voluntaria,
le es aplicable una rebaja del 95%, en la medida que se cumpla con cancelar la multa actualizada con
sus respectivos intereses moratorios.
A continuacin, desarrollamos la determinacin de la multa correspondiente al numeral 4 del
artculo 178 antes referido.
1.

Determinacin de la Multa
Infraccin
Tributo no abonado al fisco en los plazos establecidos
Porcentaje de la multa
Multa
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT
Por lo tanto se considera S/. 4,160.00
: Artculo 178 numeral 4

: S/. 8,320.00
: 50%
: S/. 4,160.00
: S/. 183.00
2. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%
Multa
:
4,160.00
Rebaja 95%
:
( 3,952.00 )
Multa rebajada
:
208.00
72
Segunda Parte
Cdigo Tributario
3.

4.
Actualizacin de la Multa
Fecha de vencimiento segn cronograma tributario
Fecha de infraccin
Fecha de subsanacin
TIM Vigente
TIM Diaria
: 22.11.2012
: 23.11.2012
: 09.12.2012
= 1.2%
= 0.04%
Clculo de los intereses moratorios del 23.11.2012 al 09.12.2012
4.1. Clculo de la tasa de inters moratorio acumulada

Das transcurridos del 23.11.2012 al 09.12.2012 : 16

TIMA (16 das x 0.04%)
: 0.64%
4.2. Clculo del inters moratorio

Tributo insoluto x TIMA (S/. 208.00 x 0.64%)
5.

= S/. 1.33
Determinacin del importe total de la deuda

Importe de la multa
Intereses moratorios del 23.11.2012 al 09.12.2012
Total multa actualizada al 09.12.2012

S/. 208.00
1.33
S/. 209.33
31. Informe de peritos

Norma anterior
(Vigente hasta el 23.07.2012)

(Vigente a partir del 24.07.2012)

Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal de oficio, podr corregir errores materiales
deudor tributario dentro de plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada
la notificacin de la resolucin.

Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el
Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos
omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser
formulada por nica vez por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de diez
(10) das hbiles contados a partir del da siguiente de
efectuada la notificacin de la resolucin.
(...).
La norma en comentario ha modificado el artculo 194 del Cdigo Tributario estableciendo que
los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrn, para todo efecto
legal, el valor de pericia institucional, modificando la calificacin que antes indicaba que dichos
informes tenan el valor de informe de peritos de parte.
73
Reforma Tributaria
Al respecto, cabra referir que: S la pericia es considerada como un medio de prueba, se le otorga el tratamiento que se da a estos medios, practicndose normalmente a peticin de parte como
elemento del derecho a la prueba; en cambio, si fuere un auxilio para completar la actividad del juez,
el perito ha de ser contemplado similarmente como se contempla al juez, y tratado como un rgano
integrante del tribunal de justicia, siendo solo el juez quien con independencia de la voluntad de las
partes, determina la designacin y la intervencin del perito en el proceso (11).
Por ello, de acuerdo a la norma modificada, los informes tcnicos contables elaborados por SUNAT, al tener valor de informe pericial institucional, ahora no slo pueden tomarse como un elemento
de prueba, practicado a peticin de parte por una parte interesada en el proceso; en ese sentido, aun
cuando consideramos que el Juez Penal no debe dejar de lado que dicho peritaje es elaborado por
una institucin directamente interesada en el resultado del proceso judicial, el peritaje debe ser considerado como el pronunciamiento de un rgano de apoyo del proceso a fin de lograr una resolucin
adecuadamente sustentada y ms justa para el procesado.
32. Comunicacin de indicios de delito tributario y/o aduanero

32.1. Artculo 189 - Justicia penal
Norma anterior

ARTICULO 189.- JUSTICIA PENAL

(...)
No procede el ejercicio de la accin penal por parte
del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia
penal por delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin
tributaria, en relacin con las deudas originadas por
la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal
Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente
investigacin fiscal o a falta de sta, el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que se realizaron
las conductas sealadas.
ARTICULO 189.- JUSTICIA PENAL

(...)
No procede el ejercicio de la accin penal por parte
del Ministerio Pblico, ni la comunicacin de indicios
de delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin tributaria, en relacin con las deudas originadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del
delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria,
antes de que se inicie la correspondiente investigacin
dispuesta por el Ministerio Pblico o a falta de sta,
el rgano Administrador del Tributo inicie cualquier
procedimiento de fiscalizacin relacionado al tributo
y perodo en que se realizaron las conductas sealadas,
de acuerdo a las normas sobre la materia.
(...).
En concreto, en la norma modificada no se han realizado modificaciones sustanciales, slo se

han dado cambios relativos a la correcta redaccin de la norma; sin embargo, de las mismas cabe
(11) FABREGA P., Jorge. Medios de Pruebas La Prueba en Materia Civil, Comercial, Mercantil y Penal; T. II.Plaza &
James; 2da. Edicin, Colombia 2001, pgs. 495 y ss.
74
Segunda Parte
Cdigo Tributario
resaltar que no procede el ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la comunicacin de indicios de delito tributario, si el contribuyente regulariza la situacin antes del
inicio de la investigacin dispuesta por el Ministerio Pblico o antes del inicio de la fiscalizacin
por parte de la Administracin Tributaria. De ese modo, tcnicamente se ha mejorado la redaccin de los supuestos, precisando con mayor detalle sus alcances y concordando la misma
con la modificacin dispuesta en el artculo 192 del Cdigo Tributario.
32.2. Artculo 192 Comunicacin de indicios de delitos
Norma anterior

ARTCULO 192.- FACULTAD DISCRECIONAL PARA

DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS
()
La Administracin Tributaria, de constatar hechos
que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudacin de rentas de aduanas;
o estn encaminados a dichos propsitos, tiene la
facultad discrecional de formular denuncia penal
ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verificacin,
tramitndose en forma paralela los procedimientos
penal y administrativo. En tal supuesto de ser el caso,
emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como
consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un
plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha
de notificacin del Auto de Apertura de Instruccin
a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento el Juez Penal podr disponer la suspensin
del procedimiento penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Juez y/o Presidente de la Sala Superior competente dispondr, bajo
responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador del Tributo, de todas las resoluciones judiciales,
informe de peritos, Dictamen del Ministerio Pblico e
Informe del Juez que se emitan durante la tramitacin
de dicho proceso.
(...).
ARTICULO 192.- COMUNICACIN DE INDICIOS DE

DELITO TRIBUTARIO Y/O ADUANERO
()
La Administracin Tributaria, cuando en el curso de
sus actuaciones administrativas, considere que
existen indicios de la comisin de delito tributario
y/o aduanero, o estn encaminados a dicho propsito, lo comunicar al Ministerio Pblico, sin que sea
requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o
verificacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto,
de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de pago o los
documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un plazo que no exceda de noventa (90) das
de la fecha de notificacin de la Formalizacin de la
Investigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de
Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de
incumplimiento, el Fiscal o el Juez Penal podr disponer la suspensin del proceso penal, sin perjuicio de la
responsabilidad a que hubiera lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el Juez
o el Presidente de la Sala Superior competente dispondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano
Administrador del Tributo, de todas las disposiciones
fiscales, resoluciones judiciales, informe de peritos,
dictmenes del Ministerio Pblico e Informe del Juez
que se emitan durante la tramitacin de dicho proceso.
(...).
La principal novedad de la norma en comentario, es que se modifica la facultad discrecional que

tena la Administracin Tributaria de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico hacin-
75
Reforma Tributaria
dola obligatoria. En ese sentido, a partir del 28.09.2012 cuando la Administracin Tributaria, en el
curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisin de delito
tributario y/o aduanero, o se presenten actos encaminados a dicho propsito, se encontrar obligada a comunicar dichos hechos en un plazo que no exceda de 90 das de la fecha de notificacin
de la Formalizacin de la Investigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de Instruccin emitir
las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos
aduaneros que correspondan, bajo responsabilidad administrativa del funcionario de la Administracin; en el supuesto que ello no se cumpla, el Fiscal o Juez Penal podr disponer la suspensin
del proceso penal.
76
Lunes
2
29
22
FERIADO
23
Decreto Legislativo N 1123
(publicacin)
Modifican Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias
30
8
9
Vigencia del Decreto Legislativo
N 1117, en la parte que modifica el artculo 118, relacionado a
las medidas cautelares
15
16
Domingo
1
18
(publicacin)
Modifican el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias
25
17
31
FE DE ERRATAS
24
Vigencia del Decreto Legislativo N 1123, que modifica el
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el
Decreto Supremo N 135-EF y
normas modificatorias
11
julio 2012
Mircoles
4
10
Martes
3
Viernes
6
FE DE ERRATAS del Decreto
Legislativo N 1113, publicado
el 5 de julio 2012, relacionado con la Primera Disposicin
Complementaria Transitoria
Vigencia del Decreto Legislativo
N 1113, con excepcin de las
modificaciones a los artculos
44, 45, 46, 61, 62-A, 76,
77, 88, 108, 189 y 192 del
Cdigo Tributario y la Primera y
Segunda Disposicion Complementaria Final.
14
26
27
19
20
Vigencia del Decreto Legislativo N 1121, que modifica
el Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N 13599-EF y modificatorias
12
Jueves
5
(publicacin)
Modifican el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL CDIGO TRIBUTARIO
28
21
15
FERIADO
Sbado
7
(publicacin)
Modifican el TUO del Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y
Normas Modificatorias
Segunda Parte
Cdigo Tributario
77
78
13
20
27
12
19
26

Vigencia de los artculos 166 y
179 del Cdigo Tributario
Lunes
Domingo
28
21
14
Martes
29
22
15
30
23
FERIADO

Vence el plazo para la emisin
del procedimiento de nombramiento y ratificacin de
vocales del Tribunal Fiscal a
que se refiere el ltimo prrafo del artculo 91 del Cdigo
Tributario
16
Jueves
Mircoles
AGOSTO 2012
31
24
17
10
Viernes
25
18
11
Sbado
Reforma Tributaria
26
Mircoles
27
Jueves
Martes
2
Mircoles
OCTUBRE 2012
Jueves
Vigencia del Decreto Legislativo N 1117, relacionada con

la modificacin del artculo 11
del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario relacionado
al domicilio fiscal y procesal
Viernes
29
Sbado
Sbado

Vigencia de los artculos 44, 45, 46, 61, 62-A, 76, 77,
88, 108, 189, 192 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, as como la Primera y Segunda Disposicin
Final del Decreto Legislativo N 1113
28
Viernes
25
Martes
Lunes
24
23
Domingo
Lunes
Domingo
SETIEMBRE 2012
Segunda Parte
Cdigo Tributario
79
Reforma Tributaria
EXPOSICIN DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1113

DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL TEXTO NICO ORDENADO DEL CDIGO TRIBUTARIO
APROBADO POR DECRETO SUPREMO N 135-99-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS
I. FUNDAMENTOS
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884
ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad de
legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, permitiendo entre otros,
modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF
y normas modificatorias (en adelante Cdigo Tributario), con la finalidad de perfeccionar el marco normativo vigente que permita mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin, en
relacin a las facultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributaria,
agilizacin de la resolucin de los procedimientos
tributarios, modificacin del rgimen de infracciones
y sanciones, relacionadas a la obligacin de emisin
de comprobantes de pago y modificar las reglas referidas a materia penal, entre otros.
Por tanto, se propone las siguientes modificaciones:
1. Modificacin de los artculos 44, 45, 46,

61, 62-A, 76, 77, 88 y 108 del Cdigo
Tributario - Fiscalizacin Parcial

Situacin actual:
La Administracin Tributaria tiene como obje-
tivo recaudar los impuestos de manera eficaz,

cautelando los derechos fundamentales de las
personas y con los menores costos posibles, por
ello dentro de las estrategias se busca fomentar
el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes y a
la vez, esto exige que la Administracin Tributaria ejerza un control de este cumplimiento
mediante la verificacin o fiscalizacin de la
autoliquidacin, en base a criterios de perfil de
riesgo, importancia econmica del contribuyente, entre otros, toda vez que todos los ciudadanos deben contribuir al pago del impuesto
segn su capacidad econmica, considerando
que se busca la equidad del sistema tributario.
Conforme a lo informado por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria
- SUNAT, en el esquema vigente de fiscalizacin
nica y definitiva, hay una inversin significativa
del tiempo destinado a dicho procedimiento, debido a que la Administracin Tributaria debe revisar todas las inconsistencias, puesto que, posteriormente no tendr otra oportunidad de hacerlo,
salvo circunstancias excepcionales(1).
Problemtica:
En efecto, conforme a la estadstica (2) de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas (3) de la de-
(1) De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 108 del Cdigo Tributario, despus de la notificacin, la Administracin
Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.
La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar
sus actos, segn corresponda.

Tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin ser declarada por la misma rea
que emiti el acto que se modifica, con excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente
artculo, supuesto en el cual la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto.
(2) Informacin extrada del Sistema de Rediseo SIRAT.
(3) Son las actuaciones del tipo "auditora".
80
Segunda Parte
Cdigo Tributario
claracin por la regularizacin del Impuesto a

la Renta del ao 2010 se realizaron en 153 das
efectivos (4), mientras que la fiscalizacin del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a
las Ventas (IGV) en el mismo tipo de procedimiento, tom 235 das efectivos, en promedio.
Hay que considerar que la SUNAT debe cumplir
determinados objetivos, uno de ellos consiste
en incrementar el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario,
para lo cual es necesario que cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo
de sujetos fiscalizados.
En tal sentido, se busca introducir la fiscalizacin
parcial como herramienta que permitir a la Administracin Tributaria revisar los puntos crticos
de las declaraciones y, de ser necesario, regresar
en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas, con lo cual la duracin de tales
procedimientos sera significativamente menor y
llegara a un mayor nmero de contribuyentes.
En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar
a los administrados por un aspecto especfico,
permitira:
a. Utilizar de forma ms productiva los recursos de fiscalizacin y generar menos costos
administrativos en los contribuyentes fiscalizados.
b. Disear programas de fiscalizacin simples
y sencillos que insuman menor tiempo al
agente fiscalizador.
c. Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los agentes fiscalizadores, dado que podrn realizar
mayor cantidad de intervenciones al ao.
d. Revisar aspectos puntuales tales como: i)

Las inconsistencias que se generan por la
presentacin de declaraciones informativas (5) o por declaraciones especficas
como la de predios. ii) En el caso de los
consorcios, culminada la fiscalizacin definitiva al operador del consorcio podra
realizarse una fiscalizacin parcial al resto
de partcipes para revisar sus obligaciones
tributarias con relacin a los reparos detectados en la fiscalizacin al operador, y
para los dems aspectos se podra regresar
en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a
la Renta, se podran programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente
ingresos, costos, gastos, adiciones, deducciones, depreciaciones, arrastre de prdidas, aplicacin de crditos concedidos por
normas especiales, etc. iv) En el IGV se podra revisar slo el dbito fiscal, sea todas
las ventas, las efectuadas a un determinado grupo de clientes o a uno solo inclusive;
entre otros.

Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconmico Multianual 2013 - 2015, que indica que se implementarn medidas orientadas
a aumentar la presin tributaria ampliando la
base tributaria de manera permanente a travs de sistemas de fiscalizacin y control, entre
otros; por lo que, se propone la incorporacin de
la fiscalizacin parcial en el Cdigo Tributario.
Adems, la fiscalizacin parcial est contemplada en legislaciones de diversos pases,
entre ellos Espaa (6), Venezuela (7), Argenti-
(4) Los das efectivos asignados a cada caso, comprenden el total de horas de trabajo efectivas que el auditor emplea
para desarrollar los casos asignados. El tiempo entre el inicio y fin de una fiscalizacin es mayor en das calendario,
pues los das efectivos no consideran las prrrogas, ampliaciones y dias otorgados al administrado para que cumpla
con entregar la informacin o documentacin solicitada. En consecuencia, los 153 das efectivos pueden representar una auditora de hasta 12 meses.
(5) Declaracin Anual de Operaciones con Terceros - DAOT y declaracin de notarios.
(6) Artculo 148 de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artculo 178 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, entre otros artculos.
(7) El artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario establece que la Administracin Tributaria puede practicar fiscalizaciones, las cuales podrn efectuarse de manera general sobre uno o varios perodos fiscales, o de manera selectiva
sobre uno o varios elementos de la base imponible.
81
Reforma Tributaria
na (8) y Chile (9). Asimismo, est prevista en

el Modelo de Cdigo Tributario del Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) (10) y recomendada en el Manual
Bsico de Fiscalizacin de dicha entidad. En
dicho manual se seala que muchos pases
tienen un sistema en el cual la fiscalizacin
de libros y cuentas cierra cierto perodo de
tiempo respecto del que la Administracin
Tributaria no puede retornar, por lo que se
sugiere sustituir el sistema de auditoras
que cierran un periodo por un sistema en el
cual la Administracin Tributaria sea capaz
de evaluar diferentes riesgos en distintos
momentos, constituyndose la "auditora
parcial", bajo esa perspectiva, en una "buena
prctica" de las Administraciones Tributarias.
En nuestro pas, la figura de la fiscalizacin parcial encuentra su antecedente en el Decreto
Legislativo N 410 (11) que modific el artculo
87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario - Principios Generales (12) y facult a la
Administracin Tributaria a emitir Resoluciones
Parciales de Acotacin, sin embargo no contena normas que garanticen los derechos de los
administrados dentro de un procedimiento de
fiscalizacin parcial. Asimismo, el artculo 87
del Nuevo Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Supremo
N 218-90-EF mantuvo la posibilidad de emitir Resoluciones Parciales de Acotacin, con la
misma limitacin anotada respecto al Decreto
Legislativo N 410. Sin embargo, el Decreto Ley

N 25859 (13) que aprob el Nuevo Texto del
Cdigo Tributario, no recogi la mencionada
figura.
Con la implementacin de dicha herramienta
se estima que se reducirn los tiempos promedio de das efectivos por caso materia de fiscalizacin, que actualmente fluctan entre 149 y
16 das, segn el segmento de contribuyente,
a un promedio que variar entre 105 y 11 das
efectivos por caso, lo cual significa un ahorro
de entre 44 y 5 das, que representan aproximadamente el 28% de reduccin en tiempos
por caso ejecutado, lo que, sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscalizacin, permitir ejecutar ms acciones de
fiscalizacin, es decir, ampliar la cobertura de
los contribuyentes fiscalizados en un promedio
de 249%.
No obstante lo sealado, hay que considerar
que tal estimacin es general, ya que dependiendo del alcance de la fiscalizacin parcial (en
funcin a las inconsistencias especficas detectadas), podra haber fiscalizaciones que utilicen
muchos menos das efectivos que el promedio
sealado.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se proponen las siguientes modificaciones normativas:
(8) El artculo 17 de la Ley de Procedimientos Fiscales seala que s en la. resolucin se hubiera dejado expresa constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada, slo sern susceptibles de modificacin aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior.
(9) El artculo 25 del Cdigo Tributario de Chile establece que toda liquidacin de impuestos practicada por el Servicio tendr el carcter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o
materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director
Regional, sea con ocasin de un reclamo o a peticin del contribuyente, tratndose de trminos de giro.
(10) http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/manuales.html. Manual de Fiscalizacin:
Refuerzo de la funcin de fiscalizacin en las Administraciones Tributarias de Amrica Latina y el Caribe [documento
electrnico] / Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT; International bureau of Fiscal Documentation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pgina 135.
(11) Publicado el 11.3.1987.
(12) Aprobado por el Decreto Supremo N 395-82-EFC, publicado el 6.1.1983.
(13) Publicado el 24.11.1992.
82
Segunda Parte
Cdigo Tributario
1. Modificar el artculo 61 del Cdigo Tributario:

1.1.- Incorporando la posibilidad que la SUNAT efecte la fiscalizacin parcial, entendiendo por sta aquella en la cual se revise
parte, uno o algunos de los elementos de la
obligacin tributaria. La fiscalizacin parcial
tendr un plazo mximo de seis (6) meses
y se establece que se deber comunicar
al deudor tributario, al inicio de la misma,
el carcter parcial de la fiscalizacin y los
aspectos especficos que sern materia de
revisin.
Con esta modificacin:
Se introduce la expresin "elementos
de la obligacin tributaria" en atencin
a que en el segundo prrafo de la Norma X del Ttulo Preliminar se emplea el
trmino elementos para referirse a los
conceptos del inciso a) de la Norma IV
del mismo Ttulo; y de otro lado, en la
legislacin comparada se utiliza un texto similar para regular la fiscalizacin
parcial (14).
Adicionalmente, se consigna expresamente que la fiscalizacin parcial podr
ser realizada por la Administracin respecto de una parte y no la totalidad
del elemento de la obligacin tributaria
que se decida revisar, con lo que se deja
claro que por ejemplo, respecto del IGV
de un determinado perodo tributario,
se puede revisar en una primera oportunidad las ventas realizadas a uno de
los clientes del sujeto fiscalizado y luego realizar otra fiscalizacin parcial en
la que se revisen las dems ventas realizadas en dicho perodo tributario a los
dems clientes del contribuyente.
La utilizacin del trmino "aspectos"

previsto en el artculo 61 y en los dems artculos vinculados al tema de la
fiscalizacin parcial ha tenido en cuenta
la acepcin usual del mismo(15) y en el
entendido que con dicha expresin se
simplifica la norma puesto que con ella
se alude a todos los puntos que sern
materia de revisin, sea que todos ellos
conformen un solo elemento, ms de
un elemento o parte de un elemento
de la obligacin tributaria. En otras palabras, se refiere al mbito especfico de
la fiscalizacin de carcter parcial, sin
necesidad de mencionar en cada caso
que puede tratarse de un elemento de la
obligacin tributaria o de parte de l.
1.2.- En cuanto al plazo de duracin de la
fiscalizacin parcial se prev que dicho procedimiento ser como mximo de seis meses, siendo aplicables las reglas contenidas
en el artculo 62-A, tales como las excepciones al plazo, la suspensin del mismo as
como los efectos del vencimiento del plazo,
con excepcin de las prrrogas previstas por
el numeral 2 de dicho artculo.
Es del caso aadir que la facultad de solicitar informacin y/o documentacin sobre el
tributo y perodo materia de la fiscalizacin,
debe entenderse limitada al aspecto que
est siendo revisado en el procedimiento
de fiscalizacin parcial que se est llevando
a cabo y en modo alguno habilita a pedir
informacin con la que ya se cuenta (16).
1.3.- Asimismo se prev que el procedimiento de fiscalizacin parcial pueda ser
ampliado por la Administracin Tributaria
para revisar otros aspectos que no fueron
comunicados inicialmente al deudor tribu-
(14) Ver el numeral 2 del artculo 148 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria.
(15) Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola, el vocablo "Aspecto" tiene los siguientes significados: 1. Apariencia de las personas y los objetos a la vista, 2. Elemento, faceta o matiz de algo, 3. Particular situacin de un
edificio respecto al Oriente, Poniente, Norte o Medioda, 4. Fases y situacin respectiva de dos astros con relacin
a las casas celestes que ocupan.
(16) En concordancia con lo dispuesto en el artculo 40 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N
27444, publicada el 11.4.2001 y normas modificatorias.
83
Reforma Tributaria
tario, previa comunicacin al contribuyente,

no alterndose el plazo que ya hubiera sido
computado, salvo en el caso que la ampliacin implique la realizacin de un procedimiento de fiscalizacin definitiva, supuesto
en el cual se aplicar el plazo de un (1) ao
establecido en el numeral 1 del artculo
62-A del Cdigo Tributario, computado
desde la fecha en que el deudor tributario
entregue la totalidad de la informacin y/o
documentacin que le fuera solicitada.
2. De otro lado, por efecto de la introduccin
de la figura de la fiscalizacin parcial (modificacin del artculo 61), resulta necesaria la modificacin de diversos artculos
del Cdigo Tributario con el fin de brindar
seguridad a los contribuyentes y a la propia
SUNAT, tal es el caso de los siguientes artculos:
Artculo 62-A, referido al plazo de fiscalizacin.
Artculos 44, 45 y 46, referidos al
inicio, interrupcin y suspensin de los
plazos de prescripcin.
Artculos 76 y 77, referidos a las Resoluciones de Determinacin y sus requisitos
Artculo 88, referido a los efectos de
la declaracin rectificatoria despus de
una fiscalizacin parcial.
Artculo 108 relacionado a la sustitucin o modificacin del acto administrativo despus de la notificacin.

Prescripcin
Se modifica el artculo 44 del Cdigo Tributario a fin de sealar que el inicio del cmputo de la prescripcin de la accin para
exigir el pago de una deuda tributaria contenida en una resolucin de determinacin
o de multa se produce desde el da siguiente
de notificada la resolucin que corresponda,

toda vez que no cabe exigir el pago de una
deuda tributaria que previamente no se ha
determinado, siendo recin con la notificacin de la resolucin de determinacin que
se agota la accin de la Administracin para
determinar la obligacin tributaria y, por
tanto, debe iniciarse el trmino prescriptorio de la accin que pueda ejercer la Administracin para exigir el pago de la deuda
contenida en dicha resolucin de determinacin.
Dicha postura viene siendo considerada en
la doctrina nacional que afirma que "la determinacin por la Administracin Tributaria
es una facultad que legalmente se atribuye
a ella y que sta se debe ejercer dentro de
un plazo determinado. Ejercida tal facultad
dentro del citado plazo, si como consecuencia de ello se ha establecido una deuda, lo
que corresponde es nica y exclusivamente
exigir su pago y que se inicie el cmputo del
plazo prescriptorio establecido para dicho
efecto(17).
Asimismo, la propuesta considera lo sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 00161-1-2008 de observancia obligatoria(18) respecto de que la notificacin de
la resolucin de determinacin agota la accin de la Administracin para determinar
la deuda tributaria, dndose inicio al cmputo del plazo prescriptorio para cobrar la
deuda determinada.
Cabe indicar que se considera que la posicin
sealada por el Tribunal Fiscal respecto del
inicio del cmputo de la accin de exigir el
pago tambin debe aplicarse para la deuda
tributaria que se determine en una resolucin de determinacin o de multa notificada
como resultado de una fiscalizacin parcial.
Asimismo, por efecto de la modificacin del
(17) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis "Apuntes para una nueva propuesta sobre prescripcin y caducidad de la deuda
tributaria" En Temas de Derecho Tributario y Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi. Palestra Editores.
Lima. 2006. Pgina 449.
(18) Al analizar las causales de suspensin de la prescripcin con anterioridad a la modificacin efectuada por el Decreto Legislativo N 953 en la que, a su vez, se hace referencia a la resolucin del Tribunal Fiscal N 4638-1-2005.
84
Segunda Parte
Cdigo Tributario
artculo 61 (19) del Cdigo Tributario resulta conveniente, adems, modificar el inciso
c) del numeral 1 del artculo 45 del citado
Cdigo a fin de establecer que la interrupcin del plazo de prescripcin de la facultad
para determinar la obligacin tributaria no
se interrumpe por la notificacin de los actos que se notifiquen al deudor tributario
cuando la SUNAT realice un procedimiento
de fiscalizacin parcial.
La propuesta en este punto obedece a que
se considera que la incorporacin de la figura
de la fiscalizacin parcial debe alterar lo menos posible el tratamiento de la prescripcin
actualmente vigente en lo referido a las causales de interrupcin de la prescripcin.
No se busca extender el plazo con el que
cuenta la Administracin para realizar una
fiscalizacin definitiva, sino que dentro del
plazo mximo de seis meses, la SUNAT
pueda revisar aspectos especficos que le
impidan regresar en casa el contribuyente
vuelva a resultar seleccionado debido a su
perfil de riesgo.
Es decir, seguir transcurriendo el plazo de
la prescripcin de la facultad para determinar la obligacin tributaria respecto de los
aspectos de la obligacin tributaria que no
forman parte de la resolucin de determinacin que se notifique precisamente por
no haber sido materia de la fiscalizacin
parcial.
En concordancia con la modificacin efectuada al inciso c) del numeral 1 del artculo 45 del Cdigo Tributario, se modifica el
inciso a) del numeral 3 del referido artculo
respecta a los actos interruptorios de la accin para aplicar las sanciones.
De otro lado, teniendo en cuenta que la suspensin de la prescripcin se sustenta en la
imposibilidad que tiene la Administracin
Tributaria para determinar la obligacin tributaria, aplicar sanciones o cobrar la deuda
por causas imputables al deudor tributario,

se hace necesario modificar el inciso f) del
numeral 1 del artculo 46 del Cdigo Tributario para establecer que se suspende
el plazo de prescripcin cuando se hubiera
suspendido el plazo para solicitar informacin al deudor tributario en un procedimiento de fiscalizacin parcial o definitivo
por los supuestos previstos en el numeral 6
del artculo 62-A del citado Cdigo.
Asimismo, corresponde incorporar un tercer
prrafo al artculo 46 antes citado a fin de
sealar que la suspensin tiene efectos sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de la fiscalizacin parcial,
vinculndola con la decisin de la SUNAT
de revisar nicamente dichos aspectos.
Resoluciones de Determinacin y sus requisitos

A nivel del artculo 76 se establece que los
aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que han originado la notificacin de una
resolucin de determinacin no pueden ser
objeto de una nueva revisin salvo en los
casos previstos en los numerales 1 y 2 del
Asimismo, en el artculo 77, se efecta la
modificacin estableciendo que la resolucin de determinacin que se notifique
indique expresamente si sta proviene de
un procedimiento de fiscalizacin definitivo
o parcial. Asimismo, se establece que la resolucin de determinacin deber expresar
los aspectos revisados en el procedimiento
de fiscalizacin parcial.
De igual modo, se establece que las resoluciones de multa calculadas conforme al
inciso d) del artculo 180 (20) del Cdigo Tributario y que se notifiquen como resultado
de una fiscalizacin parcial, deben contener
obligatoriamente los aspectos revisados en
la citada fiscalizacin.
(19) El cual prev que la SUNAT puede realizar fiscalizaciones parciales.

(20) Referido a la sancin establecida en funcin al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto
aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.
85
Reforma Tributaria
La introduccin del requisito antes descrito

busca asegurar el ejercicio del derecho de
defensa del contribuyente ya que el clculo
de las multas antes citadas al estar relacionado al monto del tributo se deriva a su vez
del mismo aspecto fiscalizado que sustenta
la resolucin de determinacin respectiva.
Declaraciones Rectificatorias
Se modifica el artculo 88, para sealar los efectos de la declaracin rectificatoria presentada despus de que la Administracin Tributaria haya realizado un procedimiento de fiscalizacin parcial.
As, en concordancia con nuestro ordenamiento que contempla la posibilidad que el deudor
tributario rectifique su declaracin jurada y, de
ser el caso, su determinacin, se propone que
la rectificacin de la declaracin que se efecte
con posterioridad a la culminacin de una fiscalizacin parcial por un determinado tributo y
perodo, respecto a los aspectos no revisados
en dicha fiscalizacin, surta efectos desde la fecha de su presentacin cuando determine una
igual o mayor obligacin. En consecuencia, si el
deudor tributario discrepa de las Resoluciones
notificadas como resultado de la fiscalizacin
parcial, lo que corresponde es que inicie un procedimiento contencioso tributario de acuerdo
a lo establecido en el Cdigo Tributario.
De otro lado, la norma contempla que la declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un procedimiento de
fiscalizacin parcial que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin se sujetar a las siguientes reglas:
1) La declaracin rectificatoria que determina menor obligacin slo tendr efectos si
en un determinado plazo la SUNAT no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella.
2) Cuando la declaracin rectificatoria surta
efectos y la deuda tributaria determinada
en el procedimiento de fiscalizacin parcial

se reduce o elimina por efecto de dicha declaracin, no podr ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo
modificarse o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin de lo dispuesto en el numeral 2(21) del artculo 108,
lo cual no implicar el desconocimiento de
los reparos efectuados en la mencionada
fiscalizacin parcial.
Esto ltimo se fundamenta en que los aspectos que han sido materia de revisin o
examen en una primera fiscalizacin parcial
no pueden ser objeto de revisin en una
posterior fiscalizacin parcial.
Por lo tanto si en la segunda fiscalizacin se
determinara una menor obligacin, el menor importe o crdito resultante slo puede
provenir del aspecto determinado en esta
fiscalizacin y no porque se haya dejado sin
efecto el reparo generado en la primera fiscalizacin parcial.
Adicionalmente, la norma propone un nico

plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles para
que la Administracin Tributaria notifique su
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de la declaracin rectificatoria que disminuye la obligacin tributaria, para lo cual:
Reduce el plazo de 60 das hbiles previsto
en el texto vigente del artculo 88 del Cdigo Tributario a 45 das hbiles.
Tal reduccin tiene como sustento el esfuerzo por concordar este plazo con el previsto para la atencin de las solicitudes no
contenciosas (artculos 62 y 63 del Cdigo Tributario).
Ello debido a que es muy frecuente que los
contribuyentes, luego de la presentacin de
declaraciones rectificatorias, presenten solicitudes no contenciosas de compensacin o devolucin de los pagos indebidos o en exceso,
(21) Este numeral est referido a que despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los
de redaccin o de clculo.
86
Segunda Parte
Cdigo Tributario
derivados de tales declaraciones rectificatorias.

En la mayora de estos casos, las rectificatorias corresponden a simples arrastres de
crditos o saldos, incluso algunas son consecuencia de un proceso de fiscalizacin
realizado respecto de ejercicios anteriores o
de tributos vinculados, por lo que la Administracin Tributaria no considera necesario
efectuar verificacin adicional alguna, sin
embargo, no puede atender las solicitudes
de los contribuyentes en el plazo previsto
de 45 das hbiles porque debe esperar el
plazo de 60 das hbiles previsto en el artculo 88 del Cdigo Tributario para que surtan efectos las rectificatorias presentadas.
Fija en 45 das hbiles, computados a partir
de la fecha de presentacin de la declaracin rectificatoria, el plazo para que la Administracin notifique su pronunciamiento
sobre la veracidad y exactitud de la declaracin que rectifique un aspecto no revisado
en una fiscalizacin parcial en la cual se determina una menor obligacin tributaria.
Dicho plazo obedece a un esfuerzo por lograr
que la introduccin de la fiscalizacin parcial no
sea percibida por el contribuyente como una
propuesta que desmejora su situacin frente
a la Administracin Tributaria, no estimndose conveniente establecer un plazo mayor.
Al respecto, se toma en cuenta que la Administracin Tributaria, no ve afectada su facultad de fiscalizacin por el hecho de que
surta efectos una rectificatoria posterior a
una fiscalizacin parcial en tanto la misma
versa sobre los aspectos que no fueron objeto de fiscalizacin, por tanto, teniendo la
herramienta de la fiscalizacin parcial, podr
dar prioridad a la programacin de estos casos. Asimismo, el hecho de que la propuesta
contemple que los reparos detectados en la
fiscalizacin parcial mantienen su vigencia
aunque una rectificatoria posterior elimine
la deuda tributaria generada, contribuye a
que el fisco no se vea afectado.

Asimismo, se modifica el artculo 108, para habilitar a la SUNAT a modificar la determinacin

realizada en un procedimiento de fiscalizacin
parcial cuando en un posterior procedimiento

de fiscalizacin relativo al mismo tributo y perodo iniciado para revisar otros aspectos de la
obligacin tributaria no fiscalizados establezca una menor obligacin tributaria.
Ahora bien, debe especificarse que la habilitacin
a la SUNAT slo resulta aplicable en aquellos casos
en que la resolucin de determinacin o de multa
no se encuentre apelada o en demanda contencioso administrativa, debido a que en estos casos
la Administracin Tributaria ya no tiene competencia para pronunciarse sobre dichos valores.
2. Modificacin de los artculos 98, 99 y 101

del Cdigo Tributario

Situacin actual:
De acuerdo a lo sealado en el numeral 4 del
artculo 98 y el artculo 99 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal est conformado, entre
otros, por las Salas Especializadas, cuyo nmero ser establecido por Decreto Supremo segn
las necesidades operativas del Tribunal Fiscal y
dichas Salas estn integradas por vocales cuyo
nombramiento es efectuado por Resolucin
Suprema y ratificados cada cuatro aos.
Asimismo, el primer prrafo del artculo 101
del Cdigo Tributario establece que las Salas
del Tribunal Fiscal se reunirn con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena. Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de los tres (3) vocales y para adoptar
resoluciones, dos (2) votos conformes, tanto
para expedientes referidos a impugnaciones
como a los de queja.
Problemtica:
Ello ha dado lugar a que los expedientes de
menor complejidad que podran resolverse de
manera ms clere, tambin requieran de la
reunin de tres vocales, congestionando las sesiones de vocales.
De otro lado, conforme a lo informado por el Tribunal Fiscal, uno de los factores para la relevante
carga procesal con que cuenta dicha entidad, es
el incremento en los ltimos aos de las quejas de los administrados contra la actuacin de
las Administraciones Tributarias, presentadas al
87
Reforma Tributaria
amparo del artculo 155 del Cdigo Tributario

y del artculo 38 de la Ley de Procedimiento
de Cobranza Coactiva, Ley N 26979. Adicionalmente, cabe sealar que mediante el numeral 2)
del artculo 5 de la Ley N 28969 se ampli la
competencia del Tribunal Fiscal para resolver las
quejas que presenten los sujetos obligados al

pago de la regala minera contra las actuaciones
o procedimientos que los afecten directamente
o infrinjan lo establecido en dicha ley.
El referido incremento se advierte en el siguiente cuadro:
% Participacin de los expedientes de queja en el ingreso total de expedientes al Tribunal Fiscal

24.57%
16.01%
17.73%
25.44%
22.71%
24.28%
11.86%

2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011 (*)
(*) al primer semestre de 2011
88
Como se aprecia, las quejas representan un

porcentaje importante (alrededor de 25%) del
total de expedientes que ingresan al Tribunal
Fiscal y que deben ser resueltas en forma prioritaria por tener plazos sumarios, lo que reserva
recursos para dicho fin, disminuyendo los recursos necesarios para resolver las apelaciones
sobre controversias tributarias.
De otro lado, se busca fortalecer al Tribunal Fiscal con el objeto de optimizar el ejercicio de sus
funciones mediante medidas que permitan una
evaluacin continua de los miembros de los rganos resolutores.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el
literal d) del numeral 1 concordante con el numeral 11 del Artculo 2 de la Ley N 29884, se
propone otorgar a los vocales del Tribunal Fiscal
facultades para que acten como rganos unipersonales en determinadas materias que, por
la poca complejidad que presentan pueden ser
resueltos de manera ms expeditiva y clere
por un solo vocal, lo que redundar en una mayor disminucin del pasivo, como por ejemplo,
nulidad del concesorio, desistimientos, actos
no apelables, correccin del trmite de las apelaciones y expedientes que versen sobre aspectos no tributarios, siempre que tales expedien-
tes cuenten con jurisprudencia de observancia

obligatoria en ese sentido.
Por tal motivo, resulta necesario que se autorice al Tribunal Fiscal a que determinadas materias sean resueltas por vocales como rganos
unipersonales, y que sea el Pleno del Tribunal
quien determine las materias que sern resueltas de manera unipersonal.
De otro lado, con el fin de que las Salas Especializadas puedan avocarse a la resolucin de
las apelaciones vinculadas a controversias tributarias en forma ms gil, se propone excluir de
su competencia la resolucin de las quejas, las
que sern resueltas por otro rgano del mismo
Tribunal Fiscal: la Oficina de Atencin de Quejas
que estar a cargo de Resolutores - Secretarios
de Atencin de Quejas que deben ser de profesin abogado a fin de garantizar la idoneidad de
la atencin de tales quejas.
Con la incorporacin de la Oficina de Atencin
de Quejas se permitir descongestionar a las
Salas Especializadas para agilizar la resolucin
de controversias tributarias y brindar una mejor atencin a los administrados en las quejas
que presentan.
En tal sentido, se plantea incorporar un quinto
numeral en el artculo 98 del Cdigo Tributario
a fin de establecer que el Tribunal Fiscal est
conformado, tambin, por la Oficina de Aten-
Segunda Parte
Cdigo Tributario
cin de Quejas que estar a cargo de Resolutores - Secretarios de Atencin de Quejas, de

profesin abogado.
Asimismo, se propone la modificacin del artculo 99 del mencionado Cdigo, incluyendo
dentro de ste el nombramiento y ratificacin
de Vocales por un perodo de tres (03) aos
cuyo procedimiento ser regulado mediante
Decreto Supremo.
A nivel del artculo 101 del Cdigo Tributario,
se plantea dos cambios en la estructura y funciones del Tribunal Fiscal:
(i) Se faculta a los vocales del Tribunal Fiscal
para resolver como rganos unipersonales siempre que se trate de determinadas
materias de menor complejidad aprobadas
mediante Acuerdo de Sala Plena; y
(ii) Se establece que la Oficina de Atencin de
Quejas del Tribunal Fiscal ser el rgano
competente para resolver las quejas que
presenten los deudores tributarios contra
las distintas Administraciones Tributarias.
Como consecuencia de la incorporacin de la
Oficina de Atencin de Quejas se prev una
Disposicin Complementaria Transitoria, estableciendo que las Salas Especializadas del
Tribunal Fiscal, atiendan las quejas formuladas
contra la Administracin Tributaria hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atencin de Quejas.
3. Modificacin del artculo 104 del Cdigo Tributario

Situacin actual:
El inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tributario prev que la notificacin de los actos administrativos pueda ser realizada por medio de
sistemas de comunicacin electrnicos, siempre
que se pueda confirmar la entrega por la misma
va, indicando que tratndose del correo electrnico u otro medio electrnico aprobado por
la SUNAT que permita la transmisin o puesta
a disposicin de un mensaje de datos o documento, la notificacin se considerar efectuada
al da hbil siguiente a la fecha del depsito del
mensaje de datos o documento, y que la SUNAT
mediante Resolucin de Superintendencia es-
tablecer los requisitos, formas, condiciones, el

procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, as como las dems disposiciones necesarias
para la notificacin por los medios referidos en
el tercer prrafo del citado inciso.
La norma citada slo hace referencia a la aprobacin de medios electrnicos por la SUNAT, no
incluyendo al Tribunal Fiscal, limitando la posibilidad de su empleo para notificar los actos administrativos que emite el Tribunal Fiscal.
Problemtica:
El Tribunal Fiscal se encuentra imposibilitado
de efectuar las notificaciones por sistemas de
comunicacin electrnicos tal como lo hace
la SUNAT, esto es, dicho colegiado no tiene
la posibilidad de adoptar una medida como la
mencionada que le permita mayor eficiencia
en las diligencias de notificacin, mediante la
agilizacin del trmite y disminucin de las incidencias que se presentan cuando se llevan a
cabo por otros medios previstos legalmente.
Cabe indicar que no existe razn alguna para
establecer a nivel normativo diferencias en
cuanto a las modalidades de notificacin empleadas por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se propone la modificacin del inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tributario a
fin de mejorar la gestin del Tribunal Fiscal, ya
que con la implementacin de la notificacin
de los actos administrativos por sistemas de
comunicacin electrnicos se permitir agilizar
la notificacin de los actos administrativos, lo
que permitir a su vez una mayor rapidez en
la conclusin de sus procedimientos, otorgando
seguridad al procedimiento, beneficiando as al
contribuyente y a la Administracin.
De este modo, se justifica que se introduzca la
modificacin legislativa que permita al Tribunal
Fiscal notificar sus actos administrativos a travs de sistemas de comunicacin electrnicos,
habilitando al Tribunal Fiscal a aprobar el correo electrnico u otro medio electrnico que
ser utilizado para dicha forma de notificacin.
Ello en consideracin al rol que desempea di-
89
Reforma Tributaria
cha entidad, esto es, resolver las controversias

tributarias en ltima instancia administrativa,
como rgano resolutor autnomo que emite
actos administrativos respecto de las controversias tributarias que se presentan. Asimismo,
se sustenta en que el administrado conozca
oportunamente el contenido de las resoluciones que lo afectan y pueda acceder a la tutela
judicial de corresponder.
De otro lado, se establece que mediante Resolucin Ministerial del Sector Economa y Finanzas, se apruebe el procedimiento, requisitos,
formas y dems condiciones, as como las dems disposiciones necesarias para la notificacin de los actos administrativos del Tribunal
Fiscal por los referidos medios electrnicos.
ciento (15%). Si en la segunda convocatoria

tampoco se presentan postores, se convocar
nuevamente a remate sin sealar precio base.

Modificacin del artculo 121 del Cdigo Tributario
Situacin actual:
El primer prrafo del artculo 121 del Cdigo
Tributario establece que la tasacin de los bienes embargados se efectuar por un (1) perito
perteneciente a la Administracin Tributaria o
designado por ella. Dicha tasacin no se llevar
a cabo cuando el obligado y la Administracin
Tributaria hayan convenido en el valor del bien
o ste tenga cotizacin en el mercado de valores o similares.
Agrega el segundo prrafo del citado artculo
que aprobada la tasacin o siendo innecesaria
sta, el Ejecutor Coactivo convocar a remate
de los bienes embargados, sobre la base de las
dos terceras partes del valor de tasacin. Si en
la primera convocatoria no se presentan postores, se realizar una segunda en la que la base
de la postura ser reducida en un quince por
Problemtica:
De acuerdo a la norma citada, en caso de no
presentarse postores en la segunda convocatoria deber realizarse una nueva convocatoria a
remate sin sealar precio base. Tal hecho esto
es, no establecer un parmetro como precio
base ha ocasionado que, en reiteradas convocatorias, se perjudique el valor de los bienes especialmente inmuebles materia de ejecucin al
ser rematados por un valor muy por debajo del
nivel de precio razonable, poniendo en riesgo el
cobro de la totalidad de la deuda tributaria.
En atencin a ello, se ha considerado que resulta necesario efectuar modificaciones en el
artculo 121 citado, optimizando el procedimiento de remate de inmuebles, a fin de que
en la tercera convocatoria, los bienes tengan un
precio base que no perjudique ni al contribuyente y que asegure el cobro de la deuda a la
Para ello se considera adecuado tomar como
referencia el tratamiento contemplado en el
Cdigo Procesal Civil (22) en tanto que dicha regulacin mantiene el valor de los bienes a ser
rematados en un nivel de precio razonable, y
as evitar perjuicios a la Administracin Tributaria(23) y a los propios deudores tributarios (24).
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley N
29884, se propone que de no presentarse postores en la tercera convocatoria, se aplicar lo
siguiente:
(22) Promulgado por el Decreto Legislativo N 768, publicado el 4 de marzo de 1992, cuyo Texto nico Ordenado fue
aprobado por la Resolucin Ministerial N 010-93-JUS, publicado el 23 de abril de 1993, cuyo articulo 742 que
regula las convocatorias a remate de un bien, establece la reduccin gradual del precio base en cada convocatoria,
sin permitir que no haya precio base como en el caso del Cdigo Tributario vigente. La segunda y tercera convocatoria se anunciar nicamente por tres das, si se trata de bien inmueble y por un da si el bien es mueble.
(23) Pues al efectuarse el remate de los bienes por un valor menor existe la probabilidad de que se recupere menos
deuda.
(24) Al ofertarse el bien por un valor menor al que realmente le corresponde.
90
Segunda Parte
Cdigo Tributario
a) Tratndose de bienes muebles se convocar

a un tercer remate sin sealar precio base.
b) Tratndose de bienes inmuebles, se convocar a un tercer remate y se reducir el
precio base en un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin
levantar el embargo, dispondr una nueva
tasacin y remate bajo las mismas normas.

Cabe indicar que para la elaboracin de la propuesta se ha considerado que en el mercado

hay fluctuaciones importantes que demandan
un tratamiento diferenciado entre bienes muebles e inmuebles, toda vez que existen circunstancias y factores que conllevan a pensar que
en el mediano plazo, el sector construccin
seguir evolucionando favorablemente apoyado en ingresos crecientes(25); razn por la cual,
se ha visto por conveniente modificar el tratamiento slo respecto de los bienes inmuebles
y mantener el procedimiento vigente respecto
de los bienes muebles.
En resguardo y cautela del inters pblico se
contempla que excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del Gobierno
Central en el que no se presenten postores en
el tercer remate, se pueda adjudicar el bien inmueble correspondiente al Gobierno Central,
por el valor del precio base de la tercera convocatoria, bajo ciertos requisitos tales como: i)
que la deuda tributaria constituya ingreso del
Tesoro Pblico incluyendo costas y gastos administrativos de la cobranza coactiva y que dicha deuda sea mayor o igual al valor del precio
base de la tercera convocatoria, ii) que el bien
inmueble se encuentre debidamente inscrito en
los Registros Pblicos y iii) que el bien inmueble
se encuentre libre de gravmenes. De esta manera se logra un equilibrio entre el inters del
deudor tributario de saldar su deuda tributaria
con el menor perjuicio a su patrimonio personal y el inters del fisco de cobrar la acreencia,
luego que el mercado no mostr inters en adquirir el bien inmueble embargado.

Situacin actual:
Con relacin a los recursos contra la denegatoria ficta que desestima la reclamacin, el Cdigo Tributario prev en el primer prrafo del
artculo 144 lo siguiente:
"Cuando se formule una reclamacin ante la
Administracin Tributaria y sta no notifique
su decisin en el plazo de seis (6) meses, de
nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia, de dos (2) meses
respecto de la denegatoria tcita de las solicitudes de devolucin de saldos a favor de
los exportadores y de pagos indebidos o en
exceso, o de veinte (20) das hbiles respecto
a las resoluciones que establecen sanciones
de comiso de bienes, internamento temporal de vehculos y cierre; el interesado puede
considerar desestimada la reclamacin, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
()"
Sin embargo, de acuerdo con el primer y segundo prrafos del artculo 142 del mismo texto
legal se establece lo siguiente:
(25) Al respecto, el BBV Research al analizar el sector inmobiliario de diversos pases seala que en el caso peruano: "(...)
En el mediano plazo, el sector seguir evolucionando apoyado en ingresos crecientes, una mayor participacin
relativa de la poblacin que demanda vivienda (entre 30 y 40 aos) y una mayor penetracin del financiamiento
hipotecario (...) Estimamos que el crecimiento de la oferta superar al de la demanda, moderndose as las alzas de
los precios de alquiler de oficinas registradas en los ltimos aos (...) Los precios por metro cuadrado en la ciudad
de Lima han venido elevndose en los ltimos aos, vinculado a que la economa y los ingresos de las familias se
han expandido de manera importante, las facilidades de acceso al crdito son mayores y las perspectivas futuras se
presentan favorables. Diversos factores nos llevan a pensar que esta evolucin es consistente con los fundamentos
del mercado inmobiliario (costos, demanda sostenible)'. Fuente: www.bbvresearch.com
91
Reforma Tributaria
"Artculo 142.- PLAZO PARA RESOLVER

RECLAMACIONES
La Administracin Tributaria resolver las
reclamaciones dentro del plazo mximo de
nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio,
contado a partir de la fecha de presentacin
del recurso de reclamacin. Tratndose de la
reclamacin de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas
de precios de transferencia, la Administracin resolver las reclamaciones dentro del
plazo de doce (12) meses, incluido el plazo
probatorio, contado a partir de la fecha de
presentacin del recurso de reclamacin.
Asimismo, en el caso de las reclamaciones
contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan, la Administracin las resolver dentro del plazo de veinte (20) das
hbiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin del
recurso de reclamacin.
La Administracin Tributaria resolver dentro del plazo mximo de dos (2) meses,
las reclamaciones que el deudor tributario
hubiera interpuesto respecto de la denegatoria tcita de solicitudes de devolucin
de saldos a favor de los exportadores y de
pagos indebidos o en exceso.
(...)"
Sin embargo, el primer prrafo del artculo 150

mencionado en el prrafo citado, seala expresamente lo siguiente:
"Artculo 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA
APELACIN
El Tribunal Fiscal resolver las apelaciones
dentro del plazo de doce meses (12) meses
contados a partir de la fecha de ingreso de
los actuados ai Tribunal. Tratndose de la
apelacin de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el Tribunal
Fiscal resolver las apelaciones dentro del
plazo de dieciocho (18) meses contados a
partir de la fecha de ingreso de los actuados
al Tribunal.
Problemtica:
De las citadas normas se advierte que existen
discordancias entre los plazos dispuestos en el
artculo 144 y los plazos dispuestos en los artculos 142 y 150 del Cdigo Tributario.
En efecto, mientras que el primer prrafo del
artculo 144 citado, establece que transcurridos los plazos de seis y nueve meses, segn corresponda, el deudor tributario tiene la facultad
de aplicar el silencio administrativo negativo; el
artculo 142 (26) establece que la Administracin Tributaria cuenta con los plazos de nueve
y doce meses para resolver las reclamaciones,
plazos que deberan coincidir por referirse al
mismo procedimiento.
Del mismo modo, en el caso del ltimo prrafo del artculo 144 del Cdigo Tributario
se prev que el administrado puede formular
queja contra el Tribunal Fiscal, si ste no resuelve en el plazo de seis y nueve meses; no
obstante que el primer prrafo del artculo
150 (27) establece que el Tribunal Fiscal tiene como plazos doce y dieciocho meses para
resolver las apelaciones, plazos que tambin
deberan coincidir por referirse a la realizacin de una misma funcin del citado rgano
resolutor.
Asimismo, el ltimo prrafo del artculo 144

del Cdigo Tributario, referido a la demora del
Tribunal Fiscal para resolver, establece lo siguiente:
"Tambin procede el recurso de queja a que
se refiere el Artculo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva
dentro del plazo de seis (06) o de nueve (9)
meses a que se refiere el primer prrafo del
Artculo 150".
(26) Modificado en el 2007 mediante Decreto Legislativo N 961.

(27) Modificado en el 2007 mediante Decreto Legislativo N 981.
92
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Propuesta:
N 29884, se propone adecuar el texto del artculo 144 del siguiente modo:
"Cuando se formule una reclamacin ante
la Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin en los plazos previstos en el
primer y segundo prrafos del artculo 142;
el interesado puede considerar desestimada
la reclamacin, pudiendo hacer uso de los
recursos siguientes:
1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si se trata de una reclamacin
y la decisin deba ser adoptada por un
rgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal
Fiscal, si se trata de una reclamacin y la
decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del cual puede recurrirse
directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede la formulacin de la queja
a que se refiere el Artculo 155 cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el
primer prrafo del Artculo 150".

Situacin actual:
Con relacin a la propuesta de modificacin
del artculo 150 del Cdigo Tributario, debe
indicarse que el penltimo prrafo de dicha
norma seala que: "Las partes pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) das posteriores a la realizacin del informe oral. En el
caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo,
en los expedientes de apelacin, las partes
pueden presentar alegatos dentro de los dos
meses siguientes a la presentacin de su recurso".
Problemtica:
No obstante que el Cdigo Tributario ha establecido plazos para que las partes puedan
presentar documentacin y/o alegatos que
permitan a las Salas Especializadas resolver de manera ms adecuada los recursos de

apelacin, las partes muchas veces presentan
escritos con documentacin y/o alegatos fuera de dichos plazos e incluso cuando las Salas
Especializadas ya han emitido la resolucin que
resuelve el recurso de apelacin.
Teniendo en cuenta que las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal surten efectos con
la notificacin y que de acuerdo a la Ley del
Procedimiento Administrativo General y el
Cdigo Tributario, las resoluciones tienen que
estar motivadas y no puede haber punto omitido, es que la presentacin extempornea de
documentos y/o alegatos obligan a las Salas
Especializadas a dejar sin efecto la resolucin
emitida para evaluar y tomar en consideracin
lo presentado por las partes, lo que incide en
una demora adicional en la resolucin de las
apelaciones.
Propuesta:
N 29884 y con la finalidad de evitar dilaciones
y demoras innecesarias en la resolucin de los
recursos de apelacin por parte del Tribunal Fiscal, se ha considerado apropiado introducir una
regla que sin vulnerar el derecho de defensa, se
elimine mayores trmites a fin de no entorpecer
la labor del Tribunal Fiscal, procurando obtener
un pronunciamiento en un tiempo razonable.
Por lo que se propone sealar expresamente
que las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de emisin de la resolucin por la Sala Especializada

Situacin actual:
Respecto a la propuesta de modificacin del
artculo 154 del Cdigo Tributario, cabe indicar que las resoluciones del Tribunal Fiscal que
interpreten de modo expreso y con carcter
general el sentido de normas tributarias y las
93
Reforma Tributaria
emitidas en virtud del artculo 102 (28) de dicho cuerpo legal, constituirn jurisprudencia de
observancia obligatoria para los rganos de la
Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o por Ley. En este
caso, en la resolucin correspondiente el Tribunal Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondr la
publicacin de su texto en el Diario Oficial.
Agrega el citado artculo que de presentarse
nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre s, el Presidente del Tribunal
deber someter a debate en Sala Plena para
decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo ste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas
por el Tribunal.
De lo expuesto se advierte que los supuestos
que sustentan la emisin de una resolucin del
Tribunal Fiscal con el carcter de jurisprudencia
de observancia obligatoria son los siguientes: i)
las resoluciones que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de las normas tributarias, ii) las resoluciones que aplican la
norma de mayor jerarqua y iii) las resoluciones
que se emiten como consecuencia de la existencia de fallos contradictorios entre s.
Problemtica:
La finalidad de una jurisprudencia de observancia obligatoria es otorgar certeza, seguridad
jurdica y confianza legtima sobre los criterios
interpretativos de las normas que sustentan el
pronunciamiento del rgano resolutor, de manera que ante casos idnticos o similares debe
aplicarse el mismo criterio de interpretacin.
Mediante la emisin y publicacin de una resolucin del Tribunal Fiscal con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, se busca
uniformizar los pronunciamientos en materia
de su competencia, tal como lo exige el numeral 6 del artculo 101 del Cdigo Tributario,
segn el cual es atribucin del Tribunal Fiscal
uniformar la jurisprudencia en las materias de
su competencia.
Dado que la referida jurisprudencia es de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria, los administrados pueden
anticipar cmo actuar o resolver casos similares dicha Administracin, lo que les permitir
optar por iniciar o no un procedimiento ante
aqulla.
Esa posibilidad del administrado se sustenta en
el denominado "Principio de Predictibilidad", recogido expresamente en nuestra normativa en el
numeral 1.15 del artculo IV del Ttulo Preliminar
de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual se refiere a que "las
actuaciones, actos y procedimientos de la Administracin sean cada vez ms previsibles para el
ciudadano, de forma tal que genere confianza
legtima y le retire el riesgo de la incertidumbre
sobre el cmo actuar o resolver su situacin
sometida a la Administracin" (29).
Sin embargo, existen criterios reiterados contenidos en resoluciones emitidas por el Tribunal
Fiscal, que no constituyen jurisprudencia de
observancia obligatoria en virtud del mencionado artculo 154 del Cdigo Tributario, dado
que la emisin de un criterio recurrente no se
encuentra comprendida como un supuesto
para dictar una resolucin al amparo de dicho
artculo, por lo que no son vinculantes para la
Administracin Tributaria, y por ende sta no
necesariamente va a aplicar tales criterios. Ello
genera incertidumbre en los administrados respecto de cmo aplicar las normas tributarias
que los rigen, ya que la Administracin podra
tener un criterio distinto al del Tribunal Fiscal,
incrementndose as las posibilidades de generar controversias tributarias.
(28) El articulo 102 seala que al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua. En dicho caso,
la resolucin deber ser emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el artculo 154.
(29) MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima, Gaceta Jurdica, 2006, pgs. 84-85.
94
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Teniendo en cuenta lo expuesto, resulta necesario incluir en el artculo 154 del Cdigo
Tributario como un supuesto adicional que
amerita la emisin y publicacin de una resolucin con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria a aqulla que contenga
un criterio recurrente de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal, toda vez que si las
Salas tienen una interpretacin similar, frecuente y uniforme respecto a los alcances y
aplicacin de una determinada norma, dicha
interpretacin genera certeza, seguridad jurdica y confianza legtima para los deudores
tributarios.
Propuesta:
literal d) del numeral 1 del Artculo 2 de la
Ley N 29884, se propone la modificacin del
primer prrafo del artculo 154 del Cdigo Tributario para incorporar expresamente que las
resoluciones emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas del Tribunal
Fiscal constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria.
De esta forma, los deudores tributarios contarn con mayores herramientas para anticipar la
forma en que sern resueltos los conflictos que
puedan surgir con la Administracin Tributaria
sobre sus obligaciones tributarias.
Igualmente, con la medida propuesta se lograr una mayor celeridad en la resolucin de
las controversias de ndole tributaria, ya que
en los casos similares se aplicar el criterio
contenido en la jurisprudencia de observancia
obligatoria facilitando el anlisis del caso controvertido.
Ello, tambin permitir reducir la carga procesal del Tribunal Fiscal, toda vez que en algunos
casos evitar que la Administracin Tributaria
efecte reparos que han sido desestimados
por el mencionado Tribunal, y en otros, desincentivar a que los deudores tributarios interpongan apelaciones que no tendrn amparo
en el Tribunal conforme ai criterio recurrente
que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria.

Situacin actual:
Con relacin a la queja formulada contra las
Administraciones Tributarias, el texto actual
del artculo 155 del Cdigo Tributario seala
que la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en dicho Cdigo; debiendo ser resuelto por el Tribunal Fiscal
dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de
presentada.
Problemtica:
Considerando que el artculo 101 del Cdigo
Tributario establece las atribuciones del Tribunal
Fiscal entre las que seala que las quejas sern
efectuadas por la Oficina de Atencin de Quejas,
resulta necesario adecuar el artculo 155 que
establece los entes resolutores de la queja a fin
de incorporar en ste como ente resolutor de
quejas a la Oficina de Atencin de Quejas.
Asimismo, el artculo 155 no contiene todos
los supuestos ante los cuales se puede presentar una queja a que se refiere el numeral 5 del
artculo 101; por lo que se requiere incorporar
en el primer prrafo del artculo 155 tales supuestos, a fin de que estos artculos guarden
concordancia.
De otro lado, en relacin al plazo para que resuelva el Tribunal Fiscal en el artculo 155 cabe
sealar que en la mayora de los casos el citado
Tribunal requiere informacin o documentacin adicional a la presentada por las partes
para poder resolver debiendo requerirla tanto
a la Administracin Tributaria como al quejoso,
como son la verificacin de la existencia de la
cobranza coactiva, las constancias de notificaciones, actos de suspensin o interrupcin de
prescripcin, entre otros.
Tal informacin o documentacin solicitada
termina siendo entregada por la Administracin Tributaria o el quejoso en plazos superiores ai plazo que tiene el Tribunal para resolver,
sobrepasando el plazo por causas externas al
ente resolutor, toda vez que dichos plazos no
se suspenden ante dichas diligencias.
95
Reforma Tributaria
96
De otro lado, es tambin frecuente que las partes presenten documentacin y/o alegatos al
Tribunal Fiscal con posterioridad a la fecha de
emisin de la resolucin correspondiente que
resuelve la queja, lo que genera dilaciones y
demoras innecesarias en la resolucin de las
quejas por parte del Tribunal Fiscal ms an
teniendo en cuenta los plazos sumarios para
resolverlas.
Propuesta:
N 29884, se plantean las siguientes modificaciones al artculo 155:
a) La primera tiene como objetivo ser concordante con la modificacin dispuesta en el
artculo 101, que faculta a la Oficina de
Atencin de Quejas a resolver las quejas
que se presenten contra las Administraciones Tributarias, las que debern realizarse
en el plazo sumario de veinte (20) das hbiles.
b) La segunda modificacin contenida en el
artculo 155 del Cdigo Tributario se refiere a la incorporacin de los supuestos ante
los cuales se puede presentar una queja en
concordancia con el numeral 5 del artculo
101.
c) La tercera modificacin contenida en el artculo 155 del Cdigo Tributario se refiere
a la suspensin del plazo para resolver las
quejas.
Se propone incorporar un segundo prrafo
al artculo 155 del Cdigo Tributario, estableciendo que el plazo otorgado a la Administracin Tributaria o al quejoso para entregar informacin solicitada por el Tribunal
Fiscal, no se compute dentro del previsto
para resolver las quejas.
d) La cuarta modificacin al artculo 155 del
Cdigo Tributario, consiste en incorporar un
prrafo a dicho artculo mediante el cual
se posibilita a las partes la presentacin de
documentacin y/o alegatos ante el Tribunal Fiscal hasta la emisin de la resolucin
correspondiente que resuelve la queja. Ello,
con el objeto de evitar las referidas dilacio-
nes y demoras en la resolucin de las quejas

por parte del Tribunal Fiscal.
9. Modificaciones de los artculos 189 y 192

Situacin actual:
El artculo 189 del Cdigo Tributario, establece
el caso de la improcedencia de la accin penal
cuando el contribuyente regulariza su situacin
tributaria antes de que se inicie la investigacin
fiscal o antes que el rgano administrador del
tributo notifique cualquier requerimiento en
relacin al tributo y perodo en que se realizaron las conductas.
Dicha norma recoge la figura de la excusa absolutoria y responde a la necesidad de incrementar la recaudacin fiscal a travs del pago de
las deudas tributarias ocultas, permitiendo as
que los contribuyentes que han desarrollado
conductas evasoras, retornen a la legalidad; con
lo cual se fortalece la moral fiscal y el sistema
tributario.
Las razones que sustentan la excusa absolutoria
estn basadas en la autodenuncia que realiza el
sujeto pasivo respecto del ilcito penal tributario cometido y la reparacin del dao causado,
cumpliendo para este fin con el pago total de la
deuda tributaria o devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario
obtenido indebidamente, incluyendo los intereses y las multas (regularizacin tributaria).
Considerando que la excusa absolutoria antes
diseada implica que, luego de consumado el
ilcito penal tributario, el autor tenga que realizar una actuacin posterior (regularizacin
tributaria), resulta necesario establecer lmites
temporales para dicha actuacin. Debe apreciarse que, considerando que la excusa absolutoria est basada en la autodenuncia, la actuacin posterior sobre la autntica situacin
tributaria del sujeto pasivo del tributo, debe
responder a una revelacin espontnea de su
autor, espontaneidad que no se advertira si
existe una intervencin previa de la Administracin Tributaria.
En el contexto esgrimido, los lmites temporales deben estar en funcin al inicio de la intervencin del ente administrativo encargado de
Segunda Parte
Cdigo Tributario
la administracin del tributo o del titular de la

accin penal.
Siendo as, resulta coherente y razonable que la
exencin de responsabilidad penal se concrete
nicamente cuando el autor del delito tributario, materialice la regularizacin de sus obligaciones tributarias originadas por la realizacin
de alguna de las conductas constitutivas del
delito tributario, antes que el Ministerio Pblico
inicie la investigacin correspondiente o, a falta
de esta, el rgano encargado de la Administracin del Tributo inicie el procedimiento de fiscalizacin administrativa tributaria relacionada
al tributo y perodo en que se realizaron las
conductas delictivas, de acuerdo a las normas
sobre la materia.
De otro lado, mediante los numerales 5, 6 y
7 de la Segunda Disposicin Modificatoria y
Derogatoria del Decreto Legislativo N 957,
Nuevo Cdigo Procesal Penal, los cuales modificaron los artculos 7 y 8 de la Ley Penal
Tributaria regulada mediante el Decreto Legislativo N 813 y 19 de la Ley de los Delitos
Aduaneros, Ley N 28008, respectivamente, se
ha derogado tcitamente la facultad discrecional de la Administracin Tributaria de formular
denuncia penal ante el Ministerio Pblico por
delitos tributarios y de defraudacin de rentas
de aduana.
Problemtica:
No obstante lo sealado, la Corte Suprema de
Justicia de la Repblica, en el fundamento jurdico 12 del Acuerdo Plenario N 2-2009/CJ-116
del 13 de noviembre del 2009, al analizar el lmite temporal establecido por la actuacin del
rgano Administrador del Tributo, segn el texto
vigente del artculo en anlisis, ha sealado que:
"El requerimiento de la administracin tributaria debe ser especfico, vinculado a un delito
tributario concreto, enmarcado temporalmente.
El bloqueo a la regularizacin necesita de un requerimiento que debe ser "expreso en cuanto al
delito presuntamente cometido o la referencia a
las conductas delictivas que le dan por su naturaleza relevancia penal".
As, la Corte Suprema permite que el autor de
un delito tributario pueda regularizar su situa-
cin tributaria, con la consecuente exencin de

responsabilidad penal, incluso con posterioridad
a la intervencin del rgano Administrador del
Tributo, supuesto contrario al espritu normativo
orientado a evitar la actuacin innecesaria de
ste rgano.
En relacin a la actual redaccin del artculo
192 del Cdigo Tributario, que hace referencia
a la facultad discrecional de la Administracin
Tributaria para formular denuncia penal, ello
no resulta correcto, puesto que, corresponde al
Ministerio Pblico efectuar la denuncia, por lo
que, es conveniente se modifique dicha norma
a fin de no causar errores de interpretacin en
los aplicadores de la norma.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal f) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
Modificar el artculo 189 del Cdigo Tributario, a fin de establecer con claridad hasta
qu momento se eximir la responsabilidad penal del autor del delito tributario,
teniendo en cuenta que la excusa absolutoria implica la existencia de una conducta
tpica, antijurdica y culpable, es decir, nos
encontramos propiamente ante un delito
consumado, pero por estrictas razones de
utilidad o conveniencia pblica, determinan la exencin de responsabilidad penal
del autor.
Modificar el artculo 192 del Cdigo Tributario teniendo en cuenta la derogatoria tcita de la facultad discrecional de la Administracin Tributaria para denunciar delitos
tributarios y aduaneros, estableciendo la
obligatoriedad de la comunicacin al Ministerio Pblico cuando considere que existen
indicios de la comisin de delito tributario
y/o aduanero, o estn encaminados a dicho
propsito. Asimismo, resulta necesario introducir la terminologa del Nuevo Cdigo
Procesal Penal adecundola con su equivalente del Cdigo de Procedimientos Penales, a fin de evitar confusiones o errores en
la interpretacin de esta norma.
97
Reforma Tributaria
10. Modificacin de las Tablas de Infracciones y

Sanciones Tributarias I, II y III del Cdigo Tributario

Situacin actual:
Las Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario establecen como sancin por la
infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del citado Cdigo, consistente en no
emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a las guas de remisin, la multa o el cierre
temporal de establecimiento (30).
De acuerdo con lo sealado en las notas explicativas de las citadas Tablas (31), la sancin de cierre
se aplica a partir de la segunda oportunidad en
que el infractor incurra en la misma infraccin.
Problemtica:
Cabe resaltar que durante los aos 1998 al
2000, el porcentaje de no conformidad (32) era
alrededor del 33% y a partir del ao 2000 se
elev sustancialmente culminando el ao 2011
en el 58%.
Cabe aadir que los infractores que pertenecen al Nuevo RUS, a pesar de ser sancionados con una multa en la primera oportunidad, reinciden en la infraccin prefiriendo
asumir el costo de la multa(33). Ntese que
el porcentaje de las infracciones cometidas
por segunda o ms veces por los infractores
del Nuevo RUS se increment de 21% en el
2006 a 31% en el 2011 como se aprecia del
Cuadro N 5.
Cuadro N 5
ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS POR VEZ A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RUS
(En cantidad de intervenciones)
Actas Levantadas al Nuevo RUS
Ao
1ra Vez
Cantidad
2da o ms Veces
%
Cantidad
Total No Conforme
Cantidad
2006
32 301
79%
8 517
21%
40 818
100%
2007
25 166
75%
8 229
25%
33 395
100%
2008
26 505
74%
9 356
26%
35 861
100%
2009
27 518
74%
9 741
26%
37 259
100%
2010
47 426
74%
16 825
26%
64 251
100%
2011
24 379
69%
10 848
31%
35 227
100%
Totales
183 295
63 516
246 811
FUENTE: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin

Segn se muestra en el Cuadro N 6, la aplicacin de la sancin de cierre ha demostrado

efectividad en la generacin de riesgo respecto
a la infraccin de no entregar comprobantes de
pago, por cuanto una vez aplicado el cierre, se

nota una disminucin sustancial en los ndices
de incumplimiento por la no emisin de comprobantes de pago:
(30) En adelante, "cierre".

(31) Nota 4 de las Tablas I y II y nota 5 de la Tabla III.
(32) El cual est referido a la no entrega de comprobante de pago.
(33) La sancin de multa para los sujetos del Nuevo RUS, por ejemplo, de la categora 1, equivale al 0.6 de I (S/. 120.00
nuevos soles), y con la aplicacin del rgimen de gradualidad (0.3% de I) se reduce a S/. 60.00 nuevos soles.
98
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Cuadro N 6
PERODO : 2008 - 2011 ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS POR NMERO DE INFRACCIN COMETIDA INCLUYE
TODOS LOS REGMENES INTERVENIDOS
Total Actas Levantadas por la Infraccin de No emitir Comprobante de Pago
Ao
1ra Vez
2da Vez
Cantidad
2008
44 446
Ms de 2 Infracc.
Cantidad
73%
11 024
Total No Conforme
Cantidad
Cantidad
5 800
9%
61 270
18%
%
100%
2009
45 259
73%
11 141
18%
5 793
9%
62 193
100%
2010
75 763
73%
18 595
18%
9 627
9%
103 985
100%
2011
40 702
69%
11 530
19%
6 911
12%
59 143
100%
Totales
206 170
52 290
28131
286 591
Fuente: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin

En el siguiente grfico, elaborado considerando el Cuadro N 6, se compara los porcentajes de las infracciones cometidas por nmero
de veces durante los aos 2008 al 2011 y los

porcentajes de reincidencia una vez aplicado
el cierre.
80%
79%
73%
70%
73%
69%
60%
50%
1ra Vez / Sancin Multa
40%
2da Vez / Sancin Cierre
30%
18%
20%
18%
9%
10%
19%
18%
9%
Ms de 2 infracc./
Sancin Cierre
12%
9%
0%

2008
2009
2010
Como puede apreciarse, para los aos 2008 al

2011, respecto del total de actas levantadas
por no conformidad, slo un promedio de 10%
constituyen infracciones cometidas por tercera
o ms veces. Lo que indica que la sancin de
cierre, una vez aplicada, genera un cambio en el
comportamiento del contribuyente al disminuir
los ndices de no conformidad a 10%, aspecto
que se traduce en un mayor riesgo efectivo en
comparacin con la sancin de multa, como
2011
ocurra durante los aos 1998 al 2000 ya que el

cierre se ejecutaba desde la primera infraccin.
Al establecer, como regla general, el cierre
como nica sancin la propuesta considera la
importancia del comprobante de pago como
medio de control, toda vez que es el primer
elemento donde se deja constancia de las transacciones econmicas y permite a los propios
contribuyentes y a la Administracin Tributaria
determinar los ingresos y el tributo a pagar.
99
Reforma Tributaria
Aplicar dicha sancin en un sistema autodeterminativo no resulta desproporcionado, debido

a que la no emisin o entrega del comprobante
de pago origina que no se declaren y paguen
los impuestos privando al Estado de los recursos que le correspondera recibir para cumplir
con su funcin frente a la sociedad, adems que
distorsiona los precios del mercado al ofertarse
bienes y/o servicios a un menor costo respecto
de los agentes econmicos que s los emiten y
entregan con el consecuente malestar de estos
ltimos, aspectos que convierten esta conducta en un hecho grave.
Es importante resaltar el carcter "pblico" implcito con la aplicacin de la sancin de cierre, cuya
efectividad no se consigue con las sanciones econmicas o pecuniarias, ya que al aplicar el cierre
la sancin adquiere un matiz distinto, en tanto se
evidencia un comportamiento social reprochable
ante los dems miembros de la colectividad.
Propuesta:
literal e) del numeral 1 del Artculo 2 de la
Ley N 29884, se propone eliminar la sancin
de multa aplicable a la infraccin del numeral
1 del artculo 174 del Cdigo Tributario y establecer como sancin nicamente el cierre,
salvo en el caso excepcional en el que la citada
infraccin no se haya cometido o detectado
en un establecimiento comercial u oficina de
profesionales independientes, situacin en la
cual se aplicar la multa establecida en las
Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo
Tributario.
De esta manera, se pretende mejorar el grado de
cumplimiento de entrega de comprobantes de
pago por parte de los contribuyentes y se genere impacto en el resto de los contribuyentes
inducindolos a cumplir con sus obligaciones
tributarias.
Cuadro N 1
Nivel de No Conformidad - VECPD
70%
60%
56%
60%
50%
45%
40%
52%
53%
51%
56%
51%
53%
58%
58%
53%
No conformidad
30% 29%
20%
26%
10%
0%
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Fuente: SUNAT - Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario

VECPD: Verificacin de Emisin de Comprobante de Pago
El alto nivel de incumplimiento en la entrega de

comprobantes de pago se mantiene pese a que
la SUNAT de manera permanente realiza nume-
100
rosas intervenciones para verificar la correcta

emisin y otorgamiento de los mismos, tal como
se puede apreciar en el siguiente cuadro:
Segunda Parte
Cdigo Tributario
Cuadro N 2
Intervenciones
200,000
179,945
180,000
160,000
160,547
152,269
158,327
143,072
140,000
120,000
100,000
128,318
117,077
125,210
108,035
80,000
110,292
101,211
87,849
60,000
40,000
20,000
27,226
27,292
0
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Fuente: SUNAT - Intendencia Nacional de Cumplimiento tributario

1/ En el ao 2000, las intervenciones disminuyeron debido a que el nivel de incumplimiento presentaba una tendencia a la baja.
2/ Entre los aos 2000 y 2001 disminuy el nmero de personal para realizar las labores de verificacin del cumplimiento de la entrega de comprobantes de pago.
3/ El nmero de intervenciones desde el ao 2002 se incrementa mantenindose en 125,000 como promedio
anual.
Las intervenciones que realiza la SUNAT pueden ser de carcter preventivo en las cuales "no
se sanciona" sino que se emiten "actas preventivas" y se brinda orientacin personalizada a
los infractores detectados en infraccin para
que cambien su comportamiento. En cambio
en aquellas que no tienen dicho carcter la SU-
NAT deja constancia de sus intervenciones en

"actas probatorias" que servirn como sustento
para la aplicacin de la sancin de multa o cierre, segn corresponda.
A continuacin se muestra el anlisis realizado
al total de actas levantadas en las intervenciones durante los aos 2006-2011.
101
Reforma Tributaria
Cuadro N 3
ANLISIS DEL TOTAL DE ACTAS LEVANTADAS POR VECPD
Intervenciones con acta
Ao
No Conforme / En falta
Probatoria
Cantidad
Preventiva
Cantidad
Conforme
Total
Intervenciones
Total No Conforme
Cantidad
Cantidad
Cantidad
2006
47 739 34%
27 029 19%
74 768
53%
66 304
47%
141 072 100%
2007
40 172 34%
19 638 17%
59 810
51%
57 567
49%
117 377 100%
2008
43 083 37%
18 187 16%
61 270
53%
53 940
47%
115210 100%
2009
43 335 39%
18 858 17%
62 193
56%
48 599
44%
110792 100%
2010
76 119 42%
27 866 16%
103 985
58%
75 960
42%
179 945 100%
59 143
58%
42 068
42%
2011
Totales
49 762 49%
300 210
9 381
9%
120 959
421 169
344 438
101 211 100%

765 607
Fuente: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin

En el cuadro N 4 se ha agrupado a los contribuyentes a los cuales se ha realizado intervenciones y respecto de los que se ha detectado la comisin de la infraccin tipificada
en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo

Tributario, a fin de determinar el universo
que presenta un mayor porcentaje de incumplimiento.
Cuadro N 4
ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS NO CONFORMES POR RGIMEN DE CONTRIBUYENTE
Actas Levantadas al RUS
Ao
Probatoria
Cantidad
Preventiva
Cantidad
Total No Conforme
Actas al RER y REG. GRAL. Total Actas Levantadas

No Conforme / En falta
Total No Conforme
Cantidad
Cantidad
Cantidad
2006
26 698 36%
14 120 19%
40 818
55%
33 950
45%
74 768 100%
2007
22 256 37%
11 139 19%
33 395
56%
26 415
44%
59 810 100%
2008
25 746 42%
10115 17%
35 861
59%
25 409
41%
61 270 100%
2009
26 485 43%
10 774 17%
37 259
60%
24 934
40%
62 193 100%
2010
47 346 46%
16 905 16%
64 251
62%
39 734
38%
103 985 100%
2011
29 072 49%
6 155 11%
35 227
60%
23 916
40%
59 143 100%
Totales 177 603

69 208
246 811
174 358

Fuente: SUNAT - Coordinacin de evaluacin Operativa y Control de Gestin
102
421 169
Segunda Parte
Cdigo Tributario
De las actas levantadas durante los aos 20062011 los contribuyentes que muestran mayor
incumplimiento son los pertenecientes al Rgimen nico Simplificado (RUS) o Nuevo RUS,
habiendo llegado el porcentaje de no conformidad a ms del 50%. Cabe sealar que por el ao
2011 el porcentaje de no conformidad de estos
sujetos ascendi al 60% en tanto que el de los
contribuyentes del Impuesto a la Renta es del
orden del 40%.
Adicionalmente, se modifica el segundo prrafo de la nota 4 de las Tablas de Infracciones y Sanciones I y II del Cdigo Tributario
y el tercer prrafo de la nota 5 de la Tabla
III del citado Cdigo para aplicar la sancin
de multa en aquellos casos en que la infraccin tipificada en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario no se haya
cometido o detectado en un establecimiento
comercial u oficina de profesionales independientes.
Se establece que las modificaciones propuestas
en el proyecto sern aplicables a las infracciones del numeral 1 del artculo 174 del Cdigo
Tributario que se cometan o, cuando no sea
posible establecer la fecha de su comisin, se
detecten a partir de la fecha de vigencia de la

norma.
II. ANLISIS COSTO BENEFICIO
La aprobacin de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro
Pblico, sino que por el contrario, permitir optimizar el uso de los recursos con que cuenta la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal, pues las
medidas propuestas estn orientadas a lograr una
mayor neutralidad y equidad, a reducir las controversias entre la Administracin y los contribuyentes
y ejercer un mayor control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN
LA LEGISLACIN NACIONAL
La propuesta legislativa modifica los artculos
44, 45, 46, 61, 62-A, 76, 77, 88, 98, 99,
101, 104, 108, 121, 144, 150, 154, 155,
189, 192 y las Tablas de Infracciones y Sanciones
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y
normas modificatorias.
103
Reforma Tributaria

I.
FUNDAMENTOS

cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad
de legislar en materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo entre
otros, modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N
135-99-EF y normas modificatorias (en adelante
Cdigo Tributario), con la finalidad de perfeccionar
el marco normativo vigente que permita mejorar
la competitividad del pas y elevar los niveles de
recaudacin, en relacin a las reglas generales que
deben cumplir las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, posibilitar a la Administracin
Tributaria a ampliar el alcance de la gradualidad de
las sanciones, entre otros.

1. Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario

Situacin actual:
El ordenamiento jurdico tributario vigente no
prev reglas o lineamientos generales para la
dacin o prrroga de exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios ni un plazo supletorio
aplicable a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios aprobados sin plazo de vigencia. Sin embargo, con anterioridad nuestro
sistema normativo s brindaba dichas reglas.
En efecto, la Ley General de Incentivos, Beneficios y Exoneraciones Tributarias, aprobada por
Decreto Legislativo N 259 del 30 de diciembre
de 1982, esencialmente sealaba, entre otras
disposiciones, los principios a los que deba
sujetarse la dacin de estos tratamientos tributarios especiales, el plazo de vigencia de los
(1) Recada en el Expediente N" 00016-2007-PI-TC.
104
mismos, as como la evaluacin sobre la cual

deban encontrarse sustentados.
En el ao 2004 se introdujo una modificacin
en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario estableciendo a travs de la Norma VII las reglas
generales para la dacin de incentivos y exoneraciones tributarias, a fin de frenar el incremento de tales medidas sin anlisis previo y
sustento tcnico. Sin embargo, dicha norma fue
derogada por el Decreto Legislativo N 977, a
travs del cual se dict la Ley marco para la dacin de exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios, estableciendo las reglas a las que se
sujetarn la dacin y renovacin de los dispositivos legales que contengan exoneraciones,
incentivos o beneficios tributarios, con el fin de
evitar su aprobacin indiscriminada sin sustento objetivo y que a su vez permita eliminar las
distorsiones y costos generados por el control
fiscal y los menores ingresos recaudados.
Cabe indicar que tanto el Decreto Legislativo N
977 como la referida Norma VII, contemplaban
un plazo para la dacin y prrroga de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios y un
plazo supletorio a aplicar cuando las exoneraciones beneficios e incentivos tributarios hubieran
sido concedidos sin sealar plazo.
No obstante, el Tribunal Constitucional (1) declar la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N 977 por haber sido expedido al amparo de los incisos 1 y 5 de la Ley N 28932, a
travs de la cual el Congreso de la Repblica
deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar sobre materia tributaria, vulnerando en
su aprobacin el Principio de Reserva de Ley.
Sin embargo dicho Tribunal estableci la vacatio de la sentencia hasta que el Congreso de la
Repblica legisle sobre la materia.
Mediante la Ley N 29742, publicada el 9 de
julio de 2011, se derog el Decreto Legislativo
Segunda Parte
Cdigo Tributario
N 977; por lo que, actualmente, no se cuenta

con plazo para la dacin o prrroga de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios y un
plazo supletorio para aquellas normas que no
sealan plazo.
Asimismo, en concordancia con lo sealado
por el Tribunal Constitucional, la dacin y por
ende, la prrroga de exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios, debe ser el resultado
de una evaluacin y sustento previo, a fin de no
vulnerar el principio de igualdad previsto en la
Constitucin.
Problemtica:
Existen diversas exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios otorgados sin el debido
sustento, lo que ha generado la proliferacin de
ese tipo de normas; asimismo se han aprobado
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios sin plazo expreso de vigencia, por lo que,
podra entenderse que tales normas son de carcter permanente
Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la
sentencia recada en el Expediente N 000162007-PI/TC (tems 16, 17 y 18 del rubro V.
Fundamentos), seala que las exoneraciones
constituyen un rgimen especial, siendo este
rgimen por su propia naturaleza, temporal.
Asimismo, acerca de los beneficios tributarios
indica que, igualmente, deben ser de naturaleza
temporal y que la discrecionalidad con la que
cuenta el legislador no es absoluta; as, en la
sentencia recada en el Expediente N 101382005-AC/TC indica lo siguiente:
"(...) no es posible que en la actualidad una
exoneracin o beneficio tributario pueda
entenderse como que sea otorgada ad infinitum (...). Ello es as porque si bien es cierto
que generalmente los beneficios tributarios
responden a polticas y objetivos concretos,
justificando un trato excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales
normalmente estn obligadas a tributar,
tambin lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser
enteramente discrecional, ya que podra
devenir en arbitrario. Es imperativo entonces, que un acto de este tipo se realice no
slo con observancia de los dems principios

constitucionales tributarios, sino tambin
que revestir las caractersticas de necesidad,
idoneidad y proporcionalidad. Lo contrario
llevara a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminacin lo cual de
acuerdo con la Constitucin est proscrito
(...)". (sic)

Otro problema que se suscita cuando se

aprueba una norma que establece exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, es
la recaudacin de menos recursos por parte
del Estado, afectando con ello el presupuesto
del sector pblico, el cual se aprueba en forma anual.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal a) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se considera necesaria la incorporacin en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, de una norma que establezca un conjunto
de reglas generales que deben cumplirse en la
aprobacin de normas que contienen exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, a fin
que estn debidamente sustentadas. Las reglas
que se incluyen estn referidas, entre otros
aspectos, a la exigencia de una exposicin de
motivos que sustente la propuesta normativa,
el mismo que deber contener, entre otros, el
objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone
sobre la legislacin nacional, anlisis cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida y
del beneficio econmico, sustentado a travs
de estudios y documentacin que demuestren
que la medida adoptada resulta la ms idnea
para el logro de los objetivos propuestos.
Considerando que las exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios constituyen instrumentos de poltica econmica que generan un menor flujo de ingresos tributarios para el Estado,
se precisa que la sustentacin implica un anlisis cuantitativo que justifique la recaudacin
dejada de percibir por el Estado; as como de
alternativas de ingreso que permitan solventar
una adecuada asignacin de recursos.
105
Reforma Tributaria
De igual modo, la propuesta planteada deber

ser acorde con los objetivos o propsitos de la
poltica fiscal planteada por el Gobierno, expresados en el Marco Macroeconmico Multianual
u otras normas vinculadas a la gestin de las
finanzas pblicas; pues estos documentos plasman, entre otros, los lineamientos de poltica
econmica y objetivos de la poltica fiscal considerados a fin de que el Estado pueda cumplir
con satisfacer las principales necesidades de la
poblacin.
Resulta fundamental que la iniciativa legal propuesta consigne en forma explcita el mbito
de aplicacin del beneficio a otorgar, sealando expresamente los sujetos beneficiarios, las
operaciones y/o actividades que se sujetarn a
un tratamiento preferencial, as como el plazo
de vigencia el cual no podr exceder de 3 aos,
el cual resulta razonable para poder determinar
el cumplimiento de los objetivos trazados.
Se establece, de conformidad con el artculo
79 de la Constitucin Poltica del Per, que
slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios
de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario
especial para una determinada zona del pas.
Del mismo modo, la aprobacin de la prrroga de una exoneracin, incentivo o beneficio
tributario se sujeta a la presentacin de una
evaluacin que sustente la necesidad de su
permanencia. El plazo de la prrroga ser por
un periodo de hasta tres (3) aos, por nica vez,
los cuales sumados al plazo de vigencia de la
exoneracin, incentivo o beneficio tributario
resulta suficiente para evaluar los logros obtenidos.
Asimismo, se establece que para la aprobacin
de la propuesta legislativa se requiere contar
con un informe previo del Ministerio de Economa y Finanzas, que es la entidad encargada
de velar por la coordinacin de la poltica tributaria nacional. Slo de esta forma se garantiza a su vez que las medidas legislativas que se
aprueben sean producto de un estudio exhaustivo y tcnico de la propuesta.
Se propone que la entrada en vigencia de la
exoneracin, incentivo o beneficio tributario,
ser a partir del 1 de enero del ao siguiente
106
al de su publicacin, salvo disposicin contraria

de la misma norma.
Asimismo, en lo que respecta al tratamiento de
los Apndices I y II del Texto nico Ordenado
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias, as como del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo N
179-2004-EF y normas modificatorias, se seala que la Ley podr establecer plazos distintos
de vigencia, no siendo de aplicacin para dichos
supuestos que la prrroga sea otorgada por una
nica vez.
Respecto a los mencionados Apndices, ello
obedece a particularidades especiales, sobre
todo de orden social. En el caso del Apndice I,
se trata principalmente de productos primarios
destinados al consumo domstico directo, tales
como hortalizas, legumbres, fruta, leche cruda,
menestras, entre otros, los cuales de no mediar
la prrroga de la exoneracin prevista en el
mencionado Apndice I, se veran encarecidos
en un 18%, correspondiente a la tasa del IGV
que afectara a tales bienes, con el consiguiente
perjuicio para las economas familiares, en especial de aquellas de escasos recursos dado el
carcter de impuesto indirecto del IGV.
Adicionalmente debe tenerse en cuenta que por
el sistema de comercializacin de los productos
agrarios, en muchos casos es el de acopiador
o mayorista quien fija el precio al productor,
por lo que de establecerse el gravamen de los
bienes del Apndice I se obligara al productor
a tener que asumir la carga econmica del impuesto, deduciendo sta del precio pagado por
el acopiador o mayorista, ello en razn del poco
margen de negociacin que puede tener el productor al tratarse de productos perecibles de
demanda inelstica que obligan a su venta en
un corto periodo de tiempo.
Tratndose del Apndice II, ste se refiere a servicios cuya exoneracin se basa principalmente
en razones de orden social (transporte pblico
de pasajeros, espectculos pblicos culturales,
servicio de expendio de comidas y bebidas en
comedores populares y comedores de univer-
Segunda Parte
Cdigo Tributario
sidades pblicas), en razones vinculadas a facilitar el comercio exterior (transporte de carga

internacional, construccin y reparacin de
buques) y otras relacionadas a la complejidad
de determinar el valor agregado sobre el cual
recae el impuesto, al incorporar elementos adicionales que no necesariamente deben ser considerados dentro de la base imponible de ste.
Se ha redactado una Disposicin Complementaria Transitoria, desprovista de carcter de
precsase, que adapta la aplicacin del plazo
supletorio regulado en el presente Decreto
Legislativo a las exoneraciones, beneficios e incentivos previamente aprobados. La regla, en su
primer prrafo, declara de aplicacin inmediata
el plazo supletorio sealado en el presente Decreto Legislativo a todas aquellas disposiciones
que hayan regulado exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios sin mencin original a
un plazo, y que hubieren utilizado el plazo supletorio regulado en el Decreto Legislativo N
977 bajo la interpretacin conservadora de
que dichas disposiciones habran perdido el
plazo debido a que la Ley N 29742 derog el
Decreto Legislativo N 977 y que habran llegado vigentes, a la fecha de entrada en vigencia
del presente Decreto Legislativo, considerndose la aplicacin de un plazo de 3 aos. Para
stas exoneraciones, beneficios e incentivos,
que por naturaleza fueron siempre temporales,
el plazo supletorio de 3 aos vencer cuando se
cumpla dicho plazo computado a partir de la
dacin de las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. En consecuencia, para stas,
el plazo ser el remanente del plazo de 3 aos
computado desde la dacin de las respectivas
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios.
Ahora bien, el segundo prrafo regula el supuesto de las exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios que estuvieron originalmente desprovistos de plazo en sus leyes, que hubieren
utilizado el plazo supletorio regulado en el De-
creto Legislativo N 977 y, que por aplicacin

inmediata del plazo supletorio establecido en el
presente Decreto Legislativo, computado desde
la fecha correspondiente a la dacin de las referidas exoneraciones, beneficios e incentivos
tributarios, habran quedado caducas antes de
la vigencia del presente Decreto Legislativo.
Para stas, se establece una extensin de sus
efectos hasta el 31 de diciembre del 2012. Ello
siginifica, bajo idntica interpretacin conservadora, que dichas disposiciones que perdieron
su plazo en mrito a la derogacin del Decreto
Legislativo N 977 por la Ley N 29742, se les
concede un plazo extraordinario de vigencia
hasta el 31 de diciembre del 2012.

Situacin actual:
El artculo 11 vigente seala que el domicilio
fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio
de la facultad del sujeto obligado a inscribirse
ante la Administracin Tributaria de sealar
expresamente un domicilio procesal al iniciar
cada uno de sus procedimientos tributarios.
Asimismo, el Libro Tercero comprende el procedimiento de cobranza coactiva (2), el procedimiento contencioso-tributario (3) y el procedimiento no contencioso (4).
Problemtica:
El texto del articulo 11 del Cdigo Tributario
ha dado lugar a que el Tribunal Fiscal, en reiterados pronunciamientos tales como las Resoluciones N 00796-2-2005, 03659-1-2006,
03799-1-2008 y 06307-4-2010, haya indicado
que cuando el deudor tributario se apersona a
los procedimientos de cobranza coactiva puede
sealar expresamente un domicilio procesal de
acuerdo a lo previsto en el mencionado artculo. Tales pronunciamientos no consignan mayor
(2) Ttulo II del Libro Tercero.

(3) Ttulo III del Libro Tercero.
(4) Ttulo IV del Libro Tercero.
107
Reforma Tributaria
detalle sobre la interpretacin que se realiza

cuando emplea la frase "...al iniciar cada uno de
sus procedimientos". El Tribunal Fiscal, al usar el
verbo "iniciar" se refiere al apersonamiento del
administrado en el procedimiento respectivo,
incluso aquel que la Administracin Tributaria
promueve de oficio.
No obstante a nivel doctrinario el domicilio
procesal es el que corresponde a todo litigante
que ha de constituir un domicilio para los efectos del juicio. En general, toda persona que litigue por su propio derecho o en representacin
de tercero, deber constituir domicilio dentro
del permetro de la ciudad que sea asiento del
respectivo juzgado o tribunal.
De otro lado, el inciso 2) del artculo 424 del
Cdigo Procesal Civil seala que el domicilio
procesal es aqul que, dentro de determinado
permetro establecido por Ley, deben constituir las partes o sus abogados en la primera
intervencin en el proceso, a fin que en l se
practiquen todas las notificaciones del proceso,
las cuales tiene como principal objetivo que las
partes intervinientes tomen conocimiento de
las resoluciones judiciales emitidas en el marco
del mismo con el objeto que puedan ejercer su
derecho de defensa.
En esa lnea, el domicilio procesal tiene una
naturaleza especial porque est vinculado a las
notificaciones del proceso en el que se impugna un acto administrativo; asimismo, es voluntario en tanto que es el litigante quien lo elige
y es transitorio porque est sujeto a la duracin
del procedimiento.
Por lo expuesto, se considera que la facultad
de sealar un domicilio procesal est directamente vinculada a la necesidad del contribuyente de que su abogado se entere en primer
orden del actuar de la administracin tributaria
para efectos de interponer los recursos correspondientes, a fin de salvaguardar sus derechos
motivo por el cual generalmente el domicilio
procesal coincide con el domicilio del abogado
litigante.
(5) Fijado generalmente por el contribuyente.
108
Distinto es el caso del procedimiento de fiscalizacin, que es iniciado de oficio, dado que en
este supuesto es el domicilio fiscal (5), lugar en
el que el contribuyente realiza sus actividades
civiles o comerciales donde lleva control administrativo de dichas actividades, el que resulta
relevante para las actuaciones que deriva de
dicho procedimiento.
Admitir que el administrado fije domicilio procesal en la fiscalizacin obstaculiza el efectivo
control de la SUNAT lo que hace mas lento tal
procedimiento.
En el caso del procedimiento de cobranza coactiva, el cambio de domicilio procesal est
sujeto a una previa aceptacin de la SUNAT
con la finalidad de evitar que dicho cambio
obstaculice el cobro de la deuda tributaria, a
travs de actos meramente dilatorios, lo que
conllevara nulidades en la notificacin de las
comunicaciones al contribuyente, generando
innecesariamente nuevas diligencias de notificacin. Con tal objetivo se prev que mediante
Resolucin de Superintendencia pueda implementarse la aceptacin de la SUNAT del cambio de domicilio procesal.
Propuesta:
N 29884 se estima necesario modificar el segundo prrafo del artculo 11 del Cdigo Tributario, a fin de sealar que el domicilio fiscal
es el lugar fijado dentro del territorio nacional
para todo efecto tributario; sin perjuicio de la
facultad del sujeto obligado a inscribirse ante
la Administracin Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal en cada uno de
los procedimientos tributarios establecidos en
el Libro Tercero del Cdigo Tributario y que la
opcin de sealar domicilio procesal durante el
procedimiento de cobranza coactiva se ejercer
por nica vez dentro de los tres das hbiles de
notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva
y estar condicionada a la aceptacin de la SU-
Segunda Parte
Cdigo Tributario
NAT, la que se regular mediante Resolucin de

Superintendencia o norma con rango similar.


Situacin actual:
Mediante Decreto Legislativo N 981 (6) se modific el Cdigo Tributario para, entre otros, incorporar un inciso d) en el artculo 118 en el
que se dispone que, sin perjuicio de los embargos en forma de retencin trabados de manera
electrnica al amparo de los Decretos Legislativos N 931(7) y 932 (8), las medidas cautelares
comprendidas en el citado artculo (9) pueden
ser trabadas, de ser el caso, por medio de sistemas informticos.
El mencionado inciso agrega que para el caso de
los embargos en forma de retencin la SUNAT
mediante Resolucin de Superintendencia podr
establecer los sujetos obligados a utilizar el sistema informtico habilitado por la SUNAT para
tal efecto y establecer la forma, plazo y condiciones en que se debe cumplir dicho embargo.

Problemtica:
De lo sealado se advierte que la SUNAT tiene
facultad para regular mediante Resolucin de
Superintendencia un sistema informtico nicamente para los embargos en forma de retencin.
Ello no permitira que la SUNAT cuente con la
posibilidad de optimizar la forma en que las
medidas cautelares son trabadas aprovechando

los avances en tecnologa informtica.
Por ejemplo, a la fecha existe un proyecto cuyo
objetivo es la implementacin de un sistema
informtico disponible en un ambiente personalizado en la extranet de la SUNAT para que se
utilice en la realizacin de embargos, tal como el
de inscripcin, sistema que ser ms amplio que
una interconexin informtica con la entidad
que deber realizar la inscripcin del embargo.
A travs de dicho sistema, el Ejecutor Coactivo
notificar (10) a los Registros Pblicos, Instituto
Nacional de Competencia y Propiedad Industrial (INDECOPI) (11) u otros sujetos (12) las resoluciones coactivas que ordenan, modifican o
levantan los embargos, as como otras resoluciones vinculadas con la ejecucin del embargo
y se recibir la comunicacin sobre el resultado
de la medida o sus observaciones, entre otros.
Cabe destacar que dicho sistema no slo se
constituir en una herramienta para agilizar la
realizacin de los embargos sino que adems
permitir que el levantamiento de los mismos
se realice con mayor rapidez, pues la notificacin de la resolucin ser a travs del citado
medio, hecho que beneficiar al contribuyente.
Actualmente los embargos en forma de inscripcin se realizan notificando a cada una de las
entidades involucradas las resoluciones coactivas ordenando el embargo respecto de cada
expediente que tenga un procedimiento de
cobranza coactiva. Las entidades traban el em-
(6) Publicado el 15 de marzo de 2007.

(7) Mediante el cual se estableci el procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades
del Estado, publicado el 10.10.2003.
(8) El cual dict las normas para la implementacion del sistema de comunicacin por va electrnica para que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero Nacional,
publicado el 10.10.2003.
(9) El artculo 118 del Cdigo Tributario establece que las medidas de embargo que puede ordenar el Ejecutor Coactivo son el embargo en forma de intervencin en recaudacin, en informacin o en administracin, el embargo
en forma de depsito, con o sin extraccin de bienes, el embargo en forma de inscripcin, el embargo en forma de
retencin as como otras medidas no contempladas expresamente en el citado artculo siempre que aseguren de la
forma ms adecuada el pago de la deuda tributaria.
(10) De manera masiva.
(11) En el caso de un embargo de marcas registradas ante dicha Entidad.
(12) Por ejemplo a las Sociedades Annimas que tengan por objeto el registro, compensacin, liquidacin y transferencia de valores.
109
Reforma Tributaria
bargo y el resultado es comunicado por cada

expediente.
El nmero de las citadas resoluciones coactivas es considerable, conforme se aprecia del siguiente cuadro, referido a las medidas dictadas
por los ejecutores coactivos durante el primer
trimestre del ao 2012:
Tipo de embargo
Inscripcin de inmuebles
1 235
Inscripcin de vehculos
2 876
Depsito e Inscripcin en Acciones
6 667
Depsito e Inscripcin en Vehculos
29
Fuente: SUNAT- Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario.

Con la implementacin del referido sistema informtico para la realizacin de los embargos,
todas esas resoluciones coactivas que ordenan
los embargos, as como la respuesta por los
entes encargados de su realizacin, podrn ser
notificadas a travs de l, con el consiguiente
ahorro de recursos y tiempo.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas previstas en el literal c) del numeral 1 del artculo
2 de la Ley N 29884, se propone modificar
el segundo prrafo del inciso d) del artculo
118 del Cdigo Tributario a fin de facultar a la
SUNAT para que mediante una Resolucin de
Superintendencia regule los sujetos obligados a
utilizar el sistema informtico que ella proporcione, as como la forma, plazo y condiciones
en que se deber cumplir el embargo, sin que
para ello sea necesario modificar el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva (13),
el mismo que permanecer vigente al contener
los grandes lineamientos relacionados con el
citado procedimiento.
En cuanto a los entes susceptibles de ser notificados con embargos en forma de inscripcin,
stos pueden ser de carcter pblico o privado.
En el primer caso, las reglas aplicables a la ejecucin del embargo, como plazo y condiciones,
son las que se encuentren reguladas en sus
normas expresas. Tratndose de los privados, la
SUNAT podr establecer los sujetos obligados
y reglamentar el plazo y las condiciones en las
que se ejecutar el embargo notificado.
4. Modificacin de los artculos 166 y 179 del

Cdigo Tributario - Unificacin del Rgimen
de Gradualidad

Situacin actual:
Sobre la posibilidad de que las sanciones por las
infracciones tributarias se reduzcan dado determinados supuestos, criterios o condiciones, existen actualmente dos regmenes: i) el Rgimen
de Incentivos previsto en el artculo 179 del
Cdigo Tributario que se aplica a las sanciones
establecidas en los numerales 1 (14), 4 (15) y 5 (16)
del artculo 178 y ii) el Rgimen de Gradualidad
aprobado por la Resolucin de Superintendencia
N 063-2007/SUNAT (17) en base a la facultad
(13) Aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N 216-2004/SUNAT, publicada el 25.9.2004 y normas

modificatorias.
(14) No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin
indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
(15) No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
(16) No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin Tributaria o utilizar un medio de pago distinto
de los sealados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada.
(17) Publicada el 31.3.2007.
110
Segunda Parte
Cdigo Tributario
otorgada a la SUNAT por el artculo 166 del citado Cdigo, que seala que la Administracin
Tributaria puede graduar las sanciones mediante
una Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar, fijando los parmetros o criterios
objetivos que correspondan.

Problemtica:
Ahora bien, considerando que en general la graduacin de las sanciones constituye una forma
de incentivar al deudor tributario a corregir
la conducta que gener la comisin de la infraccin con la menor intervencin posible de
la Administracin Tributaria, dicha graduacin
debe ser flexible a fin que la regulacin de la
misma cumpla con el mencionado objetivo.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal e) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884 se propone que a las sanciones por
las infracciones tipificadas en los numerales 1,
4 y 5 del artculo 178 tambin les alcance lo
dispuesto en el artculo 166 sin que ello, en
modo alguno, suponga hacer ms gravoso el
tratamiento que actualmente otorga el rgimen de incentivos regulado en el mencionado
artculo 179.
Para dicho efecto, se modifica el segundo prrafo del artculo 166, indicando expresamente que la facultad por l concedida de graduar
las sanciones comprende todas las derivadas
del Ttulo IV del Cdigo Tributario y se incorpora un ltimo prrafo al artculo 179 indicando
que dicho rgimen ya no aplica para las sanciones que impone la SUNAT.
Finalmente, se incorpora un prrafo al mencionado artculo 166 sealando que la gradualidad de las sanciones slo proceder hasta
antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones
que resuelvan la reclamacin de resoluciones
que establezcan sanciones, de rdenes de Pago
o Resoluciones de Determinacin, en los casos
que estas ltimas estuvieran vinculadas con
sanciones de multa aplicadas. Ello teniendo en

cuenta que para llegar a la etapa del recurso de
apelacin la intervencin de la Administracin
Tributaria se ha producido en su grado mximo
y el infractor no ha corregido su conducta, no
ameritando por tanto la aplicacin de graduacin alguna en esta etapa.
Finalmente mediante Disposicin Complementaria Final se establece que los vocales del
Tribunal Fiscal se mantienen en el ejercicio de
sus funciones mientras no concluya el procedimiento de ratificacin que se efecte de acuerdo
con el procedimiento que se apruebe mediante
decreto supremo, en el marco del artculo 99
del Cdigo Tributario modificado por el Decreto
Legislativo N 1113. Ello para no afectar el funcionamiento del Tribunal Fiscal en la medida que
existen vocales que cuentan con procesos ratificacin pendiente, dado que, existir un perodo
entre la fecha en que venci o vencer el plazo
para la ratificacin de los miembros del Tribunal
Fiscal y el momento en que culminar el proceso
de ratificacin de acuerdo con el decreto supremo que se apruebe.

La aprobacin de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro
Pblico, sino que por el contrario, permitir optimizar el uso de los recursos con que cuenta la
Administracin Tributaria, dado que las medidas
propuestas estn orientadas a incentivar un mayor
cumplimiento de las obligaciones tributarias y otorgar mayor seguridad jurdica respecto de beneficios
tributarios concedidos.
La propuesta legislativa incorpora la Norma VII
y modifica los artculos 11, 118, 166 y 179 del
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias.
111
Reforma Tributaria

I.
FUNDAMENTOS

cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad
de legislar en materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo entre
otros, modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N
135-99-EF y normas modificatorias (en adelante
Cdigo Tributario), con la finalidad de perfeccionar
el marco normativo vigente que permita mejorar la
competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin mediante modificaciones que permitan
combatir un mayor nmero de conductas elusivas
y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, preservando la seguridad jurdica; as como,
en relacin a las facultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda
tributaria, con la observancia de los derechos del
contribuyente y el perfeccionamiento de las reglas
de presentacin de declaraciones e incorporar reglas para la concesin de medidas cautelares, en los
procesos judiciales, que permitan al juzgador contar
con elementos para evaluar la pertinencia de tales
medidas, y garanticen el cobro de la deuda tributaria al final del proceso.
Posteriormente, la Ley N 26663 (1) suprimi la

ltima parte del segundo prrafo de la Norma
VIII, quedando ste reducido conforme a lo siguiente:
"NORMA VIII.- INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
(...)
Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria -SUNAT,
tomar en cuenta los actos, situaciones y
relaciones econmicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
()"
Cabe indicar que el sustento para dicha supresin utiliz un paradigma formal que hoy no
es ms adecuado ni compatible con el actual
1. Modificacin de la Norma VIII, incorporacin

de la Norma XVI del Ttulo Preliminar y modificacin del artculo 84 - Clusula Antielusiva General

Antecedentes en el Per:
Originalmente, el texto del segundo prrafo de
la citada Norma VIII indicaba lo siguiente:
"NORMA VIII.- INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS (...)
(1) Publicada el 22 de setiembre de 1996.
112
Para determinar la verdadera naturaleza

del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, tomar en cuenta los actos,
situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando
estos sometan estos actos, situaciones
o relaciones a formas o estructuras
jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca
o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica
y efectiva de los deudores tributarios,
se prescindir, en la consideracin del
hecho imponible real, de las formas o
estructuras jurdicas adoptadas, y se
considerar la situacin econmica
real.
(...)"
Segunda Parte
Cdigo Tributario
estado de la doctrina y jurisprudencia constitucional. (2)

Con la redaccin subsistente el Tribunal Fiscal
fue sentando una lnea jurisprudencial, por
ejemplo mediante la Resolucin N 06686-42004, ha sealado que el segundo prrafo de
la Norma VIII vigente no incluye entre los supuestos que regula a la figura del fraude a la
Ley, principalmente por dos razones:
i. La primera, debido a que al haberse suprimido, mediante Ley N 26663, el segundo acpite del segundo prrafo de la Norma VIII, se
ha eliminado la posibilidad de que la Administracin Tributaria verifique la intencin o
finalidad de los contribuyentes (3) al momento de adoptar una figura jurdica determinada, a efecto de reinterpretar sta con arreglo
al criterio de calificacin econmica de los
hechos; y
ii. La segunda, debido a que la correccin

del fraude a la Ley se hace a travs de la
analoga (4), la que, sin embargo, no est
permitida por la propia Norma VIII, que
impide extender las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los sealados en la Ley.

Si bien a la fecha el Tribunal Fiscal no ha expedido una resolucin de observancia obligatoria, el

criterio contenido en la Resolucin N 066864-2004 ha sido aplicado en la resolucin de
otros casos en los que ha estado involucrada la
aplicacin del segundo prrafo de la Norma VIII
del Cdigo Tributario (5).
Existen autores locales que sealan que la ltima parte del segundo prrafo de la Norma VIII
constituy, desde el punto de vista jurdico, un
exceso porque se prescindi de los Principios de
(2) El Tribunal Constitucional Espaol, en la Sentencia N 50/1995, ha sealado que al ser el Deber de Contribuir exponente de un inters colectivo social que le lleva a configurarse como principio bsico de solidaridad de todos a la
hora de levantar las cargas pblicas, el concepto no slo es predicable exclusivamente de aquellos contribuyentes
que realizan el hecho Imponible del tributo sino de todos aquellos obligados a los que se le imponen los deberes de
colaboracin para hacer efectivo dicho inters fiscal. El mismo Tribunal ha sealado en la Sentencia N 76/1990 que
"la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos,
singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin Tributaria. De donde se sigue, asimismo, que el legislador al habilitar las potestades o los instrumentos jurdicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del
respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administracin est en condiciones de hacer efectivo
el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes por las infracciones cometidas por quienes estn sujetos a las normas tributarias. En el
Per, segn la Sentencia recada en el Expediente N 2727-2002- AA/TC(135), el Tribunal Constitucional seal
que detrs de la creacin de un impuesto existe la presuncin juris tantum de que con l, el Estado persigue alcanzar
fines constitucionalmente valiosos, de modo que al no tener los derechos fundamentales vinculados a la materia
tributaria un carcter de absolutos "... deben ser reledos a la luz del Deber de Contribuir con los gastos pblicos,
(que)... constituye un principio implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho".
(3) Este requisito ha sido injustamente malinterpretado en los precedentes administrativos locales. La mayora de reglas
antielusivas en derecho comparado exige algn requisito asociado al intento subjetivo del deudor de evitar los tributos o, al menos, a la ausencia de propsito empresarial de la transaccin. En dichos casos, la verdadera cuestin
es si demostrar la intencin del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor
tributario) o sobre una base objetiva (pregunta legal sobre qu consecuencias pueden inferirse de las circunstancias
objetivas que rodean la transaccin). La eficacia de las reglas antielusivas se basa en adoptar legislativa o jurisprudencialmente un test que no tenga una base abierta a la subjetividad (Reporte General. Congreso International
Fiscal Association 2002, p. 45 y 46).
(4) La cual consiste en aplicar la consecuencia normativa de una norma jurdica a un hecho no contemplado en su hiptesis de incidencia, pero que es similar en sus elementos esenciales al que s se encuentra contemplado. El argumento sobre la existencia de analoga en la aplicacin de una regla antielusiva general no es, valga la redundancia,
generalizado y s ms bien de cuestionable admisin pacfica (Reporte General 2002, p. 39 y 40).
(5) Como por ejemplo en las Resoluciones N 04100-4-2007 y N 04773-4-2006.
113
Reforma Tributaria
Legalidad y Reserva de Ley. (6) Es ste un antiguo

alegato residual de un paradigma formalista no
ms vigente en nuestro ordenamiento legal(7),
que, adems, actualmente, no guarda coherencia con el entendimiento constitucional del
deber de contribuir, la equidad y la capacidad
contributiva en la tributacin.
De otro lado, existen casos en que el Tribunal
Fiscal ha fallado a favor de la SUNAT aplicando el primer prrafo de la Norma VIII vigente.
As por ejemplo en la Resolucin N 00215-42009, se concluy que el contribuyente, titular
de la concesin de determinadas rutas urbanas,
haba tratado de dar formalmente al negocio
que haba realizado con propietarios de unidades vehiculares, la apariencia de una prestacin
de servicios de transporte pblico de pasajeros
(operacin exonerada del Impuesto General a
las Ventas), sin embargo ello no corresponda a
la realidad econmica de los hechos, toda vez
que el contribuyente no haba pagado suma
alguna a los propietarios de los vehculos sino
que por el contrario tales propietarios son quienes hicieron pagos al contribuyente bajo la denominacin de "gastos administrativos" a efectos de contar con la autorizacin para prestar
el servicio de transporte pblico de pasajeros
en las rutas cuya titularidad de la concesin era
del contribuyente.
Asimismo, en la Resolucin N 05637-4-2002,
el Tribunal Fiscal en aplicacin de la Norma
VIII vigente, calific un contrato denominado
"Convenio de Transferencia de Cartera Vencida
bajo la modalidad de cesin de crditos", como
un contrato de servicio de cobranza de deudas,
operacin gravada con el Impuesto General a
las Ventas.
Para ello analiz las clusulas contractuales as
como los hechos. As de acuerdo al contrato, se
estableca que por la denominada transferencia
de cartera la recurrente pagar el 1% del valor
total nominal de la cartera de crditos transfe-
ridos y un monto equivalente al 50% del monto total efectivamente recuperado de todos y
cada uno de los crditos; asimismo que el banco entregar debidamente endosada a la recurrente toda la informacin contractual, legal y
cambiara relacionada con los crditos cedidos,
sin embargo una parte de los pagars no fueron
endosados. Asimismo, de la revisin de la contabilizacin de los ingresos de la recurrente, se
aprecia que ella slo reconoce como costo de
adquisicin de la cartera, el 1 % pactado en el
convenio de cesin, omitiendo registrar dentro
del activo, la contraprestacin equivalente al
50% de las sumas cobradas, lo que contradice lo estipulado en el contrato, toda vez que
de acuerdo con l, el costo de adquisicin de
la cartera estara conformado por ambos montos.
De otra parte, en el caso contenido en la Resolucin N 05301-4-2002, el Tribunal Fiscal fall
a favor de la SUNAT declarando hacer aplicacin de la Norma VIII vigente (8) entendido ello
como un ejercicio de calificacin y, por ende,
exigi el pago de las Aportaciones a la Seguridad Social, por considerar que de los contratos
celebrados entre la recurrente y diversas personas, se advierte que exista una relacin de
subordinacin. Asimismo los servicios que son
materia de los contratos (ayudante de cocina,
ayudante de oficina, empleado de oficina, ayudante de depsito y chofer de camin cisterna),
son labores que por su naturaleza requieren la
supervisin directa del empleador. A ello se
agrega que las personas que han suscrito los
contratos, reciben una remuneracin mensual
en forma regular. La prestacin de los servicios
pactados se realiza en el domicilio de la recurrente, quien proporciona los elementos del
trabajo y asume los gastos que la prestacin de
servicios demanda.
Sin embargo, la forma de aplicacin y el alcance
del segundo prrafo de la la Norma VIII vigente,
(6) Por ejemplo, ARAOZ VILLENA, Luis Alberto." Una Aproximacin al correcto sentido y alcance de la norma VIII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Per. P. 203.
(7) Ver nota 2.
(8) Asimismo, por el Principio del Derecho Laboral de Primaca de la Realidad.
114
Segunda Parte
Cdigo Tributario
ha dado lugar a que determinados deudores tributarios efecten en forma artificiosa o impropia una diversidad de operaciones con la nica
finalidad de obtener una ventaja tributaria, esto
es, se realizan operaciones fraudulentas sin contenido econmico, con el consiguiente perjuicio
del Estado, quien deja de recaudar significativas
sumas, no obstante advertir la existencia de una
verdadera capacidad contributiva.

Situacin actual de la doctrina, jurisprudencia y

los ordenamientos jurdicos comparados:
Es necesario considerar que los ordenamientos
legales a nivel mundial continan haciendo esfuerzos por cerrar los vacos que impiden combatir la elusin y el fraude fiscal.
Al respecto, el Reporte General del Congreso
Anual del ao 1983 de la IFA (International
Fiscal Association) puso de manifiesto que "la
legislacin fiscal en los principales pases industrializados y tambin en los pases menos desarrollados en los ltimos aos, haba comprendido distintas medidas para contrarrestar la
evasin y elusin fiscal en el mbito internacional". Dicho Reporte realiz en aquel entonces
un examen de los distintos enfoques frente a
la elusin fiscal y la evasin fiscal adoptados en
los diferentes pases concurrentes al Congreso,
relacionado a las medidas generales adoptadas
por los legisladores nacionales (y las autoridades fiscales, o a los enfoques seguidos por los
tribunales) y a las disposiciones concretas referentes al aspecto internacional del fenmeno.
Asimismo, indic lo siguiente:
"0.4. Esa tendencia ha conducido a una
agudizacin del conflicto entre el fisco y
los contribuyentes, pues el continuo estrechamiento de la legislacin ha llevado a los
contribuyentes a buscar medios legales de
reducir su carga fiscal a travs de las lagunas existentes. En las organizaciones internacionales se ha producido una tendencia
hacia el examen ms estrecho del incumplimiento de la obligacin fiscal, de las formas
que adopta y de las tcnicas para contrarrestarlo. As, la creciente preocupacin de
las instituciones de la CEE por la elusin y
evasin fiscal en el mbito internacional se
expres primero en la resolucin del Consejo del 10 de febrero de 1975, y tuvo un eco
ulterior en la adopcin de la Orientacin
sobre Asistencia Mutua entre las Autoridades Fiscales de los Pases Miembros (1977).
En 1980, el Comit de la OCDE sobre Asuntos Fiscales public un informe ("Evasin y
elusin fiscal") estableciendo el alcance de
las actividades que los pases Miembros podan considerar integradas en la evasin y
elusin fiscal, as como de las medidas jurdicas y administrativas contra la evasin y
la elusin. Despus del valioso trabajo realizado por el Grupo Ad Hoc de Expertos sobre
Tratados Fiscales entre Pases Desarrollados
y Pases en Desarrollo, las Naciones Unidas reconocieron la importancia de la cooperacin internacional en la lucha contra
el incumplimiento de la obligacin fiscal y
en 1980 instaron al Grupo Ad Hoc (con el
nuevo nombre de "Expertos en Cooperacin
Internacional en Asuntos Fiscales") a que
acelerara sus trabajos sobre la elusin fiscal
y la evasin fiscal.
En el mismo ao, el Consejo de Europa celebr un coloquio sobre elusin y evasin
fiscal en el mbito internacional, basndose
en una resolucin adoptada por su Asamblea General.
Por ltimo, en orden pero no en importancia, en 1982, el Centro Interamericano de
Administradores Tributarias (CIAT) se ocup fundamentalmente, en su XVI Asamblea
General, de las cuestiones planteadas por el
"incumplimiento de la obligacin fiscal".
Igualmente, los organismos no gubernamentales han seguido de cerca el problema.
La "elusin fiscal/evasin fiscal" fue el tema
de una encuesta compilada por la Asociacin Internacional de Abogados en sus congresos anuales de 1980 y 1981. Un tema
anlogo ("Evitacin de la imposicin en las
transacciones internacionales") fue examinado en 1982 por el XI Congreso Internacional sobre Derecho Comparado. (...)"
Asimismo, el tema de la elusin fue analizado

en el Congreso de la International Fiscal Asso-
115
Reforma Tributaria
ciation en Londres de 1965: La Interpretacin

de las leyes tributarias con especial referencia
a la Forma y la Substancia y en Oslo en el ao
2002 se dio el debate sobre Forma y Substancia
en materia tributaria en el mbito del Congreso
de la IFA (Reporte General 2002).
Existen, ciertamente, formas de reducir la carga fiscal que no son del inters de los Estados
ni de los legisladores. A estas formas de reduccin se las conoce como "ahorros fiscales"
o de tributos y consisten en conductas como
aquellas de deudores tributarios que, por ejemplo, se abstienen de consumir un determinado
producto o servicio y se sustraen, as, del pago
del impuesto que afecta dicha adquisicin, o
de aquel que deliberadamente trabaja menos
con el objeto de no tener mayores ingresos que
resulten ms gravosamente afectos a un determinado impuesto. En tales casos, la reduccin
de la carga impositiva o el "ahorro tributario"
se produce mediante un set de conductas que
el Estado no intenta regular debido a que las
considera sin importancia fiscal o tributaria.
Las situaciones de ahorro tributario contrastan
con aquellas otras que constituyen una "elusin fiscal", pues estas ltimas tratan de comportamientos que el legislador desea controlar,
pues el deudor tributario hace una explotacin
de determinados vacos o utiliza artificial o inadecuadamente figuras legales (generalmente
referidas como del derecho privado) para colocarse en la situacin que conlleve a no pagar o
efectuar un menor pago de tributos. La elusin
fiscal es un medio de eliminar, reducir o diferir
la obligacin tributaria distinto del ahorro fiscal
o economa de opcin, y distinto tambin de la
evasin fiscal.
Desde el Congreso Anual de la IFA (International Fiscal Association) del ao 1983, quedaba
meridianamente claro que el concepto de evasin fiscal (llamada tambin en trminos homologables "evasione fiscale", "tax evasin",
"fraude fiscale") no slo se poda realizar por
omisin (dejar de declarar, no ingresar los impuestos deducidos en la fuente) o por comisin
(falsificacin, deducciones ficticias etc.), sino,
adems, que por dicho trmino se suele referir
a escapar frontalmente al pago de los tributos
116
indiscutiblemente obligatorio conforme la legislacin.

En otras palabras, la evasin fiscal o tributaria
es configuradora de delito, perseguible penalmente por los Estados. Mientras que, de otro
lado, la elusin fiscal consiste en "eliminar, reducir o demorar la obligacin fiscal mediante
la explotacin de sectores que el legislador desea abarcar pero que no ha abarcado por uno
u otro motivo". As, la evasin tributaria es una
violacin directa de la legislacin tributaria, y la
elusin est constituida por una violacin indirecta de la legislacin tributaria que la mayora
de legislaciones considera inaceptable.
Ahora bien, la clasificacin tripartita (ahorro
tributario o economa de opcin, elusin y evasin) deja de tener sentido si un Estado rechaza
la posibilidad de que ocurran fraudes a la Ley
tributaria o si uno rechaza la idea general del
fraude a la Ley. El concepto de elusin tributaria suele ser interdependiente del concepto
de fraus legis (o de conceptos como el abuso
del derecho y abuso de las posibilidades de
configuracin del Derecho). Si bien distinguir
la evasin tributaria de la elusin tributaria no
resulta tan complicado, s lo es separar la elusin tributaria de la denominada economa de
opcin. La discusin moderna sobre las conductas en fraude de Ley no es si stas existen o si
son jurdicamente reprobables, sino cul es el
alcance y contenido que encierra la categora
en cada ordenamiento legal.
La idea que subyace a la economa de opcin es
que nadie se encuentra obligado a utilizar el camino fiscalmente ms oneroso en la realizacin
de sus transacciones. De este modo, situaciones
que pueden ser consideradas como tributariamente inocuas o respecto de las cuales no existe razn para que el sistema legal reaccione, se
ubican dentro de la economa de opcin, ahorro
tributario o planeamiento tributario, como sucede, por ejemplo, con la decisin de invertir en
un instrumento financiero en vez de otro, o con
la bsqueda de ahorro tributario modificando
los deudores sus comportamientos en respuesta
a las situaciones creadas por el legislador (por
ejemplo, dejando de consumir cigarrillos o alcoholes pesadamente gravados con impuestos).
Segunda Parte
Cdigo Tributario
El tema que, normalmente, genera discusin y debate es aquel que busca distinguir en la prctica
las situaciones que configuran una mera economa de opcin de las que son elusin fiscal.
El Reporte General de 1983 no deja de reconocer que existen algunos pases para los cuales
el modo de actuar elusivo no es susceptible
de persecucin legal. La aceptacin de la elusin tributaria como una categora de figuras
perseguibles por el Derecho se explica por la
adopcin de un enfoque que se aleja de aquel
tradicional paradigma formalista del Derecho.
En efecto, mientras ms cercanos nos encontremos a la idea del Derecho como generador
de un ordenamiento ntegro, cerrado y coherente, en el cual las reglas se producen mediante una derivacin que privilegia la literalidad y
la estricta doctrina de separacin de poderes
que sustent el entendimiento tradicional de
los Principios de Legalidad y de Reserva de Ley
irrestrictos, mayor rechazo genera la idea de
que la elusin y el fraude de Ley tributaria merecen persecusin.
El Reporte General de 2002, por su parte,
abunda en la constatacin de que en las jurisdicciones cubiertas por dicho documento (27
Estados), las transacciones que constituan simulaciones (sham transactions) eran descartadas para efectos tributarios, y que resultaba
normal que las propias autoridades tributarias
fuesen los entes pblicos que aplicasen las reglas tributarias contra las simulaciones (9).
En cuanto a las transacciones denominadas
como de "caracterizacin incorrecta" o "inadecuada" (la transaccin es real entre las partes
y la cuestin es si la caracterizacin dada por
las partes o la relacin legal debe ser aceptada
para propsitos tributarios), el referido Reporte
General de 2002 seala que cada pais comparte el punto de vista de que tales caracterizaciones dadas por los deudores tributarios no
prevalecen frente al Derecho Tributario (10).
Asimismo, el citado Reporte constata que son

las autoridades tributarias quienes suelen tener
la facultad y hasta el deber de llevar a cabo sus
propias caracterizaciones y utilizarlas para la
determinacin de las bases tributarias.
Respecto de las distintas aproximaciones y tcnicas adoptadas por los ordenamientos legales
para combatir la elusin tributaria, el indicado
Reporte enfatiza en las recaracterizaciones de
las relaciones jurdicas y transacciones, concluyendo que slo pocos pases parecen no tener
una regla general antielusiva, (sea sta estatutoria o jurisprudencial). Los pocos pases que no
la tenan a dicha fecha, marcaban la tendencia a
utilizar un concepto de simulacin (sham) que,
en la prctica, operaba de modo ms amplio de
lo que usualmente se entiende por simulacin
en el Derecho Civil.
Por ltimo, el Reporte General de 2002 (11) seala que el recuento de experiencias permite
concluir que la solucin ms comn y la actual
tendencia internacional es que los Estados tengan una regla antielusiva general, y que dicha
regla general est basada en un estatuto, esto
es, basada en una norma legal escrita, en vez de
la jurisprudencia.
En cuanto a la interpretacin de la relacin
existente entre el Derecho Privado y el Derecho Tributario, el Reporte General de 1983 (12)
seala que existen dos grupos de pases: uno
basado en la teora jurdica y otro basado en la
teora econmica. Si, por un lado, la teora jurdica, que es la tradicional y que domin hasta
fines del siglo pasado, se sustenta en el Principio de la Primaca de la Ley y en el respeto a
las formas jurdicas (Derecho Privado) elegidas
por los deudores tributarios para ordenar sus
asuntos; del otro, el enfoque econmico otorga
preponderancia a la justicia sustancial: "conforme al criterio econmico, si el contribuyente
explota el formalismo y las lagunas de la Ley
y logra un resultado econmico equivalente al
(9) p. 30.
(10) p. 33.
(11) p. 63.
(12) p. 158.
117
Reforma Tributaria
que el legislador desea someter a impuestos, la

Ley o los tribunales deben considerar a ese resultado como imponible".
De lo sealado se advierte que casi todos los
pases tienden a considerar que si bien es un
derecho de los deudores tributarios ordenar sus
transacciones de manera que atraigan la mnima carga fiscal y, por consiguiente, a elegir las
formas jurdicas que sean ms apropiadas para
el arreglo de sus asuntos, nadie puede ejercer
sus derechos en conflicto con la funcin que el
sistema jurdico les atribuy (abuso de la Ley o
abuso del derecho). En tal sentido, si el motivo nico o predominante de una determinada
transaccin fuese evitar los tributos, la forma
en que se ha estructurado la transaccin podra ignorarse sobre la base de que el deudor ha
abusado de su derecho al utilizar tal forma. Pases como Portugal, Alemania, Argentina, Pases
Bajos, Francia han basado sus sistemas antielusivos en esta forma de "abuso de la Ley (13)".
Ello, sin embargo, no significa que en dichos
ordenamientos las medidas antielusivas hayan generado una apertura a la arbitrariedad
o al rompimiento de la tipicidad jurdica y
tributaria. As, en Alemania y Francia el motivo (intencin de eludir los impuestos) debe
ir acompaado por un rasgo de artificialidad
(anomala) de la forma jurdica elegida para
alcanzar un resultado econmico determinado. Conforme al enfoque alemn, este ltimo
factor se determina sobre la base de la desviacin del deudor tributario respecto del tipo
de conducta ordinariamente seguido por un
hombre de negocios (14).
Mientras que en los Pases Bajos, el concepto
d "fraus legis" que, en contraste con Alemania y Francia, no utiliza un mecanismo reglamentario, ese medio es administrado por los
tribunales que tienen como funcin sustituir la
transaccin "no imponible" por una transaccin
"imponible", cuando el propsito exclusivo de
eludir los tributos se combina con una situacin fctica equivalente econmicamente a la
(13) Reporte General de 1983, p. 159.

118
que la legislacin trata de establecer para dar

lugar a una obligacin tributaria.
Lo que, en la prctica, documentan los Reportes
Generales citados es que los diferentes ordenamientos legales tributarios en el mundo tienen
plena conciencia de que la economa de opcin
o el planeamiento tributario no es irrestricto o
slo perseguible cuando se torna una evasin
tributaria.
As, siendo tres los campos mayoritariamente
aceptados en que se dividen las conductas de
aquellos deudores tributarios que resisten a la
imposicin fiscal (el campo de la economa de
opcin o de la planificacin tributaria, el campo
de la elusin y el campo de la evasin tributaria), la elusin tributaria es mayoritariamente o
casi siempre perseguida en los ordenamientos
legales modernos.
Dependiendo de la tradicin legal y la familia
jurdica a la que pertenece cada Estado, los
criterios que se han decantando con el transcurso de los aos alrededor de las figuras
elusivas y el fraude de Ley tributaria se han
convertido en una tcnica que permite distinguir las transacciones elusivas de aquellas
que son simples economas de opcin. Esta
tcnica suele, entonces, manejar los criterios
siguientes:
1. La artificialidad de las configuraciones o
formalizaciones jurdicas;
2. La inexistencia de un motivo distinto del
tributario que sirva para explicar o justificar
la eleccin de las formas jurdicas adoptadas; y,
3. La vulneracin que la aceptacin del esquema montado por el contribuyente producira en la consecucin de los fines constitucionales del tributo, materializados sea en
lo que algunos llaman el espritu o la teleologa de la Ley tributaria.
Algunos autores identifican la preponderancia de alguno o algunos de tales criterios en
la tcnica adoptada por algunos Estados para
Segunda Parte
Cdigo Tributario
combatir la elusin. Por ejemplo, Godoi (15) seala que el ordenamiento alemn privilegia el
primer criterio; mientras que Francia el segundo criterio y el tercer criterio se encuentra de
modo implcito en todos los mecanismos que
buscan corregir el fraude a la Ley tributaria. Sin
embargo, en Canad y Holanda este ltimo criterio juega un papel explcito y ms especfico.
Los tres criterios mencionados se comunican
entre s, pues si se adopta el criterio del abuso
de forma, siempre estar abierta al contribuyente la posibilidad de demostrar que su actuacin tambin responde a un propsito distinto
del tributario o que su actuacin no viola el espritu de la Ley, la que, por ejemplo, puede haber aceptado o incluso incentivado en beneficio de otros valores polticos o econmicos las
operaciones en cuestin.
Siguiendo con lo expuesto, resulta pertienente
sealar las clusulas generales antielusivas de
algunos pases, tal es el caso de Francia, cuyo
Cdigo de Procedimientos de Tributarios en
su artculo 64, contiene una regla referida al
abuso del derecho, conforme a la cual para evaluar los actos efectuados por un contribuyente
debe tenerse en cuenta si son ficticios o si se
hacen con el nico motivo de la reduccin de la
presin fiscal normal mediante la aplicacin de
la letra de la Ley en contra de su propsito. (16)
De otro lado, la Ley General Tributaria Espaola del ao 2003, en su artculo 15 seala lo siguiente:
"Artculo 15. Conflicto en la aplicacin de
la norma tributaria.
1. Se entender que existe conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria cuando
se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la
base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las
siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados
o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.
b) Que de su utilizacin no resulten
efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y
de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin
de la norma tributaria ser necesario el
previo informe favorable de la Comisin
consultiva a que se refiere el artculo 159
de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen
como resultado de lo dispuesto en este
artculo se exigir el tributo aplicando la
norma que hubiera correspondido a los
actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas,
y se liquidarn intereses de demora, sin
que proceda la imposicin de sanciones".

Por su parte, la legislacin Argentina, en la Ley

N 11683 establece lo siguiente:
"ARTICULO 2 Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se
atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes.
Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurdicas que no sean manifiestamente las
que el derecho privado ofrezca o autorice
para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir en la consideracin
del hecho imponible real, de las formas y
estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como
(15) GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales.
2005. p. 84.
(16) Cabe aadir que esta regla interna ha sido aplicada, no slo a los abusos de la legislacin tributaria nacional, sino
tambin al abuso de un tratado tributario.
119
Reforma Tributaria
encuadrada en las formas o estructuras que

el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las
ms adecuadas a la intencin real de los
mismos"(17).

Del mismo modo, a decir de Garca Novoa (18),

Portugal en su Ley General Tributaria del ao
2000 hace referencia a la ineficacia de actos y
negocios jurdicos realizados con fines exclusivamente fiscales.
De otro lado, los ordenamientos anglosajones (19), mediante mecanismos de corte jurisprudencial han desarrollado el concepto de la
inoponibilidad de negocios sin sustancia econmica (tax ddriven transaction/bussines purpose test) el cual se sustenta en la "ausencia de
sustancia econmica".
De otro lado, Venezuela en el artculo 16 del
Cdigo Orgnico Tributario (20) seala lo siguiente:
"Artculo 16: Cuando la norma relativa al
hecho imponible se refiera a situaciones
definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas,
el intrprete puede asignarle el significado
que ms se adapte a la realidad considerada
por la ley al crear el tributo.
Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administracin Tributaria, conforme al procedimiento
de fiscalizacin y determinacin previsto en
este Cdigo, podr desconocer la constitucin de sociedades, la celebracin de con-
tratos y, en general, la adopcin de formas

y procedimientos jurdicos, cuando stos
sean manifiestamente inapropiados a la
realidad econmica perseguida por los contribuyentes, y ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las obligaciones
tributarias".

Adiconalmente, el Modelo de Cdigo Tributario

del Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT (21)) de 2006 prev en su artculo 11 el mecanismo siguiente:
"Artculo 11. Forma jurdica de los actos.
1. Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o
impropios para la obtencin del resultado
conseguido (22), las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos
actos hayan intervenido sern las que correspondan a los actos idneos o apropiados para la obtencin del resultado que se
haya alcanzado.
2. Lo dispuesto en el prrafo anterior nicamente se aplicar cuando los actos
artificiosos o impropios produzcan los
efectos siguientes:
a) Que de dichos actos deriven efectos econmicos iguales o similares
a los que se hubieran obtenido con
los actos idneos o apropiados. Se
considera que se producen efectos
iguales o similares cuando los resultados econmicos, distintos de los
tributarios, no tengan diferencias
relevantes.
(17) http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/18771/texact.htm
(18) http://www.ipdt.org/editor/docs/GARCIA_08-06-05.pdf
(19) http://www.ipdt.org/editor/docs/GARCIA_08-06-05.pdf
(20) http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/02NORMATIVA_
LEGAL/2.2COT/2.2COT.pdf
(21) EL CIAT es un organismo internacional pblico, sin fines de lucro que provee, desde su creacin en 1967, asistencia
tcnica especializada para la actualizacin y modernizacin de las administraciones tributarias. Actualmente, agrupa a 39 pases miembros y pases miembros asociados, en cuatro continentes: 31 pases americanos; cinco paises
europeos; dos pases africanos y un pas asitico. El Cdigo Modelo ha sido una sntesis de las reglas vigentes en los
ordenamientos tributarios de los pases miembros, una fuente de soluciones normativas prcticas y una guia de
referencia en los procesos de reforma legislativa en los distintos pases miembros.
(22) Subrayado nuestro.
120
Segunda Parte
Cdigo Tributario
b) Que los efectos tributarios consistan

en la eliminacin o disminucin de
obligaciones tributarias".

Cabe aadir que el CIAT seala en el comentario correspondiente al citado artculo que se
trata de evitar que se utilicen actos o negocios
con una finalidad distinta de la prevista en la
ley, o sin otra justificacin que la de conseguir
rebajar la tributacin de quien los realiza, inclusive por la obtencin de crditos fiscales indebidos (23).
Diagnstico del Problema:

De la comparacin entre lo sealado en la parte
de Antecedentes en el Per y la parte referida
a la Situacin de la doctrina, jurisprudencia y
otros ordenamientos legales comparados, se
puede advertir que en el Per, la Administracin
Tributaria nacional (SUNAT) no cuenta con una
herramienta eficaz para combatir conductas de
elusivas y en fraude de Ley tributaria, pues "(...)
es perfectamente posible encontrarse ante una
operacin, transaccin o conjunto de negocios
que por mucho que sea evidente que se han
realizado con una finalidad claramente elusiva,
difcilmente pueden regularizarse al amparo de
la figura de la simulacin, porque los negocios
realizados por los obligados tributarios son o
fueron reales" (24).
En efecto, la experiencia local ha demostrado
que una multiplicidad de configuraciones privadas o societarias son utilizadas por algunos
deudores tributarios para eludir los alcances
de los mandatos de las normas tributarias. Por
ejemplo, se han dado casos en que con el fin
nico o preponderante de obtener una venta-
ja tributaria deudores tributarios recurren a la

figura societaria de la reorganizacin carente
de otro efecto econmico relevante distinto
del tributario. Tal sera el caso de aquellas que
recurren a la reorganizacin por fusin, a pesar de que la empresa que ser absorbida no
resulta atractiva para la absorbente, salvo por
la prdida tributaria que ofrece, generando que
se busque eludir indirectamente la prohibicin
para el adquirente de imputar las prdidas del
transferente en la reorganizacin de sociedades(25). En tal sentido, la empresa absorbida con
el objetivo de utilizar su prdida, revala sus
activos con efecto tributario (26) a fin de que ese
mayor valor por el cual debe pagar el Impuesto
a la Renta, sea compensado con la prdida que
viene arrastrando y, posteriormente, los bienes
transferidos como consecuencia de la fusin
sean computados al valor revaluado, siendo
este valor el utilizado por la absorbente para
efectos de la depreciacin.
De esta forma, por ejemplo, se elude la prohibicin de imputar las prdidas del transferente
en la reorganizacin de sociedades (27) y el ahorro tributario para el absorbido que se extingue
fue no pagar efectivamente el impuesto porque
aplica su prdida de ejercicios anteriores que ya
no podra arrastrar en un siguiente ejercicio (28).
A su vez los activos revaluados otorgarn a la
adquirente un mayor costo computable que
implica, indirectamente, el uso de la prdida
que ya no poda ser utilizada por la empresa
absorbida.
Al respecto, existen fallos europeos en situaciones similares como la sentencia de la Sala I de
la Comisin Tributaria de Primera instancia de
Miln (Italia) del 4 de mayo de 1996, en el cual
(23) Adicionalmente en su articulo 10 incluye una clusula sobre los negocios simulados al objeto de facilitar la exigencia del tributo de acuerdo con el verdadero negocio realizado.
(24) VEGA BORREGO, Flix Alberto, Normas antielusin en el ordenamiento Espaol. En: Derecho Tributario peruano
y espaol: un anlisis comparado de problemas comunes, Fondo Editorial Universidad San Martn de Porres, Lima
2011, p.100.
(25) Artculo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(26) Al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(27) Articulo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(28) Conforme al literal a) del articulo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.
121
Reforma Tributaria
se interpret el artculo 10 de la Ley Italiana

408 (29) en el sentido de que s resultaba vlida
la reorganizacin empresarial que tena como
uno de sus objetivos (pero no como un objetivo
exclusivo), aprovechar las ventajas fiscales que
el ordenamiento jurdico conceda a estas figuras, en tanto existan adicionalmente vlidas razones de negocios que resulten comprobables.
De otro lado, la sentencia dictada en cuestin
prejudicial de interpretacin en el asunto LeurBloem sobre el rgimen fiscal comn para las
reorganizacoines de diferentes Estados miembros de la Unin Europea, en la que se recoge el
criterio econmico vlido (30).
Existen diversas (simples y complejas) transacciones que renen todos los rasgos tpicos de
la elusin o el fraude de Ley tributaria y burlan
indirectamente la legislacin tributaria pero no
pueden ser combatidas mediante el sistema tributario local.
De otro lado, algunos deudores tributarios que
acumulan argumentos contra las clusulas antieleusivas generales basados en el Principio
de Legalidad y la tipicidad legal en materia
tributaria (dependientes en gran medida de un
criterio formalista y de una interpretacin preponderantemente literal) aprovechan sin remordimientos dicha tipicidad y literalidad para
configurar transacciones que renen las caractersticas de las figuras elusivas que el mundo
combate. Eso sucede, por ejemplo, con la literalidad del inciso c) del artculo 24-A de la Ley
del Impuesto a la Renta - LIR (31) que no expresa
como distribucin de dividendos (gravada con
el 4.1%) el supuesto consistente en la reduccin del capital de una empresa seguido de una
capitalizacin de las utilidades acumuladas. As,
deudores tributarios reducen el capital de la

empresa innecesariamente, y la empresa sigue
operando con la liquidez que le brindan las utilidades no distribuidas capitalizadas con posterioridad a la reduccin de capital.
Asimismo, para el caso de la enajenacin de
bienes a plazo, la LIR establece que los ingresos
provenientes de dichas operaciones, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en
un plazo mayor a un (1) ao, podrn imputarse
a los ejercicios gravables en los que se hagan
exigibles las cuotas convenidas para el pago;
esto es, se desaplica excepcionalmente la regla
general de imputacin de ingresos consistente
en el devengado. En tal sentido, se da el caso de
deudores tributarios que deseando enajenar y
para los solos efectos de aprovechar esta excepcin tributaria, venden bienes a plazos mayores a un ao a una empresa vinculada que
cuenta con prdidas, logrando el diferimiento
del pago del impuesto a los ejercicios gravables
en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago (32). Con posterioridad, la
adquirente (vinculada y con prdidas) transfiere el bien a un tercero al contado percibiendo
incluso el ntegro del precio. En el supuesto indicado, el que vende a plazos no tributa el Impuesto a la Renta realmente devengado en tanto le correspondera el diferimiento; mientras
que el adquirente vinculado que hizo la venta
al contado no paga Impuesto a la Renta porque
aplicara su prdida de ejercicios anteriores.
Transacciones como la primera transferencia
a plazos suelen no tener contenido econmico alguno y ser realizadas nicamente con el
objetivo de obtener una ventaja tributaria. Las
disposiciones tributarias vigentes y la jurispru-
(29) "Le est permitido a la administracin tributaria desconocer las ventajas tributarias obtenidas en operaciones de
grupo (...) iniciadas sin vlidas razones econmicas, con el nico fin de conseguir de modo fraudulento un ahorro
de impuestos" .
(30) BRAVO CUCC!, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, p. 248-249.
(31) Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades: c) La
reduccin de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin,
primas o reservas de libre disposicin capitalizadas previamente, salvo que la reduccin se destine a cubrir prdidas
conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
(32) Artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta.
122
Segunda Parte
Cdigo Tributario
dencia local, al haber descartado la posibilidad

de que las figuras elusivas puedan ser eficazmente perseguidas, no brindan herramientas
para combatir problemas de este tipo.
A fin de remediar este tipo de situaciones la
mayora de ordenamientos jurdicos prev un
sinnmero de normas antielusivas especficas
en los casos en que ello es dable y posible de
disearse y, adems, una norma general contra
los supuestos de elusin fiscal no abarcados en
normas especficas o a veces complementaria a
las normas aplicacin especfica (33).
En tal sentido, se pretende perfeccionar la clusula general antielusiva, de manera que pueda
combatirse eficazmente la elusin y el fraude
tributario (34), para lo cual se faculta a la SUNAT a exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos, cuando
se acredite que los actos o conjunto de actos
fueron ejecutados con el fin preponderante de
eludir la carga fiscal; entendindose por dichos
actos: i) los que no sean los apropiados para el
fin o resultado econmico perseguido; ii) que
de ellos deriven efectos econmicos iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con
los actos propios para tal fin, vale decir, se considera que los efectos son iguales o similares
cuando los resultados econmicos, distintos de
los tributarios, no tengan diferencias relevantes
y iii) los efectos tributarios consistan en la obtencin del ahorro o ventaja tributaria.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal b) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
Sustituir la Norma VIII en los siguientes trminos:
"NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los sealados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sealado en el presente prrafo".
Incorporar la Norma XVI con el siguiente

texto:
"NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSION DE
NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN
Para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible, la SUNAT tomar en
cuenta los actos, situaciones y relaciones
econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada
para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
restitucin de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la
base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o crditos a favor, prdidas
tributarias o crditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para
la consecucin del resultado obtenido.

(34) Tax avoidance, Steruerumgehung, fraude a la Ley tributaria, fenmeno que suele consistir en evitar la realizacin
del presupuesto de hecho de una norma tributaria utilizando para la operacin que se pretende realizar una forma
o configuracin jurdica que no corresponde con la finalidad perseguida por sta.
123
Reforma Tributaria
b) Que de su utilizacin resulten efectos

jurdicos o econmicos, distintos del
ahorro o ventaja tributarios, que sean
iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicar la norma que hubiera
correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo sealado en el segundo prrafo, segn sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por crditos por
tributos el saldo a favor del exportador, el
reintegro tributario, recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promocin Municipal, devolucin definitiva del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto de Promocin Municipal,
restitucin de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en
las normas tributarias que no constituyan
pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por
la SUNAT segn lo dispuesto en el primer
prrafo de la presente norma, se aplicar la
norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados".
Con relacin a lo artificioso resulta referencialmente til la definicin que realiza la Real
Academia Espaola que comprende como tal lo
hecho o elaborado con artificio, arte y habilidad; lo disimulado, cauteloso, doble. Asimismo,
es til lo desarrollado por el precedente europeo en la SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As.
C 255/02 y los precedente espaoles sobre la
materia. A este respecto, el Tribunal Supremo
Espaol (35) ha sealado lo siguiente:
"El uso legtimo de la economa de opcin
tiene como lmite la artificiosidad que se
crea en el negocio jurdico cuando tiene por
exclusiva finalidad la reduccin tributaria
en detrimento de la finalidad de la norma
cuya aplicacin se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el lmite que representa la
aplicacin comn de la norma para utilizarla
contrariando su finalidad y espritu no puede

invocarse el principio de seguridad jurdica,
pues es lgico pensar que el legislador es
contrario a admitir el fraude a los intereses
recaudatorios".

(35) En la sentencia 9080/2011 del 19 de diciembre de 2011.
124
Asimismo, considerando que de la facultad de

calificacin econmica que ostenta la SUNAT
se ha derivado desde la introduccin original
de esta disposicin la posibilidad de combatir
las conductas que utilizan la simulacin, como
ya lo haba venido sealando el Tribunal Fiscal
en reiterada jurisprudencia, se ha recogido expresamente en el ltimo prrafo de la Norma
XVI la consecuencia de calificar la simulacin,
estableciendo que se debe aplicar la norma
tributaria correspondiente, en funcin a los actos efectivamente realizados. Cabe sealar que
esta calificacin efectuada por la SUNAT slo
tiene efectos en el mbito tributario.
Asimismo, debe agregarse que la Norma XVI
apunta a que el acto o los actos efectuados
por los contribuyentes sean evaluados objetivamente para determinar su carcter artificial,
artificioso o impropio y la finalidad preponderantemente tributaria que persigue; por lo que
no se pretende demostrar la intencin del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor tributario).
De otro lado, la frmula legal hace mencin al
sustento que la SUNAT debe efectuar en aqullos casos en que aplique la Norma XVI, esto es,
dicho sustento estar referido al aporte de los
elementos objetivos que prueben el carcter
artificial, artificioso o impropio de la operacin
y la ventaja preponderantemente tributaria; por
lo que al contribuyente le corresponder aportar las pruebas objetivas sobre la existencia de
una finalidad econmica autnoma, distinta de
la ventaja tributaria.
Desde una perspectiva constitucional, existen
opiniones encontradas respecto a la delimitacin entre economa de opcin y elusin fiscal,
as, por un lado se tiene un Principio Constitucional de Autonoma Negocial y Libertad de
Segunda Parte
Cdigo Tributario
eleccin y configuracin de las formas jurdicas

menos onerosas desde el punto de vista fiscal;
y de otro lado, existe el Principio de Igualdad
entre los contribuyentes y el deber general de
solidaridad que se traduce en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos; por lo
que, se requiere poner lmites al Principio de
Autonoma Negocial de modo que el Principio
de Igualdad y el deber de contribuir no se vea
desproporcionadamente mermado (36).
En este sentido, se manifiesta Klaus Vogel (37)
quien afirma que "la planificacin tributaria
puede alcanzar un punto por encima del cual
no puede ser tolerada por un sistema jurdico que pretende conformarse a principios de
justicia"; posicin tambin compartida por la
generalidad de ordenamientos positivos, siendo variadas las tcnicas adoptadas como por
ejemplo, el fraude a la ley tributaria.
La incorporacin de la Norma XVI encuentra
su fundamento en la Constitucin Poltica del
Per, en el entendido que en un Estado Constitucional, los poderes del Estado y los rganos
constitucionales, se encuentran sometidos, en
primer lugar, a la Constitucin de manera directa y, en segundo lugar, al Principio de Legalidad, de conformidad con el artculo 51 de
la Constitucin (38). En ese sentido, el Principio
de Legalidad en el Estado constitucional no
significa simple y llanamente la ejecucin y el
cumplimiento de lo que establece una Ley, sino
tambin, y principalmente, su compatibilidad
con el orden objetivo de principios y valores
constitucionales (39).
En ese sentido, el artculo 74 de la Constitucin establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los Principios
de reserva de la Ley, y los de Igualdad y Respeto
de los derechos fundamentales de la persona y

que ningn tributo puede tener carcter confiscatorio.
El Tribunal Constitucional (40), al referirse a dicha
norma, ha sealado lo siguiente:
"Ciertamente, el principio de capacidad
contributiva se alimenta del principio de
igualdad en materia tributaria, de ah que
se le reconozca como un principio implcito en el artculo 74 de la Constitucin, constituyendo el reparto equitativo
de los tributos slo uno de los aspectos que
se encuentran ligados a la concepcin del
principio de capacidad contributiva, como
fue desarrollado en la sentencia precitada
con motivo de la tutela de un derecho fundamental, puesto que, a pesar de que los
principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denomina
"concepto jurdico indeterminado", ello no
impide que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su
contenido, no para recortar las facultades a
los rganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que stos se sirvan del marco
referencial previsto constitucionalmente en
la actividad legislativa que le es inherente".
(el resaltado es nuestro).
Asimismo, dicho Tribunal ha indicado que "La
capacidad contributiva es entendida como la
aptitud de una persona para ser sujeto pasivo
de obligaciones tributarias, sustentada en base
a determinados hechos reveladores de riqueza(41)".
Por su parte, tambin se ha entendido que el
Principio de Igualdad tributaria, sea en el plano horizontal o vertical, va de la mano con la
(36) GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales,
p. 82 y siguientes.
(37) Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 82.
(38) Fundamento 6 de Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp 3741-2004-AA/TC.
(39) Fundamento 15 de Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp 3741-2004-AA/TC.
(40) Fundamento 6 de la sentencia recada en el Expediente N 033-2004-AI/TC.
(41) Fundamento 7 de la sentencia emitida en el Expediente N 4014-2005-AA/TC.
125
Reforma Tributaria
capacidad contributiva, determinando, por un

lado, que a igual manifestacin de riqueza se
generalice la obligacin de pago; y, por el otro,
que dicha obligacin sea proporcional a la capacidad contributiva del obligado. (42)
Asimismo, el Tribunal Constitucional (43) ha establecido que en el esquema del Estado Social
y Democrtico de Derecho el fundamento de
la imposicin no se limita nicamente a una
cuestin de Poder Estatal, sino que incorpora
a su razn de ser el deber de todo ciudadano al
sostenimiento de los gastos pblicos, es decir,
en el deber de contribuir que es una manifestacin del principio de solidaridad, la cual permite
admitir una mayor flexibilidad y adaptacin de
la figura impositiva a las necesidades sociales,
en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no acta ajeno a la sociedad, sino que
la incorpora, la envuelve y la concientiza en el
cumplimiento de deberes.
En consecuencia, cuando la SUNAT se ve limitada en aquellos casos donde los contribuyentes
han realizado operaciones fraudulentas, lo que
finalmente se afecta es la posibilidad de que
todos los ciudadanos que estn en aptitud de
contribuir a las cargas pblicas, vulnerndose
de este modo los principios constitucionales.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo Espaol, cuando seala lo siguiente:
"(...) la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusin fiscal, (...) viene se ha
encontrado en la "solidaridad de todos en el
sostenimiento de los gastos pblicos" o "justa distribucin de la carga fiscal (...) y, sobre
todo, en el principio de capacidad econmica como presupuesto del deber de contribuir
y en la exigencia de un sistema tributario

justo, inspirado en los principios de igualdad
y generalidad (art. 31 CE). En ese sentido se
ha pronunciado reiteradamente el Tribunal
Constitucional (TC):
a) (...) "la solidaridad de todos a la hora de
levantar las cargas pblicas de acuerdo
con la capacidad econmica y dentro
de un sistema tributario justo, aparece
proclamado en la Constitucin y conlleva, con la generalidad de la imposicin,
la proscripcin del fraude fiscal, como
una de las modalidades ms perniciosas
y reprochables de la insolidaridad en un
sistema democrtico (...).
b) (...) cualquier alteracin en el rgimen
del tributo "repercute inmediatamente
sobre la cuanta o el modo de reparto de
la carga tributaria que debe levantar la
generalidad de los contribuyentes (...).
c) STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce
expresamente la necesidad de evitar que
se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la
solidaridad de todos en el sostenimiento
de los gastos pblicos (...)."

Asimismo, debe indicarse que el ejercicio de

la atribucin contenida en la Norma XVI propuesta, no implica la aplicacin analgica de la
norma tributaria; aun cuando existan autores
como Diez Picasso y Guilln (44) y Falcn y Tella (45), Torres (46) que sealan que la aplicacin
de las clusulas generales como fraude a la Ley
no merece un juicio favorable incluso apuntan
su inconstitucionalidad.
Al respecto, se debe sealar que la analoga se
(42) Ibidem.
(43) Fundamento 9 de la sentencia expedida en el Expediente N 6626-2006-PA/TC.
(44) DIEZ PICASO, Luis y GUILLON, Antonio. Sistema de Derecho Civil - Volumen I, 10 ed., Tecnos, Madrid, 2001, p.98.
Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 73.
(45) Falcn y Tella, Ramn. El Fraude a la Ley Tributaria como mecanismo para gravar determinadas economas de opcin, en Revista Tcnica Tributaria N 31, Madrid 1995 pp 55-73. Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y
Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 74.
(46) TORRES, Ricardo Lobo. "Informe Nacional - Brasil", IFA. Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto
en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 75.
126
Segunda Parte
Cdigo Tributario
entiende como "un mtodo de integracin jurdica mediante el cual la consecuencia de una
norma jurdica se aplica a un hecho distinto que
aqul que considera el supuesto de dicha norma, pero que le es semejante en sustancia"(47).
En otras palabras, en la analoga:
"(...) el agente aplicador del Derecho toma
una norma con un supuesto elaborado para
una situacin determinada, y lo aplica a otra
que es distinta pero semejante a la prevista.
Estrictamente hablando, aqu no hay norma
jurdica aplicable al caso que se quiere regular, pero el agente aplicador opta por considerar que la situacin que ocurre, s bien no
est prevista, es "anloga" a la contenida en
el supuesto de la norma y, por tanto la regula
aplicando la consecuencia pero cambiando
en algo el supuesto" (48).
Asimismo, Bravo Cucci (49) seala lo siguiente:
"(...) la analoga no es un mtodo de interpretacin de normas sino un procedimiento
que sirve para integrar el Derecho, all donde se advierta una laguna normativa o segmento de la realidad social no regulado por
alguna norma jurdica. La analoga consiste
en aplicar la consecuencia normativa de una
norma jurdica a un hecho no contemplado
(implcita o explcitamente) en su hiptesis de incidencia, pero que es similar en sus
elementos esenciales al que s se encuentra
contemplado, lo que en rigor significa efectuar una labor normativa".
Teniendo en cuenta lo sealado, se considera

que el ejercicio de la atribucin de la SUNAT (50)
contenida en la Norma XVI propuesta, no implica una aplicacin analgica, pues como bien
seala Palao Taboada, (51)
"(...) el fraude a la norma tributaria no consiste simplemente en un no realizar el hecho imponible, sino en pretender evitar su
configuracin a travs de una calificacin
artificiosa, con lo cual, no se produce un
"hecho equivalente" sino, el mismo hecho
imponible, razn por la cual no cabe apelar a
la analoga como mecanismo de integracin
del derecho, (...)"
Asimismo, debe indicarse que en un supuesto

de fraude a la Ley tributaria, no hay una laguna
normativa, dado que quien realiza un hecho en
fraude a la Ley tributaria realiza el mismo hecho imponible, el cual se pretende coberturar
artificiosamente a travs de negocios anmalos para evitar su configuracin. En rigor, quien
realiza un hecho en fraude a la Ley no llega a
eludir la norma tributaria, pues la norma incide
indefectiblemente en el plano abstracto, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicacin frente a terceros. Por lo tanto, en un supuesto de fraude a la Ley tributaria no hay una
laguna normativa, pues el hecho en fraude a la
Ley s cuenta con una norma que lo regula (la
norma tributaria defraudada), y en tal secuencia lgica, no hay cabida para la analoga(52).
En el mismo sentido, para Queralt (53), en la
(47) RUBIO CORREA, Marcial. Para leer el Cdigo Civil III. Fondo Editorial PUCP. Lima-1987. p. 155.
(48) Ibid. Op. Cit. p. 84.
(49) BRAVO CUCCI, Jorge. Existe el fraude a la ley tributaria en el Per? A propsito de la RTF 06686-4-2004. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra Editores, Lima-2006, p. 414-415.
(50) En la Resolucin N 06686-4-2004 el Tribunal Fiscal seala que la actual Norma VIII (en su segundo prrafo) contiene una facultad de la Administracin Tributaria que consiste en verificar los hechos realizados (actos, situaciones
y relaciones) atendiendo a su sustrato econmico, a efecto de establecer si stos se encuentran subsumidos en el
supuesto de hecho descrito en la norma, originando, en consecuencia, el nacimiento de la obligacin tributaria, es
decir concluyendo que aqullos constituyen hechos imponibles.
(51) Citado por BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. P. 234.
(52) BRAVO CUCCI, Jorge. Existe el fraude a la ley tributaria en el Per? A propsito de la RTF 06686-4-2004. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra Editores, Lima-2006, p. 415.
(53) MARTIN QUERALT, Juan et al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., p.196. RUIZ ALMENDRAL, Violeta, y
SEITZ, Georg p.23. Citado por BRAVO CUCCI pag 246. Fundamentos de Derecho Tributario.
127
Reforma Tributaria
correccin del fraude a la Ley tributaria no se

requiere recurrir a la analoga, pues ni hay una
laguna normativa, ni se crea una nueva norma
al corregir la situacin del fraude.
En tal sentido, la incorporacin de la Norma
XVI, no se contrapone a lo establecido por el
segundo prrafo de la Norma VIII, que seala
que en va de interpretacin no podr crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse
exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de
los sealados en la Ley.
De otro lado, la atribucin contenida en la Norma XVI no involucra una vulneracin del Principio de Legalidad, pues como ya se ha expuesto
en el fraude tributario, no se produce un "hecho
equivalente" sino, el mismo hecho imponible,
lo que da lugar al nacimiento de la obligacin
tributaria.
Cabe agregar que aun cuando se considerase que se afecta el Principio de Legalidad y la
Reserva de Ley como algunos autores afirman,
debe tenerse en cuenta que las afectaciones a
los principios y derechos previstos en la Constitucin, son permitidos siempre que se lleve a
cabo respetando los criterios de razonabilidad
y proporcionalidad, por lo que no cabe admitir
que los derechos y principios constitucionales
tienen carcter absoluto. En ese entendido y
bajo las circunstancias explicadas, una tal afectacin no constituira vulneracin o violacin
de los Principios de Legalidad o de Reserva de
Ley, cuando han sido ponderados con el deber
de contribuir, y los Principios de Capacidad
Contributiva e Igualdad, todos con igual reconocimiento constitucional.
As el Tribunal Constitucional en el fundamento
49 de la sentencia recada en el Expediente N

0048-2004-PI/TC, ha indicado que "La intervencin del Estado se considera como legtima
y acorde con la Constitucin, cuando es producto de una medida razonable y adecuada a
los fines de las polticas que se persiguen. Es
necesario, en consecuencia, que dicha medida
no transgreda los derechos fundamentales de
las personas o, en todo caso, que dicha afectacin se lleve a cabo bajo cnones de razonabilidad y proporcionalidad. (54)
Adicionalmente, cabe indicar que frente a
conductas que buscan evitar la aplicacin de
determinadas normas tributarias con el fin de
perjudicar los intereses del fisco, normalmente
los ordenamientos jurdicos tienden a reaccionar con unos u otros. instrumentos tcnicos en
aras de dotar a dichas normas de plena eficacia
jurdica.
Finalmente, en concordancia con la modificaciones sealadas, se plantea modificar el artculo 84 en el Cdigo Tributario, incorporando
un segundo prrafo referido a la facultad de la
SUNAT para desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre conductas elusivas, a fin de que la Administracin
pueda implementar un sistema de orientacin
a los contribuyentes respecto de las conductas que podran dar lugar al ejercicio de la facultad prevista en la Norma XVI.

Situacin actual:
El numeral 6 del tercer prrafo del artculo 16
del Cdigo Tributario, seala que se considera
(54) Dicho criterio se justifica bajo en el marco de un Estado Social y Democrtico de Derecho, recogido implcitamente
por la Constitucin Poltica del Per, que quiere decir que es un Estado que se ubica como opcin intermedia entre
los fines que por su propia naturaleza buscan el Estado Liberal y el Estado Social, el cual se configura sobre la base
de dos aspectos bsicos: a) La exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos, lo que exige una
relacin directa con las posibilidades reales y objetivas del Estado y con una participacin activa de los ciudadanos
en el quehacer estatal; y b) La identificacin del Estado con los fines de su contenido social, de forma que pueda
evaluar, con criterio prudente, tanto los contextos que justifiquen su accionar como su abstencin, evitando tornarse en obstculos para su desarrollo social. Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N
6626-2006-PA/TC.
128
Segunda Parte
Cdigo Tributario
que existe dolo, negligencia grave o abuso de

facultades, salvo prueba en contrario, cuando
el deudor tributario obtiene por hecho propio,
indebidamente Notas de Crdito Negociables
u otros valores similares. Sin embargo, actualmente existen diversos medios de devolucin
de tributos, tales como la orden de pago financiera y el abono en cuenta.

Problemtica:
La sealada redaccin del citado numeral 6
podra dar lugar a que la causal de dolo, negligencia grave o abuso de facultades no resulte
aplicable cuando la devolucin de tributos se
haya efectuado por medios no previstos expresamente en dicha norma. Por ello resulta necesario incorporar tales medios de devolucin de
tributos en forma expresa.
Propuesta:
literal b) del numeral 1 del Artculo 2 de la
Ley N 29884, se propone sustituir el numeral 6 del artculo 16 del Cdigo Tributario,
estableciendo como un supuesto en el que se
presume dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, la obtencin indebida de Notas de
Crdito Negociables, rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros u otros similares (por ejemplo
el cheque) a efecto de considerar otros mecanismos de devolucin de tributos(55).
go Tributario permite atribuir responsabilidad

solidaria a los representantes de los deudores
tributarios, siendo que tales representantes
tienen tal condicin en razn a que han sido
nombrados formalmente, con lo que resulta
medianamente sencillo la determinacin de las
funciones y alcances de la representacin.

3. Incorporacin del artculo 16-A - Responsabilidad solidaria del administrador de hecho

Situacin actual:
La redaccin actual del artculo 16 del Cdi-
Problemtica:
Sin embargo, de acuerdo con lo informado por
la SUNAT, se han detectado casos en los que el
manejo administrativo, econmico o financiero
del deudor tributario es efectuado por sujetos
que, sin cumplir con los requisitos estatutarios
o legales pertinentes para ser considerados
como administradores se comportan ante terceros como tales. As por ejemplo, puede tratarse de administradores, que siguen ejerciendo aun cuando su condicin de representante
haya sido revocada o haya caducado, o cuando
hubiera renunciado al cargo y siga realizando
funciones de gestin.
Asimismo, se han detectado situaciones en las
cuales existen terceros que aun cuando no tienen poder formal, ejercen de manera efectiva
la gestin, direccin o administracin, cuidado
de los bienes o recursos del deudor tributario.
Es decir, tienen el manejo administrativo, econmico o financiero, sin haber sido nombrados
formalmente como administradores (56) y a pesar que las empresas cuentan con representantes o administradores formalmente nombrados
pero cuyo rol es, bsicamente de ejecutores de
las decisiones del que acta como administrador de hecho; dado que ste tiene una influencia decisiva sobre los administradores formales
u rganos del deudor tributario.
SUNAT ha encontrado que los contribuyentes
(55) En los casos de las devoluciones a los exportadores que garantizan el monto cuya devolucin solicitan con la presentacin de una Carta Fianza otorgada por una entidad bancaria del Sistema Financiero Nacional, y respecto de
los que se efecte dicha devolucin dentro del da hbil siguiente a la fecha de presentacin de la solicitud de devolucin, en virtud de lo dispuesto en el artculo 12 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables, aprobado por
el Decreto Supremo N 126-94-EF, publicado el 29 de setiembre de 1994 y normas modificatorias, se ha detectado
la inexistencia de los saldos a favor materia de beneficio; en muchos casos estas empresas dejan de operar o impugnan los valores emitidos a efectos de dilatar la ejecucin coactiva de las mismas, lo cual dificulta la cobranza de la
deuda tributaria adeudada.
(56) Esto es, que ejerce la representacin o administracin sin cumplir los requisitos estatutarios o legales pertinentes.
129
Reforma Tributaria
que recurren a estas prcticas son quienes tienen y arrastran deudas tributarias de importancia material, ocasionando que en el tiempo sus
deudas tributarias se incrementen, tornndose
de difcil recuperacin por cuanto el administrador que efectivamente ejerce la gestin de
la empresa consigue escapar de cualquier contingencia legal de atribucin de responsabilidad
y los representantes formalmente designados,
cuya responsabilidad solidaria se le pudiera
atribuir, normalmente, no cuentan con el respaldo patrimonial.
Existen diversas formas en que opera el administrador de hecho, por ejemplo el caso en el
que el socio de mayor participacin ejerce tal
rol en empresas vinculadas econmicamente
del sector hidrocarburos. Si bien dichas empresas cuentan con sus administradores formalmente designados, en trminos prcticos, stos
realizan funciones especficas de mero trmite
(firma de documentos y otras gestiones menores) y es el socio de mayor participacin (dueo o inversionista) quien toma la decisin de
cualquiera de las empresas del grupo, las cuales
tienen deudas tributarias, que no pueden ser
recuperadas ni con el patrimonio del deudor
tributario, ni con el de sus representantes formales al carecer stos de patrimonio.
Asimismo, la Administracin Tributaria ha detectado empresas del rubro de restaurantes
cuyo administrador en la prctica es el fundador del negocio y de su marca, quien posicion
a la empresa en el mercado. Sin embargo, dicho
administrador de hecho no asume ningn encargo de gestin formal y por el contrario, se
designa formalmente como administradores o
representantes de las empresas a distintos familiares, siendo estos ltimos cargos formales
sin poder real de gestin. En este caso, tambin
tienen deudas tributarias que se tornan de difcil recuperacin por cuanto el responsable solidario no tiene respaldo patrimonial.
Otra forma de operar se da en las empresas de
asesora contable que crean empresas vinculadas para generacin de operaciones no reales o
venta de facturas destinadas a contribuyentes
en actividad que buscan incrementar ficticiamente su crdito fiscal para tributar menos de
130
lo que les corresponde. La modalidad se realiza mediante la creacin de empresas matrices

encargadas de proveer servicios de asesora
tributaria y contable siendo el promotor de
estas empresas un representante que ejerce la
direccin y gestin de stas. Estas empresas de
servicios crean, a su vez, empresas vinculadas
proveedoras de servicios y de bienes, las que se
han comprobado, realizan operaciones no reales simulando compras y ventas inexistentes
entre ellas u otras tambin vinculadas.
Estas empresas vinculadas estn representadas
por personas que guardan relacin con el promotor de las empresas matrices quien organiza
y maneja los movimientos financieros y gerenciales de aqullas, a fin de generar operaciones
no reales y facilitar facturas a empresas formales para reducir o neutralizar el dbito fiscal que
tienen, generndose incluso una operacin de
defraudacin tributara de grandes magnitudes.
Los representantes de estas empresas vinculadas son personas dependientes de las empresas
matrices (vigilantes, choferes secretarias etc.) o
son abiertamente terceros.
Las diversas formas de operar del administrador de hecho se encuentran orientadas a eludir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
ocasionando de esa manera, un grave perjuicio a
los intereses del fisco. As, la SUNAT ha estimado que el perjuicio econmico en las diferentes
etapas de accin administrativa y judicial asciende aproximadamente a S/. 61'655,267.00
(Sesenta y Un Millones Seiscientos Cincuenta y
Cinco Mil Doscientos Sesenta y Siete y 00/100
Nuevos Soles).
De otro lado cabe indicar que la legislacin
tributara espaola contempla la figura del
administrador de hecho, habindose recogido
tambin, en su legislacin civil, penal, concursal
y mercantil. Adicionalmente, en el Modelo de
Cdigo Tributario del Centro Interamericano de
Administraciones Tributaras (CIAT) se incluye
una disposicin que establece la responsabilidad de los administradores de hecho.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal b) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
Segunda Parte
Cdigo Tributario
N 29884, se propone incorporar un nuevo artculo al Cdigo Tributario (artculo 16-A), recogiendo la figura del administrador de hecho,
el cual estara obligado a pagar los tributos y
cumplir las obligaciones formales en calidad de
responsable solidario.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aqul que acta sin tener la
condicin de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario. Tales, como: i) aqul que ejerza la funcin
de administrador habiendo sido nombrado por
un rgano incompetente, o ii) aqul que despus de haber renunciado formalmente o se
haya revocado, o haya caducado su condicin
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o direccin, o ii) quien acta
frente a terceros con la apariencia jurdica de
un administrador formalmente designado, o iv)
aqul que en los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o financiero del deudor
tributario, o que asume un poder de direccin,
o influye de forma decisiva, directamente o a
travs de terceros, en las decisiones del deudor
tributario.
Asimismo se prev que en el caso del administrador de hecho existe responsabilidad solidaria
cuando por dolo o negligencia grave se dejen
de pagar las deudas tributarias, considerndose
que existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario
incurra en lo establecido en el tercer prrafo
del artculo 16, siendo que en todos los dems
casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia
grave.
4. Modificacin del artculo 87 - Conservacin

de libros, registros y documentos electrnicos del deudor tributario y de las declaraciones informativas.

Situacin actual:
El artculo 62 del Cdigo Tributario establece, en su segundo prrafo, que "El ejercicio de
la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin,
investigacin y el control del cumplimiento de
obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o

beneficios tributarios.." y en los tres primeros
prrafos del numeral 16 faculta a la SUNAT a
autorizar los libros y registros contables u otros
vinculados a asuntos tributarios y sealar los
requisitos, formas, condiciones en que debern
ser llevados.
A su turno, el numeral 20 del Artculo 62 establece que "La SUNAT podr utilizar para el
cumplimiento de sus funciones la informacin
contenida en los libros, registros y documentos
de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve". (Las negritas y el subrayado
son nuestros).
Las normas respecto al archivo y conservacin,
las encontramos en el artculo 87 del Cdigo
Tributario, que como correlato de las facultades de fiscalizacin reguladas en el artculo
62 establece que "Los administrados estn
obligados a facilitar las labores de fiscalizacin
y determinacin que realice la Administracin
Tributaria..." y en su numeral 7 establece la
obligacin de "Almacenar, archivar y conservar
los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrnica, as como los
documentos y antecedentes de las operaciones
o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que
estn relacionadas con ellas, mientras el tributo
no est prescrito. (...)".
El tercer prrafo del mismo numeral dispone que "Cuando el deudor tributario haya
optado por llevar de manera electrnica los libros, registros o por emitir de la manera referida
los documentos que regulan las normas sobre
comprobantes de pago o aquellos emitidos por
disposicin de otras normas tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el almacenamiento,
archivo y conservacin de los mismos..." (Las
negritas y el subrayado son nuestros).
El cuarto prrafo agrega que "La SUNAT, mediante resolucin de superintendencia regular
el plazo por el cual almacenar, conservar y
archivar los libros, registros y documentos referidos en el prrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario
respecto de quien opera la sustitucin, su re-
131
Reforma Tributaria
construccin en caso de prdida o destruccin

y la comunicacin al deudor tributario de tales
situaciones". (Las negritas y el subrayado son
nuestros).
De otro lado, el primer prrafo del artculo 88
define a la declaracin tributaria en general,
sealando que mediante dicho acto se comunica a la Administracin Tributaria hechos en
la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir
la base para la determinacin de la obligacin
tributaria. Tal definicin comprende a las declaraciones determinativas y a las informativas.
La Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, establece que estn sometidos al
cumplimiento de las obligaciones establecidas
en dicho Cdigo y en las leyes y reglamentos
tributarios, las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas u
otros entes colectivos, nacionales o extranjeros,
domiciliados en el Per, as como las personas
naturales o jurdicas, sociedades conyugales,
sucesiones indivisas u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros no domiciliados en el
Per, sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que estn sujetos a tributacin en el pas.
Por su parte, el artculo 62 del Cdigo Tributario dispone que la facultad de fiscalizacin que
ostenta la Administracin Tributaria puede realizarse inclusive sobre aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios
tributarios, por cuanto en dichos supuestos la
finalidad de la actividad fiscalizadora es la de
comprobar su procedencia pero tambin apelar a su deber de colaborar con el control de
cumplimiento de las obligaciones tributarias a
cargo de terceros, hecho que deriva de su deber
constitucional de contribuir con los gastos pblicos.
Problemtica:
Segn se aprecia de las normas citadas, en
cumplimiento del cuarto prrafo del numeral
16 del artculo 62 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria establece:
i) El universo de deudores tributarios obliga-
132
dos a llevar los libros y registros contables

y/o vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica.
ii) El universo de deudores tributarios que podrn llevarlos de esta manera.

Ntese adems que, segn el quinto prrafo de

la misma norma, en ambos casos, debe sealar los requisitos, formas, plazos, condiciones y
dems aspectos que debern cumplirse para la
autorizacin, almacenamiento, archivo y conservacin.
Ahora bien, el numeral 20 del mismo artculo
62 faculta a la SUNAT a utilizar la informacin contenida en los libros, registros y documentos que almacene, archive y conserve,
sin embargo el cuarto prrafo del numeral 7
del artculo 87, del mismo cuerpo legal, establece que SUNAT podr sustituir al deudor
tributario en el almacenamiento, archivo y
conservacin de los mismos, en el caso que
el deudor haya optado por llevar de manera
electrnica los libros, registros o emitir sus
comprobantes de pago bajo dicha mecnica,
omitiendo regular el supuesto en que el
deudor tributario resulte obligado a llevarlos bajo esa modalidad.
Este vaco normativo tiene graves consecuencias en el ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria pues,
al aplicar el numeral 20 del artculo 62 del
Cdigo Tributario, en atencin a la falta de regulacin expresa en el artculo 87 numeral 7,
respecto al supuesto en que los deudores tributarios se encuentren obligados a llevar sus
libros, registros y/o documentacin de manera
electrnica, SUNAT no podra sustituir a estos
deudores tributarios en el almacenamiento
archivo o conservacin de los mismos y por
tanto se vera imposibilitada de ejercer la facultad de utilizar la informacin contenida en
ellos.
En atencin a la apuesta por el uso intensivo de los medios electrnicos para facilitar
el cumplimiento tributario y hacer ms eficiente el control de la Administracin Tributaria, la SUNAT ha emitido diversas normas
relacionadas con la emisin electrnica de
Segunda Parte
Cdigo Tributario
comprobantes de pago y llevado de libros y/o

registros contables (57).
El objetivo de la Administracin Tributaria es
contar con la informacin de las transacciones
econmicas de los contribuyentes, haciendo uso
intensivo de la tecnologa, y a travs de sta, de
los agentes que participan de ella, permitiendo
direccionar correctamente las acciones de control tributario, hacindolas ms efectivas y menos costosas.
Es por ello que la apuesta institucional se orienta a la total eliminacin progresiva del llevado
manual de los libros, registros y/o documentacin tributaria, lo cual adems redunda en
beneficio de los contribuyentes, quienes vern
simplificado el cumplimiento de sus obligaciones de facilitar y permitir el control de la obligacin tributaria, as como reducidos los costos
y riesgos de archivo y conservacin de libros y
registros contables.
Estando a lo expuesto, es de suma importancia
y urgencia eliminar el vaco normativo existente en el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo
Tributario, estableciendo que lo dispuesto en el
mismo alcanza tanto a los deudores tributarios
que opten por la modalidad electrnica, como
respecto de aquellos que resulten obligados a
hacerlo.
De no solucionar este problema, cuando se logre el objetivo de eliminar los libros y registros
manuales por estar todos los deudores tributarios obligados a llevarlos de modo electrnico,
la SUNAT se encontrara en la imposibilidad de
utilizar la informacin contenida en ellos para
sus fines, lo cual se hace en estricto respeto de
los derechos fundamentales de los administrados, como es el caso de la reserva de dicha
informacin, cautelada a nivel constitucional y
legal en nuestro ordenamiento jurdico (58).
En referencia al derecho fundamental al secreto e inviolabilidad de las comunicaciones y
documentos privados reconocido en el numeral
10 del artculo segundo (59) de la Constitucin
Poltica del Per, es preciso anotar que el texto constitucional reconoce expresamente que
no se trata de un derecho fundamental absoluto sino relativo, pues precisa que "los libros,
comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de la autoridad competente, de conformidad con la Ley". As, deja claro que en caso
la Ley reconozca a alguna autoridad pblica el
poder de inspeccionar o fiscalizar los mismos,
el derecho al secreto e inviolabilidad de las comunicaciones y documentos se relativiza en
favor del inters pblico que es el bien jurdico
privilegiado frente a este derecho fundamental.
Es preciso citar el artculo 62 del Cdigo Tributario que expresamente establece que el
(57) Resolucin de Superintendencia N 182-2008/SUNAT para emisin electrnica de Recibos por Honorarios y el
llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrnica, publicada el 14.10.2008; la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT que dicta las disposiciones para la implementacin del llevado de determinados
libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica, y normas modificatorias, publicada el
31.12.2009; la Resolucin de Superintendencia N 188-2010/SUNAT para Facturas Electrnicas a ser emitidas por
el Sistema de emisin en SUNAT Operaciones en Lnea (SOL), publicada el 17.06.2010 y la Resolucin de Superintendencia N 097-2012/SUNAT para Facturas y Boletas de Venta a ser emitidas por el sistema de emisin electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, publicada el 29.04.2012.
(58) Artculo 2 numeral 10 de la Constitucin Poltica del Per y Articulo 85 del Cdigo Tributario.
(59) Artculo 2 numeral 10.- Al secreto y a la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados. "Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos slo pueden ser abiertos, incautados, interceptados o intervenidos por mandamiento motivado del juez, con las garantas previstas en la ley. Se guarda secreto de los asuntos
ajenos al hecho que motiva su examen.

Los documentos privados obtenidos con violacin de este precepto no tienen efecto legal.

Los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de
la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su
sustraccin, incautacin, salvo por orden judicial".
133
Reforma Tributaria
ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la

inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
A mayor abundamiento, basta recordar el deber constitucional de contribuir con los gastos
pblicos por parte de todos los ciudadanos, el
mismo que ha sido reconocido por nuestro Tribunal Constitucional. En atencin a este "deber
de contribuir" ha sido convalidado, por este
mximo intrprete de nuestra Constitucin, el
Sistema de Pago de las Obligaciones Tributarias, en atencin al cual algunos administrados
deben soportar la detraccin de montos relacionados con la eventual generacin de futuras
obligaciones tributarias.
Es preciso recordar, adems, que el artculo
87 del Cdigo Tributario establece el amplio
universo de obligaciones de los administrados,
siendo relevante citar el numeral 5 que establece la obligacin de "Permitir el control por la
Administracin Tributaria, as como presentar o
exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de actas,
registros y libros contables y dems documentos
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y
condiciones que le sean requeridos...", as como
formular las aclaraciones que le sean solicitadas.
Esta obligacin incluye la de proporcionar los
datos necesarios para conocer los programas
y los archivos en medios magnticos o de cualquier otra naturaleza; as como la de proporcionar o facilitar la obtencin de copias de las declaraciones, informes, libros de actas, registros
y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que debern ser
refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el
caso, su representante legal...".
A su turno, el numeral 13 de la misma norma,
establece la obligacin de "Permitir la instalacin de los sistemas informticos, equipos u
otros medios utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o caractersticas tcnicas establecidas
por sta".
134
Si relacionamos estas obligaciones con las facultades otorgadas a la Administracin Tributaria en

los numerales 1 y 2 del artculo 62" del mismo
Cdigo que le permiten: "Exigir los deudores
tributarios la exhibicin" de los libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad
y/o que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias", precisando que "Slo en el caso que, por
razones debidamente justificadas, el deudor
tributario requiera un trmino para dicha exhibicin, la Administracin Tributaria deber otorgarle un plazo no menor de dos (2) das hbiles",
es sencillo concluir que las normas vigentes ya
permiten que la Administracin Tributaria tenga acceso inmediato a la informacin contenida en los libros y registros del contribuyente,
sean llevados de forma manual o electrnica,
sin necesidad de autorizacin, consentimiento,
ni plazo previo.
En consecuencia, lo nico que corresponde es
cubrir el vaco normativo generado en el proceso de adaptacin de estas normas al avance
de las tecnologas de la informacin. En efecto,
producto del avance tecnolgico lo que antes
deba hacerse deudor por deudor y apersonndose al domicilio fiscal de los contribuyentes,
hoy puede hacerse a travs del procesamiento
de informacin masiva y sin necesidad de distraer al contribuyente de sus actividades propias.
Finalmente, cabe sealar que la propuesta de
modificacin del numeral 7 del artculo 87 del
Cdigo Tributario, que permitir la utilizacin
de dicha informacin por la SUNAT, en ningn
modo constituye una sustraccin o incautacin
de los libros, registros o documentos a sus dueos, toda vez que el deudor tributario en ningn
momento pierde el control y disposicin de los
mismos, segn queda expresamente establecido
en el quinto prrafo del numeral 7 del artculo
87 del Cdigo Tributario.
En este caso, es el uso de la tecnologa el que facilita el acceso a la inspeccin de dichos libros y
documentos por parte de la Administracin con
el menor impacto y costo administrativo para
el administrado, pues no tiene que disponer de
su tiempo ni de sus trabajadores para facilitar
Segunda Parte
Cdigo Tributario
que la Administracin acceda a dicha informacin, que por ley le corresponde inspeccionar y
fiscalizar. En este caso, en realidad, la tecnologa opera a favor de ambas partes de la relacin
jurdica tributaria: del acreedor tributario y del
deudor tributario.
Cabe destacar que los derechos del administrado estn en todo momento cautelados pues
cualquier tipo de informacin que obtiene la
Administracin Tributaria de los contribuyentes, slo puede ser utilizada para sus fines propios y tiene carcter de informacin reservada,
de conformidad con lo dispuesto en el artculo
85 del TUO del Cdigo Tributario.
Tambin es pertinente indicar que las reas operativas y normativas encargadas de programar y
ejecutar acciones de fiscalizacin efectan una
evaluacin preliminar sobre el sujeto que ser
intervenido considerando las variables que se
utilizan internamente, as como planifican anticipadamente dicho proceso lo que les permite
formar una visin general del comportamiento
tributario del contribuyente y su importancia en
el sector econmico al que pertenece.
Por su parte, el acceso a esta informacin permite determinar de manera ms rpida y eficiente
los puntos crticos de la auditoria, dado que la
informacin contenida en los libros contables
llevados en medios electrnicos coadyuva a
efectuar el anlisis porcentual de manera vertical y horizontal del Balance General y del Estado de Ganancias y Prdidas dada su incidencia
tributaria en la determinacin de los impuestos
que administra SUNAT.
Como ejemplo de la eficiencia que se aspira
alcanzar en los procesos de control de cumplimiento y fiscalizacin se debe indicar que el
artculo 78 del numeral 5) del Cdigo Tributario vigente permite a la Administracin Tributaria emitir rdenes de pago cuando realice una
verificacin de los libros y registros contables
del deudor tributario y encuentre tributos no
pagados. De ello, se advierte que los libros contables llevados electrnicamente e informados
a la SUNAT pueden ser verificados de una manera ms gil para facilitar el control del cumplimiento de los obligaciones tributarias de los
contribuyentes.
De otro lado, una de las herramientas ms importantes de la Administracin Tributaria es la

de contar con informacin sobre la cual, luego
de la evaluacin respectiva, pueda desplegar
su actividad fiscalizadora siendo normalmente
la presentacin de declaraciones informativas
uno de los mecanismos regulares de obtencin
de informacin tributaria.
Ahora bien, las normas glosadas permiten advertir que la obligacin de presentar declaraciones informativas no slo comprende a los
deudores tributarios, sino tambin a aquellos
sujetos que gozan de inafectacion, exoneracin. No obstante, el numeral 5 del artculo 87
debiera recoger expresamente ello, por lo que
resulta necesario perfeccionar dicho artculo, a
la vez de otorgar certeza jurdica a los administrados y a la Administracin Tributaria a este
respecto.
Propuesta:
N 29884, se propone modificar el cuarto prrafo del numeral 7 del artculo 87 del Cdigo
Tributario de modo que su consecuencia jurdica alcance tanto a los deudores tributarios que
opten por llevar sus libros y registros contables
de manera electrnica, como a los deudores tributarios que resulten obligados a hacerlo.
Asimismo, se propone modificar el numeral 5
del artculo 87 del Cdigo Tributario sealando
que los sujetos exonerados o inafectos tambin
debern presentar las declaraciones informativas
en la forma, plazo y condiciones que establezca la
SUNAT.
5. Modificacin de los artculos 137, 141 y

146 - Concordancia de plazos

Situacin actual
El numeral 3 del artculo 137 del Cdigo Tributario vigente, establece que cuando las resoluciones de determinacin o de multa se
reclamen vencido el trmino de 20 das hbiles,
deber acreditarse el pago de la totalidad de
la deuda tributaria que se reclama, actualizada
hasta la fecha de pago o presentar carta fianza
135
Reforma Tributaria
bancaria o financiera por el monto de la deuda

actualizada hasta por 6 meses posteriores a la
fecha de interposicin de la reclamacin con
una vigencia de 6 meses, debiendo renovarse
por periodos similares dentro del plazo que seale la Administracin.
Agrega el citado numeral que, en caso se declare
infundada o fundada en parte la reclamacin y
el deudor tributario apele dicha resolucin, ste
deber mantener la vigencia de la carta fianza
durante la etapa de apelacin por el monto de
la deuda actualizada y por los plazos y periodos
sealados precedentemente; se precisa adems
que los plazos sealados en 6 meses variarn
a 9 meses tratndose de la reclamacin de las
resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia.
En el caso del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, el artculo 146 del Cdigo Tributario dispone que este deber formularse dentro de los 15 das hbiles siguientes a aqul en
que se efectu la notificacin de la resolucin
que resuelve el reclamo y que tratndose de la
apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar ser
de treinta 30 das hbiles siguientes a aqul en
que se efectu su notificacin certificada.
Asimismo, seala que la apelacin ser admitida vencidos los plazos antes indicados, siempre que se acredite el pago de la totalidad de
la deuda tributaria apelada actualizada hasta la
fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha
de la interposicin de la apelacin, y se formule
dentro del trmino de 6 meses contados a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la
notificacin certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un perodo de 6 meses
y renovarse por perodos similares dentro del
plazo que seale la Administracin, precisando
que los plazos sealados en 6 meses variarn a
nueve 9 meses tratndose de la apelacin de
resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia.
136
Agrega el citado artculo que la Administracin

Tributaria notificar al apelante para que dentro del trmino de 15 das hbiles subsane las
omisiones que pudieran existir cuando el recurso
de apelacin no cumpla con los requisitos para
su admisin a trmite, plazo que se reduce a 5
das tratndose de apelaciones contra la resolucin que resuelve la reclamacin de resoluciones
que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan.
Asimismo el artculo 146 del Cdigo Tributario establece que vencido dichos trminos sin
la subsanacin correspondiente, se declarar
inadmisible la apelacin.
De otro lado, el artculo 142 del Cdigo Tributario fija en 9 meses el plazo mximo para resolver las reclamaciones, contados a partir de la
fecha de presentacin del recurso; y, tratndose
de la reclamacin de las resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia seala un plazo
de 12 meses.
El artculo 150 del Cdigo Tributario fija en 12
meses el plazo mximo para resolver las apelaciones, contados a partir de la fecha de ingreso
de los actuados al Tribunal; y, tratndose de la
apelacin de las resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia seala un plazo de 18
meses.
En cuanto a la admisin de medios probatorios
en la etapa de reclamacin, el artculo 141
del Cdigo Tributario establece que no se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la
Administracin Tributaria durante el proceso de
verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por
su causa o acredite la cancelacin del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas
actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto,
actualizada hasta por seis (6) meses o nueve
(9) meses tratndose de la reclamacin de re-
Segunda Parte
Cdigo Tributario
soluciones emitidas como consecuencia de la

aplicacin de las normas de precios de transferencia, posteriores a la fecha de la interposicin
de la reclamacin. No obstante, el artculo 142
del Cdigo Tributario fija en 9 meses el plazo
mximo para resolver las reclamaciones y de
12 meses para reclamacin de las resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin

Problemtica:
De las citadas normas se advierte que los plazos para resolver los recursos de reclamacin y
apelacin son mayores a los establecidos para
la vigencia de la carta fianza que garantiza la
deuda impugnada extemporneamente lo que
no ocurra antes de las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N 981, vigente
a partir del 1 de abril de 2007.
Considerando que el plazo para resolver es
mayor al que seala el numeral 3 del artculo
137 para la vigencia de las cartas fianza presentadas por reclamos extemporneos, ocurre
que muchas veces el deudor tributario se ve en
la obligacin de renovar la carta fianza por 6
Carta Fianza por 6 meses
Deuda actualizada a 6 meses posteriores al recurso
100 000,00
Fecha inicio (Emisin)
26/06/2012
Fecha vencimiento
23/12/2012
Plazo
180 das
Dias de gracia (renovacin)
0
Porcentaje comisin anual
4.50%
Comisin 6 meses
2 250,00
Portes (S/. 3 50 por trimestre)
7,00
COMISIN TOTAL
S/. 2 257,00
meses adicionales, plazo que incluso excede del

sealado por Ley para la resolucin de su impugnacin (9 meses), lo que le acarrea mayores
costos, puesto que en caso se declare fundado
el recurso, la renovacin por dicho plazo (mayor
a los nueve meses) es innecesaria.
La situacin antes descrita se presenta tambin
respecto de la apelacin y los plazos fijados
para garantizar el monto reclamado vinculado
a las pruebas extemporneas y los sealados
para resolver el reclamo.
En relacin a los costos que implica la presentacin de una carta fianza a continuacin
mostramos la determinacin de la comisin
que cobran los bancos en base a anlisis trimestrales, respecto a una deuda ascendente a
S/. 100,000.00
La comisin por las cartas fianzas de pago, cumplimiento y adelanto es de 4,5% anual. Entonces
en el caso en el que la carta fianza se emite por
una deuda equivalente a S/. 100 000,00, por seis
meses y se renueva por seis meses adicionales,
el importe total a pagar asciende S/. 4 514,00,
por concepto de comisiones y portes, segn el
siguiente detalle:
Carta Fianza por 6 meses (Renovacin)
100 000,00
23/06/2012
Fecha vencimiento
23/06/2012
Plazo
180 das
0
4.50%
Comisin 6 meses
2 250,00
7,00
COMISIN TOTAL
S/. 2 257,00
(Fuente: BCP)

En el mismo caso en el cual la carta fianza se

emite por S/. 103 358,00 (60) por nueve meses
y sin ms renovaciones, el importe a pagar
asciende a S/. 3 498,50, por concepto de comisiones y portes, segn el siguiente detalle:
137
Reforma Tributaria
Carta Fianza por 9 meses

Fecha vencimiento
Plazo
Comisin 9 meses
COMISIN TOTAL
103 358,00
26/06/2012
23/03/2013
270 das
0
4.50%
3 488,00
10.50
S/. 3 498,50
(Fuente: BCP)

Conforme a lo expuesto, la emisin de una carta fianza por la misma deuda, con una vigencia
de nueve meses, equiparable al plazo que tiene la Administracin Tributaria para resolver el
recurso de reclamacin, implica un ahorro de
S/. 1 015,50 para el contribuyente.
De otro lado, respecto de las cartas fianza
presentadas en la Intendencia Regional Lima,
vinculadas a la presentacin de recursos impugnatorios extemporneos, en aplicacin

de lo establecido en el numeral 3 del artculo
137 y en el artculo 146 del Cdigo Tributario, as como las relacionadas a medios probatorios extemporneos, en aplicacin del
artculo 141 del mismo Cdigo (61), tenemos
la siguiente informacin:
CARTAS FIANZA VIGENTES AL 30.06.2012 EN LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA

Expediente de Origen
N
Tipo
Fecha de
ingreso
N de Renovaciones (cada
6 meses)
Motivo
Estado de la
impugnacin
Apelacin 0150350004366
21/06/2007
10
Apelacin extempornea
Apelacin 0260350023783
15/03/2011
Reclamo
0260340052701
04/06/2007
10
Reclamo extemporneo
Apelado
Reclamo
0260340088658
30/05/2011
Reclamo extemporneo
Apelado
Reclamo
0260340093788
03/11/2011
Prueba extempornea
Reclamo
0260340093687
09/11/2011
Prueba extempornea
Reclamo
0250340010672
20/07/2005
14
Reclamo extemporneo
Apelacin 0250350005262
17/01/2008
Apelacin 0150350004118
26/01/2007
10
10 Reclamo
0260340090273
21/07/2011
Prueba extempornea
11 Reclamo
0150340006743
03/08/2006
11
Prueba extempornea
12 Apelacin 0260350023039
21/12/2010
13 Apelacin 0260350025131
08/08/2011
14 Reclamo
01/08/2011
Reclamo extemporneo
138
0260340090629
Apelado
Apelado
Apelado
Segunda Parte
Cdigo Tributario
N
Fecha de
ingreso
N de Renovaciones (cada
6 meses)
15 Reclamo
0750340000984
15/08/2005
13
Prueba extempornea
Apelado
16 Reclamo
0250340022128
05/07/2011
Reclamo extemporneo
Apelado
Tipo
Motivo
Estado de la
impugnacin
17 Apelacin 0250350007458
21/02/2011
18 Apelacin 0250350006939
03/06/2010
19 Reclamo
0250340017878
18/03/2009
Prueba extempornea
Apelado
20 Reclamo
0260340052134
11/05/2007
10
Prueba extempornea
Apelado
21 Reclamo
0260340087078
29/03/2011
Reclamo extemporneo
Apelado
22 Reclamo
0260340091817
12/09/2011
Reclamo extemporneo
Apelado
(Fuente: Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario)

CARTAS FIANZA VIGENTES AL 30/06/2012 EN ADUANAS AEREA Y MARTIMA E IGRA
N
TIPO
Fecha de
ingreso
N de Renovaciones cada
6 meses
Motivo
Estado de
impugnacin
ADUANA AEREA
1
Apelacin 2010-15181-5
24/05/2010
Apelacin 2010-45536-7
23/12/2010
IFGRA
3
Reclamo
2010-133913-5
15/06/2010
Reclamo extemporneo
Apelado
Apelacin 2011-310633-0
17/11/2011
Apelacin 2011-163561-6
13/07/2011
Reclamo
2009230306-2
10/11/2009
Reclamo extemporneo
Apelado
Reclamo
2011-213631-4
13/09/2011
Reclamo extemporneo
Apelado
Reclamo
2009-8766-0
27/10/2009
Reclamo extemporneo
Apelado
Reclamo
2010-34624-7
17/06/2010
Reclamo extemporneo
Apelado
10 Reclamo
2011-74580-2
25/11/2011
Reclamo extemporneo
11 Reclamo
2011-74588-0
25/11/2011
Reclamo extemporneo
ADUANA MARTIMA
En los cuadros se aprecia que en todos los casos se ha renovado la carta fianza por lo menos
una vez, con los consiguientes costos que ello
implica.
Propuesta:
En vista de las facultades delegadas otorgadas
por el literal d) del numeral 1 del artculo 2 de la
Ley N 29884 se propone modificar el numeral
139
Reforma Tributaria
3 del artculo 137, el artculo 141 y el artculo

146 del Cdigo Tributario a fin de modificar los
plazos de vigencia de las cartas fianza para concordarlos con los plazos para resolver, tanto en
la etapa de reclamacin como en la apelacin
y para la admisin de los medios probatorios
extemporneos en etapa de reclamacin, perfeccionando de esta manera el marco normativo
6. Modificacin del articulo 157 - Demanda
Contencioso Administrativa
Situacin actual:
El artculo 11 del Texto nico Ordenado de la
Ley N 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, modificado por el
Decreto Legislativo N 1067 (62), establece, con
carcter general, que son competentes para
conocer el proceso contencioso administrativo
el Juez Especializado y la Sala Especializada en
lo Contencioso Administrativo, en primer y segundo grado, respectivamente.
Excepcionalmente, dicha norma dispone que,
cuando el objeto de la demanda verse sobre
actuaciones del Banco Central de Reserva del
Per (BCR), Superintendencia del Mercado de
Valores (SMV), y de la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones (SBS) es competente, en
primera instancia, la Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo de la Corte Superior respectiva. En este caso, la Sala Civil de la
Corte Suprema resuelve en apelacin y la Sala
Constitucional y Social en casacin, si fuera el
caso. Es competente para conocer la solicitud
de medida cautelar la Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo de la Corte Superior.
Asimismo, establece que en los lugares donde
no exista juez o Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo, es competente el Juez
en lo Civil o el Juez Mixto en su caso, o la Sala
Civil correspondiente.
Los procesos contencioso administrativos vinculados a materia tributaria son iniciados ante
la autoridad judicial competente, en virtud de

las normas antes citadas.

Problemtica:
No obstante lo dispuesto en las normas antes
citadas, el segundo prrafo del artculo 157
del Cdigo Tributario establece que la demanda
podr ser presentada por el deudor tributario
ante la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva, lo que evidencia un
desfase en dicha norma.
Propuesta:
Adecuar el artculo 157 del Cdigo Tributario
a la regulacin actual del proceso contencioso
administrativo, estableciendo que la demanda
podr ser presentada por el deudor tributario
ante autoridad judicial competente.
7. Restitucin del artculo 159 - Medidas cautelares en Procesos Judiciales

Situacin actual:
En relacin a las facultades de ia Administracin
Tributaria, se dictan medidas cautelares, tanto
en procesos constitucionales como en procesos
contenciosos administrativos, que limitan el
recupero de la deuda tributaria involucrada, la
cual temporalmente se encuentra inmovilizada
y sin posibilidad alguna de cobranza.
Dicha situacin obedece a que ia regulacin
actual del trmite y de los requisitos para la
concesin de medidas cautelares, en procesos
en que el objeto de la pretensin de los demandantes es desvirtuar el cobro de la deuda
tributaria, se encuentra orientada a proteger
al contribuyente de los posibles perjuicios que
acarreara la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria, teniendo
como consecuencia el levantamiento de los
embargos trabados en el procedimiento de
ejecucin coactiva, y el perjuicio para el Estado
que, en caso de obtener una sentencia favorable al final del proceso, se encuentra imposibilitado de efectuar el cobro de tales acreencias.
(62) Aprobado por el Decreto Supremo N 013-2008-JUS, y publicado el 29.08.2008.
140
Segunda Parte
Cdigo Tributario
En efecto, si bien el artculo 39 del Texto nico

Ordenado de la Ley N 27584, Ley que Regula
el Proceso Contencioso Administrativo, modificado por el Decreto Legislativo N 1067, el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional y
el artculo 610 del Cdigo Procesal Civil, establecen entre los requisitos para la concesin de
una medida cautelar el ofrecimiento de la contracautela, actualmente existe la posibilidad de
ofrecer como contracautela la caucin juratoria
(promesa de pago) regulada en el artculo 613
del Cdigo Procesal Civil.
Asimismo, el artculo 39 del referido Texto nico Ordenado, el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional, y el artculo 611 del Cdigo
Procesal Civil, establecen que la medida ser
concedida siempre que se verifique la apariencia
o verosimilitud del derecho invocado y peligro
en la demora.
De otro lado, el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional, dispone que dichas medidas
se dictan sin conocimiento de la contraparte.
Por su parte, el artculo 637 del Cdigo Procesal Civil, establece que la solicitud cautelar es
concedida o rechazada sin conocimiento de la
parte afectada en atencin a los fundamentos
y prueba de la solicitud.
El artculo 615 del Cdigo Procesal Civil, dispone que es procedente el pedido de medida cautelar de quien ha obtenido sentencia favorable,
aunque fuera impugnada, y que dicho pedido se
ejecuta sin que sea preciso cumplir con exponer
los fundamentos de su pretensin cautelar y
ofrecer contracautela, requisitos establecidos en
el artculo 610 de dicho texto legal.
Problemtica:
Al respecto, debe considerarse que al 31 de
diciembre de 2011, segn informacin proporcionada por la Procuradura Pblica de la
SUNAT, se encuentran vigentes medidas cautelares otorgadas por los diversos rganos del
Poder Judicial que impiden la cobranza de S/.
784 626 607,00, las cuales fueron concedidas
bajo el ofrecimiento de caucin juratoria como
contracautela por parte de los contribuyentes,
situacin que no garantiza la cobranza de dicha
deuda al final del proceso judicial.
Es importante tener en cuenta que en los casos en que se han declarado infundada o improcedente las demandas en sede judicial y
seguidamente se han reinciado las acciones de
cobranza, se ha comprobado que la recuperacin ha sido irrisoria, demostrndose que los
contribuyentes no asumen sus deudas o simplemente desaparecen formando nuevas empresas eludiendo su responsabilidad tributaria.
Precisamente, la falta de exigencia de una contracautela efectiva, pone en serio riesgo la posibilidad de que el fisco, a pesar de resultar la
parte vencedora en el litigio, realice la cobranza
de las deudas impagas, teniendo en cuenta que
la duracin de los procesos judiciales suele ser
extensa hasta su resolucin definitiva, hecho
que puede suponer que, en la prctica, la deuda
no pueda ser cobrada al cambiar la situacin
patrimonial de los contribuyentes o porque
estos aprovechan el tiempo transcurrido para
eludir el pago de sus obligaciones.
A efectos de complementar la propuesta con
cifras reales, en el caso de la Intendencia Regional Lima, la ms importante del pas en cuanto
al universo de contribuyentes, se inform que
de una suma total de deuda exigible ascendente a S/. 444 001 070,00 protegida por medidas cautelares que luego fueron revocadas,
solo se ha podido recuperar a la fecha la suma
de S/. 2 371 890,00 es decir el equivalente a
0,53% del total de esa deuda exigible.
Propuesta:
El Tribunal Constitucional en diversas sentencias,
tales como las recadas sobre los expedientes Nos.
0004-2004-AI/TC y acumulados, y N 060892006-PA/TC, se ha pronunciado en el sentido que
la obligacin de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos constituye una manifestacin del
Principio de Solidaridad que subyace en la Constitucin Poltica del Per vigente. En ese sentido, la
legislacin tributaria debe ser coherente con dicho
principio de manera que se asegure la dotacin de
los recursos destinados a la satisfaccin de necesidades pblicas y se evite el uso indebido de las
figuras jurdicas para impedir el cumplimiento de
la obligacin de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos.
141
Reforma Tributaria
Si bien es admitido que el ejercicio racional de

las medidas cautelares obedece al inminente
riesgo de producirse un dao irreparable en el
demandante, para lo cual se invoca el derecho
cautelar como proteccin anticipada de efectos no deseados que se presume podran darse
s es que la judicatura se pronuncia tardamente, es tambin cierto que la tendencia actual en
materia procesal admite no solo la visin del
demandante sino tambin del demandado, es
decir en nuestro caso el Estado con su ente recaudador.
Es importante sealar que "es imposible pensar que la necesidad de obtener decisiones en
un plazo razonable, se produce sin el sacrificio
a la calidad del proceso y, correlativamente, a
sus niveles de exactitud. Es as como es realista sostener que una tutela provisional esconde
una desigualdad en el procedimiento y una dismil proteccin de los derechos de las partes.
En efecto en el marco del parmetro propuesto
se supone que una concesin errnea de una
medida cautelar va a generar perjuicios a la demandada y que, en algn momento posterior,
dichos daos deben ser trasladados a quien
deba soportarlos en el evento que el demandado obtenga un resultado favorable" (63).
Es de advertir que en el anlisis econmico del
derecho procesal no slo se evala la posicin
tradicional del demandante sino tambin la del
demandado y el potencial perjuicio que una
medida cautelar anticipada puede generar a
ste. En consonancia a lo anterior, en los casos en que el Estado y su ente recaudador son
emplazados, subsiste un coste social de origen
econmico al tener que postergarse la recaudacin de recursos mientras se encuentre vigente
la medida cautelar.
El objeto del presente decreto legislativo es

regular la contracautela cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por objeto
suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la Administracin
Tributaria, incluso aqullas dictadas dentro del
procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades previstas en
el Cdigo Tributario o en otras leyes, dejndose establecido que previo al otorgamiento de
medidas cautelares, el Juez deber disponer
el otorgamiento de una contracautela, para lo
cual correr traslado por el trmino de tres das
hbiles al demandado, acompaando copia
simple de la demanda y de sus recaudos (64). Se
entiende que la norma ser aplicable cuando
exista una deuda tributaria determinada y/o
liquidada que subyace al proceso.
Considerando el objetivo de la presente norma, as como el inters fiscal afectado por la
concesin de una medida cautelar, el importe
de la contracautela debe ser igual al monto de
la deuda tributaria afectada con dicha medida,
actualizado a la fecha de la presentacin de la
solicitud cautelar a fin de garantizar la cobranza de la deuda tributaria, en caso la pretensin
del demandante sea desestimada. De este
modo, se aminora el perjuicio que puede resultar en el supuesto que el litigio se prolongue y
eventualmente el deudor tributario, a la fecha
de conclusin del proceso, no tenga suficiente
patrimonio para cancelar sus obligaciones ante
el fisco, sobre todo si se tiene en cuenta que
tales obligaciones siguen incrementndose por
aplicacin de intereses moratorios durante el
lapso que la deuda ha permanecido impaga.
En ese sentido, es necesario que se exija una
(63) CARRASCO DELGADO, Nicols; "La Contracautela, una mirada desde el Anlisis Econmico del Derecho Procesal".
En: Revista de Derecho y Humanidades N 16, vol. 2, 2010; pp. 174-175, Universidad de Chile.
(64) Similar regulacin se ha establecido para el caso de las solicitudes de medida cautelar promovidas contra actos
administrativos dictados en el mbito de aplicacin de la legislacin municipal o regional, conforme lo sealado
en el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional. Cabe aadir que, dicha regulacin fue materia de un Proceso
de Inconstitucionalidad promovido por la Defensora del Pueblo, siendo que el Tribunal Constitucional a travs de
la sentencia recada sobre el expediente N 0023-2005-PI/TC, se pronunci confirmando la constitucionalidad de
dicho dispositivo.
142
Segunda Parte
Cdigo Tributario
contracautela efectiva de naturaleza personal o

real, y de ser sta de naturaleza personal debe
estar contenida en una carta fianza emitida por
una entidad bancaria o financiera, a fin de garantizar que sea posible ejecutar dicha garanta.
Asimismo, debe excluirse como contracautela
el ofrecimiento de la caucin juratoria, pues
esta ltima modalidad no garantiza en forma
alguna la recuperacin, al final del proceso, de
la deuda tributaria.
Considerando que las cartas fianza deben ser
renovadas con la debida anticipacin a fin que
la deuda tributaria se mantenga garantizada
durante el tiempo que dure el proceso, el decreto legislativo considera que la carta fianza otorgada como contracautela debe ser renovada en
el plazo de diez (10) das hbiles previos a su
vencimiento, caso contrario, el Juez proceder
a su ejecucin inmediata, bajo responsabilidad.
Igualmente, en el caso de una contracautela
real, se prev que la Administracin Tributaria
se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se vare la contracautela,
en caso sta haya devenido en insuficiente en
relacin con la deuda tributaria, incluyendo la
actualizacin por la generacin de intereses.
Tratndose del incremento de la deuda tributaria por la generacin de intereses, esta facultad podr ser ejercitada al cumplirse seis
(6) meses desde la concesin de la medida
cautelar o de la variacin de la contracautela. Adems, se contempla que el Juez deber
disponer que los contribuyentes cumplan con
la adecuacin de la contracautela ofrecida, de
acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria que reporte la Administracin Tributaria en
su solicitud, bajo sancin de dejarse sin efecto
la medida cautelar.
Sin perjuicio de lo antes indicado, y a fin de
permitir que los contribuyentes que cuenten
con menores ingresos puedan acceder al proceso sin tener que ofrecer garantas que puedan afectar su subsistencia, el decreto legislativo establece que, excepcionalmente, cuando
se impugnen judicialmente deudas tributarias
cuyo monto total no supere las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar
la concesin de una medida cautelar, el admi-
nistrado podr ofrecer como contracautela la

caucin juratoria.
De otro lado, considerando que uno de los presupuestos para la concesin de medidas cautelares es la necesidad de la emisin de una
decisin preventiva por constituir peligro la
demora del proceso, se dispone que no procede
la concesin de medidas cautelares respecto
de procedimientos de fiscalizacin o determinacin de la deuda tributaria, toda vez que los
actos que emite la Administracin Tributaria en
aquellos no representa peligro alguno para el
contribuyente.
Por otro lado, en concordancia con el objeto
de la presente norma, tambin se prev expresamente que en el caso que se declare infundada o improcedente total o parcialmente la
pretensin asegurada con medida cautelar, el
Juez dispondr la ejecucin de la contracautela
presentada, destinndose lo ejecutado al pago
de la deuda tributaria materia del proceso.
Considerando que el artculo 615 del Cdigo
Procesal Civil establece que es procedente el
pedido de medida cautelar de quien ha obtenido sentencia favorable, sin requerirse en tal
supuesto la presentacin de una contracautela, a fin de mantener vigente la contracautela
que garantiz la deuda tributaria durante la
primera instancia hasta el pronunciamiento
de la instancia superior, y en forma coherente
con los fundamentos del presente decreto legislativo, se establece que la contracautela se
sujetar a las reglas sealadas en los prrafos
precedentes.

La aprobacin de la propuesta legislativa no
representa costo alguno para el Tesoro Pblico,
sino que por el contrario, permitir optimizar el
uso de los recursos con que cuenta la Administracin Tributaria, dado que las medidas propuestas
estn orientadas a lograr un mayor control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias y reduccin de los mecanismos elusivos con criterio
de razonabilidad y preservando la seguridad jurdica, as como garantizar la cobranza de la deuda
tributaria en los procesos judiciales.
143
Reforma Tributaria

La propuesta legislativa incorpora la Norma
XVI, los artculos 16-A y 159 y modifica la Norma
144
VIII, los artculos 16, 84, 87, 137, 141, 146, el

epgrafe del Ttulo IV del Libro Tercero y el artculo
157 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y
Segunda Parte
Cdigo Tributario

I.
FUNDAMENTOS

cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad de
legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, permitiendo entre otros,
modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por Decreto Supremo N 13599-EF y normas modificatorias, en adelante Cdigo
Tributario, con la finalidad de perfeccionar el marco
normativo vigente que permita mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin
mediante la modificacin del rgimen de infracciones y sanciones a fin de incentivar un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias, as como
agilizar los procedimientos tributarios disminuyendo la generacin de nuevas controversias entre la
Administracin Tributaria y los contribuyentes.
1. Modificacin del artculo 153 - plazo para

formular solicitud de correccin, ampliacin
o aclaracin
Situacin actual
El artculo 153 del Cdigo Tributario establece que contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal
no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio,
podr corregir errores materiales o numricos,
ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o
hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser
formulada por nica vez por la Administracin
Tributaria o por el deudor tributario dentro del
plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir
del da siguiente de efectuada la notificacin
de la resolucin.
Problemtica
De la citada norma se advierte que el plazo
para presentar las solicitudes de correccin,

ampliacin y/o aclaracin de las resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal, es reducido.
En efecto, tratndose de la SUNAT, los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal
que resuelven los recursos de apelacin interpuestos por los contribuyentes son notificados
a la Administracin Tributaria en su domicilio
procesal, y para el caso de la SUNAT dicho domicilio recae en la Procuradura ad hoc, rea
encargada de la defensa legal de la Institucin.
En consecuencia, una vez recibida la resolucin
del Tribunal Fiscal, en la Procuradura, los expedientes y sus resultados son evaluados y luego
de ello remitidos a las reas encargadas de los
recursos impugnatorios de cada dependencia.
Ahora bien, con el incremento a 11 Salas Especializadas en el Tribunal Fiscal, la resolucin de
expedientes de apelacin se ha incrementado,
lo que ha tenido como consecuencia la reduccin de la capacidad operativa de la Procuradura para revisar cada uno de los expedientes por
cada dependencia.
Si a ello se suma el hecho que las reas de reclamos de cada dependencia, deben verificar
con posterioridad la informacin contenida
en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, a fin de
constatar, entre otros, si la misma se pronunci sobre todos los actos impugnados, si los
valores consignados corresponden a los actos
impugnados, si la resolucin seala claramente
la accin que debe efectuar la Administracin,
el plazo de cinco das hbiles previsto en el artculo 153 del Cdigo Tributario resulta insuficiente para realizar una adecuada evaluacin
de los aspectos mencionados.
Asimismo, bajo la norma vigente, se podra generar que ante la caducidad del plazo de cinco
das hbiles, los contribuyentes no presenten
su solicitud, incrementndose as la posibilidad
de nuevas controversias entre la Administracin Tributaria y el contribuyente, por lo que
se requiere establecer un plazo razonable a
145
Reforma Tributaria
fin que los contribuyentes puedan solicitar la

correccin, ampliacin y/o correccin de los
pronunciamientos obtenidos y prevenir nuevos
procedimientos.

Propuesta
Con la finalidad de mejorar la competitividad
del pas y elevar los niveles de recaudacin, en
relacin con los procedimientos contenciosos
y no contenciosos se propone modificar el primer prrafo del artculo 153 del Cdigo Tributario a fin de ampliar el plazo de la solicitud de
correccin, ampliacin o aclaracin de cinco (5)
das hbiles a diez (10) das hbiles.
Cabe sealar que la propuesta planteada de un
lado, coadyuva a resolver la problemtica operativa de la Administracin Tributaria, y de otro,
beneficia al contribuyente quien contar con
un plazo mayor para solicitar al Tribunal Fiscal la correccin, ampliacin o aclaracin que
estime pertinente, con lo cual se evitan nuevas controversias entre la Administracin y los
contribuyentes.
2.
Modificacin de la infraccin prevista en el

numeral 3 del artculo 174
Situacin Actual
El numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario establece que "Constituyen infracciones
relacionadas con la obligacin de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago: 3. Emitir y/u
otorgar comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de
remisin, que no correspondan al rgimen del
deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT".
De la norma glosada fluye que en la tipificacin
efectuada se encuentran incluidas nicamente
las infracciones relacionadas al otorgamiento
de comprobantes de pago que no corresponden al rgimen del contribuyente as como al

tipo de operacin realizada.
Ahora bien, el inciso f) del artculo 3 de la Ley
Marco de Comprobantes de Pago (1), faculta a
la SUNAT a sealar, entre otros aspectos, los
mecanismos de control para la emisin y/o utilizacin de comprobantes de pago, incluyendo
la determinacin de los sujetos que debern o
podrn utilizar la emisin electrnica.
La SUNAT, en ejercicio de la facultad detallada en el prrafo precedente, ha emitido las
siguientes normas relacionadas a la emisin
electrnica de comprobantes de pago:
a) Resolucin de Superintendencia N 1822008/SUNAT (2) para la emisin electrnica
de Recibos por Honorarios.
b) Resolucin de Superintendencia N 1882010/SUNAT (3) para Facturas Electrnicas a
ser emitidas por el Sistema de emisin en
SUNAT Operaciones en Lnea (SOL).
c) Resolucin de Superintendencia N 0972012/SUNAT (4) para Facturas y Boletas
de Venta a ser emitidas por el sistema de
emisin electrnica desarrollado desde los
sistemas del contribuyente.
Esta regulacin obedece a una estrategia de

control que permite a la SUNAT contar con la
informacin de las transacciones econmicas
de los contribuyentes, haciendo uso intensivo
de la tecnologa, y a travs de sta, de los agentes que participan de ella, permitiendo direccionar correctamente las acciones de control
tributario, hacindolas ms efectivas y menos
costosas.
Problemtica
Se tiene previsto disminuir de manera gradual, la emisin manual de comprobantes de
pago(5), y de forma residual o excepcional se
(1) Aprobada por el Decreto Ley N 25632 publicado el 24.07.1992 y normas modificatorias.
(2) Publicada el 14/10/2008.
(3) Publicada el 17/06/2010.
(4) Publicada e! 29/04/2012.
(5) De manera excepcional se permitira la emisin manual, en caso de imposibilidad de emisin electrnica por causas
no atribuibles al contribuyente.
146
Segunda Parte
Cdigo Tributario
permitir a los administrados emitirlos manualmente como es el caso de la existencia

de circunstancias que califiquen como caso
fortuito o fuerza mayor, como por ejemplo,
fallas del equipo, mantenimiento, corte de suministro elctrico, etc. Es decir, hechos que no
sean imputables al deudor tributario, en cuyo
caso la emisin manual proceder sin que ello
signifique incurrir en infraccin.
Por otro lado, por parte del contribuyente, esta
forma de emisin de comprobantes de pago,
busca mayor eficiencia y economa en su actividad generadora de ingresos (6).
Ahora bien, se considera que estando previsto
que las formas de emisin electrnica actualmente vigentes, as como otras que se pudieran impiementar en un futuro inmediato, sern
obligatorias, resulta necesario tipificar en el
Cdigo Tributario una infraccin que sancione
la conducta de emitir comprobantes de pago
a travs de una modalidad no autorizada o a la
que el deudor tributario no se hubiera acogido,
salvo las situaciones de caso fortuito o fuerza
mayor que sern especificadas a travs de Resolucin de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria - SUNAT, a fin que el contribuyente
no se vea perjudicado ante la ocurrencia de tales casos.
Propuesta
En atencin a lo expuesto y considerando las
facultades delegadas previstas en el inciso
e) del numeral 1 del artculo 2 de la Ley N
29884, relacionadas a la modificacin del rgimen de infracciones y sanciones, se propone
modificar la infraccin tributaria tipificada en
el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario, a fin de incluir en ella el supuesto en
el cual se emita y/u otorgue comprobantes de
pago o documentos complementarios a stos,
distintos a la gua de remisin, que no correspondan a la modalidad de emisin autorizada o
a la que se hubiera acogido el referido deudor
de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolucin de Superintendencia, indicndose

adems que no constituyen infraccin los incumplimientos relacionados a la modalidad de
emisin que deriven de caso fortuito o fuerza
mayor, situaciones que sern especificadas mediante Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT.
La sancin aplicable ser la prevista por las
Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo
Tributario para las infracciones tipificadas en el
numeral 3 del artculo 174 del referido Cdigo.
3. Modificacin del artculo 194

Situacin Actual
Mediante el artculo 194 del Cdigo Tributario
se dispone que los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, que realizaron la investigacin
administrativa del presunto delito tributario,
tendrn, para todo efecto legal, el valor de informe de peritos de parte.
Problemtica
Mediante el artculo 7 del Decreto Legislativo
N 1122 de fecha 18 de julio del 2012 se modific el artculo 21 de la Ley de Delitos Aduaneros, Ley N 28008 y normas modificatorias,
disponiendo que para efectos de la investigacin y el proceso penal, los informes tcnicos
o contables emitidos por los funcionarios de la
Administracin Aduanera, tendrn valor probatorio como pericias institucionales; texto que
difiere del citado artculo 194 del Cdigo Tributario.
Propuesta
A fin de concordar las normas antes citadas, se
propone modificar el artculo 194 del Cdigo
Tributario estableciendo que los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios
de la SUNAT, que realizaron la investigacin administrativa del presunto delito tributario, ten-
(6) Entre otros, se tiende a la eliminacin del uso del papel en la emisin de comprobantes de pago.
147
Reforma Tributaria
drn, para todo efecto legal, el valor de pericia

institucional.
de las obligaciones tributarias y de otro lado, a evitar la generacin de nuevas controversias entre la
Administracin Tributaria y los contribuyentes.

La aprobacin de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro Pblico, sino que por el contrario, permitir optimizar
el uso de los recursos con que cuenta la Administracin Tributaria, dado que las medidas propuestas estn orientadas a incentivar un mayor cumplimiento
148

La propuesta legislativa modifica los artculos
153, 174 y 194 del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo
N 135-99-EF y normas modificatorias.
TERCERA PARTE
Impuesto a la Renta
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Segunda Parte
IMPUESTO A LA RENTA
Las normas que han modificado el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto
Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR) son:
Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012), que modifica la LIR en los artculos relacionados al sustento del costo computable con comprobantes de pago, el costo computable en la
enajenacin de bienes, las reglas de Valor de Mercado y Precios de Transferencia, las rentas de la
primera categora, rentas de la segunda categora, gastos deducibles de la tercera categora, rentas
de trabajo, rentas de fuente extranjera, diferencias de cambio y las tasas del Impuesto a la Renta,
entre otras modificaciones.
Decreto Legislativo N 1120 (publicado el 18.07.2012), que modifica la LIR en los artculos relacionados a las rentas de fuente peruana, exoneraciones del impuesto, el costo computable en la
enajenacin de bienes, tasas aplicables a las personas jurdicas no domiciliadas, gastos deducibles
de la tercera categora, pagos a cuenta de la tercera categora, normas relativas a los Precios de
Transferencia, reorganizacin de sociedades y se incorpora normas aplicables a la Transparencia
Fiscal Internacional.
Decreto Legislativo N 1124 (publicado el 23.07.2012), que modifica la LIR en los artculos relacionados a los ajustes y anlisis de comparabilidad en Precios de Transferencia y gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin.
151
Reforma Tributaria
2. Ganancias de capital
Norma anterior

Artculo 2
Artculo 2
()
()
a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el
caso, de acciones y participaciones representaticaso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados,
vas del capital, acciones de inversin, certificados,
ttulos, bonos y papeles comerciales, valores reprettulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al
sentativos de cdulas hipotecarias, certificados de
portador u otros valores al portador y otros valores
participacin en fondos mutuos de inversin en
mobiliarios.
valores, obligaciones al portador u otros valores al
()
portador y otros valores mobiliarios.
()
Se modifica el inciso a) del artculo 2 de la LIR. Como se sabe, dicho artculo prescribe que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital; y
que se entiende por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el
mbito de un giro de negocio o de empresa. As, la citada norma ha dispuesto que la enajenacin de
certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores son operaciones que generan
ganancias de capital, adicionando aquellos ttulos a las acciones y participaciones representativas del
capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
3. Modificaciones a las rentas de fuente peruana

Norma anterior

Artculo 9
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio
de las partes que intervengan en las operaciones y el
lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos,
se considera rentas de fuente peruana:
()
b) Las producidas por bienes o derechos, cuando los
mismos estn situados fsicamente o utilizados
econmicamente en el pas.
()
Artculo 9
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio
de las partes que intervengan en las operaciones y el
lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos,
se considera rentas de fuente peruana:
()
b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo
las que provienen de su enajenacin, cuando los
bienes estn situados fsicamente o los derechos
son utilizados econmicamente en el pas.
()
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribu-
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribu-
152
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
cin de utilidades, cuando la empresa o sociedad

cin de utilidades, cuando la empresa o sociedad
que los distribuya, pague o acredite se encuentre
que los distribuya, pague o acredite se encuentre
domiciliada en el pas, o cuando el Fondo de Indomiciliada en el pas, o cuando el fondo de inversin, Fondo Mutuo de Inversin en Valores, Paversin, patrimonios fideicometidos o el fiduciario
trimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario
bancario que los distribuya, pague o acredite se enque los distribuya, pague o acredite se encuentren
cuentren constituidos o establecidos en el pas.
constituidos o establecidos en el pas.
()
()
La modificacin del artculo 9 de la LIR se da en los literales b) y d), referidos a la renta de fuente
peruana objeto de gravamen para los no domiciliados.
i) Literal b): Si antes slo se consideraba renta de fuente peruana a las producidas por bienes o derechos, cuando los bienes estn situados fsicamente o los derechos son utilizados econmicamente
en el pas; ahora se ha precisado que dicha renta tambin se produce por la enajenacin de dichos
bienes y derechos.
ii) Literal d): La modificacin del citado literal se debe a la exclusin de los fondos mutuos de inversin en valores como ente domiciliado que distribuya, pague o acredite los dividendos, se encuentren constituidos o establecidos en el pas.
Asimismo, cabe precisar que concordante con la norma antes citada y otras modificaciones de la
LIR, se ha modificado el artculo 14-A de la LIR, excluyendo de dicho artculo a los fondos mutuos de
inversin en valores.
4. Exoneraciones del Impuesto a la Renta

Norma anterior

Artculo 19
Artculo 19
()
()
b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constisin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin
tucin comprenda exclusivamente, alguno o varios
comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los
de los siguientes fines: beneficencia, asistencia sosiguientes fines: beneficencia, asistencia social,
cial, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaeducacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deria, deportiva, poltica, gremiales, y/o de vivienda;
portiva, poltica, gremiales y/o de vivienda; siempre
siempre que destinen sus rentas a sus fines especque destinen sus rentas a sus fines especficos en
ficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirecel pas; no las distribuyan, directa o indirectamentamente, entre los asociados o partes vinculadas
te, entre los asociados y que en sus estatutos est
a estos o a aquellas, y que en sus estatutos est
previsto que su patrimonio se destinar, en caso de
previsto que su patrimonio se destinar, en caso de
disolucin, a cualquiera de los fines contemplados
disolucin, a cualquiera de los fines contemplados
en este inciso.
en este inciso.
El reglamento establecer los supuestos en que se
153
Reforma Tributaria
configura la vinculacin, para lo cual tendr en

cuenta lo siguiente:
(i) Se considera que una o ms personas, empresas
o entidades son partes vinculadas a una fundacin o asociacin sin fines de lucro cuando
una de aquellas participa de manera directa o
indirecta en la administracin o control, o aporte significativamente al patrimonio de stas; o
cuando la misma persona o grupo de personas
participan directa o indirectamente en la direccin o control de varias personas, empresas
o entidades, o aportan significativamente a su
patrimonio.
(ii) La vinculacin con los asociados considerar lo
sealado en el acpite precedente y, en el caso
de personas naturales, el parentesco.
(iii) Tambin operar la vinculacin en el caso de
transacciones realizadas utilizando personas
interpuestas cuyo propsito sea encubrir una
transaccin entre partes vinculadas.
Se considera que las entidades a que se refiere este
inciso distribuyen indirectamente rentas entre sus
asociados o partes vinculadas a stos o aqullas,
cuando sus costos y gastos:
i. No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendindose como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relacin
con las actividades que generan la renta que se
destina a sus fines o, en general, aquellos que no
sean razonables en relacin con sus ingresos.
ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de
mercado.
Asimismo, se entiende por distribucin indirecta de
rentas:
i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de
posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no
declarados. El Reglamento establecer los costos
o gastos que sern considerados no susceptibles
de posterior control tributario.
ii. La utilizacin de los bienes de la entidad o de
aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier ttulo, en actividades no comprendidas en
sus fines de las entidades, excepto cuando la renta generada por dicha utilizacin sea destinada
a tales fines.
En los dems casos, la SUNAT deber verificar si las
154
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
La disposicin estatutaria a que se refiere este inciso

no ser exigible a las entidades e instituciones de cooperacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas
en el extranjero, las que debern estar inscritas en el
Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin
Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores.
()
La verificacin del incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneracin establecidos en
los incisos a), b) y m) del presente artculo dar lugar
a presumir, sin admitir prueba en contrario, que la
totalidad de las rentas percibidas por las entidades
contempladas en los referidos incisos, han estado
gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos, sindoles de aplicacin
las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario.
rentas se han distribuido indirectamente entre los

asociados o partes vinculadas.
De verificarse que una entidad incurre en distribucin directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dar
de baja en el Registro de entidades exoneradas del
Impuesto a la Renta y dejar sin efecto la resolucin
que la calific como perceptora de donaciones. La
fundacin o asociacin no gozar de la exoneracin
del Impuesto en el ejercicio gravable en que se le
dio de baja en el referido registro ni en el siguiente, y podr solicitar una nueva inscripcin vencidos
esos dos ejercicios.
La disposicin estatutaria a que se refiere este inciso
no ser exigible a las entidades e instituciones de cooperacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas
en el extranjero, las que debern estar inscritas en el
Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin
Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores.
()
La verificacin del incumplimiento de alguno de los
requisitos para el goce de la exoneracin establecidos
en los incisos a), b) y m) del presente artculo dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
las entidades contempladas en los referidos incisos,
en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando de aplicacin inclusive, de ser el caso, lo
previsto en el segundo prrafo del artculo 55 de
esta ley. En los casos anteriormente mencionados
son de aplicacin las sanciones establecidas en el
Cdigo Tributario.
Como se sabe, el inciso b) del artculo 19 de la LIR establece que se encuentran exonerados del
Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre 2012 las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones
sin fines de lucro. Para ello se exige que:
i) El instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines:
beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica,
gremiales y/o de vivienda.
ii) Siempre que destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas.
iii) No las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a
aquellas.
iv) Que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.
Se observa que en el numeral iii) se ha incorporado como una nueva condicin, la de no distribuir
155
Reforma Tributaria
las rentas obtenidas directa o indirectamente entre los asociados o sus partes vinculadas a estos o a
aquellas.
As, se seala que el Reglamento establecer los supuestos en que se configura la vinculacin para
lo cual se disponen las pautas que debe observarse. Adems, se precisa cuando se configura una distribucin indirecta de rentas entre sus asociados o partes vinculadas.
En caso se verifique que una entidad incurre en distribucin directa o indirecta de rentas, la SUNAT
le dar de baja en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y dejar sin efecto la
resolucin que la calific como perceptora de donaciones.
La fundacin o asociacin no gozar de la exoneracin del Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro ni en el siguiente. As, solo se podr solicitar una
nueva inscripcin vencidos esos dos ejercicios.
De otro lado, se establece como ltimo prrafo del artculo 19 de la LIR que: La verificacin del
incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneracin establecidos en los incisos
a), b) y m) del presente artculo dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las entidades contempladas en los referidos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando de
aplicacin inclusive, de ser el caso, lo previsto en el segundo prrafo del artculo 55 de esta ley. En los
casos anteriormente mencionados son de aplicacin las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario.
Cabe resaltar, asimismo, que la nica Disposicin Derogatoria del Decreto en comentario ha derogado, a partir del 01.01.2013, el inciso p) del artculo en comentario referido a: Las ganancias de
capital provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley,
o derechos sobre estos, que constituyan renta de fuente peruana de la segunda categora para una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, hasta por las primeras
cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable.
5. Determinacin del costo computable

5.1. Costo Computable (Modificacin del artculo 20 de la LIR)
Norma anterior

Artculo 20
La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin
de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente
de dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados.
Artculo 20
La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin
de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.
No ser deducible el costo computable sustentado
con comprobantes de pago emitidos por contribu-
156
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a

efectos de la determinacin del impuesto, el costo
computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de
bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados,
se entender el costo de adquisicin, produccin o
construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado
conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas
de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn
corresponda.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, entindase por:

1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada
por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los
gastos incurridos con motivo de su compra tales
como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones
normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de
yentes que a la fecha de emisin del comprobante

tengan la condicin de no habidos, segn publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se
emiti el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.
La obligacin de sustentar el costo computable con
comprobantes de pago no ser aplicable en los siguientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la enajenacin del bien;
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisin;
o,
(iii) cuando de conformidad con el artculo 37 de
esta Ley, se permita la sustentacin del gasto
con otros documentos, en cuyo caso el costo
podr ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a
efectos de la determinacin del impuesto, el costo
computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de
bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados, se
entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio
o valor en el ltimo inventario determinado conforme
a Ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados
de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con
incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn
caso los intereses formarn parte del costo computable.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior entindase por:
1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada
por el bien adquirido, y los costos incurridos con
motivo de su compra tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo
las pagadas por el enajenante con motivo de la
adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros
157
Reforma Tributaria
bienes, gastos notariales, impuestos y derechos

gastos que resulten necesarios para colocar a los
pagados por el enajenante y otros gastos que rebienes en condiciones de ser usados, enajenados o
sulten necesarios para colocar a los bienes en conaprovechados econmicamente.
diciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. En ningn caso los intereses
formarn parte del costo de adquisicin.
2) Costo de produccin o construccin: El costo in- 2) Costo de produccin o construccin: El costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el
currido en la produccin o construccin del bien, el
cual comprende: los materiales directos utilizados,
cual comprende: los materiales directos utilizados,
la mano de obra directa y los costos indirectos de
la mano de obra directa y los costos indirectos de
fabricacin o construccin.
fabricacin o construccin.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que co- 3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo esrresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en
tablecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en
el siguiente artculo.
el siguiente artculo.
a. Sustento del costo computable

El artculo 20 de la LIR, modificado por el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1112, refiere
que la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable.
Asimismo, se dispone que, cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la
renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, habindose agregado la
siguiente frase: (), siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.
Sobre el particular, conforme ha referido el Ministro de Economa, Luis Miguel Castilla en
declaraciones recogidas por la Agencia de Noticias Andina, entre las medidas relativas a la
determinacin del Impuesto de la Renta empresarial con el objetivo de reducir la evasin de
casi 50 por ciento en dicho impuesto a 30 por ciento al final del gobierno, se destaca la: ()
la uniformizacin del requisito formal de sustento mediante comprobantes de pago, tanto para
la deduccin de gasto como para el costo.
Al respecto, resulta pertinente recordar que se entiende por comprobantes de pago, de conformidad con lo previsto en el artculo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada mediante Decreto Ley N 25632, a todo documentos que acredite la transferencia de bienes,
entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria.
Resulta frecuente que las personas que carecen de un conocimiento tcnico de los aspectos
contables, incurran en confusin al estar frente a los conceptos de costo o gasto tomndolos como sinnimos.
Lo primero que debemos advertir es que, si bien son conceptos que se encuentran muy
cercanos ya que ambas categoras representan un egreso realizado por la empresa con la
finalidad de obtener un beneficio como fruto de la actividad econmica, la diferencia entre ellos estriba en que, mientras que en el caso del costo nos encontramos frente a un
158
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
egreso orientado a financiar un bien o servicio que generar un ingreso futuro, el gasto
es un egreso que financia una actividad especfica en beneficio de la empresa, quedando
consumido en ese instante.
De otro lado, en virtud a la modificatoria y a partir del 01.01.2013, queda zanjado un tema
de encendida controversia, que es el correspondiente a la necesidad de acreditar mediante
comprobantes de pago, el costo computable de los bienes, ya que sobre el tema, se careca
de una expresa previsin normativa, mientras que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (sin calidad de observancia obligatoria), haba transitado desde la posicin de que si son necesarios
los referidos documentos para acreditar el costo computable (como en el caso de las RTFs
N 5300-4-2002 y N 2919-1-2004), hasta una posicin en la cual no son necesarios para
acreditar el mismo, tal y como se advierte de la RTF N 456-2-2001 o de las ms recientes
RTFs N 06263-2-2005 y N 02933-3-2008, en las que el rgano Colegiado establece claramente que en ningn extremo de la norma se estableci que para efectos del Impuesto a la
Renta, el costo de adquisicin, costo de produccin o valor de ingreso al patrimonio, deban
estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de
Comprobantes de Pago, razn por la cual era claro que la Administracin Tributaria no poda
reparar el costo de venta por este motivo.
Sobre este tema, dos comentarios finales: el primero, en el sentido que consideramos que si
bien es cierto la exigencia de comprobante de pago para sustentar el costo se har efectiva
a partir del 01.01.2013, ello implica reconocer que dicho requisito no era una exigencia
del texto positivo del artculo 20 de la LIR, motivo por el cual y en una aplicacin del
Principio de Legalidad, la consecuencia ser que en todos aquellos casos en que la SUNAT haya reparado el costo por carencia de comprobante de pago, el Tribunal Fiscal de
manera inexorable, deber dejar sin efecto el reparo correspondiente; y segundo, que si
bien es cierto se consigna como regla general la exigencia del sustento del gasto con comprobantes de pago, dicha posicin tan estricta del legislador no permitira acreditar el
costo con otros medios probatorios que aporten tanta o ms fehaciencia que los propios
comprobantes de pago, lo cual no se condice con los ms mnimos estndares del Debido
Proceso, ya que en el Derecho Procesal existe la libertad probatoria, que es plenamente
concordante con un Estado Social y Democrtico de Derecho, motivo por el cual auguramos una nueva fuente de controversia entre los contribuyentes y la Administracin Tributaria
que deber dirimirse va la figura del control difuso (1), ante el Poder Judicial o el Tribunal
Constitucional.
Asimismo, la norma agrega que no ser aceptable el costo computable sustentado en comprobantes de pago emitidos por no habidos. Adems, incorpora excepciones a la exigencia de
contar con comprobantes de pago.
Tal como se haba referido en los prrafos precedentes, se ha equiparado el tratamiento
de la exigencia del comprobante de pago para el costo, de manera similar a lo dispuesto
para el gasto en el segundo prrafo del inciso j) del artculo 44 de la LIR, e igualmente
(1) El control difuso, es aquella institucin que le permite en primer trmino a un Juez, a preferir para la solucin
del caso concreto, la aplicacin de la norma de mayor jerarqua en desmedro de la de menor jerarqua.
159
Reforma Tributaria
estableciendo excepciones, pero en el caso del Decreto Legislativo modificatorio, se ha

seguido una tcnica legislativa ms depurada, en el sentido que se ha precisado los casos
en los cuales no ser necesario la sustentacin del costo con comprobante de pago, lo que
claramente coadyuva a desterrar la inseguridad jurdica en esta materia.
Sustento del Costo Computable
Se exige que se sustente
con Comprobante de Pago
Costo Computable
Proveedor debe tener la

condicin de habido
(Al 31 de diciembre del ejercicio
en que se emiti el comprobante)
SUPUESTOS DE EXCEPCIN
El enajenante perciba rentas de segunda categora.
No ser necesario
sustentar el costo
computable con
Comprobantes de Pago
Segn el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la

Renta se pueda sustentar con otros documentos.
Segn el Reglamento de Comprobantes de Pago no
sea obligatoria su emisin.
Ejemplos:
Los desembolsos por concepto de movilidad a los trabajadores, sustentados con
la Planilla de Movilidad. (Inciso a1) artculo del 37 de la LIR).
Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior, sustentados con la Declaracin Jurada firmada por el usuario de los servicios (inciso r) del artculo 37
de la LIR)
b. Costos posteriores e intereses

Otro de los temas que ha sido objeto de modificacin en el artculo 20 de la LIR es el referente al costo computable de los bienes enajenados, el mismo que se entiende como el costo
de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o
160
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, agregando: () ms los costos

posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a
las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso
los intereses formarn parte del costo computable (el subrayado nos corresponde).
En cuanto al costo de adquisicin en virtud de la modificatoria ha pasado a tener el siguiente
texto: () la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo
de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin,
montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros
gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente; estimamos que los dos cambios que se han dado en la
norma es que se prescinde la alusin como parte del costo a las mejoras incorporadas con
carcter de permanente, lo que consideramos que no implica que no se considere como
parte del costo de adquisicin en la medida que el importe de las mejoras forma parte de los
costos posteriores; y de otro lado, ya no se consigna a los intereses, en la medida que este
a pasado al gorro de la norma, motivo por el cual ser de aplicacin no solo al numeral
1 (costo de adquisicin), como lo es actualmente, sino tambin a los numerales 2 (costo
de produccin o construccin) y 3 (valor de ingreso al patrimonio).
Para mayores alcances sobre Costos Posteriores, vase el numeral 19 del presente tema.
INTERESES
En ningn caso los intereses
formarn parte del Costo
de Adquisicin
Costo de Adquisicin
Despus de la
Modificatoria
Costo de Adquisicin
Costo de Produccin o
Construccin
En ningn caso los intereses

formarn parte del
Costo Computable
Diferencia Temporal en caso para

efectos contables se reconozca
como costo.
161
Reforma Tributaria
CRITERIO CONTABLE SEGN LA NIC 23 COSTOS POR PRSTAMOS

Costos por
prstamos
Comprenden
Intereses
Directamente atribuibles a la
adquisicin, construccin o
produccin de activos aptos
Costo
Ejemplo
La empresa INVIRTIENDO S.A. est construyendo una planta industrial, para lo cual emplea
fondos de distintas fuentes obtenidas por prstamos o crditos de diferentes instituciones financieras y con distintas tasas de inters, tal como se seala a continuacin:
Prstamo N 01 : S/. 500,000 valor par, con una tasa de inters de 21%.
Se pide determinar la tasa promedio ponderado si se sabe que los intereses del periodo son
S/. 413,000.
Solucin
Dado que estos fondos una vez obtenidos son depositados en un fondo comn (cuenta corriente), en donde determinar la tasa correcta a aplicar para la capitalizacin de los costos de financiacin destinados a la adquisicin de un activo calificado, es ciertamente dificultoso.
Prstamo N 01: S/. 500,000 x 21% = S/. 105,000
Prstamo N 02:
800,000 x 19% =
152,000
Prstamo N 03:
600,000 x 26% =
156,000

S/. 1'900,000
S/. 413,000
Tasa Promedio Ponderado = S/. 413,000 / S/. 1'900,000
Tasa Promedio Ponderado = 21.74%
Entonces, la tasa promedio ponderado es de 21.74%.
162
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
5.2. Costo computable de inmuebles y valores mobiliarios (modificacin de los literales a.1) y c)
del prrafo 21.1 del artculo 21 de la LIR)
Norma anterior

Artculo 21
Artculo 21
21.1 Para el caso de inmuebles:
a) ()
a) ()
a.1) Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el cosa.1) Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el costo computable ser el valor de adquisicin
to computable ser el valor de adquisicin
o construccin reajustado por los ndices de
o construccin reajustado por los ndices de
correccin monetaria que establece el Miniscorreccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los
terio de Economa y Finanzas sobre la base
ndices de Precios al por Mayor proporcionade los ndices de precios al por mayor propordos por el Instituto Nacional de Estadstica e
cionados por el Instituto Nacional de EstadsInformtica (INEI).
tica e Informtica (INEI), incrementado con
el importe de las mejoras incorporadas con
carcter permanente.
()
()
c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante con- c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contratrato de arrendamiento financiero o retroarrendato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una
miento financiero o leaseback, celebrado por una
persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el
persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el
costo computable para el arrendatario ser el cocosto computable para el arrendatario ser el correspondiente a la opcin de compra, incremenrrespondiente a la opcin de compra, incrementado en las mejoras de carcter permanente y
tado con los costos posteriores incorporados al
los gastos que se mencionan en el inciso 1) del
activo de acuerdo con las normas contables y
Artculo 20 de la presente ley.
los gastos que se mencionan en el inciso 1) del
artculo 20 de la presente ley.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero
correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario ser el costo de adquisicin,
disminuido en la depreciacin.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero

correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario ser el costo de adquisicin,
disminuido en la depreciacin.
()
21.4 Valores mobiliarios cuya enajenacin genera
prdidas no deducibles.
El costo computable de los valores mobiliarios cuya
adquisicin hubiese dado lugar a la no deducibilidad
de las prdidas de capital a que se refiere el numeral
1 del artculo 36 y el numeral 1 del inciso r) del
artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que
el contribuyente mantenga en su propiedad despus de la enajenacin que gener la prdida de
163
Reforma Tributaria
capital no deducible a que se refiere el numeral 2

del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe
de la prdida de capital no deducible.
Respecto del subliteral a.1) del literal a) del numeral 21.1 del artculo 21 de la LIR, se ha hecho
un agregado, en el sentido de considerar dentro del costo computable a las mejoras, con el
siguiente texto: () incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carcter permanente.
En cuanto al literal c) del numeral 21.1 del artculo 21 de la LIR, se ha suprimido la referencia
final de las mejoras de carcter permanente, para referirse con mayor propiedad ahora a incrementos de los costos posteriores que se incorporen al activo, en los siguientes trminos: ()
incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo 20 de la presente ley.
Cabe indicar que, con motivo de la incorporacin del numeral 21.4 del artculo 21 de la LIR, se
van a pasar a reenumerar los numerales 21.4; 21.5; 21.6 y 21.7, como prrafos 21.5; 21.6; 21.7 y
21.8 del citado artculo, respectivamente.
Finalmente, tal como se haba expresado en el prrafo precedente, se ha incorporado el numeral
21.4 del artculo 21 de la LIR con el siguiente redaccin: 21.4 Valores mobiliarios cuya enajenacin genera prdidas no deducibles.
El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisicin hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las prdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artculo 36 y el numeral 1 del
inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no
deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad
despus de la enajenacin que gener la prdida de capital no deducible a que se refiere el numeral
2 del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el
importe de la prdida de capital no deducible (el subrayado nos corresponde); sobre el particular
consideramos que la intencin del legislador al determinar el incremento del costo computable
en el importe de la prdida de capital no deducible, ha sido la de eliminar los mecanismos elusivos del impuesto consistentes en la generacin de prdidas de capital producto de ventas y
readquisiciones de valores mobiliarios.
Norma anterior
Artculo 21
()
a) ()
a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo
computable estar dado por el valor de ingreso al patrimonio, entendindose por tal el que
164

(vigente a partir del 01.08.2012 y 01.01.2013)
Artculo 21
()
a) ()
a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo
computable ser igual a cero. Alternativa-
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
resulta de aplicar las normas de autoavalo

para el Impuesto Predial, reajustado por los
ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas
en base a los ndices de Precios al por Mayor ()
proporcionados por el Instituto Nacional de
Estadstica e Informtica (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de
fecha cierta inscrito en Registros Pblicos y
otros que seale el reglamento.
mente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al transferente

antes de la transferencia, siempre que ste se
acredite de manera fehaciente.
()
21.2 Acciones y participaciones:
21.2 Acciones y participaciones:
()
()
b) Si hubieren sido adquiridas a titulo gratuito por b) Si hubieren sido adquiridas a ttulo gratuito:
b.1 Tratndose de una persona natural, sucesin
causa de muerte o por actos entre vivos, el costo
indivisa o sociedad conyugal que opt por tricomputable ser el valor de ingreso al patrimonio,
butar como tal, sea que la adquisicin hubiera
determinado de acuerdo a las siguientes normas:
sido por causa de muerte o por actos entre
1) Acciones: cuando se coticen en el mercado
vivos, el costo computable ser igual a cero.
burstil, el valor de ingreso al patrimonio estaAlternativamente, se podr considerar como
r dado por el valor de la ltima cotizacin en
costo computable el que corresponda al
Bolsa a la fecha de adquisicin; en su defecto,
transferente antes de la transferencia, siemser su valor nominal.
pre que ste se acredite de manera fehacien2) Participaciones: el valor de ingreso al patrimote.
nio ser igual a su valor nominal.
b.2 Tratndose de una persona jurdica, el costo
()
computable ser el valor de ingreso al patrimonio, entendindose como tal al valor de
mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artculo 32 de esta ley y su
reglamento.
()
21.3 Otros valores mobiliarios.
El costo computable ser el costo de adquisicin. Sin
embargo, si hubieren sido adquiridos a ttulo gratuito
por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable ser su valor nominal. Tratndose de
valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el
contribuyente en diversas formas u oportunidades, el
costo computable se determinar aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral anterior.
21.3 Otros valores mobiliarios

El costo computable ser el costo de adquisicin.
Tratndose de adquisiciones a ttulo gratuito:
a) En el caso de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, el costo computable ser igual a
cero. Alternativamente, se podr considerar como
costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que ste
se acredite de manera fehaciente.
b) En el caso de personas jurdicas, el costo computable ser el valor de ingreso al patrimonio, entendindose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artculo
32 de esta ley y su reglamento.
165
Reforma Tributaria
Tratndose de valores mobiliarios del mismo tipo,

todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o
recibidos por el contribuyente en diversas formas u
oportunidades, el costo computable se determinar
aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral anterior.
Respecto del citado artculo cabe resaltar las siguientes modificaciones:

i) Numeral 21.1 - Determinacin del costo computable para el caso de inmuebles adquiridas a ttulo gratuito vigente a partir del 01.08.2012
La modificacin que se ha realizado sobre este inciso radica en que ya no se considera como
base para el clculo del costo computable el importe del autoavalo ni que este sea ajustado
por los ndices de correccin monetaria del INEI.
El nuevo numeral a.2, aplicable respecto de inmuebles adquiridos a partir del 01.08.2012,
dispone que si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero.
Alternativamente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera fehaciente.
ii) Numeral 21.2 - Acciones y participaciones adquiridas a ttulo gratuito
Respecto a la modificacin de este numeral se puede apreciar que el legislador ha realizado una
divisin permitiendo establecer en forma ms clara las diferencias entre la determinacin del
costo computable respecto a acciones y participaciones entre personas naturales y jurdicas.
iii) Numeral 21.3 - Costo computable de otros valores mobiliarios
En este numeral, para determinar el costo computable de otros valores mobiliarios adquiridos
a ttulo gratuito aplica los mismos criterios sealados anteriormente en los diferentes numerales del artculo 21, estableciendo la diferencia de adquisicin en los supuestos de personas
naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas y personas jurdicas.
Cabe precisar que lo previsto en los numerales 21.2 y 21.3 del inciso b) del artculo 21 de la LIR,
conforme lo dispone la Primera Disposicin Complementaria Transitoria ser de aplicacin respecto de acciones y participaciones, y otros valores mobiliarios adquiridos a partir del 01.01.2013.
6. Rentas de primera categora

Norma anterior
Artculo 23
a) (...)
166

Artculo 23
a) ()
La presuncin prevista en este inciso no ser de
aplicacin cuando se trate de las transacciones
previstas en el numeral 4 del artculo 32 de esta
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b) ()
La presuncin no operar para el cedente en los siguientes casos:
(iii) Cuando entre las partes intervinientes exista
vinculacin. En este caso, ser de aplicacin lo
dispuesto por el numeral 4) del Artculo 32 de
esta Ley.
ley, las que se sujetarn a las normas de precios de

transferencia a que se refiere el artculo 32-A de
esta ley.
b) ()
La presuncin no operar para el cedente en los siguientes casos:
()
(iii) Cuando se trate de las transacciones previstas
en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley, las
que se sujetarn a las normas de precios de
transferencia a que se refiere el artculo 32-A
de esta ley.
d) ()
Tratndose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley, la renta ficta ser determinada aplicando las normas de precios de transferencia a que se refiere el artculo 32-A de esta ley.
En relacin a la renta de primera categora se incorpora un ltimo prrafo del inciso a) del artculo
23 de la LIR, estableciendo que la presuncin respecto de la merced conductiva que no ser menor al
6% del valor del predio, no resultar de aplicacin cuando se trate de las transacciones previstas en el
numeral 4 del artculo 32 de esta LIR (transacciones entre partes vinculadas), las que se sujetarn a
las normas de precios de transferencia a que se refiere en el artculo 32-A de esta LIR.
Adicionalmente, se modifica el numeral (iii) del inciso b) del artculo 23 de la LIR, indicando que
no opera la presuncin referida a la cesin de bienes muebles e inmuebles distintas a predios, cuya
depreciacin o amortizacin, admite la LIR, efectuada a personas naturales a ttulo gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; para el cedente en caso que
se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (transacciones entre
partes vinculadas), a las que se sujetarn a las normas de precios de transferencia a que se refiere el
artculo 32-A de esta LIR.
Igualmente, se incorpora como ltimo prrafo del inciso d) del artculo 23 de la LIR, estableciendo
que tratndose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (transacciones
entre partes vinculadas), la renta ficta ser determinada aplicando las normas de precios de transferencia
a que se refiere el artculo 32-A de la LIR. Cabe recordar que este inciso regula la renta ficta de predios
cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado, no ser menor
del 6% del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto Predial.
7. Rentas de segunda categora

Norma anterior
Artculo 24
Son rentas de segunda categora:
()

Artculo 24
Son rentas de segunda categora:
()
167
Reforma Tributaria
h) La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de h) La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de

capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo
capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo
28 de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de
28 de esta ley, provenientes de fondos de inverInversin en Valores, Fondos de Inversin, Patrisin, patrimonios fideicometidos de sociedades
monios Fideicometidos de Sociedades Titulizadotitulizadoras, incluyendo las que resultan de la reras, incluyendo las que resultan de la redencin o
dencin o rescate de valores mobiliarios emitidos
rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre
en nombre de los citados fondos o patrimonios, y
de los citados fondos o patrimonios, y de Fideicode fideicomisos bancarios.
misos bancarios.
()
()
l) Las rentas producidas por la enajenacin, redenl) Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice
cin o rescate, segn sea el caso, que se realice
de manera habitual, de acciones y participaciones
de manera habitual, de acciones y participaciones
representativas del capital, acciones de inversin,
certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales,
valores representativos de cdulas hipotecarias,
certificados de participacin en fondos mutuos
obligaciones al portador u otros al portador y
de inversin en valores, obligaciones al portador
otros valores mobiliarios.
u otros al portador y otros valores mobiliarios.
Se ha modificado el artculo 24 de la LIR en los siguientes incisos:

i) Literal h): Se ha quitado de dicho literal la atribucin de utilidades, rentas o ganancias de capital,
no comprendidas en el inciso j) del artculo 28 de la LIR, provenientes de fondos mutuos de inversin, conforme a las modificaciones realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9,
el primer prrafo del artculo 14 y el inciso l) del artculo 24 en comentario, toda vez que con las
citadas modificaciones dichas rentas constituyen ganancia de capital originada en la enajenacin
de valores.
ii) Literal l): La norma en comentario ha introducido como un supuesto de rentas producidas por la
enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice de manera habitual, de certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores, conforme a las modificaciones realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9, el primer prrafo del artculo 14
y el inciso l) del artculo 24 en comentario, toda vez que con las citadas modificaciones dichas
rentas constituyen ganancia de capital originada en la enajenacin de valores.
8. Reduccin de capital como dividendo

Norma anterior

Artculo 24-A
Para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos
y cualquier otra forma de distribucin de utilidades:
()
c) La reduccin de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste
Artculo 24-A
Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos
y cualquier otra forma de distribucin de utilidades:
()
c) La reduccin de capital, hasta por el importe de
las utilidades, excedentes de revaluacin, ajustes
168
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
por reexpresin, primas o reservas de libre disposicin capitalizadas previamente, salvo que la reduccin se destine a cubrir prdidas conforme a
lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin que:

1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad,
salvo que la reduccin de capital se destine
a cubrir prdidas conforme a lo dispuesto en
la Ley General de Sociedades.
2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de
reduccin de capital. Si despus de la reduccin de capital dichas utilidades, excedentes
de revaluacin, ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin fueran:
i) distribuidas, tal distribucin no ser considerada como dividendo u otra forma de
distribucin de utilidades.
ii) capitalizadas, la posterior reduccin que
corresponda al importe de la referida
capitalizacin no ser considerada como
dividendo u otra forma de distribucin
de utilidades.
De la lectura del artculo se desprende que la modificacin versa sobre:

1. La capitalizacin de utilidades previa a su reduccin por el importe de las mismas utilidades genera
que esta reduccin califique como dividendo. Ntese, que para fines tributarios mas no as societarios, se considera como un reparto de dividendos.
2. Si como producto de lo anterior se hubieran aplicado el 4.1% a los dividendos o distribucin de
utilidades, y se decida societariamente distribuir las utilidades, ya no se efectuar la retencin del
4.1%, en razn que previamente se aplic esta tasa. De igual modo, cuando habiendo aplicado el
4.1% sobre determinada utilidad, posteriormente por acuerdo se capitaliza la misma y luego se
reduce, en este caso tampoco calificar como dividendo.
A efectos que se aprecie con mayor detalle los efectos de la modificacin, se incluye al final de
este tema un Apndice vinculado con la reduccin de capital y sus efectos tributarios.
9. Inters presunto
Norma anterior

Artculo 26
()
Las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes sern de aplicacin en aquellos casos en los que
no exista vinculacin entre las partes intervinientes en la operacin de prstamo. De verificarse tal
vinculacin, ser de aplicacin lo dispuesto por el
numeral 4) del Artculo 32 de esta Ley.
Artculo 26
()
Las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes no sern de aplicacin cuando se trate de las
transacciones previstas en el numeral 4 del artculo
32 de esta ley, las que se sujetarn a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artculo
32-A de esta ley.
169
Reforma Tributaria
Se modifica el ltimo prrafo del artculo 26 de la LIR, precisando que las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes que desarrollan el inters presunto, no sern de aplicacin cuando se
trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 (transacciones entre partes vinculadas) de la LIR, las que se sujetarn, de igual modo, a las normas de precios de transferencia a que se
refiere el artculo 32-A de la LIR.
10. Cesin gratuita de bienes

Norma anterior

Artculo 28
Artculo 28
h) ()
h) ()
iv) Cuando entre las partes intervinientes exista (iv) Cuando se trate de las transacciones previstas
vinculacin. En este caso, ser de aplicacin lo
en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley, las
dispuesto por el numeral 4) del artculo 32 de
que se sujetarn a las normas de precios de
esta Ley.
transferencia a que se refiere el artculo 32-A
de esta ley.
El inciso h) del artculo 28 de la LIR, establece la presuncin de ingresos empresariales los cuales
no sern menores del 6% del valor de adquisicin, construccin o de ingreso al patrimonio la derivada
de la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos a predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la LIR, efectuada por contribuyentes generadores de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza a otros contribuyentes generadores de tercera categora. Sobre este artculo, se modifica su numeral (iv), que establece que no se
aplicar esta presuncin para el cedente cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4
del artculo 32 de la LIR (transacciones entre partes vinculadas), las que se sujetarn a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artculo 32 de la LIR.
11. Rentas de fondos mutuos de inversin

Norma anterior

Artculo 29-A
Las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de Fondos Mutuos de Inversin en Valores,
Fondos de Inversin, Patrimonios Fideicometidos de
Sociedades Titulizadoras, Fondos de Pensiones en la
parte que corresponda a los aportes voluntarios sin
fines previsionales y de Fideicomisos Bancarios, in
cluyendo las que resulten de la redencin o rescate de
valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados
Artculo 29-A
Las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de fondos de inversin, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y fideicomisos bancarios, incluyendo las que resulten de la redencin o
rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de
los citados fondos o patrimonios, se atribuirn a los
respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las
deducciones admitidas para determinar las rentas
170
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fondos o patrimonios, o del retiro de aportes efectuados al Fondo de Pensiones, se atribuirn a los respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de
segunda y de tercera categoras o de fuente extranjera
segn corresponda, conforme con esta Ley.
Asimismo, se atribuirn las prdidas netas de segunda
y tercera categoras y/o de fuente extranjera, as como
el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera. Cada contribuyente determinar el crdito que le corresponda por Impuesto a la
Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso
e) del artculo 88 de la Ley.
La Sociedad Titulizadora, Sociedad Administradora, el
Fiduciario Bancario y la Administradora Privada de
Fondos de Pensiones debern distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribucin, los
cuales conservarn el carcter de gravado, inafecto o
exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley.
La atribucin a que se refiere el presente artculo se
efectuar:
a) En el caso de los sujetos domiciliados en el pas:
i) Tratndose de rentas de segunda categora y
rentas y prdidas netas de fuente extranjera distintas a las que se seala en el acpite
siguiente, cuando se produzca la redencin o
el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o patrimonios, el retiro parcial o total de aportes o, en
general, cuando las rentas sean percibidas por
el contribuyente.
ii) Tratndose de rentas y prdidas de tercera categora y de fuente extranjera a que se refiere
el inciso c) del artculo 57 de esta Ley:
(ii.1) Cuando se produzca la redencin o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o
patrimonios, o el retiro parcial o total de
aportes.
(ii.2) Al cierre de cada ejercicio.
b) Tratndose de sujetos no domiciliados en el pas,
cuando se produzca la redencin o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por
los fondos o patrimonios, el retiro parcial o total
de aportes o, en general, cuando las rentas les sean
pagadas o acreditadas.
netas de segunda y de tercera categoras o de fuente

extranjera segn corresponda, conforme con esta ley.
Asimismo, se atribuirn las prdidas netas de segunda

y tercera categoras y/o de fuente extranjera, as como
el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera. Cada contribuyente determinar el crdito que le corresponda por Impuesto a la
Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso
e) del artculo 88 de esta ley.
La sociedad titulizadora, sociedad administradora y
el fiduciario bancario debern distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribucin, los
cuales conservarn el carcter de gravado, inafecto o
exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley.
La atribucin a que se refiere el presente artculo se
efectuar:
a) En el caso de los sujetos domiciliados en el pas:
i) Tratndose de rentas de segunda categora y
rentas y prdidas netas de fuente extranjera distintas a las que se seala en el acpite
siguiente, cuando se produzca la redencin o
el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o patrimonios, o en general, cuando las rentas sean
percibidas por el contribuyente.
ii) Tratndose de rentas y prdidas de tercera categora y de fuente extranjera a que se refiere
el inciso c) del artculo 57 de esta ley:
(ii.1) Cuando se produzca la redencin o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o
patrimonios.
(ii.2) Al cierre de cada ejercicio.
b) Tratndose de sujetos no domiciliados en el pas,
cuando se produzca la redencin o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por
los fondos o patrimonios, o en general, cuando las
rentas les sean pagadas o acreditadas.
171
Reforma Tributaria
Para la determinacin de las rentas y prdidas netas

atribuibles en el caso de rentas de segunda categora,
rentas y prdidas de tercera categora, rentas y prdidas de fuente extranjera a que se refieren los acpites
i) y (ii.1) del literal a) del prrafo anterior y rentas de
sujetos no domiciliados, se considerarn las utilidades,
rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas, segn corresponda, por los fondos o patrimonios,
as como las rentas adicionales que el contribuyente
perciba o genere como consecuencia de la redencin
o rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos y patrimonios, o del retiro de aportes. En el caso
de rentas y prdidas netas a que se refiere el acpite
ii.2) del literal a) del prrafo anterior, se considerarn
las utilidades, rentas y ganancias de capital devengadas por los fondos y patrimonios durante el ejercicio,
excluyendo aquellas que hubieran sido tomadas en
cuenta para la determinacin de la renta o prdida
neta atribuible al momento de las redenciones, rescates o retiros antes indicados.
()
Para la determinacin de las rentas y prdidas netas

atribuibles en el caso de rentas de segunda categora,
rentas y prdidas de tercera categora, rentas y prdidas de fuente extranjera a que se refieren los acpites
i) y (ii.1) del literal a) del prrafo anterior y rentas de
sujetos no domiciliados, se considerarn las utilidades,
rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas,
segn corresponda, por los fondos o patrimonios, as
como las rentas adicionales que el contribuyente perciba o genere como consecuencia de la redencin o
rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos
y patrimonios. En el caso de rentas y prdidas netas a
que se refiere el acpite ii.2) del literal a) del prrafo
anterior, se considerarn las utilidades, rentas y ganancias de capital devengadas por los fondos y patrimonios durante el ejercicio, excluyendo aquellas que
hubieran sido tomadas en cuenta para la determinacin de la renta o prdida neta atribuible al momento
de las redenciones o rescates antes indicados.
()
La norma en comentario modifica el primer, segundo, tercer y cuarto prrafos del artculo 29-A
de la LIR, retirando de las citadas normas todas las referencias a los fondos mutuos de inversin y a los
fondos de pensiones administrados por las AFPs, en la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales.
12. Valor de mercado

Norma anterior
Decretos Legislativos N 1112 y N 1116

(vigente a partir del 01.08.2012 y 01.01.2013)
Artculo 32
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems
transferencias de propiedad, de prestacin de servicios
y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo,
el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por
sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para
el transferente.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor
de mercado:
Artculo 32
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems
transferencias de propiedad, de prestacin de servicios
y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo,
el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por
sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para
el transferente.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor
de mercado:
172
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
2. Para los valores, cuando se coticen en el mercado 2. Para los valores, ser el que resulte mayor entre el
burstil, ser el precio de dicho mercado; en caso
valor de transaccin y:
contrario, su valor se determinar de acuerdo a
a) el valor de cotizacin, si tales valores u otros
las normas que seale el Reglamento.
que correspondan al mismo emisor y que
otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa
o en algn mecanismo centralizado de negociacin; o
b) el valor de participacin patrimonial, en caso
no exista la cotizacin a que se refiere el literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento
atendiendo a la naturaleza de los valores.
Lo dispuesto en el presente artculo tambin ser
de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinacin del saldo a favor materia de devolucin
o compensacin (2).
En lo relativo al valor de mercado correspondiente a los valores, la modificacin establecida en

virtud del Decreto Legislativo N 1112 resulta siendo mucho ms precisa que el texto de la norma modificada, dejando en claro el legislador que para efectos del valor de mercado por las ventas de valores
mobiliarios, sean acciones o ttulos, se utilizar el mayor valor disponible entre los posibles, sea valor
de transaccin, de cotizacin o patrimonial o cualquier otro que establezca el Reglamento atendiendo
a la naturaleza de los valores.
13. Precios de transferencia

Norma anterior
Decretos Legislativos N 1112, N 1116, N 1120

y N 1124 (vigentes a partir del 30.06.2012,
01.08.2012 y 01.01.2013)
Artculo 32-A
En la determinacin del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artculo 32,
deber tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:
Artculo 32-A
En la determinacin del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del Artculo 32,
deber tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:
a) mbito de aplicacin
Las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el
pas, inferior al que hubiere correspondido por aplicacin del valor de mercado. En todo caso, resultarn de aplicacin en los siguientes supuestos:
a) mbito de aplicacin
Las normas de precios de transferencia sern de
aplicacin a las transacciones realizadas por los
contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a travs
de pases o territorios de baja o nula imposicin. Sin
embargo, slo proceder ajustar el valor convenido
(2) Prrafo derogado por Decreto Legislativo N 1116 (vigente a partir del 01.08.2012).
173
Reforma Tributaria
1) Cuando se trate de operaciones internacionales en por las partes al valor que resulte de aplicar las nordonde concurran dos o ms pases o jurisdicciones mas de precios de transferencia en los supuestos
distintas.
previstos en el literal c) de este artculo (4).
2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las
que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto,
salvo el Sector Pblico Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes
diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito
un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.
3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las
que, al menos, una de las partes haya obtenido prdidas en los ltimos seis (6) ejercicios gravables.
Las normas de precios de transferencia tambin sern
de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinacin del saldo a favor materia de devolucin o
compensacin. No son de aplicacin para efectos de
la valoracin aduanera. (3)
b) Partes vinculadas
Se considera que dos o ms personas, empresas o
entidades son partes vinculadas cuando una de ellas
participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias
personas, empresas o entidades.
Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin
sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo
propsito sea encubrir una transaccin entre partes
vinculadas.
El reglamento sealar los supuestos en que se configura la vinculacin.
b) Partes vinculadas
Se considera que dos o ms personas, empresas o
entidades son partes vinculadas cuando una de ellas
participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias
personas, empresas o entidades.
Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin
sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo
propsito sea encubrir una transaccin entre partes
vinculadas.
El reglamento sealar los supuestos en que se configura la vinculacin.
c) Ajustes
El ajuste del valor asignado por la Administracin Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el
transferente como para el adquirente, siempre que
stos se encuentren domiciliados o constituidos en
el pas.
c) Ajustes (5)
Slo proceder ajustar el valor convenido por las
partes cuando este determine en el pas un menor
impuesto del que correspondera por aplicacin de
las normas de precios de transferencia. La SUNAT
podr ajustar el valor convenido aun cuando no se
(3) Prrafo derogado por el Decreto Legislativo N 1116 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el
01.08.2012).
(4) Modificado por el Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012 y vigente desde 01.01.2013).
(5) Modificado por el Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012) y el Decreto Legislativo N 1124
(publicado 23.07.2012), ambos vigentes desde 01.01.2013.
174
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
El ajuste por aplicacin de la valoracin de mercado se

imputar al ejercicio gravable en el que se realizaron
las operaciones con partes vinculadas o con residentes
en pases o territorios de baja o nula imposicin.
Cuando de conformidad con lo establecido en un Convenio internacional para evitar la doble imposicin
celebrado por la Repblica del Per, las autoridades
competentes del pas con las que se hubiese celebrado el Convenio, realicen un ajuste a los precios de un
contribuyente residente de ese pas; y, siempre que dicho ajuste est permitido segn las normas del propio
Convenio y el mismo sea aceptado por la Administracin Tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada
en el Per podr presentar una declaracin rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente. La
presentacin de dicha declaracin rectificatoria no
dar lugar a la aplicacin de sanciones.
cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la determinacin de un mayor impuesto en
el pas respecto de transacciones con otras partes
vinculadas.
A fin de evaluar si el valor convenido determina un
menor impuesto, se tomar en cuenta el efecto que,
en forma independiente, cada transaccin o conjunto de transacciones -segn se haya efectuado
la evaluacin, en forma individual o en conjunto, al
momento de aplicar el mtodo respectivo- genera
para el Impuesto a la Renta.
El ajuste del valor asignado por la Administracin
Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto
para el transferente como para el adquirente. Tratndose de sujetos no domiciliados, lo dispuesto en
este prrafo slo proceder respecto de transacciones que generen rentas gravadas en el Per y/o
deducciones para la determinacin de su impuesto
en el pas.
El ajuste que se efecte en virtud del presente inciso
se imputar al perodo que corresponda conforme a
las reglas de imputacin previstas en esta ley. Sin
embargo, cuando bajo dichas reglas el ajuste no se
pueda imputar a un perodo determinado por no ser
posible que se produzca la condicin necesaria para
ello, el ajuste se imputar en cada perodo en que se
imputase la renta o el gasto del valor convenido, en
forma proporcional a dicha imputacin. Tratndose
de rentas que no sean imputables al devengo, se deber observar adems las siguientes disposiciones:
1. Tratndose de transacciones a ttulo oneroso, el
ajuste por la parte proporcional no percibida a la fecha en que se deba efectuar el nico o ltimo pago,
segn corresponda, ser imputado a dicha fecha.
2. Tratndose de transacciones a ttulo gratuito, el
ajuste se imputar:
2.1. Al perodo o perodos en que se habra devengado el ingreso si se hubiera pactado contraprestacin, cuando se trate de rentas de sujetos domiciliados en el pas.
2.2. Al perodo o perodos en que se habra devengado el gasto an cuando ste no hubiese sido
deducible si se hubiera pactado contraprestacin,
en el caso de rentas de sujetos no domiciliados.
Tratndose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el
monto equivalente a la retencin que resulte de
175
Reforma Tributaria
aplicar el referido ajuste, ser el que hubiese tenido

la calidad de agente de retencin si hubiese pagado
la contraprestacin respectiva.
Cuando de conformidad con lo establecido en un
convenio internacional para evitar la doble imposicin celebrado por la Repblica del Per, las autoridades competentes del pas con las que se hubiese celebrado el convenio realicen un ajuste a los
precios de un contribuyente residente de ese pas, y
siempre que dicho ajuste est permitido segn las
normas del propio convenio y el mismo sea aceptado por la administracin tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Per podr presentar
una declaracin rectificatoria en la que se refleje el
ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajuste se determine un menor impuesto en el pas. La
presentacin de dicha declaracin rectificatoria no
dar lugar a la aplicacin de sanciones.
d) Anlisis de comparabilidad
Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del
artculo 32 son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o
similares, cuando se cumple al menos una de las dos
condiciones siguientes:
1) Que ninguna de las diferencias que existan entre
las transacciones objeto de comparacin o entre las
caractersticas de las partes que las realizan pueda
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o
2) Que an cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin o entre las caractersticas de las partes que las realizan, que puedan
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias
pueden ser eliminadas a travs de ajustes razonables.
Para determinar si las transacciones son comparables
se tomarn en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad econmica de las transacciones, dependiendo del mtodo
seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes
elementos:
i) Las caractersticas de las operaciones.
ii) Las funciones o actividades econmicas, incluyendo
los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la
operacin.
176
d) Anlisis de comparabilidad
Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del
Artculo 32 son comparables con una realizada entre
partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes:
1) Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparacin o entre
las caractersticas de las partes que las realizan pueda
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o
2) Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin o entre las caractersticas de las partes que las realizan, que puedan
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias
pueden ser eliminadas a travs de ajustes razonables.
Para determinar si las transacciones son comparables
se tomarn en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad econmica de las transacciones, dependiendo del mtodo
seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes
elementos:
i) Las caractersticas de las operaciones.
ii) Las funciones o actividades econmicas, incluyendo
los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la
operacin.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
iii) Los trminos contractuales.

iv) Las circunstancias econmicas o de mercado.
v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin, permanencia y ampliacin
del mercado.
Cuando para efectos de determinar transacciones
comparables, no se cuente con informacin local
disponible, los contribuyentes pueden utilizar informacin de empresas extranjeras, debiendo hacer los
ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los
mercados.
iii) Los trminos contractuales.

iv) Las circunstancias econmicas o de mercado.
v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin, permanencia y ampliacin
del mercado.
Cuando para efectos de determinar transacciones
comparables, no se cuente con informacin local
disponible, los contribuyentes pueden utilizar informacin de empresas extranjeras, debiendo hacer los
ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los
mercados.
El reglamento podr sealar los supuestos en los
que no proceder emplearse como comparables las
transacciones que, aun cuando sean realizadas entre partes independientes, sean realizadas con una
persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participacin directa o indirecta en la
administracin, control o capital de cualquiera de
las partes intervinientes en la transaccin analizada;
(ii) en cuya administracin, control o capital de las
partes intervinientes en la transaccin analizada
tenga alguna participacin directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administracin, control o capital tienen
participacin directa o indirecta la misma persona o
grupo de personas que tienen participacin directa
o indirecta en la administracin, control o capital
de cualquiera de partes intervinientes en la transaccin analizada.
e) Mtodos utilizados
Los precios de las transacciones sujetas al mbito de
aplicacin de este artculo sern determinados conforme a cualquiera de los siguientes mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el que resulte ms apropiado para reflejar la
realidad econmica de la operacin:
e) Mtodos utilizados
Los precios de las transacciones sujetas al mbito de
aplicacin de este artculo sern determinados conforme a cualquiera de los siguientes mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el que resulte ms apropiado para reflejar la
realidad econmica de la operacin:
1) El mtodo del precio comparable no controlado

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando
el precio o el monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes
en operaciones comparables.
1) El mtodo del precio comparable no controlado

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando
el precio o el monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes
en operaciones comparables.
Sin perjuicio de lo establecido en el prrafo precedente y de lo sealado en el inciso c) del presente
artculo, en las operaciones de importacin o expor-
177
Reforma Tributaria
tacin de bienes entre partes vinculadas en las que

intervenga un intermediario internacional que no
sea el destinatario efectivo de dichos bienes, o en
las operaciones de importacin o exportacin realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin, se considerar como valor de mercado:
(i) Tratndose de bienes con cotizacin conocida en
el mercado internacional, bolsas de comercio o similares (commodities), dicho valor de cotizacin.
(ii) Tratndose de bienes agrarios y sus derivados,
hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado, y
concentrados de minerales, cuyo precio se fije tomando como referencia el precio de un commodity
en el mercado internacional, bolsas de comercio o
similares, el precio fijado tomando como referencia
el valor de cotizacin.
El valor de cotizacin o el precio fijado tomando
como referencia el valor de cotizacin, cualquiera sea
el medio de transporte, ser el correspondiente a:
i) El da de trmino del embarque o desembarque de
la mercadera; o
ii) El promedio de cotizaciones de un periodo comprendido entre ciento veinte (120) das calendarios
o cuatro (4) meses anteriores al trmino del embarque de la mercadera hasta ciento veinte (120)
das calendarios o cuatro (4) meses posteriores al
trmino del desembarque de la mercadera; o
iii) La fecha de suscripcin del contrato; o
iv) El promedio de cotizaciones de un periodo comprendido desde el da siguiente de la fecha de suscripcin del contrato hasta treinta (30) das calendarios posteriores a dicha fecha.
Mediante decreto supremo se sealar la relacin
de los bienes comprendidos en el segundo prrafo;
la cotizacin; el periodo para la determinacin del
valor de la cotizacin o el precio fijado tomando
como referencia el valor de cotizacin; el mercado
internacional, las bolsas de comercio o similares
que se tomarn como referencia, as como los ajustes que se aceptarn para reflejar las caractersticas
del bien y la modalidad de la operacin.
El procedimiento sealado en el segundo, tercer y
cuarto prrafos del presente numeral no ser de
aplicacin cuando:
a. El contribuyente ha celebrado contratos de futuros con fines de cobertura respecto de los bienes
importados o exportados.
178
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Se acredite de manera fehaciente que el intermediario internacional rene conjuntamente los

siguientes requisitos:
b.1) tiene presencia real en el territorio de residencia, cuenta all con un establecimiento comercial
donde sus negocios son administrados y cumple
con los requisitos legales de constitucin e inscripcin y de presentacin de sus estados financieros.
Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes al
volumen de operaciones negociadas; y,
b.2) su actividad principal no consiste en la obtencin de rentas pasivas, ni en la intermediacin en
la comercializacin de bienes con los miembros del
mismo grupo econmico. Para estos efectos, se entender por actividad principal aqulla que durante
el ejercicio gravable anterior represent el mayor
monto de sus operaciones.
2) El mtodo del precio de reventa
Consiste en determinar el valor de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre un
comprador respecto de su parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de
disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta
que habitualmente obtiene el citado comprador en
transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes.
El margen de utilidad bruta del comprador se calcular
dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
2) El mtodo del precio de reventa

Consiste en determinar el valor de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre un
comprador respecto de su parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de
disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta
que habitualmente obtiene el citado comprador en
transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes.
El margen de utilidad bruta del comprador se calcular
dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
3) El mtodo del costo incrementado

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal
proveedor, por el resultado que proviene de sumar
a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes.
El margen de costo adicionado se calcular dividiendo
la utilidad bruta entre el costo de ventas.
3) El mtodo del costo incrementado

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal
proveedor, por el resultado que proviene de sumar
a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes.
El margen de costo adicionado se calcular dividiendo
la utilidad bruta entre el costo de ventas.
179
Reforma Tributaria
4) El mtodo de la particin de utilidades

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a travs de la distribucin de la utilidad
global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre
partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido
distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos,
riesgos asumidos, activos implicados y las funciones
desempeadas por las partes vinculadas.
4) El mtodo de la particin de utilidades

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a travs de la distribucin de la utilidad
global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre
partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido
distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos,
riesgos asumidos, activos implicados y las funciones
desempeadas por las partes vinculadas.
5) El mtodo residual de particin de utilidades

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios de acuerdo a lo sealado en el numeral 4)
de este inciso, pero distribuyendo la utilidad global de
la siguiente forma:
(i) Se determinar la utilidad mnima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de
cualquiera de los mtodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta
la utilizacin de intangibles significativos.
(ii) Se determinar la utilidad residual disminuyendo
la utilidad mnima de la utilidad global. La utilidad
residual ser distribuida entre las partes vinculadas,
tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos,
en la proporcin que hubiera sido distribuida con o
entre partes independientes.
5) El mtodo residual de particin de utilidades

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios de acuerdo a lo sealado en el numeral 4)
de este inciso, pero distribuyendo la utilidad global de
la siguiente forma:
(i) Se determinar la utilidad mnima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de
cualquiera de los mtodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta
la utilizacin de intangibles significativo.
(ii) Se determinar la utilidad residual disminuyendo
la utilidad mnima de la utilidad global. La utilidad
residual ser distribuida entre las partes vinculadas,
tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos,
en la proporcin que hubiera sido distribuida con o
entre partes independientes.
6) El mtodo del margen neto transaccional

Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos,
costos, flujos de efectivo, entre otros.
Mediante Decreto Supremo se regularn los criterios
que resulten relevantes para establecer el mtodo de
valoracin ms apropiado.
6) El mtodo del margen neto transaccional

Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos,
costos, flujos de efectivo, entre otros.
Mediante Decreto Supremo se regularn los criterios
que resulten relevantes para establecer el mtodo de
valoracin ms apropiado.
f) Acuerdos Anticipados de Precios

La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT solamente podr celebrar Acuerdos
Anticipados de Precios con contribuyentes domiciliados que participen en las operaciones internacionales a que se refiere el numeral 1) del inciso a) de este
artculo, en los que se determinar el precio de las
diferentes transacciones que realicen con sus partes
f) Acuerdos anticipados de precios

La SUNAT podr celebrar acuerdos anticipados de
precios con contribuyentes domiciliados en el pas,
en los que se determine la valoracin de las diferentes transacciones que se encuentren dentro del
mbito de aplicacin a que se refiere el inciso a) del
presente artculo, en base a los mtodos y criterios
establecidos por este artculo y el reglamento.
180
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
vinculadas, en base a los mtodos y criterios establecidos por este artculo y el reglamento.
Mediante Decreto Supremo se dictarn las disposiciones relativas a la forma y procedimientos que debern
seguirse para la celebracin de este tipo de Acuerdos.
La SUNAT tambin podr celebrar los acuerdos

anticipados de precios a que se refiere el prrafo
anterior con otras administraciones tributarias de
pases con los que la Repblica del Per hubiese
celebrado un convenio internacional para evitar la
doble imposicin.
Mediante decreto supremo se dictarn las disposiciones relativas a la forma y procedimientos que se deber seguir para la celebracin de este tipo de acuerdos.
g) Declaracin Jurada y otras obligaciones formales

Los contribuyentes sujetos al mbito de aplicacin de
este artculo debern presentar anualmente una declaracin jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o pases de baja o nula imposicin,
en la forma, plazo y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
SUNAT.
La documentacin e informacin detallada por cada
transaccin, cuando corresponda, que respalde el clculo de los precios de transferencia, la metodologa
utilizada y los criterios considerados por los contribuyentes que demuestren que las rentas, gastos, costos
o prdidas se han obtenido en concordancia con los
precios o mrgenes de utilidad que hubieran sido utilizados por partes independientes en transacciones
comparables, deber ser conservada por los contribuyentes, debidamente traducida al idioma castellano,
si fuera el caso, durante el plazo de prescripcin. Para
tal efecto, los contribuyentes debern contar con un
Estudio Tcnico que respalde el clculo de los precios
de transferencia. El reglamento precisar la informacin mnima que deber contener el indicado Estudio
segn el supuesto de que se trate conforme al inciso
a) del presente artculo.
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, a efecto de garantizar una mejor administracin del impuesto, podr exceptuar de la obligacin de presentar la declaracin jurada informativa,
recabar la documentacin e informacin detallada por
transaccin y/o de contar con el Estudio Tcnico de
precios de transferencia, excepto en los casos de transacciones que se hayan realizado con residentes de
pases o territorios de baja o nula imposicin. En estos
casos, tratndose de enajenacin de bienes el valor de
mercado no podr ser inferior al costo computable.
g) Declaracin Jurada y otras obligaciones formales

Los contribuyentes sujetos al mbito de aplicacin de
este artculo debern presentar anualmente una declaracin jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o pases de baja o nula imposicin,
en la forma, plazo y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
- SUNAT.
La documentacin e informacin detallada por cada
transaccin, cuando corresponda, que respalde el clculo de los precios de transferencia, la metodologa
utilizada y los criterios considerados por los contribuyentes que demuestren que las rentas, gastos, costos o prdidas se han obtenido en concordancia con
los precios o mrgenes de utilidad que hubieran sido
utilizados por partes independientes en transacciones
comparables, deber ser conservada por los contribuyentes, debidamente traducida al idioma castellano,
si fuera el caso, durante el plazo de prescripcin. Para
tal efecto, los contribuyentes debern contar con un
Estudio Tcnico que respalde el clculo de los precios
de transferencia. El reglamento precisar la informacin mnima que deber contener el indicado Estudio
segn el supuesto de que se trate conforme al inciso
a) del presente artculo.
Las obligaciones formales previstas en el presente
inciso slo sern de aplicacin respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o costos
o gastos deducibles para la determinacin del impuesto. La SUNAT podr exceptuar de la obligacin
de presentar la declaracin jurada informativa, recabar la documentacin e informacin detallada
por transaccin y/o de contar con el estudio tcnico de precios de transferencia. En este ltimo caso,
tratndose de enajenacin de bienes el valor de
mercado no podr ser inferior al costo computable.
181
Reforma Tributaria
Mediante resolucin de superintendencia, la SUNAT podr exigir el cumplimiento de las obligaciones formales reguladas en este inciso respecto de
las transacciones que generen rentas exoneradas o
inafectas, y costos o gastos no deducibles para la
determinacin del impuesto.
h) Fuentes de Interpretacin
Para la interpretacin de lo dispuesto en este artculo, sern de aplicacin las Guas sobre Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico - OCDE, en tanto las mismas no se opongan a
las disposiciones aprobadas por esta Ley.
h) Fuentes de Interpretacin
Para la interpretacin de lo dispuesto en este artculo, sern de aplicacin las Guas sobre Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de
la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
Econmico - OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta Ley.
a. mbito de aplicacin y ajustes

Consideramos que el inciso a) del artculo 32-A de la LIR modificado, con mayor propiedad se
refiere a que el mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia se aplica: () a las
transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se
realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin; no obstante ello, se
hace la necesaria salvedad que los ajustes del valor acordado por las partes, nicamente procedern en los supuestos previstos en el literal c).
En correlato a ello, se puntualiza que los ajustes a que alude el inciso c) del artculo 32-A de la LIR,
nicamente proceder en la medida que ste valor determinase en el Per un menor impuesto
del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia. Cabe indicar
que, con la finalidad de analizar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomar
en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transaccin o conjunto de transacciones
segn se haya efectuado la evaluacin, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar
el mtodo respectivo genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes.
Asimismo, se han establecido las disposiciones sobre ajustes de precios de transferencia. As, el
artculo 9 del Decreto Legislativo N 1112 modific el inciso c) del artculo 32-A, relativo a los
ajustes en precios de transferencia, disponiendo que: En la determinacin del valor de mercado
de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artculo 32, () slo proceder ajustar el valor
convenido por las partes cuando este determine en el pas un menor impuesto del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Sin embargo, agrega el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1124 que: La SUNAT podr ajustar
el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en
la determinacin de un mayor impuesto en el pas respecto de transacciones con otras partes
vinculadas. En ese sentido, el ajuste al valor de la operacin no estar slo restringido a las partes
vinculadas que participan en la operacin sino tambin a otras partes vinculadas cuando dicha
operacin tambin tenga incidencia en aqullas.
Asimismo, cabe sealar que la Segunda Disposicin Complementaria Final de la norma en comentario, hace referencia al quinto prrafo del inciso c) del artculo 32-A de la LIR que establece
182
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
lo siguiente: Tratndose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el

impuesto por el monto equivalente a la retencin que resulte de aplicar el referido ajuste, ser el que
hubiese tenido la calidad de agente de retencin si hubiese pagado la contraprestacin respectiva;
sin embargo, se precisa que ello no enerva la aplicacin de lo dispuesto en el artculo 68 de la
misma, cuando corresponda.
En ese sentido, el artculo 68 de la LIR dispone que: En la enajenacin directa e indirecta de acciones,
participaciones o de cualquier otro valor o derecho representativo del patrimonio de una empresa a que
se refiere el inciso h) del artculo 9 y los incisos e) y f) del artculo 10 de esta Ley, respectivamente,
efectuada por sujetos no domiciliados, la persona jurdica domiciliada en el pas emisora de dichos valores mobiliarios es responsable solidaria, cuando en cualquiera de los doce (12) meses anteriores a la
enajenacin, el sujeto no domiciliado enajenante se encuentre vinculado directa o indirectamente a la
empresa domiciliada a travs de su participacin en el control, la administracin o el capital.
Esta disposicin rige a partir del 01.01.2013.
AJUSTES
Responsable, ser
Agente de Retencin
que hubiera correspondido.
Reglas para
el ajuste
El ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente.

Tratndose de sujetos no domiciliados, surte efectos respecto de
Transacciones que generen Renta gravada y/o deducciones para determinar el Impuesto a la Renta peruano.
El ajuste se imputar al perodo que corresponda, en funcin a las
reglas del Devengo o Percibido, que resulte aplicable.
En caso no pueda imputarse a un perodo al no existir las condiciones
de las reglas de imputacin, el ajuste se imputar en cada perodo en
que se imputa la renta o el gasto convenido, en forma proporcional.
AJUSTES
Reglas para el Ajuste

cuando no resulta
aplicable el devengo
Transacciones a ttulo oneroso:

El ajuste respecto al importe no percibido se efectuar en la fecha en que se debe realizar el nico o ltimo pago.
Transacciones a ttulo gratuito:
a. Sujetos domiciliados: Al perodo o perodos en que se habra
devengado el ingreso si hubiese sido a ttulo oneroso.
b. Sujetos no domiciliados: Al perodo o perodos en que se
habra devengado el gasto an si hubiese resultado no deducible, si se hubiera pactada contraprestacin.
183
Reforma Tributaria
b. Parte vinculadas
Para la determinacin del valor de mercado de las transacciones en la utilizacin del mtodo de precio
comparable no controlado, se introduce la siguiente regulacin comprendida en el presente cuadro:
MTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO
Operaciones de importacin
o exportacin de bienes entre
partes vinculadas en las que
intervengan un intermediario
internacional que no sea destinatario de los bienes o desde,
hacia o a travs de parasos
fiscales, se considerar como
valor de mercado:
A) Valor de
Mercado
B) Valor de cotizacin o precio

fijado
C) Bienes comprendidos en literal A),

periodo, mercados y
ajustes.
D) No se aplicar el procedimiento
descrito en el literal A), B) y C);
cuando
Bienes con cotizacin conocida
Valor de cotizacin en el
mercado internacional, bolsas de comercio o similares
(commodities)
Bienes agrarios y sus derivados,

hidrocarburos y sus derivados,
harina de pescado, y concentrados minerales.
El precio fijado
tomando como
referencia el
precio de un
commodity
en el mercado
internacional,
bolsas de comercio o similares, el precio
fijado como
referencia el
valor de cotizacin.
Cualquiera que sea el medio de

transporte, ser el correspondiente a:
i) El da de trmino del embarque o desembarque de
la mercadera; o
ii) El promedio de cotizacin
de un periodo comprendido
entre 120 das calendario
o 4 meses anteriores al
trmino del embarque de
la mercadera hasta 120
das calendarios o 4 meses
posteriores al trmino del
desembarque de la mercadera; o
iii) La fecha de suscripcin del
contrato; o
iv) El promedio de cotizaciones de un periodo
comprendido desde el da
siguiente de la fecha de
suscripcin del contrato
hasta 30 das calendarios
posteriores a dicha fecha.
Mediante decreto
supremo se sealar:
La relacin de los
bienes comprendidos en el literal
A) del presente
cuadro.
A su vez, el periodo para la
determinacin
del valor de la
cotizacin o el
precio fijado tomando como referencia el valor
de cotizacin.
Adems, el mercado internacional, las bolsas
de comercio o
similares que se
tomarn como
referencia.
Y los ajustes que
se
aceptarn
para reflejar las
caractersticas
del bien y la
modalidad de
opcin.
a) El contribuyente haya celebrado

contratos futuros con fines de
cobertura respecto de los bienes
importados o exportados.
b) Se acredite de manera fehaciente
que el intermediario internacional rene conjuntamente los siguientes requisitos
b.1) Tiene presencia real en el territorio de residencia, cuenta all
con un establecimiento comercial
donde sus negocios son administrados y cumple con los requisitos legales de constitucin e inscripcin y de presentacin de sus
estados financieros. Los activos,
riesgos y funciones asumidos por
el intermediario internacional deben resultar acordes al volumen
de operaciones negociadas; y,
b.2) Su actividad principal no
consiste en la obtencin de
rentas pasivas, ni en la intermediacin en la comercializacin
de bienes con los miembros del
mismo grupo econmico. Para
estos efectos, se entender por
actividad principal aqulla que
durante el ejercicio gravable anterior present el mayor monto
de sus operaciones.
c. Anlisis de Comparabilidad
El artculo 32-A, literal d) de la LIR dispone que las transacciones a que se refiere el numeral 4)
del artculo 32 son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones
iguales o similares, estableciendo requisitos para ello.
184
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
A partir del 01.01.2013, se incorporan nuevos supuestos en los que no proceder considerar como
comparables transacciones con partes independientes.
SUPUESTOS
Sean realizadas con una persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participacin directa o indirecta en la administracin, control o capital de cualquiera de las partes intervinientes en la transaccin analizada;
(ii) en cuya administracin, control o capital de las partes intervinientes en la transaccin analizada tenga alguna participacin directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administracin, control o capital tienen participacin directa o indirecta la
misma persona o grupo de personas que tienen participacin directa o indirecta en la
administracin, control o capital de cualquiera de partes intervinientes en la transaccin analizada.
d. Acuerdos anticipados de precios

En cuanto a acuerdos anticipados de precios, se ha suprimido el trmino solamente respecto de
la facultad de celebrar acuerdos anticipados; asimismo, se ha suprimido tambin la referencia a
partes vinculadas, motivo por el cual queda claro que se pueden celebrar acuerdos anticipados
de precios con contribuyentes que realicen operaciones internacionales en donde concurran dos
o ms pases o jurisdicciones distintas, habindose agregado la referencia a que se podr celebrar
acuerdos anticipados con otras Administraciones Tributarias de pases con los que se haya celebrado convenios internacionales para evitar la doble imposicin.
e. Obligaciones formales
Se ha incorporado un ltimo prrafo al inciso g) del artculo 32-A de la LIR, conforme se detalla
en el siguiente cuadro:
Precisiones respecto de la Declaracin Jurada y otras obligaciones formales de los Precios de
Transferencia
L as obligaciones formales slo sern de aplicacin respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o
costos o gastos deducibles para la determinacin del impuesto, es decir, no se aplicarn para otros tributos
como el IGV.
L a SUNAT podr exceptuar de la obligacin de presentar la declaracin jurada informativa, recabar la documentacin e informacin detallada por transaccin y/o de contar con el estudio tcnico de precios de
transferencia. En este ltimo caso, tratndose de enajenacin de bienes el valor de mercado no podr ser
inferior al costo computable.
M
ediante resolucin de superintendencia, la SUNAT podr exigir el cumplimiento de las obligaciones formales reguladas en este inciso respecto de las transacciones que generen rentas exoneradas o inafectas, y costos
o gastos no deducibles para la determinacin del impuesto.
185
Reforma Tributaria
14. No deducibilidad de prdidas de capital de segunda categora

Artculo 36
Para establecer la renta neta de la primera y segunda categora, se deducir por todo concepto el veinte por
ciento (20%) del total de la renta bruta. Dicha deduccin no es aplicable para las rentas de segunda categora
comprendidas en el inciso i) del Artculo 24.
Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de
esta Ley se compensarn contra la renta neta anual originada por la enajenacin de los bienes antes mencionados. Las referidas prdidas se compensarn en el ejercicio y no podrn utilizarse en los ejercicios siguientes.
No ser deducible la prdida de capital originada en la enajenacin de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30)
das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u
opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante no mantiene ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo
dispuesto en el numeral 1 de producirse una posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior,
se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero inferior a los valores
mobiliarios enajenados, la prdida de capital no deducible ser la que corresponda a la enajenacin
de valores mobiliarios en un nmero igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de
compra hubiera sido adquirida.
b) Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber
determinar la deducibilidad de las prdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se deber considerar nicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) das calendario antes o despus de la enajenacin, empezando por las adquisiciones ms antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que
hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras prdidas de capital.
c) Se entender por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas en los dos prrafos anteriores las prdidas de capital generadas a
travs de los fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin, fondos de pensiones, y fideicomisos bancarios y de titulizacin.
En el artculo 36 de la TUO de la LIR se incorporan los prrafos resaltados, mediante los cuales se
regula la no deducibilidad de prdidas de capital de segunda categora. Entendemos, que al margen
de la redaccin, lo que pretende regular el legislador, son supuestos en los que no ser compensable
la prdida de capital.
186
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
15. Gastos educativos y de capacitacin

Norma anterior

Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, incluidos los de capacitacin; as como
los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Las sumas destinadas a la capacitacin del personal podrn ser deducidas como gasto hasta por un
monto mximo equivalente a cinco por ciento (5%)
del total de los gastos deducidos en el ejercicio.
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud
del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
ltimos sean menores de 18 aos.
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador
mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del
0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite
de 40 Unidades Impositivas Tributarias.
()
Artculo 37
()
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, as como los gastos de enfermedad de
cualquier servidor.
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud
del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
ltimos sean menores de 18 aos.
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador
mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del
0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite
de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
()
La norma en comentario ha modificado el inciso ll del artculo 37 de la LIR, referido a los gastos
educativos y de capacitacin deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora.
As, del citado inciso ll) se ha retirado la referencia a los gastos de capacitacin as como su limitacin
que se encontraba en el segundo prrafo de dicho inciso. En virtud a ello, se entendera que dicho gasto
es plenamente deducible en tanto se acredite su causalidad.
Es ms, se ha dispuesto en la Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo
que a este gasto no le ser aplicable el Criterio de Generalidad que resulta aplicable a los gastos de
capacitacin a que se refiere el inciso ll) del artculo 37 de la LIR, con sano criterio el legislador establece que no resultar exigible el cumplimiento del mismo, en tanto y en cuanto obedezcan a
una necesidad especfica del principal para invertir en capacitacin del personal, de modo tal que
incida en la creacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, hecho que redundar de manera
187
Reforma Tributaria
positiva en las empresas al hacer de los gastos de capacitacin bajo este supuesto, un mecanismo
ms gil en la generacin de ingresos. Se puede apreciar que el legislador considera que los gastos de
capacitacin, constituirn una condicin de trabajo.
Procede indicar que en la exposicin de motivos, referente a este tpico se alude a otros gastos
educativos, sealando que "Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitacin en el
sentido que se est entendiendo, en que las empresas incurran con el objetivo de educar al trabajador
podrn seguir siendo deducibles al amparo de lo que dispone el inciso ll) artculo 37 TUO LIR".
Ello estara comprendiendo a los gastos por maestra, doctorado, entre otros similares que constituiran gastos educativos y respecto de los cuales se debe acreditar su causalidad y cumplir el requisito
de Generalidad.
16. Gastos de vehculos

Norma anterior

Artculo 37
()
w) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos
automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes
conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento,
seguros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin
por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos
referidos a vehculos automotores de las citadas
categoras asignados a actividades de direccin,
representacin y administracin de la empresa,
de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en
funcin a indicadores tales como la dimensin de la
empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos.
Se considera que la utilizacin del vehculo resulta
estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias
Artculo 37
()
w) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos
automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes
conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin por
desgaste.
188
Se considera que la utilizacin del vehculo resulta

estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte
turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de
cesin en uso de automviles, as como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en
situacin similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
()
del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte
turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de
cesin en uso de automviles, as como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en
situacin similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4,
asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, sern deducibles los conceptos sealados en el primer prrafo
del presente inciso de acuerdo con la tabla que fije
el reglamento en funcin a indicadores tales como
la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos. No sern
deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en
este prrafo, en el caso de vehculos automotores
cuyo precio exceda el importe o los importes que
establezca el reglamento.
()
A travs de la modificacin del inciso w) del artculo 37 de la LIR, referido a los gastos en vehculos, se ha incorporado la referencia a otras categoras de vehculos automotores: B1.3 y B1.4, asignados
a la actividad de direccin, representacin y administracin de la empresa, que ahora tambin se encuentran sujetas a las limitaciones establecidas en dicho numeral. Sin perjuicio de dicha modificacin,
consideramos que se ha perdido la oportunidad de simplificar dicho inciso, que a todas luces resulta
engorroso y antitcnico.
17. Deduccin de gastos por donaciones

Norma anterior

Artculo 37
()
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados
en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y a entidades sin
Artculo 37
()
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgadas
en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de entidades sin
189
Reforma Tributaria
fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o

varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales;
(v) cientficas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otras de fines semejantes; siempre que
dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte del Ministerio de Economa
y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta neta de
tercera categora, luego de efectuada la compensacin
de prdidas a que se refiere el Artculo 50.
fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v)
cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural indgena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas
entidades y dependencias cuenten con la calificacin
previa por parte de la SUNAT. La deduccin no podr
exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de
tercera categora, luego de efectuada la compensacin
de prdidas a que se refiere el artculo 50.
A efectos que los donantes generadores de rentas de tercera categora puedan deducir los gastos por donaciones de acuerdo a lo sealado en el inciso x) del artculo 37 de la LIR, se establece
que la calificacin previa estar a cargo de la SUNAT, descartndose al Ministerio de Economa y
Finanzas.
Del mismo modo, en virtud al artculo 14 del Decreto Legislativo, la referida modificacin es aplicable para la deduccin de donaciones relacionadas con la renta neta del trabajo, acorde a lo previsto
en el inciso b) del artculo 49 de la LIR.
La calificacin o renovacin como entidad perceptora de donaciones que el Ministerio de Economa y Finanzas haya aprobado o apruebe, mantendr su validez para efectos de lo dispuesto en los
incisos x) del artculo 37 y b) del artculo 49 de la LIR, hasta el vencimiento del periodo por el que
fue otorgada.
Las solicitudes de calificacin y renovacin como entidad perceptora de donaciones presentadas
hasta antes del 1 de enero de 2013, continuarn su trmite ante el Ministerio de Economa y Finanzas
segn las normas vigentes a la fecha de su presentacin.
18. Gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica

Decreto Legislativo N 1124 (*)
Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la
deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
a.3) Los gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, destinada a generar una
mayor renta del contribuyente, siempre que no excedan, en cada ejercicio, el diez por ciento (10%) de los
ingresos netos con un lmite mximo de trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio.
La deduccin a que se refiere este inciso proceder si, de manera previa al inicio de la investigacin, se
cumple con las siguientes condiciones:
1. La investigacin es calificada como cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica por las entidades
que, atendiendo a la naturaleza de la investigacin, establezca el reglamento.
190
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Para la referida calificacin, se deber tomar en cuenta lo dispuesto por la Ley N 28303, Ley Marco de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica, su Reglamento o normas que los sustituyan.
2. La investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica es realizada por el contribuyente en
forma directa o a travs de centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica:
(i) En caso la investigacin sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos humanos y materiales dedicados exclusivamente a la investigacin, los cuales cumplan con los requisitos
mnimos que establezca el reglamento. El contribuyente deber estar debidamente autorizado por las
entidades que establezca el reglamento.
(ii) Los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica deben ser debidamente autorizados por las entidades que establezca el reglamento. El reglamento sealar los requerimientos
mnimos que se debe cumplir para recibir la autorizacin a que se refiere este acpite.
Las entidades a que se refiere este numeral sern entidades pblicas que, por sus funciones, estn vinculadas a la promocin de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, o a la proteccin
de derechos de propiedad intelectual, informacin tecnolgica, o similares.
La deduccin se efectuar a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigacin a la generacin
de rentas. En caso culmine la investigacin y su resultado no sea aplicado por el contribuyente, se podr deducir
los gastos de dicha investigacin en el ejercicio en que las entidades que establezca el reglamento, atendiendo a
la naturaleza de la investigacin, certifiquen que el resultado de la investigacin no es de utilidad.
(*) La incorporacin del inciso a.3 referido entrar en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se dicten
todas las normas que la reglamenten.
Se incorpora el literal a.3 al artculo 37 de la LIR como un nuevo supuesto de gasto deducible sujeto al cumplimiento de algunos requisitos y condiciones. En ese sentido, cabe precisar que antes de
dicha incorporacin, los referidos gastos eran perfectamente deducibles sin condicin alguna.
Entendemos que la inclusin de limitaciones y requisitos para la deduccin de gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica busca restringir los abusos en la utilizacin
de estos mecanismos en desmedro de la recaudacin; sin embargo, no consideramos adecuado que
para la deduccin como gasto de los referidos conceptos, se deba exigir mayores formalidades a ser
contempladas en normas reglamentarias, regulacin que desde ya encontramos burocrtica y totalmente contraproducente, si tenemos en cuenta que el Per es un pas en vas de desarrollo que no crea,
ni promueve ni incentiva las nuevas tecnologas, sino que se limita a importarlas, con los naturales
peligros que ello supone para impulsar nuestro desarrollo sostenible.
La Tercera Disposicin Complementaria Final de la norma en comentario ha precisado, que los
gastos relacionados con la calificacin de la investigacin, las autorizaciones y certificacin relativos a
dichos gastos tambin se encuentran dentro de los alcances que establece dicho inciso para la determinacin de la renta neta de tercera categora.
19. Costos posteriores. Anlisis de las normas contables

Norma anterior

Artculo 41
Las depreciaciones se calcularn sobre el valor de ad-
Artculo 41
Las depreciaciones se calcularn sobre el costo de
191
Reforma Tributaria
quisicin o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregar, en su caso, el de
las mejoras incorporadas con carcter permanente.
adquisicin, produccin o construccin, o el valor de

ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. En el caso de costos posteriores se tendr en
cuenta lo siguiente:
a) Se entiende por:
(i) Costos iniciales: A los costos de adquisicin,
produccin o construccin, o al valor de ingreso
al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio
de la afectacin del bien a la generacin de rentas
gravadas.
(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos
respecto de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad
con lo dispuesto en las normas contables, se deban
reconocer como costo.
b) El porcentaje anual de depreciacin o el porcentaje
mximo de depreciacin, segn corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicar
sobre el resultado de sumar los costos posteriores con
los costos iniciales, o sobre los valores que resulten
del ajuste por inflacin del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal
anterior ser el monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda,
salvo que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por
depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.
()
Norma anterior

Artculo 44
()
e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o
mejoras de carcter permanente.
Artculo 44
()
e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o
costos posteriores incorporados al activo de acuerdo
con las normas contables.
19.1. Sustitucin de la referencia a mejoras por costos posteriores

En las modificaciones glosadas previamente, un cambio relevante lo constituye el hecho que ya
no se aluda a mejoras incorporadas con carcter permanente, sino ms bien a costos posteriores. Al respecto, se prescribe que los costos posteriores son: () los costos incurridos respecto
de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad con lo
dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.
192
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Se aprecia que la legislacin del Impuesto a la Renta, a ttulo innovativo, no efecta la inclusin
del trmino y deja a la interpretacin sus alcances o normas que correspondan aplicar. Sino que
por el contrario, efecta una remisin expresa a las disposiciones de las normas contables (6) y
que consideramos una regulacin idnea, toda vez que el trmino Costo resulta un concepto
netamente econmico contable.
En efecto, si bien la regulacin tributaria, era expresa en su disposicin, tambin resultaba por decir
lo menos, escueta en sus alcances dado que no estableca requisitos o condiciones a considerar para
efectos de identificar cuando se deba considerar como costo, generndose entre los contribuyentes
dudas e inclusive tratamientos indebidos respecto a la calificacin de los desembolsos incurridos.
Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente sealar que la referencia a costos posteriores, implica que
los desembolsos que califiquen en dicha categora no puedan reconocerse como gasto sino que deben
formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan costos capitalizables.
Es decir, aquellos desembolsos o importes en que la empresa incurra destinados a la adquisicin
o produccin de activos, no podrn considerarse como gasto en un solo ejercicio sino que debern considerarse propiamente como activo, cuyo costo incidir en resultados va depreciacin.
Como se ha observado, se han dado dos cambios relevantes que cabe destacar:
(i) La norma ya no se refiere slo a los bienes o mejoras de carcter permanente, sino que ha
ampliado tal referencia a bienes o costos posteriores incorporados al activo. En ese sentido, la
norma en forma adecuada modifica su regulacin, a fin de prescribir que no slo se restringe la
deduccin como gasto a las mejoras de carcter permanente sino a todo costo, que de acuerdo
a las normas contables resulta un concepto ms amplio y ms desarrollado por dicha ciencia.
(ii) La norma en comentario establece que la adquisicin de bienes o costos posteriores deben evaluarse de acuerdo con las normas contables; en ese sentido, se establece una remisin a las normas contables, que antes era practicada pero que no tena una base en las normas tributarias.
19.2. Depreciacin

Para efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento de la depreciacin coincide con la regulacin
contable. Es decir, afecta a resultados en cada ejercicio; salvo cuando los bienes se utilizan para producir bienes en cuyo caso se imputa al costo y se deduce cuando se vendan, va costo de ventas.

En virtud de la modificatoria producida, se ha establecido que el porcentaje de depreciacin se
debe aplicar sobre el resultado de sumar los costos iniciales (costo de adquisicin, produccin y
construccin) y los costos posteriores.
Depreciacin = % depreciacin (Costo inicial + Costos posteriores)

Igualmente, se ha establecido que el importe resultante en funcin al prrafo anterior sea el

monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda, salvo
que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por
depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.
(6) En principio debera entenderse referido al Marco Conceptual para la preparacin de Informacin Financiera y
las NIIF.
193
Reforma Tributaria
A continuacin graficamos los principales alcances de esta regulacin:

Regulacin Contable
El Reconocimiento de los Costos Iniciales
o Costos Posteriores de un Activo
Debern de cumplir con 2 requisitos:
Que sea probable que la entidad

obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo
El costo del elemento

puede medirse con
fiabilidad
Costos Posteriores
Los desembolsos incurridos por la empresa con posterioridad al reconocimiento inicial de un bien perteneciente al activo tangible o Intangible, se debe de tener en cuenta que son dos las posibles alternativas
Un incremento del costo.
Un gasto del periodo en que se incurre.
Es importante destacar que una correcta identificacin del tratamiento a aplicar permitir no subestimar ni los activos ni subestimar el resultado del periodo, sin embargo, la diferencia entre los tratamientos descritos depender de las circunstancias que rodeen cada caso concreto.
Asimismo, debemos de tener presente que cuando se realice un desembolso posterior se deber de
evaluar si se incrementan los beneficios econmicos del activo, presentndose de esta forma alguna de las
siguientes situaciones:
Se prolongara la vida til

del bien.
Se incrementara la cantidad de unidades producidas con el bien.
Que los servicios

recibidos sean de
mejor calidad.
La cantidad de unidades producidas por la

empresa fuese mayor.
De esta manera se entendera que los desembolsos que no se asignan al gasto del periodo son aquellos
que tienen un efecto en una mejora de los rendimientos del bien a travs de una mayor durabilidad,
productividad o eficacia. Esta clasificacin de los desembolsos que realiza una empresa en relacin
con sus bienes de uso resulta sumamente importante para efectos tributarios, especficamente para
el Impuesto a la Renta.
194
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Desembolsos
Incurridos
Principio de Reconocimiento
Analizar
Cuando se incurran
Al inicio
Oportunidad
Posteriormente
Cumple con las condiciones
del prrafo 7 de la NIC 16?
SI
Costo
NO
Gasto
Desembolso por mantenimiento y reparacin
EJEMPLOS DE REPARACIONES Y MANTENIMIENTO

Reposicin de un piso de madera por otro similar.
Reposicin de vajillas en hoteles para reponer las estropeadas o desaparecidas.
Limpieza de equipos de cmputo, pintado del edificio, cambio de aceite para vehculos, alineamiento, afiladura, lubricacin, pulido y ajuste del equipo y esmeralido de vlvulas.
CASUSTICA DE IDENTIFICACIN DE LOS DESEMBOLSOS POSTERIORES A LA

ADQUISICIN DE UN AUTOMVIL
i. Nueva carrocera
(reconstruccin)
ii. Adicin de accesorios: parachoques,
spoilet (mejora)
Adicin de aire
acondicionado, stereo,
parlantes (mejora)
Cambio de aceite, lquido de

frenos, bujas (mantenimiento)
i. Reparacin de motor (reparacin)
ii. Cambio de motor
(mejora)
Cambio de neumticos (reposicin)
195
Reforma Tributaria
EJEMPLO
Enunciado
El 1 de setiembre del 2012 la empresa Morena S.A. ha efectuado la mejora de una de sus mquinas utilizadas en produccin, adquirida el 30 de abril del ao 2009. Inicialmente se estim que la
vida til sera de 13 aos y se ha venido depreciando en cantidades iguales en funcin al tiempo; sin
embargo, despus de realizada la mejora se estima que la vida til restante de la mquina es de 16
aos. Cmo se debe efectuar el clculo de la depreciacin? y cules son los asientos contables, al
31 de diciembre 2012, sabiendo que el costo de la mquina es de S/. 45,000.00 y la mejora asciende a
S/. 11,000.00? La depreciacin acumulada al 31 de agosto del 2012 asciende a S/. 11,538.46.
Solucin
Esta empresa ha venido depreciando su maquinaria en consideracin al costo original del bien, de tal
forma que mensualmente ha asignado al costo de los bienes que ayudaba a producir el importe siguiente:
Depreciacin mensual:
S/. 45,000.00 / 156 (13 aos) = S/. 288.46
Cuando se produce la mejora, sta afecta la distribucin del costo del bien, puesto que agrega un
componente ms al costo del bien que deber ser distribuido. En consecuencia, determinaremos la
nueva base depreciable tal como se muestra en el siguiente cuadro:
CONCEPTOS
Valor en Libros
IMPORTES S/.
45,000.00
Depreciacin (S/. 288.46 x 40 meses)
(*)
(11,538.46)
Valor Neto anterior
33,461.54
Mejora
11,000.00
Nuevo valor por depreciar
44,461.54
(*) Computados desde mayo 2009 a agosto 2012.
Una vez determinado el nuevo monto depreciable, calcularemos el nuevo monto por depreciacin
que corresponder para los meses de setiembre en adelante:
Depreciacin mensual:
S/. 44,461.54 / 192 (16 aos) = S/. 231.57
Depreciacin de setiembre a diciembre 2012:
231.57 x 4 = S/. 926.28
Dado que el nuevo cambio es producto de una mejora, no procede ningn ajuste a los aos anteriores, por
lo tanto la contabilizacin de la depreciacin por los ltimos meses del perodo actual ser el siguiente:
196
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
CDIGO
68
681
6814
68142
39
391
3913
39132
CDIGO
90
903
78
781
REGISTRO CONTABLE
DENOMINACIN
VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
Depreciacin
DEBE
HABER
926.28
Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - costo

Maquinarias y equipos de explotacin
DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
Depreciacin acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
Maquinarias y equipos de explotacin
31/12 Por el registro de la depreciacin correspondiente a los meses
de setiembre a diciembre.
DENOMINACIN
COSTO DE PRODUCCIN
Gastos Indirectos
CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
Cargas cubiertas por provisiones
31/12 Por el destino al costo de produccin de la depreciacin.
926.28
DEBE HABER
926.28
926.28
COMPARACIN DEPRECIACIN
Perodo
Mes
Sin mejora
Perodo
Con mejora
Acumulada
Perodo
Acumulada
2009-2012
44
12,692.31
12,692.31
12,464.74
12,464.74
2013-2022 (abril)
112
32,307.69
45,000.00
25,935.90
38,400.64
17,599.36
56,000.00
2022-2028
76
232
45,000.00
56,000.00
Para fines tributarios, en la medida que se aplique un porcentaje menor al mximo establecido no
existira ningn problema para la empresa, por lo cual no tendr ninguna diferencia que considerar en su
Declaracin Jurada Anual. Lo anterior se aplica tambin para la mejora, no obstante sta desde un punto
de vista tributario se le considerara como un concepto separable, tal como a continuacin se muestra:
Lmite Depreciacin tributaria 2012:
S/. 11,000.00 x 10% x 4 / 12 = S/. 366.67
La depreciacin contable nicamente de la mejora (11,000 / 192 x 4 = 229.17), resulta menor a

dicho importe, por lo cual no habra reparo a efectuar.
197
Reforma Tributaria
20. Prdidas y gastos no deducibles

Norma anterior
Artculo 44
198

Artculo 44
()
r) Las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad
a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) das
calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que
no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca
la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo
que los enajenados, o de opciones de compra sobre
los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar
si, luego de la enajenacin, el enajenante no mantiene
ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad.
No obstante, se aplicar lo dispuesto en el numeral 1,
de producirse una posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior,
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero inferior a los valores mobiliarios enajenados, la prdida de capital no deducible
ser la que corresponda a la enajenacin de valores
mobiliarios en un nmero igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de compra hubiera
sido adquirida.
ii. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo
tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber
determinar la deducibilidad de las prdidas de capital
en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se deber considerar nicamente las adquisiciones realizadas
hasta treinta (30) das calendario antes o despus de
la enajenacin, empezando por las adquisiciones ms
antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos
ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a
la no deducibilidad de otras prdidas de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios del mismo
tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
No se encuentran comprendidas dentro del presente

inciso las prdidas de capital generadas a travs de los
fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin y fideicomisos bancarios y de titulizacin.
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre el
valor nominal de un crdito originado entre partes
vinculadas y su valor de transferencia a terceros que
asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente, no
constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas
cuentas por cobrar.
Lo sealado en el presente inciso no resulta aplicable
a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y
Seguros - Ley N 26702.
20.1. Las prdidas de capital originadas por la enajenacin de valores mobiliarios

Norma anterior

Artculo 44
No son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora:
()
Artculo 44
()
r) Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta
(30) das calendario, se produzca la adquisicin de
valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo
que no exceda los treinta (30) das calendario, se
produzca la adquisicin de valores mobiliarios del
mismo tipo que los enajenados, o de opciones de
compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar si, luego de la enajenacin, el
enajenante no mantiene ningn valor mobiliario
del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una
posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no
deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior, se tendr en cuenta lo siguiente:
199
Reforma Tributaria
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero inferior a los valores mobiliarios enajenados, la prdida de capital no
deducible ser la que corresponda a la enajenacin
de valores mobiliarios en un nmero igual al de los
valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de
compra hubiera sido adquirida.
ii. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber determinar la deducibilidad de las prdidas de
capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se
deber considerar nicamente las adquisiciones
realizadas hasta treinta (30) das calendario antes
o despus de la enajenacin, empezando por las adquisiciones ms antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que
hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras
prdidas de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios del mismo
tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las prdidas de capital generadas a travs
de los fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin y fideicomisos bancarios y de titulizacin.
200
La norma ha incluido como un supuesto no deducible, para efectos de determinar la

renta neta de tercera categora: Las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios (), condicionada a ciertas exigencias que detallaremos ms
adelante.
Cabe precisar que, en principio, el Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar un
contribuyente generador de rentas empresariales (rentas de tercera categora), se determina
en base a un resultado neto al que se denomina Renta Neta Imponible, que no es otra cosa que
los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtencin de los mismos. De
esta forma, el resultado tributario o fiscal es la ganancia (o prdida) de un periodo, que se calcula
de acuerdo con las reglas establecidas por la legislacin del Impuesto a la Renta, sobre la que se
calcularn los impuestos a pagar.
Adems, la determinacin del Impuesto a la Renta en gran medida se basa en la informacin
contable financiera, por lo que resulta normal y frecuente que se realicen ajustes a dicha determinacin por aplicacin de las normas del Impuesto a la Renta, por lo que la contabilizacin
de las operaciones que se realizan bajo los Principios de Contabilidad generalmente pueden
producir discrepancias con lo estipulado en las normas tributarias generndose diferencias. Estas
diferencias originadas, que segn la regulacin fiscal se refieren como de carcter temporal o
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
permanente, originan que el resultado en los registros contables sea ajustado, en la declaracin
jurada mediante agregados o deducciones.
Justamente, la norma incorporada generar diferencias permanentes, establecindose que no
podrn ser deducibles tributariamente las prdidas de capital originadas en la enajenacin de
valores mobiliarios que:
(i) Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los 30
das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
(ii) Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los 30 das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de
compra sobre los mismos. Lo anterior no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante
no mantiene ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo
dispuesto en el numeral 1 de la norma en comentario, de producirse una posterior adquisicin.
El mismo literal, como se observa, establece normas para la determinacin de la prdida de capital no deducible. Contrariamente, de no encontrarse en el supuesto anterior, las citadas prdidas
sern plenamente deducibles.
20.2. Gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de crditos entre vinculadas
Norma anterior

Artculo 44
()
Artculo 44
()
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre
el valor nominal de un crdito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros
que asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente,
no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a
dichas cuentas por cobrar.
Lo sealado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas
por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia
de Banca y Seguros - Ley N 26702.
Recurdese que el Decreto Supremo N 219-2007-EF (31.12.2007) en Segunda Disposicin

Complementaria Final regul los efectos de las transferencias de crditos provenientes de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Cdigo Civil (como es el
201
Reforma Tributaria
caso de la cesin de crditos). Al respecto, comentamos el tratamiento que dispensa el dispositivo legal en mencin.
i) El transferente de los crditos computar como base de clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta los ingresos devengados como consecuencia de la operacin que dio origen
a los instrumentos crediticios.
ii) El factorado o transferente del crdito no comprender como base de clculo de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta el importe que perciba del adquirente de los crditos. Somos
de la opinin que dicho importe tampoco ser considerado para efectos de la determinacin
del Impuesto a la Renta definitivo de cargo del transferente, ello por cuanto en rigor no califica como un ingreso.
iii) Transferencias de crdito en las que el adquirente del crdito asume el riesgo crediticio del
deudor.

Para el adquirente del crdito: Constituye ingreso gravable la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de la transferencia. La norma no hace mencin a la oportunidad
en la que se devengara dicho ingreso. Al respecto, como quiera que estamos frente a una
ganancia no realizada, la renta se reputar devengada en la oportunidad en la que se realice
dicha ganancia de capital.
Para el transferente del crdito: La transferencia del crdito genera un gasto deducible el
cual viene determinado por la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de
transferencia. La imputacin del gasto se producir en la oportunidad en la que se configure
la citada diferencia.

202
En este ltimo supuesto, la norma modificatoria, ha establecido que no resultan deducibles los
gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crdito originado entre
partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del
deudor.
Como se observa, la norma introducida tiene como finalidad evitar la elusin entre crditos
incobrables entre empresas vinculadas, toda vez que si no se diera el caso y las operaciones
sean realizadas entre partes independientes no cabra la aplicacin de la norma en comentario.
Adems, como segunda exigencia, para la aplicacin de la norma se refiere que el adquirente
asuma el riesgo del crdito, supuesto que era muy comn, toda vez que a fin de eludir los tributos las transferencias se realizaban en montos mnimos, minimizando los costos y gastos de
los adquirentes.
Asimismo, se ha establecido que en caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas
por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o
castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar a que hace referencia la LIR en
su artculo 37, inciso i) y el Reglamento de la LIR en su artculo 22, incisos f) y g).
Por ltimo, se precisa que todo lo sealado anteriormente no resulta aplicable a las empresas del
Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N 26702.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
21. Deduccin de gastos en las rentas de fuente extranjera

Norma anterior

Artculo 51-A
()
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas
de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no
sean imputables directamente a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
De igual manera, tratndose de personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera
que deban ser sumadas a distintas rentas netas de
fuente peruana, y no sean imputables directamente
a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma
proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
()
Artculo 51-A
()
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas
de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no
sean imputables directamente a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento. De
igual manera, tratndose de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere el
inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos sobre
estos, y dems rentas de fuente extranjera, y no sean
imputables directamente a unas o a otras, la deduccin
se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
()
Como podemos advertir de la lectura de los prrafos antepuestos, actualmente se precisa el origen de la renta de fuente extranjera, a saber, las provenientes de la enajenacin de los bienes a que
se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley (valores mobiliarios), o derechos sobre stos, y dems
rentas de fuente extranjera. A partir del 01.01.2013, se asume una mejor redaccin, hacindose una
referencia irrestricta a la renta de fuente extranjera que deban ser sumadas a distintas rentas
netas de fuente peruana. De esta manera, se logra una regla general que no deja en el aire supuestos
que antes determinaban la existencia de un vaco legal.
22. Tasas del Impuesto a la Rentas del Capital

Norma anterior

Artculo 52-A
La renta neta de capital obtenida por persona natural,
sucesin indivisa y sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, domiciliadas en el pas estn gravadas con una tasa de seis coma veinticinco por ciento
(6,25%), con excepcin de los dividendos y cualquier
Artculo 52-A
El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones
indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, domiciliadas en el pas, se deter
mina aplicando la tasa de seis coma veinticinco por
ciento (6,25%) sobre sus rentas netas del capital.
203
Reforma Tributaria
otra forma de distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del artculo 24 de esta Ley, los cuales
estn gravados con la tasa de cuatro coma uno por
ciento (4,1%).
Tratndose de la renta neta del capital originada

por la enajenacin de los bienes a que se refiere el
inciso a) del artculo 2 de esta Ley, la tasa a que se
refiere el prrafo anterior se aplicar a la suma de
dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a
que se refiere el segundo prrafo del artculo 51
de esta ley.
Lo previsto en los prrafos precedentes no se aplica
a los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del
artculo 24 de esta Ley, los cuales estn gravados
con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%).
La norma en comentario divide en tres prrafos el artculo 52-A de la LIR. El primero establece la
tasa del 6.25% para las rentas netas de capital de segunda categora. El tercero, mantiene la tasa del 4.1%
correspondiente a la distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del artculo 24 de la LIR.
La novedad est contenida en el segundo prrafo que precisa que la renta neta de capital originada por la enajenacin, redencin, rescate de acciones, participaciones, entre otros, regulados en el
inciso a) del artculo 2 de LIR, cuya tasa asciende al 6.25%, se sumar a dicha renta neta los ingresos
provenientes del citado inciso a) del artculo 2 de LIR que provenga de fuente extranjera, que indica
el segundo prrafo del artculo 51 de la LIR.
23. Asistencia tcnica

Norma anterior

Artculo 56
El impuesto a las personas jurdicas no domiciliadas en
el pas se determinar aplicando las siguientes tasas:
()
f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El
usuario local deber obtener y presentar a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT una declaracin jurada expedida por la empresa
no domiciliada en la que sta declare que prestar la
asistencia tcnica y registrar los ingresos que ella
genere y un informe de una firma de auditores de
prestigio internacional en el que se certifique que la
asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente.
Artculo 56
El impuesto a las personas jurdicas no domiciliadas en
el pas se determinar aplicando las siguientes tasas:
()
f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El
usuario local deber obtener y presentar a la SUNAT
un informe de una sociedad de auditora, en el que
se certifique que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica
comprendidos en un mismo contrato, incluidas
sus prrrogas y/o modificaciones, supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su
celebracin.
El informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas
que al momento de emitir dicho informe cuente
204
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio de Contadores

Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a
desempear tales funciones conforme a las disposiciones del pas donde se encuentren establecidas
para la prestacin de esos servicios.
Como se sabe, el inciso f) del artculo 56 de la LIR exiga que para la aplicacin de la tasa
de 15% al servicio de Asistencia Tcnica prestado por no domiciliados se presente una declaracin jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que se declare que se prestara el
servicio en mencin y un informe de una firma de auditores de prestigio internacional que
certifique la prestacin del servicio, exigencias a todas luces cuestionables dada la subjetividad
que suponen.
Con la modificacin del literal f) del artculo 56 de la LIR para la aplicacin de la tasa de 15% de
Asistencia Tcnica ahora se exige que: El usuario local obtenga y presente a la SUNAT un informe de
una sociedad de auditoria, en el que se certifique que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica comprendidos
en un mismo contrato, incluidas sus prrrogas y/o modificaciones, supere las 140 UIT vigentes al
momento de su celebracin.
Asimismo, se dispone que, el informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser
emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas que al momento de emitir dicho informe cuente
con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio de Contadores
Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a desempear tales funciones conforme a las disposiciones del pas donde se encuentren establecidas para la prestacin de esos servicios.
Cabe sealar que la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria ha sealado que tratndose
de las operaciones a que se refiere el inciso f) del artculo 56 de la LIR, si la obligacin de retener
y/o abonar el impuesto al fisco a que se refiere el artculo 76 de la LIR, hubiese surgido antes del
01.08.2012, fecha de entrada en vigencia de la presente norma, las mismas continuarn rigindose por
las disposiciones vigentes a dicha fecha.
24. Diferencia de cambio

En virtud a la Quinta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 1112, se prescribe que las diferencias de cambio generadas por pasivos en moneda extranjera a que se refieren los
incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR que prescriben su imputacin al costo de existencias o activos
fijos, a partir del 01.01.2013, se regirn por lo dispuesto en el inciso d) del artculo 61 de la LIR, esto
es, debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de
cambio flucta, considerndose como utilidad o como prdida.
205
Reforma Tributaria
La Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1112, dispone una
vigencia ultraactiva (7) de las disposiciones referidas a diferencias de cambio originadas en pasivos en
moneda extranjera relacionados y plenamente identificables y a diferencias de cambio originadas en
pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en trnsito u otros activos
permanentes, a los que se refieren respectivamente, los incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR, generadas hasta antes de la derogacin de los referidos incisos (8), continuarn rigindose por lo establecido
en los referidos incisos.
25. Derogacin de diferimiento para contratos de construccin

El literal c) artculo 63 de la LIR, dispone que las empresas de construccin o similares, que ejecuten
contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable, podrn diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un
plazo no mayor de tres (3) aos. En cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente.
Adems, se establece que en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos,
la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a
partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) del mismo artculo.
Al respecto, cabe precisar que la norma en comentario, mediante la nica Disposicin Complementaria
Derogatoria del Decreto Legislativo N 1112, se ha dispuesto la derogacin, a partir del 01.01.2013, del
inciso c) del artculo 63 de la LIR.
En consecuencia, se ha dispuesto en su Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria, respecto a
la aplicacin del mtodo del diferimiento por contratos de construccin iniciados antes de su derogacin, que: Las empresas de construccin o similares que hubieran adoptado el mtodo establecido en el inciso c) del primer prrafo del artculo 63 de la Ley, hasta antes de su derogatoria por el
presente decreto legislativo, seguirn aplicando la regulacin establecida en dicho inciso respecto
de las rentas derivadas de la ejecucin de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de
enero de 2013, hasta la total terminacin de las mismas.
Esta disposicin, busca respetar los derechos adquiridos por los contribuyentes, empresas de construccin o similares, que optaron por dicha opcin y hayan obtenido la autorizacin correspondiente.
En ese sentido, como seala la parte considerativa de la norma en comentario, se busca dotar a
la legislacin del Impuesto a la Renta de mayor neutralidad y equidad, reducir los mecanismos
elusivos, establecer un mayor control, as como contar con mayor claridad en su aplicacin, que
permitan que se eleven los niveles de su recaudacin.
Ntese que las empresas constructoras podrn optar por el mtodo sealado para la liquidacin
y pago de su impuesto hasta el 31.12.2012, porque la norma que faculta a la aplicacin de dicha op
(7) Ella ocurre cuando una norma derogada contina, sin embargo, surtiendo efectos jurdicos de manera excepcional ms all del momento en que tal derogacin ocurre; en RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico.
Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima 1988, pg. 315.
(8) En virtud a la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1112, que rige a partir
del 01.01.2013.
206
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
cin recin quedar sin efecto el 01.01.2013. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que la Cuarta
Disposicin complementaria, alude a los contratos de construccin iniciados antes del 01.01.2013, en
forma especfica refiere que proceder aplicar el diferimiento respecto de las rentas que se derivan de
la ejecucin de los contratos de obras iniciadas antes del 01.01.2013.
26. Valor de bienes importados y exportados

Norma anterior

Artculo 64
()
Las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes sern de aplicacin en aquellos casos en
los que no exista vinculacin entre las partes intervinientes en las operaciones de importacin o
exportacin. De verificarse tal vinculacin, ser de
aplicacin lo dispuesto por el numeral 4) del artculo 32 de esta ley.
Artculo 64
()
Las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes no sern de aplicacin cuando se trate de las
transacciones previstas en el numeral 4 del artculo
32 de esta ley, las que se sujetarn a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artculo
32-A de esta ley.
La norma en comentario pretende mejorar la redaccin del prrafo modificado, precisando que
las transacciones previstas en el artculo 32, numeral 4), deben sujetarse a las normas de precios de
transferencia que establece la LIR en su artculo 32-A.
Es decir ya no se alude nicamente a transacciones u operaciones entre partes vinculadas, considerando que el aludido numeral 4 tambin comprende transacciones con parasos fiscales (pases de
baja o nula imposicin).
27. Libros y Registros contables

Artculo 65
()
Se excepta de la obligacin de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas de cuarta categora cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestacin por servicios prestados bajo el rgimen
especial de contratacin administrativa de servicios - CAS, a que se refiere el Decreto Legislativo N 1057 y
norma modificatoria.
Se excepta de la obligacin de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas

de cuarta categora cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestacin por servicios prestados bajo el rgimen especial de contratacin administrativa de servicios - CAS, a que se refiere el
Decreto Legislativo N 1057 y norma modificatoria.
207
Reforma Tributaria
28. Retenciones de rentas de segunda categora

Norma anterior

Artculo 72
()
En el caso de rentas de segunda categora originadas
por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes
antes mencionados solo proceder la retencin del
Impuesto correspondiente cuando sean atribuidas por
las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos
de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin,
las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y
las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
por los aportes voluntarios sin fines previsionales,
para lo cual stas no debern considerar la exoneracin a que se refiere el inciso p) del artculo 19 de la
Ley. Esta retencin se efectuar con carcter de pago
a cuenta del Impuesto que en definitiva le corresponder por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis
coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta
neta.
()
Artculo 72
()
En el caso de rentas de segunda categora originadas
antes mencionados, solo proceder la retencin del
Impuesto correspondiente cuando tales rentas sean
atribuidas, pagadas o acreditadas por las sociedades
administradoras de los fondos mutuos de inversin
en valores y de los fondos de inversin, las sociedades
titulizadoras de patrimonios fideicometidos, los fiduciarios de fideicomisos bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes
voluntarios sin fines previsionales. Esta retencin se
efectuar con carcter de pago a cuenta del Impuesto
que en definitiva le corresponder por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis coma veinticinco por
ciento (6,25%) sobre la renta neta.
()
El segundo prrafo del artculo 72 de la LIR, regula respecto a la procedencia de la retencin del
impuesto a las rentas de segunda categora originadas por la enajenacin, redencin o rescate de los
bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley. Al respecto, con la modificatoria se
precisa que proceder cuando las rentas sean atribuidas, pagadas o acreditadas.
29. Retenciones de rentas de fuente peruana

Norma anterior

Artculo 73-A
Las personas jurdicas comprendidas en el Artculo 14
que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier
otra forma de distribucin de utilidades, retendrn el
4.1% de las mismas, excepto cuando la distribucin
se efecte a favor de personas jurdicas domiciliadas.
Las redistribuciones sucesivas que se efecten no estarn sujetas a retencin, salvo que se realicen a favor
de personas no domiciliadas en el pas o a favor de
Artculo 73-A
Las personas jurdicas comprendidas en el artculo 14
que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier
otra forma de distribucin de utilidades, retendrn el
cuatro coma uno por ciento (4,1%) de las mismas,
excepto cuando la distribucin se efecte a favor de
personas jurdicas domiciliadas. Las redistribuciones
sucesivas que se efecten no estarn sujetas a retencin, salvo que se realicen a favor de personas no
208
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades

conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el pas. La obligacin de retener, tambin
se aplica a las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y de los Fondos de
Inversin, as como a los Fiduciarios de fideicomisos
bancarios y a las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, respecto de las utilidades que se
distribuyan a personas naturales o sucesiones indivisas y que provengan de dividendos u otras formas de
distribucin de utilidades, obtenidos por los Fondos
Mutuos de Inversin en Valores, Fondos de Inversin
y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras.
()
domiciliadas en el pas o a favor de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales

que optaron por tributar como tales, domiciliadas en
el pas. La obligacin de retener tambin se aplica a
las sociedades administradoras de los fondos de inversin, a los fiduciarios de fideicomisos bancarios y
a las sociedades titulizadoras de patrimonios fideicometidos, respecto de las utilidades que distribuyan a
personas naturales o sucesiones indivisas y que provengan de dividendos u otras formas de distribucin
de utilidades, obtenidos por los fondos de inversin,
fideicomisos bancarios y patrimonios fideicometidos
de sociedades titulizadoras.
()
La norma en comentario ha modificado el primer prrafo del artculo 73-A de la LIR, de conformidad a las modificaciones realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9, el primer prrafo
del artculo 14 y el inciso l) del artculo 24, toda vez que con las citadas modificaciones las rentas
generadas de operaciones con fondos mutuos de inversin en valores constituyen ganancia de capital
originada en la enajenacin de valores; en ese sentido se ha excluido a dichos entes de la obligacin de
retener los dividendos que establece la norma en comentario.
30. Agentes de retencin de rentas de la tercera categora

Norma anterior

Artculo 73-B
Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos
de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin
as como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos
Bancarios, retendrn el Impuesto por las rentas que
correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de
tercera categora para los contribuyentes, aplicando la
tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta
devengada en dicho ejercicio.
()
Artculo 73-B
Las sociedades administradoras de los fondos de inversin, las sociedades titulizadoras de patrimonios
fideicometidos y los fiduciarios de fideicomisos bancarios, retendrn el impuesto por las rentas que correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de
tercera categora para los contribuyentes, aplicando la
tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta
devengada en dicho ejercicio.
()
La norma en comentario ha modificado el artculo 73-B de la LIR. As, se ha excluido a las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores como ente retenedor del 30%
sobre la renta neta devengada en el ejercicio por rentas de tercera categora.
209
Reforma Tributaria
31. Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores

Norma anterior

(vigente a partir del mes de agosto 2012)
Artculo 73-C
En el caso de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos
sobre estos, efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, domiciliada en el pas, que sea liquidada
por una Institucin de Compensacin y Liquidacin de
Valores o quien ejerza funciones similares, constituida
en el pas, se deber realizar la retencin a cuenta del
Impuesto por rentas de fuente peruana y de fuente extranjera, en el momento en que se efecte la liquidacin en efectivo, aplicando la tasa del cinco por ciento
(5%) sobre la diferencia entre el ingreso producto de
la enajenacin y el costo computable registrado en
la referida Institucin. nicamente en estos casos, el
clculo de la retencin deber efectuarse deduciendo
el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del
artculo 19, el que se aplicar contra las ganancias
de capital obtenidas en el orden en que sean percibidas y hasta agotar su importe. Asimismo, debern
compensarse las prdidas de capital registradas por la
Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores
o quien ejerza funciones similares, en la enajenacin
de valores emitidos por sociedades constituidas en el
pas. El procedimiento para liquidar la retencin mensual considerando las deducciones anteriores ser establecido en el Reglamento.
()
Artculo 73-C
En el caso de la enajenacin de los bienes a que se
refiere el inciso a) del artculo 2 de esta ley, o de derechos sobre stos, efectuada por una persona natural,
sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, domiciliada en el pas, que sea liquidada por una Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza funciones similares,
constituida en el pas, se deber realizar la retencin
a cuenta del impuesto por rentas de fuente peruana y
de fuente extranjera, en el momento en que se efecte
la liquidacin en efectivo, aplicando la tasa del cinco
por ciento (5%) sobre la diferencia entre el ingreso
producto de la enajenacin y el costo computable
registrado en la referida institucin. La Institucin de
Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en el pas, deber
liquidar la retencin mensual que corresponde a cada
contribuyente, de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, el que deber considerar las
siguientes deducciones:
1. De las rentas de fuente compensar las prdidas
de capital originadas en la enajenacin de valores
mobiliarios emitidos por sociedades constituidas
en el pas, que tuviera registradas.
2. De las rentas de fuente extranjera compensar
las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios emitidos por empresas, sociedades u otras entidades constituidas o establecidas en el exterior, que tuviera registradas.
()
Cuando la renta del sujeto domiciliado en el pas, proveniente de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos
sobre estos, sea de segunda categora o de tercera
categora, el Impuesto retenido por la Institucin de
Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza
funciones similares, constituida en el pas, en relacin
con dichas rentas tendr carcter de pago a cuenta. El
Impuesto retenido ser utilizado como crdito contra
los pagos a cuenta de tercera categora generados a
En caso de rentas de sujetos domiciliados en el

pas, provenientes de la enajenacin de los bienes
a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta
ley, o de derechos sobre stos, el impuesto retenido de acuerdo con la liquidacin efectuada en cada
mes por la Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza funciones similares,
constituida en el pas, en relacin con dichas rentas
tendr carcter de pago a cuenta y ser utilizado
como crdito contra el pago del impuesto que en
210
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
partir del perodo al que corresponde la retencin y

contra el pago del Impuesto por rentas de segunda o
tercera categora que en definitiva corresponda por el
ejercicio gravable en que se realiz la retencin.
()
definitiva corresponda conforme a lo previsto en el

artculo 52-A de esta ley por el ejercicio gravable
en que se realiz la retencin.
()
El artculo en comentario modifica el primer prrafo del artculo 73-C de la LIR, que establece
que CAVALI deber liquidar la retencin mensual en el pas que corresponde a cada contribuyente,
de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, debiendo considerar las siguientes
deducciones:
1. De las rentas de fuente peruana deducir el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del
artculo 19 de la LIR, el que se aplicar contra las ganancias de capital obtenidas en el orden
en que sean percibidas y hasta agotar su importe, y compensarn las prdidas originadas en la
enajenacin de valores mobiliarios emitidos por sociedades constituidas en el pas, que tuviera
registradas.
2. La novedad se establece en las rentas de fuente extranjera, la cual indica que compensar las
prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios emitidos por empresas,
sociedades u otras entidades constituidas en el exterior, que estuvieran registradas.
Igualmente, la norma modifica el tercer prrafo del artculo citado, estableciendo que en el caso de
rentas de sujetos domiciliados en el pas provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere
el inciso a) del artculo 2 de la LIR o de derechos sobre stos, el impuesto retenido de acuerdo con la
liquidacin efectuada en cada mes por CAVALI, en relacin con dichas rentas tendr carcter de pago
a cuenta y ser utilizado como crdito contra el pago del impuesto que en definitiva corresponde conforme a lo previsto en el artculo 52-A de la LIR, la cual refiere a rentas de capital o segunda categora;
por el ejercicio gravable en que se realiz la retencin. El prrafo original haca referencia tambin a la
renta empresarial o de tercera categora.
Posteriormente, el Decreto Legislativo N 1120 (vigente a partir del 01.01.2013) modific el numeral 1 del primer prrafo del artculo 73-C de la LIR, incluido por el Decreto Legislativo N 1112,
excluyendo de la liquidacin de la retencin mensual que corresponde a cada contribuyente, la deduccin del monto exonerado a que se refiere el inciso p) del artculo 19, correspondiente a la exoneracin de las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de bienes a que se refiere el inciso a)
del artculo 2 de LIR, toda vez que dicha exoneracin fue derogada por la nica Disposicin Derogatoria del Decreto Legislativo N 1120 vigente a partir del 01.01.2013.
32. Retenciones de rentas de no domiciliados

Norma anterior

Artculo 76
Artculo 76
Las personas o entidades que paguen o acrediten a Las personas o entidades que paguen o acrediten a
211
Reforma Tributaria
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar
al Fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones
de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 de esta Ley, segn sea el
caso. Si quien paga o acredita tales rentas es una Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o
quien ejerza funciones similares constituida en el pas,
la retencin por concepto de intereses se efectuar en
todos los casos con la tasa de cuatro coma noventa
y nueve por ciento (4,99%), quedando de cargo del
sujeto no domiciliado el pago del mayor Impuesto que
resulte de la aplicacin a que se refieren el inciso c)
del artculo 54 y el inciso j) del artculo 56 de la Ley.
Tratndose de rentas de segunda categora originadas
a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley,
a) Cuando sean atribuidas por las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en
Valores y de los Fondos de Inversin, las Sociedades
Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes
voluntarios sin fines previsionales, stas no debern
considerar la exoneracin a que se refiere el inciso p)
del artculo 19 de la Ley.
b) En el caso de operaciones que sean liquidadas por
una Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en
el pas, la retencin deber efectuarse en el momento
en que efecte la compensacin y liquidacin de efectivo, sin considerar la exoneracin a que se refiere el
inciso p) del artculo 19 de esta Ley. A efectos de la
determinacin del costo computable, el sujeto no domiciliado deber registrar ante la referida Institucin
el respectivo costo computable as como los gastos
incurridos que se encuentren vinculados con la adquisicin de los valores enajenados, los que debern
estar sustentados con los documentos emitidos por
las respectivas entidades o participantes que hayan
intervenido en la operacin de adquisicin o enajenacin de los valores.
()
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar
al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se
refieren los artculos 54 y 56 de esta ley, segn sea
el caso. Si quien paga o acredita tales rentas es una
Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores
o quien ejerza funciones similares constituida en el
pas, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) La retencin por concepto de intereses se efectuar

en todos los casos con la tasa de cuatro coma noventa
y nueve por ciento (4,99%), quedando a cargo del sujeto no domiciliado el pago del mayor Impuesto que
resulte de la aplicacin a que se refieren el inciso c) del
artculo 54 y el inciso j) del artculo 56 de la ley.
b) Tratndose de rentas de segunda categora originadas por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta
Ley, la retencin deber efectuarse en el momento en
que se efecte la compensacin y liquidacin de efectivo. A efectos de la determinacin del costo computable, el sujeto no domiciliado deber registrar ante la
referida Institucin el respectivo costo computable as
como los gastos incurridos que se encuentren vinculados con la adquisicin de los valores enajenados, los
que debern estar sustentados con los documentos
emitidos por las respectivas entidades o participantes
que haya intervenido en la operacin de adquisicin o
enajenacin de los valores.
()
La norma en comentario ha modificado el primer prrafo del artculo 76 de la LIR a fin de excluir
212
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de dicho prrafo el inciso a) que haca referencia a la exoneracin prevista en el inciso p) del artculo
19 de la LIR, que fuera derogada por la presente norma.
33. Modificaciones a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aplicable a

partir del perodo tributario agosto 2012
Norma anterior

(vigente a partir del periodo agosto)
Artculo 85
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta del
Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda
por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario, cuotas mensuales que
determinarn con arreglo a alguno de los siguientes
sistemas:
a) Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado
correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el
total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
Los pagos a cuenta por los perodos de enero y febrero se fijarn utilizando el coeficiente determinado en
base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En este
caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio
precedente al anterior se aplicar el mtodo previsto
en el inciso b) de este artculo.
En base a los resultados que arroje el balance del primer semestre del ejercicio gravable, los contribuyentes podrn modificar el coeficiente a que se refiere el
primer prrafo de este inciso. Dicho coeficiente ser
de aplicacin para la determinacin de los futuros pagos a cuenta.
b) Aqullos que inicien sus actividades en el ejercicio
efectuarn sus pagos a cuenta fijando la cuota en el
dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos
en el mismo mes.
Tambin debern acogerse a este sistema quienes no
hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior.
Para efecto de lo dispuesto en este artculo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de
la tercera categora, devengados en cada mes, menos
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems
Artculo 85
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta del
Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda
por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos
por el Cdigo Tributario, el monto que resulte mayor
de comparar las cuotas mensuales determinadas con
arreglo a lo siguiente:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de
dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total
de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso
de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizar el coeficiente determinado sobre
la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior.
De no existir impuesto calculado en el ejercicio
anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al
anterior, los contribuyentes abonarn con carcter
de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el inciso
siguiente.
b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco
por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en
el mismo mes.
Los contribuyentes a que se refiere el primer prrafo del presente artculo podrn optar por efectuar
sus pagos a cuenta mensuales de acuerdo con lo
siguiente:
i) Aquellos que les corresponda abonar como pago
a cuenta la cuota determinada de acuerdo con lo
dispuesto en el inciso b) de este artculo podrn, a
partir del pago a cuenta del mes de mayo y sobre
la base de los resultados que arroje el estado de
ganancias y prdidas al 30 de abril, aplicar a los ingresos netos del mes, el coeficiente que se obtenga
213
Reforma Tributaria
conceptos de naturaleza similar que respondan a la

costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el
primer prrafo del Artculo 55 de esta Ley.
El contribuyente determinar el sistema de pagos a
cuenta aplicable con ocasin de la presentacin de la
declaracin correspondiente al mes de enero de cada
ejercicio gravable.
En caso que el contribuyente obligado se abstenga de
elegir uno de los sistemas o elija un sistema que no le
sea aplicable, la Administracin podr determinar el
sistema que le corresponda.
La modificacin del coeficiente o del porcentaje correspondiente a los sistemas de pagos a cuenta se
realizar con la presentacin de los respectivos balances, en la forma y condiciones que establezca el
Reglamento.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a
la retencin del Impuesto a que se refiere el Artculo
73-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar
los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este artculo por concepto de dichas rentas.
214
de dividir el monto del impuesto calculado entre los

ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. Sin embargo, si el coeficiente resultante fuese
inferior al determinado considerando el impuesto
calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior,
se aplicar este ltimo.
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero, se suspendern los pagos a cuenta,
salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio
gravable anterior, en cuyo caso los contribuyentes
aplicarn el coeficiente a que se refiere el inciso a)
de este artculo.
Los contribuyentes que hubieran ejercido la opcin prevista en este acpite, debern presentar
sus estados de ganancias y prdidas al 31 de julio
para determinar o suspender sus pagos a cuenta
de los meses de agosto a diciembre conforme a lo
dispuesto en el acpite ii) de este artculo. De no
cumplir con presentar el referido estado financiero
al 31 de julio, los contribuyentes debern efectuar
sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el
primer prrafo de este artculo hasta que presenten
dicho estado financiero.
ii) A partir del pago a cuenta del mes de agosto y
sobre la base de los resultados que arroje el estado
de ganancias y prdidas al 31 de julio, los contribuyentes podrn aplicar a los ingresos netos del mes,
el coeficiente que se obtenga de dividir el monto
del impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten de dicho estado financiero. De no existir
impuesto calculado, los contribuyentes suspendern el abono de sus pagos a cuenta.
Para aplicar lo previsto en el prrafo precedente,
los contribuyentes debern haber presentado la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, de
corresponder, as como los estados de ganancias y
prdidas respectivos, en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en el acpite (i) de este artculo, los contribuyentes no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta
de los meses de enero a abril del ejercicio a la fecha
que establezca el Reglamento.
Para efecto de lo dispuesto en este artculo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables
de la tercera categora, devengados en cada mes,
menos las devoluciones, bonificaciones, descuen-
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
tos y dems conceptos de naturaleza similar que

respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto
calculado al importe determinado aplicando la tasa
a que se refiere el primer prrafo del artculo 55
de esta ley.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas
a la retencin del impuesto a que se refiere el artculo 73-B de la Ley, no se encuentran obligados a
realizar los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este artculo por concepto de dichas rentas.
El artculo en comentario tiene las siguientes modificaciones:

Respecto del denominado sistema b) o de porcentajes, se ha disminuido el porcentaje del clculo
que se vena aplicando, pasando este del 2% al 1.5%. Consideramos que esta medida es favorable
al deudor tributario, toda vez que contribuye al cumplimiento de obligaciones tributarias, sobre
todo cuando se trata de incorporar a los sectores donde el ndice de evasin es alto.
A fin de efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependern del monto mayor
que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los incisos a) y b) que seala el
artculo en comentario.
Ello quiere decir que lo mnimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta
ser el 1.5%.
Otra de las modificaciones, es que si desea modificar la cuota de 1.5%, que indica el inciso b),
el cambio puede realizarse a partir del periodo de mayo, conforme a los resultados que arroje el
Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, en base a dividir el monto del impuesto calculado
entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. En este caso, tambin se aplica
el mayor coeficiente, el que se comparar con el del ejercicio anterior; ello quiere decir que si el
coeficiente que se determina con los Estados Financieros al 30 de abril es menor al coeficiente
de la declaracin jurada anual, entonces se utilizar el coeficiente de la declaracin jurada anual;
y, en caso que no exista un impuesto calculado en el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de
abril, se suspender los pagos a cuenta, a menos que en su declaracin jurada anual se haya
determinado impuesto. De ser as, se aplicar el inciso a), que es el coeficiente de la declaracin
jurada anual.
Una de las exigencias para aplicar dicha modificacin es que el contribuyente no debe de tener
deudas pendientes por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio.
Asimismo, los contribuyentes pueden modificar sus cuotas a partir del periodo de agosto, presentando sus Estados Financieros al 31 de julio. En este caso, si se determina prdida en los Estados
Financieros se suspender los pagos a cuenta.
Para poder aplicar este acpite el contribuyente debe presentar su declaracin jurada anual
y Estados de Ganancias y prdidas en el plazo, forma y condiciones que establezca el reglamento.
Por ltimo, la Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria de la norma en comentario, respecto
a los pagos a cuenta del periodo de agosto a diciembre del 2012, establece que por excepcin se
aplicar segn los resultados del Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de Junio del 2012.
215
Reforma Tributaria
Asimismo, cabe sealar que en la Tercera Disposicin Complementaria Final, respecto a los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora de contribuyentes comprendidos en leyes promocionales, dentro del mbito de aplicacin de la Ley N 27037, Ley de Promocin de la Inversin en
la Amazona y norma complementaria; Ley N 27360, Ley que aprueba las normas de Promocin del
Sector Agrario y normas modificatorias; y, Ley N 27460, Ley de Promocin y Desarrollo de la Acuicultura y normas modificatorias, se ha dispuesto que los mismos efectuarn sus pagos a cuenta segn el
artculo 85 de la LIR. De ese modo, el impuesto calculado es el importe determinado aplicando la tasa
del Impuesto a la Renta prevista en cada Ley promocional. A su vez, a fin de determinar la cuota a que
se refiere el inciso b) del primer prrafo del artculo 85 de la Ley:
a) Los contribuyentes comprendidos en la Ley N 27037 afectos al Impuesto a la Renta con la tasa
del 5% 10%, aplicarn el 0,3% el 0,5%, respectivamente, a los ingresos netos obtenidos en el
mes.
b) Los contribuyentes comprendidos en las Leyes N 27360 y N 27460, aplicarn el 0,8% a los ingresos netos obtenidos en el mes.
En ese sentido, lo anterior se aplicar mientras se encuentren vigentes los beneficios tributarios
previstos en las leyes promocionales antes mencionadas.
34. Transformacin de sociedades

Norma anterior

Artculo 105
En el caso previsto en el numeral 2 del artculo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerar renta gravada en dicha sociedad
o empresa.
Artculo 105
En el caso previsto en el numeral 2 del artculo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerar renta gravada en dicha sociedad o empresa.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que la
ganancia a que se refiere el numeral 2 del artculo
104 de esta ley es distribuida en cualquiera de los
siguientes supuestos:
1. Cuando se reduce el capital dentro de los cuatro
(4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el
cual se realiza la reorganizacin, excepto cuando dicha reduccin se haya producido en aplicacin de lo
dispuesto en el numeral 4 del artculo 216 o en el
artculo 220 de la Ley General de Sociedades.
2. Cuando se acuerde la distribucin de dividendos
y otras formas de distribucin de utilidades, incluyendo la distribucin de excedentes de revaluacin,
ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre
disposicin, dentro de los cuatro (4) ejercicios gra-
216
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
vables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la

reorganizacin.
3. Cuando una sociedad o empresa realice una escisin y las acciones o participaciones que reciban sus
socios o accionistas como consecuencia de la reorganizacin sean transferidas en propiedad o canceladas
por una posterior reorganizacin, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas o canceladas representen ms del cincuenta por ciento
(50%), en capital o en derechos de voto, del total de
acciones o participaciones que fueron emitidas a los
socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La transferencia o cancelacin de las acciones o
participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin. De realizarse la transferencia o cancelacin
de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la distribucin se efectu en el momento
en que se realiz la transferencia o cancelacin con
la cual se super el cincuenta por ciento (50%) antes sealado.
En el supuesto previsto en este numeral, se presume que la ganancia es distribuida por la sociedad o
empresa que adquiri el bloque patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad
o empresa. Lo previsto en este prrafo se aplicar
sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o
accionistas por la transferencia de sus acciones o
participaciones.
La renta gravada a que se refieren los prrafos anteriores, se imputar al ejercicio gravable en que se
efectu la distribucin. En el supuesto previsto en
el numeral 3 del prrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad sus acciones
o participaciones sern responsables solidarios del
pago del impuesto.
El pago del impuesto en aplicacin de lo previsto en
este artculo no faculta a las sociedades o empresas
a considerar como costo de los activos el mayor valor atribuido como consecuencia de la revaluacin.
El reglamento podr establecer supuestos en los
que no se aplicarn las presunciones a que se refiere este artculo, siempre que dichos supuestos
contemplen condiciones que impidan que la reorganizacin de sociedades o empresas se realice con
la finalidad de eludir el impuesto.
217
Reforma Tributaria

Artculo 105-A
En el caso previsto en el numeral 3 del artculo 104 de esta ley, se presume, sin admitir prueba en contrario,
que:
1. La sociedad o empresa que adquiere uno o ms bloques patrimoniales escindidos por otra, genera renta
gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos recibidos como consecuencia de la reorganizacin, si los socios o accionistas a quienes emiti sus acciones o participaciones por ser
socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida, transfieren en propiedad o amortizan dichas acciones
o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganizacin, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen ms del cincuenta por
ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas a los socios o
accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La transferencia, amortizacin y/o cancelacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre
del ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin. De realizarse la transferencia, amortizacin
y/o cancelacin de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se gener en el
momento en que se realiz la transferencia, amortizacin o cancelacin con la cual se super el cincuenta por
ciento (50%) antes sealado.
Lo previsto en este prrafo se aplicar sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la
transferencia o amortizacin de sus acciones o participaciones.
2. La sociedad o empresa que segrega uno o ms bloques patrimoniales dentro de una reorganizacin simple y
amortiza las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la reorganizacin, genera renta gravada
por la diferencia entre el valor de mercado de los activos transferidos como consecuencia de la reorganizacin
o el importe recibido de la sociedad o empresa cuyas acciones o participaciones se amortizan, el que resulte
mayor, y el costo computable de dichos activos, siempre que:
a) Las acciones o participaciones amortizadas representen ms del cincuenta por ciento (50%), en capital o en
derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como
consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La amortizacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aqul
en que entr en vigencia la reorganizacin. De realizarse la amortizacin de las acciones o participaciones en
distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se gener en el momento en que se realiz la amortizacin con la cual se super el cincuenta por ciento (50%) antes sealado.
En el supuesto previsto en el numeral 1 del prrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o participaciones sern responsables solidarios del pago del impuesto.
El reglamento podr establecer supuestos en los que no se aplicarn las presunciones a que se refiere este artculo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganizacin de sociedades
o empresas se realice con la finalidad de eludir el impuesto.
Como se sabe, el numeral 2 del artculo 104 dispone que si las sociedades o empresas acordaran
la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 no estar gravado con el Impuesto a
la Renta, siempre que no se distribuya. De ese modo, el artculo 105 de la LIR, estableca llanamente
que: En el caso previsto en el numeral 2 del artculo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerar renta gravada en dicha sociedad
o empresa.
De ese modo, la norma en comentario ha establecido presunciones para considerar la renta. As,
218
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
se establecen diferentes supuestos, como por ejemplo, cuando exista una reduccin de capital como
lo plantea el numeral 1, o cuando exista una distribucin de dividendos como lo establece el numeral
2 ambos dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes y cuando una sociedad o empresa
determine una escisin y estas acciones recibidas por los socios o accionistas sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganizacin, estableciendo determinadas condiciones para
su afectacin con el Impuesto a la Renta.
Puede verificarse tambin que de acuerdo a lo establecido en esta modificatoria la ganancia que
se obtenga ser imputada en el ejercicio en que se efectu la distribucin, adems de existir tambin
una responsabilidad de los socios o accionistas en forma solidaria a realizar el pago por la ganancia
obtenida, evitando de esta forma todo tipo de accin con el fin de evadir la responsabilidad tributaria
de los contribuyentes.
Del mismo modo, en el nuevo artculo 105-A de la LIR se establece presunciones para la determinacin de la renta en el supuesto previsto en el numeral 3 del artculo 104.
35. Renta gravada como consecuencia de la reorganizacin

Artculo 106
()
La renta gravada determinada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin del
numeral 1 del artculo 104 de esta Ley, no podr ser compensada con las prdidas tributarias de las partes
intervinientes en la reorganizacin.
La renta gravada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin del numeral 1 del artculo 104 de la LIR, no podr ser compensada con las prdidas tributarias de la partes
intervinientes en la reorganizacin.
36. Rgimen de Transparencia Fiscal

CAPTULO XIV
DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
Artculo 111.- mbito de aplicacin del rgimen
El rgimen de transparencia fiscal internacional ser de aplicacin a los contribuyentes domiciliados en el pas,
propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas de stas, siempre que se
encuentren sujetos al Impuesto en el Per por sus rentas de fuente extranjera.
219
Reforma Tributaria
Artculo 112.- Entidades controladas no domiciliadas

Se entender por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el pas, que cumplan con las siguientes condiciones:
1. Para efectos del Impuesto, tengan personera distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en
general, de las personas que la integran.
2. Estn constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliadas, de conformidad con las normas
del Estado en el que se configure cualquiera de esas situaciones, en un pas o territorio:
a) De baja o nula imposicin, o
b) En el que sus rentas pasivas no estn sujetas a un Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominacin
que se d a este tributo, o estndolo, el impuesto sea igual o inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del
Impuesto a la Renta que correspondera en el Per sobre las rentas de la misma naturaleza.
3. Sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el pas.
Se entender que la entidad no domiciliada es de propiedad de un contribuyente domiciliado en el pas cuando,
al cierre del ejercicio gravable, ste por s solo o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el
pas tengan una participacin, directa o indirecta, en ms del cincuenta por ciento (50%) del capital o en los
resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta.
Para efecto de lo previsto en el prrafo precedente, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas en el pas a que se refiere el prrafo anterior, no
incluyen a aquellos que estn sujetos al Impuesto en el Per slo por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas
empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) El ejercicio gravable ser el previsto en el artculo 57 de esta Ley.
c) Se presume que se tiene participacin en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o
indirectamente, una opcin de compra de participacin en dicha entidad.
Artculo 113.- Atribucin de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, sern atribuidas a sus propietarios domiciliados en el pas que, al cierre del ejercicio gravable, por s solos o conjuntamente con sus partes
vinculadas domiciliadas en el pas, tengan una participacin, directa o indirecta, en ms del cincuenta por
ciento (50%) en los resultados de dicha entidad.
Para efecto de lo previsto en el prrafo precedente, se tendr en cuenta lo siguiente:
1. Para determinar la renta neta pasiva atribuible:
a) Las rentas y los gastos que se debern considerar son los generados por la entidad controlada no domiciliada
durante el ejercicio gravable, para lo cual se deber tomar en cuenta los criterios de imputacin aplicable a las
rentas de fuente extranjera previstos en el artculo 57 de esta Ley.
El ejercicio gravable es el previsto en el artculo 57 de esta ley, salvo que la determinacin del Impuesto a la
Renta en el pas o territorio en el que la entidad est constituida o establecida, o en el que se considere residente o domiciliada, siendo de una periodicidad de doce (12) meses, no coincida con el ao calendario, en cuyo
caso se considerar como ejercicio gravable el perodo de dicho pas o territorio.
b) Se aplicar lo previsto en el artculo 51-A de esta Ley. Cuando los gastos deducibles incidan en la generacin de las rentas pasivas y de otras rentas, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo con el
procedimiento que establezca el Reglamento.
2. Las rentas netas pasivas sern atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio gravable, utilizando el
tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuarse la atribucin.
Las rentas netas pasivas se imputarn al ejercicio gravable en que se debe efectuar la atribucin y se les aplicar
lo dispuesto por el artculo 51 de esta Ley.
Para efecto de este numeral, el ejercicio gravable es el previsto en el artculo 57 de esta Ley.
3. La atribucin de las rentas netas pasivas se efectuar en proporcin a la participacin, directa o indirecta, de
los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no domiciliada.
220
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
4. No se atribuirn las rentas netas pasivas a los contribuyentes domiciliados en el pas que estn sujetos al
Impuesto en el Per nicamente por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
Artculo 114.- Rentas pasivas
Para efecto de lo dispuesto en el presente captulo, se entender por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades.
No se considerar como rentas pasivas a:
a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artculo 24-A de esta ley.
b) Los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades pagadas por una entidad controlada no domiciliada a otra.
2. Los intereses y dems rentas a que se refiere el inciso a) del artculo 24 de esta ley, salvo que la entidad
controlada no domiciliada que las genera sea una entidad bancaria o financiera.
3. Las regalas.
4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de los derechos a que se refiere el artculo 27 de
esta ley.
5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de inmuebles, salvo que stos hubieran sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.
6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios.
7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesin temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada
no domiciliada se dedique al negocio de bienes races.
8. Las rentas provenientes de la cesin de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los
bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7
del presente artculo.
9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones
realizadas con sujetos domiciliados en el pas, siempre que:
a) stos y aqullas sean partes vinculadas,
b) tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinacin de su Impuesto
en el pas, y
c) dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana, o estn sujetas a la presuncin prevista en el artculo
48 de esta ley, o siendo ntegramente de fuente peruana estn sujetas a una tasa del Impuesto menor al
treinta por ciento (30%).
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al ochenta por ciento (80%) del total
de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de sta sern considerados
como rentas pasivas.
Se presumir, salvo prueba en contrario, que:
(i) Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que est constituida o establecida, o
sea residente o domiciliada en un pas o territorio de baja o nula imposicin, son rentas pasivas.
(ii) Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada en un pas o territorio de baja o nula imposicin, genera, en un ejercicio gravable de acuerdo con lo establecido en el segundo
prrafo del inciso a) del numeral 1 del artculo 113 de esta ley una renta neta pasiva igual al resultado de
multiplicar la tasa de inters activa ms alta que cobren las empresas del sistema financiero del referido pas
o territorio por el valor de adquisicin de la participacin o el valor de participacin patrimonial, el que resulte
mayor, que corresponda a la participacin, directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el pas a que
se refiere el primer prrafo del artculo 113 de esta ley. En caso el pas o territorio publique oficialmente la tasa
de inters activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizar dicha tasa.
221
Reforma Tributaria
Artculo 115.- Rentas pasivas no atribuibles

No se efectuar la atribucin a que se refiere el artculo 113 de esta ley de las siguientes rentas pasivas:
1. Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artculo 114 de esta ley.
2. Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un pas o territorio distinto a aqul en el que
la entidad controlada no domiciliada est constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa
superior al setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto a la Renta que correspondera en el Per sobre las
rentas de la misma naturaleza.
3. Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable segn lo establecido en
el segundo prrafo del inciso a) del numeral 1 del artculo113 de esta leycuando:
a) El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de cinco (5) UIT. Para determinar este monto, se excluirn las rentas pasivas que se encuentren en los supuestos de los numerales 1 2 de este artculo.
b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte por ciento (20%) del total
de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.
Artculo 116.- Crdito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados en el pas, a quienes se les atribuya las rentas netas pasivas de una entidad
controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este captulo, deducirn del Impuesto en el pas que
grave dichas rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los lmites previstos en el inciso e) del artculo 88 de esta ley.
Artculo 116-A.- Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a los contribuyentes domiciliados en el pas, no estarn gravados con el Impuesto en el pas
en la parte que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas conforme a lo previsto en el
artculo 113 de esta ley.
Para estos efectos, se considerar que los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades distribuidas
corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la parte que dichas rentas representan respecto
del total de las rentas netas de la entidad controlada no domiciliada, de acuerdo al procedimiento que establezca
el Reglamento. El referido procedimiento tambin incluir la determinacin en los casos de distribucin de utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades controladas no domiciliadas.
Artculo 116-B.- Obligaciones formales
Los contribuyentes domiciliados en el pas mantendrn en sus libros y registros, con efecto tributario, en forma
detallada y permanente, las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas, los dividendos u otra forma de participacin en las utilidades provenientes de su participacin en entidades controladas no domiciliadas, as como el impuesto pagado por stas en el exterior, de corresponder.
La SUNAT podr establecer el detalle de la informacin que deben contener los libros y registros a que se refiere el prrafo anterior, as como solicitar la presentacin de documentacin o informacin, en forma peridica o
no, para el mejor control de lo previsto en el presente captulo.
Con la finalidad de evitar el traslado de ingresos a otras jurisdicciones, normalmente parasos fiscales, producto de acciones de planificacin fiscal internacional, se regula el Rgimen de Transparencia
Fiscal Internacional- RTFI, cuyos orgenes se registran en la legislacin norteamericana al establecer el
Controlled Foreign Corporation - CFC.
Esta regulacin busca evitar que un residente o domiciliado cree una sociedad en un pas de baja
o nula imposicin (sociedad instrumental o entidad controlada), atrayendo a esta ltima sus ingresos;
disminuyendo de este modo el pago de impuestos que le correspondera en el pas en que es domiciliado, revelando as su fin exclusivamente fiscal.
222
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Pues bien, dentro del marco creciente de flujo de capitales e inversiones en nuestro pas, y con el
afn de combatir la elusin fiscal internacional, se han acogido normas de TFI, introduciendo el Captulo XIV a la LIR, con la regulacin que pasamos a comentar.
36.1. Artculo 111 de la LIR - mbito de aplicacin

En el siguiente esquema, graficamos el mbito de aplicacin:
El RTFI se aplica a
contribuyentes domiciliados en el Per
Propietario de entidades controladas no

domiciliadas
Sobre renta pasivas de sta.

Siempre que se encuentren sujetos al Impuesto en el Per por
sus rentas de fuente extranjera.
36.2. Artculo 112 de la LIR Entidades controladas no domiciliadas

Se entender por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza no domiciliadas en el Estado Peruano, que cumplan las siguientes condiciones:
Entidades controladas no domiciliadas
1. Para efecto
de la LIR tengan personera
distinta de la
de sus socios,
asociados, participacionistas
o, en general,
de las personas
que la integran
2. Estn constituidas o establecidas, o se consideren

residentes o domiciliados, de
conformidad con las normas
del Estado en que se configuren cualquiera de estas situaciones, en un pas o territorio:
a) De baja o nula imposicin,
o
b) En el que sus rentas pasivas
no estn sujetas a un Impuesto a la Renta, cualquiera fuese su denominacin
que se le d a ese tributo, o
estndolo, el impuesto sea
igual o inferior al 75% del
Impuesto a la Renta que le
correspondera en el Per
por rentas de la misma naturaleza.
3. Sean propiedad de contribuyentes domiciliados en el

pas.
Se entender que la entidad no domiciliada es de propiedad
de un contribuyente domiciliado en el pas, cuando, al cierre
del ejercicio gravable, ste por s solo o conjuntamente con
sus partes vinculadas en el pas- tengan participacin, directa o indirecta, en ms del 50% del capital o en los resultados
de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta. Para
estos efectos deber tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas
en el pas a que se refiere el prrafo anterior, no incluye
a aquellos que estn sujetos al Impuesto en el Per slo
por sus rentas de fuente peruana, ni aquellas empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) El ejercicio gravable ser el previsto en el artculo 57 de
la LIR.
c) Se presume que tiene participacin en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o indirectamente, una opcin de compra de participaciones en
dicha entidad.
36.3. Artculo 113 de la LIR Atribucin de rentas

Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, sern atribuidas a sus propietarios domiciliados en el pas que, al cierre del ejercicio gravable, por s solo
o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el pas, tengan una participacin,
directa o indirecta, en ms del 50% en los resultados de dicha entidad. Para estos efectos se
tomar en cuenta lo que se detalla en el siguiente cuadro:
223
Reforma Tributaria
Determinacin de la renta neta atribuible
Moneda
Participantes
No se atribuirn
1. Para determinar la renta pasiva atribuible:

a) Las rentas y los gastos que se debern considerar son los generados por la entidad controlada
no domiciliada durante el ejercicio gravable, para
lo cual deber tomar en cuenta los criterios de
imputacin aplicable a las rentas de fuente extranjera en previstos en el artculo 57 de la LIR.
El ejercicio gravable es el previsto en el artculo
57 de la LIR, salvo que la determinacin del impuesto en el pas o territorio en el que la entidad
est constituida o establecida, o en el que se
considere residente o domiciliada, siendo de una
periodicidad de 12 meses, no coincida con el ao
calendario, en cuyo caso se considerar como ejercicio gravable el periodo de dicho pas o territorio.
b) Se aplicar lo previsto en el artculo 51-A de la
LIR. Cuando los gastos deducibles incidan en la
generacin de las rentas pasivas y de otras rentas,
la deduccin se efectuar en forma proporcional
de acuerdo con el procedimiento que establezca
el reglamento.
2. Las rentas netas pasivas sern

atribuidas,
en
moneda nacional, al cierre del
ejercicio gravable, utilizando el
tipo de cambio
compra vigente
a la fecha en que
debe efectuar la
atribucin y se
les aplicar lo
dispuesto por el
artculo 51 de
la LIR.
3. La atribucin
de la rentas
netas pasivas
se efectuar en
proporcin a la
participacin,
directa o indirecta, de los
contribuyentes
domiciliados en
los resultados
de la entidad
controlada no
domiciliada.
4. Las rentas netas

pasivas a los contribuyentes domiciliados en el pas
que estn sujetos
al impuesto en el
Per nicamente
por sus rentas de
fuente peruana, ni
a aquellas empresas conformantes
de la actividad
empresarial del
Estado.
36.4. Artculo 114 de la LIR - Rentas pasivas

Se entender por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades.
No se considerar como rentas pasivas a:
a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artculo 24 de la LIR.
b) Los dividendos y otras formas de
distribucin de utilidades pagadas
por una entidad controlada no domiciliada a otra.
2. Los intereses y dems rentas a que
se refiere el inciso a) del artculo 24 de
la LIR, salvo que la entidad controlada
no domiciliada que las genera sea una
entidad bancaria o financiera.
3. Las regalas
5. Las ganancias de capital provenientes

de la enajenacin de inmuebles, salvo que
stos hubieren sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.
6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenacin, redencin o

rescate de valores mobiliarios.
7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesin temporal de inmuebles, salvo

que la entidad controlada no domiciliada
se dedique al negocio de bienes races.
4. Las ganancias de capital provenien- 8. Las rentas provenientes de la cesin de
tes de la enajenacin de los derechos a derechos sobre las facultades de usar o disque se refiere el artculo 27 de la LIR. frutar cualquiera de los bienes o derechos
generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3
y/o 7 del presente comentario.
224
9. Las renta que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como

consecuencia de operaciones realizadas con sujetos
no domiciliados en el pas
siempre que:
a) stos y aquellas sean
partes vinculadas.
b) Tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos
domiciliados para la
determinacin de su
impuesto en el pas, y
c) Dichas rentas no constituyen renta de fuente
peruana, o estn sujetas a la presuncin
prevista en el artculo
48 de la LIR, o siendo
integrante de fuente
peruana estn sujeta a
una tasa de impuesto
menor al 30%.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80% del total de ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de sta sern considerados
como rentas pasivas. Sin embargo, en dicho artculo se prescribe una presuncin respecto a la
calificacin de rentas pasivas, que admite prueba en contrario.
Adems en el artculo 115 se detallan las rentas pasivas por las cuales no se efectuar la atribucin.
36.5. Artculo 116 de la LIR - Crdito por impuesto pagado

Los contribuyentes domiciliados en el pas, a quienes se les atribuya las rentas pasivas de una
entidad controlada no domiciliada deducirn del impuesto en el pas que grave dichas rentas, el
impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los
lmite previstos en el inciso e) del artculo 88 de la LIR y que corresponde a la tasa media y el
impuesto efectivamente pagado en el exterior.
36.4. Aplicacin

En virtud a la Quinta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1120, la
regulacin del RTFI ser de aplicacin respecto a las rentas pasivas que obtengan las entidades
controladas no domiciliadas a partir del 01.01.2013.
37. Ingresos netos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta

Norma anterior

Artculo 118
a) ()
i) ()
Se considera como ingreso neto al establecido como
tal en el cuarto prrafo del artculo 20 de esta Ley incluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del
artculo 28 de la misma norma, de ser el caso.
Artculo 118
a) ()
i) ()
Se considera como ingreso neto al establecido como
tal en el sexto prrafo del artculo 20 de esta Ley incluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del
artculo 28 de la misma norma, de ser el caso.
La modificacin del artculo 118 de la LIR, literal b) que regula los sujetos no comprendidos en
el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, slo es una precisin respecto al prrafo del artculo 20
de la LIR que seala el concepto de renta neta, que por la modificacin efectuada pas a ser el sexto
prrafo y ya no el cuarto.
225
Reforma Tributaria
APNDICE
1. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta desde el perodo agosto 2012
1.1. Aspectos generales y el 1.5% de los ingresos netos gravables como mnimo para el pago a
cuenta

El nuevo texto del artculo 85 de la LIR, luego de la modificacin operada con ocasin de la
promulgacin del Decreto Legislativo N 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que
en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar
las cuotas mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al porcentaje o de
1.5% (inciso b).

De ello se desprende que a fin de realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependern del monto mayor que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los
incisos a) y b) que seala el artculo en comentario, de ello podemos inferir vlidamente que lo
mnimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta ser de 1.5%.

En tal sentido, el contribuyente en un ejercicio puede obtener utilidades (por las cuales, antes de
la modificacin del artculo 85 de la LIR hubiera tenido que realizar sus pagos a cuenta de marzo
a diciembre con el sistema de coeficiente), a partir del pago a cuenta de agosto, aun cuando el
contribuyente tenga determinado un coeficiente, si ste resulta inferior al porcentaje 1.5% (
0.0150), el contribuyente tendr que realizar su pago a cuenta con dicho porcentaje.

Un aspecto que resulta importante para algunos contribuyentes es que el porcentaje ha sido
disminuido; sin embargo, ello no resulta favorable para otros contribuyentes que al tener un bajo
coeficiente, ahora se vern en la obligacin de incrementar su carga frente al fisco en funcin a
la nueva normativa.
1.2. Cuotas mensuales: Coeficiente vs 1.5%

La determinacin del coeficiente no se ha modificado.

Tal es as que la norma sigue disponiendo que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les
corresponda por el ejercicio gravable, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas como sigue:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable
anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.

226
En ese sentido, si bien la forma de determinacin del pago a cuenta no ha cambiado, reiteramos
que a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N 1120, el pago a cuenta se debe realizar
en funcin a una comparacin a fin de verificar el mayor importe, y en ese sentido, el pago
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
mnimo se realizar conforme al sistema de porcentaje de 1.5%. En el supuesto que hubiera

obtenido prdida o iniciara actividades, siempre aplicar el 1.5%.

Cuota segn
coeficiente
VS
Cuota segn
1.5%
Si
Cuota segn
coeficiente
>
Cuota segn
1.5%
aplica = coeficiente
Si
Cuota segn
coeficiente
<
Cuota segn
1.5%
aplica = 1.5%
La comparacin se efectuar a partir de los pagos a cuenta a realizar desde el mes de enero.
De otro lado, el segundo prrafo del numeral 2 del artculo 54 del Reglamento del TUO de la
LIR modificado por el Decreto Supremo N 155-2012-EF establece que no se efectuar dicha
comparacin de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso en el ejercicio
precedente al anterior. En tal supuesto los contribuyentes abonarn como pagos a cuenta del
impuesto la cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes.
1.3. La definicin de ingresos netos gravables mensuales e impuesto calculado

El penltimo prrafo del artculo 85 (1) establece que se consideran ingresos netosel total de
ingresos gravables de la tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se
refiere el primer prrafo del artculo 55 de la LIR. Est ltima seala que: El impuesto a cargo de
los perceptores de rentas de tercera categora domiciliadas en el pas se determinar aplicando
la tasa del treinta por ciento (30%) sobre su renta neta.

En ese sentido, para el cmputo de los ingresos netos devengados del mes el Tribunal Fiscal en la
RTF N 02760-5-2006, jurisprudencia de observancia obligatoria, ha sealado que las ganancias
por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los
pagos a cuenta. En similar sentido, en la RTF N 3557-2-2004 se ha concluido que los montos
recibidos antes de la entrega fsica de los bienes, en tanto no exista transferencia del riesgo,
califican como anticipos y no constituyen ingresos.
2. Oportunidad de modificacin del porcentaje o coeficiente
2.1. Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril

Aquellos contribuyentes que deban efectuar el pago a cuenta, en base al 1.5%, que indica
(1) La presente disposicin no ha sido modificada ya que presenta la misma redaccin; sin embargo, antes se ubicada en el segundo prrafo del citado artculo.
227
Reforma Tributaria
el inciso b), y deseen efectuar su modificatoria, pueden realizarla a partir del periodo mayo,
conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, ello en
base a dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho
estado financiero.
En este caso, en tanto corresponda, el coeficiente se comparar con el del ejercicio anterior; ello
implica que si el coeficiente que se determina con los Estados Financieros al 30 de abril es menor
al coeficiente de la declaracin jurada anual, entonces se utilizar el coeficiente de la declaracin
jurada anual del ejercicio anterior.
Sujetos que pueden optar por la modificatoria

Contribuyentes
OBTUVO RENTA
NETA IMPONIBLE
Cuyo coeficiente en funcin al
resultado del ejercicio anterior es:
SI NO OBTUVO RENTA
NETA IMPONIBLE
Aplican el 1.5%
<
0.015
Para modificar la cuota pagada segn el 1.5%, por los perodos de mayo a julio los contribuyentes no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero y
abril del ejercicio a la fecha que establezca el reglamento.
a. Prdidas arrastrables
Los contribuyentes que tuvieran prdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrn deducir de la renta neta resultante del Estado de G y P al 30 de abril, los siguientes montos:
(1) Cuatro dozavos (4/12) de las citadas prdidas, si hubieran optado por su compensacin de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 de la Ley.
(2) Cuatro dozavos (4/12) de las citadas prdidas, pero solo hasta el lmite del cincuenta por
ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril,
si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b)
del artculo 50 de la LIR.

228

Renta Neta Imponible

4/12 Prdidas Tributarias
= Renta Neta (segn sistema de compensacin)
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Comparacin
Si el coeficiente (coeficiente resultante) fuese inferior al coeficiente determinado considerando
el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior se aplicar ste ltimo.
Coeficiente resultante
Coeficiente determinado
Impuesto calculado
(EGyP al mes de abril)
INGRESOS NETOS
(EGyP al mes de abril)
<
VS
Si
Impuesto calculado
del ejercicio anterior
Ingresos netos del

ejercicio anterior
aplica
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero (a abril) se suspendern los

pagos a cuenta, salvo que habiendo determinado el coeficiente 0.00, exista impuesto calculado en el ejercicio anterior, en cuyo caso aplicarn el coeficiente determinado en funcin
al Impuesto calculado de dicho ejercicio entre el total de ingresos netos del mismo ejercicio.
c. Presentacin obligatoria del Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de julio
Los contribuyentes que hubieran optado por aplicar a partir del mes de mayo el coeciente que
resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril o aquellos que hubieran suspendido sus
pagos a cuenta, debern presentar a la SUNAT la declaracin jurada que contenga el estado de
ganancias y prdidas al 31 de julio en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca,
para determinar o suspender sus pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre.
Present E G y P al 30.04
Obligatoriamente
Presentan
E G Y P al 31.07
Si
cumplen
A partir del pago a cuenta del

mes de agosto: aplican el nuevo
coeficiente o suspenden
No
cumplen
A partir del pago a cuenta del mes de agosto: se
paga en funcin a la cuota que resulta mayor, entre
el coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio
anterior y el 1.5%.
No podr utilizar el coeficiente que utiliz a partir
de mayo.
229
Reforma Tributaria
Importante:
De no cumplir con presentar el EG y P al 31 de julio, debern realizar el pago de la cuota
considerando el monto que resulte mayor entre el coeficiente en funcin a los resultados del
ejercicio anterior y el 1.5%, hasta que se presente dicho estado financiero. Es decir, no podrn
utilizar el coeficiente calculado en funcin a los resultados del mes de abril.
d. Requisitos
Debern haber presentado la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, as como los Estados de Ganancias y Prdidas respectivos en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
2.2. Modificacin de los pagos a cuenta a partir del perodo agosto

Los contribuyentes que no hubieran modificado su coeficiente a partir del pago a cuenta del mes
de mayo, podrn optar por determinar sus pagos a cuenta a partir del mes de agosto, en funcin
a los resultados que arroje el estado de ganancias y prdidas al 31 de julio.
a. Prdidas arrastrables
A efectos de determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran prdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrn deducir de la renta neta resultante
del Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, los siguientes montos:
(1) Siete dozavos (7/12) de las citadas prdidas, si hubieran optado por su compensacin de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 de la Ley.
(2) Siete dozavos (7/12) de las citadas prdidas, pero solo hasta el lmite del cincuenta por
ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril,
si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso
b) del artculo 50 de la LIR.
b. Requisitos
Debern haber presentado la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, as como los Estados de Ganancias y Prdidas respectivos en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
3. Determinacion de los pagos a cuenta a partir del mes de agosto 2012
3.1. Determinacin de las cuotas a pagar
a. En forma directa
Pago a cuenta hasta julio

2012 aplicando 2%
230
Determina la cuota del pago

a cuenta del mes de agosto
aplicando el 1.5%
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Segn comparacin
Cuota determinada segn coeficiente:

Impuesto calculado
del ejercicio anterior
Coeficiente =

Ingresos netos del

ejercicio anterior
S
VS
Cuota determinada
segn 1.5%
>
contina
aplicando
coeficiente
<
Aplica 1.5%
c. Modificaciones de los pagos a cuenta a partir del mes de agosto - ejercicio 2012
Mediante la Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1120,
se ha establecido en forma excepcional que la modificacin de los pagos a cuenta de los
meses de agosto a diciembre 2012, se realizar sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y perdidas al 30 de junio 2012.
Concordantemente la nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Supremo
N 155-2012-EF seala que para el clculo del coeficiente que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de junio en caso de tener prdidas tributarias arrastrables del ejercicio
anterior se deducirn 6/12 dozavos de las citadas prdidas de acuerdo con uno de los sistemas previstos en el artculo 50 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
La aplicacin del referido coeficiente se efectuar a partir de los pagos a cuenta de los meses
de agosto a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentacin de la declaracin
jurada que contenga el estado de ganancias y prdidas al 30 de junio ajustado por inflacin
de ser el caso, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaracin jurada anual del impuesto que contenga el Estado de Ganancias y Prdidas
al cierre del ejercicio gravable anterior. No ser exigible este requisito a los contribuyentes
que hubieran iniciado actividades en el ejercicio.
4. Ejemplos
EJEMPLO 1
Cuota segn coeficiente
Ingresos netos del mes de agosto 2012 = S/. 860,300
Coeficiente : 0.0203
Cuota = S/. 860,300 x 0.0203 = 17,464.09
Importe
mayor
Cuota segn 1.5%

Cuota = S/. 860,300 x 1.5% = 12,904.50
En funcin a la comparacin realizada de las cuotas determinadas deber continuar
aplicando el coeficiente 0.0203.
231
Reforma Tributaria
Excepcionalmente podrn presentar el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de junio y determinar el nuevo coeficiente a aplicar de agosto a diciembre.
EJEMPLO 2
Datos
1. Renta neta imponible al 30.06.2012
=
2. Ingresos Netos Gravables

=
3. Impuesto calculado (30% 295,740)
=
4. No tiene prdida arrastrable de ejercicios anteriores
5. Coeficiente del ejercicio anterior: 0.0130
S/. 75,740
S/. 1650,230
S/. 22,722
Desarrollo

Impuesto Calculado
Coeficiente =
Ingresos Netos Acumulados

Coeficiente =
22,722
1650,230
Coeficiente = 0.0138
Aprciese que en el presente ejemplo, el coeficiente calculado en funcin a los resultados
al 30 de junio, resulta mayor al coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio anterior;
pero inferior al 1.5%, razn por la cual la empresa procede a efectuar la modificatoria.
Coeficiente
calculado en
funcin a resultados al 30.06
0.0138
Coeficiente
calculado en funcin
a resultados al ejercicio 2011
0.0130
MAYOR
1.5%
MENOR
Procede que la empresa efecte la modificacin

del coeficiente
Ingresos netos gravables del mes de agosto

Pago a cuenta del mes (S/. 127,330 x 0.0138)
232
=
=
S/. 127,330
S/. 1,756.74
16
23
15
22
26
30
FE DE ERRATAS
31
24
17
Martes
27
Mircoles
julio 2012
25
26
19
Jueves
27
20
Viernes
28
21
FERIADO

(publicacin)
Norma que deroga, entre otros, disposiciones del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N 179-2004-EF
Sbado
30
Vigencia del Decreto Legislativo N 1112
Artculo 24-A, el inciso g) del artculo 32-A, el inciso x) del
artculo 37 y el inciso b) del artculo 49 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta

(publicacin)
Norma que modifica el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF
Sbado
29
Viernes
JUNIO 2012

(publicacin)
Decreto Legislativo que modifica el TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
el Decreto Supremo N 179-2004-EF
18
Mircoles
28
Jueves
(*) El presente Decreto Legislativo entrar en vigencia el 01.01.2013, con excepcin del artculo 5 "Gastos de investigacin cientifica, tecnolgica e innovacin tecnolgica", el que entrar
en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se dicten las normas reglamentarias a que se refiere el inciso a.3) del artculo 37 incorporado por este Decreto Legislativo.
FERIADO
Lunes
Domingo
29
25
24
Martes

(publicacin) (*)
Decreto Legislativo que modifica la
Ley del Impuesto a la Renta
Lunes
Domingo
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Impuesto a la Renta
Tercera Parte
233
234
Lunes
Martes
AGOSTO 2012
Vigencia del Decreto Legislativo N 1120, en la parte que se modifica

e incorpora el acpite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artculo
21, el inciso f) del artculo 56 y el ltimo prrafo del artculo 65 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Artculo 85 aplicable a los pagos a cuenta que se determinen desde
el periodo agosto.
Vigencia del Decreto Legislativo N 1116, en la parte que deroga el

tercer prrafo del artculo 32 y el segundo prrafo del inciso a) del
artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Vigencia del Decreto Legislativo N 1112, en la parte que modifica el

artculo 73-C del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (*)
Mircoles
Viernes
3
Jueves
2
Sbado
Lunes
Vigencia del Decreto Legislativo N 1124 (***)
Vigencia del Decreto Legislativo N 1120 (**)
1
Decreto Legislativo N 1112 (*)
Mircoles
Martes
Jueves
Viernes
Sbado
(*) Con excepcin de los artculos que ya entran en vigencia. A partir del 1 de enero 2013 se derogan los incisos e) y f) del artculo 61 y el inciso c) del artculo 63 del TUO de la
La Ley del Impuesto a la Renta.
(**) Con excepcin de los artculos que entraron en vigencia el 1 de agosto 2012. A partir de esta fecha (01.01.2013) se derogan el inciso p) del artculo 19 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta y la Ley N 29498, "Ley de Promocin a la inversin en capital humano".
(***) Entran en vigencia las modificaciones relacionadas con Precios de Transferencia (artculo 32-A) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con excepcin del inciso a.3) del
artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta que entrar en vigencia a partir del ejercicio siguiente en el que se emitan las normas reglamentarias.
Domingo
ENERO 2013
(*) Ser de aplicacin para la liquidacin de la retencin mensual del impuesto que las instituciones de compensacin y liquidacin de valores o quien ejerza funciones similares
realicen por el mes de agosto 2012 en adelante.
Domingo
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Reforma Tributaria
Tercera Parte
Impuesto a la Renta

DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Mediante Ley N. 29884, publicado el 9 de junio de
2012, el Congreso de la Repblica ha delegado en el Poder
Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros, en materia
tributaria por un plazo de 45 das calendario. Dentro de
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Impuesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructura y administracin respecto de los temas que se mencionan en el numeral 2 del artculo 2 de dicha ley. ()
I.
FUNDAMENTOS
1. COSTO COMPUTABLE
Por su parte, el penltimo prrafo del artculo 37

de la Ley indica que podrn ser deducibles como
gasto o costo aqullos sustentados con boletas de
venta o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos slo por contribuyentes que pertenezcan al
Nuevo Rgimen nico Simplificado - Nuevo RUS,
hasta el lmite del 6% de los montos acreditados
mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren
anotados en el Registro de Compras, pero dicho lmite no podr superar en el ejercicio las 200 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
Finalmente, el inciso j) del artculo 44 de la Ley dispone que, salvo que el artculo 37 de la Ley permita la sustentacin del gasto con otros documentos,
no son deducibles:
Los gastos cuya documentacin sustentatoria
no cumpla con los requisitos y caractersticas
mnimas establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Los gastos sustentados en comprobantes de pago
emitidos por contribuyentes que, a la fecha de
emisin del comprobante, tenan la condicin de
no habidos segn la publicacin realizada por la
Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.
a) Situacin actual

Sustento documentario del costo computable

Conforme a lo dispuesto en el artculo 2 de la Ley de
Comprobantes de Pago, Decreto Ley N. 25632(2), se
considera comprobante de pago a "... todo documento
que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso
o prestacin de servicios, calificado como tal por la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria - SUNAT".

Asimismo, el inciso e) del artculo 3 del citado
decreto ley dispone que la SUNAT sealar, entre
otros, los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con efecto tributario.

En esa misma lnea, el artculo 1 del Reglamento de
Comprobantes de Pago (3) establece que "El comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin

Gastos por enajenacin del bien e intereses
de servicios". Adicionalmente, el artculo 4 del citado

El numeral 1) del artculo 20 de la Ley prev que por
Reglamento seala que se emitirn facturas cuando,
costo de adquisicin se entender a "la contraprestaentre otros, el comprador o usuario lo solicite a fin de
cin pagada por el bien adquirido, incrementada en
sustentar gasto o costo para efecto tributario.
las mejoras incorporadas con carcter permanente y

De otro lado, el artculo 20 de la Ley prev que la renta
los gastos incurridos con motivo de su compra tales
bruta est constituida por el conjunto de ingresos afeccomo: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos
tos al Impuesto a la Renta (4) que se obtenga en el ejeraduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales,
cicio gravable y que cuando tales ingresos provengan de
incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo
la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por
de la adquisicin o enajenacin de bienes...". Asimisla diferencia existente entre el ingreso neto total provemo, aade que en ningn caso los intereses formarn
niente de dichas operaciones y el costo computable de
parte del costo de adquisicin.
los bienes enajenados.
(1) Cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N. 179-2004-EF y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) Publicado el 24.7.1992 y normas modificatorias.
(3) Aprobado por la Resolucin de Superintendencia N. 007-99/SUNAT y normas modificatorias.
(4) En adelante, el Impuesto.
235
Reforma Tributaria
Costo computable y mejoras

El literal a.1) del inciso a) del prrafo 21.1 del artculo 21 de la Ley prev que el costo computable
de inmuebles adquiridos a ttulo oneroso para las
personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como
tales, ser el valor de adquisicin o construccin
reajustados por el ndice de precios al por mayor
proporcionados por el INEI.
b) Problemtica

Sustento documentario del costo computable

Tal como se puede apreciar del texto del inciso j)
del artculo 44 de la Ley, la deduccin del gasto
est supeditada a su sustento con comprobantes
de pago. No obstante, dicho inciso no establece la
misma condicin para la deduccin del costo.

Cabe destacar que, conceptualmente, no existe una
diferencia sustancial entre gasto y costo que justifique un tratamiento diferenciado por el que el primero tiene que ser sustentado con comprobantes
de pago mientras que el segundo, no.

En efecto, ambos conceptos implican un egreso
efectuado con el fin de obtener un beneficio. Sin
embargo, dichos conceptos difieren en que, por un
lado, el costo es un egreso para financiar un bien
o servicio que generar un ingreso futuro y, por
otro lado, el gasto es un egreso que financia una
actividad especfica en beneficio de la empresa que
es consumido inmediatamente y no es susceptible
de generar beneficios econmicos en el futuro. Verbigracia, una empresa de transporte de pasajeros
que compra un mnibus considerar como costo el
precio pagado por dicho bien (5), en tanto las erogaciones que realice para combustible del vehculo
constituyen un gasto de la empresa (6).

La referida omisin, esto es, que el aludido inciso j)
no haya previsto de manera expresa que la deduccin del costo deba ser sustentada con comprobantes de pago ha generado dos interpretaciones:
a) La primera, que la deduccin del costo no requiere ser sustentada con comprobantes de
pago, toda vez que en ningn extremo del artculo 20 de la Ley se ha establecido que para
efectos del Impuesto, el costo de adquisicin,

produccin o valor de ingreso al patrimonio se
deba sustentar con tales documentos (7).
b) La segunda, que la deduccin del costo requiere
ser sustentada con comprobantes de pago(8).
En tanto las RTFs emitidas en este ltimo sentido
se sustentan en lo previsto en el inciso j) del artculo 44 de la Ley, esta obligacin de sustentar con
comprobantes de pago la deduccin del costo computable con comprobantes de pago sera aplicable
cuando sea obligatoria su emisin y slo en el caso
de rentas de la tercera categora.
Cabe destacar que refuerzan esta interpretacin:
El Decreto Ley N. 25632, al delegar en la SUNAT la facultad de sealar qu comprobantes
de pago permiten sustentar gasto o costo; pues
estara partiendo de la consideracin que dichos
comprobantes sustentan gasto o costo.
El Reglamento de Comprobantes de Pago, que
en virtud del decreto ley antes aludido prev
que las facturas se emitirn cuando el comprador o usuario las soliciten a fin de sustentar
gasto o costo para efecto tributario.
La propia Ley cuando en el ltimo prrafo de
su artculo 37 dispone que el gasto o costo se
debe sustentar con comprobante de pago, especficamente boletas de venta o tickets que no
otorgan dicho derecho, en los casos en que los
emisores de stos pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplificado.
Ahora bien, la existencia de distintas interpretaciones
con relacin a una norma genera incertidumbre tanto
para los contribuyentes como para la Administracin
Tributaria. Por tal motivo, resulta necesario modificar
la Ley a fin de establecer de manera expresa y clara
que se debe requerir comprobante de pago para sustentar el costo computable de un bien, en los casos en
que la emisin de dicho comprobante sea obligatoria.
Al respecto, resulta importante que el costo sea
sustentado documentariamente y, al igual que en el
caso de la deduccin de gastos, el documento idneo
para tal sustento debe ser un comprobante de pago,
ms an si como se seal anteriormente la diferencia que existe entre costo y gasto no justifica un
(5) En tanto el mnibus es un bien que le generar beneficios econmicos no solo presentes sino tambin futuros.
(6) Tales erogaciones producirn un beneficio econmico presente.
(7) As lo ha sealado el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 2933-3-2008, 6263-2-2005 y 586-2-2001.
(8) As lo ha sealado el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 9049-5-2004 y 2919-1-2004.
236
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
trato diferenciado sobre su sustento documentario.

Tngase en cuenta que cualquier otro documento
distinto a aqullos que renen los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento
de Comprobantes de Pago complicara en demasa
la comprobacin de la realidad y la fehaciencia del
gasto, pues dichos requisitos y caractersticas son
imprescindibles, justamente para, entre otros, determinar si la operacin es fehaciente y si corresponde o
no a una adquisicin que constituya costo, as como
para identificar sus caractersticas.
En consecuencia, la exigencia del sustento con comprobantes de pago no se puede limitar a los gastos,
sino que debe ser extendida tambin a los costos
de los bienes adquiridos, producidos o ingresados
de manera gratuita al patrimonio de la empresa; sin
perjuicio de todos aquellos otros documentos que
coadyuven a sustentar la operacin.
En trminos generales, el costo de adquisicin de un
bien incluye todas las erogaciones realizadas por el
contribuyente para colocar al bien en condiciones de
ser usado, enajenado o aprovechado econmicamente. En tal sentido, en la definicin del costo de adquisicin se seala que este incluye los gastos incurridos
con motivo de su compra y a continuacin se cita algunos ejemplos. Sin embargo, no queda claro por qu
dentro de tales ejemplos se incluye a lo pagado por
el enajenante con motivo de la enajenacin del bien,
pues tales pagos son efectuados despus que el bien
se encuentra en condiciones de ser usado, enajenado
o aprovechado econmicamente.
De otro lado, la Ley prev que los intereses no forman parte del costo de adquisicin, pero no seala
lo mismo respecto de los otros tipos de costo, como
por ejemplo, el costo de produccin o construccin.
No obstante, no hay razn alguna para excluir a los
intereses del costo de adquisicin pero no del costo
de produccin o construccin.
Costo computable de inmuebles y mejoras
El literal a.1) del prrafo 21.1 del artculo 21 antes
citado, no seala de manera expresa si las mejoras
con carcter permanente introducidas con posterioridad a la adquisicin de un inmueble por una
persona natural, forman parte del costo computable de dicho bien, toda vez que slo hace referencia
al costo de adquisicin o construccin.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso c)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
propone la siguiente modificacin normativa:

Sustento documentarlo del costo computable

Se propone modificar el artculo 20 de la Ley, a fin de
establecer de manera expresa que la deduccin del costo est supeditada a que ste se encuentre sustentado
con comprobantes de pago.
Ahora bien, en tanto la razn por la que el costo
debe ser sustentado con comprobantes de pago es
la misma por la que se exige que el gasto est sustentado con dichos documentos, la regulacin que
se incorpore para el costo debe ser similar a la existente para el gasto; a saber:
No se debe admitir que el costo est sustentado
con comprobantes de pago emitidos por sujetos
no habidos, salvo que tales sujetos levanten esa
condicin al 31 de diciembre del ejercicio en que
se emiti el comprobante de pago.
La obligacin de sustentar el costo con comprobantes de pago no debe ser aplicable en los
siguientes casos:
(i) Tratndose de rentas de la segunda categora.
Si bien la deduccin del costo computable
para determinar la renta bruta de esta categora debe ser sustentada con documentacin
idnea, no resulta pertinente, sin embargo,
exigir dicho sustento con comprobantes de
pago, toda vez que las personas naturales
generan rentas de la segunda categora por
la enajenacin de solo dos tipos de bienes:
inmuebles que no califiquen como casa habitacin y valores mobiliarios (artculos 2 y 24
de la Ley). En ambos casos, si el bien se adquiri de un sujeto generador de rentas de la
tercera categora, ste no podra emitir factura
(9) Ver numerales 1 y 3 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Tngase en cuenta que la persona natural
es un consumidor final, a pesar que eventualmente podra enajenar el bien en el futuro y que la ganancia producto de
dicha enajenacin no est gravada con el Impuesto a la Renta si el inmueble califica como casa habitacin (ltimo prrafo
del artculo 2 de la Ley), o est exonerada en el caso de valores mobiliarios (inciso p) del artculo 19 de la Ley).
237
Reforma Tributaria
a la persona natural adquirente, sino una boleta de venta (9) que no permite sustentar costo
de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago; y si fuera otra persona natural
no habitual en la enajenacin de inmuebles
o valores mobiliarios, tendra que solicitar un
Formulario N. 820(10)(11), lo que generara una
carga administrativa innecesaria tanto para
los contribuyentes como para la administracin tributaria. Adems, la exigencia de comprobantes de pago podra presentar un problema serio para estos contribuyentes, pues
se trata de personas naturales que no realizan
actividad empresarial y que perciben una ganancia al enajenar, por ejemplo, un inmueble
cuyo mayor valor ha podido ser generado a lo
largo de muchos aos.
(ii) Cuando de acuerdo con el Reglamento de
Comprobantes de Pago no sea obligatoria
su emisin.
(iii) Cuando de conformidad con el artculo 37
de la Ley, se permita la sustentacin del gasto
con otros documentos, en cuyo caso el costo
deber ser sustentado con tales documentos.
Esta exclusin se debe a que el artculo 37
de la Ley prev que ciertas operaciones pueden ser sustentadas con determinados documentos. Esa disposicin debe alcanzar a tales
operaciones independientemente de si constituyen costo o gasto.
Cabe destacar que esta propuesta tiene por objeto
otorgar seguridad jurdica tanto a los contribuyentes
como a la administracin tributaria, a travs de una norma que establezca claramente que el costo computable
debe ser sustentado con comprobantes de pago con las
excepciones antes sealadas. Atendiendo a ello y a que
esta parte del Proyecto no tiene por finalidad afectar situaciones anteriores a su entrada en vigencia, no se debe
considerar esta modificacin normativa como base
para interpretar si con anterioridad el costo computable
deba o no ser sustentado con comprobantes de pago.
Asimismo, como aspecto formal, esta propuesta
originara la modificacin del segundo prrafo del
acpite (i) del inciso a) del artculo 118 de la Ley,
debido a que para definir ingreso neto, dicho prra-
fo se remite al cuarto prrafo del artculo 20, texto

que conforme a la propuesta se ubicara en el sexto
prrafo del aludido artculo.


Se propone modificar el numeral 1) del artculo 20 de
la Ley a fin de eliminar de la definicin de costo computable la referencia a lo pagado por el enajenante con
motivo de la enajenacin de bienes. Asimismo, se plantea eliminar la mencin a que los intereses no forman
parte del costo de adquisicin, para establecer similar
regla para todo tipo de costo.
Costo computable de inmuebles y mejoras

Se propone sealar de manera expresa que las mejoras con carcter permanente se incorporan al costo
computable de un inmueble adquirido o construido
por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt por tributar como tal.
d) Efecto sobre la legislacin nacional

La propuesta normativa implica modificar los artculos 20 y 21 , literal a.1) del prrafo 21, de la Ley.
2. VALOR DE MERCADO DE VALORES
a) Situacin actual

De conformidad con el primer prrafo del artculo 32
de la Ley, en los casos de ventas, aportes de bienes y
dems transferencias de propiedad, de prestacin de
servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y
dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser
el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente
como para el transferente.

En ese sentido, el numeral 2 del referido artculo establece que tratndose de valores que coticen en el
mercado burstil se considerar como valor de mercado el precio de dicho mercado burstil, y que en los
dems casos el valor se determinar de acuerdo con
las normas que seale el Reglamento de la Ley.

Bajo este contexto, los incisos a), b) y c) del artculo
19 del Reglamento de la Ley establecen las reglas
(10) Numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

(11) Salvo que el bien est inscrito en el Registro de Propiedad Inmueble a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Pblicos, o en el Registro Pblico del Mercado de Valores a cargo de la Superintendencia del Mercado de Valores.
238
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
aplicables para la determinacin del valor de mercado

en la enajenacin de acciones o participaciones. Entre
ellas, se tiene principalmente las siguientes:
Tratndose de acciones o participaciones cotizadas en una Bolsa o mecanismo centralizado
de negociacin, el valor de mercado ser el precio de dicho mercado.
Tratndose de acciones o participaciones no cotizadas en una Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin, pero cuya sociedad emisora cotiza otras
acciones o participaciones en tales mercados, el
valor de mercado ser el precio de dicho mercado.
Tratndose de acciones o participaciones que
no coticen en una Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin, el valor de mercado ser
el valor de la transaccin, el cual no podr ser
inferior al valor de participacin patrimonial de
la accin o participacin.
b) Problemtica

La regla de valor de mercado contenida en el primer
prrafo del artculo 32 de la Ley tiende a evitar que
se realicen transacciones a valores distintos de los
reales, los cuales podran ser pactados a valores inferiores a los de mercado con el fin de reducir la carga
impositiva de las partes contratantes.

Atendiendo a ello, la normativa vigente establece que
el valor de mercado de los valores cotizados en Bolsa
o en mecanismos centralizados de negociacin ser su
valor de cotizacin en tales mercados. Sin embargo, la
regulacin vigente genera ciertas dificultades en la determinacin del valor de mercado de aquellos valores
que siendo cotizados en Bolsa o en el algn mecanismo centralizado de negociacin son transados fuera
de estos mercados a un valor mayor al de cotizacin
en la fecha de la transaccin.

Ntese que la diferencia entre el valor de la transaccin y el valor de cotizacin se puede deber a
diferentes razones de mercado; por ejemplo, la adquisicin de una participacin significativa en una
sociedad implicara el pago de una prima sobre el
valor de cotizacin.

Ahora, si bien se podra sealar que la aplicacin
de la regla de valor de mercado vigente tiene un
efecto neutro para la recaudacin del fisco, en tanto
la Administracin Tributaria se encuentra facultada
a ajustar el valor pactado tanto para el adquirente
como al transferente (con lo cual el menor valor
que el transferente declarara como renta se neutralizara con el menor costo o gasto que el adqui-
rente tendra que reconocer), ello no ocurre si, por

ejemplo, el adquirente de los valores tiene por objeto conservarlos y no transferirlos.
Siendo ello as, el valor de mercado en la enajenacin
de valores debera ser el precio pactado. No obstante,
a efectos de evitar la manipulacin en los precios en
perjuicio del fisco, resulta conveniente establecer para
efectos fiscales que el valor de mercado no podr ser
inferior al valor de cotizacin de aquellos valores que
coticen en Bolsa o en un mecanismo centralizado de
negociacin o, en su defecto, el valor de cotizacin de
otros valores que correspondan al mismo emisor y
que otorguen iguales derechos.
Ntese que el ltimo supuesto descrito en el prrafo
precedente es el recogido actualmente por el inciso
b) del artculo 19 del Reglamento de la Ley.
Asimismo, en caso no exista la cotizacin sealada
anteriormente, se deber considerar que el valor
pactado por la partes no podr ser inferior al valor
de participacin patrimonial del respectivo valor. Sin
perjuicio de ello, es importante resaltar que por su
propia naturaleza, dicha regla no podr ser aplicable
a aquellos supuestos que no sean representativos
de capital. En estos casos, la comparacin del precio
pactado se deber efectuar con otro precio que corresponda a la naturaleza del valor, el cual ser determinado por el Reglamento.
Se debe tener en cuenta que la misma lnea argumentativa sera la que conllev a que el Reglamento
estableciera que el valor de mercado en el caso de
acciones y participaciones que no coticen en Bolsa
sea el precio pactado, el que no puede ser inferior al
valor de participacin patrimonial.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso d)
propone modificar el numeral 2 del artculo 32 de
la Ley con la finalidad de establecer que el valor de
mercado de los valores sea el mayor entre el valor
pactado y el valor de cotizacin, o entre aqul y el
valor patrimonial, o entre aqul y cualquier otro valor
que establezca el Reglamento de la Ley atendiendo a
la naturaleza de los valores.
Tngase presente que el valor de cotizacin puede
ser usado nicamente respecto de los valores que cotizan en mecanismos centralizados de negociacin, y
el valor patrimonial respecto de aquellos valores que
representan capital.

Sin perjuicio de lo antes expuesto, existen otros
239
Reforma Tributaria
valores que no estaran comprendidos por dichas

disposiciones, por lo que resulta pertinente delegar
al Reglamento de la Ley la regulacin del valor de
mercado de estos otros valores, cuando sea necesario y con criterios que respondan a la naturaleza del
valor correspondiente.

La propuesta implica modificar el numeral 2 del artculo 32 de la Ley.
3. NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
3.1 mbito de aplicacin
incluyendo las que corresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso
h) del artculo 28 de la Ley (12).
Por otra parte, en diversos artculos de la Ley se ha
sealado de manera expresa la aplicacin de las
normas de precios de transferencia cuando se trate
de transacciones entre partes vinculadas. A saber:
Artculo 23, inciso b), referido a la renta
presunta por cesin de bienes muebles o
inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la Ley, efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio
inferior al de las costumbres de la plaza, a
contribuyentes generadores de rentas de
tercera categora. La presuncin es de una
renta bruta anual no menor al 8% del valor
de adquisicin, produccin, construccin o
de ingreso al patrimonio.
Artculo 26, referido a la presuncin, salvo
prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, de que todo
prstamo en dinero (13) devenga un inters no
inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional o a la tasa
promedio de depsitos a 6 meses del mercado intercambiarlo de Londres del ltimo
semestre calendario del ao anterior, segn
se trate de moneda nacional o extranjera.
Esta presuncin es aplicable an cuando no
se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera
estipulado que el prstamo no devenga intereses, o se hubiera convenido en el pago de
un inters menor.
Artculo 28, inciso h), el cual establece similar presuncin a la descrita anteriormente, pero aplicable a la cesin efectuada por
sujetos generadores de rentas de la tercera
categora. En este caso la presuncin es de
una renta neta anual no menor al 6% del
valor de adquisicin, produccin, construc-
a) Situacin actual
El numeral 4) del artculo 32 de la Ley dispone que en el caso de transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o
a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin, se considera valor de mercado a los
precios y monto de las contraprestaciones que
hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en
condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo
establecido en el artculo 32-A de dicha ley.
Es as que el artculo 32-A, en su inciso a), al establecer el mbito de aplicacin de las normas
de precios de transferencia dispone como regla
general que stas sern de aplicacin cuando
la valoracin convenida hubiera determinado
un pago del Impuesto en el pas inferior al que
hubiere correspondido por aplicacin del valor
de mercado y, en todo caso, cuando se trate de
operaciones internacionales y en determinados
supuestos nacionales.
Asimismo, el inciso a) del artculo 108 del Reglamento de la Ley seala que las normas de precios
de transferencia se aplicarn a los supuestos descritos en los prrafos precedentes y a las transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito,
(12) Dicho artculo establece que son rentas de tercera categora las derivadas de la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la Ley, efectuada por contribuyentes generadores de rentas de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categora o a entidades comprendidas en
el ltimo prrafo del artculo 14 de la Ley. Adicionalmente, indica que se presume sin admitir prueba en contrario
que dicha cesin genera una renta neta anual no menor al 6% del valor de adquisicin produccin, construccin o
de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes.
(13) Cualquiera sea su denominacin, naturaleza, forma o razn.
240
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
cin o de ingreso al patrimonio, sin admitir

la deduccin de la depreciacin acumulada.
Artculo 64, el que prev un valor mximo
para la importacin y un valor mnimo para
la exportacin de bienes.
Cabe destacar que en la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N. 945 (14), el cual
incorpor en los citados artculos 26 y 64 la
disposicin que establece su inaplicacin en el
caso de transacciones entre partes vinculadas,
las cuales estn sujetas a las normas de precios de transferencia, se seal que "... existen
en la Ley disposiciones que se aplican en forma
general porque no contienen especificaciones
en torno a si slo corresponden a operaciones
realizadas entre vinculados o si slo se aplican
exclusivamente a transacciones entre terceros
independientes. Este es el caso del artculo 26
(...) y del artculo 64..."
Asimismo, en la referida exposicin de motivos
tambin se indic que el valor de mercado de los
intereses es el que se obtiene de aplicar lo sealado en el artculo 26 de la Ley.
b) Problemtica
Un primer problema es la manera como se ha definido el mbito de aplicacin de las normas de
precios de transferencia. En efecto, el mbito de
aplicacin debe definir qu tipo de transacciones
estn sujetas a estas reglas de valoracin, esto es,
a qu transacciones se aplica los mtodos para
determinar los precios de transferencia, el anlisis de comparabilidad, as como sobre cules se
debe cumplir obligaciones formales y se puede
celebrar acuerdos anticipados de precios.
Ahora bien, el numeral 4) del artculo 32 de la
Ley ha definido ese mbito de aplicacin al sealar que el artculo 32-A (que regula las normas
de precios de transferencia) se aplica a las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin. No obstante, el inciso
a) del artculo 32-A de la Ley establece que "Las
normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera
determinado un pago del Impuesto a la Renta, en
el pas, inferior al que hubiera correspondido por
aplicacin del valor de mercado."
La aparente restriccin que el inciso a) del artculo

32-A de la Ley hace respecto de lo enunciado en
el numeral 4) del artculo 32 no es tal; es decir, no
restringe el mbito de aplicacin de las normas de
precios de transferencia, toda vez que para evaluar
si la valoracin convenida determina o no un menor Impuesto en el pas se requiere precisamente
de la aplicacin de tales normas. Por lo tanto, lo
que el referido inciso a) define no es el mbito
de aplicacin de las referidas normas, sino en qu
supuestos la valoracin convenida por las partes
debe ser ajustada al valor que resulte de aplicar las
normas de precios de transferencia.
Un segundo problema con relacin al mbito de
aplicacin de las normas de precios de transferencia es la inaplicacin de stas en el caso de
rentas presuntas, de rentas fictas o de reglas especiales sobre valoracin de transacciones.
Sobre el particular, se presentan dos tipos de
problemas:
Los casos en que la Ley ha sealado de manera expresa que se aplica las normas de
precios de transferencia y no la norma que
establece la presuncin de renta o la regla
de valoracin (artculos 23 inciso b), 26,
28 inciso h), y 64), lo ha hecho mencionando nicamente a las transacciones entre
partes vinculadas; omitiendo as hacer referencia a las transacciones realizadas desde,
hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin.
En los casos de arrendamiento, subarrendamiento, o de cesin gratuita o a precio no
determinado de predios, la Ley no ha excluido
la determinacin de la renta presunta y de la
renta ficta previstas en los incisos a) y d) del
artculo 23 de la Ley, a los supuestos en los
que las rentas pueden ser determinadas en
base a las normas de precios de transferencia.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N.
29884, se propone modificar el primer prrafo
del inciso a) del artculo 32-A de la Ley a fin
de establecer en coherencia con lo previsto en
el numeral 4) del artculo 32 de dicho cuerpo
normativo que las normas de precios de trans-
(14) Publicado el 23.12.2003.
241
Reforma Tributaria
ferencia sern de aplicacin a las transacciones

realizadas por los contribuyentes del Impuesto
con sus partes vinculadas o las que se realicen
desde, hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin.
Adicionalmente, se plantea modificar los incisos a), b) y d) del artculo 23, y h) del artculo
28, as como el artculo 26 de la Ley, a fin de
sealar que las normas sobre rentas presuntas y
rentas fictas que contienen no sern aplicables
cuando se trate de transacciones a las que se refiere el numeral 4 del artculo 32 de la Ley, para
que respecto de ellas se apliquen las normas de
precios de transferencia previstas en el artculo
32-A de dicha ley.
Asimismo, con relacin a la regla de valoracin prevista en el artculo 64 de la Ley, se propone sealar
de manera expresa que ella no se aplica en el caso
de transacciones desde, hacia o a travs de pases o
territorios de baja o nula imposicin.

La propuesta normativa implica modificar los incisos a), b) y d) del artculo 23, el ltimo prrafo del
artculo 26, el inciso h) del artculo 28, el inciso
a) del artculo 32-A y el artculo 64 de la Ley.
3.2 Normas sobre ajustes
a) Situacin actual
El inciso a) del artculo 32-A de la Ley prev que
las normas de precios de transferencia sern de
aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto en el pas
inferior al que hubiere correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Seguidamente dicho artculo dispone que en
todo caso tales normas resultarn de aplicacin
cuando se trate de operaciones: (i) internacionales, en donde concurran dos o ms pases o
jurisdicciones distintas; (ii) nacionales, en las
que al menos una de las partes sea un sujeto
inafecto (15), goce de exoneraciones del Impuesto, pertenezca a regmenes diferenciales o tenga
suscrito un convenio que garantice la estabilidad tributaria; o, (iii) en las que al menos una de
(15) Salvo el Sector Pblico Nacional.

(16) En adelante, las Directrices.
242
las partes haya obtenido prdidas en los ltimos

seis ejercicios gravables.
Asimismo, el inciso a) del artculo 108 del Reglamento de la Ley seala que las normas de
precios de transferencia se aplicarn en los siguientes casos:
Cuando la valoracin convenida por las
partes determine en el pas y en el ejercicio
gravable respectivo un Impuesto inferior al
que hubiera correspondido por aplicacin
de valor de mercado.
Cuando se configuren los supuestos descritos expresamente en el inciso a) del artculo
32-A de la Ley.
En transacciones celebradas a ttulo oneroso
o gratuito, incluyendo la que corresponden a
la cesin gratuita de bienes muebles a que se
refiere el inciso h) del artculo 28 de la Ley.
b) Problemtica
Las normas de precios de transferencia se sustentan en que las transacciones entre empresas
vinculadas no necesariamente se pactan a valores de mercado, toda vez que los precios de
tales transacciones no se fijan por las fuerzas
de mercado y pueden ser fijados atendiendo a
los intereses del grupo econmico que pueden
no coincidir con los intereses que tendra cada
empresa si fuera ajena a tal grupo.
Es as que en aras de maximizar el beneficio econmico del grupo, los precios pueden ser establecidos de tal forma que se trasladen las ganancias
de unas empresas a otras, reduciendo o incluso
eliminando las ganancias de las primeras e incrementando las ganancias de las segundas.
Al respecto, la Organizacin para la Cooperacin y
el Desarrollo Econmico (OCDE) en el prrafo 1.2
de las Directrices sobre Precios de Transferencia
para Empresas Multinacionales y Administraciones
Tributarias (OCDE 2010)(16) reconoce que las normas de precios de transferencia pueden ser utilizadas para luchar contra el fraude y la elusin fiscal.
Ello implicara que un pas podra incorporar tales
normas con un carcter meramente antielusivo.
En tal escenario, resulta apropiado que las normas de precios de transferencia sean utiiizadas
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
existe alguna razn por la que se deba establepara evitar que las transacciones entre partes
cer un criterio de imputacin de los ajustes que
vinculadas o con pases o territorios de baja o
difiera de los criterios generales ya previstos en
nula imposicin sean pactadas a precios que
la Ley, y la respuesta es afirmativa.
perjudiquen fiscalmente al pas.
El problema se presenta cuando las reglas de
Un segundo tema respecto de los ajustes es el
imputacin establecen condiciones que no se
referido a que estos surten efecto tanto para el
pueden producir en el caso de los ajustes. As por
transferente como para el adquirente siempre
ejemplo, cuando el reconocimiento de una deterque se encuentren domiciliados o constituidos
minada renta no est sujeto a la regla del devenen el pas. Al respecto, es preciso destacar que la
go, el mayor valor que se debe reconocer como
lgica de dicha disposicin es que el Per no pueconsecuencia de las normas de precios de transde ajustar los precios que afectan la determinaferencia nunca sera reconocido en tanto nunca
cin de un Impuesto en el exterior. No obstante,
se producira su percepcin, y ese sera el caso
conforme a la Norma XI del Cdigo Tributario(17)
de algunas rentas de sujetos domiciliados en el
tambin estn sometidas a las normas tributapas y de sujetos no domiciliados (18). El problema
rias las personas no domiciliadas en el Per, entre
otros, respecto a rentas sujetas a tributacin en
resulta ms evidente aun cuando se est frente a
el pas. En tal sentido, tambin debe proceder el
transacciones realizadas a ttulo gratuito, debido
ajuste cuando se trate de transacciones de sua que en dichas transacciones no se habra pacjetos no domiciliados que le generen rentas de
tado contraprestacin alguna y, sin embargo, se
fuente peruana, o deducciones para la determidebe imputar a un perodo o ejercicio el monto
nacin de su Impuesto en el pas.
que se habra pactado por la transaccin si sta
El tercer tema es sobre la imputacin de los ajushubiese sido celebrada entre partes independientes. El segundo prrafo del inciso c) del artculo
tes, esto es, un monto determinado en aplicacin
32-A de la Ley establece que el ajuste que se dede las normas de precios de transferencia.
termine por aplicacin de las normas de precios
de transferencia se imputar al ejercicio gravable
c) Propuesta
en el que se realizaron las operaciones, prrafo
En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso
que debe ser eliminado debido a que las normas
d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884,
de precios de transferencia en el Per existen
se propone la siguiente modificacin normativa:
para evitar que a travs de valoraciones que no
(i) Incorporar en el inciso c) del artculo 32-A
respondan al principio de plena competencia se
de la Ley una disposicin que admita nieluda el pago del Impuesto en el pas. Se trata,
camente los ajustes positivos, mas no los
por tanto, de corregir tales valoraciones, pero en
negativos. Esto es, establecer que el valor
ningn caso de cambiar las reglas de imputacin
convenido por las partes debe ser ajustado
previstas en la Ley. Sin embargo, resulta proceen aplicacin de las normas de precios de
dente establecer reglas especiales de imputacin
transferencia solo si dicho valor determinicamente por causas razonables.
nase un menor Impuesto del que hubiera
Por lo tanto, la pregunta en cuestin sera si
resultado en aplicacin de tales normas.
(17) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N. 135-99-EF y normas modificatorias,
publicado el 19-08-99.
(18) Como regla general, los contribuyentes no domiciliados en el pas estn sujetos al pago del Impuesto va retencin
en la fuente. As, el primer prrafo del artculo 76 de la Ley establece que las personas o entidades que paguen o
acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana debern retener y abonar al fisco con carcter
definitivo el impuesto respectivo. Ahora bien, el segundo prrafo de dicho artculo prev una regla especial de
imputacin en caso el pagador de la renta contabilice como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios,
asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, los que deben abonar
el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca el registro contable. Esta constituye una norma
especial de imputacin, la que tampoco se podra cumplir en caso se deba efectuar un ajuste por aplicacin de los
precios de transferencia, pues ese mayor valor no se contabilizara.
243
Reforma Tributaria
Adicionalmente, es necesario incorporar en la

Ley dos aspectos sobre la determinacin del
menor Impuesto: primero, que este deber ser
determinado en cada transaccin o conjunto
de transacciones, esto es, sin considerar todas
las transacciones sujetas al mbito de aplicacin del Impuesto (19); y el segundo, que el menor Impuesto que se determinar considerar
el efecto tributario en todos los sujetos intervinientes en la transaccin.
Lo sealado en el prrafo precedente significa que para determinar si existe un menor
Impuesto en el pas como consecuencia de
que el valor convenido difiere del que resultara en aplicacin de las normas de precios
de transferencia, se debe verificar el efecto
que produce para el Impuesto la sobre o
subvaluacin de la transaccin, como si sta
fuera la nica que hubiese realizado en el
ejercicio cada parte interviniente. As por
ejemplo, el ajuste proceder si origina que:
El sujeto domiciliado reconozca un mayor ingreso, el cual sea a su vez para la
otra parte contratante un concepto no
deducible para efectos del Impuesto o
sea pagado por una persona no sujeta a
tributacin en el Per.
El sujeto domiciliado reconozca un menor
costo o gasto y, a su vez, sea un ingreso no
gravable o exonerado o sujeto a una menor
tasa en el Per para la otra parte contratante.
El sujeto no domiciliado reconozca un
mayor ingreso, el cual sea gasto no deducible para el pagador de la renta.
En los ejemplos anteriores, el ajuste proceder independientemente de si entre las
mismas partes contratantes existen otras
transacciones a precios que no perjudiquen
o, incluso, sean favorables al fisco peruano,
toda vez que para el anlisis de si existe un
menor Impuesto se considera nicamente
el efecto tributario de la transaccin cuya
valoracin est sujeta a evaluacin.
Cabe destacar que para el referido anlisis

se tomar en cuenta un conjunto de transacciones si el precio de transferencia de estas fue determinado en forma conjunta(20).
Finalmente, sobre esta parte de la propuesta, resulta pertinente incorporar de manera
expresa que es posible efectuar un ajuste
negativo nicamente cuando este sea necesario a fin de evitar doble imposicin en
el marco de un convenio internacional para
evitar la doble imposicin. Cabe destacar
que esta incorporacin no es sino una consecuencia natural de lo pactado por el Per
en los convenios bilaterales suscritos y que
establecen el ajuste (artculo 9), as como
en la Decisin 578 (artculo 7).
(ii) Incorporar en el literal c) del artculo 32-A
de la Ley la obligacin de ajuste incluso respecto de la valoracin de transacciones de
sujetos no domiciliados, pero slo de aquellas que les generen rentas de fuente peruana
o deducciones para la determinacin del Impuesto en el Per, as como eliminar la referencia a empresas 'constituidas' en el pas.
Con esta propuesta y la descrita en (i), proceder el ajuste de la valoracin de una
transaccin que implique que el sujeto no
domiciliado reconozca una mayor renta de
fuente peruana, la cual sea a su vez para la
otra parte contratante un concepto no deducible para efectos del Impuesto.
(iii) Eliminar la mencin que el citado inciso c) hace
a la imputacin del ajuste al ejercicio gravable
en el que se realizaron las operaciones.
Si bien es cierto los ajustes deben ser imputados considerando las reglas establecidas en
la Ley, se propone establecer una regla general para aquellos casos en los que el ajuste
no se pueda imputar en tanto no se podra
cumplir las condiciones necesarias para dicha imputacin. En ese sentido, se propone
incorporar una disposicin sealando que en
tales casos el ajuste se deber imputar en el
(19) De lo que se trata es de verificar si el valor convenido para la transaccin o conjunto de transacciones segn se
haya determinado el valor de mercado considerando cada transaccin o conjunto de transacciones en aplicacin
del mtodo ms apropiado y del respectivo anlisis transaccional produce un perjuicio al fisco en comparacin
con el resultado que se hubiese producido de haberse aplicado el valor de mercado.
(20) Ello depender del mtodo utilizado as como del anlisis transaccional.
244
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
momento y en forma proporcional a la imputacin que se efecte de la renta o gasto

correspondiente al valor convenido.
As, si respecto de la transaccin cuyo valor debe ser materia de ajuste se hubiera
cumplido con el ntegro del pago, el ajuste deber ser imputado a la(s) fecha(s) de
pago en proporcin a cada pago efectuado,
de tal manera que si el pago fue efectuado
en 2 momentos distintos, 60% en el primero y 40% en el segundo, el ajuste se deber
imputar en esa misma proporcin: 60% a la
fecha del primer pago, y 40% a la fecha del
segundo pago. En el caso de contribuyentes
no domiciliados, esta regla ser aplicable
cuando estn sujetos a la retencin en la
fecha de pago o acreditacin de la renta
respectiva.
Puede ocurrir que en el caso de las rentas antes sealadas no se hubiese pagado parte de
la renta o, incluso, nada. Por tal motivo, y con
fines antielusivos, se propone incorporar una
regla que establezca que la parte del ajuste
proporcional a aquella parte de la renta que
no hubiese sido pagada a la fecha en que se
deba efectuar el nico o ltimo pago, segn
se hubiese convenido pagar la contraprestacin en una sola cuota o en partes, el ajuste
deber ser imputado a la fecha en que se
deba realizar el nico o ltimo pago, segn
corresponda. De esa manera, si la parte impaga a la fecha en que se deba efectuar el
nico o ltimo pago corresponde al 40% del
total de la contraprestacin pactada, el 40%
del monto determinado para el ajuste ser
imputado a dicha fecha. Al igual que en el
supuesto anterior, en el caso de sujetos no
domiciliados esta regla ser aplicable cuando
estn sujetos a la retencin en la fecha de
pago o acreditacin de la renta respectiva.
Tratndose de transacciones celebradas a
ttulo gratuito, el problema es que nunca
se producira la percepcin de la renta y no
existe fecha de pago, por lo que tambin se
requiere de una regla especial. En este caso,
se propone que la renta se impute a la fecha en que se hubiera devengado el ingreso,
para el caso de sujetos domiciliados; o a la

fecha en que se habra devengado el gasto
si se hubiera pactado la contraprestacin
correspondiente, en el caso de rentas consideradas de fuente peruana y que deben ser
reconocidas como consecuencia del ajuste
por sujetos no domiciliados.
La propuesta normativa implica la modificacin
del inciso c) del artculo 32-A de la Ley.
3.3 Acuerdos anticipados de precios
a) Situacin actual
El inciso f) del artculo 32-A de la Ley seala
que la SUNAT solamente podr celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes
domiciliados que participen en las operaciones
internacionales a que se refiere el numeral 1) del
inciso a) de dicho artculo.
b) Problemtica
Tal como se encuentra redactada la norma antes
citada, la Ley slo permite celebrar acuerdos anticipados de precios de transferencia con sujetos
domiciliados en el pas por sus transacciones realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin, as como por transacciones internacionales con sus partes vinculadas.
En tal sentido, actualmente el sujeto domiciliado
en el pas no puede celebrar tales acuerdos por
sus transacciones nacionales realizadas con sus
partes vinculadas, no existiendo fundamento para
tal limitacin, pues la seguridad que requieren los
contribuyentes en la determinacin de sus precios
para sus operaciones internacionales, tambin es
necesaria para sus operaciones nacionales.
Por otra parte, en la experiencia internacional se
ha visto que la mayor parte de acuerdos anticipados de precios suscritos por los pases son los
bilaterales o multilaterales. As, por ejemplo, en
los Estados Unidos en el ao 2009 se presentaron
127 solicitudes de acuerdo, de las cuales 39 eran
unilaterales (21) y 88 bilaterales; se suscribieron
63 acuerdos, de los cuales 21 fueron unilaterales
y 42 bilaterales; y del total de los 841 acuerdos
(21) Se denomina acuerdo unilateral al suscrito nicamente entre una administracin tributaria y el contribuyente.
245
Reforma Tributaria
suscritos entre 1991 y 2008, 364 han sido unilaterales, 464 bilaterales, y 13 multilaterales (22).
En Canad, al 2008 se contaba con 22 acuerdos
unilaterales, 92 bilaterales y 2 multilaterales; y
se estaban negociando 10 unilaterales, 50 bilaterales y 1 multilateral (23). En Japn, entre 1987
y 2002 se recibieron 44 solicitudes de acuerdos
unilaterales y 258 solicitudes de acuerdos bilaterales y multilaterales (24). Ms an, en el prrafo
4.130 de las Directrices se indica que la mayora de los pases prefieren la celebracin de los
acuerdos bilaterales o multilaterales.
Por tal motivo, resulta pertinente que nuestra
legislacin interna faculte a la SUNAT a celebrar tales acuerdos por ser el rgano encargado de administrar los tributos, primero a nivel
de ley y posteriormente a travs de las normas
reglamentarias que sean necesarias. Tngase en
cuenta que una de las ventajas del uso de estos
acuerdos bilaterales o multilaterales es que evitan tanto la no imposicin como la doble imposicin, resultando as beneficioso para los fiscos
y para los contribuyentes, tal como se reconoce
en el prrafo 4.162 de las Directrices.
Cabe destacar que dicha facultad de la SUNAT
de celebrar acuerdos anticipados de precios con
otras administraciones tributarias se debe ejercer nicamente con administraciones de pases
con los que el Per hubiese celebrado un convenio para evitar la doble imposicin, debido a lo
siguiente:
Los aludidos acuerdos son un mecanismo
para evitar la doble imposicin en el marco
del procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicin (25).
Resultara muy complejo suscribir un acuerdo con una administracin tributaria de un
pas con el cual no se cuenta con convenio
para evitar la doble imposicin(26).
Las administraciones tributarias no contaran con la informacin necesaria para celebrar el acuerdo bajo comentario, en tanto el
intercambio de informacin se proporciona
en virtud del convenio para evitar la doble
imposicin o de un convenio de intercambio
de informacin.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley
N. 29884, se propone la siguiente modificacin
normativa:
(i) Ampliar la posibilidad de celebrar acuerdos
anticipados de precios a cualquier sujeto domiciliado por sus transacciones sujetas a las
normas de precios de transferencia, sin limitarlos a las operaciones internacionales.
(ii) Establecer la posibilidad de celebrar acuerdos anticipados de precios con dos o ms
Administraciones Tributarias de pases con
los que el Per hubiese celebrado un convenio para evitar la doble imposicin.
La propuesta normativa implica modificar el inciso f) del artculo 32-A de la Ley.
3.4 Obligaciones formales
a) Situacin actual
El tercer prrafo del literal g) del artculo 32-A de
la Ley seala que la SUNAT, a efecto de garantizar una mejor administracin de Impuesto, podr
exceptuar de la obligacin de presentar la declaracin jurada informativa, recabar documentacin
e informacin detallada por transaccin y/o de
contar con el estudio tcnico de precios de transferencia, excepto en los casos de transacciones
(22) Informacin del Intemal Revenue Service: Announcement 2010-21, Table 1.

(23) Informacin extrada del APA Program Report 2007-2008, p. 15, elaborado por el Canad Revenue Agency.
(24) Informacin extrada del APA Program Report de septiembre de 2003, elaborado por la Administracin Tributaria de Japn.
(25) Prrafo 32 de los comentarios al apartado 3 del artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE.
(26) Segn Joan Hortala Vallv, en el supuesto de no existir un convenio para evitar la doble imposicin, la negociacin del acuerdo anticipado de precios bilateral deviene prcticamente imposible, si bien, eventualmente, cabra
considerar la posibilidad de que se alcanzase algn tipo de acuerdo. En: Fiscalidad de los precios de transferencia
(operaciones vinculadas). Cordn Ezquerro, Teodoro (director de la obra). Centro de Estudios Financieros. Madrid,
2010. Pg. 781.
246
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
que se hayan realizado con pases o territorios de

baja o nula imposicin. En estos casos, tratndose
de enajenacin de bienes el valor de mercado no
podr ser inferior al costo computable.
Como se aprecia de la norma antes citada, las
obligaciones formales se aplican a todas las
transacciones entre partes vinculadas o transacciones desde, hacia o a travs de pases
o territorios de baja o nula imposicin, sin limitacin alguna. Asimismo, la SUNAT tiene la
facultad de generar excepciones para el cumplimiento de las obligaciones formales de precios
de transferencia, salvo en el caso de transacciones realizadas desde, hacia o a travs de pases
o territorios de baja o nula imposicin.
b) Problemtica
Las obligaciones formales relacionadas con los
precios de transferencia han sido establecidas de
manera amplia, de tal manera que resultan exigbles incluso en aquellos casos en que no tienen
incidencia tributaria.
As, por ejemplo, en el caso concreto de operaciones realizadas desde, hacia o a travs de
pases o territorios considerados de baja o nula
imposicin, el requisito de contar con estudio
tcnico de precios de transferencia, slo se
justificara cuando tales operaciones originan
rentas gravadas o gastos deducibles en la determinacin del Impuesto.
No obstante ello, de acuerdo con la Ley se podra interpretar que tal obligacin resulta exigible incluso cuando se trate de un gasto no
deducible para el sujeto domiciliado (de conformidad con el artculo 44 de la Ley) el cual a
su vez no sea renta de fuente peruana para el
sujeto no domiciliado en el pas.
De otro lado, la limitacin a la facultad otorgada
a la SUNAT para establecer excepciones para el
cumplimiento de las obligaciones formales vinculadas a las normas de precios de transferencia,
esto es, que no pueda exceptuar de dichas obligaciones en el caso de las transacciones realizadas
desde, hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin, resulta inequitativa respecto de las operaciones entre partes vinculadas,
toda vez que no hay sustento para tal distincin.
La referida limitacin genera problemas para el
contribuyente, pues por ejemplo un contribuyente domiciliado en el pas que hubiera celebrado
una sola transaccin con un pas o territorio de

baja o nula imposicin, incluso por un monto nfimo, tendr que cumplir con todas las obligaciones formales previstas en la Ley, las cuales pueden resultar mucho ms onerosas que el monto
de la transaccin misma.
c) Propuesta
Por lo antes expuesto, en ejercicio de las facultades
delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artculo
2 de la Ley N. 29884, se propone modificar el inciso g) del artculo 32-A de la Ley a fin de:
(i) Excluir de las obligaciones formales vinculadas
a precios de transferencia a aquellas operaciones que no tengan incidencia en el Impuesto.
No obstante, es importante permitir que la
SUNAT tenga la facultad de exigir el cumplimiento de las obligaciones formales aun
sobre transacciones que no generen rentas
gravadas en el Per o que no sean deducibles para la determinacin del Impuesto en
el pas, en caso surja esa necesidad para una
mejor administracin del Impuesto.
(ii) Autorizar a la SUNAT a exceptuar de las obligaciones formales tambin respecto de transacciones realizadas desde, hacia o a travs
de pases o territorios de baja o nula imposicin. As, la Administracin Tributaria podr
exceptuar el cumplimiento de las obligaciones formales de precios de transferencia en
todos los casos, a efecto de garantizar una
mejor administracin del Impuesto.
La propuesta normativa implica modificar el inciso g) del artculo 32-A de la Ley.
4. CALIFICACIN DE LAS ENTIDADES PERCEPTORAS
DE DONACIONES
a) Situacin actual
El inciso x) del artculo 37 de la Ley establece que
para que el gasto por donaciones sea deducible la
entidad beneficiara debe ser una entidad o dependencia del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, o entidades sin fines de lucro cuyo objeto social
comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i)
beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii)
educacin; (iv) culturales; (v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) pa-
247
Reforma Tributaria
trimonio histrico cultural indgena; y otros de fines

semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte
del Ministerio de Economa y Finanzas mediante resolucin ministerial.
Igual situacin se verifica para la determinacin de
la renta neta del trabajo en el inciso b) del artculo
49 de la Ley.
Al respecto, cabe indicar que el inciso s) del artculo 21
del Reglamento de la Ley dispone que para que los donatarios distintos de las entidades o dependencias del
Sector Pblico Nacional sean calificados como entidades perceptoras de donaciones, estos debern encontrarse inscritos en el Registro nico de Contribuyentes,
Registro de entidades inafectas del Impuesto a la Renta
o en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto
a la Renta, y cumplir con los dems requisitos que se
establezcan mediante resolucin ministerial.
Aade el referido inciso que el Ministerio de Economa y Finanzas remitir a la SUNAT copia de la
resolucin ministerial mediante la cual califique o
renueve la calificacin a la entidad como perceptora
de donaciones, a fin que la SUNAT realice de oficio
la inscripcin o actualizacin que corresponde en el
Registro de entidades perceptoras de donaciones.
b) Problemtica

Actualmente se verifica que las entidades sin fines
de lucro deben efectuar un doble trmite, primero
ante la administracin tributaria (SUNAT) para inscribirse como entidades exoneradas o inafectas del
Impuesto, y luego ante el Ministerio de Economa y
Finanzas para inscribirse como entidades perceptoras de donaciones.

En consecuencia, a fin de otorgar simplicidad y uniformidad en el trmite de calificacin como entidad perceptora de donaciones, tal calificacin debera ser efectuada por la SUNAT, institucin que previamente las
inscribe en los registros de entidades inafectas o exoneradas del Impuesto y que cuenta con los elementos
suficientes para pronunciarse respecto a la solicitud de
calificacin como entidad perceptora de donaciones.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso e)
propone modificar los incisos x) del artculo 37 y b)
del artculo 49 de la Ley, estableciendo que la SUNAT
sea la entidad encargada de la calificacin de las entidades que soliciten ser perceptoras de donaciones,
248
a fin de simplificar dicho trmite, considerando que

aqulla cuenta con informacin necesaria para realizar
la evaluacin correspondiente, dado que previamente
las inscribe como entidades inafectas o exoneradas
del Impuesto; requisito que actualmente el Ministerio
de Economa y Finanzas debe requerir para proseguir
con la calificacin de entidad perceptora.
Ahora bien, toda vez que a la fecha en que entre en
vigencia la modificacin propuesta existirn entidades que ya cuentan con la calificacin emitida por el
Ministerio de Economa y Finanzas, o incluso procedimientos en trmite para que dicho ministerio efecte
la calificacin respectiva, se incorpora una disposicin
transitoria con la finalidad de establecer que la calificacin efectuada por el ministerio tendr validez por
el perodo por el que fue realizada, y que dicha institucin deber efectuar la calificacin respectiva respecto de los procedimientos en trmite. Ello significa que
la modificacin que se plantea se aplicar respecto de
las solicitudes de calificacin que se presenten a partir
de la vigencia de la norma propuesta.

La propuesta normativa implica modificar los incisos
x) del artculo 37 y b) del artculo 49 de la Ley.
5. COSTOS POSTERIORES
a) Situacin actual

El artculo 38 de la Ley prev que el desgaste o
agotamiento que sufran los bienes del activo fijo
que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de
rentas gravadas de la tercera categora, se compensar mediante la deduccin de las depreciaciones
admitidas en dicha ley.

Asimismo, establece que las depreciaciones a que
se refiere el prrafo anterior se aplicarn a los fines
de la determinacin del Impuesto y para los dems
efectos previstos en normas tributarias, debiendo
computarse anualmente y sin que en ningn caso se
pueda hacer incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Por su parte, el artculo 39 de la Ley dispone que
los edificios y construcciones se depreciarn a razn
del cinco por ciento (5%) anual; en tanto el artculo 40 seala que los dems bienes afectados a la
produccin de rentas gravadas se depreciarn aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto
establezca el Reglamento de la Ley.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
De otro lado, de acuerdo con el artculo 41 de la

Ley, la depreciacin se calcular sobre el valor de
adquisicin o produccin de los bienes o sobre los
valores que resulten del ajuste por inflacin del
balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Aade el referido artculo que a
dicho valor se agregar, en su caso, el de las mejoras
incorporadas con carcter permanente.
Cabe destacar que en diversas partes de la Ley se
hace referencia a las mejoras; a saber:
El numeral 1) del ltimo prrafo del artculo 20 de
la Ley, que al definir lo que se entiende por costo de
adquisicin, indica que se debe considerar tambin
las mejoras incorporadas con carcter permanente.
Los literales b) y c) del numeral 21.1 del artculo
21 de la Ley, al establecer el costo computable
de inmuebles adquiridos mediante contrato de
arrendamiento financiero o retroarrendamiento
financiero o leaseback.
El inciso c) del artculo 23 de la Ley, al calificar
como renta de la primera categora el valor de
las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, y que constituyen un
beneficio para el propietario, en la parte que
ste no se encuentre obligado a reembolsar.
El inciso e) del artculo 44 de la Ley, al establecer que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora
las sumas invertidas en la adquisicin de bienes
o mejoras de carcter permanente.
b) Problemtica

Mejoras y costos posteriores

La NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo ya no
hace mencin alguna al concepto de mejoras, sino
que actualmente hace referencia a los costos posteriores, estableciendo que stos se reconocern
como parte del costo de los bienes de inmuebles,
maquinaria y equipo siempre que cumplan los criterios generales que ella dispone.
En efecto, el prrafo 7 de la NIC 16 establece como
principio que un elemento de propiedades, planta y
equipo se reconocer como activo si, y slo si:
(a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo; y
(b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Segn el prrafo 10 de la NIC 16, la entidad evaluar, de acuerdo con este principio de reconocimiento,
todos los costos de propiedades, planta y equipo en

el momento en que se incurre en ellos. Estos costos
comprenden tanto aqullos en que se ha incurrido
inicialmente para adquirir o construir una partida
de propiedades, planta y equipo, como los costos
incurridos posteriormente para aadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.
En consecuencia, la referencia a mejoras que se
efecta en diversos artculos de la Ley y que fuera
incorporada cuando dicho trmino era utilizado en
las NIC, en la actualidad no guarda relacin con el
nuevo trmino recogido por dichas normas internacionales, como es el de costos posteriores.
Depreciacin del valor de las mejoras
Las normas citadas en el rubro "Situacin actual" del
tema bajo comentario, han generado confusin con
relacin a la forma como se calcula la depreciacin de
las mejoras incorporadas a los bienes depreciables.
Sobre el particular, cabe destacar que toda esta
problemtica interpretativa surge debido a que si
bien el artculo 41 de la Ley seala la base sobre
la cual se calcular la depreciacin en el caso de
mejoras incorporadas con carcter permanente,
la norma no ha indicado la forma en que esta se
aplica en diferentes supuestos, como cuando el
bien al que se incorpora la mejora est totalmente depreciado o cuando dicha mejora prolonga el
plazo de depreciacin o genera diferencias entre
los importes depreciables en algunos ejercicios.
Mejoras y costo de adquisicin
El artculo 20 de la Ley dispone que las mejoras
con carcter permanente forman parte del costo de
adquisicin, lo que no se indica en los otros tipos de
costo: de produccin, construccin o valor de ingreso al patrimonio.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por los incisos c)
e i) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884,
se propone la siguiente modificacin normativa:

Mejoras y costos posteriores

Atendiendo a que la NIC 16 hace referencia a costos
posteriores, mas no a mejoras, se propone modificar los
artculos 20, 21, 41 y 44 de la Ley a fin de sustituir
toda mencin a mejoras por la de costos posteriores.
Al respecto, cabe destacar que toda vez que las NIC
resultan de aplicacin a las empresas y, por tanto, a las
rentas de la tercera categora, la modificacin al art-
249
Reforma Tributaria
culo 21 se efectuar nicamente respecto del inciso

c) y no del inciso b), debido a que aqul est referido
a empresas, en tanto este ltimo a personas naturales
que no generan rentas de la tercera categora.
Asimismo, no se plantea la modificacin del inciso
c) del artculo 23 de la Ley, no slo porque se trata
de rentas de la primera categora (es decir, que no
son rentas empresariales) sino tambin porque no
est referida al costo computable, sino ms bien
a cualquier beneficio econmico que obtenga el
arrendador del bien por gastos realizados por el
arrendatario en beneficio del bien arrendado, que
incrementan el valor de dicho bien.
Depreciacin del valor de las mejoras
Ante el escenario antes descrito con relacin a la depreciacin de las mejoras, resulta indispensable modificar
el artculo 41 de la Ley, a fin de sealar de manera clara
y expresa cmo se efecta la depreciacin de un bien
cuando se incorporan mejoras con carcter permanente, a las que se denominar costos posteriores conforme a lo sealado anteriormente.
A tal efecto, se propone que:
(i) El porcentaje anual de depreciacin o el porcentaje mximo de depreciacin, segn corresponda a
edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se
Ejercicio
1
2
3
4
5
6
Costo de adquisicin
100
100
100
100
100
Costo posterior
40
40
40
40
TOTAL
aplicar sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos de adquisicin, produccin
o construccin o el valor de ingreso al patrimonio
incurridos hasta antes que el activo hubiera sido
afectado a la generacin de renta gravada.
(ii) El importe resultante de lo dispuesto en el acpite anterior, ser el monto deducible tratndose de edificios y construcciones, o el mximo
deducible en el caso de otro tipo de bienes, en
cada ejercicio gravable. No obstante, tratndose
de edificios y construcciones o de otro tipo de
bienes en los que se hubiera deducido el importe
correspondiente al porcentaje mximo deducible, la deduccin en el ltimo ejercicio podr ser
menor, pues corresponder al valor del bien que
quede por depreciar.
Ahora bien, a fin de distinguir entre los costos posteriores y los costos de adquisicin, produccin o
construccin o el valor de ingreso al patrimonio
incurridos hasta antes que el activo hubiera sido
afectado a la generacin de renta gravada, se propone emplear la frase 'costos iniciales' para hacer
referencia a estos ltimos.
La propuesta normativa se puede graficar de la siguiente manera:
Monto de depreciacin tributaria deducible *
20
20
28 **
28 **
28 **
16 ***
140
* Para efecto del presente ejemplo, se asume una tasa mxima de depreciacin anual de 20%.
** Resultado de aplicar la tasa de depreciacin anual de 20% sobre el valor de adquisicin ms el costo posterior: 20%
(100+40) = 28.
*** An cuando el resultado de aplicar la tasa de depreciacin anual sobre el valor de adquisicin ms el costo posterior
sea de 28, slo se podr deducir el saldo del valor del activo fijo que queda por depreciar = 16.

Cabe destacar que el objetivo de esta propuesta es

establecer una norma clara sobre cmo se debe determinar la depreciacin cuando existen costos posteriores; no teniendo por finalidad modificar o precisar el procedimiento que actualmente se aplica para
calcular la depreciacin, en tanto escapa al alcance
de este proyecto de ley la interpretacin de la norma
vigente. En tal sentido, en ningn caso la propuesta
250
debe servir de base para interpretar cmo se deba

calcular la depreciacin hasta antes de la vigencia de
la norma que se propone.

Mejoras y costo de adquisicin

Finalmente, respecto del artculo 20 de la Ley, tambin
se propone su modificacin no slo a fin de sustituir
la mencin a mejoras por la de costos posteriores, sino
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
para modificar su ubicacin. En efecto, en la norma actual el trmino mejoras se encuentra en la definicin
de costo de adquisicin a pesar que afecta a todo tipo
de costo (27), por lo que corresponde eliminar tal mencin en la parte del costo de adquisicin, e incorporarla
como parte de la definicin del costo computable, en el
penltimo prrafo del citado artculo 20.
Es pertinente sealar que esta modificacin normativa tiene como objetivo mejorar el texto del artculo 20 de la Ley.

La propuesta normativa implica modificar los artculos 20, numeral 1; 21, inciso c); 41; y 44, inciso
e), de la Ley.
6. DEDUCCIN DE GASTOS QUE INCIDEN EN DISTINTAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA
a) Situacin actual

El artculo 51 de la Ley seala que los contribuyentes domiciliados en el pas sumarn y compensarn
entre s los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y nicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma
se sumar a la renta neta del trabajo o a la renta neta
empresarial de fuente peruana, segn corresponda.

Asimismo, el referido artculo indica que las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades
conyugales que optaron por tributar como tales,
domiciliadas en el pas, que obtengan renta de
fuente extranjera proveniente de la enajenacin de
los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo
2 de la Ley, que se encuentren registrados en el
Registro Pblico de Mercado de Valores del Per y
siempre que su enajenacin se realice a travs de
un mecanismo centralizado de negociacin del pas,
o que estando registrados en el exterior se enajenen en mecanismos de negociacin extranjeros con
los cuales exista un convenio de integracin, o de
la enajenacin de derechos sobre aqullos, sumarn
y compensarn entre s dichas rentas y si resultara
una renta neta, esta se sumar a la renta neta de la
segunda categora producida por la enajenacin de
los referidos bienes.
Por otra parte, el segundo prrafo del artculo 51A de la Ley prev que cuando los gastos necesarios
para producir la renta y mantener su fuente incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y
rentas de fuente extranjera, y no sean imputables
directamente a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento de la Ley.
De igual manera, tratndose de personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales, cuando los gastos
incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera provenientes de la enajenacin de los bienes a
que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, o
derechos sobre estos, y dems rentas de fuente extranjera, y no sean imputables directamente a unas
o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el
Reglamento de la Ley.
b) Problemtica

Del artculo 51 antes citado fluye que las personas
naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales pueden
generar rentas de fuente extranjera que deben ser
sumadas a distintos tipos de rentas de fuente peruana: renta neta del capital por enajenacin de valores mobiliarios, renta neta del trabajo y renta neta
empresarial (28).

Por tal motivo, lo previsto en el segundo prrafo
del artculo 51-A de la Ley resulta insuficiente por
cuanto slo establece la proporcionalidad en la deduccin de gastos que incidan en rentas de fuente
peruana y extranjera, o que incidan en rentas de
fuente extranjera por enajenacin de valores mobiliarios en mecanismos centralizados de negociacin
en el Per y otro tipo de rentas de fuente extranjera.
Empero, hay otro tipo de supuestos en los que puede resultar necesaria la regla de proporcionalidad
para la imputacin de los gastos.

En efecto, una persona natural, sucesin indivisa o
sociedad conyugal que opt por tributar como tal
puede generar diversas rentas de fuente extranjera
que deban ser sumadas a sus rentas netas del capital, del trabajo y empresariales, para lo cual puede
(27) No slo de adquisicin, sino tambin de produccin o construccin.

(28) Se debe tener en cuenta que conforme el artculo 51 de la Ley y el artculo 29-A del Reglamento de la Ley, las
personas jurdicas suman sus rentas de fuente extranjera a su renta neta empresarial.
251
Reforma Tributaria
haber incurrido en gastos que incidan en la generacin de las rentas de fuente extranjera que deban
ser sumadas a dos de los tres tipos de rentas de
fuente peruana, o incluso a los tres.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso i)
propone modificar el segundo prrafo del artculo
51-A de la Ley, a fin de extender la regla para la
imputacin de gastos que incidan en la generacin
de rentas de fuente extranjera de distinto tipo y que
deban ser sumadas a las rentas netas del capital por
enajenacin de valores mobiliarios y/o rentas netas
del trabajo y/o rentas netas empresariales.

La propuesta normativa implica modificar el tercer
prrafo del artculo 51-A de la Ley.
7. IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
POR ENAJENACIN DE VALORES MOBILIARIOS
a) Situacin actual

El artculo 36 de la Ley seala que para establecer la
renta neta de la primera y segunda categoras se deducir por todo concepto el 20% del total de la renta
bruta; deduccin que no es aplicable a los dividendos
y cualquier otra forma de distribucin de utilidades.

Asimismo, el referido artculo 36 prev que las prdidas de capital originadas en la enajenacin de los
bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de
la Ley se compensarn contra la renta neta anual
originada por la enajenacin de tales bienes.

Por su parte, el artculo 52-A de la Ley dispone que
la renta neta de capital obtenida por persona natural,
sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt tributar como tal, domiciliada en el pas, estar gravada
con una tasa de 6,25%, con excepcin de los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, los que estn gravados con la tasa de 4,1%.

De otro lado, de acuerdo con el artculo 49 de la
Ley las rentas a que se refieren los prrafos prece-
dentes se denominan rentas netas del capital. Ello

significa que en las rentas netas del capital se incluye a las rentas de primera y segunda categora, y
dentro de estas ltimas a:
i. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, los cuales son de realizacin inmediata y estn gravados con la tasa del 4,1% (29).
ii. Las rentas producidas por la enajenacin de los
bienes a que se refiere el artculo 2 de la Ley (30),
las que son de periodicidad anual(31).
iii. Las dems rentas de segunda categora, las que
son de realizacin inmediata yestn gravadas
con la tasa del 6.25% (32).
Finalmente, el segundo prrafo del artculo 51 de la
norma antes citada indica que las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales, domiciliadas en el
pas, que obtengan renta de fuente extranjera proveniente de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, que cumplan
determinadas condiciones establecidas en el artculo
51, sumarn y compensarn entre s dichas rentas y
si resultara una renta neta, esta se sumar a la renta
neta de la segunda categora producida por la enajenacin de los referidos bienes, esto es, a la renta
mencionada en el acpite ii del prrafo precedente.
b) Problemtica

El artculo 52-A de la Ley seala que la tasa del
Impuesto de 6,25% se aplica sobre la renta neta del
capital, lo cual es correcto en el supuesto indicado
en el acpite iii del literal a) precedente, esto es,
sobre las rentas del capital de realizacin inmediata
distintas de dividendos.

Sin embargo, se ha omitido incluir que la tasa del
Impuesto se aplica, en el caso de rentas del capital
por la enajenacin de valores mobiliarios, sobre la
renta neta por la enajenacin de dichos bienes ms
la renta neta de fuente extranjera a que se refiere el
segundo prrafo del artculo 51 antes citado.

Cabe destacar que dicha omisin no puede llevar de
modo alguno a concluir que la Ley no ha previsto
la tasa con la que se encuentra gravada la renta de
(29) El artculo 73-A de la Ley seala que la retencin del impuesto a los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades tiene carcter definitivo.
(30) Incluidas las ganancias de capital y rentas previstas en los incisos j) y I) del artculo 24 de la Ley.
(31) El primer prrafo del artculo 49 de la Ley prev que estas rentas se determinan anualmente.
(32) El primer prrafo del artculo 72 de la Ley establece que la retencin del impuesto tiene carcter definitivo.
252
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fuente extranjera, toda vez que el aludido artculo 51 seala de manera expresa que esa renta de
fuente extranjera se debe sumar con la renta neta
de segunda categora por enajenacin de valores
mobiliarios.
No obstante lo antes sealado, resulta de importancia modificar el artculo 52-A a efecto de mejorar
la tcnica legislativa sealando de manera ordenada
que la alcuota del Impuesto se aplica sobre la suma
de rentas del capital por enajenacin de valores mobiliarios y de fuente extranjera que renan las condiciones previstas en el artculo 51 de la Ley.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso i)
propone modificar el artculo 52-A a efecto de aclarar que en el caso de rentas de capital de periodicidad
anual (por enajenacin de valores mobiliarios) la alcuota del 6,25% se aplica sobre la suma de las rentas
netas del capital ms las rentas de fuente extranjera
por enajenacin de valores mobiliarios a que se refiere
el segundo prrafo del artculo 51 de la Ley.

La propuesta normativa implica modificar el artculo 52-A de la Ley.
8. DIFERENCIAS DE CAMBIO APLICABLES A EXISTENCIAS Y ACTIVOS FIJOS
a) Situacin actual

El artculo 61 de la Ley establece las normas apiicabies para la determinacin del Impuesto por operaciones en moneda extranjera.

Es as que en su inciso d) dispone que las diferencias
de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, debern ser incluidas en
la determinacin de la materia imponible del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad o prdida.

Por su parte, los incisos e) y f) del citado artculo sealan que las diferencias de cambio originadas por pasivos
en moneda extranjera relacionados con existencias o
activos fijos debern afectar el vaior neto de los inventarios o el costo del activo, respectivamente.
b) Problemtica

Los incisos e) y f) del artculo 61 de la Ley antes
citados, generan los siguientes problemas:
Dificultan el control por parte de la SUNAT del
valor del activo y, en el caso de activos fijos, de
la depreciacin.
Generan sobrecostos de cumplimiento para el
contribuyente, sin causa que lo justifique.

As, en el caso de las existencias, la diferencia de cambio debe integrarse al costo de los inventarios, lo cual
resulta ser complicado de por s, dado que frente a un
determinado pasivo en moneda extranjera se debe verificar si este est relacionado (o est identificado) con
los inventarios. De ser as, la diferencia de cambio afecta el valor neto de los inventarios, es decir, afectar el
costo de cada unidad de existencia; en caso contrario,
afectar a los resultados del ejercicio.

Adems, tal disposicin genera que los contribuyentes, sin estar obligados (33), decidan llevar un sistema de
contabilidad de costos, pues slo ste les permite controlar la asignacin de la diferencia de cambio al costo
de las existencias, lo cual constituye un sobrecosi de
cumplimiento para el contribuyente. En caso contrario, esto es, si no se lleva el sistema de contabilidad de
costos, el control para el propio contribuyente y para
la SUNAT resulta muy difcil.

Tratndose de las diferencias de cambio relacionadas
con los activos fijos, cabe destacar que al formar parte
del activo, el control tambin resulta complicado, pues
no slo se debe verificar que dicha diferencia forme
parte del activo, sino tambin su depreciacin, incluso
cuando tal diferencia resulte nfima.

Asimismo, es importante tener en cuenta que la
volatilidad del tipo de cambio implicara que de
mantenerse el tratamiento vigente se deba realizar
ajustes permanentemente, sea por depreciacin o
por apreciacin de la moneda, lo que conllevara
que, en algunos casos, incrementos intrascendentes
realizados previamente al valor de los activos fijos
y en proceso de depreciacin, posteriormente se reviertan, haciendo complejo el control que se deba
realizar a la depreciacin originada en diferencias de
cambio, sin importar inclusive si aqullas son significativas o no en la determinacin del Impuesto.

Cabe destacar que existe una diferencia entre la norma tributaria y la Norma Internacional de Contabilidad 21 "Efectos de la variacin en los tipos de cambio
(33) Debido a que sus ingresos brutos no exceden las 1 500 UIT.
253
Reforma Tributaria
de la moneda extranjera" (34), pues esta ltima seala

como criterio general que la diferencia de cambio
se reconozca como gasto del ejercicio. Esto genera
contingencias en los casos de diferencias de cambio
vinculadas a bienes del activo fijo, puesto que conforme al inciso b) del artculo 22 del Reglamento
de la Ley, la depreciacin aceptada tributariamente
ser aqulla que se encuentre contabilizada dentro
del ejercicio gravable en los libros y registros contables(35), siendo que aun cuando tributariamente tales
diferencias de cambio forman parte del costo y, por
ende, son depreciables, contablemente las mismas
afectan los resultados del ejercicio, por lo que no son
contabilizadas como depreciacin.
c) Propuesta

En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso c)
propone derogar los incisos e) y f) del artculo 61 de la
Ley, por lo que las diferencias de cambio relacionadas
con mercancas y activos fijos se regiran por el inciso
d) del referido artculo que prev, como regla general,
que las diferencias de cambio que resulten de expresar
en moneda nacional los saldos de moneda extranjera
correspondientes a activos y pasivos, debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible
del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad o como prdida.

De esta manera, se eliminaran las dificultades de control o los mayores sobrecostos que genera la contabilzacin de las diferencias de cambio como costo de los
activos e, inclusive, las contingencias que se generan por
la obligacin de contabilizar la depreciacin para que
sea aceptada tributariamente, en tanto tales diferencias
afectaran nicamente los resultados del ejercicio.

Ahora bien, a fin de no alterar el tratamiento otorgado hasta antes de la entrada en vigencia de la ley
propuesta, se plantea que las diferencias de cambio
a que se refieren los incisos e) y f) del artculo 61
de la Ley, generadas hasta antes de su derogacin,
continuarn rigindose por lo establecido en los
referidos incisos. En consecuencia, las diferencias
de cambio a las que se aplicaba dichos incisos se

sujetarn a lo dispuesto por el inciso d) del artculo
61 de la Ley cuando sean generadas a partir de la
entrada en vigencia de la ley que se propone.

La propuesta normativa implica derogar los incisos
e) y f) del artculo 61 de la Ley.
9. EMPRESAS DE CONSTRUCCIN - DEROGACIN
DEL INCISO C) DEL ARTCULO 63 DE LA LEY
a) Situacin actual

El inciso a) del artculo 57 de la Ley establece que
las rentas de tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Asimismo, conforme a lo dispuesto en el tercer prrafo del citado artculo, igual regla se aplica tratndose de la imputacin de los gastos.

De otro lado, el artculo 63 de la Ley ha previsto un
tratamiento especial a las empresas de construccin
o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable,
estableciendo que dichas empresas podrn acogerse
a uno de los siguientes mtodos para asignar la renta
bruta o los resultados a cada ejercicio gravable:
a) Mtodo de los importes cobrados. Consiste en
asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta
que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de la ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
b) Mtodo de los trabajos ejecutados. Consiste
en asignar a cada ejercicio gravable la renta
bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, durante el ejercicio comercial,
los costos correspondientes a tales trabajos; o,
c) Mtodo del diferimiento hasta la terminacin
de la obra. Consiste en diferir los resultados
hasta la total terminacin de las obras, cuando
stas, segn contrato, se deban ejecutar, dentro
(34) De acuerdo con lo previsto en el artculo 223 de la Ley N. 26887, Ley General de Sociedades, y la Resolucin de
Contadura Pblica de la Nacin N. 013-1998-EF, los estados financieros deben prepararse en concordancia con
las Normas Internacionales de Contabilidad.
(35) Lo cual ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal en distintas resoluciones (ver las Resoluciones N.os 00322-1-2004
y 05038-1-2006) sealando que la obligacin de efectuar el registro contable de las depreciaciones condiciona la
posibilidad de deducir este concepto para efecto de la determinacin de la renta neta.
254
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de un plazo no mayor de 3 aos, en cuyo caso los

Impuestos que corresponden se aplicarn sobre
la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se reciban oficialmente, cuando este requisito se debe
recabar segn las disposiciones vigentes sobre la
materia. En caso que la obra se deba terminar o
se termine en un plazo mayor de 3 aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a
la liquidacin del avance de la obra por el trienio
y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos
a que se refieren los literales precedentes.
Como se puede apreciar, conforme al mtodo general para la imputacin de las rentas, estas se reconocen en el ejercicio en que se devenguen; en tanto
que tratndose de contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable,
ejecutadas por empresas de construccin o similares,
respecto de las rentas derivadas de las mismas se
puede aplicar el mtodo de los importes cobrados,
de los trabajos ejecutados, o el del diferimiento hasta la terminacin de la obra, antes aludidos, para la
asignacin de las mismas a cada ejercicio gravable.
b) Problemtica

El mtodo del diferimiento contemplado en el inciso c) del artculo 63 de la Ley ocasiona un costo
para el Estado al dificultar innecesariamente la labor de fiscalizacin y control de la Administracin
Tributaria, pues al fiscalizar el ejercicio en que las
obras concluyeron, tiene que revisar ingresos, costos y gastos de hasta tres aos anteriores.

Adems, la utilizacin del citado mtodo por las empresas constructoras o similares se presta a que incumplan
el pago del Impuesto correspondiente al ejercicio en
que se culminan las obras, pues existe la posibilidad de
que tras dicha culminacin, las empresas de construccin o similares desaparezcan del mercado o adquieran
la condicin de no habidas, poniendo en riesgo el cobro
del citado Impuesto por el Estado.
De otro lado, desde el punto de vista contable, los

contratos de construccin se encuentran regulados
por la NIC 11 - Contratos de Construccin. La versin
de dicha NIC vigente hasta el 31-12-1994 contemplaba entre los mtodos vlidos para la contabilizacin de los contratos de construccin en los estados
financieros del contratista, el mtodo conocido como
"mtodo de terminacin del contrato". Este mtodo
permita a las empresas diferir el reconocimiento de
los resultados de los contratos de construccin hasta
la culminacin de los mismos. Su principal ventaja
estaba en el hecho que los resultados reflejados eran
los efectivamente obtenidos al terminarse el contrato de construccin y no estimaciones que eventualmente requeran ser ajustadas con posterioridad.
Al respecto, cabe indicar que el inciso c) del artculo 63
de la Ley recoge en sus aspectos ms importantes el
mtodo de terminacin del contrato; y que la existencia
de este mtodo en la norma tributaria se justificaba en
el contexto de inestabilidad econmica y variacin de
los precios que se vivi entre los aos de 1980 y los
primeros de la dcada que comenz en 1990.
Ahora bien, en la actual versin de la NIC 11(36) se
elimina el mtodo de terminacin del contrato y se
establece que los ingresos de actividades ordinarias y
los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingresos de dichas actividades y gastos
respectivamente, con referencia al estado de realizacin de la actividad producida por el contrato al final
del perodo sobre el que se informa.
El tratamiento que la NIC 11 dispensa a los ingresos
de actividades ordinarias y gastos con referencia al
grado de realizacin del contrato es denominado
mtodo del porcentaje de terminacin (37). Bajo este
mtodo, los ingresos de actividades ordinarias del
contrato se reconocen como tales, en el resultado
del perodo, a lo largo de los perodos contables en
los que se lleve a cabo la ejecucin del contrato (38).
Como se aprecia, las normas contables actualmente
vigentes disponen que los ingresos de los contratos
(36) Aprobada por la Resolucin N. 007-96-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, vigente para los estados
financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995. Dicha versin fue modificada
mediante la Resolucin N 044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, la cual entr en vigencia
a partir del 01-01-2011.
(37) Segn el prrafo 25 de la NIC 11.
(38) Asimismo, de acuerdo a lo sealado en el prrafo 32 de dicha NIC, si el ingreso no puede ser medido de manera
confiable, su reconocimiento se efecta en la medida en que sea probable que los costos en que se ha incurrido
sean recuperables y que los costos sean reconocidos en la medida en que se incurra en ellos.
255
Reforma Tributaria
de construccin se pueden reconocer en el mismo

ejercicio en que se generan cuando el ingreso puede ser estimado de manera confiable y se identifiquen los costos; lo cual lleva a la situacin en que
no obstante que tales ingresos se deben contabilizar
en dicho ejercicio, no se imputen tributariamente al
resultado de ese mismo ejercicio sino al de ejercicios
siguientes, en aplicacin del mtodo del diferimiento
regulado en el inciso c) del artculo 63 de la Ley.
Por todo lo antes sealado, el mtodo de diferimiento constituye una ventaja injustificada para las
empresas constructoras o similares en relacin a los
contribuyentes que desarrollan otro tipo de actividades, quienes deben reconocer sus rentas atendiendo a las reglas generales del devengo, mientras que
aqullas se benefician financieramente por el retraso
del pago del Impuesto (39). Incluso puede acontecer
que dicho Impuesto no se llegue a cobrar nunca si
una vez que se concluyan las obras las empresas
deudoras desaparezcan del mercado o adquieran la
condicin de no habidas (40). Por esta razn, no se justifica que este mtodo se mantenga en las normas
del Impuesto, ms an si se tiene en cuenta que el
contexto de inestabilidad econmica y variacin de
los precios que explicaba antes su inclusin en dicha
normatividad no se presenta en la actualidad, en la
que se vive en un contexto econmico caracterizado
por precios estables (baja inflacin) y crecimiento
econmico originado por la inversin privada.

La propuesta normativa implica derogar el inciso c)
10. RETENCIONES A CARGO DE LAS INSTITUCIONES
DE COMPENSACIN Y LIQUIDACIN DE VALORES
a) Situacin actual

Mediante Decreto Legislativo N. 945, se incorporaron a la Ley las siguientes modificaciones:
Se sustituy el artculo 2 de la Ley, disponiendo
que constituye "ganancia de capital" cualquier
ingreso que provenga de la enajenacin de bienes
no destinados a ser comercializados en el mbito de un giro de negocio o de empresa, es decir,
las obtenidas por enajenaciones no habituales;
considerando en su inciso a) a la enajenacin, redencin o rescate de acciones y participaciones
obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
Se incorpor al artculo 24 de la Ley el inciso j),
disponiendo que las referidas ganancias de capital
realizadas por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar
como tal, son rentas de segunda categora.

c) Propuesta

A efecto de solucionar la problemtica existente
derivada de lo establecido en el inciso c) del artculo 63 de la Ley, y en ejercicio de las facultades
delegadas por el inciso a) del numeral 2 del artculo
2 de la Ley N. 29884, se propone derogar el citado
inciso c) a partir del 01-01-2013.

Adems, con la finalidad de no afectar a las empresas
de construccin o similares que hubieran adoptado el
mtodo de diferimiento en cuestin hasta antes de su
derogatoria por la ley propuesta, se dispone que estas
seguirn aplicando la regulacin establecida en dicho
inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecucin
de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al
01-01-2013, hasta la total terminacin de las mismas.
Posteriormente, mediante Ley N 29492 (41) se efectuaron las siguientes modificaciones:

Se modific el artculo 4 de la Ley, eliminndose
la norma referida a la determinacin de habitualidad en caso de enajenacin de valores mobiliarios efectuada por personas naturales.
Se incorpor el inciso p) al artculo 19 de la Ley,
disponiendo que se encuentran exoneradas del Impuesto las "ganancias de capital" provenientes de la
enajenacin de valores mobiliarios, efectuada por
una persona natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt por tributar como tal, hasta por
las primeras cinco (5) UITs en cada ejercicio gravable.
Se incorpor el inciso I) al artculo 24, estableciendo que son rentas de segunda categora
las producidas por la enajenacin, redencin
(39) Lo que ocasiona un perjuicio financiero para el Fisco.

(40) Supuesto en el cual el aludido perjuicio financiero devendra en prdida recaudatoria absoluta.
(41) Publicada el 31.12. 2009.
256
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
o rescate, segn sea el caso, "que se realice de

manera habitual", de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de
inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles
comerciales, valores representativos de cdulas
hipotecarias, obligaciones al portador u otros al
portador y otros valores mobiliarios.
Se sustituy el inciso d) del artculo 28 de la Ley,
disponiendo que se consideran rentas de tercera
categora, las ganancias de capital y los ingresos
por operaciones habituales a que se refieren
los artculos 2 y 4 de la Ley, respectivamente;
eliminando la referencia que haca ese artculo
a la posibilidad de considerar renta de tercera
categora a la obtenida por una persona natural,
sucesin indivisa y sociedad conyugal que opt
por tributar como tal, como consecuencia de la
enajenacin habitual de valores mobiliarios.
Se incorpor un penltimo prrafo al artculo 28
de la Ley, estableciendo que las rentas y ganancias
de capital producidas por la enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios que se realice
de manera habitual, de valores mobiliarios, slo
calificarn como de la tercera categora cuando
quien las genere sea una persona jurdica.
Finalmente, mediante Ley N 29645 (42) se modific el
inciso d) del artculo 71 de la Ley a fin de incorporar
a las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de
Valores o quienes ejerzan funciones similares (ICLV),
constituidas en el pas, como agentes de retencin
del Impuesto cuando se efecte la liquidacin en
efectivo de operaciones con instrumentos o valores
mobiliarios. El artculo 73-C de la Ley, incorporado
por la citada norma legal, regul lo referido a las
retenciones cuando se trate de rentas de personas
naturales, sucesiones indivisas y sociedad conyugales
que optaron por tributar como tales.
b) Problemtica

Un primer problema es el relacionado con la renta
generada por la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, en el caso de
personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades
conyugales que optaron por tributar como tales. Al
respecto, el inciso h) del artculo 1 del Reglamento,
que dispona que la persona natural con negocio que
enajene tales bienes asignados a la explotacin de

su negocio, genera ganancia de capital que tributar
de acuerdo a lo previsto en el inciso e) del artculo
28 de la Ley, fue derogado por la nica Disposicin
Complementaria Derogatoria del Decreto Supremo
N. 213-2011-EF (43).
Cabe destacar que al incorporarse el inciso I) al artculo 24 de la Ley, esto es, al considerarse como de
segunda categora la renta producida por la enajenacin habitual de los bienes efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal
que opt por tributar como tal, se tuvo por finalidad
que toda renta generada por tales sujetos por la enajenacin de valores mobiliarios sea considerada de
segunda categora. Ello se corrobora con lo previsto
en el artculo 28 de la Ley, al indicarse que tales rentas solo califican como de tercera categora cuando
quien las genere sea una persona jurdica.
No obstante, el tercer prrafo del artculo 73-C de
la Ley seala que la retencin del Impuesto efectuada por las ICLV respecto de las rentas generadas por
la enajenacin de valores mobiliarios, tendr carcter de pago a cuenta del Impuesto y ser utilizado
como crdito contra los pagos a cuenta de tercera
categora o contra el pago del Impuesto por rentas
de segunda categora.
Por tal motivo, corresponde modificar el citado tercer prrafo del artculo 73-C a fin de eliminar la
mencin a rentas de tercera categora.
Un segundo problema se genera debido a que el primer prrafo del artculo 73-C de la Ley dispone que
en el caso de enajenacin de valores mobiliarios,
efectuada por una persona natural, sucesin indivisa
o sociedad conyugal que opt por tributar como tal,
domiciliada en el pas, que sea liquidada por una ICLV
constituida en el pas, esta entidad debe determinar,
al cierre de cada mes, las retenciones que corresponden a cada contribuyente, deduciendo entre otros
conceptos las prdidas de capital por la enajenacin
de "valores emitidos por sociedades constituidas en el
pas" (prdida de fuente peruana).
Sin embargo, se omiti disponer de manera expresa que
al efectuar la determinacin mensual, las ICLV deben
deducir contra las rentas de fuente extranjera (sobre las
cuales tambin deben efectuar retenciones del Impuesto), las prdidas de capital generadas por la enajenacin
(42) Publicada el 31.12.2010.

(43) Publicado el 29.11. 2011.
257
Reforma Tributaria
de valores mobiliarios emitidos por sociedades constituidas en el exterior (prdida de fuente extranjera).
c) Propuesta

Teniendo en consideracin la problemtica descrita
anteriormente y en ejercicio de las facultades delegadas por el inciso g) del numeral 2 del artculo 2 de
la Ley N. 29884, se propone:
Eliminar cualquier referencia a los casos en que
las rentas obtenidas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que
optaron por tributar como tal, por la enajenacin de valores mobiliarios se consideren rentas de tercera categora, indicando de manera
expresa que en todos los casos tales sujetos
generan rentas de segunda categora.
Establecer que las ICLV, al efectuar la liquidacin
mensual de las retenciones sobre rentas de fuente
extranjera, debern compensar contra las referidas rentas, las prdidas de capital generadas por
la enajenacin de valores mobiliarios emitidos por
sociedades constituidas en el exterior (prdidas
de fuente extranjera). Cabe precisar que a fin de
resguardar la seguridad jurdica esta modificacin
debe ser aplicable a la liquidacin de las retenciones que se efecten a partir del mes de agosto de
2012, lo que permitir a las ICLV adecuarse a esta
normativa. Adicionalmente, dado que las ICLV no
tenan la obligacin de guardar un registro sobre
prdidas de fuente extranjera, en la liquidacin de
las retenciones que realicen a partir de dicho mes
slo debern considerar las prdidas generadas en
el mes de agosto y en los siguientes.

La propuesta normativa implica modificar el artculo 73-C de la Ley, as como dictar una disposicin
final y una transitoria.
11. IMPUTACIN DE RESULTADOS EN OPERACIONES
CON VALORES
a) Situacin actual

De conformidad con el numeral 1 de la Segunda
Disposicin Complementaria Final de la Ley N.
29645, el Impuesto en las operaciones de reporte
y pactos de recompra surgir cuando se realice la
liquidacin de la transferencia final.

Igualmente, el numeral 2 de la aludida disposicin
seala que en las operaciones de prstamo burstil,
258
el Impuesto por estas operaciones para el prestamista surgir cuando se realice la liquidacin de la
segunda transferencia.
Por su parte, el artculo 57 de la Ley dispone que
las rentas de primera y tercera categoras se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen, mientras que las dems rentas se imputarn al ejercicio gravable en que se perciban.
b) Problemtica

El principal propsito de la Segunda Disposicin
Complementaria Final de la Ley N. 29645 es uniformizar el tratamiento tributario vinculado con las
operaciones de reporte, toda vez que antes de la Ley
N. 29645, slo se reconoca como operaciones de
financiamiento a las transacciones reguladas por la
Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, no obstante
que las operaciones de reporte o prstamo burstil
reguladas por CONASEV, tambin se caracterizaban
por ser operaciones de renta fija a corta plazo.

En efecto, de la aplicacin literal de la Segunda Disposicin Complementaria Final de la Ley N. 29645
se desprende que sin importar el tipo de renta que
genera para el beneficiario de la renta fija (intereses)
por las operaciones de reporte o prstamo burstil,
se aplicar el criterio de la percepcin, es decir, en la
fecha de liquidacin de la operacin.

Teniendo en cuenta que la norma no tiene por objeto
establecer un tratamiento distinto para los intereses
percibidos por personas jurdicas domiciliadas que
realicen operaciones de reporte o prstamo burstil,
sino reconocer un tratamiento tributario adecuado
de acuerdo con la naturaleza de la operacin, resulta
necesario establecer que cuando la norma menciona
que la obligacin surgir cuando se realice la liquidacin de la transferencia final o la liquidacin de la segunda transferencia para las operaciones de reporte y
de prstamo burstil, se est refiriendo al tratamiento
aplicable a las personas naturales que, de conformidad
con el artculo 57 de la Ley, imputan los resultados al
ejercicio de acuerdo con el criterio de lo percibido.
c) Propuesta

En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso a)
propone dictar una norma que disponga que el criterio
del devengo se aplique cuando la renta generada sea de
tercera categora, y el criterio del percibido cuando se
trate de una renta de segunda categora.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta

La propuesta implica aprobar una disposicin complementaria final en el proyecto de decreto legislativo.
12. NORMAS ANTIELUSIVAS

12.1 No deducibilidad de prdidas de capital por
enajenacin de valores mobiliarios
a) Situacin actual
De acuerdo con la legislacin tributaria vigente,
especficamente, los artculos 36 y 37 de la
Ley, para efectos de la determinacin de la renta
neta de segunda y tercera categoras generada
por contribuyentes domiciliados en el pas, se
admite la deduccin de prdidas de capital de
la misma categora que sean generadas en la
enajenacin de valores mobiliarios.
As, en el caso de la determinacin de la renta
neta de segunda categora, el segundo prrafo
del artculo 36 de la Ley dispone que las prdidas de capital originadas en la enajenacin de
los bienes a los que se refiere el inciso a) del
artculo 2 de la Ley, se compensarn contra la
renta neta anual originada en la enajenacin de
los bienes antes mencionados, estableciendo
como nico lmite que stas no puedan compensarse en los ejercicios siguientes.
Por otro lado, en el caso de la determinacin de
la renta neta de tercera categora, el artculo 37
de la Ley establece que se deducir de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, as como los vinculados con
la generacin de ganancias de capital.
Atendiendo a ello, cuaiquier prdida de capital
generada en la enajenacin de valores mobiliarios resulta deducible para la determinacin tanto de la renta neta de segunda categora como
de tercera categora, aun cuando tal prdida hubiera sido generada con el propsito de reducir o
eliminar la renta del ejercicio, erosionando as la
base de clcuio del Impuesto.
b) Problemtica
La creacin de prdidas artificiales permite a los
contribuyentes, tanto perceptores de rentas de
segunda categora como de tercera categora,

disminuir la base de clculo del Impuesto mediante la compensacin de las referidas prdidas, de modo tal que el Impuesto resulte menor
o incluso no se determine Impuesto alguno.
Para estos efectos, se entiende como prdidas
artificiales aquellas en las que los contribuyentes incurren con el nico propsito de generar
una ventaja fiscal, sin responder a una razn
propia del negocio del contribuyente.
Internacionalmente, es muy conocida la prctica de crear prdidas artificiales mediante la
enajenacin de valores mobiliarios y re-adquisicin posterior, a la que se denomina wash sales.
En efecto, los contribuyentes pueden tomar ventaja de la cada de los precios en los mercados
burstiles y extraburstiles para enajenar los
valores mobiliarios que mantengan en sus inversiones y generar prdidas de capital (44) que
reducirn o eliminarn la base de su Impuesto.
Posteriormente, incluso el mismo da de la enajenacin, dichos contribuyentes adquieren el
mismo tipo y nmero de valores mobiliarios que
enajenaron, u opciones de compra sobre ellos.
El resultado de las transacciones antes descritas
ser que el contribuyente genere una prdida
de capital que reducira su Impuesto a la Renta,
pero manteniendo (o asegurando la posibilidad
de mantener) los mismos valores mobiliarios que
posea antes de la generacin de la referida prdida. Ergo, no hubo una variacin en sus inversiones pero s la creacin de un escudo fiscal.
Ahora bien, como no toda enajenacin de la
cual se derive prdida de capital es per se sinnimo de una estrategia de evasin fiscal dirigida
a disminuir la base de clculo del Impuesto a la
Renta, se debe tomar en consideracin aquellas
circunstancias prximas a la enajenacin de los
valores mobiliarios.
As pues, la adquisicin de valores mobiliarios del
mismo tipo en un periodo de tiempo prximo a
la enajenacin, evidenciara que la intencin del
contribuyente al transferir los valores mobiliarios
no fue desprenderse definitivamente de stos,
sino tan slo la obtencin una ventaja fiscal.
()
(44) Las referidas prdidas estarn determinadas por la diferencia entre el valor de mercado de dichos bienes en el momento de su enajenacin y el costo computable de los mismos.
259
Reforma Tributaria
c) Propuesta
A fin de prevenir la precipitacin de prdidas de
capital en menoscabo de la base imponible del
Impuesto a la Renta y en ejercicio de las facultades delegadas por el inciso f) del numeral 2 del
artculo 2 de la Ley N. 29884, se propone que
las prdidas de capital generadas por la enajenacin de valores mobiliarios no sean deducibles para efectos de la determinacin de la renta neta de segunda y tercera categoras, cuando
el mismo da o dentro de los 30 das anteriores
o posteriores a la enajenacin, el enajenante
adquiera valores mobiliarios similares a los enajenados, u opciones de compra sobre ellos.
El detalle de la propuesta y sus efectos, se describen a continuacin.
I. Configuracin del supuesto antielusivo

A. Adquisicin posterior
Para que opere la norma antielusiva, esto es, la
no deducibilidad de las prdidas de capital por
enajenacin de valores mobiliarios, es necesario que concurran conjuntamente las siguientes
circunstancias: (i) adquisicin de los mismos valores mobiliarios o substancialmente idnticos;
y, (ii) temporalidad de la enajenacin.
i. Adquisicin de los mismos valores mobiliarios o substancialmente idnticos:
Para estos efectos, se considera que estamos ante los mismos valores mobiliarios
o substancialmente idnticos cuando los
valores adquiridos o sobre los cuales se
haya celebrado opciones de compra sean
del mismo tipo que los enajenados, esto
es, que otorguen al titular iguales derechos y correspondan al mismo emisor.
ii. Temporalidad de la enajenacin:
La propuesta antielusiva parte de una presuncin que no admitira prueba en contrario, donde la prdida de capital derivada de la
enajenacin de valores mobiliarios, es una estrategia para menoscabar la base imponible
del Impuesto, siempre que esta transaccin
est seguida en un plazo de 30 das calendarios de la adquisicin de valores del mismo
tipo, u opciones de compra sobre los mismos.
As pues, la propuesta normativa parte por presumir sin admitir prueba en contrario que un
contribuyente buscara generar prdidas artificiales de capital cuando ste adquiera, en un
periodo breve de tiempo, el mismo tipo de valores mobiliarios enajenados en la transaccin
generadora de prdidas, u opciones de compra
sobre ellos. Esa presuncin se basa en que, esencialmente, el contribuyente se mantendra en la
misma posicin econmica en la que se encontraba antes de generar la prdida de capital (45).
()
B. Adquisicin anterior
Establecida la norma antielusiva antes descrita,
los contribuyentes podran eludirla efectuando la
adquisicin de los valores mobiliarios o de las opciones de compra previamente a la enajenacin.
()
Como se puede apreciar, aun cuando la prdida
de capital sea menor, el mecanismo seguira
sirviendo como una forma de reducir la base
imponible del Impuesto a la Renta. Por tal
motivo, resulta necesario establecer que tampoco se reconocer las prdidas de capital por
enajenacin de valores mobiliarios cuando 30
das antes de la enajenacin, o el mismo da,
el contribuyente hubiese adquirido valores del
mismo tipo u opciones de compra sobre ellos.
No obstante, esta norma antielusiva que se
aplicara cuando el contribuyente hubiese
adquirido valores similares previamente a la
enajenacin, no se deber aplicar cuando el
contribuyente enajene el total de los valores
mobiliarios, pues, en principio, se entendera en
ese caso que su objetivo no fue crear prdidas
artificiales. Lo antes sealado es sin perjuicio
que, si el contribuyente adquiere valores mobiliarios del mismo tipo, u opciones de compra
sobre ellos, dentro de los 30 das siguientes a la
enajenacin o el mismo da, se aplique la norma antielusiva descrita en A.
En consecuencia, para que opere la norma
antielusiva es necesario que concurran conjuntamente las siguientes circunstancias:
i. Adquisicin de los mismos valores mobiliarios o substancialmente idnticos, o de
opciones de compra sobre los mismos, lo
(45) JOHNSON, Linda M; Federal Tax Court; Tax Law Editors, Pg.805.1; 2009.
260
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
que ha sido explicado en el caso de adquisiciones posteriores; y,

ii. Temporalidad de la enajenacin. En este
caso la propuesta antielusiva parte de una
presuncin que no admitira prueba en
contrario, donde la prdida de capital derivada de la enajenacin de valores mobiliarios es una estrategia para menoscabar la
base imponible del Impuesto, siempre que
dentro de los 30 das anteriores a esta transaccin, o el mismo da, el contribuyente
hubiese adquirido valores del mismo tipo
u opciones de compra sobre ellos.
iii. Enajenacin parcial de los valores mobiliarios, esto es, que luego de la enajenacin, el contribuyente mantenga valores
del mismo tipo en propiedad, u opciones
de compra sobre los mismos.
II. Supuestos excluidos de la limitacin a la deduccin de prdidas de capital

No deben estar comprendidas dentro de la limitacin de deduccin de prdidas de capital aquellas
operaciones en las cuales la probabilidad de que
hayan sido generadas slo para obtener una ventaja fiscal sea mnima o inexistente.
Atendiendo a ello, quedan excluidas de la presente
propuesta las prdidas generadas por transacciones realizadas a travs de los fondos mutuos de
inversin en valores, fondos de inversin, fondos
de pensiones, fideicomisos bancarios y de titulizacion (en adelante, fondos y fideicomisos). ()
Es as que, de las normas que regulan los fondos y
fideicomisos antes mencionadas, se puede inferir
que: i) los patrimonios autnomos que se conforman con los fondos y fideicomisos son administrados por entidades independientes y distintas de
los beneficiarios de la renta que pudieran generar
tales patrimonios, ii) las entidades que administran
tales patrimonios (sociedades administradoras, AFP,
sociedades titulizadoras y fiduciarios bancarios) son
autorizadas y supervisadas por la SBS o la SMV, y iii)
la administracin de los patrimonios en mencin se
efecta de acuerdo con los actos constitutivos y las
normas legales y reglamentarias respectivas.
Por tal motivo, sera improbable que las prdidas de capital generadas a travs de los mencionados fondos y fideicomisos tengan propsitos
elusivos, esto es, que se generen para erosionar
la base de clculo del Impuesto.
La elusin tributaria a travs de la precipitacin de

prdidas mediantes fondos y fideicomisos es an
menos probable cuando los sujetos del impuesto son personas naturales, sucesiones indivisas o
sociedades conyugales que optaron por tributar
como tales; ello debido a que de acuerdo con los
artculos 57 de la Ley y 31-A de su Reglamento,
las rentas de segunda categora son atribuidas por
los fondos y fideicomisos a dichas personas cuando las pongan a disposicin, esto es, cuando ellas
perciban las rentas y no cuando las rentas sean
percibidas por el fondo o fideicomiso.
Las referidas reglas de imputacin de rentas en el
caso de personas naturales ponen en evidencia la
falta de utilidad en la precipitacin de prdidas de
capital para la reduccin de la base de clculo del
Impuesto a la Renta, toda vez que bastar con diferir el momento de la puesta a disposicin de las
rentas generadas para que no surja la obligacin
de efectuar el pago del Impuesto a la Renta.
III. Determinacin de las prdidas de capital no

deducibles
Una vez determinada la prdida de capital de
cada enajenacin de valores mobiliarios, la prdida no deducible ser determinada tomando en
consideracin las siguientes premisas:
A. Tratndose de la adquisicin de valores
mobiliarios del mismo tipo en un nmero
menor al enajenado
En los supuestos en que el nmero de valores
mobiliarios adquiridos del mismo tipo, o cuya
opcin de compra hubiera sido adquirida, sea
menor al nmero de valores mobiliarios enajenados, el contribuyente tendr derecho a deducir en la determinacin de la renta neta de
segunda o tercera categora, segn corresponda, la prdida de capital generada por aquellos
valores mobiliarios del mismo tipo que hubieran sido enajenados definitivamente (esto es
aquellos no adquiridos nuevamente).
Para estos fines, se deber determinar a qu
enajenacin de valores mobiliarios se le aplicar
la regla antielusiva. Ello se llevar a cabo comparando el nmero de valores mobiliarios transferidos con los valores mobiliarios adquiridos o
cuya opcin de compra hubiese sido adquirida.
()
De lo anterior, se puede colegir que en caso el
261
Reforma Tributaria
contribuyente adquiera un nmero de valores

mobiliarios igual o mayor a los valores mobiliarios enajenados, no podr deducir el ntegro de la
prdida de capital generada por la enajenacin.
B. Tratndose de la enajenacin de valores
mobiliarios en distintas oportunidades
En caso el contribuyente efecte la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo, o
de opciones de compra sobre ellos, que hubiesen sido enajenados en distintas oportunidades, la prdida de capital no deducible ser
determinada bajo la premisa que las primeras
entradas corresponden a las primeras salidas.
()
Como se puede apreciar, para efectos de la
determinacin de la prdida de capital no
deducible, se deber incluir slo las adquisiciones realizadas 30 das antes o despus
de la enajenacin, o el mismo da, que d
lugar a la obtencin de prdidas de capital.
Esto es, en caso de haber adquisiciones anteriores a los 30 das que preceden a la enajenacin, tales adquisiciones no debern ser
consideradas para el anlisis respectivo.
adquiridos con posterioridad a la generacin

de prdidas, que hubieran dado lugar a la no
deducbilidad de tales prdidas, ser igual a su
costo de adquisicin incrementado en el importe de la prdida de capital no deducible; en
otras palabras, la prdida no deducible implica
para los contribuyentes un mayor costo de los
valores mobiliarios adquiridos.
()
B. Tratndose de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad a la generacin de

prdidas de capital no deducibles
El costo computable de los valores mantenidos
con posterioridad a la enajenacin estar determinado por el costo promedio ponderado,
incrementado en el importe de la prdida de
capital no deducible. El costo promedio ponderado ser determinado conforme con lo dispuesto en el inciso e) del numeral 21.2 del artculo 21 de la Ley, el cual resulta de aplicacin
no solo a las acciones y participaciones, sino
tambin a cualquier otro valor mobiliario, de
acuerdo con el numeral 21.3 del citado artculo.
()
IV. Ajuste del costo computable de los valores

mobiliarios adquiridos que dieran lugar a la
limitacin de las prdidas de capital
No obstante que las prdidas artificiales de capital no seran deducibles en la determinacin de la
renta neta del contribuyente, el efecto econmico
de las mismas debe ser reconocido en el costo
computable de los valores mobiliarios del mismo
tipo adquiridos con posterioridad a la enajenacin
o mantenidas con anterioridad de ser el caso.
En otros trminos, el reconocimiento de la prdida de capital sera diferido hasta el momento
en que los valores mobiliarios adquiridos del
mismo tipo sean enajenados definitivamente,
momento en el cual se tomar como costo
computable el costo que corresponda, incrementado en la prdida no deducible.
Lo sealado se explica con mayor detalle a continuacin:
12.2 Reduccin de capital considerada como dividendo u otra forma de distribucin de utilidades
A. Tratndose de valores mobiliarios adquiridos con posterioridad a la generacin de

las prdidas de capital no deducibles
El costo computable de los valores mobiliarios
a) Situacin actual
El artculo 24-A de la Ley contiene una relacin
de supuestos que califican como dividendos y
cualquier otra forma de distribucin de utilida-
262

La propuesta normativa implica incorporar en la
Ley las siguientes disposiciones:
Los prrafos tercero, cuarto y quinto al artculo 36,
El inciso r) al artculo 44, y
Un nuevo numeral 21.4 al artculo 21,
as como re-enumerar los prrafos 21.4,
21.5, 21.6 y 21.7 del mismo artculo.
Asimismo, en una disposicin complementaria
final se precisa que la nueva regulacin no se
aplica a las operaciones de reporte, pactos de
recompra y prstamos burstiles a los que hace
referencia la segunda disposicin complementaria final de la Ley N. 29645, en tanto no generan ganancias o prdidas de capital.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
des (55), los cuales son gravados con el Impuesto

con la tasa del 4,1%.
En tal sentido, los incisos a) y b) del referido artculo prevn que para los efectos del Impuesto
se entiende por dividendos a las utilidades que
las personas jurdicas a que se refiere el artculo
14 de la Ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, y
a la distribucin del mayor valor atribuido por
revaluacin de activos, respectivamente, sea
que la distribucin se realice en efectivo o en
especie, salvo mediante ttulos de propia emisin representativos del capital.
Asimismo, el artculo 88 del Reglamento de
la Ley establece para estos efectos que, entre
otros conceptos, se entiende por dividendos a
la disposicin de reservas de libre disposicin y
adelanto de utilidades.
Por su parte, los incisos c) y d) del aludido artculo 24-A califican como dividendos a la reduccin de capital, en los siguientes supuestos:
Hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin,
primas o reservas de libre disposicin capitalizadas previamente, salvo que la reduccin se destine a cubrir prdidas conforme a lo.dispuesto
en la Ley General de Sociedades.
Arla diferencia entre el valor nominal de los ttulos representativos del capital ms las primas
suplementarias, si las hubiere y los importes
que perciban los socios, asociados, titulares o
personas que la integran, en la oportunidad en
que opere la reduccin de capital o la liquidacin de la persona jurdica.
b) Problemtica
De conformidad con el inciso c) del artculo 24A de la Ley, para que la reduccin de capital sea
considerada como dividendo requiere de una condicin: la capitalizacin previa de las utilidades,
excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin,
primas o reservas de libre disposicin.
Cabe precisar que el objeto del referido inciso
c) es evitar que los contribuyentes eludan el
pago del Impuesto, los cuales para evitar que
las utilidades sean consideradas dividendos al
momento de distribuirlas a sus socios, las capitalizan y posteriormente reducen el capital, con
lo cual estaran distribuyendo ya no utilidades,

sino parte del capital de la empresa.
No obstante, en la realidad se han presentado casos
donde las empresas, teniendo utilidades acumuladas, deciden optar por reducir su capital social, alegando que la referida reduccin slo corresponde
a los aportes efectuados por los accionistas. Sin
embargo, posteriormente capitalizan aquellas utilidades que mantenan acumuladas al momento de
la referida reduccin, regresando as el capital social
a la situacin anterior.
De esta manera, como la reduccin de capital no
fue precedida por una capitalizacin, aqulla no
cumple la condicin del inciso c) del artculo 24-A
de la Ley y, por tanto, no califica como dividendo
al amparo de la referida norma legal (56). Bajo este
escenario, resulta conveniente prever que se debe
considerar tambin como dividendos a la reduccin
de capital cuando existen utilidades, excedente de
revaluacin, ajuste por reexpresin, primas o reservas de libre disposicin no distribuidos, hasta por el
importe equivalente a dichos conceptos.
c) Propuesta
A efecto de solucionar la problemtica descrita
y en ejercicio de las facultades delegadas por el
inciso f) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley
N 29884, se propone incorporar una norma que
califique como dividendo la reduccin de capital
cuando, al momento de la reduccin, la empresa
tenga utilidades, excedente de revaluacin, ajuste
por reexpresin, primas o reservas de libre disposicin no distribuidos. En tal caso, la reduccin de
capital ser considerada como dividendo hasta
por el importe equivalente a dichos conceptos.
Ahora bien, toda vez que la referida reduccin de
capital es considerada como dividendo como una
manera de prevenir una distribucin encubierta
de utilidades, en caso dichas utilidades (y dems
conceptos descritos en el prrafo precedente) sean
posteriormente distribuidas, no debern ser consideradas como dividendos, pues en caso contrario se
estara gravando como dividendo una reduccin de
capital que podra implicar la devolucin de aportes.
Se debe tener en cuenta que si el acuerdo de distribucin de utilidades es por un importe mayor al capital reducido y calificado como dividendo, la diferencia entre ambos ser considerado un dividendo de
(55) En adelante, se har referencia nicamente a dividendos.
263
Reforma Tributaria
acuerdo con el inciso a) del artculo 24-A de la Ley.

Por otra parte, tambin podra ocurrir que las referidas utilidades sean capitalizadas despus de la
reduccin de capital que fue considerada dividendo.
La capitalizacin per se no generara problema alguno con relacin al dividendo, pero si posteriormente
la empresa reduce su capital, tal reduccin podra
calificar como dividendo de acuerdo con el inciso c)
del artculo 24-A de la Ley, debido a que hubo una
previa capitalizacin. De ser ese el caso, se estara
gravando como dividendo la devolucin de aportes,
debido a que si bien, en estricto, la segunda reduccin de capital corresponde a utilidades previamente capitalizadas, la propuesta normativa parte por
presumir que la primera reduccin de capital estaba
conformada por las utilidades no distribuidas, por
lo que la segunda reduccin de capital no se podra
considerar sino una devolucin de aportes.
()

La propuesta normativa implica modificar el inciso c) del artculo 24-A de la Ley.
12.3 Transferencias de crditos incobrables
a) Situacin actual
El artculo 37 de la Ley establece los gastos deducibles a efectos de determinar la renta neta de
tercera categora, considerando en el inciso i) a los
castigos por deudas incobrables y las provisiones
equitativas por el mismo concepto, siempre que
se determine las cuentas a las que corresponden.
Sin embargo, la referida norma precisa en su acpite i) que no se reconoce el carcter de deuda
incobrable a las contradas entre s por partes
vinculadas. En tal sentido, una empresa no puede
deducir como gasto para efectos de la determinacin del Impuesto, las provisiones y castigos
por incobrabilidad de crditos concedidos a sus
vinculadas. Ello obedece a que las operaciones
realizadas entre partes vinculadas pueden ser manipuladas de acuerdo a los intereses del grupo.
De otro lado, el numeral 2.2 de la Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo
N. 219-2007-EF dispone que en las transferencias

de crditos en las que el adquirente asume el riesgo
crediticio del deudor, la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de transferencia constituye gasto deducible para el transferente del crdito.
Es importante precisar que el numeral 2.2 de la
Segunda Disposicin Complementaria Final del
Decreto Supremo N. 219-2007-EF es aplicable
incluso a las transferencias de crditos originados
por operaciones entre partes vinculadas y tanto
para los crditos vencidos como no vencidos.
b) Problemtica detectada
Tal como se mencion anteriormente, en aplicacin del acpite i) del inciso i) del artculo 37
de la Ley, si una empresa concede un crdito a
una vinculada, no podr deducir las provisiones y
castigos por la incobrabilidad de dicho crdito.
Sin embargo, en ese supuesto, los contribuyentes podran eludir la referida prohibicin mediante el siguiente mecanismo:
La empresa acreedora, antes o despus del
vencimiento del crdito, lo transfiere a un
tercero no vinculado por un monto inferior
a su valor nominal, de tal manera que puede
deducir como gasto la diferencia entre dicho
valor nominal y el importe acordado por la
transferencia, en aplicacin del numeral 2.2
de la Segunda Disposicin Complementaria
Final del Decreto Supremo N.219-2007-EF.
El tercero no vinculado adquirente del crdito no paga el importe acordado por la
transferencia. Por lo tanto, el transferente
tambin podr deducir como gasto para
efectos del Impuesto, la provisin y castigo
por incobrabilidad del referido importe, de
conformidad con lo dispuesto en el inciso i)
Finalmente, la deudora no paga el crdito. Por
ello, el tercero no vinculado que lo adquiri,
si bien deveng el ingreso por la diferencia
entre el valor nominal del crdito y el importe acordado por la transferencia, tendr un
gasto por la incobrabilidad de dicho ingreso.
()
(56) Ntese que si bien tal reduccin de capital podra ser considerada dividendo de conformidad con el inciso d) del
artculo 24-A de la Ley, la existencia de dicho dividendo est condicionado a que exceda el valor nominal de los
ttulos representativos del capital, lo que podra no ocurrir.
264
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
c) Propuesta
A fin de desincentivar el mecanismo de elusin
antes descrito y en ejercicio de las facultades delegadas por el inciso f) del numeral 2 del artculo
2 de la Ley N. 29884, se propone modificar la
Ley a efectos que no se considere ni acepte la
deduccin por prdida en la transferencia de crditos a un tercero, de un crdito inicial originado
entre partes vinculadas; ya sea que se trate de
un crdito vencido o no. Asimismo, se propone
desconocer cualquier deduccin por provisiones
de incobrabilidad de las cuentas por cobrar originadas en la transferencia antes referida. Especficamente, la propuesta es establecer que:
No son deducibles los gastos constituidos
por la diferencia entre el valor nominal de un
crdito originado entre partes vinculadas y
su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor.
Cabe precisar que si bien el problema se origina por deudas incobrables, es decir, vencidas,
no resultara eficiente limitar el campo de
aplicacin de la norma antielusiva a dichas
deudas, pues los contribuyentes podran eludirla fcilmente transfiriendo el crdito antes
de su vencimiento. En ese sentido, se plantea la norma antielusiva para transferencias
efectuadas antes y despus del vencimiento.
En caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas por cobrar a favor del
transferente, no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos
por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar.
Por su parte, el tercero que participe en este

tipo de transacciones, deber reconocer ganancias o prdidas en aplicacin de las normas
tributarias vigentes al momento de su participacin y de acuerdo a cada caso concreto.
La propuesta normativa implica incorporar el
inciso s) en el artculo 44 de la Ley.
La norma que se propone tiene por objeto:
1. Dotar de mayor neutralidad y equidad al Impuesto.
2. Permitir mayor control y reducir los mecanismos
elusivos del Impuesto.
3. Efectuar ajustes tcnicos que permitan una mayor
claridad de la Ley, menores costos y simplicidad en la
aplicacin de dicha norma a favor del contribuyente.
En tal sentido, resultar beneficioso para los contribuyentes que las normas tengan mayor neutralidad,
en tanto sus decisiones econmicas no seran distorsionadas por la aplicacin del impuesto; que les otorguen
mayor certidumbre respecto de las consecuencias tributarias de sus transacciones, al ser ms claras; y que les
generen ms simplicidad y menores costos en su aplicacin, como ocurrir cuando la calificacin de entidades
perceptoras de donaciones sea efectuada por la SUNAT.
De otro lado, resultar beneficioso al fisco en la medida que las normas antielusivas evitarn que los contribuyentes sigan realizando determinadas operaciones
con la nica finalidad de obtener una ventaja fiscal.
265
Reforma Tributaria

Mediante Ley N 29884, publicado el 9 de junio de
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Impuesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructura y administracin respecto de los temas que se mencionan en el numeral 2 del artculo 2 de dicha ley. ()
I.
FUNDAMENTOS
1. REGLA DE FUENTE DE LA RENTA DE BIENES O DERECHOS

a) Situacin actual
En el Per, el Impuesto es un tributo que grava
las rentas derivadas del capital, del trabajo y de
la aplicacin conjunta de ambos factores en la
medida que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos peridicos, as
como las ganancias de capital y otros beneficios
previstos taxativamente en la Ley.
Para que el mencionado impuesto opere dentro
de parmetros legales se requiere de la existencia
de un nexo entre el Estado que exige el tributo y
el sujeto que obtiene la renta. Es as que a nivel
mundial los criterios de vinculacin aplicados
por los Estados y que obedecen al ejercicio de su
soberana, son los referidos a la nacionalidad, el
domicilio y la fuente.
En cuanto a la eleccin de los criterios de vinculacin, Horacio Garca Belsunce (2)seala que la eleccin de los sistemas depende en sumo grado de la
estructura econmica de cada pas y de la poltica
que ella deba seguir. A su vez, Gonzales Poveda (3)
seala con acierto que ningn Estado aplica uno
solo de estos criterios. Por el contrario, la mayora
utiliza la combinacin de dos o ms criterios apelando, como ya se indic, a la soberana con la que
todos los Estados cuentan u ostentan.
El Estado Peruano utiliza como uno de los criterios

para someter a un sujeto al Impuesto en el pas, el
de la fuente; lo que quiere decir que se grava en el
Per las rentas de fuente peruana. A tal efecto, se
considera que una renta es de fuente peruana si se
configura alguno de los supuestos previstos en los
artculos 9, 10 y 11 de la Ley.
El inciso a) del artculo 9 de la Ley establece que,
en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento
de los contratos, se considera renta de fuente peruana las producidas por predios y los derechos
relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenacin, cuando los predios estn
situados en el territorio de la Repblica.
Asimismo, en el inciso b) del citado artculo 9 se
dispone que son de fuente peruana las rentas producidas por bienes o derechos, cuando los mismos
estn situados fsicamente o utilizados econmicamente en el pas.
b) Problemtica
El primer prrafo del inciso b) del artculo 9 de
la Ley genera los siguientes problemas:
i) De la comparacin de los incisos a) y b) del
citado artculo 9, se puede apreciar que:
El inciso a) establece una regla de fuente
tanto para la renta producto generada por
predios (4), como a la ganancia de capital que
origine la enajenacin de dichos bienes (5).
El inciso b) slo recoge la regla de fuente
para la renta producto generada por bienes
o derechos (distintos de predios), toda vez
que slo hace referencia a las rentas producidas por aqullos, omitiendo aludir a las
rentas que provienen de su enajenacin.
Cabe indicar que la diferencia de redaccin
motiv la opinin contenida en el Informe
(1) Cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N. 179-2004-EF y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) GARCA BELSUNCE, Horacio. Estudios Financieros. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1967; Pg. 451.
(3) GONZALES, Victoriano. Tributacin de no Residentes. Segunda Edicin. Madrid: La Ley, 1993; Pg. 13.
(4) Al hacer alusin a las rentas producidas por predios y los derechos relativos a los mismos.
(5) Al mencionar las rentas que provienen de su enajenacin.
266
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
N 198-2007-SUNAT/2B0000, segn el cual

las ganancias de capital por bienes distintos
a predios no se encuentran comprendidas
en el referido inciso b), no calificando como
rentas de fuente peruana.
Ello por cuanto, tal como tambin lo ha advertido la doctrina nacional, en la norma en
cuestin no hay referencia alguna sobre la
enajenacin de dichos bienes, a diferencia
de lo establecido con relacin a los predios;
por lo que, en consecuencia, puede concluirse vlidamente que las ganancias de capital
originadas por operaciones de enajenacin
de los bienes detallados en el primer prrafo del inciso b) del artculo 9 de la Ley, no
califican como renta de fuente peruana (6).
No obstante lo antes sealado, no existe
razn alguna que sustente que la regla de
fuente del inciso b) aplique slo a la renta
producto y no a las ganancias de capital.
ii) En relacin con las dos reglas de fuente de la
renta previstas en el primer prrafo del inciso
b), consistentes en la ubicacin fsica y en la
utilizacin econmica, existe discordancia de
criterios sobre si se aplican tanto a los bienes
y derechos, o es que la primera regla de aplica a los bienes y la segunda, a los derechos.
Al respecto, la SUNAT, en el Informe N
135-2009-SUNAT/2B0000, ha sealado
que Como se aprecia de la redaccin del
inciso antes glosado, este contiene dos criterios de vinculacin: la ubicacin fsica y la
utilizacin econmica en el territorio nacional. Ambos criterios resultan aplicables para
establecer la afectacin de las rentas producidas por bienes (tangibles o intangibles),
pues, del tenor de dicha norma, se advierte
que no hay ninguna restriccin que obligue
a considerar solamente uno de ellos.
Por el contrario, el Tribunal Fiscal, en la RTF
N 01204-2-2008, ha establecido que ... la
Ley del Impuesto a la Renta utiliza el criterio
de ubicacin fsica de la fuente para establecer si un bien tangible origina rentas de

fuente peruana. Si bien tal pronunciamiento
corresponde al inciso b) del artculo 9 de
la Ley vigente en el ejercicio 2000 (7), a igual
conclusin podra llegar con el texto vigente,
por tener cierta similitud.
Como puede apreciarse, la falta de claridad
del inciso bajo anlisis ha originado diversas
opiniones sobre cmo debe ser interpretado.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso a) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N
29884, y como consecuencia de la problemtica expuesta anteriormente, se propone modificar la Ley a efecto de:
i) Sealar de manera expresa que la regla de
fuente de la renta prevista en el primer prrafo
del inciso b) del artculo 9 de la Ley tambin
es de aplicacin a las rentas generadas por la
enajenacin de los bienes y derechos.
ii) Establecer que el criterio de vinculacin de
la ubicacin fsica es aplicable a los bienes,
en tanto el de la utilizacin econmica, a los
derechos.
Sobre esta propuesta, es pertinente indicar
que el trmino bienes es amplio e involucra tanto tangibles como intangibles, es decir que tambin comprende a los derechos,
tal como puede verificarse en los artculos
885 y 886 del Cdigo Civil.
Por tal motivo, si ambas reglas de fuente debieran ser de aplicacin a los bienes y a los
derechos, no existira razn alguna para que
el inciso b) mencione expresamente a los
derechos. Entonces, Qu justificara la alusin expresa a los derechos en el inciso b)?
La aplicacin de un criterio de vinculacin
distinto del que corresponde a otros bienes.
La primera regla de fuente, la de la ubicacin fsica, no puede ser aplicable a los de-
(6) Monis Guerinoni, Alex. Comentarios sobre la tributacin de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palesra Editores, Lima,
2006. Pg. 996).
(7) La cual difiere del texto vigente, por cuanto estableca que son de fuente peruana las rentas producidas por capitales, bienes o derechos incluidas las regalas a que se refiere el Artculo 27 situados fsicamente o colocados o
utilizados econmicamente en el pas.
267
Reforma Tributaria
rechos, en tanto stos no tienen existencia

fsica. Por lo tanto, la ubicacin fsica es un
criterio de vinculacin de las rentas producidas por bienes distintos de derechos, esto
es, bienes materiales o tangibles. Es por esa
razn que se propone sealar claramente
que ese criterio es aplicable nicamente a
los bienes (distintos de derechos).
Por el contrario, la segunda regla de fuente,
la de la utilizacin econmica, s sera posible
aplicarla tanto a los bienes (distintos de derechos) como a los derechos.
Ahora bien, toda vez que de los dos criterios
previstos en el primer prrafo del inciso b) el
de utilizacin econmica sera el nico que
podra aplicarse a los derechos, se plantea
establecer ello de manera clara en la Ley.
Finalmente, surge la pregunta sobre si debera aplicarse el criterio de vinculacin de
utilizacin econmica a los bienes distintos
de derechos. Sobre el particular, en general,
se considera que las rentas producidas por
un bien material (que no demande actividad) o por su enajenacin estn conectadas
a un pas cuando dicho bien est ubicado en
el territorio de ese pas y en ese sentido se
formula la propuesta normativa.
Ese criterio de ubicacin en el pas es utilizado en distintos pases aunque expresado en
distintas formas; as por ejemplo:
Chile, en el artculo 10 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta seala que se considerarn rentas de fuente chilena las que provengan de bienes situados en ese pas.
Espaa, el inciso i) del artculo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, prev que se consideran rentas obtenidas en territorio espaol
las ganancias patrimoniales que se deriven
de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio espaol.
Mxico, en el artculo 188 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los ingresos
por otorgar el uso o goce temporal de bienes
muebles, se considerar que la fuente de rique-
za se encuentra en territorio mexicano, cuando

los bienes muebles destinados a actividades
comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas y
de pesca, se utilicen en el pas. En el caso de que
los bienes muebles se destinen a actividades
distintas, cuando en el pas se haga la entrega
material de los bienes muebles.
Colombia, en el artculo 24 de su Estatuto
Tributario establece que se consideran ingresos de fuente colombiana los provenientes de la explotacin de bienes materiales
dentro del pas. Adicionalmente, se seala
que constituyen ingresos de fuente colombiana los obtenidos en la enajenacin de
bienes materiales que se encuentren dentro
del pas al momento de su enajenacin.

La propuesta implica modificar el primer prrafo del inciso b) del artculo 9 de la Ley.
2. DISTRIBUCIN INDIRECTA DE RENTAS POR PARTE
DE LAS ENTIDADES EXONERADAS DEL IMPUESTO
A LA RENTA
a) Situacin actual
Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del artculo 19 de la Ley, estn exoneradas del Impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2012 (8), las
rentas de fundaciones afectas (9) y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, alguno o
varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales y/o de
vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus
fines especficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que
en sus estatutos est previsto que su patrimonio
se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera
de los fines contemplados en este inciso.
La disposicin estatutaria a que se refiere el
citado inciso no ser exigible a las entidades e
instituciones de cooperacin tcnica internacional constituidas en el extranjero, las que debern
(8) Plazo de vigencia prorrogado por la Ley N 29820, publicada el 28-12-2011.

(9) Vale decir, aquellas fundaciones cuyos fines exclusivos no se encuentran comprendidos en el inciso c) del artculo
18 de la Ley.
268
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin Tcnica Internacional

del Ministerio de Relaciones Exteriores.
Asimismo, el referido artculo 19 dispone que
las entidades comprendidas en el inciso b) antes
citado (10) debern solicitar su inscripcin en la
SUNAT, con arreglo al Reglamento de la Ley.
A su vez, el ltimo prrafo de dicho artculo seala
que la verificacin del incumplimiento de alguno
de los requisitos para el goce de la exoneracin
establecidos en el inciso b) del artculo 19 de la
Ley, dar lugar a presumir, sin admitir prueba en
contrario, que la totalidad de las rentas percibidas por las entidades han estado gravadas con el
Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables
no prescritos, sindoles de aplicacin las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario (11).
Por su parte, el inciso b) del artculo 8 del
Reglamento de la Ley establece los requisitos
que deben cumplir las entidades tanto para su
inscripcin en el Registro de entidades exoneradas a cargo de la SUNAT como para actualizar dicha inscripcin, asimismo seala que la
inscripcin en el citado registro es declarativa
y no constitutiva de derechos.
De otro lado, el artculo 8-A del Reglamento de
la Ley (12) dispone que la SUNAT deber fiscalizar
no menos del 10% de las entidades inscritas en
el citado registro al amparo de lo previsto en el
inciso b) del artculo 19 de la Ley.
b) Problemtica
Como se aprecia, el inciso b) del artculo 19
de la Ley exonera del Impuesto a la Renta a las
rentas de las entidades que cumplan de manera
conjunta los siguientes requisitos:
(i) Su instrumento de constitucin comprenda,
exclusivamente, uno o varios de los fines sealados en dicha norma.
(ii) Las rentas se destinen a sus fines especficos
en el pas.
(iii) Las rentas no se distribuyan directa o indirectamente entre los asociados.
(iv) El estatuto prevea que en caso de disolucin,
su patrimonio se destinar a cualquiera de los

fines que la referida norma contempla.
Si bien a nivel estatutario las entidades logran
inscribirse en el Registro de entidades exoneradas
a cargo de la SUNAT, se viene detectando modalidades recurrentes por las que las entidades
exoneradas distribuyen indirectamente rentas
entre sus asociados o partes vinculadas a stas,
incumpliendo de ese modo con lo sealado en el
citado inciso b) del artculo 19 de la Ley, respecto de la no distribucin indirecta de rentas.
c) Propuesta
En ejercicio de la facultad prevista en el inciso f)
del numeral 2 y en el numeral 5 del artculo 2 de
la Ley N 29884, se propone establecer criterios
a fin de determinar cundo una entidad exonerada estara distribuyendo indirectamente su renta
a sus asociados o a sus partes vinculadas.
Por ello, en primer lugar, se incorpora supuestos
en los que se considerar que las entidades exoneradas distribuyen indirectamente rentas entre
sus asociados o partes vinculadas a stas; ello sin
perjuicio de otras modalidades de distribucin indirecta que puedan ser detectadas por la SUNAT.
En ese sentido, en forma similar a los supuestos
regulados en el artculo 32-A de la Ley, se consideran a la administracin, el control y la participacin econmica, directa o indirecta, como criterios
para entender que una o ms personas, empresas
o entidades son partes vinculadas a una fundacin
o asociacin sin fines de lucro; incluyendo aquellos
casos en que se utilicen personas interpuestas a fin
de encubrir transacciones entre partes vinculadas.
Asimismo, se plantea sealar que las entidades
distribuyen indirectamente rentas entre sus
asociados y partes vinculadas a stas, cuando
sus costos y gastos:
i. No sean necesarios para el desarrollo de
sus actividades, esto es, que tales costos y
gastos no sean normales en relacin con las
actividades generan la renta destinada a sus
fines o, en general, no sean razonables en
relacin con sus ingresos.
(10) En adelante, las entidades.

(11) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, publicado el 19-08-1999 y normas
modificatorias.
(12) Incorporado por el artculo 2 del Decreto Supremo N 175-2008-EF, publicado el 27-12-2008.
269
Reforma Tributaria
Si bien la aplicacin del principio de causalidad (13) a que alude el artculo 37 de la

Ley permite establecer la relacin entre la
deduccin del costo y del gasto y la generacin de la renta gravada, tratndose de las
entidades exoneradas ste es de utilidad
para vincular a los costos y gastos que efecten dichas entidades con las actividades
no lucrativas que realizan y aqullas que generan las rentas que se destinan a los fines
para los cuales se constituyeron.
En tal sentido, los gastos para ser necesarios deben ser normales y razonables. A tal
efecto, los costos y gastos califican como
normales si se trata de erogaciones lgicas
o vinculadas a las actividades que desarrolla
la entidad beneficiara de la exoneracin, a
fin de obtener rentas destinadas a sus fines,
y resultan razonables cuando, vinculados o
no a las actividades generadoras de renta,
su importe guarda relacin con los ingresos
de la entidad exonerada.
As las cosas, si la Administracin Tributaria
detectara gastos particulares ajenos a las actividades que desarrolla la entidad o gastos
de los asociados que son asumidos por estas,
dichos gastos no calificarn como necesarios
y en consecuencia, se entender que estos se
traducen en rentas distribuidas indirectamente a los asociados, en cuyo caso, las rentas de
la entidad beneficiaria resultarn gravadas con
el Impuesto a la Renta.
ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor

de mercado.
En este supuesto se est frente a gastos que
s son necesarios para los fines de las entidades exoneradas, pero cuyo valor sobrepasa el valor de mercado.
Ahora bien, el mayor monto deducido podra
estar encubriendo una distribucin indirecta de
rentas al haber sido incluido como parte de un
gasto necesario. Por ejemplo, si la entidad exonerada fija remuneraciones muy elevadas para
sus directivos o paga bonos por productividad
cada vez que existan ingresos en la entidad, se

puede inferir que lo que se persigue es distribuir
las rentas entre los asociados, dado que no se
justifica que se realice un mayor gasto al que
corresponda a su valor de mercado.
Otro ejemplo de gastos sobrevalorados se presenta si los directivos de las entidades beneficiaras acuerdan con los proveedores abonarles
un mayor monto por la adquisicin de bienes
y/o servicios para luego beneficiarse de aquel.
En ese sentido, si la SUNAT al cotejar las transacciones efectuadas entre la entidad beneficiaria y sus proveedores, mediante la aplicacin
de las reglas de valor de mercado contenidas en
el artculo 32 de la Ley, constata que el valor
asignado al gasto difiere al de mercado, proceder a ajustar dicho valor tanto para el adquirente como para el transferente y considerar
que se ha producido una distribucin indirecta
de rentas, en cuyo caso, las rentas de la entidad
beneficiaria resultarn gravadas con el Impuesto a la Renta, sin perjuicio de que a su vez les
sea de aplicacin las normas relativas a precios
de transferencia.
Adicionalmente, se propone establecer que se
enciente por distribucin indirecta de rentas:
i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos
no declarados; delegndose al Reglamento
el sealar los gastos especficos que sern
considerados no susceptibles de posterior
control tributario.
De esta forma, se asimila la regla establecida en el inciso g) del artculo 24 de la
Ley, considerando que en tales supuestos se
entiende que ha existido una disposicin de
dichas rentas a travs de mecanismos indirectos, como la asuncin por la entidad de
gastos a cargo de sus asociados, o cualquier
otro medio que, al no permitir el control de
la Administracin Tributaria, implique una
disposicin indirecta de las rentas de la entidad en actividades distintas de aquellas
comprendidas en sus fines.
(13) Definido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 01596-3-2003 y 03774-1-2005 como aquel que proclama
que todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, as como el modus operandi de la empresa.
270
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Sobre la base de la norma propuesta, cuando

la SUNAT advierta la existencia de montos o
gastos sobre los cuales la entidad no manifieste su naturaleza o destino, as como gastos que no cuentan con sustento documentario alguno, sumas o montos contabilizados
por rendir cuenta sin explicar el concepto
o a favor de quien se efectu dicha entrega,
entre otros supuestos, considerar la existencia de una distribucin indirecta de rentas, lo
que dar lugar a que se graven la totalidad de
las rentas obtenidas por la entidad.
ii. La utilizacin de los bienes de la entidad o
de aquellos que le fueran cedidos en uso
bajo cualquier ttulo, en actividades no
comprendidas en los fines de las entidades,
excepto cuando la renta generada por dicho
uso sea destinada a tales fines.
En principio, los bienes de una fundacin afecta o de una asociacin sin fines de lucro deben
ser utilizados en el cumplimiento de sus fines,
tal es as que, de acuerdo con lo dispuesto
en los artculos 98 y 110 del Cdigo Civil
concluida la liquidacin de dichas entidades,
el haber neto resultante es entregado a las
personas designadas en el estatuto, con exclusin de los asociados, o se aplica a la finalidad
prevista en su acto constitutivo y, si ello no
fuera posible, se aplica a fines anlogos a los
de dichas entidades.
Por tal razn, el empleo de dichos bienes o de
aquellos que les fueran cedidos, en actividades
distintas a sus fines, implica un beneficio econmico para los usufructuarios de dichos bienes y una menor renta para las entidades.
En tal sentido, resulta coherente considerar
que tal utilizacin constituye un supuesto
de distribucin indirecta de las rentas de
las entidades y, en consecuencia, considerar
gravada la totalidad de sus rentas.
Se excluye de ste supuesto, el empleo de
los bienes de las referidas entidades en actividades distintas a sus fines, cuando la renta
generada por dichas actividades sea aplicada en tales fines.
De verificarse que una entidad incurre en distribucin directa o indirecta de rentas, la SUNAT le
dar de baja en el Registro de de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y dejar sin efecto la resolucin que la calific como perceptora
de donaciones. Adicionalmente, estas entidades

no gozarn de la exoneracin del Impuesto en
el ejercicio gravable en que se les dio de baja, ni
en el ejercicio siguiente, pudiendo solicitar una
nueva inscripcin a partir de vencidos dichos dos
ejercicios en los que no goza de la exoneracin.
De otro lado, cabe advertir que la incorporacin
de supuestos en los que se considerar que las
entidades distribuyen indirectamente rentas
entre sus asociados conllevar a que resulte de
aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del
artculo 19 de la Ley.
Al respecto, teniendo en cuenta que las rentas de
las entidades se encuentran gravadas o exoneradas
siempre que aquellas hubieran cumplido con los requisitos de la exoneracin en cada ejercicio fiscal,
se verifica que el texto vigente del ltimo prrafo
del artculo 19 de la Ley establece una consecuencia no proporcional con el aspecto temporal de la
distribucin de rentas, toda vez que la distribucin
directa o indirecta de rentas en un ejercicio debe
tener el efecto de no considerar exoneradas las
rentas de dicho ejercicio, y no extender tal efecto a
otros periodos en los que no se tiene certeza de la
existencia de supuestos de distribucin.
En tal sentido, se propone modificar dicho prrafo a fin de establecer que la verificacin del
incumplimiento de alguno de los requisitos para
el goce de la exoneracin establecidos en el inciso b) del artculo 19 de la Ley, dar lugar a
gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
las entidades contempladas en los referidos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin. Cabe sealar que tambin resultara de
aplicacin el impuesto previsto en el segundo
prrafo del artculo 55 de la Ley, sobre dividendos presuntos, de ser el caso.
d) Efecto de la norma sobre la legislacin

La aprobacin de la propuesta conlleva la modificacin del inciso b) y del ltimo prrafo del
artculo 19 de la Ley.
3. COSTO COMPUTABLE DE INMUEBLES Y VALORES
MOBILIARIOS ADQUIRIDOS A TTULO GRATUITO
POR PERSONAS NATURALES
a) Situacin actual
De conformidad con lo dispuesto en los artculos
1, 2 y 4 de la Ley, se encuentran afectas al Im-
271
Reforma Tributaria
puesto, entre otras, las rentas obtenidas por las

transferencias onerosas de inmuebles efectuadas
por personas naturales.
El artculo 5 de la Ley seala que por enajenacin se debe entender la venta, permuta,
cesin definitiva, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposicin por
el que se transmita el dominio a ttulo oneroso
(subrayado agregado).
El artculo 20 de la Ley prev que para efectos
del Impuesto, en caso de enajenacin de bienes,
la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados.
Asimismo, en aplicacin concordada de lo dispuesto en los artculos 20 y 21 de la Ley, para
el caso especfico de inmuebles adquiridos por
personas naturales, se debe considerar como
costo computable los siguientes valores:
Adquisiciones a ttulo oneroso
En caso el inmueble haya sido adquirido ya
construido, el costo computable ser el valor de adquisicin, entendindose por tal a la
contraprestacin pagada por el bien adquirido,
incrementada en las mejoras incorporadas con
carcter permanente y los gastos incurridos
con motivo de su compra tales como: fletes,
seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales,
incluyendo las pagadas por el enajenarte con
motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos
pagados por el enajenante y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente; siendo importante
precisar que en ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin.
En caso el inmueble haya sido construido, el
costo computable ser el valor de construccin, entendindose por tal al costo incurrido
en la produccin o construccin del bien, el
cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos
indirectos de fabricacin o construccin.
Adquisiciones a ttulo gratuito:
El costo computable estar dado por el va-
272
lor de ingreso al patrimonio, entendindose

por tal el que resulta de aplicar las normas
de autoavalo para el Impuesto Predial, salvo
prueba en contrario constituida por contrato
de fecha cierta inscrito en Registros Pblicos
y otros que seale el reglamento.
Cabe precisar que de conformidad con lo dispuesto en el artculo 1625 del Cdigo Civil, la
donacin de bienes inmuebles se debe efectuar por escritura pblica, con indicacin individual del valor real, bajo sancin de nulidad.
En ese sentido, el acpite (ii) del numeral 2
del inciso a) del artculo 11 del Reglamento
de la Ley dispone que el valor de autoavalo
para determinar el costo computable de los
inmuebles adquiridos a ttulo gratuito, es el
correspondiente al ao de adquisicin del
bien. Sin embargo, aade que los contribuyentes podrn considerar como valor de ingreso al patrimonio, al valor del predio que
figure en cualquier documento pblico, documento privado de fecha cierta, o cualquier
otro documento fehaciente, a criterio de la
Adicionalmente, a efectos de determinar el costo computable, todos los valores anteriormente
mencionados, de corresponder, debern ser reajustados por los ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y
Finanzas en base a los ndices de Precios al por
Mayor proporcionados por el Instituto Nacional
de Estadstica e Informtica (INEI).
Por otra parte, tratndose de acciones y participaciones adquiridas a ttulo gratuito, el inciso b)
del numeral 21.2 del artculo 21 de la Ley prev
que el costo de adquisicin ser el valor de ingreso
al patrimonio, entendindose como tal al valor de
cotizacin o al valor nominal. En el caso de otros
valores mobiliarios, el numeral 21.3 del citado artculo seala que en las adquisiciones a ttulo gratuito el costo computable ser el valor nominal.
b) Problemtica
Si una persona natural vende un inmueble o un
valor mobiliarios a un valor de mercado superior
a su costo de adquisicin, esa diferencia constituye ganancia de capital afecta al Impuesto.
De otro lado, la legislacin vigente no grava
con el Impuesto la transferencia gratuita de inmuebles ni de valores mobiliarios realizada por
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
una persona natural. Sin embargo, permite que

mediante dichas transferencias el costo computable de los inmuebles o valores mobiliarios adquiridos se determine en funcin a documentos
privados elaborados por las partes o a valores
de mercado, respectivamente; por lo que se podra generar el siguiente mecanismo de elusin:
El propietario del inmueble, antes de enajenarlo, lo transfiere a ttulo gratuito a una persona
natural vinculada, insertando en la escritura
pblica de donacin, un documento privado
en el que se determina el valor de mercado del
inmueble (por ejemplo, una tasacin), de tal
manera que dicho valor sea el costo computable del inmueble para el adquirente. En el caso
de valores mobiliarios tambin podra transferirlo a ttulo gratuito y el adquirente considerara como costo el valor de cotizacin.
El referido adquirente lo enajena a valor de
mercado, a quien el propietario original le indica. Como el costo computable del adquirente es el valor de mercado o el de cotizacin,
ste no habr obtenido renta gravada con el
Impuesto por la operacin. Sin embargo, al
estar vinculado con el propietario original, le
permite disponer del ingreso obtenido.
()
c) Propuesta
En ejercicio de la facultad prevista en el inciso f)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N29884,
se plantea establecer que tratndose de inmuebles, as como de acciones, participaciones u otros
valores mobiliarios, que hubieran sido adquiridos a
ttulo gratuito por personas naturales, sucesiones
indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, el costo computable ser cero
o, en caso puedan acreditarlo de manera fehaciente, el costo computable ser equivalente al costo
que le corresponda a quien transfiri el bien gratuitamente justo antes de la transferencia.
Esta propuesta permite evitar la elusin del
Impuesto, toda vez que al trasladar el costo del
transferente al adquirente, este ltimo en caso
enajene el bien adquirido gratuitamente, pagara el mismo impuesto que le hubiese correspondido a su transferente.

La propuesta normativa implica modificar el literal a.2 del inciso a) del numeral 21.1, el inciso
b) del numeral 21.2 y el numeral 21.3 del artculo 21 de la Ley.
4. SEXTO MTODO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
a) Situacin actual
De conformidad con el primer prrafo del artculo 32 de la Ley, el valor asignado a los bienes,
servicios y dems prestaciones para efectos del
Impuesto ser el de mercado y si ste difiere
al de mercado, la SUNAT proceder a ajusfarlo
tanto para el adquirente como para el transferente. Asimismo, el numeral 4) del segundo
prrafo del artculo citado establece que para
las transacciones que se realicen entre partes
vinculadas o que se realicen desde, hacia o
a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin, se considera valor de mercado los
precios y montos de las contraprestaciones que
hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en
condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo
establecido en el artculo 32-A de la LIR.
El artculo 32-A citado contiene la metodologa a seguir para determinar los as llamados
precios de transferencia, para lo cual en su
inciso e) seala seis mtodos internacionalmente aceptados, debiendo el contribuyente
aplicar el que resulte ms apropiado para reflejar la realidad econmica de la operacin:
Numeral 1: Mtodo del precio comparable no controlado
Numeral 2: Mtodo del precio de reventa
Numeral 3: Mtodo del costo incrementado
Numeral 4: Mtodo de la particin de
utilidades
Numeral 5: Mtodo residual de particin
de utilidades
Numeral 6: Mtodo del margen neto
transaccional
Por su parte, el artculo 113 del reglamento de
la LIR (14) seala que el mtodo del precio comparable no controlado se aplica bsicamente para
(14) Aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF y normas modificatorias. En adelante, el reglamento.
273
Reforma Tributaria
operaciones de compraventa de bienes sobre los

cuales existen precios en mercados nacionales o
internacionales y para operaciones de servicios
poco complejas.
b) Problemtica detectada

b.1) Modalidad de contrato de compraventa

internacional price to be fixed
En el comercio internacional de ciertos commodities (15) existe una modalidad de contrato de
compraventa llamada price to be fixed (16) (o a
precio por determinar), en los cuales se fija el tipo
de producto, la calidad y la cantidad, pero el precio
de venta regularmente se determina en una fecha
cercana a la entrega fsica del bien. Asimismo, con
la finalidad de protegerse de la volatilidad de los
precios, las partes del contrato recurren necesariamente en forma paralela a un contrato de futuros
para aminorar o mitigar el riesgo.
()
b.2) Problemas detectados en tas fiscalizaciones
En las fiscalizaciones sobre precios de transferencia realizadas por los ejercicios 2006 y 2007 se
ha detectado la siguiente problemtica:
1) Las partes vinculadas utilizan el tipo de contrato descrito en el rubro anterior para fijar
el precio en el momento que ms convenga
a sus intereses o a los del grupo econmico
del que forman parte.
En efecto, en una importacin de commodities el comprador vinculado local podra
determinar el precio precisamente cuando el
riesgo base final sea mayor al riesgo base inicial (en su mxima diferencia), pues con ello
estara trasladando beneficios a su vinculada
del exterior (al pagarle un mayor precio), y
generando un menor pago del Impuesto a
la Renta peruano (al haber incrementado el
costo de importacin y, en consecuencia, reducido la utilidad que obtendr al vender el
bien). Del mismo modo, en una exportacin
de commodities el vendedor vinculado local
podra determinar el precio precisamente
cuando el riesgo base final sea menor al estimado al inicio (en su mxima diferencia) y
con ello trasladara beneficios a su vinculada
del exterior (va cobro de un menor precio)
y disminuira el valor de la exportacin, con
la consiguiente menor utilidad y menor Impuesto a la Renta peruano.
(15) Son mercaderas estndar y fcilmente divisibles, que por lo tanto pueden ser fcilmente negociadas en los mercados internacionales. Pueden ser productos agrcolas, como la soya y el caf, metales como el hierro y el cobre, o
productos industriales bsicos, como la celulosa y el acero, adems del petrleo.
(16) En los ltimos aos ha habido cada vez ms operaciones con mercanca fsica a precios a ser determinados contra
los mercados de futuros: es el contrato a PTBF - Price to be fixed. Cuando las perspectivas del mercado son muy
inciertas, muchos operadores y tostadores son reacios a comprar caf fsico para entregas avanzadas a precio fijo.
El comercio internacional, por lo tanto, desarroll un sistema de vender caf sin determinar un precio concreto, es
decir, ventas a un precio por determinar (PTBF). Se elige un mes de entrega del mercado de futuros; su precio en un
momento determinado fijar el precio del contrato de la mercanca fsica. S la calidad del producto fsico vale ms
o vale menos que la calidad sobre la que se basa el contrato de futuros, la estipulacin del precio dir (por ejemplo)
posicin de diciembre C Nueva York ms (o menos) 3 cts/lb, o posicin de noviembre para robustas en Londres
ms (o menos) US$ 30Aonelada: el ms 3 cts/lb o ms US$ 30/tonelada es lo que se conoce como el diferencial.

El contrato constituye un acuerdo firme de entregar y aceptar una cantidad de caf fsico de una calidad conocida
en condiciones convenidas sobre la base de la cotizacin para el mes de entrega especificado en el mercado de
futuros en el momento de la fijacin del precio, ms o menos el diferencial convenido. La ventaja para el comprador
y el vendedor es que cada uno se ha asegurado un contrato de caf fsico pero el precio se mantiene abierto.

En resumen, el comprador ha separado la decisin operativa de asegurar su caf fsico (evitando as los problemas
de escasez) de la decisin financiera de fijar el costo de dicho caf, decisin que prefiere postergar. Este sistema
proporciona una flexibilidad para el comprador y el vendedor. Existe ahora la obligacin de entregar y aceptar caf
fsico, pero como el precio permanece abierto, ambas partes pueden continuar evaluando el mercado. El sistema
del PTBF se ha aguzado hasta tal punto que los precios a veces solamente se fijan cuando el caf se entrega en los
locales del tostador. Tomado de la Gua del Caf del Centro de Comercio Internacional, numeral 09.01 del punto
9.2.1. www.intracen.orq/quia-del-cafe/operaciones-de-cobertura/el-Drincipio-PTBF-Price-to-be-fixed/.
274
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
cadena que implican sucesivas transferencias

de propiedad. Sin embargo, la exportacin
propiamente dicha (es decir, el trnsito fsico
de los commodities) se da directamente del
exportador al ltimo destinatario que efectivamente ha intervenido en la cadena de
ventas internacionales y que asume la calidad de comprador final. Es decir, se produce
un desdoblamiento de la exportacin: por un
lado existe una ruta contractual de sucesivas
ventas y por otro lado una ruta fsica que va
del exportador al comprador final, tal como
se aprecia en el siguiente grfico:
Por otro lado, las partes vinculadas podran incluso fijar los precios en el mismo contrato (es
decir, sin recurrir a la modalidad price to be
fixed) en pocas en que los precios de mercado son bajos por la estacionalidad, y convenir
la entrega en fechas de alza de precios internacionales, logrando el mismo efecto elusivo.
2) En otras transacciones, entre las partes vinculadas se interpone una o ms empresas
situadas en el exterior, generalmente en pases o territorios de baja o nula imposicin,
de tal forma que se producen una o varias
operaciones de ventas internacionales en
PAIS1
VINCULADO
Venta 1
LOCAL
PAIS2 (PTBNI)
PAIS3
VINCULADO
Venta 2
EXTERIOR
VINCULADO
EXTERIOR
Exportacin - transferencia fsica
Esta forma de comercializacin (intermediacin) pretende transferir beneficios al primer

comprador vinculado aprovechando su situacin de estar ubicado en un pas o territorio
de baja o nula imposicin (la venta es simplemente en papeles) y luego ste a su vez realiza
la venta al destinatario final del bien exportado (la transferencia fsica del bien se produce
del vinculado local al vinculado situado en el
pas de destino). Dificulta, asimismo, la determinacin del precio real de la operacin.
3) Los contratos de coberturas relacionados a los
bienes fsicos negociados entre vinculadas son
celebrados usualmente por la empresa matriz
o por una vinculada del exterior con un tercero independiente, lo que genera un descalce
entre las ganancias y prdidas que se tienen
en el contrato de compra o venta con las del
contrato de cobertura, ya que el precio con la
empresa vinculada local no estara reflejando
la cobertura del riesgo.
En efecto, como se dijo anteriormente, los
contratos price to be fixed se suelen negociar simultneamente con contratos de cobertura para mitigar los riesgos de la volatilidad
de los precios, por lo que tambin habra una
transferencia de beneficios ya que las ganan-
cias de las coberturas se estaran quedando en

la parte vinculada del exterior al no haberse
trasladado al precio con la vinculada local.
En el contexto antes descrito existe, adems, la posibilidad que el contribuyente niegue la existencia del contrato de cobertura,
en cuyo caso la SUNAT tendra que probar
lo contrario, para lo cual carecer de informacin suficiente pues la contraparte de la
operacin por lo general se ubica en un pas
o territorio de baja o nula imposicin, caracterizado por no proporcionar informacin
de las empresas localizadas en su territorio.
4) Adems, en los contratos de venta de bienes
agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus
derivados, harina de pescado y concentrados
de minerales por transacciones entre partes
vinculadas, se ha detectado que los precios son
fijados tomando como referencia la cotizacin
de mercados, bolsas de comercio o similares,
reconocidas internacionalmente, dentro de un
periodo de cotizacin, pero en mrgenes tan
amplios que podran generar posibilidades o
maniobras para la manipulacin de precios a
efectos de trasladar beneficios a la parte vinculada, por lo que se hace necesario establecer
medidas correctivas al respecto.
275
Reforma Tributaria
c) Legislacin comparada
La problemtica expuesta ha originado que tres
pases latinoamericanos (Argentina, Uruguay
y Ecuador), cuyas economas tienen un fuerte
sesgo exportador de commodities, incorporen
en sus legislaciones un mtodo especial para
determinar el precio de transferencia de dichos
bienes negociados, con la finalidad de luchar
contra esta modalidad de elusin. ()
d) Propuesta
Tomando en cuenta la problemtica descrita en
rubro anterior y en ejercicio de las facultades delegadas de acuerdo con el inciso d) del numeral
2 del artculo 1 de la Ley N29884, se propone
incorporar en el numeral 1) del inciso e) del artculo 32-A de la Ley cuatro prrafos que establezcan el valor de mercado de los commodities
y de los bienes que, sin serlo, fijan su precio tomando como referencia el de un commodity en
el mercado internacional, bolsas de comercio y
similares (19), negociados ambos en operaciones
de importacin o exportacin entre partes vinculadas en las que intervenga un intermediario
internacional que no sea el destinatario efectivo
de la mercadera; o desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin.
El mtodo propuesto no se aplicar si se demuestra que el intermediario internacional, no siendo
el destinatario de la mercadera, tiene presencia
real en el territorio de residencia y realiza, como
actividad principal, una actividad econmica distinta a la obtencin de rentas pasivas o a la intermediacin en la comercializacin de bienes con
los miembros del mismo grupo econmico. A estos efectos, se entender por actividad principal
aqulla que durante el ejercicio gravable anterior
represent el mayor monto de sus operaciones.
Cabe sealar que, a diferencia de las normas argentina, uruguaya y ecuatoriana, la propuesta:
Incluye las operaciones realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja
o nula imposicin en las cuales no interviene
un intermediario internacional, ya que es una
modalidad mediante la cual los contribuyentes pueden trasladar beneficios al exterior.
El procedimiento no se aplica si el contribuyente ha celebrado contratos de futuros con

fines de cobertura sobre los bienes, supuesto
en el cual no se produce un perjuicio fiscal.
No faculta la extensin del mtodo a otras
operaciones, distintas de las que ella regula, en observancia del principio de legalidad
que rige en materia tributaria.
e) Efecto de la norma en la legislacin nacional
La propuesta normativa, que entrara en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, implica incorporar cuatro prrafos al numeral 1) del inciso
e) del artculo 32-A de la Ley.
La propuesta normativa no origina costo alguno al fisco. Por el contrario, permitir proteger
la recaudacin al evitar maniobras elusivas del
Impuesto a travs del traslado de beneficios a
las partes vinculadas del exterior mediante la
utilizacin de empresas de intermediacin.
Concretamente de bienes agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado y concentrados de minerales.
Evitar o reducir, asimismo, la incidencia de localizacin de partes vinculadas en territorios o
pases de baja o nula imposicin, lo que facilitar
la identificacin de las fuentes de informacin.
Permitir, por ltimo, una mayor certeza en
la determinacin del precio, ya que se vincula
a una fecha especfica (fecha del trmino del
embarque o desembarque de la mercadera o
del contrato, segn corresponda) o al promedio
de un periodo de cotizacin que desde cuatro
meses anteriores a la fecha de embarque de la
mercadera hasta cuatro meses posteriores a la
fecha de desembarque de la mercadera, lo que
facilitar las labores de fiscalizacin y control
de la SUNAT, generando mayor celeridad al procedimiento de fiscalizacin y por consiguiente
un menor costo de la misma.
5. DEDUCCIN DE GASTOS POR CAPACITACIN
DEL PERSONAL
a) Situacin actual
Mediante el artculo 1 de la Ley N29498, Ley de
(19) Concretamente de bienes agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado y concentrados
de minerales.
276
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
promocin a la inversin en capital humano(20), se

sustituy el inciso II) del artculo 37 de la Ley:
(i) Adicionando los gastos de capacitacin a los
conceptos deducibles para la determinacin
de la renta neta de tercera categora detallados en dicho inciso (referidos a los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos,
culturales y educativos, as como los gastos
de enfermedad de cualquier servidor); y,
(ii) Estableciendo como tope mximo deducible
por este concepto, el monto equivalente al
cinco por ciento (5%) del total de los gastos
deducidos en el ejercicio.
De otro lado, el artculo 3 de la Ley N 29498
ha sealado que el criterio de generalidad establecido en el artculo 37 de la Ley como
requisito para la deduccin del gasto por capacitacin previsto en el aludido inciso, debe evaluarse considerando situaciones comunes del
personal, lo que no se relaciona necesariamente
con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa (21).
Adems, la segunda disposicin complementaria
de dicha ley dispone que las empresas que se aco-
jan a lo establecido en el citado inciso II) debern

presentar al Ministerio de Trabajo y Promocin del
Empleo su programa de capacitacin con carcter
de declaracin jurada y sin coste alguno.
b) Problemtica
Respecto a la inclusin de los gastos de capacitacin en el inciso II) del artculo 37 de la Ley,
cabe indicar que tal concepto no guarda relacin
con los supuestos descritos en dicho inciso, por
cuanto estos tienen como sustento de su causalidad, la motivacin procurada al personal para el
mejor desempeo de sus funciones (22), mientras
que los gastos de capacitacin, entendidos como
aquellos que responden a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitacin
de su personal a efectos que la misma repercuta
en la empresa (23), guardan una relacin causal
directa con la generacin de renta gravada y el
mantenimiento de la fuente productora (24).
En ese sentido, para la deduccin de dichos
gastos de capacitacin, en principio, solo sera
necesario que estos cumplan con los principios
o criterios de causalidad, normalidad, razonabilidad (25) y proporcionalidad (26).
(20) Publicada el 19-01-2010.

(21) Al respecto, cabe indicar que el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley prev que para efecto de determinar que
los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que
genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del
contribuyente, generalidad para los gastos a los que se refiere el inciso II), entre otros.
(22) Al respecto, cabe citar lo mencionado por Garca Mulln en relacin con dichos gastos: ...debe tenerse en cuenta
que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones, sea brindndole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado
rendimiento... Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtencin de renta, es la que permite, en
una interpretacin amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carcter de deducibles.En: GARCA MULLN, Roque. Impuesto Sobre la Renta - Teora y Tcnica del
Impuesto. Instituto de Capacitacin Tributaria. Santo Domingo -1980, pg. 123.
(23) En este entendido, en estricto, el verdadero gasto de capacitacin debera calificar como condicin de trabajo (en
la medida que se trata de gastos que son necesarios para el cabal desempeo de su labor o con ocasin de sus funciones, y no son de libre disponibilidad).

En adelante, cuando se haga mencin a gastos de capacitacin, se entender en los trminos que se han sealado.
(24) A diferencia de los gastos culturales y educativos (entre otros) a que se refiere el mismo inciso II), que tienen como
sustento de su causalidad, la motivacin procurada al personal para el desempeo de sus funciones.
(25) El ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley alude a que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios
para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as
como cumplir, entre otros, con el criterio de razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente.
(26) El Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N.s 2411-4-96 y 2439-4-96, ha recogido el criterio de que la acreditacin del principio de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros parmetros, teniendo en cuenta la
proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es, si corresponden al volumen de operaciones del negocio.
277
Reforma Tributaria
Sin embargo, la inclusin de dicho concepto en

el inciso II) del artculo 37 de la Ley, supone
que para su deduccin les resulte de aplicacin
el criterio de generalidad, pues el ltimo prrafo
de dicho artculo as lo establece expresamente,
lo cual no tiene sustento tcnico si se considera que los gastos de capacitacin guardan una
relacin causal directa con la generacin de la
renta gravada y el mantenimiento de la fuente
productora (27); argumentos que resultan oponibles tambin al requisito del tope mximo para
la deduccin del gasto en comentario.
Sin perjuicio de lo sealado en el prrafo precedente, cabe hacer notar lo siguiente:
(i) El porcentaje establecido como tope del gasto
deducible por concepto de gastos de capacitacin favorece a los contribuyentes con mayores ingresos. En efecto, normalmente estos
tienen un mayor gasto deducido que los que
tienen ingresos menores, por lo que al aplicar
el porcentaje en cuestin, aquellos contribuyentes determinan una cantidad nominal mayor, lo que acarrea una falta de equidad en la
aplicacin del Impuesto (28).
(ii) Los gastos deducidos por las empresas inclu-
yen los gastos administrativos, gastos de venta, gastos financieros y otros gastos, pero no
comprenden los costos de venta de las empresas que pueden llegar a representar una alta
proporcin de los egresos. En consecuencia, el
porcentaje antes mencionado se aplica sobre
una base que no representa el total de los
egresos de las empresas en el ejercicio.
c) Propuesta
En ejercicio de las facultades legislativas otorgadas mediante el inciso c) del numeral 2 del
artculo 1 de la Ley N29884, se propone:
(i) Modificar el inciso II) del artculo 37 de la
Ley a efecto de eliminar la problemtica descrita en el acpite precedente (29), excluyendo
de dicho artculo la mencin a los gastos de
capacitacin (30), as como eliminando el tope
mximo que establece dicho inciso para la deduccin de tal concepto.
(ii) Sealar expresamente que para la deduccin de los que responden a una necesidad
concreta del empleador de capacitar a su
personal, lo cual repercutir en la generacin de renta gravada y el mantenimiento
(27) El hecho que el artculo 3 de la Ley N29498 mediatice la aplicacin del criterio de generalidad establecido en el
artculo 37 de la Ley precisando que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa, no enerva su aplicacin, lo que resulta, como ha sido sealado, inconsistente tcnicamente.
(28) As por ejemplo, una empresa que tuviera un gasto deducido de S/. 100 000 slo podra deducir SI. 5,000 por
concepto de capacitacin, mientras que una empresa que tuviera un gasto deducido de S/. 100 millones podra
deducir un monto mayor ascendente a SI. 5 millones.
(29) Dicha problemtica tambin ha sido advertida por la doctrina nacional (vanse, entre otros, Capacitar al
personal limitando un gasto? y La Renta Neta Empresarial, el gasto por Capacitacin al personal y su relacin con
el Programa de Capacitacin Laboral; en: Anlisis Tributario, noviembre de 2010, pginas 14 al 17, y febrero de
2011, pginas 20 al 22, respectivamente).
(30) Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitacin, en el sentido que se est entendiendo, en que
las empresas incurran con el objetivo de educar al trabajador podrn seguir siendo deducibles al amparo de lo que
dispone el inciso II) del artculo 37 de la Ley.

En efecto, de acuerdo a dicho inciso, son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios educativos, entre otros, pero a efectos que proceda la deducibilidad de este tipo de gastos se exige que los mismos
sean normales para la actividad que genera la renta gravada, cumplindose con criterios tales como razonabilidad en
relacin con los ingresos del contribuyente y generalidad; y adems deben estar debidamente sustentados.

Al respecto, se entiende que la acreditacin de la generalidad del mismo no significa que necesariamente se
efecten dichos gastos a favor de todos los trabajadores de una determinada rea sino que lo importante es que
se trate de una medida general aplicable a aquellos trabajadores que se encuentran en una situacin similar y que
tengan las mismas posibilidades de acceso.

De otro lado, aquellos otros gastos que no sean propiamente gastos de capacitacin en los trminos que se est
entendiendo y tampoco estn comprendidos en los alcances del inciso II) del artculo 37 de la LIR por no cumplir
con el criterio de generalidad antes aludido, constituiran renta de quinta categora para el trabajador, pudiendo la
empresa deducirlo igual para efecto de establecer su renta neta de tercera categora.
278
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de la fuente productora, no es aplicable el

criterio de generalidad.
(iii)Derogar la Ley N29498, debido a que los artculos y las disposiciones complementarias
que contiene dicha norma, solo tienen sentido si los gastos de capacitacin son considerados dentro de los supuestos descritos en el
inciso II) del artculo 37 de la Ley.
d) Efectos sobre la legislacin nacional
La propuesta normativa, que entrara en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, implica modificar el inciso II) del artculo 37 de la Ley y
derogar la Ley N29498.
6. DEDUCCIN DE GASTOS EN VEHCULOS AUTOMOTORES
a) Situacin actual
A fin de establecer la renta neta de tercera categora, el primer prrafo del artculo 37 de la Ley
permite deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as
como los vinculados con la generacin de ganancias de capital (principio de causalidad), en tanto
la deduccin no est expresamente prohibida;
mientras que su ltimo prrafo dispone que para
determinar la necesidad de tales gastos, stos debern ser normales para la actividad que genera la
renta gravada, as como cumplir con criterios tales
como razonabilidad en relacin con los ingresos
del contribuyente y generalidad(31) entre otros.
Por su parte, el inciso w) (32) del artculo antes citado permite la deduccin de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras
A2, A3 y A4 segn el fin al que se destinen:
a.1) Si resultan estrictamente indispensables y
se aplican en forma permanente para el

desarrollo de las actividades propias del
giro del negocio o empresa, se puede deducir los gastos por:
cualquier forma de cesin en uso, tales
como arrendamiento, arrendamiento
financiero y otros;
funcionamiento, entendido como los
destinados a combustible, lubricantes,
mantenimiento, seguros, reparacin y
similares; y,
depreciacin por desgaste.
a.2) Si estn asignados a actividades de direccin, representacin y administracin
de la empresa, la deduccin de los gastos
antes mencionados procede de acuerdo
con la tabla que fija el Reglamento de la
Ley en funcin a indicadores tales como la
dimensin de la empresa, la naturaleza de
las actividades o la conformacin de los
activos (33).
Esta limitacin se estableci al comprobarse que las
empresas disminuan su renta neta imponible adquiriendo automviles de las categoras A2, A3 y A4 para
el uso personal de sus directivos o administradores, y
deducan el gasto correspondiente a dichos bienes (34).
b) Problemtica
b.1) Ante la normatividad antes descrita, muchas
empresas han optado por asignar a las actividades de direccin, administracin y representacin vehculos automotores tipo camionetas
4x2 y 4x4, clasificadas como categora B por
el artculo 6 del Decreto Supremo N050-84ITI/IND (35), lo que les permite eludir la limitacin que establece la Ley.

Coincidentemente, a partir del ejercicio
(31) Este ltimo, tratndose de los gastos a que se refieren los incisos I), II) y a.2) del mismo artculo 37.
(32) Incorporado por el numeral 12.1 del artculo 12 de la Ley N27804, publicada el 02-08-2002 y vigente desde el
01-01-2003.
(33) Conforme a los numerales 4 y 5 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley, aprobado por Decreto Supremo
N 122-94-EF y normas modificatorias, para la deduccin de los gastos correspondientes a estos vehculos se debe
tener en cuenta no slo el nmero mximo de vehculos cuyos gastos pueden ser deducidos (determinado en funcin
a los ingresos netos anuales de la empresa), sino tambin el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados
por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el nmero de esos vehculos respecto de los cuales se
otorga derecho a deduccin con el nmero total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.
(34) Segn consta en el rubro Fundamentacin del literal j) Limitacin de gastos de vehculos del dictamen recado
en el proyecto de ley N 3223/2001-CR, antecedente de la Ley N 27804, antes citada.
(35) Reglamento de la Ley N 23741, Ley de la Industria Automotriz, publicado el 16-11-1984.
279
Reforma Tributaria
2003(36) se ha producido un incremento significativo en el nmero de vehculos automotores

nuevos, tanto ligeros como comerciales, ()
b.2) Asimismo, de la informacin obtenida sobre
los vehculos automotores comprendidos en la
categora B, se aprecia que en dicha categora
algunos vehculos tienen valores muy altos, tal
como se muestra en el siguiente cuadro 3:
Cuadro 3
Categora
Valor mnimo
{nuevos soles)
Valor mximo
{nuevos soles)
Camionetas (37)
17,150
513,000
Fuente: Anexo de la Resolucin Ministerial N 028-2012EF/15 - Tabla de valores referenciales de vehculos, para
determinar la base imponible del Impuesto al Patrimonio
Vehicular correspondiente al ejercicio 2012.

Como es evidente, el valor del vehculo tiene

una incidencia en la determinacin de la renta neta de la empresa, bsicamente a travs
de la deduccin del gasto por concepto de
depreciacin. Por tal motivo, resulta conveniente que los gastos incurridos en vehculos
automotores de la categora B asignados a
las actividades de direccin, administracin
y representacin estn sujetos a los mismos
lmites establecidos para aquellos de la categora A, mxime cuando podran dar lugar a
su uso en necesidades particulares o personales de sus directivos o funcionarios (38).
Cabe sealar que las leyes tributarias de otros pases en algunos casos desconocen la deducibilidad
de los gastos que originen este tipo de vehculos, y
en otros los aceptan pero con topes, ()
c) Propuesta

En ejercicio de las facultades legislativas otorgadas me-
diante el inciso c) del numeral 2 del artculo 1 de la Ley

N29884, se propone limitar la deduccin de los gastos
que generen las camionetas 4x2 y 4x4 (categoras B1.3
y B1.4) asignadas a las actividades de direccin, administracin y representacin de las empresas.

La propuesta normativa, que entrara en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, implica modificar el primer
prrafo del inciso w) del artculo 37 de la Ley.
7. ASISTENCIA TCNICA PRESTADA POR PERSONAS
JURDICAS NO DOMICILIADAS
a) Situacin actual

El inciso f) del artculo 56 de la Ley establece que
el Impuesto a la Renta a las personas jurdicas no
domiciliadas (en adelante, el Impuesto) por las
rentas que provengan de asistencia tcnica ser del
15%, a diferencia de la tasa general del 30% que se
aplica para otro tipo de servicios.

Asimismo, el referido inciso establece que el usuario
local de los citados servicios deber obtener y presentar a la SUNAT una declaracin jurada expedida por
la empresa no domiciliada en la que sta declare que
prestar la asistencia tcnica y registrar los ingresos
que ella genere y un informe de una firma de auditores
de prestigio internacional en el que se certifique que la
asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente.
b) Problemtica

En cuanto a la aludida declaracin jurada, considerando
que su contenido puede ser verificado por otros medios, tales como la documentacin que posea el propio
usuario local del servicio de asistencia tcnica, resulta
razonable eliminar tal exigencia, ms an cuando se va
a mantener la exigencia del informe, para determinados casos, que certifique que dicha asistencia tcnica
fue prestada, tal como se seala ms adelante.

En efecto, teniendo en cuenta que en algunos casos
el costo del informe resulta siendo mayor que el de
(36) Fecha de entrada en vigencia de la limitacin que establece el inciso w) del artculo 37 de la Ley.
(37) Incluye las camionetas 4x2 y 4x4.
(38) Al respecto, Garca Mulln seala lo siguiente: ... es frecuente que las legislaciones hagan especiales adaptaciones
de estos principios, separndose el principio de causalidad en una doble direccin: por un lado, admitiendo como
gastos erogaciones que no guardan, en puridad, tal relacin causal; por otro, limitando, negando o condicionando
otros gastos gue, si bien tericamente caben dentro de tal principio, en la prctica se han demostrado merecedores
de una regulacin especial, por cuanto en general pueden ser vehculo para evasin de utilidades. GARCA MULLN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta. Santo Domingo, Secretara de Estado de Finanzas, 1980. Pgina 122.
280
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
los servicios de asistencia tcnica contratados, es prudente modificar la Ley para establecer que el informe
exigido se obtenga y presente slo si es que el monto
de la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica comprendidos en un mismo contrato,
incluidas sus prrrogas y/o modificaciones, supera las
140 Unidades Impositivas Tributarias (UIT) vigentes al
momento de la celebracin de citado contrato.
Esto ltimo se justifica, atendiendo a que conforme
a las declaraciones presentadas a la SUNAT durante
el ejercicio 2011, el 96,27% de los importes pagados por concepto de servicios de asistencia tcnica
supera los S/. 500 000, ()
En tal sentido, a efecto de determinar si existe o no
la obligacin del usuario local de obtener y presentar
el informe aludido lneas arriba, se estima que deben
incluirse no slo a los servicios de asistencia tcnica
inicialmente contratados, sino tambin a aquellos que
se incorporen posteriormente y sean parte del mismo
contrato, as como a los servicios de asistencia tcnica
que se presten durante la prrroga de dicho contrato.
De otro lado, se elimina la exigencia de que el informe lo emita una entidad de prestigio internacional y en su lugar se plantea que el informe sea
emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el
pas que al momento de emitir dicho informe
cuente con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio de
Contadores Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a
desempear tales funciones conforme a las disposiciones del pas donde se encuentren establecidas para la prestacin de esos servicios.
Lo antes sealado pretende que en aras de la simplificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias
a favor de los contribuyentes, el informe que certifique
que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente, sea emitido por cualquier sociedad de auditora
domiciliada en el pas (44) y las dems facultadas a des-
empear tales funciones conforme a las disposiciones

del pas donde se encuentren establecidas, sin que ello
implique un menoscabo en la fehaciencia de aquel.
c) Propuesta

En ejercicio de la facultad delegada en virtud del inciso i)
del numeral 2 del artculo 1 de la Ley N 29884, a efecto de simplificar las exigencias previstas en la norma antes citada, se propone eliminar la obligacin del usuario
local de los citados servicios de obtener y presentar a la
SUNAT una declaracin jurada expedida por la empresa
no domiciliada en la que esta declare que prestar la asistencia tcnica y registrar los ingresos que ella genere.

De otro lado, se propone que el informe emitido por
una sociedad de auditora que certifique que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente, se obtenga y presente por el usuario local, siempre que la
contra prestacin total por los servicios de asistencia
tcnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prrrogas y/o modificaciones, supere las 140
UIT vigentes al momento de su celebracin.

Dado que se simplificarn las exigencias previstas en
el inciso f) del artculo 56 de la Ley, conviene indicar
que dichas exigencias se mantendrn tratndose de
las operaciones a que se refiere dicho inciso, siempre
que la obligacin de retener y/o abonar el Impuesto al
fisco al que se refiere el artculo 76 de la Ley, hubiese
surgido en fecha anterior a la vigencia del Proyecto.
d) Efecto de la norma sobre la legislacin

La propuesta implicar modificar el inciso f) del artculo 56 de la Ley.
8. EXCEPCIN A LA OBLIGACIN DE LLEVAR LIBRO
DE INGRESOS Y GASTOS
a) Situacin actual

El inciso b) del ltimo prrafo del artculo 65 de
la Ley establece que los contribuyentes perceptores
de rentas de cuarta categora deben llevar un Libro
(44) Al respecto, cabe indicar que de acuerdo a lo sealado en el artculo 6 de la Ley N 28951, Ley de Actualizacin de
la Ley N 13253, de profesionalizacin del Contador Pblico y de creacin de los Colegios de Contadores Pblicos,
las sociedades de auditora estn conformadas por contadores pblicos colegiados e inscritas en el Registro de Sociedades de los Colegios de Contadores Pblicos. As el artculo 6 de la Ley N 28951, seala que son atribuciones
de los colegios de contadores pblicos, entre otras, organizar y llevar el padrn de sus miembros y su Registro de
Sociedades de Auditora, asignndole el correspondiente nmero de matrcula.

Por su parte, es preciso mencionar que entre las competencias del contador pblico estn las relativas a realizar exmenes
especiales y otros inherentes a la profesin de contador pblico, as como otras relacionadas con la profesin contable y sus
especializaciones, de conformidad con lo previsto en los incisos c) e i) del artculo 3 de la Ley N 28951, respectivamente.
281
Reforma Tributaria
de Ingresos y Gastos, de acuerdo a lo sealado por

Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
As, la Resolucin de Superintendencia N2342006/SUNAT (45) y normas modificatorias establece,
entre otros, la forma de llevado y la informacin
mnima del referido libro.
Por su parte, la Resolucin de Superintendencia N
182-2008/SUNAT (46) y norma modificatoria que
aprueba el Sistema de Emisin Electrnica, permite
que, adems de la emisin electrnica de recibos por
honorarios y notas de crdito electrnicas (47), se genere el Libro de Ingresos y Gastos Electrnico. Al respecto, cabe indicar que la obligacin de llevar el citado
libro se entiende cumplida con la generacin de este.
Ahora bien, dado que de acuerdo con lo dispuesto por
el artculo 12 del Decreto Legislativo N 1057(48) y
norma modificatoria, las remuneraciones derivadas
de los servicios prestados bajo el rgimen especial
de CAS son calificadas como rentas de cuarta categora (49) corresponde a los sujetos que prestan sus
servicios bajo dicho rgimen cumplir con las obligaciones que les son inherentes, entre estas, la relacionada a llevar el Libro de Ingresos y Gastos.
Sin perjuicio de lo sealado, cabe mencionar que las
entidades pblicas a que se refiere el artculo 2 del
Decreto estn en la obligacin de emitir boletas de
pago a los trabajadores bajo el rgimen especial de
CAS, tal como prev el artculo 11 del Decreto (50).
De otro lado, conviene indicar que la actual versin
del PDT 601 - Planilla Electrnica obliga a la entidades pblicas a declarar a la SUNAT a travs de dicho
medio, todos los datos de identificacin e informacin de los ingresos y retenciones de las personas
contratadas bajo el citado rgimen.
b) Problemtica

La obligacin de llevar el Libro de Ingresos y Gastos
por parte de los sujetos perceptores rentas de cuarta

categora que presten servicios bajo el rgimen especial de CAS, resulta innecesaria teniendo en cuenta
que la informacin respecto de tales rentas es recibida a travs del PDT 601 - Planilla Electrnica.
Cabe sealar, sin embargo, que si el contribuyente percibe otras rentas de cuarta categora distintas de un
contrato bajo el rgimen especial de CAS, s se justifica
la exigencia del llevado del Libro de Ingresos y Gastos.
c) Propuesta

En ejercicio de la facultad legislativa prevista en
el numeral 10 del artculo 2 de la Ley N 29884,
con el fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los perceptores de rentas
de cuarta categora, as como de reducir los costos
que representa llevar el Libro de Ingresos y Gastos,
se propone exceptuar de la obligacin de llevar el
mencionado libro a los contribuyentes cuyas rentas
de cuarta categora provengan exclusivamente de la
contraprestacin por servicios prestados bajo el rgimen especial de CAS, a que se refiere el Decreto.

Cabe destacar que tratndose de una obligacin formal,
esta propuesta deber entrar en vigencia al da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial El Peruano.
d) Impacto en la legislacin nacional

La medida planteada implica la incorporacin de un
ltimo prrafo al artculo 65 de la Ley.
9. REORGANIZACIN DE SOCIEDADES O EMPRESAS
Y ENAJENACIN DE ACTIVOS
a) Situacin actual
1. Reorganizacin de sociedades
Las empresas con la finalidad de mejorar su productividad y rentabilidad optan por concentrar o
(45) Publicada el 30-12-2006.

(46) Publicada el 14-10-2008.
(47) Sin embargo, no excluye la emisin de recibos por honorarios y notas de crdito en formatos impresos y/o importados por imprentas autorizadas.
(48) Publicado el 28-06-2008. En adelante, el Decreto.
(49) Al respecto, la Sptima disposicin complementaria final del Reglamento de Decreto Legislativo N. 1057, que
regula el rgimen especial de contratacin administrativa de servicios, aprobado por Decreto Supremo N0752008-PCM, publicado el 25-11-2008, prev en el mismo sentido que para efectos del Impuesto a la Renta, las
contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el mbito de aplicacin de referido decreto legislativo
y el aludido reglamento son rentas de cuarta categora.
(50) Ello a partir de la entrada en vigencia de la Ley N29849, Ley que establece la eliminacin progresiva del Rgimen
Especial del Decreto Legislativo 1057 y otorga derechos laborales, publicada el 06-04-2012.
282
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fraccionar su patrimonio recurriendo para estos

efectos a alguna(s) de las de figuras de reorganizacin de sociedades que regula la Ley N 26887
- Ley General de Sociedades (51), en adelante LGS.
La LGS regula bajo la denominacin de reorganizacin de sociedades diversos procesos como
las transformaciones, fusiones, escisiones y reorganizaciones simples (52).
La fusin, regulada en el artculo 344, es una
de ellas y permite reunir dos o ms sociedades
en una sola sociedad; bajo cualquiera de las siguientes formas:
1. Fusin para la creacin de una nueva sociedad:
fusin de dos o ms sociedades para constituir
una nueva sociedad; extinguiendo la personalidad jurdica de aquellas sociedades que la
conforman y transmitiendo en bloque, y a ttulo universal el patrimonio de las sociedades
extinguidas a favor de la nueva sociedad.
2. Fusin por absorcin: una o ms sociedades
son absorbidas por una sociedad existente, originando as la extincin de la(s) sociedade(s)
absorbidas. La sociedad absorbente asume a
ttulo universal, y en bloque, los patrimonios
de las sociedades absorbidas.
Cabe agregar que bajo ambas modalidades los
accionistas de las sociedades extinguidas por la
fusin reciben a cambio acciones en la nueva
sociedad o en la sociedad absorbente.
De igual modo, la LGS regula en los artculos
367 y siguientes a la escisin, figura que permite transferir en un solo acto, a una o ms sociedades, uno o ms patrimonio netos conjunto de
activos y pasivos vinculados a una o ms lneas
de produccin, comercializacin o servicios (53).
El artculo 367de la LGS seala que la escisin
tiene las siguientes modalidades:
1. Escisin total: llamada tambin divisin,
permite la divisin de la totalidad del patrimonio de una sociedad en dos o ms
bloques patrimoniales, que son transferidos
a nuevas sociedades o absorbidos por socie-
dades ya existentes o ambas cosas a la vez.

Esta forma de escisin produce la extincin
de la sociedad escindida.
2. Escisin parcial: implica la segregacin de uno
o ms bloques patrimoniales de una sociedad
que no se extingue y que los transfiere a una
o ms sociedades nuevas, o son absorbidos
por sociedades existentes o ambas cosas a la
vez. La sociedad escindida ajusta su capital
en el monto correspondiente.
Asimismo el artculo 369 de la LGS define de
forma objetiva y simple como puede estar compuesto el bloque patrimonial que se va a transferir en el marco de una escisin no exigindose
que stos configuren unidades econmicas o
empresariales autnomas. As la norma citada
seala que el bloque patrimonial puede estar
conformado por (i) un activo o un conjunto de
activos de la sociedad escindida, (ii) el conjunto
de uno o ms activos y uno o ms pasivos de la
sociedad escindida y (iii) un fondo empresarial.
Independientemente de la modalidad de escisin, los socios o accionistas de las sociedades
escindidas reciben las acciones o participaciones
que emiten las nuevas sociedades o sociedades
absorbentes del bloque patrimonial transferido.
Sin embargo, no siempre la escisin conlleva la
emisin de acciones por parte de la empresa que
recibe el bloque empresarial. La emisin de acciones slo corresponde cuando el bloque patrimonial tenga un saldo positivo ms no cuando el
saldo sea neutro o negativo. Conforme con ello,
en el artculo 124 de la Resolucin del Superintendente Nacional de los Registros pblicos N
200-2001-SUNARP-SN - Reglamento del Registro de Sociedades (54) que regula el contenido de
la escritura pblica de escisin se seala que en
caso el valor neto del bloque patrimonial sea negativo la sociedad receptora no debe aumentar
su capital ni emitir nuevas acciones.
Por otro lado, la LGS regula tambin otras formas de reorganizacin societarias, entre las
(51) Publicada el 09-12-1997 y normas modificatorias.

(52) CRDOVA ARCE, Alex. El Rgimen Fiscal de las Fusiones y Adquisiciones de Empresas. Relatora Nacional del Per Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Cartagena -Colombia, Fusiones
y Adquisiciones - Aspectos Internacionales, Tomo I, Editorial Abeledo Perrot; Buenos Aires 2010; Paginas 281-319.
(53) HERNNDEZ GAZZO, Juan Luis. Reorganizacin de sociedades: fusin y escisin. En: lus et Ventas, Ao VIII, N
14,1997, p. 31.
(54) Publicada el 27.07.2001. y normas modificatorias.
283
Reforma Tributaria
cuales est la reorganizacin simple, por esta

figura una sociedad segrega uno o ms bloques
patrimoniales y los aporta a una o ms sociedades nuevas o existentes. A diferencia de lo que
ocurre en la escisin, en la reorganizacin simple es la sociedad que segrega el patrimonio o
patrimonios la que recibe a cambio y conserva
en su activo las acciones o participaciones correspondientes aquellos aportes segregados.

Tratamiento tributario aplicable a la reorganizacin de sociedades en lo que se refiere al

Impuesto
Atendiendo a que en una reorganizacin societaria es ms una reestructuracin sobre los derechos de una empresa que una liquidacin de
los mismos, es que la Ley ha previsto un rgimen
especial que busca minimizar la incidencia del
impuesto en dichas operaciones (55).
As, la Ley en su artculo 103 establece que para
efectos del Impuesto configurar nicamente reorganizacin de sociedades los casos de fusin,
escisin y otras formas de reorganizacin que el
Reglamento de la Ley establezca.
Conforme con ello, en el artculo 65 del Reglamento de la Ley se precisa que se entiende como
reorganizacin de empresas a todas las formas
de reorganizacin establecidas en la LGS que se
realicen entre sociedades constituidas o establecidas en el pas, con excepcin de la transformacin
establecindose en el artculo 73 de la referida
norma la fecha en que entra en vigencia una reorganizacin societaria para efectos tributarios (56).
El artculo 104 de la Ley ha previsto que las

partes que intervienen en una reorganizacin
societaria pueden optar, en forma excluyente,
por cualquiera de los siguientes regmenes:
(i) Revaluacin de activos con efectos tributarios: conforme con el numeral 1) del referido
artculo, las sociedades intervinientes en una
reorganizacin pueden acordar la revaluacin
de los activos; en cuyo caso, se encontrar
gravado con el Impuesto la diferencia entre
el mayor valor acordado y el costo computable del activo. Los activos revaluados tendrn
como costo computable ese mayor valor.
(ii) Revaluacin de activos sin efectos tributarios:
segn el numeral 2) las partes podrn acordar
la revaluacin de activos, pero sin efectos fiscales. Esto es, la ganancia obtenida como consecuencia de la revaluacin no estar gravada
con el Impuesto siempre que la misma no sea
distribuida. De igual modo, el mayor valor que
tengan los activos como consecuencia de la
revaluacin no se tomara en cuenta para determinar el costo computable y depreciacin
de los activos. De distribuirse la ganancia,
constituira renta del ejercicio en que tuvo lugar la distribucin (57).
Al respecto, el artculo 75 del Reglamento
presume sin admitir prueba en contrario que,
cualquier reduccin de capital dentro de los
4 ejercicios siguientes al qu se realice la
reorganizacin constituye una distribucin,
a menos que sta tenga por objeto reducir
prdidas. Asimismo dicha presuncin tam-
(55) Manual del Impuesto a la Renta. Editorial Economa y Finanzas. Tomo I. Pgina 168.
(56) Artculo 73.- Fecha de entrada en vigencia de la reorganizacin

La fusin y/o escisin y dems formas de reorganizacin de sociedades o empresas surtirn efectos en la fecha de entrada
en vigencia fijada en el acuerdo de fusin, escisin o dems formas de reorganizacin, segn corresponda, siempre que se
comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los diez (10) das hbiles siguientes a su entrada en vigencia.

De no cumplirse con dicha comunicacin en el mencionado plazo, se entender que la fusin y/o escisin y dems
formas de reorganizacin correspondientes surtirn efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pblica.

En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusin y/o escisin u otras formas de reorganizacin sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pblica, la fusin y/o escisin y dems
formas de reorganizacin surtirn efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos
se deber comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) das hbiles siguientes a su entrada en vigencia.

Tratndose de empresas unipersonales, la reorganizacin a que se refiere el inciso d) del artculo 65 entra en vigencia en la fecha de otorgamiento de la escritura pblica de constitucin de sociedad o de aumento de capital en la
que conste el aporte realizado por el titular de la empresa unipersonal, lo cual deber ser comunicado a la SUNAT
dentro de los diez (10) das hbiles siguientes.
(57) El Artculo 105 de la Ley dispone que en el supuesto que la ganancia sea distribuida en efectivo o en especie por la
sociedad que la haya generado, se considerar una renta gravada de dicho contribuyente.
284
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
bin resulta aplicable cuando se realiza una

distribucin de ganancias no capitalizadas.
(iii) Sin revaluacin de activos: el numeral 3) dispone que en caso las partes opten por no
revaluar sus activos, los bienes transferidos
tendrn para el adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido
atribuirle en poder del transferente, esto es,
su valor en libros. En este caso no resulta
aplicable las reglas de valor de mercado o
precios de transferencia.
Costo computable de las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una
reorganizacin societaria
Conforme con el inciso f) del artculo 21 de la
Ley (58), el costo computable de las acciones que
son recibidas como consecuencia de una reorganizacin societaria, es el resultado que se obtiene
de dividir el costo total de las acciones o participaciones que se cancelen como consecuencia de
la reorganizacin, entre el nmero de las acciones o participaciones que fueran recibidas.
En el caso de las acciones recibidas como consecuencia de una reorganizacin simple, el costo de
las acciones es el valor del activo transferido.
Por su parte, tratndose de activos que hubiesen
sido revaluados sin efectos tributarios, no se tomar como costo el mayor valor pactado.
Finalmente se precisa que en caso se hubiesen
transferidos en el bloque patrimonial activos y
pasivos, y lo segundo resultarn mayor, el costo
computable ser igual a cero.
tro pas vara dependiendo del tipo de contribuyente que realiza la enajenacin y de su condicin
de domicilio. En estos casos la ganancia gravada es
la diferencia entre el valor de venta del bien menos su costo computable del mismo. En el caso
que el enajenante sea un sujeto no domiciliado
se requiere que el costo del bien sea certificado
previamente por la SUNAT para que sea deducible
a excepcin de los casos previstos en el artculo
57del Reglamento de la Ley (59).
Debe tenerse en cuenta que para estos efectos se
entiende como enajenacin la venta, permuta, cesin definitiva, expropiacin, aporte a sociedades
y, en general, todo acto de disposicin por el que
se transmita la propiedad de las acciones a ttulo
oneroso de acuerdo con el artculo 5 de la Ley.
2.1 Sujetos domiciliados
a) Personas naturales
En este caso slo se encuentra gravada la
ganancia que supere 5 UIT con una tasa
efectiva del 5%. La ganancia que no supere el referido lmite se encuentra exonerada del Impuesto de conformidad con
el inciso p) del artculo 19 de la Ley.
b) Personas jurdicas
La ganancia obtenida como consecuencia
de la venta de acciones en estos casos se
encuentra gravada con una tasa del 30%.
2.2 Sujetos no domiciliados

Si las acciones objeto de enajenacin cotizan dentro de un mecanismo centralizado
de negociacin corresponde aplicar una
tasa del 5% sino la tasa es del 30%.
2. Transferencia directa de acciones

El tratamiento tributario aplicable a la transferencia de acciones de empresas constituidas en nues-
3. Reduccin de capital y amortizacin de acciones

Conforme con el artculo 216 de la LGS, la reduccin de capital determina la amortizacin de
(58) Inciso incorporado por la Ley N 29645.

(59) Artculo 57.- Recuperacin de capital invertido tratndose de contribuyentes no domiciliados

No se requerir la certificacin a que se refiere el presente inciso, en los siguientes casos:
(i) En la enajenacin de instrumentos o valores mobiliarios que se realice a travs de mecanismos centralizados de
negociacin en el Per.
(ii) En la enajenacin de bienes o derechos sobre los mismos que se efecte a travs de un fondo mutuo de inversin en valores, fondo de inversin, fondo de pensiones, patrimonio fideicometido de sociedad titulizadora o
fideicomiso bancario.
(iii) En el rescate o redencin anticipada de bonos efectuados por el emisor de los mismos.
(iv) En las enajenaciones liquidadas en efectivo por las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores.
(v) En la enajenacin indirecta de acciones o participaciones representativas del capital a que se refiere el inciso
e) del artculo 10 de la Ley.
285
Reforma Tributaria
acciones emitidas por la sociedad o la disminucin

del valor nominal de stas. Dicha reduccin podr
tener lugar segn el inciso 1) del referido artculo,
mediante la entrega a los titulares del valor nominal amortizado; o, conforme con el inciso 2) con la
entrega del importe correspondiente a su participacin en el patrimonio neto de la sociedad.
La entrega del valor nominal es el mtodo ms
comn para la devolucin efectiva de capital a
los accionistas; la sociedad devuelve con cargo
al capital exactamente el importe aportado
por el accionista. Ello implica el pago del valor
nominal de las acciones, de manera tal que, estas sean luego amortizadas y anuladas, o disminuidas en su valor nominal, segn el modo
que se adopte en la reduccin de capital (60).
Por otro lado, la devolucin del importe correspondiente a la participacin en el patrimonio neto
de la sociedad, esto involucra que se devuelva al
accionista un valor mayor al nominal, lo cual slo
ocurre cuando la sociedad tiene un valor neto superior al capital social, ya sea debido a la existencia de beneficios, reservas o excedentes.
Cabe preciar que en ninguno de los casos sealados es obligatorio que el pago del valor
nominal o incluso del mayor valor entregado
al accionista sea en dinero. En toda reduccin
de capital la sociedad puede entregar en pago
bienes no dinerarios a los socios, siempre que
exista acuerdo entre las partes (61).
Bajo este marco societario, la amortizacin de
acciones, como consecuencia de la reduccin de
capital tiene distintas implicancias fiscales dependiendo de las condiciones en las cuales esta ocurra.
Reduccin de capital y amortizacin de acciones sin implicancias fiscales:
Si la amortizacin de acciones ocurre conforme
con el inciso 1) del artculo 216, esta no generar ninguna ganancia gravada, sin distincin de la
condicin del accionista o socio que hubiese sido
titular de las acciones amortizadas y canceladas.
Esto toda vez que lo nico que habra ocurrido
sera la devolucin de la inversin en aporte efectuada por el accionista a la sociedad.
(60) ELIAS, Enrique. Ob.Cit. Pgina 453.

(61) ELIAS, Enrique. Ob.Cit. Pgina 453.
(62) Ver Informe N 092-2011-SUNAT/2B0000.
(63) Ver Informe N 092-2011-SUNAT/2B0000.
286
Reduccin de capital y amortizacin de acciones sin implicancias fiscales:

La devolucin que tuviera lugar por la reduccin
de capital conforme con el inciso 2) del artculo
216, esto es, que el importe devuelto al accionista sea mayor al valor nominal de las acciones, generar distintas implicancias tributarias
dependiendo de la condicin del accionista que
reciba dichos importes.
Sobre la oportunidad en la que opera la reduccin de
capital o la liquidacin de la persona jurdica, el inciso d) del artculo 24-A de la Ley, establece que para
efectos del Impuesto califica como dividendos la diferencia entre el valor nominal de los ttulos representativos del capital ms las primas suplementarias,
si las hubiere y los importes que perciban los socios,
asociados, titulares o personas que la integren. En
otras palabras, cualquier importe entregado en una
reduccin de capital, mayor al valor nominal calificar para efectos del Impuesto como un dividendo.
As pues, de acuerdo con el artculo 73-A de la
Ley, en la fecha en que se acuerde la reduccin
de capital, corresponder efectuar la retencin
en forma definitiva del Impuesto. Para estos
efectos, la sociedad que acuerde la reduccin
de capital deber retener el 4.1% sobre la diferencia entre el mayor valor entregado y el valor
nominal de las acciones a amortizarse; ello no
resultar aplicable cuando la entrega se efectu
a favor de una persona jurdica domiciliada.
No obstante, en caso la devolucin de aportes de
capital y mayor valor a ser entregados no se efecte
en dinero; conforme con el tercer prrafo del artculo 73-A de la Ley, corresponder a la sociedad que
acuerda la reduccin de capital el pago del 4.1% correspondiente al Impuesto (62). Ahora bien, conforme
con el artculo 30 de la Ley, en caso esta entrega
ocurra en especie (i.e. la entrega de un inmueble a
favor de los accionistas), la sociedad deber reconocer como ganancia o prdida la diferencia que
resulte de comparar el valor de mercado y el costo
computable de las especies distribuidas (63).
4. Transferencia directa de activos

La ganancia obtenida por la venta de activos de
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
personas jurdicas domiciliadas en nuestro pas

se encuentra gravada con una tasa del 30%.
b) Problemtica

En la actualidad se ha detectado como prctica
elusiva de contribuyentes, cuya condicin es de
persona jurdica domiciliada emplear la formas de
reorganizacin societaria escisin, fusin y reorganizacin simple para efectos de transferir sus activos a favor de terceros, sin que exista de por medio
una razn empresarial (obtener mayor rentabilidad
o eficiencia) que justifique tal proceder.

La situacin expuesta pone en evidencia que las formas
de reorganizacin societarias estn siendo empleadas
en estos casos como un mecanismo para obtener un
rgimen tributario ms favorable del que hubiera correspondido de haberse celebrado el contrato previsto
en nuestro ordenamiento legal para satisfacer el inters de transferir en propiedad un determinado activo
de la sociedad a cambio de un precio determinado. En
efecto, si el inters de la sociedad es transferir la propiedad de un activo a ttulo oneroso debera celebrar
un contrato de compraventa y no emplear las figuras
de reorganizacin societaria mencionadas.

Sin embargo, los contribuyentes optan por celebrar
este ltimo contrato porque de esa forma tienen un
ahorro fiscal considerable.

Escisin de un bloque patrimonial, constitucin

de una nueva sociedad y posterior enajenacin
de las acciones emitidas por la adquirente
Conforme indicramos en los prrafos precedentes, se
han detectado casos en que sociedades domiciliadas
en nuestro pas que tienen como accionistas a personas naturales domiciliadas(64) han escindido parte de su
patrimonio con la nica finalidad de obtener indebidamente una ventaja fiscal cada vez que queran transferir la propiedad de alguno de sus activos a un tercero.
Sealamos ello porque si se celebrara el contrato de
compraventa el costo tributario de la operacin estara
alrededor del 33% (30% por la ganancia obtenida por la
venta del inmueble que debe ser pagado por la empresa
y 4.1% por los dividendos que distribuya a sus accionistas de ser personas naturales domiciliadas).
En cambio, si se opta por realizar una escisin en el

marco de los esquemas que detallamos a continuacin a ttulo de ejemplos y que suponen realizar, entre
otros, una revaluacin voluntaria de activos sin efectos
tributarios el costo tributario estara alrededor del 5%.
Lo mismo ocurrira si se realiza la escisin sin revaluacin de activos.
()

c) Propuesta

En ejercicio de las facultades conferidas por el inciso f) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N
29884, a efectos de evitar la realizacin de estas
prcticas elusivas se propone establecer una presuncin absoluta de renta gravada en los casos en
que la reorganizacin societaria se realiza sin efectos tributarios; a saber:
1. En el caso previsto en el numeral 2 del artculo
104 de la Ley, establecer en dicha norma las
presunciones actualmente previstas en el artculo 75 del Reglamento de la Ley.
Adicionalmente, se agrega que tambin aplicar
la presuncin cuando se acuerde la distribucin
de dividendos y otras formas de distribucin de
utilidades, incluyendo la distribucin de excedentes de revaluacin, ajustes por reexpresin,
primas y/o reservas de libre disposicin, dentro
de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al
ejercicio en el cual se realiza la reorganizacin.
Asimismo, se incorpora el siguiente supuesto: cuando una sociedad o empresa realice una escisin y
las acciones o participaciones que reciban sus socios o accionistas como consecuencia de la reorganizacin sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganizacin, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas
o canceladas representen ms del cincuenta
por ciento (50%), en capital o en derechos de
voto, del total de acciones o participaciones
que fueron emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como
b) La transferencia o cancelacin de las acciones
o participaciones se realice hasta el cierre del
(64) Lo mismo ocurre con aquellas empresas que tienen como accionistas a contribuyentes domiciliados que tributan
como personas naturales (sucesiones indivisas o sociedades conyugales que hayan ejercido la opcin de tributar
como tal). En ese sentido, para efectos del presente documento se entender que toda referencia a personas naturales tambin incluye a stos dos tipos de contribuyentes.
287
Reforma Tributaria
ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin. De realizarse la transferencia o cancelacin de las acciones en distintas
oportunidades, se presume que la distribucin
se efectu en el momento en que se realiz la
transferencia o cancelacin con la cual se super
el cincuenta por ciento (50%) antes sealado.
En este ltimo supuesto, es decir, el de la escisin, se presume que la ganancia es distribuida
por la sociedad o empresa que adquiri el bloque
patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad o empresa. Asimismo se
establece que los socios o accionistas sern responsables solidarios del pago del impuesto. Todo
lo antes sealado se aplicar sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la
transferencia de sus acciones o participaciones.
La renta gravada en todos los supuestos en que
aplique la presuncin, se imputar al ejercicio gravable en que se efectu la distribucin y el pago del
impuesto no faculta a las sociedades o empresas a
considerar como costo de los activos el mayor valor
atribuido como consecuencia de la revaluacin.
2. En el caso previsto en el numeral 3 del artculo
104 de la Ley, se ha establecido que la presuncin aplicar cuando ocurra el ltimo supuesto
sealado en el rubro anterior y cuando una sociedad o empresa segregue uno o ms bloques
patrimoniales dentro de una reorganizacin
simple y amortice las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la reorganizacin siempre que:
a) Las acciones o participaciones amortizadas
representen ms del cincuenta por ciento
(50%), en capital o en derechos de voto, del
total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como
b) La amortizacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio
siguiente a aqul en que entr en vigencia la
reorganizacin. De realizarse la amortizacin
de las acciones o participaciones en distintas
oportunidades, se presume que la renta gravada se gener en el momento en que se realiz
la amortizacin con la cual se super el cincuenta por ciento (50%) antes sealado.
En el primer caso, la renta gravada ser equivalente a la diferencia entre el valor de mercado y el
costo computable de los activos recibidos como
288
consecuencia de la reorganizacin siendo el contribuyente del impuesto la sociedad o empresa

que adquiera el bloque patrimonial escindido. Los
socios o accionistas sern responsables solidarios
del pago del impuesto sin perjuicio del impuesto
que debern de pagar por la transferencia de sus
acciones o participaciones.
En el segundo supuesto la renta gravada ser igual a
la diferencia entre el valor de mercado de los activos
transferidos como consecuencia de la reorganizacin o el importe recibido de la sociedad o empresa
cuyas acciones o participaciones se amortizan, el
que resulte mayor, y el costo computable de dichos
activos siendo el contribuyente del impuesto la
empresa que segrega el bloque patrimonial.
Finalmente se estable que va reglamento podr
establecer supuestos en los que no se aplicarn
las presunciones sealadas para los numerales 2
y 3 del artculo 104 de la Ley siempre que dichos
supuestos contemplen condiciones que impidan
que la reorganizacin de sociedades o empresas
se realice con la finalidad de eludir el Impuesto.

La propuesta normativa implica modificar el artculo 105 e incorporar el artculo 105-A de la Ley.
10. REORGANIZACIN DE SOCIEDADES O EMPRESAS
Y PRDIDAS TRIBUTARIAS
a) Situacin actual

Las sociedades en el Per pueden efectuar revaluaciones
voluntarias de sus activos y as lo reconoce el artculo
228 de la Ley General de Sociedades, Ley N26887, lo
cual puede conllevar a un aumento de capital.

La Ley, sin embargo, no grava el mayor valor registrado contablemente como consecuencia de dicha
revaluacin. En efecto, en su artculo 1 la Ley establece que el Impuesto grava:
Las rentas provenientes de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos peridicos, las se
conocen en doctrina como la renta producto;
Las ganancias de capital, pero nicamente las
ganancias realizadas, esto es, las producidas por
la enajenacin de los bienes, tal como lo prevn
los artculos 2 y 5 de la Ley;
Otros ingresos que provengan de terceros en los
casos que disponga la propia Ley; y,
Las rentas imputadas en los supuestos que establece la Ley.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Como se puede apreciar, la Ley el Per grava las ganancias de capital bajo el criterio de flujo de riqueza,
esto es, cuando la ganancia se realiza por la transferencia del bien a un tercero. De otro lado, si bien las
ganancias generadas por el mayor valor de los activos por su naturaleza podran ser consideradas como
rentas imputadas, la Ley no ha establecido expresamente tal calificacin, por lo que tales ganancias no
resultan gravadas con el Impuesto en el Per.
Adicionalmente, ese mayor valor no incrementa,
para efectos del Impuesto, el costo computable del
contribuyente, lo que fluye de lo previsto en el inciso I) del artculo 44 de la Ley.
De lo anterior se puede concluir que la revaluacin
voluntaria de activos no tiene efecto tributario. No
obstante, existe una excepcin.
De conformidad con el numeral 1 del artculo 104 de la
Ley, si las sociedades o empresas acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos fijos en el marco de una
reorganizacin de sociedades o empresas, la diferencia
entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado estar gravado con el Impuesto. En este caso
seala el referido numeral los bienes transferidos, as
como los del adquirente, tendrn como costo computable el valor al que fueron revaluados.
Asimismo, el numeral 2 del citado artculo 104 dispone que las empresas pueden optar por acordar la
revaluacin voluntaria de sus activos sin efecto tributario, esto es, sin que resulte gravada la diferencia
entre el mayor valor pactado y el costo computable y sin que el adquirente considere como costo
el valor al que fueron revaluados. No obstante, si
ese mayor valor se distribuye, la diferencia sealada
resultar gravada con el Impuesto.
Conforme con lo indicado en los dos prrafos precedentes, el inciso I) del artculo 44 de la Ley prohibe
la deduccin del gasto de depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia
de revaluaciones voluntarias de los activos que se
realicen con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades, salvo lo dispuesto en el numeral
1 del artculo 104 de la Ley.
Por otra parte, frente a la elusin tributaria generada mediante la transferencia de prdidas tributarias
va una reorganizacin de sociedades o empresas,
la Ley N27356 modific el artculo 106 de la Ley
estableciendo, desde al ejercicio gravable 2001, que
en la reorganizacin de sociedades o empresas el
adquirente no podr imputar las prdidas tributarias del transferente.
b) Problemtica

Los contribuyentes que en virtud del numeral 1 del artculo 104 de la Ley revalan sus activos fijos no siempre
pagan el Impuesto por la ganancia que obtienen como
consecuencia de la revaluacin de sus activos, porque
dicha ganancia es compensada con las prdidas tributarias, siendo reducida o incluso llevada a cero.

Es por ello que en tanto se permite la revaluacin
voluntaria de activos con efecto tributario en una
reorganizacin de sociedades o empresas, existen
dos formas de elusin tributaria:
i) La primera consiste en que el referido numeral
1 constituye una va para eludir la prohibicin
de transferir las prdidas tributarias del transferente en dichas reorganizaciones, la que tal
como se indic anteriormente est prevista en
el artculo 106 de la citada norma legal.
En efecto, segn la norma citada las sociedades o empresas pueden acordar la revaluacin
voluntaria de sus activos y la diferencia entre
el mayor valor pactado y el costo computable
estar gravada con el Impuesto, lo que permitir
al adquirente tomar como costo de los activos
fijos el valor al que fueron revaluados.
No obstante, en caso el transferente tenga prdidas tributarias, ste podra compensar tales
prdidas con la renta gravada determinada por la
revaluacin de sus activos transferidos, sin tener
que pagar Impuesto. Este hecho no impide que el
adquirente pueda considerar como costo de los
activos adquiridos el mayor valor obtenido como
consecuencia de la revaluacin.
Lo descrito anteriormente pone en evidencia
una forma de eludir la prohibicin de transferir
prdidas del transferente al adquirente va una
reorganizacin de sociedades o empresas, pues
considerando ambos aspectos (que el mayor
valor pactado se compense con las prdidas tributarias y que el adquirente pueda considerar
dicho mayor valor como costo computable) se
puede concluir que en la prctica las prdidas
tributarias se estn transfiriendo indirectamente como costo de los activos fijos.
Ntese que el adquirente al tener un mayor
costo computable tendr una mayor deduccin
por depreciacin y, por ende, un menor Impuesto a pagar; lo cual tiene el mismo efecto que la
transferencia de prdidas tributarias del transferente al adquirente en las reorganizaciones de
sociedades o empresas.
289
Reforma Tributaria
ii) La segunda se presenta cuando el adquirente

en la reorganizacin de sociedades o empresas
tiene prdidas tributarias.
Como se seal en el rubro Situacin actual,
las revaluaciones voluntarias de los activos por
parte de los contribuyentes no tienen efecto
tributario, por lo que no generan Impuesto ni un
mayor costo computable de los bienes.
Sin embargo, en tanto va una reorganizacin de
sociedades o empresas s se autoriza la revaluacin con efecto tributario, una empresa que tiene
prdidas podra absorber otra empresa (65), mediante una fusin por absorcin, con la finalidad
de revaluar sus activos y as compensar sus prdidas tributarias que podran estar en el cuarto ao
de arrastre y que, por tanto, no podran compensarse en ejercicios siguientes si el contribuyente
opt por el inciso a) del artculo 50 de la Ley.
De esta manera, se elude el lmite temporal a la
compensacin de prdidas, permitiendo su deduccin va la depreciacin del mayor valor de
los activos fijos pactados en una reorganizacin
de sociedades o empresas.
Cabe destacar que en el caso de reorganizaciones
en las que se hubiera pactado la revaluacin voluntaria de activos sin efecto tributario a que se refiere
el numeral 2 del artculo 104 de la Ley, no resulta
factible eludir la prohibicin de transferir prdidas
ni el lmite temporal a la compensacin de prdidas,
toda vez que si bien cuando se distribuye el mayor
valor pactado ste resulta gravado con el Impuesto,
ello no autoriza que el adquirente considere como
costo computable dicho mayor valor.
c) Propuesta

En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso f)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N 29884, y con
el fin de evitar la prctica elusiva descrita en el literal
b), se propone incorporar una norma antielusiva especfica en el artculo 106 de la Ley, que prohiba que las
prdidas tributarias del transferente o del adquirente
puedan ser compensadas con la renta gravada generada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de
los activos fijos, determinada de conformidad con el
numeral 1 del artculo 104 de la Ley.

La propuesta planteada implica incorporar un ltimo prrafo al artculo 106 de la Ley.
11. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
a) Situacin actual

Tal como se reconoce en la doctrina, un Estado
podr gravar con el Impuesto una determinada
ganancia siempre que se verifiquen los puntos de
conexin o criterios de vinculacin con dicho Estado. Estos criterios pueden ser subjetivos u objetivos; en el primer supuesto, las rentas se encuentran
gravadas en funcin de las cualidades personales de
quien recibe la renta, como son la nacionalidad o el
domicilio; en segundo lugar, el criterio objetivo determina que el Estado podr gravar la renta cuando
el bien o la actividad productora que la genere se
encuentre ubicada en dicho Estado (66).

La Ley recoge ambos criterios para determinar qu rentas cumplen con los puntos de conexin. As pues, el
artculo 6 de la Ley establece que los sujetos domiciliados en el pas tributarn respecto de sus rentas de
fuente mundial (criterio subjetivo); mientras que aquellos sujetos no domiciliados, sus sucursales, agencias o
establecimientos permanentes, tributarn slo respecto de sus rentas de fuente peruana (criterio objetivo).

Ahora bien, como el propio concepto de renta tiene
una connotacin temporal, surge la necesidad de seccionar el tiempo en perodos menores que posibiliten
su gravamen, ello da origen al concepto de ejercicio
fiscal, como lapso del tiempo en el cual se calcula la
renta de la persona. Sin embargo, surge otro problema
vinculado a determinar cundo una renta fue obtenida por un contribuyente en cierto ejercicio.

As, las legislaciones reconocen dos momentos relevantes, el instante en que se adquiere el derecho a un
ingreso (nacimiento del crdito) y el momento en que
se le percibe; estos dos momentos, dan lugar al sistema de imputacin de lo devengado y lo percibido (67).

Sobre este particular, los incisos a), b) y c) del artculo
57 de la Ley disponen qu, tratndose de rentas de la
tercera categora, primera categora y rentas de fuente extranjera obtenidas por sujetos domiciliados provenientes de la explotacin de un negocio o empresa
(65) La empresa absorbida podra incluso no tener la menor importancia para la empresa absorbente.
(66) GARCA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios
(C.I.E.T). Captulo III.
(67) GARCA MULLIN, Juan Roque. Ob.Cit. Captulo IV.
290
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
en el exterior, respectivamente, stas se imputarn al

ejercicio gravable en el que se devenguen; mientras el
inciso d) del citado artculo prev que las dems rentas,
incluso aquellas rentas pasivas de fuente extranjera, se
imputarn al ejercicio gravable en que se perciban.
De otro lado, el artculo 76 de la Ley establece que
las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener y
abonar al fisco con carcter definitivo los impuestos correspondientes; estableciendo el sistema de
imputacin del percibido para todas las rentas obtenidas por los no domiciliados.
Atendiendo a ello, las rentas de fuente extranjera
que obtengan los sujetos domiciliados con excepcin de aquellas derivadas de la explotacin de un
negocio o empresa en el exterior se imputarn de
acuerdo con el principio del percibido. Al respecto,
el artculo 59 de la Ley establece que se considerarn percibidas las rentas cuando se encuentren a
disposicin del beneficiario, aun cuando ste no las
haya cobrado en efectivo o en especie.
Ahora bien, en caso las rentas sean obtenidas por
sujetos perceptores de rentas de tercera categora,
conforme dispone el artculo 55 de la Ley, stas sern incorporadas a la renta global empresarial y estarn sujetas a la tasa del 30%. Por otro lado, segn
se establece en el artculo 53de la Ley, en caso estas rentas fueran obtenidas por personas naturales,
sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, se incorporarn a su renta neta
del trabajo y se sujetarn a las tasas progresivas del
15%, 21% y 30%, segn corresponda.
b) Problemtica

Una persona domiciliada en el Per que genera rentas
de fuente extranjera, tal como se seal anteriormente,
debe pagar Impuesto en el pas en el ejercicio en que
perciba o se devengue dicha renta, segn sea el caso.

Es as que mediante el uso de una subsidiaria en el
exterior, esto es, constituyendo una empresa en el
exterior, un sujeto domiciliado en el Per podr dejar de reconocer la renta devengada o percibida en el
exterior y, por tanto, dejar de pagar el Impuesto, toda
vez que quien generara la renta ya no sera el sujeto
domiciliado en el pas sino la subsidiaria constituida
en el exterior. Las rentas(68) obtenidas por la subsidiaria no se encontrarn gravadas en el Per, sino hasta
que stas sean distribuidas como dividendos o las
acciones que sean liberadas a favor de los accionistas
sean enajenadas. En ambos supuestos, el momento
en el cual se gravarn las rentas en el pas de residencia de los accionistas ser diferido.

Ver grfico a continuacin:
Uruguay
Uruguay
Dividendo
Dividendo
100
Territorio de Baja o Nula Imposicin / Rgimen Privilegiado

30% IR
Ca.
Offshore
Per
100
Ca. Per
Per
As pues, el diferimiento antes mencionado se traduce en un beneficio para el accionista sujeto domiciliado del pas de donde el capital proviene, el
cual incluso podr ser mayor cuando las rentas sean
obtenidas en una jurisdiccin cuya carga tributaria
Ca. Per
No IR a
Pagar
sea menor a la del pas de residencia del accionista.

Sobre el particular, la doctrina reconoce que an
cuando las rentas sean finalmente gravadas en el
pas de residencia, el diferimiento en el gravamen
en el tiempo resulta en un beneficio permanente
(68) Siempre que stas no deriven de actividades empresariales o explotacin de un negocio en el exterior.
291
Reforma Tributaria
respecto de las rentas inicialmente obtenidas por

los contribuyentes(69). Ello fomenta que los residentes, a travs de la planificacin tributaria internacional, re-localicen sus rentas en jurisdicciones cuyo
rgimen tributario resulte ms beneficioso; acumulando dichas rentas en la jurisdiccin que resulte
tributariamente ms beneficiosa, en vez de optar
por repatriar los fondos al pas de residencia.
En este contexto, es que los Estados optan por incluir
en sus legislaciones mecanismos unilaterales que
les permitan solucionar problemas derivados de la
fuga o deslocalizacin de capitales por motivos fiscales(70). Si bien la adopcin de posiciones tributarias
ms ventajosas dentro del marco de la legalidad no
son censurables per se por el ordenamiento fiscal; el
legislador tiene la obligacin de prever, en resguardo
de sus ingresos pblicos, la potencial erosin de las
bases imponibles, ya sea que tenga origen en la planificacin fiscal o en el diferimiento del impuesto (71).
Uno de estos mecanismos unilaterales, es el rgimen
de Transparencia Fiscal Internacional (TFI), conocido tambin en su versin en ingls, como Controlled
Foreign Corporations Rules (CFC rules).
El rgimen de TFI tiene como antecedente las CFC
rules de los Estados Unidos de Norteamrica de
1962; no obstante, en la actualidad el rgimen de TFI
es incluido por muchos pases, tales como Argentina,
Australia, Brasil, China, Dinamarca, Egipto, Estonia,
Finlandia, Francia, Alemania, Hungra, Islandia, Indonesia, Israel, Italia, Japn, Corea del Sur, Lituania,
Mxico, Nueva Zelanda, Noruega, Portugal, Sudfrica,
Espaa, Suecia, Turqua, Reino Unido y Venezuela.
Las CFC Rules son definidas en el Glosario de Trminos Fiscales de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE) como
la legislacin diseada para combatir la re-locacin
de rentas en compaas residentes en jurisdicciones
de baja o nula imposicin; siendo su principal caracterstica, la atribucin de una proporcin de las
rentas relocalizadas en las referidas compaas a los
accionistas residentes del Estado afectado(72).
En otras palabras, ste rgimen por ficcin legal no
considera la personalidad jurdica de las sociedades

cuya constitucin o funcionamiento haya sido o sea
inspirada predominantemente por razones de orden
fiscal, como si esa sociedad fuese transparente en
trminos de permitir la tributacin de los respectivos socios, sin esperar necesariamente al momento
de la distribucin de las utilidades acumuladas (73).
Para estos efectos, el procedimiento a aplicar radica
en imputar como propia, la renta de la entidad no
residente al socio o titular residente en el territorio
de un determinado pas, para su gravamen (74).
Cabe indicar que el rgimen de TFI no aplica a todas
rentas que deriven de las inversiones en el exterior
efectuadas por sujetos residentes, sino slo respecto de aquellas que cumplan con determinadas condiciones. As pues, por lo general las reglas del rgimen de TFI son aplicables siempre que concurran
los tpicos elementos de: (i) control sobre la entidad
no residente; (ii) el rgimen fiscal de la entidad no
residente sea un rgimen privilegiado; y (iii) la naturaleza de las rentas obtenidas por la entidad no
residente cumpla determinadas caractersticas.
(i) Control del sujeto residente sobre la entidad no
residente:
De acuerdo con el derecho comparado, existen diversos criterios para determinar cundo una entidad
residente controla a una entidad no residente. Sin
embargo, uno de los criterios de mayor recurrencia
es que la entidad residente tenga, directa o indirectamente, por s sola o conjuntamente con personas
vinculadas, una participacin sustancial sobre el
control de las decisiones de la entidad no residente.
As, algunas legislaciones presumen que para efectos de determinar si existe o no control, el sujeto
residente deber mantener una participacin igual
o superior al 50% en el capital, o tener derecho al
50% sobre los resultados o sobre los derechos de
voto de la sociedad instrumental no residente
(ii) Rgimen fiscal ms privilegiado:
Es un elemento comn en las legislaciones com-
(69) STEINESS, John. International Aspects of U.S. Income Taxation. Fourth Edition. Pgina 575.
(70) SAENZ GADEA, Eduardo. Medidas Antielusin Fiscal. Documento 08/09: Instituto de Estudios Fiscales, Pgina 109.
(71) ALTAMIRANO, Alejandro. Transparencia Fiscal Internacional, Normas Tributarias Para la Prevencin de la Elusin
Internacional. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N 43. Agosto 2005. Pginas 12 y 13.
(72) Traduccin Libre. Ver. httD://www.oecd.org/document/29/0,3746,en_2649_34897_33933853_1_1_1_1,00.html
(73) XAVIER, Alberto. Derecho Tributario Internacional, Conceptos Fundamentales. Pgina 284.
(74) ALTAMIRANO, Alejandro. Ob.Cit. Pgina 10.
292
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
paradas, que las rentas a imputar a un sujeto residente del Estado del cual provienen los capitales re-localizados deben gozar en la jurisdiccin
de entidad no residente de un rgimen fiscal ms
privilegiado o favorable; esto es, que no sujeten a
imposicin o el impuesto efectivamente gravado
sea por lo general en un 75% menor al que hubiese correspondido aplicar segn la legislacin
fiscal del Estado de residencia.
As pues, si las rentas imputables por efectos del
rgimen de TFI estuvieran sometidas en el extranjero a una tributacin comparable a la que correspondera segn el rgimen tributario del Estado
afectado, estas no seran incluidas en la base imponible de la persona o entidad residente (75).
(iii) Naturaleza de las rentas:

Del mismo modo, la mayor parte de legislaciones
no aplican el rgimen de la TFI a la totalidad de las
rentas obtenidas por las entidades no domiciliadas. As pues, en su mayora la obligacin de imputar a la base imponible del residente se extiende
exclusivamente a cierto tipo de rentas(76). As, la
tendencia predominante es que las legislaciones
que incluyan el rgimen de TFI alcancen las reglas
pasivas obtenidas por entidades controladas instaladas en territorios de baja tributacin (77).
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas en el inciso f) del
artculo 2 de la Ley N 29884, se propone incluir en la
Ley el rgimen de transparencia fiscal internacional.

Dicha propuesta tienen como objeto prevenir la
erosin de la base imponible nacional y desincentivar as la re-localizacin de capitales a jurisdicciones de baja o nula imposicin, cuando la nica
motivacin para su re-localizacin sea el goce de un
rgimen tributario ms favorable.

Para estos efectos, se utilizan los tres criterios reconocidos intemacionalmente y que fueran descritos en la ltima parte del rubro problemtica. En consecuencia:
Control sobre la entidad no residente: se considera como tal cuando el sujeto domiciliado,
por s solo o junto con sus partes vinculadas,
tiene participacin directa o indirecta en ms
del 50% en el capital o en los resultados de la

entidad no residente, o tenga ms del 50% de
los derechos de voto en dicha entidad.
Rgimen fiscal privilegiado: el rgimen propuesto se aplica slo si la entidad no residente, se
constituye o establece, o es domiciliado o reside
en un pas o territorio de baja o nula tributacin.
Adicionalmente, tambin se aplica cuando el
pas o territorio, sin calificar como uno de baja
o nula tributacin conforme con la Ley, tiene un
impuesto a la renta inferior en un 75% del impuesto que pagara en el exterior.
Naturaleza de las rentas: el rgimen se aplica
slo respecto de rentas pasivas. No es objeto de
la propuesta alcanzar a aquellas empresas que
constituyen una empresa en el exterior con la finalidad de realizar su actividad empresarial, sino
a aquellas que constituyen esa empresa nicamente con el fin de eludir el pago del Impuesto.
Por ello, no se aplica la transparencia fiscal a entidades no domiciliadas por sus rentas empresariales,sino
nicamente por sus rentas pasivas,habindose incorporado una definicin de rentas pasivas, la cual excluye las provenientes de actividades empresariales.
Por otra parte, atendiendo a que este rgimen tiene
carcter antielusivo, se establece que determinadas
rentas, a pesar de ser consideradas pasivas, no se
deben atribuir a los contribuyentes domiciliados en
el pas, tales como:
i) Las rentas de fuente peruana, en tanto stas ya
resultaran gravadas en el Per.
ii) Las rentas que hubieran sido gravadas con un
impuesto mayor al 75% del impuesto que se
hubiese pagado en el Per por rentas de la misma naturaleza.
iii) Las rentas netas pasivas iguales o menores a 5 UIT.
iv) Las rentas pasivas que representen el 20% del
total de rentas que genera la entidad no domiciliada, pues en este caso resulta claro que la entidad no ha sido constituida o establecida con el
objeto de eludir el impuesto en el Per,
El rgimen de transparencia fiscal significa desconocer la personera de la entidad en el exterior, e imputar las rentas generadas por dicha entidad a su(s)
propietario(s) domiciliado en el pas. Por tal motivo, si
(75) RODRGUEZ ONDARZA, Jos Antonio; RUBIO GUERRERO, Juan Jos. La transparencia fiscal internacional: Protocolos Para su Aplicacin. Crnica Tributaria n 96 (2000). Pgina 5.
(76) RODRGUEZ ONDARZA, Jos Antonio; RUBIO GUERRERO, Ob.Cit. Pgina 5.
(77) XAVIER, Alberto. Derecho Tributario Internacional, Conceptos Fundamentales. Pgina 283.
293
Reforma Tributaria
por las rentas que son materia de atribucin, la entidad hubiese pagado un impuesto a la renta en el exterior, tal impuesto deber considerarse como si hubiera
sido pagado por el propietario domiciliado en el Per.
Finalmente, a efecto de evitar una doble imposicin, se
seala que los dividendos que una entidad no domiciliada que hubiera atribuido rentas pasivas a su propietario
domiciliado en el pas, distribuya a este ltimo, debern
estar gravados nicamente por aquella parte que corresponda a conceptos que no fueron materia de atribucin.
Lo contrario significara gravar la renta atribuida dos veces: al momento de atribuirla al domiciliado y al momento de ser efectivamente distribuida a dicho domiciliado.
12. PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO POR RENTAS

DE TERCERA CATEGORA
a) Situacin actual

Conforme a lo dispuesto en el artculo 85 de la Ley,
los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta
del Impuesto que en definitiva les corresponda por el
ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el
Cdigo Tributario, cuotas mensuales que determinarn con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
(i) Sistema de Coeficientes: Fijando la cuota sobre
la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos
en el mes, el coeficiente resultante de dividir el
monto del impuesto calculado correspondiente
al ejercicio gravable anterior entre el total de los
ingresos netos del mismo ejercicio.
Los pagos a cuenta por los perodos de enero y

febrero, son fijados utilizando el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e
ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En este caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se
aplicar el mtodo previsto en el acpite siguiente.
Sobre la base de los resultados que arroje el balance del primer semestre del ejercicio gravable, los
contribuyentes podrn modificar el coeficiente a
que se refiere el primer prrafo del presente acpite. Dicho coeficiente ser de aplicacin para la
determinacin de los futuros pagos a cuenta (78).
(ii) Sistema de Porcentajes: Fijando la cuota en el
dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos en el mismo mes, para aquellos contribuyentes que inicien sus actividades en el ejercicio
o que no hubieran obtenido renta imponible en
el ejercicio anterior (79).
Asimismo, seala que se consideran ingresos netos el
total de ingresos gravables de la tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza
similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la
tasa del Impuesto (80); y aade que la modificacin del
coeficiente o del porcentaje correspondiente a los sistemas de pagos a cuenta se realizar con la presentacin
de los respectivos balances, en la forma y condiciones
que establezca el Reglamento de la Ley (81).
Por su parte, conforme a lo dispuesto en el nu-
(78) De acuerdo con lo previsto en el numeral 4 del inciso b) del artculo 54 del Reglamento de la Ley, la modificacin
del coeficiente surtir efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que
no hubieran vencido a la fecha de presentacin de la declaracin jurada que contenga el balance acumulado al 30
de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaracin jurada
anual del Impuesto que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. Cabe indicar que esta condicin resulta tambin aplicable para la modificacin del porcentaje, tal como lo prevn los numerales 4.1 y 5.1 del
inciso c) del referido artculo.
(79) El numeral 3 del inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la Ley dispone que los contribuyentes comprendidos
en este sistema pueden modificar el porcentaje aplicable a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los
meses de enero o julio, alternativamente.
(80) Prevista en el primer prrafo del artculo 55 de la Ley, el cual establece que el Impuesto a cargo de los perceptores de
rentas de tercera categora domiciliados en el pas se determinar aplicando la tasa del 30% sobre su renta neta.
(81) Tratndose del sistema de porcentajes, el numeral 4.1 del inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la Ley dispone que la modificacin del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de enero, se realizar
mediante la presentacin a la SUNAT de una declaracin jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero
y surtir efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a junio que no hubieren vencido a la fecha de presentacin de la declaracin jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero, siempre
y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaracin jurada anual del Impuesto
que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior.
294
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
meral 6 de los incisos b) y c) del artculo 54 del

Reglamento de la Ley, el contribuyente suspender
la aplicacin del coeficiente cuando no sea posible
su determinacin por no existir renta imponible al
30 de junio, y del porcentaje, cuando no se pueda
determinar este por no existir renta imponible al 31
de enero y/o al 30 de junio; en ambos casos, sin perjuicio de su obligacin de presentar las respectivas
declaraciones juradas mensuales.
b) Problemtica

De las normas citadas se tiene que el coeficiente a que
se refiere el inciso a) del artculo 85 de la Ley, al ser
determinado en funcin a la relacin existente entre
el impuesto calculado y los ingresos netos gravables
del ejercicio, establece un ratio en funcin al margen
de utilidad que puede tener una empresa, si se considera que a su vez el impuesto calculado se determina
aplicando la tasa del Impuesto (30%) a la renta imponible de la empresa (82).

Lo mismo se puede decir del sistema de porcentaje a
que alude el inciso b) del citado artculo, si se tiene en
cuenta que conforme a dicho sistema es posible modificar el porcentaje en cuestin (2%) a partir de los
pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero
o julio, alternativamente, debindose calcular el nuevo
porcentaje dividiendo el impuesto calculado (determinado sobre la base del balance(83) acumulado al
31 de enero o 30 de junio (84)) entre los ingresos netos
que resulten de dichos balances, segn corresponda, y
multiplicndose el resultado por 100 (85).

Al respecto, cabe indicar que el trmino balance est re-
ferido al estado de ganancias y prdidas(86), el cual muestra la rentabilidad de una empresa durante un perodo
determinado, es decir, las ganancias y/o prdidas que la
empresa obtuvo o espera tener (en tanto sea proyectado), tomando como parmetro los ingresos y gastos
efectuados en el periodo materia de informacin.
De lo expuesto en los prrafos anteriores se tiene que si
bien el sistema de pagos a cuenta vigente busca aproximarse a lo que ser la determinacin del Impuesto de
cargo del contribuyente al cierre del ejercicio gravable,
se deben evaluar dos aspectos que generan distorsiones
en el sistema de pagos a cuenta de dicho impuesto:
i. El primer aspecto es el relativo a los contribuyentes que inicien sus actividades en el ejercicio o que
no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior y que, por tanto, deben efectuar sus
pagos a cuenta conforme al sistema b) o 2%. Estos
contribuyentes pueden modificar el porcentaje
aplicable a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero o julio, alternativamente, sobre la base del balance cerrado al 31
de enero o al 30 de junio, respectivamente (87).
Sobre el particular, es preciso evaluar la razonabilidad de la disminucin o suspensin de los pagos
a cuenta del Impuesto sobre la base del balance
cerrado al 31 de enero del ejercicio gravable al
que corresponden estos.
As, dentro de un ejercicio contable (normalmente
de un ao), una empresa podra elaborar el citado
estado financiero de manera mensual, bimensual,
trimestral, semestral, etc., ello atendiendo a sus necesidades de informacin y de gestin. Sin embar-

Por su parte, el numeral 5.1 del mismo inciso seala que la modificacin del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, se realizar mediante la presentacin a la SUNAT de una declaracin jurada que
contenga el balance acumulado al 30 de junio y surtir efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los
meses de julio a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentacin de la declaracin jurada que contenga
el balance acumulado al 30 de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente
la declaracin jurada anual del Impuesto que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior (no siendo
exigble este ltimo requisito a los contribuyentes que hubieran iniciado actividades en el ejercicio).
(82) Tal como se seala en la RTF N 278-2-97, en la cual, adems, se afirma que el considerar tanto el impuesto calculado como los ingresos gravables de los ejercicios inmediatos anteriores, hace que el mencionado ratio sea semejante al del ejercicio en el cual se aplica, por lo que multiplicado por los ingresos netos del mes sirve de parmetro
para efectuar los pagos a cuenta del Impuesto que en definitiva corresponda al ejercicio.
(83) Trmino que utiliza el texto vigente de la Ley para referirse al estado de ganancias y prdidas.
(84) Se determina el monto del impuesto calculado que resulte de la renta imponible obtenida a partir del balance
acumulado al 31 de enero o al 30 de junio, segn corresponda.
(85) Y se redondea hasta en 2 decimales.
(86) Conocido tambin como estado de resultados, estado de ingresos y gastos, o estado de rendimiento.
(87) En virtud de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la Ley.
295
Reforma Tributaria
go, dado que el estado de ganancias y prdidas solo

muestra la situacin de una empresa en un determinado periodo de tiempo, no es razonable sostener
que un estado de ganancias y prdidas elaborado
nicamente por el primero de los doce meses del
ao, permita siquiera aproximarse al resultado de
la empresa al final de los doce meses. Ms an si se
est frente a un estado financiero elaborado sobre
la base de informacin histrica, que slo reflejara
las operaciones que sucedieron en el mes de enero.
Adicionalmente, se debe tener en cuenta que los
resultados del estado de ganancias y prdidas de
un determinado periodo pueden ser previstos sin
necesidad de ocultar informacin relevante, bastando programar las operaciones comerciales para
obtener los resultados deseados en dicho mes. Por
ejemplo, si en el mes de enero se deseara mostrar
un resultado positivo, se podra convenir con un
cliente en efectuarle una sola venta en dicho mes,
en lugar de las dos o tres ventas programadas en
todo el ejercicio, o postergar un gasto, puesto que
sera complicado detectar supuestos de diferimiento de gastos que ya se han devengado (convenir
que se entregue el comprobante de pago posteriormente), y en caso contrario, si se deseara mostrar
resultados negativos, se podran postergar ventas
y/o anticipar la realizacin de los gastos.
Si bien estas mismas objeciones pueden formularse
respecto de los balances cuatrimestrales o semestrales, es evidente que la muestra de un cuatrimestre o un semestre del ao, es mucho ms significativa y representativa que si se toma en cuenta
nicamente un mes de todo el ejercicio gravable,
ms an si se trata del primer mes de dicho ejercicio.
ii. El segundo aspecto que genera distorsiones en el
vigente sistema de pagos a cuenta del Impuesto,
es el hecho de que no se haya establecido, como
regla general, que los contribuyentes deben contribuir durante algunos meses para asegurar el pago
del tributo que en definitiva les corresponder y de
esta forma evitar que se generen importes elevados

por concepto de regularizacin en la medida que
los pagos a cuenta no alcanzan para cubrir el total
del Impuesto.
Por ejemplo, en el ejercicio 2011 el total recaudado
por concepto de Impuesto de la tercera categora
ascendi a S/. 23 097 millones, de ese importe S/. 4
075 millones corresponden a pagos por concepto de
regularizacin, es decir, el 17,6% de la recaudacin
del tributo se obtiene en la etapa de regularizacin.
Ahora bien, para establecer la obligacin de contribuir antes mencionada, en la determinacin del
porcentaje aplicable se debe considerar tres elementos centrales:
1. El costo de oportunidad de los recursos.
2. La existencia de un rgimen alternativo para los
contribuyentes ms pequeos, el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta (RER).
3. El nivel de evasin que se registra en el Impuesto a la Renta de la tercera categora.
Respecto del primer punto, es importante considerar que, de acuerdo con la informacin que publica
la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP, la tasa
de inters pasiva promedio de mercado efectiva en
moneda nacional a ms de 360 das es 4,76% anual,
llegando en algunos casos inclusive a pagarse una
tasa anual mayor a 6% (88). Este es el costo de oportunidad que los contribuyentes tienen para el uso de
sus recursos; en consecuencia, rendimientos menores
permiten formular la hiptesis de que esos contribuyentes no estn considerando su verdadero margen
de utilidad a efecto de determinar las obligaciones
tributarias correspondientes al Impuesto a su cargo.
En relacin con el segundo punto, es preciso tener
presente que en algunos casos los contribuyentes
del rgimen general determinan en el ejercicio pagos
a cuenta con un porcentaje menor al previsto como
tasa para el RER (1,5%) y, por tanto, realizan menores
pagos mensuales que los sujetos comprendidos en dicho rgimen(89) en trminos relativos. Al respecto, es
(88) As por ejemplo, conforme a la informacin correspondiente al 06-02-2012, publicada en la pgina web de dicha
superintendencia, los bancos de Comercio, Falabella y Azteca pagan 6,5%; 6,75% y 8%, respectivamente, como
tasa pasiva anual de operaciones en moneda nacional. Al respecto, es importante recordar que estos intereses estn exonerados del Impuesto si quien los percibe no genera renta de la tercera categora.
(89) Cabe indicar que tratndose del RER, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 120 de la Ley, la cuota a pagar
por concepto de Impuesto por los contribuyentes acogidos a dicho rgimen asciende al 1,5% de sus ingresos netos
mensuales provenientes de sus rentas de tercera categora; y lo que es ms, en este caso dichos pagos tienen carcter cancelatorio (con lo cual no hay posibilidad alguna de que se generen saldos a favor de dichos contribuyentes
por la aplicacin de lo dispuesto en el aludido artculo).
296
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
importante recordar que el RER est dirigido a contribuyentes que tienen como mximo S/. 525 mil de
ingresos netos anuales, es decir, se trata de pequeas
unidades econmicas que no son intensivas en capital
y, por ende, generan menores rentabilidades. Sin embargo, a pesar que el RER ofrece un esquema que resultara ms beneficioso para esos pequeos contribuyentes, hay empresas acogidas al rgimen general que
son similares (en giro de negocio y tamao) a aquellas
acogidas al RER, que terminan pagando un impuesto
menor que los que pagan los sujetos del RER.
Con relacin a la evasin es importante considerar
que an existen elevados niveles de evasin en el
pago del Impuesto de la tercera categora (90), con
una tasa de evasin agregada es de 52% (91) que lejos de estar concentrada slo en algunos sectores
se extiende a toda las actividades econmicas(92).
Adicionalmente, se debe tener en cuenta que todo
ciudadano tiene el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos a travs del pago de
tributos, los cuales son destinados a financiar los
bienes pblicos, el gasto social u otras actividades
que generen beneficios econmicos positivos para
la sociedad (93); deber que responde al principio de
solidaridad consagrado de manera implcita en el
artculo 43 de la Constitucin Poltica del Per(94).

c) Propuesta

A efecto de solucionar la problemtica detallada y en
ejercicio de las facultades delegadas por el inciso g)
del numeral 2 del artculo 1 de la Ley N29884, se

propone como medida de carcter general, modificar
el artculo 85 de la Ley, estableciendo nuevas reglas
para calcular los pagos a cuenta, pasando de la mecnica actual que considera dos sistemas excluyentes,
a una mecnica mediante la cual se abone el monto
mayor resultante de comparar las cuotas mensuales
determinadas con arreglo a lo siguiente:
(i) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos
obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de
dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el
total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
En el caso de los pagos a cuenta de los meses
de enero y febrero, se utilizar el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado
e ingresos netos correspondientes al ejercicio
precedente al anterior. De no existir impuesto
calculado en el ejercicio anterior, o en su caso, en
el ejercicio precedente al anterior (95), los contribuyentes abonarn con carcter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de
acuerdo a lo establecido en el acpite siguiente.
(ii) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
Asimismo, sin perjuicio de lo indicado lneas arriba,
se establece que:
a) Los contribuyentes a los que les corresponda abonar como pago a cuenta la cuota determinada
(90) As de las acciones de fiscalizacin efectuadas en el 2010, se observa que los principales reparos en monto corresponden al Impuesto de tercera categora, cuyo importe asciende a S/. 1 152 859 003,00. Las modalidades de
evasin detectadas en el transcurso de las referidas acciones fueron: ingresos no declarados, ventas diferidas indebidamente, provisiones indebidas por depreciacin y cuentas de cobranza dudosa, regalas no pagadas sobre proyectos, gastos sin sustento, fletes y seguros deducidos indebidamente y uso indebido de liquidaciones de compra.
(91) Estimacin realizada en los aos 2010 y 2011, la cual considera como fuente de informacin la matriz insumo producto del ao 2007.
(92) Cabe advertir que de las 103 actividades econmicas que abarca el estudio, 68 tienen una tasa de evasin que
supera el 50%.
(93) El artculo 38 de la Constitucin Poltica del Per establece que Todos los peruanos tienen el deber de honrar
al Per y de proteger los intereses nacionales, as como de respetar, cumplir y defender la Constitucin y el ordenamiento jurdico de la Nacin, dentro del cual est comprendida la obligacin de pagar tributos. Asimismo, el
artculo 36 de la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada el 2.5.1948 en la IX
Conferencia Internacional Americana en el marco de la Organizacin de los Estados Americanos de la cual el Per
es integrante, proclama que "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por ley para el sostenimiento de los servicios pblicos".
(94) Tal como lo ha sealado el Tribunal Constitucional en las Sentencias Ns 03797-2006-PA/TC y 10668-2006-AA de
fechas 05-03-2007 y 18-05-2007, respectivamente.
(95) Ello porque no se obtuvo renta imponible en dichos ejercicios, entre otros, al no haber iniciado actividades en alguno de los referidos ejercicios.
297
Reforma Tributaria
aplicando el 1,5% (segn lo descrito en el acpite ii

del prrafo anterior), a partir del pago a cuenta del
mes de mayo y sobre la base de los resultados que
arroje el estado de ganancias y prdidas al 30 de
abril, podrn optar por efectuar sus pagos a cuenta aplicando a los ingresos netos obtenidos en los
meses de mayo, junio y/o julio (segn el momento
en el que cumplan con las condiciones para ejercer
esta opcin), el coeficiente resultante de dividir el
impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten de dicho estado financiero, salvo que dicho
coeficiente sea menor a aquel a que se refiere el
acpite (i), en cuyo caso aplicarn este ltimo.
Al respecto, si bien lneas arriba se afirma que la
muestra de un cuatrimestre es mucho ms significativa y representativa que la de un mes, y en este
caso en particular se considera que el coeficiente
determinado con informacin al 30 de abril es de
utilidad para efectuar los pagos a cuenta de mayo
a julio, resulta necesario establecer que en ningn
caso el pago a cuenta sea inferior al que resulte de
aplicar el coeficiente que resulte de dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos
del ejercicio anterior, en la medida que este ltimo
corresponde a todo un ejercicio y, por tanto, es ms
representativo al reflejar el desarrollo econmico
de la empresa durante todo un ao, y no solo un
cuatrimestre.
Asimismo, se propone que de no existir impuesto
calculado en el referido estado financiero al primer
cuatrimestre, los contribuyentes suspendern el
abono de sus pagos a cuenta, siempre que no exista
impuesto calculado en el ejercicio gravable anterior. De existir impuesto calculado en el ejercicio
gravable anterior, los contribuyentes aplicarn a los
ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente a
que se refiere el acpite (i).
Los contribuyentes que hubieran ejercido la
opcin prevista en este literal, debern presentar sus estados de ganancias y prdidas al 31
de julio para determinar o suspender sus pagos
a cuenta de los meses de agosto a diciembre
conforme a lo dispuesto en el literal b). De no
cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los contribuyentes debern
efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo
previsto en el primer prrafo de este literal hasta que presenten dicho estado financiero.
b) A partir del pago a cuenta del mes de agosto
y sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y prdidas al 31 de julio,
los contribuyentes podrn optar por aplicar a
los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente que se obtenga de dividir el monto
del impuesto calculado entre los ingresos netos
que resulten de dicho estado financiero. De no
existir impuesto calculado, los contribuyentes
suspendern el abono de sus pagos a cuenta.
Para efecto de ejercer cualquiera de las opciones
mencionadas en el prrafo precedente, los contribuyentes debern haber presentado la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, as
como los referidos estados financieros, en el plazo,
forma y condiciones que establezca el Reglamento
de la Ley. Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto
en el literal a), los contribuyentes no debern tener
deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses
de enero, febrero, marzo y abril del ejercicio a la fecha
que establezca el Reglamento de la Ley.
Este ltimo requisito relativo a que no exista deuda pendiente respecto de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a abril para ejercer la opcin de modificar o suspender los pagos a
cuenta a partir del mes de mayo y hasta el de julio,
tiene como finalidad establecer el deber de contribuir con el pago efectivo de tales pagos a cuenta.
Cabe resaltar que si bien, en principio, no debera
existir deuda por los referidos pagos a cuenta despus de la fecha de vencimiento de dichas obligaciones segn el cronograma de pagos aprobado por
la SUNAT, se prev que la fecha que fije el Reglamento de la Ley venza incluso en la misma fecha en
que se ejerza la opcin de modificar o suspender los
pagos a cuenta, ello sin perjuicio de la aplicacin de
los intereses moratorios correspondientes.
De esta forma, la propuesta permitir reducir significativamente la brecha de incumplimiento de las obligaciones tributarias vinculadas con los pagos a cuenta del Impuesto, posibilitando su cobro y logrando
que estos cumplan con la finalidad de garantizar el
pago del tributo y facilitar las tareas de control de la
Administracin, tal como lo reconoce la doctrina (96).
(96) Cordn Ezquerro, Teodoro y otros. Impuesto sobre la Renta 2003 (comentarios y casos prcticos).Editado por el
Centro de Estudios Financieros, pginas 1077 y 1078.
298
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Por su parte, cabe advertir que el proyecto propone

sustituir el trmino balance por el de estado de
ganancias y prdidas dado que el balance es el estado financiero que muestra contablemente los activos (lo que organizacin posee), los pasivos (sus deudas) y la diferencia entre estos (el patrimonio neto),
mientras que como ya se ha sealado el estado de
ganancias y prdidas es aquel muestra la rentabilidad
de una empresa, siendo ste ltimo el que se utiliza
para efectos de la determinacin del Impuesto y el
que refleja los ingresos netos e impuesto calculado a
que hace referencia el artculo 85 de la Ley.
Dado que la norma cuya aprobacin se propone constituye un cambio en la determinacin de los pagos a
cuenta, a fin de otorgar seguridad jurdica a los contribuyentes que han venido realizando dichos pagos
conforme a los sistemas previstos en el artculo 85
de la Ley antes de su modificacin, se establece que
las nuevas reglas se aplicarn a los pagos a cuenta correspondientes al perodo agosto de 2012 y siguientes.
No obstante, toda vez que durante el mes de julio de
2012 los contribuyentes podran haber presentado el
balance al 30 de junio, segn la normativa anterior a la
dacin del decreto legislativo, se incorpora una disposicin transitoria indicando que dicho balance seguir
surtiendo efectos durante el resto del ejercicio. Ms an,
para determinar los pagos a cuenta de agosto a diciembre de 2012 se autoriza la presentacin de los estados
financieros al 30 de junio, con lo cual, la determinacin
sobre la base de los estados financieros al 31 de julio se
aplicar a partir del ejercicio gravable 2013.
Finalmente, se establecen normas para el clculo de los
pagos a cuenta del Impuesto aplicable a los contribuyentes comprendidos en los alcances del artculo 12
de la Ley N27037, Ley de Promocin de la Inversin
en la Amazonia y norma complementaria, de la Ley
N27360, Ley que aprueba las normas de Promocin
del Sector Agrario y normas modificatorias, as como
de la Ley N27460, Ley de Promocin y Desarrollo
de la Acuicultura y normas modificatorias, sealando
que a fin de determinar la cuota a que se refiere el
inciso b) del primer prrafo del artculo 85 propuesto,
consideren los porcentajes que se establece de manera expresa en el proyecto normativo, los cuales son
determinados tomando en cuenta la proporcin que
representa la tasa del Impuesto a la que estn sujetos
con relacin al 30% del rgimen general.

La aprobacin de la propuesta requiere la modifi-
cacin del artculo 85 de la Ley, de una disposicin

complementaria final que establezca la forma de
determinar los pagos a cuenta respecto de contribuyentes que estn sujetos a otras tasas del Impuesto
por rentas de la tercera categora, as como de una
disposicin transitoria para los pagos a cuenta de
agosto a diciembre de 2012.
13. FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES Y
APORTES VOLUNTARIOS SIN FINES PREVISIONALES
a) Situacin actual

Las rentas provenientes de los fondos mutuos de inversin en valores y de los fondos de pensiones en
la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales actualmente tributan bajo
un rgimen de transparencia fiscal, de conformidad
con los artculos 14-A; 24, inciso h); artculo 28,
inciso j); y. artculo 29-A de la Ley, entre otros.

Esto significa que las utilidades, rentas o ganancias de capital que obtienen los fondos mutuos
as como los fondos de pensiones en la parte que
correspondan a los aportes voluntarios sin fines
previsionales tributan en cabeza del inversionista
o aportante, sean estos personas naturales o jurdicas, tomando en cuenta su condicin de domicilio y
la fuente de la renta (s es renta de fuente peruana
o de fuente extranjera).
b) Problemtica

Un primer problema que presenta el rgimen de
transparencia vigente para el caso de los fondos
mutuos y fondos correspondientes a aportes voluntarios sin fines previsionales, es la complejidad en
su aplicacin.

En efecto, la sociedad administradora de un fondo
mutuo de inversin en valores tiene que distinguir, a
fin de determinar la atribucin respectiva, una serie
de elementos que resultan indispensables: el tipo
de contribuyente (los sujetos domiciliados tributan
distinto que los no domiciliados, las personas naturales tributan diferente que la personas jurdicas);
la fuente de la renta, pues sta puede conllevar a
una inafectacin; el tipo de renta, ya que ste puede
determinar distintos tipos de tasa del Impuesto.

()

Un segundo problema es que la forma de determinacin del Impuesto no necesariamente responde a
la capacidad contributiva del sujeto ni a los resultados econmicos que ste genera.
299
Reforma Tributaria
El problema se origina en que, tratndose de un

rgimen de transparencia, el contribuyente podra
haber generado una prdida real (su valor cuota resulta inferior al costo de adquisicin de la cuota) y,
sin embargo, tener la obligacin de pagar Impuesto,
debido a que s bien las prdidas obtenidas podran
haber sido superiores a las rentas, esas prdidas no
pueden compensarse con todas las rentas, sino con
alguna(s). Por ejemplo, los dividendos estn gravados cuando son percibidos por las personas naturales, y si esos dividendos se generaron mediante un
fondo mutuo, el contribuyente pagar el impuesto
siempre que el fondo haya obtenido un dividendo
y an cuando el fondo haya generado una prdida
econmica para el inversionista.
Un tercer problema es que resulta de difcil control
tributario, debido precisamente a la complejidad en
su aplicacin.
c) Propuesta

En ejercicio de las facultades legislativas previstas
en los incisos a), b), g) e i) de la Ley N29884, se
propone eliminar el rgimen de transparencia fiscal para las rentas generadas a travs tanto de los
fondos mutuos de inversin en valores como de los
fondos adquiridos con aportes voluntarios sin fines
previsionales; y establecer que las cuotas emitidas
por tales fondos (en el caso de los fondos mutuos,
la emisin de los certificados de participacin que
representan tales cuotas) constituyen valores mobiliarios y, en consecuencia, les aplica las disposiciones referidas a tales ttulos; a saber: las rentas
por enajenacin de valores mobiliarios de personas
naturales constituyen rentas de segunda categora,
las cuales pueden ser compensadas con las prdidas
generadas por esos mismos ttulos, y estn sujetas
a la tasa del 5%.

La propuesta implica la modificacin de los artculos
2; 9; 24; 29-A; 72; 73-A; 73-B y 76 de la Ley.
14. DEROGACIN DE LA EXONERACIN A LAS GANANCIAS DE CAPITAL POR ENAJENACIN DE VALORES MOBILIARIOS
a) Situacin actual

El inciso p) del artculo 19 de la Ley establece que
las ganancias de capital por la enajenacin de valores
mobiliarios, que constituyan renta de fuente peruana
para una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, estarn
exoneradas hasta por el importe equivalente a las
primeras cinco (5) UIT en cada ejercicio gravable.

La referida exoneracin fue introducida por la Ley
N29492, vigente desde el 1 de enero de 2010 hasta el 31 de diciembre del 2011, y posteriormente
prorrogada hasta el 31 de diciembre de 2012 por la
Ley N29820.
b) Problemtica

Las exoneraciones, por su propia naturaleza, deben
ser temporales. stas tienen como uno de sus principales fines, contribuir a restablecer la equidad que
en determinadas circunstancias pueda resultar necesario. No obstante, la exoneracin del Impuesto a
las ganancias de capital por enajenacin de valores
mobiliarios no slo ha tenido una aplicacin, con
mayor o menor alcance, de casi dos dcadas (97) sino
que no resulta necesaria y, por el contrario, genera
situaciones de inequidad.

Ahora bien, las exoneraciones, por la naturaleza temporal antes sealada, deben estar sometidas a una
permanente evaluacin a fin de determinar si siguen
siendo indispensables y eficaces para el cumplimiento del objetivo que les dio origen, o si se han convertido en una fuente de trato inequitativo. Por ello,
el Estado debe evitar que las exoneraciones generen
tratamientos tributarios inequitativos carentes de
justificacin objetiva, pues ello sera absolutamente
contrario a los fines de las exoneraciones.

Asimismo, resultan comunes las recomendaciones
de las distintas misiones tcnicas (en particular por
(97) Si bien la exoneracin equivalente a cinco (5) UIT en cada ejercicio gravable est vigente desde el 1 de enero de
2010, en general, la exoneracin a las ganancias de capital por enajenacin de valores mobiliarios data de mucho
antes. En efecto, mediante el Decreto Ley N 26010, vigente desde el ejercicio 1993, se exoner a las ganancias
de capital derivadas de las operaciones de compra - venta de acciones y valores realizadas a travs de la Bolsa de
Valores de Lima, modificada en el ao 2003 por el Decreto Legislativo N 945; esta ltima vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009.
(98) Cuadro comparativo entre las estimaciones realizadas para los aos 2011 y 2012, publicado en el Marco Macroeconmico Multianual 2012-2014.
300
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
parte del Fondo Monetario Internacional) respecto

de la necesidad de racionalizar los beneficios tributarios, por la poca o nula evidencia internacional
respecto de su efectividad para alcanzar objetivos
extrapresupuestarios.
Por otro lado, de acuerdo con el Marco Macroeconmico Multianual 2012-2014 (98), en el Per los gastos
tributarios ascendieron a S/. 8 966 millones en el
ao 2011, estimndose que en el ao 2012 se incrementarn en S/. 1 073 millones, con lo que alcanzarn el importe total de S/. 10 039 millones.
Dichos importes constituyen recursos pblicos necesarios para que el Estado cumpla con sus funciones. Sin embargo, ste renuncia a percibirlos porque
considera que a travs de la exoneracin lograr
promover el desarrollo de determinados sectores
y/o actividades econmicas que requieren ese apoyo para salir de una coyuntura desfavorable.
De igual modo, es importante observar que en aplicacin de la exoneracin dispuesta en el inciso p)
del artculo 19 de la Ley, una persona natural que
obtenga rentas de fuente peruana por enajenacin
de valores mobiliarios, slo se encuentra gravada
por el exceso de 5 UIT en cada ejercicio (S/. 18 250
para el ejercicio 2012).
Sin embargo, una persona natural que obtenga otras
rentas de segunda categora, tales como intereses,
dividendos y regalas, se encuentra afecta por toda
su renta neta, sin que se pueda apreciar diferencias
objetivas sustanciales entre dichas rentas y la obtenida por la enajenacin de valores mobiliarios,
generando as una inequidad en el tratamiento de
las rentas derivadas de la misma categora.
De otro lado, cabe sealar que las rentas de primera
categora tampoco gozan de un tramo exonerado.
En ese sentido, mantener el mencionado beneficio
nicamente para las rentas de segunda categora
obtenidas por personas naturales como consecuencia de la enajenacin de valores mobiliarios, no solo
genera un trato inequitativo para los perceptores de
otros tipos de renta de segunda categora, como se
detall en el prrafo anterior, sino que dicho trato
inequitativo se extiende a las rentas de primera categora; sin que tampoco se puedan apreciar diferencias objetivas sustanciales entre las inversiones
que generan dichas rentas y la enajenacin de valores mobiliarios que ameriten un trato diferenciado.
Por todo lo expuesto, con el fin de fomentar un trato
equitativo para todas las personas naturales que perciben rentas de segunda categora, se considera necesario derogar la exoneracin de cinco (5) UIT a las
ganancias de capital obtenidas por la enajenacin de
valores mobiliarios, que constituyan renta de fuente
peruana para una persona natural, sucesin indivisa
o sociedad conyugal que opt por tributar como tal.
c) Propuesta

En ejercicio de la facultad legislativa prevista en el
numeral 5 del artculo 1 de la Ley N29884, se propone derogar la exoneracin de cinco UIT a las ganancias de capital obtenidas por la enajenacin de
valores mobiliarios que constituyan rentas de fuente peruana para las personas naturales, sucesiones
indivisas o sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales.
La propuesta normativa implica derogar el inciso p)
La norma que se propone tiene por objeto:
1. Dotar de mayor neutralidad y equidad al Impuesto.
2. Permitir mayor control y reducir los mecanismos
elusivos del Impuesto.
3. Efectuar ajustes tcnicos que permitan una mayor
claridad de la Ley, menores costos y simplicidad en la
aplicacin de dicha norma a favor del contribuyente.
En tal sentido, resultar beneficioso para los contribuyentes que las normas tengan mayor neutralidad, en
tanto sus decisiones econmicas no seran distorsionadas
por la aplicacin del impuesto; que les otorguen mayor
certidumbre respecto de las consecuencias tributarias de
sus transacciones, al ser ms claras; y que les generen ms
simplicidad y menores costos en su aplicacin.
De otro lado, resultar beneficioso al fisco en la medida que las normas antielusivas evitarn que los contribuyentes sigan realizando determinadas operaciones
con la nica finalidad de obtener una ventaja fiscal.
301
Reforma Tributaria

Mediante Ley N. 29884, publicada el 9 de junio de
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Impuesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructura y administracin respecto de, entre otros temas, la deduccin del gasto, costo y dems deducciones admitidas
para la determinacin de la renta bruta y renta neta de
tercera categora, acorde con el criterio de razonabilidad
y con el principio de causalidad; as como la regulacin
del valor de mercado, incluyendo los aspectos formales y
sustanciales de las normas de precios de transferencia.
Al respecto, resulta necesario modificar la Ley con
el fin de regular de manera expresa la deduccin correspondiente a las normas de precios de transferencia y a los
gastos en investigacin cientfica y tecnolgica, teniendo
en cuenta lo que se seala en los prrafos siguientes.
I.
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. Anlisis de comparabilidad

Situacin actual
El inciso b) del artculo 32-A de la Ley, luego de definir
de forma general cuando dos o ms empresas o entidades son partes vinculadas, delega en el reglamento
los supuestos especficos que generan vinculacin.
Por su parte, el artculo 24 del reglamento de la Ley
seala 13 supuestos especficos en virtud de los cuales
se genera vinculacin. Como resultado de este enfoque, quien no cumple con los supuestos especficos no
tiene condicin de parte vinculada y en consecuencia,
desde el punto de vista de la ley, es una entidad independiente respecto de la empresa bajo anlisis.
Problemtica
Este planteamiento que tiene la ventaja de dar reglas claras al contribuyente, por otro lado de manera paradjica, abre la oportunidad a la planificacin
fiscal. A manera de ejemplo se cita la regla de po-
seer ms del 30% del capital de una persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero(2).
Pues bien, en el supuesto de una entidad que posea
el 29% del capital de una persona jurdica, en efecto con apego a lo previsto por la Ley y el Reglamento, no se le considera parte vinculada de dicha
persona jurdica y como se ha visto en la prctica,
tal entidad podra incluso ser considerada como un
comparable en el anlisis de comparabilidad.
Sin embargo, qu duda cabe que ante la menor participacin de los dems socios, dicha entidad tendra el
control de las decisiones de la empresa jurdica y su
consideracin como comparable no hace sino distorsionar el anlisis del valor de mercado. La propuesta
tiene por objeto evitar esta distorsin en el anlisis.
Propuesta:
Se propone incluir como ltimo prrafo del literal
d) del artculo 32-A de la Ley, el siguiente texto:
"El reglamento podr sealar los supuestos en los
que no proceder emplearse como comparables las
transacciones que, aun cuando sean realizadas entre
partes independientes, sean realizadas con una persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participacin directa o indirecta en la administracin, control o capital de cualquiera de las
partes intervinientes en la transaccin analizada;
(ii) en cuya administracin, control o capital de las
partes intervinientes en la transaccin analizada
tenga alguna participacin directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administracin, control o capital tienen
participacin directa o indirecta la misma persona o grupo de personas que tienen participacin
directa o indirecta en la administracin, control o
capital de cualquiera de partes intervinientes en
la transaccin analizada."
2. Determinacin del perjuicio fiscal

Situacin actual
El primer prrafo del inciso c) del artculo-32-A de la
(1) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 08-12-2004,
y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) Numeral 1 del artculo 24 del Reglamento de la Ley.
302
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Ley dispone que slo proceder ajustar el valor convenido por las partes cuando ste determine en el pas
un menor impuesto del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Por su parte, el segund prrafo del citado inciso
seala que a fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomar en cuenta
el efecto que cada transaccin o conjunto de transacciones genera para el Impuesto a la Renta de las
partes intervinientes.
Fluye de lo expuesto en los prrafos precedentes
que, conforme al aludido inciso c) modificado por
el Decreto Legislativo N 1112, para evaluar la determinacin de un menor impuesto se debe evaluar
Sean las siguientes empresas vinculadas:

ND : No Domiciliada
D1 : Domiciliada 1
D2 : Domiciliada 2
T : Tercero Independiente
Donde ND le vende bienes a D1 a un valor sobrevaluado de 100 siendo que el valor. de mercado es de 80.
En este contexto se produce una transferencia de beneficios de 20 que no puede ser detectado en un primer momento, pues al evaluar los precios de transferencia de D1, mediante un mtodo de margen, se
determina que tiene un margen de mercado de 3%.
En un segundo momento D1 le vende dichos bienes
a D2 quien a su vez los vende a T. Producto de tales
transacciones el margen de D2 es de 1%, margen
que no es de mercado; sin embargo, al aplicar la
norma que dispone una evaluacin del menor impuesto en el pas, el ajuste que sera aplicable a D2
se neutraliza con el que sera aplicable a D1, con lo
cual al no existir un menor impuesto en el pas, no
se procedera a realizar el ajuste y, en consecuencia,
de manera conjunta el efecto en todas las partes

intervinientes.

Problemtica
Este hecho da como resultado que en determinadas
circunstancias, al neutralizarse los efectos contrarios (un mayor impuesto para una de las partes que
a su vez conlleva un menor impuesto para la otra
parte, ambos por el mismo importe), finalmente no
corresponda llevar a cabo los ajustes. Sin embargo,
situaciones de transferencias de beneficios al exterior quedan sin correccin.
A manera de ejemplo se grfica el siguiente esquema de planificacin:
la transferencia de beneficios que tuvo lugar de D1

a ND quedara sin corregirse.
El problema surge debido a que, al no ser posible
ajusfar la valoracin convenida entre D1 y D2, no
es posible corregir el valor de la transaccin convenido entre D1 y ND. Por lo tanto, de autorizarse el
ajuste del valor transado entre D1 y D2 no obstante
dicho ajuste resulte neutral, permitira corregir el
valor transado entre D1 y ND determinando as un
mayor impuesto en el pas.
Propuesta
Se propone, sustituir el primer prrafo del literal c)
del artculo 32-A de la Ley por el siguiente texto:
"Slo proceder ajustar el valor convenido por las
partes cuando este determine en el pas un menor
impuesto del que correspondera por aplicacin de las
normas de precios de transferencia. La SUNAT podr
ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla
con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la
determinacin de un mayor impuesto en el pas respecto de transacciones con otras partes vinculadas."
303
Reforma Tributaria
transacciones realizadas ntegramente entre sujetos

no domiciliados no habra un responsable solidario, y
que por el carcter de norma especial de dicho texto
ya no sera aplicable la responsabilidad solidaria del
sujeto domiciliado emisor de las acciones, participaciones o cualquier otro valor materia de enajenacin
directa o indirecta, a que se refiere el artculo 68.
3. Perjuicio fiscal

Situacin actual
El Decreto Legislativo N 1112 ha modificado el
inciso c) del artculo 32-A de la Ley, sealando
en su segundo prrafo que, a fin de evaluar si el
valor convenido determina un menor impuesto, se
tomar en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transaccin o conjunto de transacciones segn se haya efectuado la evaluacin,
en forma individual o en conjunto, al momento de
aplicar el mtodo respectivo genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes.
Problemtica
El texto glosado establece como nico supuesto de
perjuicio fiscal el menor impuesto que se genera entre
las partes intervinientes. Sin embargo, se debe tener en
cuenta que el perjuicio fiscal puede exceder el efecto en
las partes intervinientes. Los ajustes primarios de un
precio de transferencia y sus ajustes correlativos modifican la atribucin de beneficios imponibles dentro
de un grupo a efectos fiscales, pero no alteran el hecho
de que el excedente de beneficios correspondiente al
ajuste no es compatible con el resultado que se hubiera
obtenido si las operaciones vinculadas se hubieran realizado en condiciones de plena competencia.
Propuesta
Se propone, en consecuencia, eliminar la referencia
a "partes intervinientes", del segundo prrafo del
inciso c) del artculo 32-A de la Ley.
4. Responsabilidad solidaria en la enajenacin indirecta de acciones

Situacin actual
El Decreto Legislativo N 1112 ha introducido un
quinto prrafo al inciso c) del artculo 32-A de la
Ley, para sealar que tratndose de ajustes aplicables
a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el
impuesto por el monto equivalente a la retencin
que resulte de aplicar el referido ajuste, ser el que
hubiese tenido la calidad de agente de retencin si
hubiese pagado la contraprestacin respectiva.
Problemtica
Dado que un adquirente no domiciliado nunca puede
ser agente de retencin, el texto glosado podra llevar a interpretar -errneamente que en el caso de
304
Propuesta
Sealar que lo previsto en el quinto prrafo del
inciso c) del artculo 32-A de la Ley no enerva la
aplicacin de lo dispuesto en el artculo 68 de la
misma, cuando corresponda.
II. GASTOS EN INVESTIGACIN CIENTFICA, TECNOLGICA E INNOVACIN TECNOLGICA

Situacin actual
El artculo 37 de la Ley establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir
de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la Ley, sealando de manera especfica en su inciso g) que son deducibles los gastos de
organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos
preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el
perodo preoperativo, a opcin del contribuyente, podrn
deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
Problemtica
Uno de los factores que fomenta el crecimiento
sostenido de una economa es la inversin en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica,
por sus efectos positivos sobre la competitividad y productividad de las empresas y por los beneficios que los
avances cientficos generen en favor de la colectividad.
Si bien la Ley vigente permite la deduccin de los
gastos asociados a investigacin y tecnologa, la aplicacin estricta del criterio de causalidad del artculo 37
de la misma, podra llevar a establecer, va interpretativa,
limitaciones para la deduccin de los siguientes casos
que podran reducir la magnitud de tales inversiones:
i. Si el gasto efectuado no llega a generar renta neta, o
ii. Si el gasto se destina a un giro distinto al que tiene la
empresa al momento de efectuar tales inversiones.
El primer caso es factible que ocurra con cierta
frecuencia si se toma en cuenta que, como cualquier
inversin, los proyectos en investigacin y tecnologa
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
conllevan una cierta probabilidad de xito y de fracaso;

caso ste ltimo que podra no ser admitido como deduccin tributaria, incluyendo un cierto desincentivo a
las decisiones de inversin de esta ndole. Mientras que
el segundo caso, limita la posibilidad de las empresas de
desarrollar nuevos productos o negocios, encareciendo
una deseable diversificacin productiva.
Es importante recordar que desde el punto de vista
terico, los gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e
innovacin tecnolgica presentan caractersticas asociadas
a los bienes pblicos y que adems presenta externalidades
beneficiosas para la colectividad, hecho que provoca que el
mercado slo pueda proveer una cantidad por debajo de
la ptima. Ante ello se hace necesaria la intervencin del
Estado a fin de complementar esta falla de mercado.
Cabe mencionar que en promedio los pases de la
OCDE destinan entre 2% y 3% del PIB en gastos asociados a investigacin y desarrollo, y la mayora de los
mismos contemplan diversos beneficios tributarios,
mientras que en el caso de los pases latinoamericanos
tales gastos no sobrepasan el 1 % del PIB.
Propuesta
Por las consideraciones anteriores, en ejercicio de
la facultad prevista en el inciso c) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N 29884, se propone incorporar un
nuevo inciso al artculo 37 de la Ley a fin de regular de
manera expresa la deduccin de gastos en investigacin
cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica. As, la
propuesta tiene las siguientes caractersticas;
Se admite la deduccin de los gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica aun cuando stos no lleguen a generar una renta
neta futura o se apliquen a desarrollar actividades
distintas al giro del negocio de las empresas.
Considerando que tales gastos implican una ampliacin en las deducciones por parte del Estado (la
deduccin tributaria equivale al 30% del monto gastado), resulta conveniente incluir lmites mximos a
tal deducibilidad, los mismos que equivalen hasta el
10% de los ingresos netos del ejercicio o 300 UITs
(S/. 1 095 000 por ao (3)) el que resulte menor.
Adicionalmente, con el fin de ir integrando a las entidades especializadas en la generacin del conocimiento cientfico (por ejemplo, universidades) con la actividad empresarial, la deduccin abarca incluso la posibilidad del desarrollo
de tales investigaciones sean desarrolladas por los segundos.
Para ello, se ha visto por conveniente que el reglamento seale a una o ms entidades pblicas que, atendiendo a sus
funciones vinculadas a la investigacin cientfica, tecnolgica
o de innovacin tecnolgica o a la proteccin de los derechos
de propiedad que resulten de tal investigacin, acrediten la
idoneidad de los centros de investigacin que participen en
la generacin del conocimiento.
Asimismo, con la finalidad que exista certeza sobre la
naturaleza cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica de la investigacin que realice el contribuyente, directamente o a travs de un centro autorizado, se requiere
que la investigacin reciba dicha calificacin por una entidad pblica competente que seale el reglamento.
Para efecto de lo sealado en el prrafo anterior,
la entidad competente deber tomar en cuenta el Texto
nico Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica, aprobado por el Decreto
Supremo N 032-2007-ED (4). Dicha norma, en su Anexo
N 1, establece algunas definiciones que el organismo
competente podra tomar como Iineamientos en la calificacin respectiva.
Con relacin a la deduccin del gasto por investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica,
ste podr ser deducido a partir del ejercicio en que el
resultado de la investigacin empiece a ser utilizado por
el contribuyente, es decir, desde que genere las rentas
gravadas. Por el contrario, si el resultado de la investigacin no fue exitoso y, por tanto, no es de utilidad para
el contribuyente, ste tambin podr deducir los gastos
respecto de dicha investigacin, siempre que tal resultado est debidamente certificado por la entidad pblica
competente que seale el reglamento.
La propuesta antes descrita, es acorde con lo previsto en el artculo 2 de la Ley Marco de Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica, la cual declara de inters
nacional el desarrollo y promocin de la ciencia, tecnologa e innovacin tecnolgica.
(3) Considera el valor vigente de la UIT (S/. 3 650).

(4) Publicada el 18 de diciembre de 2007.
305
CUARTA PARTE
Impuesto General a las Ventas
Cuarta Parte
Cuarta Parte
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Los decretos legislativos que han modificado el TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto
Supremo N 055-99-EF, son los siguientes:
a) Decreto Legislativo N 1108 (publicado el 20.06.2012) que modifica el artculo 33 de la Ley del
IGV, para incorporar disposiciones relativas a la exportacin de bienes.
b) Decreto Legislativo N 1116 (publicado el 07.07.2012) que modifica los artculos referidos a
la definicin de venta, la inclusin de las arras en la definicin de venta, servicios y contratos de
construccin, los requisitos sustanciales del crdito fiscal, las deducciones del impuesto bruto y
crdito fiscal, la devolucin de impuestos a turistas y la modificacin referida al ejercicio oportuno
del crdito fiscal, dispuesta por la Ley N 29215, entre otras.
c) Decreto Legislativo N 1119 (publicado el 18.07.2012) que modifica las normas referidas a las
exportaciones de bienes y servicios, el Apndice II referido a los servicios exonerados, entre otras
disposiciones.
d) Decreto Legislativo N 1125 (publicado el 23.07.2012) que modifica el artculo 33 referido al
rgimen de exportaciones en el IGV.
309
Reforma Tributaria
2. Definiciones para efectos del IGV: Ventas bajo condicin suspensiva Bienes futuros
Norma anterior

Artculo 3.- Definiciones

Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se en- Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se entiende por:
tiende por:
a) VENTA:
a) VENTA:
1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo
1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo
oneroso, independientemente de la designacin
oneroso, independientemente de la designacin
que se d a los contratos o negociaciones que
que se d a los contratos o negociaciones que
originen esa transferencia y de las condiciones
originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes.
pactadas por las partes.
Se encuentran comprendidas en el prrafo
anterior las operaciones sujetas a condicin
suspensiva en las cuales el pago se produce
con anterioridad a la existencia del bien.
()
2.1. Introduccin

En relacin a la definicin de venta contenida en el artculo 3 de la LIGV, se agrega el segundo
prrafo, indicando que est gravado con el impuesto las operaciones sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. Este prrafo alude
a la venta de bienes futuros, los cuales a pesar de la inexistencia momentnea del bien, por el
solo pago anticipado precipitar el nacimiento del IGV.

Como es de pblico conocimiento, el Congreso de la Repblica deleg en el Poder Ejecutivo
facultades para legislar en materia tributaria, a efectos de mejorar y perfeccionar la actual regulacin en sus diferentes disposiciones.

Uno de dichos aspectos es el tema respecto del cual exista una controversia entre la SUNAT y
el Tribunal Fiscal acerca de los alcances tributarios de dicha figura contractual, lo que generaba
inseguridad jurdica entre los contribuyentes y, de ese modo, costos econmicos y financieros
que finalmente terminan siendo de cargo del deudor tributario.
2.2. La venta de bien futuro de acuerdo al Cdigo Civil

Considerando los lineamientos previstos en el Cdigo Civil, el artculo 1532 del mismo establece que son susceptibles de venta los bienes existentes o que puedan existir siempre que stos
sean determinados o susceptibles de determinacin y su enajenacin o transferencia, califique
como un acto lcito, o lo que vendra a ser lo mismo, que no exista prohibicin expresa en la
normativa que limite la misma.

Siendo ello as, hay elementos relevantes que debemos destacar en esta figura jurdica. La venta de los bienes a los que alude la norma no solo abarca los bienes corporales sino tambin
en sentido extensivo a los bienes incorporales como son los derechos o crditos los cuales tambin
son pasibles de ser transferidos a pesar de su inexistencia al momento de la celebracin del contrato (1).
310
Cuarta Parte
La incertidumbre respecto a la futura existencia del bien debe ser relativa y razonable, pues
ambas partes debern conocer la posibilidad de su existencia al momento del acuerdo, cumplindose de esta manera con los requisitos esenciales de todo acto jurdico, tales como la existencia de la cosa o bien material, y de su posibilidad fsica y jurdica, caso contrario, la obligacin
simplemente se tornara en inexistente.
Adicionalmente a ello, el cuerpo legal antes citado dispone que el bien a transferir sea susceptible
de determinacin o sea determinable. Este requisito resulta ser indispensable en este supuesto
dado que su conocimiento o identificacin exacta por ambas partes al momento de la celebracin
del contrato les permitir valuar el beneficio que conllevar la celebracin del mismo.
As las cosas, la figura de la venta de bienes futuros o emptio rei sperata (venta de la cosa
esperada, para la doctrina), es recogida en el artculo 1534 del Cdigo Civil, en cuyo texto se
destaca las condiciones generales anteriormente expuestas, sujetando el perfeccionamiento del
contrato a una conditio juris o condicin suspensiva de que la cosa llegue a tener existencia.
Esta condicin tiene su basamento en la propia naturaleza del contrato de compraventa, el cual
tiene un efecto meramente obligacional para ambas partes; esto es, que el vendedor se obligue a
transferir la propiedad de un bien (corporal o incorporal) al comprador y que ste a su vez pague
su precio en dinero tal y como se convino.
En este orden de ideas, y como bien lo define doctrinariamente la Teora de la conditio juris(2),
el contrato de compraventa producir todos sus efectos, cuando ambas partes cumplen recprocamente con sus prestaciones, las cuales se condicionan a la existencia del bien, el
mismo que constituye un elemento esencial de este tipo de contrato.
2.3. Aplicacin supletoria de la Legislacin Civil en materia tributaria

Atendiendo a los conceptos jurdicos sealados anteriormente, la normativa tributaria en lo que
respecta al IGV, no es ajena al diseo de las distintas figuras jurdicas contractuales; siendo ello
as, recoge en su normativa la transferencia de la propiedad de bienes a travs de la celebracin
de contratos nominados e innominados sin limitacin alguna.

No obstante la generalidad de la normativa tributaria respecto de las figuras contractuales que
conllevan la transferencia de propiedad, resulta lgico que la misma no recoja en su integridad
las diversas modalidades que se desprenden de todos y cada uno de dichos actos jurdicos, motivo por el cual se admite de manera supletoria ante vacos o deficiencias la aplicacin de otras
ramas del Derecho, con la finalidad de una mejor comprensin de la naturaleza jurdica de cada
modalidad contractual, en tanto y en cuanto ello permitir determinar el aspecto material de la
hiptesis de incidencia del IGV en este tipo de operaciones.

De esta manera, y de conformidad con lo previsto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, se permite que en lo no previsto por dicho dispositivo o en las normas tributarias,
se apliquen de manera supletoria normas distintas a las tributarias siempre que stas no se
opongan ni las desnaturalicen.
(1) ARIAS-SCHREIBER PEZET, Max. Exgesis del Cdigo Civil peruano de 1984, Tomo II. Gaceta Jurdica Editores SRL,
Lima 1998, pginas 40 y 41.
(2) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Estudios sobre el Contrato de Compra Venta. Gaceta Jurdica Editores SRL,
Lima 1999, pginas 53 y 54.
311
Reforma Tributaria
2.4. Criterios interpretativos asumidos por la SUNAT y el Tribunal Fiscal respecto a la venta de
un bien futuro
a) Criterio interpretativo asumido por la SUNAT
La SUNAT, en el Informe N 215-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 10.12.2007, respecto del
nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en el caso de venta de bienes futuros, seal
lo siguiente: (...) tal como esta Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT ha indicado en el Informe N 104-2007-SUNAT/2B0000, la primera venta de inmuebles
futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obligacin tributaria en la fecha de
percepcin, parcial o total, del ingreso.
En dicho Informe se seala que el criterio en l contenido se sustenta en lo dispuesto por el
inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, el cual, al sealar las operaciones gravadas
con el IGV, no ha distinguido si las operaciones de venta de bienes inmuebles deben recaer
sobre bienes existentes o bienes futuros.
Asimismo, ntese que aun cuando en el caso de la venta de bienes inmuebles futuros la percepcin del ingreso (parcial o total) puede efectuarse antes de que el bien llegue a existir, el
inciso f) del artculo 4 del referido TUO al sealar el momento en el cual nace la obligacin
tributaria tratndose de la primera venta de inmuebles nicamente ha dispuesto que ser
en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total, no
habiendo efectuado distingo entre la venta de bienes inmuebles existentes o futuros.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a ttulo oneroso que conlleve
la transmisin de propiedad de bienes, por lo que siendo el contrato de compra venta de bien
futuro el que origina la obligacin de transferir la propiedad de un bien futuro al comprador
y ste a pagar su precio en dinero, la operacin de venta estara gravada con el impuesto (el
subrayado nos corresponde).
Siendo esto as, se sealaba que esta interpretacin de la Administracin Tributaria, sustentada
en una norma de rango infralegal, colisiona con las disposiciones del Cdigo Civil, las cuales
supeditan la transferencia a que se verifique la existencia fctica del bien, supuesto en el cual
recin se presentara la condicin para el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV.
En ese sentido, la opinin expuesta por el Fisco a travs de los citados pronunciamientos,
considera que para efectos del IGV, en la venta de bienes futuros el IGV no se orienta a gravar
la transmisin del dominio o de la propiedad del bien existente, sino ms bien la realizacin
de actos conducentes a ello, hecho que no resulta razonable bajo ningn punto de vista, ya
que precipitar el nacimiento de la obligacin tributaria cuando el hecho imponible no se ha
generado an, implicara gravar con el impuesto un aspecto anterior a la operacin en s, cuyo
perfeccionamiento solo se har efectivo con la entrega del bien objeto del contrato.
b) Criterio interpretativo asumido por el Tribunal Fiscal
En las RTFs N1104-2-2007 (15.02.2007) y N 0640-5-2001 (28.06.2001) el Tribunal Fiscal
se ha pronunciado sobre este tema. As, en el caso de la denominada compraventa en planos,
en la RTF N 01104-2-2007, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente: La recurrente transfiri la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo que constitua la primera venta de
312
Cuarta Parte
bienes inmuebles para efecto del Impuesto General a las Ventas, con la particularidad de que se
trataban de bienes futuros de propiedad de la recurrente, en ese sentido, los contratos mediante los cuales la recurrente transfiri la propiedad de tales bienes califican como contratos de
compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artculo 1534 del Cdigo Civil seala
que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato est sujeto a la
condicin suspensiva de que llegue a tener existencia.
Por lo tanto, a fin de determinar el perodo al cual corresponden los ingresos obtenidos por dichas
ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectu la transferencia de propiedad.
Sobre el particular, cabe sealar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal N 0640-5-2001 y N 04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obligacin de
pago del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cual tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias construidas por la recurrente sean entregadas a los adquirentes, momento en el cual recin
operar la transferencia de propiedad sobre los bienes (el subrayado nos corresponde).
Resultaba permitido, en ese sentido, recurrir a la legislacin civil para efectos de un entendimiento cabal de la operacin y poder apreciar la consecuencia fiscal que pudiese desencadenarse.
As las cosas, la legislacin civil, como ya lo hemos mencionado, recoge la Teora de la condicin
suspensiva a efectos de determinar cundo se ve perfeccionado un contrato de compra venta
de bien futuro. De esta manera, el concepto de venta que establece el numeral 3 del artculo 3
del TUO de la Ley del IGV no resultaba ambiguo en su interpretacin si consideramos que dicho
acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin
que se le d a los contratos o negociaciones que originen la transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes, aplicando la condicin suspensiva de esta modalidad contractual (venta de bien futuro) se vera perfeccionado cuando realmente los bienes cobren existencia a pesar
de que a la fecha de suscripcin del contrato stos (los bienes) aun no existen.
En ese sentido, consideramos que resulta ms coherente considerar como oportunidad para
el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, el momento en que estos llegan a existir y
el sujeto quede obligado a la entrega de los bienes fsicamente existentes, motivo por el cual
el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal resulta siendo ms adecuado atendiendo a la
realidad de las cosas.
2.5. El Decreto Legislativo N 1116 y la venta de bienes futuros

El numeral 1 del literal a) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV, modificado por el Decreto
Legislativo N 1116, respecto del tema que nos ocupa, ha establecido que para efectos de la aplicacin del IGV se entiende por venta: Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso,
independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; asimismo, agrega el segundo prrafo
de la referida norma como una novedad la siguiente previsin: Se encuentran comprendidos
en el prrafo anterior las operaciones sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se
produce con anterioridad a la existencia del bien.

Como se observa, el legislador (en este caso el Poder Ejecutivo) ha zanjado las discusiones y controversias que se suscitaban respecto a la oportunidad del nacimiento de la obligacin tributaria
313
Reforma Tributaria
en el supuesto de la venta de bien futuro. Resulta claro que, a pesar de las objeciones desde el
punto de vista de la lgica y la razonabilidad del tema, se ha asumido la posicin de la SUNAT
expuesta en los Informes N 104-2007-SUNAT/2B0000 y N 215-2007-SUNAT/2B0000, en el
sentido que la venta de bienes futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obligacin tributaria en la fecha de percepcin, parcial o total del ingreso.
De ese modo, con la incorporacin del citado prrafo ya no resulta factible la aplicacin de lo
dispuesto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, segn la cual se permite que
en lo no previsto en dicho Cdigo o en las normas tributarias, se podrn aplicar de manera supletoria normas distintas a las tributarias siempre que stas no se opongan ni las desnaturalicen;
toda vez que en este caso, para efectos del IGV se ha dispuesto una regla particular que resulta
diametralmente opuesta a lo que dicta la naturaleza de las cosas, motivo por el cual corresponde
aplicar la nueva previsin del Decreto Legislativo N 1116, en tanto constituye un canon interpretativo que la norma especial prima sobre la norma general.
De este modo, podramos concluir que en la incorporacin de una norma como la comentada
han primado en el legislador criterios hacendsticos orientados a generar una mayor y ms gil
recaudacin, en claro detrimento de una posicin que atienda a la naturaleza de las cosas y que
sea coherente con el Sistema Jurdico en general.
2.6. Importancia del concepto del objeto del acto jurdico en la venta de bienes futuros

El artculo 140 del Cdigo Civil, referido a la nocin de acto jurdico y sus elementos esenciales
dispone a la letra que: El acto jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear,
regular, modificar o extinguir relaciones jurdicas. Para su validez se requiere:
1. Agente capaz.
2. Objeto fsica y jurdicamente posible.
3. Fin lcito.
4. Observancia de la forma prescrita bajo sancin de nulidad.

En ese sentido, pese a que existe una reida discusin respecto a la naturaleza del acto jurdico (tambin denominado negocio jurdico) y sus elementos o requisitos, en la doctrina se ha definido dicha
institucin como toda manifestacin de voluntad productora de efectos jurdicos, bien se trate de
la creacin, modificacin, regulacin o extincin de relaciones jurdicas y realizadas justamente
con el fin de producir efectos jurdicos. As, clsicos ejemplos de dichos actos son los contratos en
sus diversas modalidades, el matrimonio, la adopcin, la constitucin de hipotecas, etc.
Paralelamente, el artculo 1351 del Cdigo Civil dispone que: El contrato es el acuerdo de dos
o ms partes para crear, regular, modificar o extinguir una relacin jurdica patrimonial. De conformidad a ello, el contrato es definido en la doctrina como un acuerdo de declaraciones de
voluntad que produce efectos jurdicos patrimoniales, en la medida que se cumpla con una serie
de elementos, presupuestos y requisitos estructurales de orden legal, entre los que destacan
como elementos fundamentales, el consentimiento de las partes, la finalidad lcita, el objeto, la
capacidad legal de ejercicio, entre otros (3).
(3) TABOADA CRDOVA, Lizardo. Acto Jurdico, Negocio Jurdico y Contrato. Edit. Grijley. 1ra. Edic. 2002, LimaPer, pg. 124-125.
314
Cuarta Parte
En cuanto al objeto del acto jurdico, ste debe ser posible, lcito, determinado o determinable. As, el acto resultar nulo cuando el objeto es imposible, ilcito o indeterminado. Ello se
desprende del inciso 2 del artculo 140 del Cdigo Civil, que dispone que el objeto debe ser
fsica y jurdicamente posible; del inciso 3 del artculo 219 del mismo cuerpo legal, que seala que el acto jurdico es nulo cuando su objeto es fsica o jurdicamente imposible o cuando
sea indeterminable; y, finalmente, cuando el artculo 1403 del cdigo sustantivo seala que:
La obligacin que es objeto del contrato debe ser lcita. La prestacin en que consiste la obligacin
y el bien que es objeto de ella deben ser posibles.
La posibilidad fsica del objeto de la prestacin implica que dicho bien, derecho o servicio debe
encontrarse dentro de las posibilidades fsicas y factuales que ataen al ser humano. En la prestacin de dar bienes, stos deben existir al momento en que se celebra el acto jurdico o deben
ser posibles de existir. As, nadie puede obligarse a lo imposible, lo contrario implicar la nulidad
del acto; es decir, su inexistencia.
De ese modo, el objeto estar determinado cuando se encuentra individualizado e identificado, de tal modo que no pueda confundirse con otro objeto; y, ser determinable, cuando
en el acto jurdico, de momento no se hace la individualizacin, sino que se indican los criterios,
mediante los cuales se puede hacer su determinacin futura. En ese sentido, si no se cumplen las
condiciones y requisitos antes sealados, el acto jurdico ser calificado como nulo y no surtir
mayores efectos para las partes. Lo sealado anteriormente es aplicable a los contratos de compraventa de bienes futuros, donde la prestacin objeto del contrato resultar determinable, en
tanto se sealan los criterios para su determinacin en el futuro.
Dentro del marco sealado encontramos a la condicin, el plazo y el modo, que son denominados
elementos accidentales del acto jurdico. Se denominan as toda vez que no estn en la esencia
ni en la naturaleza del acto jurdico, sino que son meramente eventuales que se incluyen en determinado acto jurdico por voluntad de las partes. En ese sentido, no son necesarios para que el acto
jurdico cumpla su funcin econmica y social, no afectando as la validez sino la eficacia del acto.
Sin embargo, dichos elementos accidentales entre ellos la condicin, pueden estar impuestos por
el ordenamiento jurdico, en cuyo caso ya no son elementos accidentales sino esenciales, tal como
se presenta en los contratos de compraventa de bienes futuros, de conformidad con lo previsto en
el artculo 1534 del Cdigo Civil que dispone a la letra que: En la venta de un bien que ambas partes
saben que es futuro, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener existencia.
De ese modo, podemos sealar que la nueva regulacin establecida por el artculo 3 de la Ley
del IGV no se condice con la verdadera naturaleza de dicho contrato, tal como lo hemos expresado en los prrafos precedentes; sin embargo, es del caso expresar que el legislador ha preferido
establecer una disposicin con fines recaudatorios, a pesar que ello suponga una abierta
colisin con otras disposiciones legales del ordenamiento jurdico peruano.
A continuacin planteamos el siguiente ejemplo. El 18 de agosto de 2012 se celebra un contrato
de compraventa de un departamento en planos (bien futuro, en tanto ser objeto de construccin posterior a la celebracin del contrato), que se encuentra condicionado a que el departamento se construya con el 100% de sus acabados en el mes de julio de 2013, entregndose un
adelanto de 20% del precio de venta al momento de suscripcin del acto jurdico. Sin embargo,
por problemas administrativos (se trunc el financiamiento bancario del proyecto). Dicha operacin, de conformidad con el inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV, modificado por el De-
315
Reforma Tributaria
creto Legislativo N 1116, fue gravado con el IGV en la fecha de celebracin del contrato por el
importe del adelanto recibido, emitindose el comprobante de pago respectivo, declarndose y
pagndose el IGV correspondiente. En dicho caso, el contrato de bien futuro se grav con el IGV;
sin embargo, para fines civiles el contrato nunca tuvo eficacia ya que no se verific o cumpli la
condicin suspensiva a la cual se encontraba condicionado.
Lo criticable en este caso es que por una ficcin tributaria enmarcada en fines meramente recaudatorios, se ha establecido un supuesto en el que no hay un hecho imponible real, toda vez
que este recin se verificara cuando se haga efectiva la condicin de existencia del inmueble
consecuentemente, este sea objeto de transferencia.
En este caso, al carecer de eficacia el contrato por la falta del cumplimiento de la condicin,
corresponder que el impuesto cobrado a la fecha de celebracin del contrato sea devuelto por
la empresa constructora, debiendo emitir para ello una nota de crdito en la fecha que se tenga
la certeza de imposibilidad de cumplir con el contrato, desprendindose que la operacin nunca
tuvo eficacia para las partes; sin embargo, tributariamente el Estado ya dispuso del impuesto
recaudado en virtud de la ficcin sealada.
De este modo, si bien la legislacin tributaria es independiente de otras ramas del Derecho, consideramos errado que se pretenda distorsionar la naturaleza jurdica y prctica de una operacin
concreta, haciendo uso y abuso de una ficcin tributaria en claro perjuicio del contribuyente.
En ese sentido, si ya hemos analizado que la ficcin establecida en el inciso a) del artculo 3 de
la Ley del IGV no resulta acorde a la legislacin civil y a la realidad, corresponder que el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial, el Tribunal Constitucional, dentro de sus competencias, evalen si la
norma impuesta se adeca a los principios y garantas de la Constitucin Poltica.
Finalmente, lejos de que esta disposicin atienda a la realidad de las operaciones que se dan en
el mundo fctico, hace un uso indiscriminado de las ficciones legales cuando no se presentan las
circunstancias justificantes que la doctrina exige para que opere este mecanismo residual que
incide en el Derecho Tributario material.
2.7. nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Supremo N 161-2012-EF: Operaciones de ventas sujetas a condicin suspensiva efectuadas antes de la vigencia del Decreto Legislativo N 1116

Respecto al referido tema, la nica Disposicin Complementaria Transitoria de la norma bajo
comentario, seala que en las operaciones de venta de bienes sujetas a condicin suspensiva, en
las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que haya sido realizada con anterioridad al 01 de agosto del 2012, y
b) Que el bien exista a partir del 01 de agosto del 2012.

La declaracin y pago del impuesto por los pagos, totales o parciales del importe de la operacin
realizados con anterioridad a la fecha de vigencia del Decreto Legislativo N 1116 (01.08.2012),
se efectuar dentro del mes calendario siguiente al de la fecha de existencia del bien, conforme a lo dispuesto en el artculo 30 del TUO de la Ley del IGV e ISC y normas modificatorias.

En tal sentido, se desprende que respecto de los bienes que existan antes del 01 de agosto del 2012,
por ejemplo en lo que respecta a la venta de bienes futuros, la obligacin tributaria del IGV nacer de
acuerdo con el criterio establecido en las RTFs. N 0640-5-2001 y N 04318-5-2005, entre otras;
316
Cuarta Parte
es decir que: () para que nazca la obligacin de pago del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cual tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan
llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias construidas por la recurrente sean entregadas
a los adquirentes, momento en el cual recin operar la transferencia de propiedad sobre los bienes.
3. Definiciones para efectos del IGV: La entrega de sumas en calidad de arras,

depsito o garanta
Norma anterior


Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se en- Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se entiende por:
tiende por:
a) VENTA:
a) VENTA:
1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttu1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designalo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones
cin que se d a los contratos o negociaciones
que originen esa transferencia y de las condicioque originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
nes pactadas por las partes.
()
()
Tambin se considera venta las arras, depsito
o garanta que superen el lmite establecido en
el Reglamento.
c) SERVICIOS:
c) SERVICIOS:
1. Toda prestacin que una persona realiza para
1. Toda prestacin que una persona realiza para
otra y por la cual percibe una retribucin o inotra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categogreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an
ra para los efectos del Impuesto a la Renta, an
cuando no est afecto a este ltimo impuesto;
cuando no est afecto a este ltimo impuesto;
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero.
inmuebles y el arrendamiento nanciero. Tambin se considera retribucin o ingreso los
montos que se perciban por concepto de arras,
depsito o garanta y que superen el lmite establecido en el Reglamento.
Entindase que el servicio es prestado en el pas
Entindase que el servicio es prestado en el pas
cuando el sujeto que lo presta se encuentra docuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la
miciliado en l para efecto del Impuesto a la
Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del
Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del
contrato o del pago de la retribucin.
contrato o del pago de la retribucin.
El servicio es utilizado en el pas cuando siendo
El servicio es utilizado en el pas cuando siendo
prestado por un sujeto no domiciliado, es consu
prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, indemido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se
pendientemente del lugar en que se pague o se
317
Reforma Tributaria
perciba la contraprestacin y del lugar donde se

celebre el contrato.
2. La entrega a ttulo gratuito que no implique
transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a
otra econmicamente, salvo en los casos sealados en el Reglamento.
Para efecto de establecer la vinculacin econmica, ser de aplicacin lo establecido en el Artculo 54 del presente dispositivo.
En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros, el Impuesto General a las
Ventas se aplica sobre la venta de pasajes que se
expidan en el pas o de aquellos documentos que
aumenten o disminuyan el valor de venta de los
pasajes siempre que el servicio se inicie o termine en el pas, as como el de los que se adquieran
en el extranjero para ser utilizados desde el pas.
perciba la contraprestacin y del lugar donde se

celebre el contrato.
2. La entrega a ttulo gratuito que no implique
transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a
otra econmicamente, salvo en los casos sealados en el Reglamento.
Para efecto de establecer la vinculacin econmica, ser de aplicacin lo establecido en el Artculo 54 del presente dispositivo.
En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros, el Impuesto General a las
Ventas se aplica sobre la venta de pasajes que se
expidan en el pas o de aquellos documentos que
aumenten o disminuyan el valor de venta de los
pasajes siempre que el servicio se inicie o termine en el pas, as como el de los que se adquieran
en el extranjero para ser utilizados desde el pas.
d) CONSTRUCCIN:
d) CONSTRUCCIN:
Las actividades clasificadas como construccin en Las actividades clasificadas como construccin en
la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme
la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme
(CIIU) de las Naciones Unidas.
(CIIU) de las Naciones Unidas.
e) CONSTRUCTOR:
e) CONSTRUCTOR:
Cualquier persona que se dedique en forma ha- Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalbitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o
mente por ella o que hayan sido construidos total o
parcialmente por un tercero para ella.
parcialmente por un tercero para ella.
Para este efecto se entender que el inmueble ha Para este efecto se entender que el inmueble ha
sido construido parcialmente por un tercero cuansido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del inmuedo este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del
ble y/o asuma cualquiera de los componentes del
valor agregado de la construccin.
valor agregado de la construccin.
f) CONTRATO DE CONSTRUCCIN:
Aquel por el que se acuerda la realizacin de las
actividades sealadas en el inciso d). Tambin incluye las arras, depsitos o garanta que se pacten respecto del mismo y que superen el lmite
establecido en el reglamento.
3.1. Modificaciones a la Ley del IGV

Se establece que se considerar venta, cuando las arras, depsito o garanta, superen el
lmite establecido en el Reglamento. Esta inclusin subsana una ilegalidad contenida en el
Reglamento del Impuesto, al establecer el nacimiento del IGV, en los citados supuestos, al
amparo de un decreto supremo (norma infralegal), lo que atentaba contra el Principio de
318
Cuarta Parte
Reserva de Ley, el cual establece que solo por Ley o norma de igual rango puede crearse
impuestos.
En lo que respecta a prestacin de servicios la definicin contemplada en la norma agrega
que debe tambin considerarse ingresos las arras, depsito o garanta que superen el lmite
establecido en el Reglamento. Ello en razn a que dichos conceptos en estricto no representen un ingreso.
En relacin con el contrato de construccin, se incorpora el inciso f) al artculo 3, que define
al contrato de construccin como aquel por el cual se acuerda la realizacin de las actividades
clasificadas como construccin en el CIIU de la ONU, incluyndose las arras, depsitos o garanta
que se pacten respecto de este contrato y que superen el lmite establecido en el Reglamento.
Pero advertimos que contina omitindose el aspecto material en los contratos de construccin,
vulnerando el Principio de Reserva de Ley.
Es pertinente referir que, la nica Disposicin Complementaria Transitoria regula que respecto a
los lmites para arras, depsitos o garanta referidos en la definicin de venta de bienes, servicios
y contrato de construccin, sern de aplicacin los lmites fijados en los numerales 3 y 4 del
artculo 3 del RLIGV y que corresponden al 15% del valor total de la operacin; en tanto no se
establezcan los nuevos lmites; sin embargo, ello fue modificado por el Reglamento, establecindose dicho porcentaje en 3%, como veremos a continuacin.
3.2. Normas reglamentarias - Decreto Supremo N 161-2012-EF (4)

En el caso de pagos parciales en la venta de bienes, la norma sealada establece que no nace la
obligacin de pago del IGV, con la entrega de dinero en calidad de arras de retractacin agregando ahora tambin el depsito o garanta, antes que exista la obligacin de entregar o transferir en propiedad el bien, siempre que la suma de ellas no supere el 3% del valor total de la
venta. La anterior norma estableca un porcentaje del 15%.

La norma establece que, en el caso de entrega en dinero en calidad de arras confirmatorias antes
que exista la obligacin de entregar o transferir en propiedad el bien, no acarrea el nacimiento
del impuesto, siempre que no supere el 3% del valor total de la venta.

En el caso de pagos parciales en la prestacin o utilizacin de servicios, se retira la referencia a servicios de hospedaje, entendemos por ser redundante; y establece que nace el
presente impuesto cuando los pagos parciales tengan la calidad de arras, depsito o garanta, siempre que superen en forma conjunta el 3% del valor de la prestacin o utilizacin
de servicios.

De igual modo, en el caso de primera venta de inmuebles nace la obligacin de pago del IGV con
los pagos parciales, incluso cuando se les califique como arras, depsito o garanta, siempre que
superen en forma conjunta el 3% del valor total del inmueble. Cabe mencionar que la anterior
norma consignaba arras de retractacin y el porcentaje ascenda al 15%.
(4) La 2da. Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N 161-2012-EF (publicada el 28.08.2012) seala como fecha de vigencia el 29.08.2012, salvo el Captulo XI, referido a la devolucin de impuestos a turistas,
que entrar en vigencia a partir de la fecha en que se encuentre operativo el primer puesto de control habilitado,
la que se determinar por la SUNAT.
319
Reforma Tributaria
Finalmente, la norma retira el prrafo que sealaba que en todos los casos las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el impuesto, ello en razn a que, de acuerdo a la presente
modificacin, las arras confirmatorias de bienes futuros o por entregar, no nace la obligacin
tributaria si no supera el 3% del valor total del bien.
En los contratos de construccin, como es sabido, nace el impuesto en la fecha de emisin del
comprobante o en la fecha de ingreso, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto,
de valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos, incluso cuando se denomine arras, depsito o garanta. Sin embargo, la modificacin introducida establece que estos
conceptos solo precipitarn el nacimiento del impuesto, cuando la suma de los mismos superen
el 3% del valor total de la construccin.
4. Modificaciones a los requisitos sustanciales del crdito fiscal

Norma anterior
Norma actual
Artculo 18.- Requisitos Sustanciales

El crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el
comprobante de pago, que respalde la adquisicin
de bienes, servicios y contratos de construccin, o el
pagado en la importacin del bien o con motivo de
la utilizacin en el pas de servicios prestados por no
domiciliados.
Solo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones
de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios,
contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la
Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto
a este ltimo impuesto.
Tratndose de gastos de representacin, el crdito
fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las que se debe
pagar el impuesto o que se destinen a servicios
prestados en el exterior no gravados con el impuesto.
Estos servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto que otorgan derecho a
crdito fiscal son aquellos prestados por sujetos
generadores de rentas de tercera categora para
efectos del Impuesto a la Renta.
Artculo 18.- Requisitos Sustanciales

El crdito scal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el
comprobante de pago, que respalde la adquisicin
de bienes, servicios y contratos de construccin, o el
pagado en la importacin del bien o con motivo de
la utilizacin en el pas de servicios prestados por no
domiciliados.
Slo otorgan derecho a crdito scal las adquisiciones
de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que
renan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la
Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto
a este ltimo impuesto.
Tratndose de gastos de representacin, el crdito
scal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba
pagar el Impuesto.
320
Cuarta Parte
Respecto a los requisitos sustanciales para el uso del crdito fiscal, se modifica el literal b) del
artculo 18 de la Ley del IGV, suprimiendo la parte de la norma que indicaba que tambin daban derecho a crdito fiscal las adquisiciones que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravadas
con el IGV prestados por sujetos generadores de renta de tercera categora para efectos del Impuesto
a la Renta.
Como se recordar, los mismos prrafos que son suprimidos por la norma en comentario fueron
incorporados por el artculo 5 de la Ley N 29646, Ley de Fomento al Comercio Exterior de servicios
(publicada el 01.01.2011), con la finalidad de precisar que por las sealadas operaciones tambin proceda la aplicacin del crdito fiscal; sin embargo, dicha precisin resultaba innecesaria, toda vez que la
exportacin de bienes y servicios siempre se han considerado como operaciones gravadas con el IGV
con tasa 0, lo que implica que el IGV pagado en la adquisicin de bienes y servicios destinados a dichas operaciones siempre podrn deducirse como crdito fiscal; de ese modo, la presente modificacin
slo tiene un afn de simplificar la norma.
5. Oportunidad de ejercicio del derecho al crdito fiscal

Ley N 29215, segundo prrafo artculo 2 (vigente a partir de 01.08.2012)
Artculo 2.- Oportunidad de ejercicio del derecho al crdito scal
Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo debern haber sido anotados por
el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del
pago del Impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debindose
ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. A lo sealado en el presente artculo no le es aplicable lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso c) del
artculo antes mencionado.
No se perder el derecho al crdito scal si la anotacin de los comprobantes de pago y documentos a que
se reere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado antes citado en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes se efecta antes que la SUNAT
requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras.
El segundo prrafo incorporado al artculo 2 de la Ley N 29215 establece que no se perder el

derecho al crdito scal si la anotacin de los comprobantes de pago se efecta en las hojas que
correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes antes que la
SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras. Sin perjuicio, que pudieran discurrir otras interpretaciones sobre el alcance de este artculo, se entendera que
en este caso se est prescribiendo respecto a un perodo tributario un lapso mximo para realizar la
anotacin del documento y que est en funcin al requerimiento de exhibicin y/o presentacin del
Registro de Compras que efecte la SUNAT.
Es importante que se tenga en consideracin que la anotacin en la hoja que corresponde a un
perodo, aludira a la anotacin efectiva y que justamente permite que aparezca el comprobante de
pago en un perodo determinado.
321
Reforma Tributaria
5.1. La reglamentacin de la oportunidad del ejercicio del derecho al Crdito Fiscal del IGV

Es pertinente referir que la incorporacin del segundo prrafo al artculo 2 de la Ley N 29215
implicaba que se adecuen las disposiciones reglamentarias vinculadas a este supuesto, dado
que las que se encontraban vigentes antes de la modificatoria referida resultaban opuestas o
contrarias.

Justamente, mediante el Decreto Supremo N 161-2012-EF se ha procedido a modificar el Reglamento de la Ley del IGV, tal como se detalla a continuacin:
a) Perodo de ejercicio del crdito fiscal del IGV
Se modifica el penltimo prrafo del sub-numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la
LIGV, disponiendo que el derecho al crdito fiscal se ejercer en el perodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anota el comprobante de pago o
documento respectivo, siempre que la anotacin se efecte en las hojas del Registro de
Compras sealadas en el numeral 3 del artculo 10 del Reglamento de la LIGV.
En lnea con dicha disposicin se modifican los numerales 3.1 y 3.2. del artculo 10 precitado,
sealndose que los documentos que otorgan derecho al crdito fiscal debern ser anotados
en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin, mes de
pago respectivamente o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes.
En caso la anotacin se realice en una hoja distinta a las sealadas en el prrafo anterior,
el adquirente perder el derecho al crdito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente
impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta.
En virtud a los cambios realizados, se advierte que, a diferencia de las disposiciones reglamentarias modificadas, ya no se alude al perodo en que se realiza la anotacin, sino por el
contrario se refiere al perodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que
se anota el comprobante de pago; supeditado, claro est, a los plazos dispuestos en el artculo
2 de la Ley N 29215; es decir, mes de emisin o mes de pago o 12 meses siguientes.
Por tanto, esta disposicin implica que independientemente del momento en que se efecte
o se realice la anotacin efectiva del comprobante de pago u otro documento que acredite el
crdito fiscal en el Registro de Compras, lo saltante es el perodo en el cual dicho documento
aparecer anotado.
Entindase por anotacin efectiva aquella que permite que aparezca el comprobante de pago
en un perodo determinado.
b) Plazo mximo para realizar la anotacin efectiva en el Registro de Compras
El ltimo prrafo del subnumeral 2.1 artculo 6 del Reglamento de la LIGV, modificado por la
norma bajo comentario, dispone un plazo mximo para realizar la anotacin efectiva de los
documentos que otorgan derecho al crdito fiscal en el Registro de Compras. As, se establece
que: No se perder el crdito fiscal utilizado con anterioridad a la anotacin del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si sta se efecta en la
hoja que corresponda al periodo en el que se dedujo dicho crdito fiscal y que sea alguna de
las sealadas en el numeral 3 del artculo 10 antes que la SUNAT requiera al contribuyente
la exhibicin y/o presentacin de dicho registro.
322
Cuarta Parte
A continuacin mostramos un ejemplo grfico que nos permite apreciar el ejercicio del crdito
fiscal considerando las modificaciones producidas.
Comprobante de pago
emitido el da 28 de
agosto 2012.
No se ha
producido an
requerimiento de
SUNAT del Registro
de Compras
Perodo al que
corresponde la hoja en
que se anota
Agosto 2012
Anotacin efectiva
Octubre 2012 pero
aparece en la hoja
del perodo agosto
2012
Crdito Fiscal
se ejerci en
el perodo
agosto 2012
5.2. Registro de operaciones en el Registro de Compras electrnico

Se modifica el subnumeral 3.4, numeral 3, artculo 10 del Reglamento de la LIGV, con la finalidad de incluir a los Registros de Ventas y Compras que se lleven de manera electrnica, en la
opcin de anotar el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho al crdito fiscal en
forma consolidada.

Adicionalmente, se prescribe que mediante Resolucin de Superintendencia la SUNAT podr
establecer que determinados sujetos que hayan ejercido la opcin sealada en el prrafo
anterior deban anotar en forma detallada las operaciones diarias que no otorgan derecho a
crdito fiscal.
5.3. Adquisiciones que otorgan derecho al Crdito Fiscal

Mediante la Cuarta Disposicin Complementaria Final de la Ley N 29646 - Ley de Fomento
al Comercio Exterior de Servicios, publicada el 01.01.2011 se derog el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV, que refiere a las adquisiciones que otorgan derecho a
crdito fiscal; ello por cuanto sus alcances haban sido comprendidos en el TUO de la LIGV,
mediante la incorporacin del artculo 22-A, en virtud a lo dispuesto en el artculo 11 de
la Ley precitada.

Al respecto, dado que el artculo 22-A ha sido derogado por la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1116, publicada el 07.07.2012, vigente a partir del
01.08.2012, se restablece la vigencia del aludido numeral 1 del artculo 6, observndose que se
mantiene idntica regulacin que la que fuera derogada.
323
Reforma Tributaria
6. Ajustes al Impuesto Bruto y al Crdito Fiscal

Norma anterior
Norma actual
Artculo 26.- Deducciones del Impuesto Bruto

Del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto
de las operaciones realizadas en el perodo que corresponda, se deducir:
(...)
b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribucin del servicio
restituido, tratndose de la anulacin total o parcial
de ventas de bienes o de prestacin de servicios. La
anulacin de las ventas o servicios est condicionada a la correspondiente devolucin de los bienes y
de la retribucin efectuada, segn corresponda;
Artculo 26.- Deducciones del Impuesto Bruto

Del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto
de las operaciones realizadas en el perodo que corresponda, se deducir:
(...)
b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribucin del servicio
no realizado restituida, tratndose de la anulacin
total o parcial de ventas de bienes o de prestacin
de servicios. La anulacin de las ventas o servicios
est condicionada a la correspondiente devolucin
de los bienes y de la retribucin efectuada, segn
corresponda. Tratndose de la anulacin de ventas de bienes que no se entregaron al adquirente,
la deduccin estar condicionada a la devolucin
del monto pagado.
Norma anterior
Norma actual
Artculo 27.- Deducciones del crdito scal

Del crdito fiscal se deducir:
(...)
b) El Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el
sujeto hubiera devuelto o de la retribucin del servicio no realizado;
(...).
Artculo 27.- Deducciones del crdito scal

Del crdito scal se deducir:
(...)
b) El Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el
sujeto hubiera devuelto o de la retribucin del servicio no realizado restituida. En el caso que los
bienes no se hubieran entregado al adquirente
por anulacin de ventas, se deducir el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional
del monto devuelto.
En el inciso b) del artculo 26 se hace la precisin que tratndose del supuesto de anulacin de
venta de bienes que no se hayan entregado al adquirente, la deduccin del monto de la parte correspondiente del Impuesto bruto est condicionada a la devolucin del monto pagado.
Asimismo, el inciso b) del artculo 27, respecto a las deducciones al crdito fiscal, ha hecho
la precisin que en el caso que los bienes no se hubieran entregado al adquirente por anulacin
de ventas, se deducir el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del monto devuelto.
324
Cuarta Parte
7. Modificaciones a la exportacin de bienes y servicios

Norma anterior
Norma actual Decretos Legislativos N 1108 (5),

N 1116, N 1119 y N 1125
Artculo 33.- Exportacin de bienes y servicios

La exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no
estn afectos al Impuesto General a las Ventas, salvo
en el caso de los servicios prestados y consumidos en
el territorio del pas a favor de una persona natural no
domiciliada. En este ltimo caso, se podr solicitar la
devolucin del Impuesto General a las Ventas de cumplirse lo sealado en el artculo 76 de la Ley, siempre
que se trate de algunos de los servicios consignados
en el literal C del Apndice V de la Ley.
Cuando la exportacin de servicios se realice:
a) Desde el territorio del pas hacia el territorio de
cualquier otro pas, el servicio debe estar consignado en el literal A del Apndice V de la Ley.
b) En el territorio del pas a un consumidor de servicios no domiciliado, el servicio debe estar consignado en el literal B del Apndice V de la Ley.
Artculo 33.- Exportacin de bienes y servicios

La exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no
estn afectos al Impuesto General a las Ventas.
Se considerar exportacin de bienes, la venta de bienes
muebles que realice un sujeto domiciliado en el pas a
favor de un sujeto no domiciliado, independientemente
de que la transferencia de propiedad ocurra en el pas
o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto
del trmite aduanero de exportacin definitiva.
En el caso de venta de bienes muebles donde la transferencia de propiedad ocurra en el pas hasta antes
del embarque, lo dispuesto en el prrafo anterior est
condicionado a que los bienes objeto de la venta sean
embarcados en un plazo no mayor a sesenta (60) das
calendario contados a partir de la fecha de emisin
del comprobante de pago respectivo. Cuando en la
venta medien documentos emitidos por un almacn
aduanero a que se reere la Ley General de Aduanas
o por un almacn general de depsito regulado por la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, que garanticen
al adquirente la disposicin de dichos bienes, la condicin ser que el embarque se efecte en un plazo
no mayor a doscientos cuarenta (240) das calendario
contados a partir de la fecha en que el almacn emita
el documento. Los mencionados documentos deben
contener los requisitos que seale el reglamento.
Vencidos los plazos sealados en el prrafo anterior
sin que se haya efectuado el embarque, se entender
que la operacin se ha realizado en el territorio nacional, encontrndose gravada o exonerada del Impuesto
General a las Ventas, segn corresponda, de acuerdo
con la normatividad vigente.
Las operaciones consideradas como exportacin de
servicios son las contenidas en el Apndice V, el cual
podr ser modicado mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas. Tales
servicios se consideran exportados cuando cumplan
concurrentemente con los siguientes requisitos:
(5) El Decreto Legislativo N 1108, que incorpor el numeral 9 al artculo 33 de la Ley del IGV, referido a la compraventa
internacional bajo los Incoterms exw, FCA o FAS, entr en vigencia el 01.07.2012; sin embargo, posteriormente, el
Decreto Legislativo N 1119, traslad dicho supuesto al numeral 8 del artculo 33.
325
Reforma Tributaria
Tambin se consideran exportacin, las siguientes

operaciones:
1. La venta de bienes, nacionales o nacionalizados,
a los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los puertos y aeropuertos de la
Repblica.
2. Las operaciones swap con clientes del exterior, realizadas por productores mineros, con intervencin
de entidades reguladas por la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones que certificarn la operacin en el
momento en que se acredite el cumplimiento del
abono del metal en la cuenta del productor minero
en una entidad financiera del exterior, la misma que
se reflejar en la transmisin de esta informacin
va swift a su banco corresponsal en Per.
El Banco local interviniente emitir al productor
minero la constancia de la ejecucin del swap, documento que permitir acreditar ante Sunat el
cumplimiento de la exportacin por parte del productor minero, quedando expedito su derecho a la
devolucin del IGV de sus costos.
El plazo que debe mediar entre la operacin swap y
la exportacin del bien, objeto de dicha operacin
como producto terminado, no debe ser mayor de
60 (sesenta) das tiles. ADUANAS, en coordinacin con la SUNAT, podr modificar dicho plazo. Si
por cualquier motivo, una vez cumplido el plazo, el
producto terminado no hubiera sido exportado, la
responsabilidad por el pago de los impuestos corresponder al sujeto responsable de la exportacin
del producto terminado.
Ante causal de fuerza mayor contemplada en el
Cdigo Civil debidamente acreditada, el exportador del producto terminado podr acogerse ante
Aduanas y la Sunat a una prrroga del plazo para
326
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda,
emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el
pas.
c) El usuario o beneciario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en
el extranjero.
Tambin se considera exportacin las siguientes operaciones:
1. La venta de bienes, nacionales o nacionalizados,
a los establecimientos ubicados en la zona internacional de los puertos y aeropuertos de la
Repblica.
2. Las operaciones swap con clientes del exterior, realizadas por productores mineros, con intervencin
de entidades reguladas por la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones que certicarn la operacin en el
momento en que se acredite el cumplimiento del
abono del metal en la cuenta del productor minero
en una entidad nanciera del exterior, la misma que
se reejar en la transmisin de esta informacin
va swift a su banco corresponsal en Per.
El banco local interviniente emitir al productor
minero la constancia de la ejecucin del swap, documento que permitir acreditar ante la sunat el
cumplimiento de la exportacin por parte del productor minero, quedando expedito su derecho a la
devolucin del IGV de sus costos.
El plazo que debe mediar entre la operacin swap y
la exportacin del bien, objeto de dicha operacin
como producto terminado, no debe ser mayor de
sesenta (60) das tiles. ADUANAS, en coordinacin con la SUNAT, podr modicar dicho plazo. Si
por cualquier motivo, una vez cumplido el plazo, el
producto terminado no hubiera sido exportado, la
responsabilidad por el pago de los impuestos corresponder al sujeto responsable de la exportacin
del producto terminado.
Ante causal de fuerza mayor contemplada en el
Cdigo Civil debidamente acreditada, el exportador del producto terminado podr acogerse ante
Aduanas y la SUNAT a una prrroga del plazo para
Cuarta Parte
exportar el producto terminado por el perodo que

dure la fuerza mayor.
Por decreto supremo se podr considerar como
exportacin a otras modalidades de operaciones
swap y podrn establecerse los requisitos y el procedimiento necesario para la aplicacin de la presente norma.
3. La remisin al exterior de bienes muebles a consecuencia de la fabricacin por encargo de clientes
del exterior, an cuando estos ltimos hubieran
proporcionado, en todo o en parte, los insumos
utilizados en la fabricacin del bien encargado. En
este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto
consignado en los comprobantes de pago o declaraciones de importacin que correspondan a bienes
proporcionados por el cliente del exterior para la
elaboracin del bien encargado.
4. Para efecto de este impuesto se considera exportacin la prestacin de los servicios de hospedaje,
incluyendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a travs de un paquete
turstico, por el perodo de su permanencia, no mayor de sesenta (60) das por cada ingreso al pas,
requirindose la presentacin de la Tarjeta Andina
de Migracin TAM, as como del pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional de Identidad que
de conformidad con los Tratados Internacionales
celebrados por el Per sean vlidos para ingresar
al pas, de acuerdo a las condiciones, registros, requisitos y procedimientos que se establezcan en el
reglamento aprobado mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas,
previa opinin tcnica de la SUNAT.
5. La venta de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a
bordo de las naves de transporte martimo o areo;
as como de los bienes que sean necesarios para el
funcionamiento, conservacin y mantenimiento
de los referidos medios de transporte, incluyendo,
entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Por decreto supremo refrendado por el
Ministerio de Economa y Finanzas se establecer
la lista de bienes sujetos al presente rgimen.
Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior,
los citados bienes deben ser embarcados por el
vendedor durante la permanencia de las naves o
aeronaves en la zona primaria aduanera y debe se
exportar el producto terminado por el perodo que

dure la causal de fuerza mayor.
Por decreto supremo se podr considerar como
exportacin a otras modalidades de operaciones
swap y podrn establecerse los requisitos y el procedimiento necesario para la aplicacin de la presente norma.
3. La remisin al exterior de bienes muebles a consecuencia de la fabricacin por encargo de clientes
del exterior, aun cuando estos ltimos hubieran
proporcionado, en todo o en parte, los insumos
utilizados en la fabricacin del bien encargado. En
este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto
consignado en los comprobantes de pago o declaraciones de importacin que correspondan a bienes
proporcionados por el cliente del exterior para la
elaboracin del bien encargado.
4. Para efecto de este impuesto se considera exportacin la prestacin de servicios de hospedaje, incluyendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados,
en forma individual o a travs de un paquete turstico, por el periodo de su permanencia, no mayor de sesenta (60) das por cada ingreso al pas,
requirindose la presentacin de la Tarjeta Andina
de Migracin (TAM), as como el pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional de Identidad que
de conformidad con los tratados internacionales
celebrados por el Per sean vlidos para ingresar al
pas, de acuerdo con las condiciones, registros, requisitos y procedimientos que se establezcan en el
reglamento aprobado mediante decreto supremo
refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas, previa opinin tcnica de la SUNAT.
5. La venta de los bienes destinados al uso o consumo
de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bordo de las naves de transporte martimo o areo, as
como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservacin y mantenimiento de los
referidos medios de transporte, incluyendo, entre
otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Por decreto supremo refrendado por el Ministro
de Economa y Finanzas se establecer la lista de
bienes sujetos al presente rgimen. Para efecto de
lo dispuesto en el prrafo anterior, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante
la permanencia de las naves o aeronaves en la zona
primaria aduanera y debe seguirse el procedimien-
327
Reforma Tributaria
guirse el procedimiento que se establezca mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.

6. Para efectos de este Impuesto se considera exportacin los servicios de transporte de pasajeros o
mercancas que los navieros nacionales o empresas navieras nacionales realicen desde el pas hacia el exterior; as como los servicios de transporte de carga area que se realicen del pas hacia el
exterior.
7. La venta de bienes nacionales a favor de un comprador del exterior, en la que medien documentos
emitidos por un Almacn Aduanero a que se refiere
la Ley General de Aduanas o por un Almacn General de Depsito regulado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas
de Fondos de Pensiones, que garanticen a ste la
disposicin de dichos bienes antes de su exportacin definitiva, siempre que sea el propio vendedor
original el que cumpla con realizar el despacho de
exportacin a favor del comprador del exterior, perfeccionndose en dicho momento la exportacin.
El plazo para la exportacin del bien no deber exceder al sealado en el Reglamento.
Los mencionados documentos debern contener
los requisitos que seale el Reglamento. En caso
la administracin tributaria verifique que no se ha
efectuado la salida definitiva de los bienes o que,
habiendo sido exportados, se han remitido a sujetos
distintos del comprador del exterior original, considerar a la primera operacin, sealada en el primer
prrafo, como una venta realizada dentro del territorio nacional y, en consecuencia, gravada o exonerada, segn corresponda, con el Impuesto General a las
Ventas de acuerdo con la normatividad vigente.
8. La venta de fabricadas en todo o en parte en oro y
plata, as como los artculos de orfebrera y manufactura en oro o plata, a personas no domiciliadas
a travs de establecimientos autorizados para tal
efecto por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat).
Se considera exportador al productor de bienes que
venda sus productos a clientes del exterior a travs
de comisionistas que operen nicamente como intermediarios encargados de realizar los despachos
de exportacin, sin agregar valor al bien, siempre
que cumplan con las disposiciones establecidas por
Aduanas sobre el particular.
(6) Vase la nota 5.
328
to que se establezca mediante resolucin de superintendencia de la SUNAT.

6. Para efectos de este impuesto se considera exportacin los servicios de transporte de pasajeros o
mercancas que los navieros nacionales o empresas navieras nacionales realicen desde el pas hacia
el exterior, as como los servicios de transporte de
carga area que se realicen desde el pas hacia el
exterior.
7. Los servicios de transformacin, reparacin, mantenimiento y conservacin de naves y aeronaves de
bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados
en el exterior, siempre que su utilizacin econmica
se realice fuera del pas. Estos servicios se hacen
extensivos a todas las partes y componentes de las
naves y aeronaves.
8. (6) La venta de bienes muebles a favor de un sujeto

no domiciliado, realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo las
reglas Incoterm EXW, FCA o FAS, cuando dichos
bienes se encuentren ubicados en el territorio nacional a la fecha de su transferencia; siempre que
el vendedor sea quien realice el trmite aduanero
de exportacin denitiva de los bienes y que no se
utilicen los documentos a que se reere el tercer
prrafo del presente artculo, en cuyo caso se aplicar lo dispuesto en dicho prrafo.
La aplicacin del tratamiento dispuesto en el prrafo anterior est condicionada a que los bienes
Cuarta Parte
Las operaciones consideradas como exportacin de

servicios son las contenidas en el Apndice V. Dicho
Apndice podr ser modificado mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas y el Ministro de Comercio Exterior y Turismo.
Tambin a solicitud de parte, se podrn incorporar
nuevos servicios al Apndice V. Para tal efecto, el
solicitante deber presentar una solicitud ante el
Ministerio de Economa y Finanzas y el Ministerio
de Comercio Exterior y Turismo para que, mediante
decreto supremo, dispongan que el servicio objeto
de la solicitud califica como exportacin bajo alguna de las modalidades sealadas en el Apndice V
de la Ley y sea agregado a dicho Apndice.
El Reglamento establecer los requisitos que deben
cumplir los servicios contenidos en el Apndice V.
objeto de la venta sean embarcados en un plazo

no mayor a sesenta (60) das calendario contados
a partir de la fecha de emisin del comprobante
de pago respectivo. Vencido dicho plazo sin que se
haya efectuado el embarque, se entender que la
operacin se ha realizado en el territorio nacional,
encontrndose gravada o exonerada del Impuesto
General a las Ventas, segn corresponda, de acuerdo con la normatividad vigente.
9. Los servicios de alimentacin, transporte turstico,

guas de turismo, espectculos de folclore nacional,
teatro, conciertos de msica clsica, pera, opereta,
ballet, zarzuela, que conforman el paquete turstico
prestado por operadores tursticos domiciliados en el
pas, a favor de agencias, operadores tursticos o personas naturales, no domiciliados en el pas, en todos
los casos; de acuerdo con las condiciones, registros,
requisitos y procedimientos que se establezcan en
el reglamento aprobado mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas,
previa opinin tcnica de la SUNAT.
10. Los servicios complementarios al transporte de
carga que se realice desde el pas hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el
pas necesarios para llevar a cabo dicho transporte,
siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y que se presten a trasportistas de carga internacional. Constituyen servicios complementarios
al transporte de carga necesarios para llevar a cabo
dicho transporte, los siguientes:
a. Remolque.
b. Amarre o desamarre de boyas.
c. Alquiler de amarraderos.
d. Uso de rea de operaciones.
e. Movilizacin de carga entre bodegas de la
nave.
f. Transbordo de carga.
g. Descarga o embarque de carga o de contenedores vacos.
h. Manipuleo de carga.
i. Estiba y desestiba.
329
Reforma Tributaria
j. Traccin de carga desde y hacia reas de almacenamiento.

k. Practicaje.
l. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
m. Navegacin area en ruta.
n. Aterrizaje - despegue.
. Estacionamiento de la aeronave

Se considera exportador al productor de bienes

que venda sus productos a clientes del exterior,
a travs de comisionistas que operen nicamente como intermediarios encargados de realizar
los despachos de exportacin, sin agregar valor al
bien, siempre que cumplan con las disposiciones
establecidas por Aduanas sobre el particular.
7.1. El principio de aplicacin en el pas de destino o consumo

a) El Principio de Imposicin en el pas de consumo
Conforme a dicho principio: () en las operaciones internacionales de venta de bienes y prestacin de servicios, la imposicin al consumo debe producirse en el pas donde tales bienes o
servicios sean consumidos. La aplicacin de este principio requiere la exoneracin, la inafectacin o la afectacin con tasa cero de la exportacin de bienes o, ms especficamente, de
la venta internacional de bienes. Simultneamente, requiere tambin del reconocimiento del
derecho del exportador de recuperar el ntegro del impuesto que haya afectado sus compras de
bienes y de servicios destinados a la exportacin () (7).
El citado prrafo expresa claramente el citado principio y las caractersticas de su aplicacin
en cada Estado. Slo cabe precisar que es el principio que la mayora de Estados incluido
el Per ha escogido, motivo por el cual no necesita la cooperacin de otros pases y al ser
el sistema acogido mayoritariamente, su aplicacin resulta la ms adecuada. A continuacin
veamos su aplicacin en la legislacin peruana.
b) La opcin acogida en la legislacin peruana
El artculo 33 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en adelante Ley del IGV,
modificado por el Decreto Legislativo N 1119, establece que: La exportacin de bienes
y servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn
afectos al Impuesto General a las Ventas.
Asimismo, en el segundo prrafo de la citada norma, se dispone que: Se considera exportacin
de bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el pas a un sujeto no
domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el pas o en el
exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trmite aduanero de exportacin definitiva.
Por su parte, el quinto prrafo del artculo citado establece que: () las operaciones consideradas como exportacin de servicios son las contenidas en el Apndice V (). Tales servicios
se considerarn exportados cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:
(7) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. pg. 394.
330
Cuarta Parte
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de
Ventas e Ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero.
Adems, los artculos 34 y 35 de la Ley del IGV disponen que el monto del impuesto que
hubiese sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones
de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin, darn derecho
a un saldo a favor del exportador. A fin de establecer dicho saldo sern de aplicacin las
disposiciones referidas al crdito fiscal.
As, el saldo a favor referido se deducir del Impuesto Bruto, si lo hubiese a cargo del mismo
sujeto; de no ser posible esa deduccin en el periodo por no existir operaciones gravadas o ser
stas insuficientes para absolver dicho saldo, el exportador podr compensarlo automticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta.
De las citadas normas, podemos extraer las siguientes conclusiones:
a) La legislacin peruana del IVA ha recogido el principio de imposicin en el pas de destino
o consumo, por lo cual todas las ventas y servicios, sin importar si la venta o la prestacin
del servicio se realiza en el pas, pero cuyo consumo se realiza en el exterior (fuera del
territorio peruano) estar inafecta del IGV.
b) Las exportaciones de bienes y servicios de acuerdo a las citadas normas califican como
operaciones inafectas. As, si bien doctrinariamente se seala que las exportaciones son
operaciones gravadas con tasa 0, toda vez que por dichas operaciones se permite utilizar
el crdito fiscal de las adquisiciones; ello no se condice con las normas citadas; sin embargo, para efectos prcticos, tiene los mismos efectos, pues la buscada neutralidad del IVA
se logra con el establecimiento del saldo a favor del exportador.
c) El Saldo a Favor del Exportador, de idntica determinacin a la del crdito fiscal, presenta
similar naturaleza a la del crdito fiscal del IGV, como derecho de crdito del contribuyente; sin embargo, este puede compensarse contra el IR y otros tributos que sean ingresos
del Tesoro Pblico e, incluso, solicitar su devolucin.
7.2. Operaciones de compra internacional

Las exportaciones de bienes, como ya lo sealamos en los prrafos precedentes, sigue el Principio
de Imposicin en el pas de consumo; considerando ello, los Decretos Legislativos N 1108, N
1119 y N 1125, han modificado el artculo 33 de la Ley del IGV y, entre otras modificaciones, han
incorporado en dicho artculo el numeral 8, estableciendo que los contratos de compraventa internacional bajo los Incoterms EXW, FCA y FAS, califican como supuestos de exportacin de bienes.

Lo sealado anteriormente, si bien es una de las modificaciones ms relevantes, no es la nica.
En todo caso, consideramos que lo ms relevante es que se ha establecido una definicin de
exportacin de bienes para efectos del IGV. As, se establece que: Se considera exportacin de
bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el pas a un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el pas o en el exterior,
331
Reforma Tributaria
siempre que dichos bienes sean objeto del trmite aduanero de exportacin definitiva. Adems,
en el caso de venta de bienes muebles donde la transferencia de propiedad ocurra en el pas
hasta antes del embarque, la calificacin de exportacin est condicionada a que los bienes
sean embarcados en un plazo no mayor a 60 das calendario contados a partir de la fecha de
emisin del comprobante de pago respectivo (8).
As, vencido el plazo sealado sin que se haya efectuado el embarque, se entender que la operacin se ha realizado en el territorio nacional, encontrndose gravada o exonerada del IGV, segn
corresponda, de acuerdo con la normatividad vigente. Por su parte, el Reglamento de la Ley del IGV,
aprobado por el Decreto Supremo N 136-96-EF, modificado por el novsimo Decreto Supremo
N 161-2012-EF (publicado 28.08.2012 y vigente a partir del 29.08.2012), ha dispuesto que: Las
ventas que se consideren realizadas en el pas como consecuencia del vencimiento de los plazos a que
aluden el tercer prrafo y el numeral 8 del artculo 33 del Decreto se considerarn realizadas en la
fecha de nacimiento de la obligacin tributaria que establece la normatividad vigente.
De ese modo, en las operaciones de compraventa internacional de bienes, as sea pactada bajo los
Incoterms EXW, FCA o FAS, calificarn como exportacin y, por lo cual, otorgarn derecho al saldo
a favor del exportador, siempre que cumpla con las condiciones sealadas en el artculo 33 de la
Ley del IGV y en el artculo 9 del Reglamento de la Ley del IGV.
7.3. La exportacin de servicios en la legislacin del IGV

Las normas que regulan la exportacin de servicios, si bien en los ltimos aos han tenido varias
modificaciones, en esencia los requisitos para su configuracin no han variado, siempre han tenido
los mismos requisitos, con algunas pequeas variantes. En ese sentido, para que una operacin califique como exportacin de servicios siempre se debe y deba cumplir con los siguientes requisitos:
El servicio debe estar incluido expresamente en el Apndice V de la Ley del IGV.
El servicio debe prestarse a ttulo oneroso.
El exportador debe ser una persona domiciliada en el pas.
El usuario o beneficiario debe ser una persona no domiciliada en el pas.
El uso, explotacin o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan
lugar ntegramente en el extranjero.

Por ltimo, aun cuando resultaba difcil su aplicacin se ha eliminado del artculo 33 la posibilidad de incorporar nuevos servicios al Apndice V a solicitud de parte. A travs de esta figura, los
particulares podrn presentar una solicitud al MEF, con la finalidad que esta institucin califique
tal operacin y proceda a agregarla como un nuevo supuesto de exportacin de servicios.
a) La exportacin de servicios hasta el 01.01.2011
Hasta la citada fecha el artculo 33 de la Ley del IGV estableca llanamente que las exportaciones de bienes y servicios califican como operaciones inafectas para el IGV. Ello se
complementaba con el numeral 1 del artculo 9 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto
(8) Vase el Captulo VIII, De las exportaciones, del Reglamento de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Supremo 161-2012-EF, que recoge todos los cambios realizados por los Decretos Legislativos N 1108, N 1116, N
1119 y N 1125 al tema de las exportaciones para efectos del IGV.
332
Cuarta Parte
Supremo N 29-94-EF, que estableca los requisitos sealados anteriormente, salvo el referido a que el servicio debe estar incluido literalmente en el Apndice V de la Ley del IGV,
sealado en el artculo 33 de la Ley del IGV (9).
b) La exportacin de servicios entre el 02.01.2011 (Ley N 29646, publicada el 01.01.2011 y
vigente desde el 02.01.2011) hasta el 31.07.2012
Durante el lapso indicado, los supuestos que calificaban como exportacin de servicios eran
los siguientes:
APNDICE V
EXPORTACION DE SERVICIOS
A. COMERCIO TRANSFRONTERIZO
Condicin a partir
del 01.08.2012 (10)
Numeral 1
Servicios de consultora y asistencia tcnica.
Se mantiene
Numeral 2
Arrendamiento de bienes muebles.
Se mantiene
Numeral 3
Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opi- Se mantiene

nin pblica.
Numeral 4
Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de infor- Se mantiene

mtica y similares, entre los cuales se incluyen:
().
Numeral 5
Servicios de colocacin y de suministro de personal
Se mantiene
Numeral 6
Servicios de comisiones por colocaciones de crdito
Se mantiene
Numeral 7
Operaciones de financiamiento.
Se mantiene
Numeral 8
Seguros y reaseguros.
Se mantiene
Numeral 9
Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio Se mantiene

de telecomunicaciones originado en el exterior, nicamente respecto a
(9) Cabe precisar que el Decreto Legislativo N 980 (publicado el 15.03.2007, vigente desde el 01.04.2007) derog errneamente la norma reglamentaria, pues segn la exposicin de motivos de dicha norma los requisitos
se iban a establecer en la Ley, lo que no se realiz, por lo que entre el 01.04.2007 y el 10.06.2007 (fecha de
entrada en vigencia del Decreto Supremo N 069-2007-EF, publicado el 09.06.2007) no estaban regulados los
requisitos para la configuracin de la exportacin de servicios; sin embargo, dado que durante ese lapso la Ley
del IGV dispona que las operaciones de exportacin de servicios eran las sealadas en el Apndice V de la Ley,
estas se seguan aplicando, aun cuando el reglamento no estableca los requisitos para su configuracin, toda
vez que ante el vaco, proceda la aplicacin de la doctrina desarrollada al respecto.
(10) El Decreto Legislativo N 1119 (publicado el 18.07.2012 y vigente a partir del 01.08.2012) sustituy el Apndice V de la Ley del IGV, derogando el literal B; de otro lado, al haberse derogado los literales C y D por el Decreto
Legislativo N 1116 (publicado el 27.07.2012 y vigente a partir del 01.08.2012), ya no era necesario la regulacin del Apndice en literales, establecindose la estructura que seala el punto c) del numeral 7.3 de la Tercera
Parte de esta obra, vigente a partir del 01.08.2012.
333
Reforma Tributaria
la compensacin entregada por los operadores del exterior, segn las

normas del Convenio de Unin Internacional de Telecomunicaciones.
Numeral 10 Servicios de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados Se mantiene
por operadores tursticos domiciliados en el pas en favor de agencias u
operadores tursticos domiciliados en el exterior.
Numeral 11 Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales Se mantiene
audiovisuales y todas las dems obras nacionales que se expresen mediante proceso anlogo a la cinematografa, tales como producciones
televisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de personas
no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior.
Numeral 12 El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el Se mantiene
exterior, siempre que sea utilizado fuera del pas. El suministro de energa elctrica comprende todos los cargos que le son inherentes, contemplados en la legislacin peruana.
Numeral 13 Los servicios de asistencia telefnica y de cualquier otra naturaleza que Este numeral se ha
brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de empresas o modificado solo en la
usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos clientes o potenciales clientes redaccin
domicilien en el exterior y siempre que sean utilizados fuera del pas.
Numeral 14 Los servicios de comisin mercantil prestados a personas no domiciliadas en relacin con la venta en el pas de productos provenientes del
exterior, siempre que el comisionista acte como intermediario entre
un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado, y la comisin sea
pagada desde el exterior.
Este numeral se ha
modificado, establecindose otro supuesto.
Los supuestos antes sealados, denominados comercio transfronterizo, son los clsicos supuestos de exportacin del servicio, donde no interesa si el servicio se presta en el pas o
en el extranjero. Lo relevante para estos supuestos es que el uso, consumo o aprovechamiento del servicio se verifique en el extranjero; de ese modo, a los supuestos antes sealados, se
aplican los requisitos tradicionales, que sealamos en la parte introductoria correspondiente
a la exportacin de servicios.
APNDICE V
EXPORTACION DE SERVICIOS
B. CONSUMO EN EL TERRITORIO DEL PAS
Condicin a partir
del 01.08.2012 (13)
Numeral 1 Servicios de mantenimiento y reparacin de bienes muebles.
Derogado
Numeral 2 Servicios de administracin de carteras de inversin en el pas.
Derogado
Numeral 3 Los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo el servicio

de transporte de carga internacional a que se refiere el numeral 3 del
Apndice II de la Ley, siempre que se realicen en la zona primaria de
aduanas, y que se presten a transportistas de carga internacional no
domiciliados en el pas o a sujetos no domiciliados en el pas.
()
Califican como supuestos de exportacin, de acuerdo al numeral 10 del artculo

33 de la Ley del IGV.
334
Cuarta Parte
Numeral 4 Los servicios de transformacin, reparacin, mantenimiento y conservacin de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilizacin econmica se realice
fuera del pas. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y
componentes de las naves y aeronaves.
La prestacin de dichos servicios no pierde la condicin de asistencia
tcnica a que se refiere el numeral 1 del literal A.
Califican como supuestos de exportacin, de acuerdo al

numeral 7 del artculo
Numeral 5 Los servicios de apoyo empresarial prestados por empresas de centros

de servicios compartidos o tercerizados, profesionales o tcnicos domiciliados en el pas, tales como servicios de contabilidad, tesorera,
soporte tecnolgico, informtico o logstica, centros de contactos, laboratorios y similares.
Los comprobantes de pago que se emitan por estos servicios a favor de
sujetos del exterior no domiciliados no podrn comprender los servicios
prestados a sujetos domiciliados en el Per, los que debern ser objeto
de comprobantes de pago independientes.
Califican como supuestos de exportacin de servicios de

acuerdo al nuevo numeral 14 del Apndice
V de la Ley del IGV.
Numeral 6 Los servicios de alimentacin, transporte, de guas de turismo, el ingreso a espectculos de folclore nacional, teatro, conciertos de msica, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turstico prestado por
operadores tursticos domiciliados en el pas, inscritos en el registro
creado para este efecto, a favor de agencias, operadores tursticos o
personas naturales, no domiciliados en el pas, en todos los casos.
El Ministerio de Economa y Finanzas establecer las sanciones correspondientes para aquellas agencias que hagan uso indebido del
registro.
Califican como supuestos de exporta

cin, de acuerdo al
numeral 9 del artculo
A los supuestos de exportacin de servicios antes sealados, que tenan como caracterstica
el consumo en el territorio del pas, para su configuracin lgicamente, no se aplicaba
la exigencia bsica de que el uso, consumo o aprovechamiento del servicio se verifique en el
extranjero.
En ese sentido, como se observa del cuadro anterior, si bien a partir del 01.08.2012, dichas
operaciones ya no califican como supuestos de exportacin de servicios, cuyo consumo se
verifica en el pas, en los casos de los numerales 3, 4 y 6 (11), siguen calificando como supuestos
de exportacin, toda vez que han sido incluidos en el artculo 33 de la Ley del IGV como
supuestos de exportacin.
(11) Respecto de estos supuestos, se podra sealar la falta de planificacin y orden que debera tener el legislador
al momento de la elaboracin de las normas. De la lectura del numeral 4 se observa que se exige que su utilizacin econmica se realice fuera del pas, por lo que habra sido procedente su inclusin en el Apndice V; sin
embargo, respecto de los numerales 3 y 6 no se puede exigir su uso, consumo o utilizacin econmica se realice
fuera del pas, toda vez que respecto de los mismos, el consumo siempre se verificar en el pas.
335
Reforma Tributaria
APNDICE V
EXPORTACIN DE SERVICIOS
C. Servicios a los que se refiere el segundo prrafo del artculo 76 de la
Ley y por los que se puede solicitar la devolucin del Impuesto General
a las Ventas
Los siguientes servicios personales:
1. Servicio de transporte pblico.
2. Servicios de expendio de comidas y bebidas.
3. Gua de turismo.
4. Servicios de salud humana, odontologa y los de esttica corporal humana.
5. Espectculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet, circo y folclore nacional.
Condicin a partir del

01.08.2012 (13)
Derogado por nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1116, publicado el
07.07.2012.

Los supuestos sealados anteriormente han sido derogados por el Decreto Legislativo N
1116; sin embargo, el beneficio de devolucin del IGV a turistas, establecido en el artculo
76 de la Ley del IGV, ha sido modificado, reglamentndose tales disposiciones en el artculo
11-A del Reglamento de la Ley del IGV, incorporado por el Decreto Supremo N 161-2012EF (publicado el 28.08.2012) y que ser aplicable desde la fecha en la que se encuentre
operativo el primer puesto de control habilitado, determinado por la SUNAT a travs de una
Resolucin de Superintendencia.
APNDICE V
EXPORTACIN DE SERVICIOS
D. Servicios prestados en el exterior a los que se refiere el artculo 34-A de la Ley y por los que se puede
solicitar el reintegro tributario del crdito fiscal
Condicin a partir del 01.08.12 (13)
1. Servicios brindados por profesionales y tcnicos, do- Derogado por nica Disposicin Complementaria
miciliados en el pas.
Derogatoria del Decreto Legislativo N 1116, publicado el 07.07.2012.
El supuesto sealado anteriormente, y el artculo 34-A de la Ley del IGV, han sido derogados,
toda vez que, conforme seala la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1116,
la figura del reintegro tributario regulada en dichas normas es antitcnica por cuanto las
operaciones que involucra no constituyen supuestos de exportacin de servicios. As, los servicios que prestan las personas naturales generadoras de rentas de cuarta categora no estn
comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV, motivo por el cual no cabe calificarlas
como exportacin de servicios.
336
Cuarta Parte
c) La exportacin de servicios desde el 01.08.2012 (12)

Tal como sealamos previamente, los requisitos para la configuracin de servicios no han
variado, siendo aquellos a los cuales nos hemos referido en los prrafos precedentes. Lo que
si ha variado con las modificaciones introducidas mediante los Decretos Legislativos N 1116
y N 1119, son los supuestos especficos sealados en el Apndice V, el mismo que ha cambiado sustancialmente en su estructura, la misma que reproducimos a continuacin:
APNDICE V
OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIN DE SERVICIOS
Numeral 1
Se mantiene
Se mantiene
Numeral 2
Numeral 3
Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opinin Se mantiene

pblica.
Numeral 4
Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de inform- Se mantiene

tica y similares, entre los cuales se incluyen:
Servicios de diseo y creacin de software de uso genrico y especfico,
diseo de pginas web, as como diseo de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones de tecnologas de la informacin
para uso especfico del cliente.
Servicios de suministro y operacin de aplicaciones computacionales en lnea,
as como de la infraestructura para operar tecnologas de la informacin.
Servicios de consultora y de apoyo tcnico en tecnologas de la informacin, tales como instalacin, capacitacin, parametrizacin, mantenimiento, reparacin, pruebas, implementacin y asistencia tcnica.
Servicios de administracin de redes computacionales, centros de datos
y mesas de ayuda.
Servicios de simulacin y modelamiento computacional de estructuras
y sistemas mediante el uso de aplicaciones informticas.
Numeral 5
Servicios de colocacin y de suministro de personal.
Se mantiene
Numeral 6
Servicios de comisiones por colocaciones de crdito.
Se mantiene
Numeral 7
Operaciones de financiamiento.
Se mantiene
Numeral 8
Seguros y reaseguros.
Se mantiene
Numeral 9
Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio Se mantiene

de telecomunicaciones originado en el exterior, nicamente respecto a la
compensacin entregada por los operadores del exterior, segn las normas
del Convenio de Unin Internacional de Telecomunicaciones.
(12) El Decreto Legislativo N 1119 (publicado el 18.07.2012 y vigente a partir del 01.08.2012) sustituy el Apndice V de la Ley del IGV, derogando el literal B; de otro lado, al haberse derogado los literales C y D por el Decreto
Legislativo N 1116 (publicado el 27.07.2012 y vigente a partir del 01.08.2012), ya no era necesario la regulacin del Apndice en literales, establecindose la estructura que seala el punto c) del numeral 7.3 de la Tercera
Parte de esta obra, vigente a partir del 01.08.2012.
337
Reforma Tributaria
Numeral 10 Servicios de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados por Se mantiene

operadores tursticos domiciliados en el pas en favor de agencias u operadores tursticos domiciliados en el exterior.
Numeral 11 Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales Se mantiene
audiovisuales y todas las dems obras nacionales que se expresen mediante proceso anlogo a la cinematografa, tales como producciones televisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de personas no
domiciliadas para ser transmitidas en el exterior.
Numeral 12 El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el Se mantiene
exterior, siempre que sea utilizado fuera del pas. El suministro de energa
elctrica comprende todos los cargos que le son inherentes, contemplados
en la legislacin peruana.
Numeral 13 Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de con- Este numeral se ha
tactos a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos modificado solo en
clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior y siempre que sean la redaccin
utilizados fuera del pas (13).
Numeral 14 Los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios domiciliados en el exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorera, soporte tecnolgico, informtico o logstica, centros de contactos,
laboratorios y similares.
Este numeral se ha
modificado, establecindose este nuevo
supuesto
Conforme podemos apreciar, respecto de los supuestos especficos no se ha realizado mayor

variacin; sin embargo, s cabe resaltar el nuevo supuesto establecido en numeral 14. Este
supuesto hasta el 31.07.2012 se encontraba previsto en el numeral 5 del literal B del Apndice V, el mismo que se encontraba referido a los supuestos de exportacin de servicios cuyo
consumo se realiza en el pas. En ese sentido, se reemplaz el supuesto de: () los servicios
de comisin mercantil prestados a personas no domiciliadas en relacin con la venta en
el pas de productos provenientes del exterior.
Cabe sealar que los casos de comisin mercantil prestados a sujetos no domiciliados encajan
perfectamente en el nuevo supuesto del numeral 14, ya que los mismos no se contraponen.
As, la comisin por venta de productos en el pas que se cobre a no domiciliados fcilmente
pueden calificarse como un caso de apoyo empresarial o servicios logsticos.
d) Los servicios tursticos y su calificacin como supuestos de exportacin
i) La venta de paquetes tursticos y su reglamentacin
El Decreto Legislativo N 1125 incorpor el numeral 9 al artculo 33 del TUO de la Ley del
IGV e ISC, establecindose que se considera exportacin a los servicios de alimentacin,
(13) El Decreto Supremo N 161-2012-EF ha incluido el numeral 10 en el artculo 9 del Reglamento de la Ley del
IGV, estableciendo las definiciones de Centros de Llamadas y Centro de Contacto (Call center), como empresas
dedicadas, entre otros, a la prestacin de servicios de asistencia consistente en actuar como intermediarias
entre las empresas o usuarios a quienes se les presta el servicio y sus clientes o potenciales clientes; as como los
servicios que prestan.
338
Cuarta Parte
transporte turstico, guas de turismo, espectculos de folclore nacional, teatro, conciertos

de msica clsica, pera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turstico
prestado por operadores tursticos domiciliados en el pas, a favor de agencias, operadores
tursticos o personas naturales, no domiciliados en el pas, en todos los casos (14).
De acuerdo a ello, el Decreto Supremo N 161-2012-EF (publicado el 28.08.2012, vigente a
partir del 29.08.2012) y el Decreto Supremo N 181-2012-EF (publicado el 21.09.2012, vigente a partir del 22.09.2012), modificaron el Reglamento de la Ley del IGV e ISC, aprobado por
Decreto Supremo N 29-94-EF y normas modificatorias, a fin de adecuarlo a las modificaciones efectuadas a la Ley del IGV, por el mencionado decreto legislativo y materializar el beneficio a los operadores tursticos que vendan paquetes tursticos a sujetos no domiciliados.
ii) Sujetos beneficiarios y configuracin del supuesto
El artculo 9-B del RLIGV establece que lo dispuesto en el numeral 9 del artculo 33 de
la LIGV (la calificacin como supuesto de exportacin) ser de aplicacin al operador
turstico que venda un paquete turstico a un sujeto no domiciliado, para ser utilizado
por una persona natural no domiciliada.
De ese modo, el artculo 9-A define los trminos resaltados del modo siguiente:
Operador turstico: A la agencia de viajes y turismo incluida como tal en el Directorio
Nacional de Prestadores de Servicios Tursticos Calificados, publicado por el Ministerio
de Comercio Exterior y Turismo.
Paquete turstico: Al bien mueble de naturaleza intangible conformado por un conjunto de servicios tursticos, entre los cuales se incluya alguno de los servicios indicados
en el numeral 9 del artculo 33 del Decreto, individualizado en una persona natural no
domiciliada.
Sujeto no domiciliado: A la persona natural no domiciliada y/o a las agencias y/u
operadores tursticos no domiciliados.
Persona natural no domiciliada: A aquella residente en el extranjero que tengan una
permanencia en el pas de hasta sesenta (60) das calendario, contados por cada ingreso a ste.

Para que el supuesto previsto en el numeral 9 del artculo 33 de la LIGV califique como
exportacin, el operador turstico local debe vender en un paquete los servicios sealados en el citado artculo a una persona natural o jurdica no domiciliada, para que dicho
paquete sea usado o consumido en el pas por una persona natural no domiciliada que
ingresa al pas en calidad de turista.
(14) Recurdese que el Decreto Legislativo N 1116 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el 01.08.2012) derog el literal B del Apndice V de la Ley del IGV, que en su numeral 6 estableca el citado supuesto como uno de
exportacin de servicios que se consuman en el pas; el que, por las crticas y presin del sector turismo, ha sido
nuevamente incorporado por la sealada norma como un supuesto de exportacin.
339
Reforma Tributaria
En ese sentido, el segundo prrafo del artculo 9 dispone que: (...) se considerar exportado un paquete turstico en la fecha de su inicio, conforme a la documentacin que
lo sustente, siempre que haya sido pagado en su totalidad al operador turstico y la
persona natural no domiciliada que lo utilice haya ingresado al pas antes o durante la
duracin del paquete.
iii) El Registro Especial de Operadores tursticos
Para gozar del beneficio en comentario, los operadores tursticos estn obligados a inscribirse en el citado registro; sin embargo, dicha inscripcin tiene carcter declarativo y no
constitutivo del derecho. As, se dispone en el numeral 2 del artculo 9-C del RLIGV que
para presentar dicha solicitud se debe cumplir los siguientes requisitos:
REQUISITOS PARA LA INSCRIPCIN EN EL REGISTRO
Literal a)
Encontrarse incluido como Agencia de Viajes y Turismo en el Directorio Nacional de Prestadores de

Servicios Tursticos Calificados publicado por el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo.
Literal b)
La inscripcin en el RUC no est de baja o con suspensin temporal de actividades.
Literal c)
No tener la condicin de domicilio fiscal no habido o no hallado en el RUC.
Literal d)
El titular, representante legal, socio o gerente del operador turstico no se encuentre dentro de un
proceso o no cuente con sentencia condenatoria por delito tributario.
Asimismo, para mantener el beneficio se establece que el operador turstico deber mantener las condiciones sealadas anteriormente y su incumplimiento generar la exclusin
del registro.
iv) El Saldo a Favor del Exportador (SFE), los comprobantes de pago y la acreditacin de
la operacin
a) Las disposiciones relativas al SFE previstas en la Ley y en el Reglamento de Notas de Crdito Negociables, aprobado por el Decreto Supremo N 126-94-EF, son aplicables a los
operadores tursticos que vendan los paquetes tursticos. As, la compensacin o la devolucin del SFE tienen como lmite el 18% aplicado sobre los ingresos por los servicios que
comprende el paquete turstico, sealados en el numeral 9 del artculo 33 de la LIGV, que
se consideren exportados en el perodo que corresponda al inicio de los mismos.
b) Los operadores tursticos deben emitir a los sujetos no domiciliados la factura correspondiente, en la cual slo se deber consignar los servicios indicados en el numeral
9 del artculo 33 de la LIGV, que conformen el paquete turstico, debiendo emitirse
de manera independiente el comprobante de pago que corresponda por el resto de
servicios que pudieran conformar el paquete turstico. As, en la factura en que se consignen los servicios de exportacin, deber consignarse la leyenda: OPERACIN DE
EXPORTACIN DECRETO LEGISLATIVO N 1125.
c) El operador turstico acreditar la operacin de exportacin con la copia del documento de identidad, incluyendo las fojas correspondientes, que permitan acreditar:
340
Cuarta Parte
a) La identificacin de la persona natural no domiciliada que utiliza el paquete turstico

y b) La fecha del ltimo ingreso al pas. En el caso que dichas copias no permitan sustentar lo requerido, se podr presentar copia de la Tarjeta Andina de Migracin (TAM) a
que hace referencia la Resolucin Ministerial N 0226-2002-IN-1601.
Adems, para el control del beneficio y el plazo de permanencia del turista, la SUNAT
podr solicitar a las entidades pertinentes la informacin que considere necesaria para
el control y fiscalizacin al amparo de las facultades que prev el artculo 96 del Cdigo
Tributario.
Adems, para que proceda la compensacin o devolucin del SFE se deber cumplir con
las siguientes exigencias:
No tener deuda tributaria exigible coactivamente.
Haber presentado las declaraciones tributarias de los ltimos 6 meses anteriores a la
presentacin de la solicitud.
v) El IGV de adquisiciones realizadas con anterioridad al 21.09.2012 (15)
La citada norma dispone que el IGV consignado en los comprobantes de pago emitidos por
adquisiciones de bienes, prestacin de servicios y contratos de construccin efectuados
hasta el 21.09.2012 por los operadores tursticos, constituye crdito fiscal o costo o gasto,
segn corresponda. Asimismo, en caso el referido crdito fiscal sea mayor al impuesto
bruto generado hasta el periodo agosto de 2012, el exceso se arrastrar como saldo a
favor a los periodos siguientes conforme a lo sealado en el artculo 25 de la Ley del IGV,
aplicndose contra el impuesto bruto con anterioridad a la aplicacin del saldo a favor
del exportador.
e) Servicios complementarios al transporte
i. Exportacin
En virtud al numeral 10 del artculo 33, tambin califica como exportacin los servicios
complementarios al transporte de carga que se realice desde el pas hacia el exterior y el
que se realice desde el exterior hacia el pas, necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y que se presten a transportistas
de carga internacional. En el segundo prrafo del numeral 10 se precisa cuales son dichos
servicios complementarios.
Este numeral debe ser relacionado con el numeral 3 del Apndice II de la Ley del IGV referido a los servicios exonerados del IGV, ya que en dicho numeral se califica a los servicios
de transporte de carga que se realicen desde el pas hacia el exterior y el que se realice
desde el exterior hacia el pas como supuestos exonerados. Ntese que los servicios com
(15) Fecha de publicacin del Decreto Supremo N 181-2012-EF, que modifica el Reglamento de la Ley del IGV,
Decreto Supremo N 029-94-EF.
341
Reforma Tributaria
plementarios al servicio de transporte son calificados como exportacin y los servicios

de transporte de carga como exonerados.
Est modificacin tambin guarda relacin con la modificacin del Apndice V de la Ley
del IGV y la derogacin del Literal B de dicho Apndice por el D.Leg N 1119, que, hasta
el 01.08.2012, estableca una relacin de servicios consumidos en el pas que calificaban
como exportacin de servicios.
ii. Modificacin del numeral 3 del Apndice II de la Ley del IGV - Servicios exonerados del IGV
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 1119 haba modificado el numeral 3 del Apndice II de la Ley del IGV, a fin de incluir como servicios complementarios tambin aquellos prestados a sujetos no domiciliados, ello considerando la eliminacin del literal B del
Apndice V.
No obstante, dada la incorporacin del numeral 10 al artculo 33 de la Ley del IGV, efectuada
por el Decreto Legislativo N 1125, nuevamente se modifica el numeral 3 del Apndice II, teniendo el mismo sentido, que se encuentran exonerados del IGV los: Servicios de transporte de carga
que se realice[n] desde el pas hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el pas, sin
ninguna condicin, suprimindose toda referencia a los servicios complementarios.
Numeral 3 Apndice II: Servicios exonerados del IGV y Apndice V
Norma anterior
Norma actual Decreto Leg N 1125

3. Servicios de transporte de carga que se realicen 3. Servicios de transporte de carga que se realice
desde el pas hacia el exterior y los que se realidesde el pas hacia el exterior y el que se realice
cen desde el exterior hacia el pas, y los servicios
desde el exterior hacia el pas.
complementarios necesarios para llevar a cabo
dicho transporte, siempre que se realicen en la
zona primaria de aduanas y que se presten a
transportistas de carga internacional domiciliados en el pas.
Los servicios complementarios a que se hace referencia en el primer prrafo, son los siguientes:
a. Remolque.
e. Movilizacin de carga entre bodegas de la
nave.
g. Descarga o embarque de carga o de contenedores vacos.
342
Cuarta Parte
k. Practicaje.
l. Apoyo a aeronaves en tierra (Rampa).
. Estacionamiento de la aeronave.
8. Valor no fehaciente o no determinado de las operaciones

Norma anterior

Artculo 42.- Valor no fehaciente o no determinado

de las operaciones
Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien,
el valor del servicio o el valor de la construccin, no
sean fehacientes o no estn determinados, la SUNAT
podr estimarlos en la forma y condiciones que determine el reglamento en concordancia con las normas
Las operaciones entre empresas vinculadas se considerarn realizadas al valor de mercado. Para este efecto, se considera como valor de mercado al establecido
por la Ley del Impuesto a la Renta, para las operaciones entre empresas vinculadas econmicamente.
Artculo 42.- Valor no fehaciente o no determinado

de las operaciones
Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien,
el valor del servicio o el valor de la construccin, no
sean fehacientes o no estn determinados, la SUNAT
lo estimar de ocio tomando como referencia el
valor de mercado, de acuerdo a la Ley del Impuesto
a la Renta.
En caso el valor de las operaciones entre empresas
vinculadas no sea fehaciente o no est determinado, la Administracin Tributaria considerar el valor
de mercado establecido por la Ley del Impuesto a
la Renta como si fueran partes independientes, no
siendo de aplicacin lo dispuesto en el numeral 4
del artculo 32 de dicha Ley.
A falta de valor de mercado, el valor de venta del
bien, el valor del servicio o el valor de la construccin se determinar de acuerdo a los antecedentes
que obren en poder de la SUNAT.
No es fehaciente el valor de una operacin, cuando no
obstante haberse expedido el comprobante de pago o
nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las
a) Que sea inferior al valor usual de mercado, salvo
prueba en contrario.
b) Que las disminuciones de precio por efecto de
mermas o razones anlogas, se efecten fuera de
los mrgenes normales de la actividad.
c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en
la Ley o el Reglamento.
No es fehaciente el valor de una operacin, cuando no

obstante haberse expedido el comprobante de pago o
nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las
a) Que sea inferior al valor usual del mercado para
otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo
prueba en contrario.
b) Que las disminuciones de precio por efecto de
mermas o razones anlogas, se efecten fuera de
los mrgenes normales de la actividad.
c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en
la Ley o el Reglamento.
Se considera que el valor de una operacin no est de- Se considera que el valor de una operacin no est determinado cuando no existe documentacin susten- terminado cuando no existe documentacin sustentatoria que lo ampare o existiendo sta, consigne de tatoria que lo ampare o existiendo sta, consigne de
343
Reforma Tributaria
forma incompleta la informacin no necesariamente

impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada
de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida,
valores unitarios o precios.
La SUNAT podr corregir de oficio y sin trmites previos, mediante sistemas computarizados, los errores
e inconsistencias que aparezcan en la revisin de la
declaracin presentada y reliquidar, por los mismos
sistemas de procesamiento, el impuesto declarado,
requiriendo el pago del Impuesto omitido o de las diferencias adeudadas.
forma incompleta la informacin no necesariamente

impresa a que se reeren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada
de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida,
valores unitarios o precios.
La SUNAT podr corregir de ocio y sin trmites previos, mediante sistemas computarizados, los errores
e inconsistencias que aparezcan en la revisin de la
declaracin presentada y reliquidar, por los mismos
sistemas de procesamiento, el impuesto declarado,
requiriendo el pago del Impuesto omitido o de las diferencias adeudadas.
De las modificaciones realizadas al artculo 42 de la LIGV, dos son los cambios ms

saltantes:
a) Se ha tenido a bien precisar que cuando el valor de la operacin califique como no fehaciente o
no determinado, la SUNAT lo estimar de oficio tomando como referencia el valor de mercado, de
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, corrigiendo as la norma que remita al Reglamento de la
Ley del IGV y el Cdigo Tributario.
b) Asimismo, se ha precisado que en caso el valor de las operaciones entre empresas vinculadas no
sea fehaciente o no est determinado, la Administracin Tributaria considerar el valor de mercado
establecido por la LIR como si fueran partes independientes, en consecuencia seran de aplicacin,
dependiendo de la operacin, los numerales 1, 2, 3 y 5 del artculo 32 de la LIR, no siendo de
aplicacin lo dispuesto en el numeral 4 del mismo artculo.
Finalmente, se seala que a falta de valor de mercado, el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construccin se determinar de acuerdo a los antecedentes que obren en poder
de la SUNAT.
10. Tasas y/o montos fijos del ISC

En relacin a la modificacin de tasas y/o montos fijos del ISC contenidos en el Apndice III y/o IV se agrega al final del segundo prrafo del presente artculo el siguiente texto
en caso el cambio fuera al sistema especfico se tomar en cuenta la base imponible promedio de
los productos afectos.
A su vez, la norma incorpora el penltimo prrafo al presente artculo, estableciendo que las tasas
y/o montos fijos se podrn aplicar alternativamente considerando el mayor valor que resulte de comparar el resultado obtenido de aplicar dichas tasas y/o montos.
344
Cuarta Parte
11. Devolucin del IGV a los turistas

La devolucin de impuesto a los turistas se encuentra regulada por el artculo 76 de la
Ley del IGV, norma que fue modificada por el Decreto presente norma modifica sustancialmente el artculo 76, el cual esquemticamente regula la devolucin del IGV a turistas, del
siguiente modo:
DEVOLUCIN DEL IGV A TURISTAS
Turista
Acreditacin
Devolucin
Procedimiento
Control
Bienes y servicios
A los extranjeros no domiciliados que se

encuentren en
territorio nacional por periodo
no menor de 5
das calendario
ni mayor a 60
das calendario
por cada ingreso al pas.
Con la Tarjeta Andina de

Migracin y el
pasaporte, salvo conducto o
documento de
identidad que
de conformidad
a los tratados
internacionales
celebrados por el
Per sea vlido
para ingresar al
pas, de acuerdo
a lo que establezca el Reglamento.
Podr efectuarse tambin a

travs de Entidades Colaboradoras de la
Administracin
Tributaria.
Para ello el turista solicitar a la

entidad colaboradora el reembolso
del IGV pagado
por sus compras
de bienes, pudiendo la entidad
colaboradora cobrar al turista por
la prestacin de
este servicio.
La entidad colaboradora solicitar a la Administracin Tributaria
la devolucin del
importe reembolsado a los turistas.
El
reglamento
podr establecer
los requisitos o
condiciones que
debern cumplir
estas entidades.
La Administracin Tributaria realizar el

control de la
salida del pas
de los bienes
adquiridos por
los turistas en
los puestos de
control habilitados en los terminales areos
o
martimos
sealados en el
reglamento.
La devolucin se
realizar respecto
de las adquisiciones de bienes que
se efecten en establecimientos calificados por la SUNAT como aquellos
cuyas adquisiciones dan derecho a
la devolucin del
IGV a los turistas,
los cuales debern
encontrarse en el
rgimen del buenos
contribuyentes e
inscribirse en el registro que para tal
efecto implemente
la SUNAT. El registro tendr carcter
constitutivo debiendo cumplirse
con las condiciones
y requisitos que seala el Reglamento
para inscribirse y
mantenerse en el
mismo.
Adicionalmente, se deber cumplir con los siguientes requisitos:
345
Reforma Tributaria
Requisitos a cumplir
a) Que el comprobante de pago que acredite la adquisicin del bien por parte del turista sea el que establezca el reglamento y siempre que cumpla con los requisitos y caractersticas que sealen las normas
sobre comprobantes de pago y se discrimine el IGV.
b) Que el precio del bien, consignado en el comprobante de pago que presente el turista al momento de salir
del territorio nacional, hubiera sido pagado con alguno de los medios de pago que se seale en el reglamento
y no sea inferior al monto mnimo que se establezca en el mismo.
c) Que el establecimiento que otorgue el comprobante de pago que sustente la devolucin se encuentre inscrito en el registro que para tal efecto establezca la SUNAT.
d) Que la salida del pas del extranjero no domiciliado que califique como turista se efecte a travs de
alguno de los puntos de control obligatorios que establezca el reglamento.
En ese sentido, el artculo 76 del TUO de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Legislativo
N 1116 (publicado el 07.07.2012) regula la devolucin de impuestos a los turistas. As, conforme con
el primer prrafo del citado artculo, ser objeto de devolucin el IGV que grave la venta de bienes adquiridos por extranjeros no domiciliados que ingresen al pas en calidad de turistas, que sean llevados
al exterior al retorno a su pas por va area o martima, siempre que los traslade el propio turista.
Asimismo, el segundo prrafo del mencionado artculo dispone que, se considerar como turista a
los extranjeros no domiciliados que se encuentran en territorio nacional por un periodo no menor a 5
das calendario ni mayor a 60 das calendario por cada ingreso al pas.
De ese modo, la SUNAT debe realizar el control de la salida del pas de los bienes adquiridos por los
turistas en los puestos de control habilitados en los terminales areos o martimos, establecindose
que la devolucin se realizar respecto de las adquisiciones de bienes que se efecten en establecimientos calificados por la SUNAT como aquellos cuyas adquisiciones dan derecho a la devolucin del
IGV a los turistas, los cuales debern inscribirse en el Registro de Establecimientos Autorizados, el que
tendr carcter constitutivo.
El Decreto Supremo N 161-2012-EF ha incorporado los artculos 11-A al 11-I al Reglamento de
la Ley del IGV, referidos al mbito de aplicacin del beneficio, los requisitos para inscripcin en el Registro de Establecimientos autorizados, los requisitos para la procedencia de la solicitud de devolucin,
entre otros aspectos, los cuales, sin embargo, conforme a la Segunda Disposicin Complementaria
Final del Decreto Supremo N 161-2012-EF, entrarn en vigencia a partir de la fecha en que se encuentre operativo el primer puesto de control habilitado, lo que se determinar por la SUNAT.
346
20
(publicacin)
Modifican la Ley del IGV e ISC (artculo 33)
Mircoles
21
Jueves
Martes

(publicacin)
Decreto Legislativo que modifica el IGV e ISC
24
25
26
27
28
FERIADO
23
22

(publicacn)
Modifica la Ley del IGV e ISC en
lo que respecta a operaciones
de exportacion
20
Sbado
7
21
19
Viernes
6
16
18
Jueves
5
23
Sbado
15
17
Mircoles
4
22
Viernes
Decreto Legislativo
N 1116 (publicacin)
Modifican la Ley del IGV e ISC y
la Ley que establece el Rgimen
de Percepciones del Impuesto
General a las Ventas
julio 2012
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES AL TUO DE LA LEY DEL IGV
19
Martes
Vigencia del Decreto Legislativo N 1108, que modific el

artculo 33 de la LIGV
Lunes
Domingo
18
17
Lunes
Domingo
JUNIO 2012
Cuarta Parte
347
348
Lunes
Martes
2
Vigencia del Decreto Legislativo N 1125, que modifica la

Ley del Impuesto General a las Ventas e ISC

la Ley del IGV e ISC

la Ley del IGV e ISC y la Ley que establece el Rgimen de
Percepciones del IGV, con excepcin de la modificacin al
artculo 76 (*)
Jueves
AGOSTO 2012
Mircoles
3
Viernes
Sbado
(*) La devolucin a que se refiere el artculo 76 de la Ley del IGV, operar a partir de la entrada en vigencia de su reglamento, que debe ser aprobado en 90 dias
hbiles contados a partir del 7de julio 2012, debiendo establecerse el procedimiento de devolucin del impuesto.
Domingo
Reforma Tributaria
Cuarta Parte

DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL ARTCULO 33 DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A
LAS VENTAS (IGV) E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
I.
FUNDAMENTOS:
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 ha

delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad de legislar
mediante Decreto Legislativo sobre materia tributaria,
aduanera y de delitos tributarios y aduaneros, permitiendo, entre otros aspectos, entre otros, modificar la
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo a fin de perfeccionar algunos supuestos
de nacimiento de la obligacin tributaria, la determinacin de la base imponible y la aplicacin del crdito fiscal, as como la regulacin aplicable a las operaciones de
exportacin, cubrir vacos legales y supuestos de evasin
y elusin tributaria, garantizando la neutralidad en las
decisiones de los agente econmicos.
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 1
del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto
Selectivo al Consumo (1), el IGV grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles.
De otro lado, el artculo 33 de la Ley del IGV establece que, entre otros, la exportacin de bienes no se
encuentra afecta al IGV.
Actualmente, lo que determina cuando una operacin est gravada o constituye una exportacin es la
ubicacin de los bienes muebles materia del contrato de
compraventa a la fecha de su transferencia, de modo tal
que si se encuentran localizados en el pas ser una operacin de venta gravada con el IGV de conformidad con
el artculo 1 de la Ley del IGV y de encontrarse ubicados
en el exterior se tratar de una exportacin de bienes a
la que se refiere el artculo 33 de la citada ley (2).
Ahora bien, las compraventas internacionales pueden pactarse en diversos trminos de comercio internacional denominados "reglas Incoterms" que determinan
cmo se asignan los costos y los riesgos entre las partes;
uno de dichos trminos es el denominado "en fbrica",
"EXVV" o "ex work", el cual se caracteriza porque la entrega (3) de los bienes vendidos se realiza cuando se pone
a disposicin del comprador la mercanca en las instalaciones del vendedor o en otro lugar designado (es decir,
taller, fbrica, almacn, etc.) (4). Por otro lado tenemos
los inconterms "FCA" y "FAS", caracterizndose el primero por la entrega que realiza el vendedor de los bienes
vendidos despachados para exportacin al transportista
nombrado por el comprador en el lugar convenido; y el
segundo de ellos porque la entrega que realiza el vendedor de los bienes vendidos es al costado del buque en el
puerto de embarque convenido.
Si bien tratndose de ventas pactadas en trminos
"EXW", "FCA" y "FAS" normalmente los bienes objeto de
la transferencia de propiedad se encontrarn ubicados
en territorio nacional a la fecha en que sta ocurre (5),
resulta conveniente que este tipo de operaciones sean
consideradas como exportacin y por ende inafectas
del IGV, puesto que al ser tales bienes consumidos en
el exterior, en aplicacin del principio de imposicin en
el pas de destino (6) no correspondera econmicamente
gravarlas con este impuesto.
En ese sentido, se propone considerar como exportacin para efectos del IGV la venta de bienes muebles
a favor de un sujeto no domiciliado, realizada en virtud
de un contrato de compraventa internacional pactado
bajo las reglas Incoterms "EXW", "FCA" y "FAS", cuan-
(1) Aprobado por el Decreto Supremo N. 055-99-EF, publicado el 15-4-1999 y normas modificatorias. En adelante,
"Ley del IGV".
(2) Criterio asumido por el Tribunal Fiscal en, entre otras, las Resoluciones Ns 00399-4-2003, 01047-4-2007 y 056822-2009 de fechas 23-1-2003, 25-2-2004 y 16-6-2009 respectivamente.
(3) Trmino que se utiliza en las reglas Incoterms para indicar dnde el riesgo de prdida o daos causados a la mercanca se transmite de la empresa vendedora a la compradora.
(4) Incoterms 2010 de la Cmara de Comercio Internacional (ICC) - Reglas para el uso de trminos comerciales e internacionales. Traduccin espaola.
(5) Y por lo tanto de acuerdo a la legislacin vigente se encuentran gravadas con el IGV.
(6) Segn el cual cuando un bien se comercialice en un pais y se consuma en otro, slo debe gravarse en aquel en el que
se consuma. Cabe sealar que este principio pretende evitar la doble imposicin que ocurrira si en el caso antes
descrito, el bien se gravase tanto en el pas donde se comercializa como en el que se vende.
349
Reforma Tributaria
do dichos bienes se encuentren ubicados en el territorio

nacional a la fecha de su transferencia, siempre que el
vendedor sea quien realice el trmite aduanero de exportacin definitiva de los bienes.
De otro lado, el numeral 7 del artculo 33 de la Ley
del IGV considera como exportacin a la venta de bienes
nacionales a favor de un comprador del exterior, en que
medien documentos emitidos por un almacn aduanero
o un almacn general de depsito que garanticen a ste
la disposicin de dichos bienes antes de su exportacin
definitiva, siempre que sea el propio vendedor original
el que cumpla con realizar el despacho de exportacin a
favor del comprador del exterior (7).
Dado que pueden haber compraventas internacionales en las cuales se pacten las reglas Incoterms "EXW",
"FCA" y "FAS", y a la vez se utilicen los documentos sealados en el prrafo anterior; es necesario precisar que
regulacin les sera aplicable, optndose por indicar que
estos casos se regirn por lo dispuesto en el numeral 7
del artculo 33 de la Ley del IGV.
Cabe agregar que en las ventas materia de la propuesta, la inexistencia de un plazo para efectuar el despacho de exportacin definitiva desde que se produce
la entrega al adquirente, puede generar que cuando tal
operacin sea fiscalizada, la administracin tributaria no
tenga certeza acerca de si debe considerarse inafecta o
no (8); situacin que no permitira verificar eventuales
omisiones o inexactitudes en la determinacin del IGV
que efecte el contribuyente (9).
Con el objeto de evitar la situacin antes descrita, se
establece como condicin para la inafectacin que respecto de las operaciones de venta sealadas en los prrafos anteriores que sean objeto de exportacin definitiva,
el embarque se realice en un plazo determinado (10); indicndose a continuacin que vencido dicho plazo sin que
se haya efectuado el embarque, se entender que la operacin se ha realizado en el territorio nacional encontrndose gravada o exonerada con el IGV segn corresponda
de acuerdo con la normatividad vigente. A tal efecto se
establece un plazo de sesenta (60) das calendario, contados a partir de la fecha de emisin del comprobante
de pago respectivo; el cual se ha estimado a efecto de
cubrir cualquier tipo de contingencia que pueda presentarse, tomando en cuenta que en las exportaciones en
general el tiempo promedio estimado entre la fecha de
emisin del comprobante de pago y la fecha de embarque, de acuerdo a los sistemas de Aduanas, es inferior al
propuesto.
II. COSTO BENEFICIO
Mediante este proyecto se busca agregar un nuevo
supuesto de exportacin a la Ley del IGV, lo cual si bien
implicara menores ingresos por concepto de menos pagos de IGV y generacin de saldo a favor por exportacin, recoge el principio de imposicin en el pas de destino, dinamizando las operaciones de comercio exterior.
III. EFECTO DE LA VIGENCIA DE LA NORMA SOBRE
La iniciativa legislativa propuesta se realiza de conformidad con la Constitucin Poltica del Per, as como
al amparo de lo dispuesto en el numeral 6 del artculo 2
de la Ley N 29884, Ley que delega al Poder Ejecutivo la
facultad de legislar en materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros.
La vigencia del presente proyecto implicar la incorporacin de un numeral 9 en el artculo 33 de la Ley
del IGV.
(7) Asimismo, se indica que los mencionados documentos deben contener los requisitos que seale el reglamento.
(8) Habiendo una probabilidad mucho menor que ello ocurra en aquellas ventas en que la transferencia de propiedad
ocurre en el exterior, dado que en las mismas existe un inters por parte del adquirente de que los bienes sean remitidos lo antes posible al exterior para poder tener la propiedad sobre los mismos.
(9) De conformidad con lo dispuesto por el artculo 61 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado
mediante Decreto Supremo N. 135-99-EF, publicado el 19-8-1999 y normas modificatorias.
(10) Cabe sealar que condicin similar se aplica en Espaa de acuerdo al literal A del numeral 2 del punto 1 del articulo
9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Aadido, segn el cual tratndose de la exportacin de bienes
realizada por el adquirente no establecido, sta quedar condicionada, entre otros requisitos, a que los bienes debern conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta en disposicin.
350
Cuarta Parte

MODIFICACIN DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
Y LA LEY QUE ESTABLECE EL RGIMEN DE PERCEPCIONES DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
iii. "(...) para que nazca la obligacin del pago del
IGV es necesario que exista una venta, la cual tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando
los bienes futuros hayan llegado a existir (...)".
(RTF N. 1104-2-2007).
I. FUNDAMENTOS:
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 (1) ha
delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuarenta y
cinco (45) das calendario, la facultad de legislar mediante
Decreto Legislativo sobre materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo, entre otros
aspectos, modificar el Texto nico Ordenado la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al
Consumo (ISC)(2) a fin de perfeccionar algunos supuestos de
nacimiento de la obligacin tributaria, la determinacin de la
base imponible y la aplicacin del crdito fiscal, asi como la
regulacin aplicable a las operaciones de exportacin, cubrir
vacos legales y supuestos de evasin y elusin tributaria,
garantizando la neutralidad en las decisiones de los agente
econmicos; as como, para perfeccionar los sistemas de
pago del Impuesto General a las Ventas a fin de flexibilizar su
aplicacin y mejorar los mecanismos de control, respetando
los principios de razonabilidad y proporcionalidad.

1. De las propuestas vinculadas al aspecto material
del Impuesto General a las Ventas
1.1 Ventas de bienes sujetas a condicin suspensiva

El Tribunal Fiscal ha interpretado que aquellas operaciones en donde se efectan pagos anticipados
como el caso de venta de bienes futuros, no constituyen un supuesto gravado con el IGV dado que
no existe el bien objeto de la transferencia. As, por
ejemplo, ha sealado lo siguiente:
i. "(...) para que nazca la obligacin de pago del
Impuesto en discusin es necesario que exista la
venta, la cual tratndose de bienes futuros recin
ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir
(...)". (RTF N. 0640-5-2001).
ii. "(...) las compraventas sobre inmuebles futuros
no implican un supuesto gravado, por cuanto
al momento de la celebracin del contrato no
existe edificacin de inmueble alguno." (RTF N.
256-3-99).
Esto origina en el caso de venta de bienes futuros

que los contribuyentes perciban ingresos antes de
que el bien exista sin que nazca la obligacin tributaria, debiendo la Administracin Tributaria esperar
a que el bien exista para poder exigir el pago del
Impuesto que corresponda a estos ingresos.
De otro lado, se han detectado contribuyentes en el
sector construccin que una vez que el bien existe
cambian su condicin domiciliaria a no hallados o
no habidos, lo cual dificulta y/o impide la cobranza
de las deudas tributarias que se le hubieren podido
detectar, entre ellas, la de los ingresos recibidos anticipadamente por la venta de bienes futuros.
Dado que normalmente estos contribuyentes mantienen su condicin de habidos hasta que el bien
exista y que pueden ser objeto de fiscalizacin en
ese lapso, una manera de reducir la dificultad o evitar
la imposibilidad de la cobranza es gravar estos ingresos cuando se perciban. De este modo, se facilitar
fiscalizar oportunamente a contribuyentes habidos
y cobrarles mientras mantengan dicha condicin.
A tal efecto, a fin de contrarrestar este tipo de conductas evasivas y/o elusivas se propone considerar
como venta las operaciones sujetas a condicin
suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.
1.2 Arras, depsito o garanta

En lo que respecta a los conceptos de arras, depsito o garanta cabe sealar que los ingresos que se
perciban por los mismos podran ocultar ingresos
que realmente correspondan a la venta de bienes,
prestacin de servicios o contratos de construccin,
situacin a travs de la cual se podra eludir el pago
(1) Publicada el 09-06-2012.

(2) Aprobado por Decreto Supremo N. 055-99-EF, publicado el 15-04-1999 y normas modificatorias. En adelante
"Ley del IGV".
351
Reforma Tributaria
del impuesto, razn por la cual en el proyecto de ley

se seala que:
Tambin se considera venta las arras, depsito o
garanta que superen el lmite establecido en el
Reglamento.
Que la retribucin o ingreso que se perciba por
servicios gravados con el Impuesto incluye los conceptos de arras, depsito o garanta siempre que
superen el lmite establecido en el Reglamento.
Se define al contrato de construccin como
aquel por el que se acuerda la realizacin de las
actividades sealadas en el inciso d) y que tambin incluye las arras, depsito o garanta que
se pacten respecto del mismo y que superen el
lmite establecido en el Reglamento.
Teniendo en cuenta que los numerales 3 y 4 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV actualmente prevn un lmite del 15% para las arras de
retractacin que se considera necesario mantener
hasta que se evalen los nuevos lmites a que se
refieren los incisos a), c) y f) del artculo 3 de la Ley
del IGV modificados por el presente Decreto Legislativo, y se emitan las disposiciones reglamentarias
correspondientes que los sealen, ser de aplicacin para el caso de arras de retractacin el lmite
actualmente vigente.
1.3 Deducciones al Impuesto Bruto y del crdito fiscal

Teniendo en cuenta que en la anulacin de ventas
de bienes futuros debido a que stos no llegaron a
existir no es posible cumplir con la condicin de la
devolucin de los bienes, se propone la modificacin de los artculos 26 y 27 de la Ley del IGV
referidos a las deducciones al impuesto bruto y
del crdito fiscal respectivamente a fin de sealar
que en el caso de anulacin de ventas de bienes no
entregados al adquirente:
i. Para efecto de las deducciones al Impuesto Bruto, la deduccin est condicionada a la devolucin del monto pagado; y,
ii. Para efecto de las deducciones al crdito fiscal, se
deducir la parte proporcional del monto devuelto.
Exterior de Servicios (3) modific el artculo 18 de

la Ley del IGV, referido a los requisitos sustanciales
del crdito fiscal, indicando que otorgan derecho a
crdito fiscal, entre otras, las adquisiciones que se
destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto.
Esta modificacin genera que el IGV que debera
constituir costo o gasto por corresponder a adquisiciones no destinadas a operaciones gravadas con
el impuesto pase a ser considerado crdito fiscal, y
por ende, se reduzca el impuesto a pagar o se aumente el saldo a favor de aquellos contribuyentes
que realicen servicios prestados en el exterior no
gravados con el impuesto.
Al respecto, cabe indicar que se propone la eliminacin de dicha regulacin debido a que:
i. Distorsiona la determinacin del impuesto
El IGV es un tributo que persigue gravar el valor agregado. Para dicho efecto en la legislacin
peruana se ha optado por el procedimiento de
sustraccin, es decir el IGV de las operaciones
gravadas de un perodo (Impuesto bruto) se detrae el impuesto de las adquisiciones del mismo
perodo (crdito fiscal), llegndose as a determinar el IGV a pagar.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo antes mencionado permitir que el impuesto de adquisiciones
destinadas a operaciones no gravadas constituya
crdito fiscal carece de sentido puesto que ello tiene como consecuencia que se disminuya el valor
agregado que debera gravarse de acuerdo al diseo del IGV que nuestra legislacin ha adoptado.
Finalmente, respecto de este punto cabe resaltar
que en el artculo 27 de la Decisin N. 599 de
la Comunidad Andina (CAN) referida a la Armonizacin de Aspectos Sustanciales y Procedimentales de los Impuestos Tipo al Valor Agregado, se
establece que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes y servicios que se
destinen a operaciones por las que se deba pagar
el impuesto tipo valor agregado o a las operaciones sujetas al rgimen de tasa cero.
2. De las propuestas vinculadas al crdito fiscal

2.1 Requisitos sustanciales del crdito fiscal

La Ley N. 29646 - Ley de Fomento al Comercio
(3) Publicada el 1-1-2011.
352
ii. Resulta incontrolable

Las operaciones en el exterior pueden fcilmente simularse con el objeto de aumentar indebi-
Cuarta Parte
damente el "crdito fiscal" sin que la Administracin Tributaria pueda detectar ello.
2.2 Del requisito de la anotacin en el Registro de
Compras para el ejercicio del derecho al crdito
fiscal

El inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley N. 29214 (4), establece que los
comprobantes de pago y dems documentos sustentatorios del crdito fiscal (5) debern haber sido
anotados en cualquier momento por el sujeto del
impuesto en su Registro de Compras.

Por otro lado, el artculo 2 de la Ley N. 29215(6)
seala que los comprobantes de pago debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su
Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del pago del impuesto,
segn sea el caso, o en el que corresponda a los
doce (12) meses siguientes, debindose ejercer en
el perodo a que corresponda la hoja en la que dichos comprobantes hubiesen sido anotados.

De una interpretacin conjunta de ambas leyes,
el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin N.
01580-5-2009 (7) que la anotacin de operaciones
en el Registro de Compras debe realizarse dentro de
los plazos establecidos por el artculo 2 de la Ley
N. 29215 es decir en el mes de emisin de! comprobante de pago o de pago del impuesto, segn
sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12)
meses siguientes y que el derecho al crdito fiscal
debe ser ejercido en el perodo al que corresponda
la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago, es decir, en el perodo
en que se efectu la anotacin.

De lo sealado en el prrafo precedente se colige
que el derecho al crdito fiscal se ejerce en el perodo en el que se realiza la anotacin del comproban-
te de pago en el Registro de Compras, siempre que

la anotacin se efecte en la hoja que corresponda
a dicho perodo y dentro del plazo establecido en el
artculo 2 de la Ley N. 29215 (8).
Lo anterior supone que para ejercer el derecho al
crdito fiscal en un determinado perodo:
a) Dicho periodo debe corresponder al mes de
emisin del comprobante de pago o de pago del
impuesto, segn sea el caso, o a alguno de los
doce (12) meses siguientes.
b) La accin de anotar el comprobante de pago en
el Registro de Compras debe realizarse en dicho
periodo. Al respecto, debe tenerse en cuenta
que el ltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento ha sealado que el
comprobante de pago se considerar anotado
en un determinado perodo, aun cuando la anotacin se realice en el plazo mximo de atraso
permitido (9).
c) El comprobante de pago debe figurar anotado
en la hoja del Registro de Compras que corresponda a dicho perodo.
Lo descrito en el inciso b) del prrafo anterior tiene
las siguientes implicancias:
i. Posibilita desconocer la deduccin del crdito
fiscal en un determinado periodo en los casos
en que la anotacin del comprobante de pago
en el Registro de Compras se hubiera realizado
en un momento posterior al plazo mximo de
atraso permitido para dicho perodo (10).
Obliga a fiscalizar el momento en que se realiz
la anotacin, lo cual supone que la Administracin
Tributaria cuente con fechas ciertas a tal efecto.
Sobre este punto, debe tenerse en cuenta que
nicamente tratndose de registros llevados de
manera electrnica ser posible verificar en todos los casos el momento en que se realiza la
(4) Publicada el 23-4-2008.

(5) En adelante, "comprobantes de pago".
(6) dem nota 7.
(7) Publicada en el Diario Oficial "El Peruano" el 3-3-2009 y que es de observancia obligatoria.
(8) Ello en la medida que el Tribunal Fiscal indica en la Resolucin N. 01580-5-2009 que "se aprecia de la citada regulacin que el ejercicio del crdito fiscal y la anotacin no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que
por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crdito fiscal debe hacerse en el periodo al que
corresponda la hoja en la que el comprobante o el documento hubiera sido anotado". (El subrayado es nuestro).
(9) Ello con la finalidad de no perjudicar al contribuyente.
(10) Por ejemplo, si respecto de un comprobante de pago emitido el 25-1-2011 se deduce el crdito fiscal en la declaracin del periodo enero 2011, pero recin el 26-2-2011 se realiza la anotacin del comprobante de pago en la hoja
del Registro de Compras correspondiente al periodo enero 2011.
353
Reforma Tributaria
anotacin, puesto que esta accin queda registrada en el sistema (11). Por el contrario, tratndose de registros fsicos, la posibilidad de detectar
anotaciones realizadas en momentos posteriores
se limita slo a algunos casos (12), como seran
aquellos en los que el contribuyente hubiera
legalizado su Registro de Compras y se encontraran anotaciones en hojas correspondientes a
periodos anteriores a la fecha de legalizacin (13)
o en los que el contribuyente hubiera sido fiscalizado y la informacin de su Registro de Compras
hubiera sido "estabilizada" por el auditor (14).
En ese contexto, a fin de no perjudicar a los
contribuyentes con la prdida del crdito fiscal
resulta conveniente incluir un segundo prrafo
en el artculo 2 de la Ley N. 29215 que seale
que no se perder el derecho al crdito fiscal si la
anotacin de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo
19 de la Ley del IGV en la hoja del Registro de
Compras que corresponda al perodo en el cual
se dedujo como crdito fiscal el IGV contenido
en el comprobante de pago anotado se efecta
hasta antes que la SUNAT le requiera la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras.
Asimismo cabe mencionar que de no adoptarse la medida antes descrita se desincentivar
la adopcin por parte de los contribuyentes
de las soluciones electrnicas aprobadas por la
SUNAT para el llevado de los libros y registros
vinculados a asuntos tributarios.
3.

De otro lado, frente a la flexibilizacin que

se propone debe hacerse notar que la SUNAT
mantiene parte del control de la determinacin del impuesto en tanto se exige, para
no perder el derecho al crdito fiscal, que la
anotacin de los comprobantes de pago y
documentos a los que alude el inciso a) del
artculo 19 de la Ley del IGV en el Registro
de Compras sea anterior al requerimiento de
exhibicin y/o presentacin del mismo (15).
Modificacin de tasas y/o montos fijos de! Impuesto Selectivo al Consumo

De acuerdo a la Ley del IGV, el Impuesto Selectivo
al Consumo (ISC) grava a las bebidas, lquidos alcohlicos, tabaco y sucedneos del tabaco elaborados,
vehculos automviles, tractores y dems vehculos
terrestres sus partes y accesorios, con diferentes sistemas como el sistema al valor, sistema especfico y
sistema al valor segn precio de venta al pblico.
Asimismo, las tasas y/o montos fijos se podrn fijar
por el sistema al valor, especfico o al valor segn
precio de venta al pblico, debiendo encontrarse
dentro de los rangos mnimos y mximos establecidos, los cuales sern aplicables aun cuando se
modifique el sistema de aplicacin del impuesto,
por el equivalente de dichos rangos que resultare
aplicable segn el sistema adoptado.
Bajo dicha premisa en el supuesto que se modifique el sistema de aplicacin del impuesto, pasando
de un sistema al valor y/o al valor segn precio de
(11) Cabe indicar que en el caso del Registro de Compras Electrnico regulado en la Resolucin de Superintendencia N.
286-2009/SUNAT, publicada el 31-12-2009 y normas modificatorias, para registrar las operaciones se debe enviar
un Resumen del registro por una sola vez, luego de finalizado el mes al cual corresponde el registro de las operaciones, entendindose que las anotaciones se realizaron en el mes en que corresponda efectuarlas si la Constancia de
Recepcin de tal envo se emite dentro del plazo mximo de atraso permitido, caso contrario se considera que las
anotaciones se efectuaron con atraso mayor al permitido.
(12) Ntese que en estricto para poder conocer el momento exacto en que los contribuyentes realizan cada una de
sus anotaciones, sera necesario que un auditor estuviese presente en cada oportunidad en que stas se efectan,
lo cual resulta imposible.
(13) Dado que el Registro slo puede legalizarse antes de su uso y por lo tanto cualquier anotacin en el mismo debe
entenderse realizada en fecha posterior a la de la legalizacin.
(14) Mediante algn mecanismo que permita fijar la informacin que exista en el registro al momento de la fiscalizacin (por ejemplo, a travs de fotocopias).
(15) De modo tal que si se utiliza el crdito fiscal antes del momento en que se efecta el registro del comprobante pago
en la hoja que corresponda al perodo por el que se efecta la declaracin, no proceder efectuar reparo alguno por
este motivo, salvo que la anotacin se realice con posterioridad a que surta efecto la notificacin del requerimiento
en el que se solicite la exhibicin y/o presentacin del registro de compras, pues slo en ese supuesto se produce la
prdida del crdito fiscal.
354
Cuarta Parte
venta al pblico, a un sistema especfico, el monto

fijo a establecer tendra que encontrarse dentro de
los rangos mnimos y mximos previstos para los
productos afectos independientemente del sistema
en que se encontraba.
En el caso de las tasas bajo sistemas al valor, el impuesto se establece en atencin al valor del bien
gravado, el cual puede ser el valor de venta, valor en
aduana o precio de venta al pblico (16) del producto,
siendo que la carga tributaria por ISC para los bienes
afectos siempre ser la misma. A diferencia de ello, en
el caso de montos fijos, el impuesto se establecer en
funcin de una unidad de peso o medida (monto por
litro, por galn, por tonelada, metro o metro cbico),
lo que si bien permite contar con una recaudacin
real y concreta no sujeta a reducciones debido a las
variaciones que puedan presentarse en los valores de
los bienes, conlleva a que la carga tributaria (17) para
cada uno de los bienes afectos sea distinta, puesto
que no estar en funcin al valor del bien gravado. En
ese sentido, se propone que en aquellos casos en que
se aplique el sistema especfico se tome en cuenta
la base imponible promedio de los bienes afectos a
fin de establecer una carga promedio para los bienes
sujetos a monto fijo, obteniendo con ello una carga tributaria ms equitativa. Asimismo, a efectos de
asegurar la correcta recaudacin para un mismo tipo
de bienes se propone incorporar un nuevo sistema
(sistema mixto) consistente en aplicar el mayor valor
que resulte de la aplicacin del sistema tipo fijo con
el sistema de tasa.
4. Reintegro tributario del crdito fiscal a los exportadores con presencia fsica en el exterior que generen rentas de cuarta categora y adquisiciones
que otorgan derecho a crdito fiscal

El artculo 34-A de la Ley del IGV establece que las
personas naturales generadoras de rentas de cuarta categora segn la Ley del Impuesto a la Renta,
domiciliadas en el pas, que adquieran bienes, servicios y contratos de construccin por los cuales se
les hubiera trasladado el IGV, para la prestacin de
los servicios con presencia fsica en el exterior con-
signados en el literal D del Apndice V de la Ley del

IGV (18), tendrn derecho a un "reintegro" equivalente al monto del impuesto que le hubieran consignado en el respectivo comprobante de pago, emitido
de conformidad con las normas sobre la materia,
sindole de aplicacin las disposiciones referidas al
crdito fiscal en lo que corresponda.
Asimismo, se indica que se entiende que se ha prestado servicios con presencia fsica en el exterior
cuando el prestador del servicio se desplaza a un
pas distinto para prestar un servicio a favor de un
sujeto que no reside ni domicilia en el pas del prestador de servicios, para ser consumido, aprovechado
o utilizado en el exterior.
De otro lado, el artculo 22-A de la Ley del IGV
seala que los bienes, servicios y contratos de construccin que se destinen a servicios prestados en el
exterior no gravados con el IGV a los que se refiere
el artculo 34-A de la Ley del IGV y cuya adquisicin o importacin da derecho a crdito fiscal son:
a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboracin de los bienes que se producen o en los
servicios que se presten.
b) Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles,
maquinarias y equipos, as como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.
c) Los bienes adquiridos para ser vendidos.
d) Otros bienes, servicios y contratos de construccin cuyo uso o consumo sea necesario para la
realizacin de las operaciones gravadas y que
su importe sea permitido deducir como gasto o
costo de la empresa.
Ahora bien, se derogan las normas antes descritas
considerando que:
4.1 La figura del "reintegro" regulada en el artculo
34-A de la Ley del IGV:
i. Es antitcnica por cuanto las operaciones que
involucra no constituyen supuestos de exportacin de servicios como los califica el citado
artculo. En efecto, los servicios que prestan
las personas naturales generadoras de rentas
de cuarta categora no estn comprendidos
(16) Multiplicado por un factor que se obtiene de dividir la unidad (1) entre el resultado de la suma de la tasa del IGV,
incluida la del IPM ms uno (1).
(17) Monto especfico entre la base imponible.
(18) De acuerdo con el citado literal los servicios prestados en el exterior a los que se refiere el artculo 34-A de la Ley
del IGV y por los que se puede solicitar el reintegro tributario del crdito fiscal son aquellos brindados por profesionales y tcnicos, domiciliados en el pas.
355
Reforma Tributaria
dentro del mbito de aplicacin del IGV (19), de

modo tal que no corresponde calificarlos como
exportacin para efecto de dicho impuesto.
Ahora bien, si con la denominacin "reintegro" se pretende aludir a un beneficio a ser
otorgado por las operaciones antes descritas
(por fuera de la mecnica del IGV), es a su vez
contradictorio sealar que el IGV que grava
las adquisiciones destinadas a dichas operaciones constituye crdito fiscal.
ii. Es incontrolable puesto que tal como se indicara anteriormente en la presente exposicin
de motivos, las operaciones en el exterior
pueden fcilmente simularse. Esto se agrava
en el caso del "reintegro" debido a que:
Los contribuyentes que generan rentas
de cuarta categora no tienen las mismas
obligaciones formales que los contribuyentes que generan rentas de tercera categora
que pagan IGV, tales como el tipo de libros
que se encuentran obligados a llevar, la anotacin de las operaciones en el Registro de
Compras y la declaracin y determinacin
del impuesto o crdito fiscal.
A diciembre de 2009, el nmero de contribuyentes de cuarta categora inscritos
en el Registro nico de Contribuyentes era
aproximadamente 3.5 millones, de los cuales solo un 32.8 % registran operaciones
segn lo informado en el PDT 601 - Planilla
Electrnica, y que, por otro lado, se tiene
que slo el 0.7% de los contribuyentes inscritos presentaron el PDT 663 - Renta Anual
Persona Natural 2009(20).
iii. No es posible aplicar a los contribuyentes que
perciben rentas de cuarta categora lo dispuesto en el artculo 22-A de la Ley del IGV, relacio-
nado a las adquisiciones que otorgan derecho a

crdito fiscal, pues para prestar servicios en el
exterior un sujeto que perciba rentas de cuarta
categora no adquirir o importar:
Bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, as como sus
partes, piezas, repuestos y accesorios.
Bienes adquiridos para ser vendidos.
Contratos de construccin cuyo uso o
consumo sea necesario para la realizacin
de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o
costos de la empresa.
4.2 Resulta innecesario mantener el artculo 22-A
teniendo en cuenta que la relacin de bienes
que este contiene y que se describiera en el literal anterior es slo un desarrollo del requisito
sustancial contenido en el inciso b) del artculo
18 de la Ley del IGV, segn el cual las operaciones deben estar destinadas a operaciones por
las que se deba pagar el impuesto.
5. Reglas de valoracin en el IGV y en el ISC
5.1 IGV e ISC - Valor de mercado - Partes independientes

El artculo 14 de la Ley del IGV establece que se
entiende por valor de venta del bien, retribucin por
servicios, valor de la construccin o venta del bien
inmueble, segn el caso, la suma total que queda
obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del
servicio o quien encarga la construccin.

El artculo 42 de la ley antes citada dispone que
cuando por cualquier causa el valor de venta del
bien, el valor del servicio o el valor de la construccin, no sean fehacientes o no estn determinados (21), la SUNAT podr estimarlos en la forma y
(19) Segn el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la Ley del IGV servicio es 'toda prestacin que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos
del Impuesto a la Renta aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero."
(20) Sin perjuicio que un porcentaje de los inscritos no haya percibido rentas de cuarta categora durante el ejercicio
2009 y, en consecuencia, no haya tenido la obligacin de declarar, ni haya sido reportado como retenido.
(21) El mencionado articulo tambin dispone que no es fehaciente el valor de una operacin, cuando no obstante haberse
expedido el comprobante de pago o nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:
a) Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en
contrario.
b) Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se efecten fuera de los mrgenes
normales de la actividad.
356
Cuarta Parte
condiciones que determine el reglamento en concordancia con las normas del Cdigo Tributario.
A su vez, el numeral 6 del artculo 10 del Reglamento seala que para la determinacin del valor
de venta de un bien, de un servicio o contrato de
construccin, a que se alude en el primer prrafo del
artculo 42 de la Ley del IGV, la SUNAT lo estimar
de oficio tomando como referencia el valor de mercado, de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, los artculos 58 y 67 de la Ley del IGV
indican que para efecto del Sistema al Valor del ISC
es de aplicacin el valor de venta previsto en el artculo 14 de la misma as como, en cuanto sean
pertinentes, las normas establecidas en el Ttulo I
referidas al IGV, respectivamente.
De otro lado, el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (22) seala que en los casos de ventas,
aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo
de transacciones a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para
efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor
asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo
tanto para el adquirente como para el transferente.
Asimismo, el mencionado artculo establece cul es
el valor de mercado en el caso de existencias, valores, bienes de activo fijo, transacciones entre partes
vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs
de pases o territorios de baja o nula imposicin y
operaciones con instrumentos financieros derivados. Finalmente, el artculo 32 de la LIR seala que
lo dispuesto en l tambin ser de aplicacin para el
IGV e ISC (23) salvo para la determinacin del saldo a
favor materia de devolucin o compensacin.
Ahora bien, del anlisis de las normas citadas en
los prrafos precedentes se desprende que la base
imponible del IGV (24) se determina de acuerdo a la
contraprestacin pactada y slo en los casos a que
se refiere el artculo 42 de la Ley del IGV la Administracin Tributaria aplica el valor de mercado
para la valuacin de dicha base a efecto de corregir
aquella que sea inferior al valor de mercado.
En efecto, de lo dispuesto en los artculos 14 y 42 de
la Ley del IGV se observa que la regla de valoracin de
las operaciones para efecto de la base imponible del
IGV se basa en lo pactado por las partes, es decir en
la contraprestacin que estas hayan acordado siendo
por tanto un valor subjetivo. Slo por excepcin en
los casos de valor no fehaciente o no determinado del
artculo 42 de la Ley del IGV la base imponible del
IGV es determinada por la SUNAT de acuerdo a un
valor objetivo, el valor de mercado a que se refiere la
legislacin del Impuesto a la Renta.
A su vez, la regulacin contenida en las normas antes citadas responde a que el IGV es un tributo que se
traslada a quien adquiere el bien, el servicio o encarga
la construccin, siendo el consumidor final quien soporta la carga econmica del citado impuesto. En ese
esquema, en el que se va recaudando en cada etapa,
en el que existe el derecho al crdito fiscal y en el que
el consumidor final es el que soporta la carga econmica del tributo, la recaudacin fiscal no se vera afectada por el valor de la contraprestacin que pudieran
pactar las partes. En todo caso, slo podra haber una
correccin de oficio en el supuesto de valoracin subvaluada que s perjudica financieramente al fisco.
En cambio, en el Impuesto a la Renta la capacidad
contributiva que se pretende gravar es la renta que
se genera anualmente. El Impuesto a la Renta no
grava cada transaccin que se realice sino un resultado econmico atribtele a un determinado ejercicio. En ese contexto los sujetos afectos a dicho
tributo, pueden buscar alterar el valor de las transacciones a fin que no se grave su real capacidad
contributiva, motivo por el cual la LIR establece una
valoracin objetiva de las transacciones la cual se
encuentra contenida en su artculo 32 y que ade-
c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.

Se considera que el valor de una operacin no est determinado cuando no existe documentacin sustentatoria
que lo ampare o existiendo sta, consigne de forma incompleta la informacin no necesariamente impresa a que
se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendidos o
servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios.
(22) Texto nico Ordenado aprobado por Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8-12-2004 y normas modificatorias, en adelante la LIR.
(23) La alusin al ISC es introducida en el tercer prrafo del artculo 32 de la LIR por el Decreto Legislativo N. 945,
publicado el 23-12-2003.
(24) Y en consecuencia la del ISC considerando lo establecido en ios artculos 58 y 67 de la Ley del IGV.
357
Reforma Tributaria
ms se aplica sea que exista subvaluacin o sobrevaluacin.

Asimismo, lo dispuesto en los artculos 14 y 42
de la Ley del IGV fue objeto de ajustes mediante
el Decreto Legislativo N. 950 (25) pero sin variar lo
dispuesto en los mismos respecto a que para efectos del IGV la base imponible es la contraprestacin pactada y que slo en los casos de valor no
fehaciente o no determinado y de operaciones entre empresas vinculadas se debe utilizar el valor de
mercado que prev la LIR.
Por lo expuesto, y a fin de dar mayor claridad a la
aplicacin de las reglas de valoracin en el IGV se
propone la derogacin del tercer prrafo del artculo 32 de la LIR.
5.2 IGV e ISC - Valor de mercado partes vinculadas

El cuarto prrafo del artculo 42 de la Ley del IGV
dispone que las operaciones entre empresas vinculadas se considerarn realizadas al valor de mercado. Para este efecto, se entiende como valor de mercado al establecido por la LIR, para las operaciones
entre empresas vinculadas econmicamente.

Por su parte, el primer prrafo del artculo 32 de
la LIR seala que en los casos de ventas, aportes
de bienes y dems transferencias de propiedad,
de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de
transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los
bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos
del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o
subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto
para el adquirente como para el transferente.

Asimismo, el numeral 4 del segundo prrafo del artculo antes citado establece que, para los efectos
de la LIR se considera valor de mercado, para las
transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin, los precios y monto de
las contraprestaciones que hubieran sido acordados
con o entre partes independientes en transacciones
comparables, en condiciones iguales o similares, de
acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A.

El segundo prrafo del inciso a) del artculo 32A de la LIR dispone que las normas de precios de
transferencia tambin sern de aplicacin para el
IGV e ISC, salvo para la determinacin del saldo a
(25) Publicado el 3-2-2004 y vigente desde el 1-3-2004.
358
favor materia de devolucin o compensacin. Agrega que no son de aplicacin para efectos de la valoracin aduanera.
Conforme se aprecia de la normatividad glosada, las
normas de precios de transferencia resultan de aplicacin al IGV e ISC para el caso de empresas vinculadas.
Al respecto, cabe indicar que dicha aplicacin desnaturaliza la imposicin al consumo, la cual se basa
en la contraprestacin pactada y en la determinacin del valor agregado considerando el dbito y
crdito correspondiente a la operacin.
De otro lado, cabe indicar que dicha aplicacin no
tiene en cuenta que las normas de precios de transferencia no siempre conllevan al ajuste del valor de
cada transaccin sino que pueden dar lugar al ajuste de los resultados de un conjunto de operaciones
sin que pueda distinguirse cmo afecta dicho ajuste
al valor de cada transaccin. Siendo ello as, la aplicacin de las normas de precios de transferencia no
siempre permitira reflejar el efecto del ajuste del
valor en la determinacin del IGV.
Dadas estas deficiencias, se propone:
i. La derogacin del segundo prrafo del inciso a)
del artculo 32-A de la LIR y la modificacin del
artculo 42 de la LIGV, a fin que, a las operaciones entre partes vinculadas se les aplique las normas de precios de transferencia slo para efecto
del Impuesto a la Renta y no para el IGV e ISC.
ii. Establecer, para efecto del IGV, que en el caso
que el valor de las operaciones entre empresas
vinculadas no sea fehaciente o no este determinado, la SUNAT lo determinar de oficio
aplicando el valor de mercado establecido por
la Ley del Impuesto a la Renta pero como si se
tratar de partes independientes.
6. Devolucin a turistas por la adquisicin de bienes

El primer prrafo del artculo 76 de la Ley del IGV
regula el beneficio tributario a los turistas, el cual
permite la devolucin del IGV y del ISC que haya
gravado la venta de bienes a favor de estos.

Con el objeto de implementar la devolucin antes
citada se propone modificar el artculo 76 de la Ley
del IGV de modo tal que:
a) Permita nicamente la devolucin del IGV y ya
no la del ISC; ello teniendo en cuenta que de
la revisin de la legislacin comparada de va-
Cuarta Parte
rios pases que permiten la devolucin de impuestos a turistas (Argentina, Colombia, Ecuador, Espaa y Mxico) se aprecia que sta solo
abarca impuestos tipo valor agregado (que son
plur'rfsicos y generalizados) y no impuestos
del tipo del ISC (monofsicos y especficos) (26).
b) Proceda la devolucin solo si ocurre el traslado efectivo de los bienes adquiridos al exterior;
ello a fin de evitar interpretaciones en el sentido que pueda solicitarse la devolucin por la
intencin de llevar los bienes adquiridos al exterior aun cuando estos finalmente no salgan del
pas, las cuales podran generarse a partir de la
redaccin actual que seala que la devolucin
procede si es que los bienes son adquiridos para
ser llevados al exterior.
c) Se deba acreditar la condicin de turista del
adquirente con la Tarjeta Andina de Migracin
y el pasaporte, salvoconducto o documento de
identidad que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Per sea
vlido para ingresar al pas; por cuanto son los
documentos oficiales que acreditan el ingreso y
salida del pas, no pudindose pretender realizar
tal acreditacin con otros documentos o de manera distinta.
d) Para efecto de este beneficio se considere como
turista a aquel sujeto que permanezca como
mnimo 5 (cinco) das en el pas y como mximo 60 (sesenta) das.
El establecer un perodo mnimo de permanencia para el sujeto que se acoja al beneficio es
una medida necesaria teniendo en cuenta que
en las zonas fronterizas existen muchas personas naturales extranjeras que ingresan por un
solo da a comprar bienes como si fueran consumidores finales pero que luego los trasladan
y revenden en su pas (27) y que de considerarse
que por ese solo ingreso son turistas se estara
desnaturalizando el beneficio.
De otro lado, considerando que el turista no ingresa al pas con nimo de permanencia tambin
debe establecerse un plazo mximo. Para dicho
efecto se ha tenido en cuenta como antecedente

legislativo el plazo mximo de permanencia de
60 (sesenta) das del beneficio de hospedaje as
como el hecho que el plazo planteado no perjudicara a la mayora de turistas que ingresan al
pas considerando que estos de acuerdo al estudio publicado por Prom Per denominado "Perfil
del Turista Extranjero 2009" permanecen en el
pas, en promedio por un plazo menor.
e) Se permita que la devolucin pueda efectuarse
tambin a travs de Entidades Colaboradoras
de la Administracin Tributaria, para lo cual el
turista solicitar a la entidad colaboradora el
reembolso del IGV pagado por sus compras de
bienes, pudiendo la entidad colaboradora cobrar, al turista, por la prestacin de este servicio.
La entidad colaboradora solicitar a la Administracin Tributaria, la devolucin del importe reembolsado a los turistas. El reglamento establecer los requisitos o condiciones que debern
cumplir estas entidades.
La Administracin Tributaria realizar el control
de la salida del pas de los bienes adquiridos por
los turistas en los puestos de control habilitados
en los terminales areos o martimos sealados
en el reglamento.
De acuerdo a las estadsticas del MINCETUR se
tiene que el nmero de turistas internacionales
que llegaron al Per en los ltimos 3 aos es el
siguiente (28):
Ao 2008: 2 057 620
Ao 2009: 2 139 961
Ao 2010: 2 299 187
Eso significa que en el Per tenemos ms de dos
millones de turistas al ao, quienes son potenciales beneficiarios del sistema de devolucin de
impuestos, pues stos podran hacer las compras
de bienes en los establecimientos autorizados
y luego solicitar la devolucin correspondiente.
Esto implica que la implementacin de un sistema de devolucin involucre altos costos en tiempo y recursos para la SUNAT que actualmente no
tiene la capacidad operativa para ello.
(26) Cabe agregar que en la prctica la devolucin del ISC que prev actualmente el articulo 76 de la Ley del IGV sera altamente improbable toda vez que solo procedera respecto de aquellas adquisiciones que el turista extranjero realice
a sujetos del ISC (productores o importadores de bienes afectos a ese impuesto) lo cual generalmente no ocurre.
(27) A los cuales no est dirigido el beneficio.
(28) http://www.mincetur.gob.pe/newweb/portals/0/turismo/PERU_Lleg_Mens_Tur_lntemac_2002_2011.pdf
359
Reforma Tributaria
Slo la implementacin de un sistema de devolucin a los turistas identificados con documentos distintos al RUC (pasaporte, salvoconducto,
etc.) demorara ms de ao y medio.
En cambio, las llamadas Entidades Colaboradoras que actualmente existen cuentan con la
infraestructura necesaria a nivel internacional
para realizar la labor de devolucin antes sealada y hara posible que el procedimiento de
devolucin requiera de un tiempo mnimo de
atencin en beneficio de los turistas.
Cabe sealar adems que otros pases, como
Espaa (29) y Argentina (30) permiten la participacin de estas entidades en la devolucin de
impuestos al valor agregado a turistas.
Que las adquisiciones por las cuales proceda la
devolucin se efecten en determinados establecimientos inscritos en el registro que para tal
efecto implemente ia SUNAT, siendo un requisito del establecimiento encontrarse dentro del
rgimen de buenos contribuyentes y cumplir
los dems requisitos y condiciones que se establezca en el reglamento.
Los establecimientos que vendan los bienes que
sern objeto del beneficio de devolucin de impuestos, tendrn un rol importante al tener el
primer contacto directo con el turista a quienes vendern el bien, solicitarn la informacin
requerida para su identificacin y otorgarn los
comprobantes de pago y documentos que correspondan. Por ello es necesario que se trate de
contribuyentes que tengan una conducta tributaria adecuada y que puedan ser identificados a
travs de su registro ante la SUNAT facilitando
as las labores de control y verificacin que garanticen el sistema de devolucin de impuestos.
Asimismo, considerando que es igualmente importante que los indicados establecimiento mantengan la conducta tributaria que amerito su inscripcin en el registro ante la SUNAT, se propone
disponer que mediante decreto supremo se puedan establecer las condiciones que debern cumplirse para mantenerse en el indicado registro.
g) Que ia salida del turista del pas ocurra a travs
de alguno de los puntos de control obligatorio
que establezca el reglamento.
Si bien las oficinas de control migratorio en el
Per son 41 segn el Registro de la Direccin
General de Migraciones y Naturalizacin (31) y
estn distribuidas por todas las fronteras del
pas (32) la llegada y salida de turistas se concentra en determinados puntos (33); razn por ia cual
ser necesario empezar el sistema de devolucin de impuestos a turistas slo en aquellos
lugares que tengan una salida de turistas que
justifiquen su implementacin.
h) Que los bienes sean llevados al exterior por el
propio turista.
As se reduce ia posibilidad del fraude o engao
que podra ocurrir si por ejemplo el turista compra el bien a su nombre pero el real comprador
es un sujeto domiciliado quien se lo queda, pero
el turista solicita la devolucin acreditndolo
nicamente con un comprobante de pago.
Que el precio del bien sealado en el comprobante
de pago que presente el turista haya sido pagado
con alguno de los medios de pago que se indiquen
en el reglamento y no sea inferior al monto mnimo que se consigne en el reglamento.
El uso de medios de pago permite acreditar la
realizacin de la operacin y dificulta la simulacin de la misma. De otro lado, se requiere establecer un monto mnimo para que procede la
tramitacin de la solicitud de devolucin dado
que teniendo dicha tramitacin y la realizacin
de la devolucin en el pas en que el turista sea
residente un costo, no resulta eficiente tramitar
solicitudes por montos que no superen el mismo,
ms aun cuando pudiera preverse que del monto
a devolver se cobre tal costo.
(29) Numeral 3 del artculo 117 de la Ley 37/1992.

(30) Decreto 1099/98.
(31) http://www.mincetur.gob. pe/newweb/portals/0/turismo/Detalle_PCM_Migraciones.pdf
(32) http://www.mincetur.gob. pe/newweb/portals/0/turismo/Mapa_PCM_Migraciones.pdf
(33) Por ejemplo que ia llegada de visitantes extranjeros al Per se concentra en el Aeropuerto Internacional Jorge Chavez, as lo demuestra la siguiente estadstica:

Ao 2008: 1 205,196

Ao 2009: 1 248,965

Ao 2010: 1 277,290
360
Cuarta Parte
Cabe sealar que en otros pases como Argentina (34) y Espaa (35) tambin se establece un monto mnimo para la devolucin a turistas.
j) Adicionalmente, en funcin a la permanente
innovacin de los mecanismos de pago a nivel
internacional, se deja abierta la posibilidad para
que a travs del Reglamento se prevea el mecanismo para efectuar la devolucin a que se
refiere el artculo 76 de la Ley del IGV.
Finalmente, solo se est considerando la devolucin del IGV que hubiera gravado la adquisicin de bienes suprimiendo la correspondiente
a servicios, el segundo prrafo del artculo 76
de la Ley del IGV, pues constituyen operaciones
que por su naturaleza intangible representan un
alto nivel de complejidad tanto para la implementacin del mecanismo de devolucin como
para los que correspondan a su control.
En concordancia con la modificacin al mbito de
aplicacin de la devolucin del IGV a turistas se modifica el primer prrafo del artculo 33 as como se
deroga el literal C del Apndice V de la Ley del IGV.
7. Acerca de las competencias otorgadas a la SUNAT

La Ley N 29646, Ley de Fomento al Comercio Exterior
de Servicios, establece diversas modificaciones a la Ley
del Impuesto General a las Ventas en lo que respecta a
la aplicacin del IGV a las operaciones de exportacin
de servicios. Entre las disposiciones que contempla se
encuentra la dispuesta en el segundo prrafo del artculo 3, a travs del cual seala que la SUNAT es la
autoridad tributaria competente para fiscalizar y sancionar los actos administrativos relacionados con las
diversas modalidades de exportacin de servicios.

Al respecto, debe indicarse que no se aprecia cules seran estos actos administrativos, dado que
no existe referencia expresa a ellos en la Ley N.
29646; por consiguiente, es menos claro an que
significa fiscalizar y sancionar tales actos.

De otro lado, aun cuando se solucione la imprecisin
observada, es menester mencionar que respecto de la
exportacin de servicios la SUNAT tiene competencia
para verificar los actos que tengan relevancia tributaria
en materia de dicha actividad y no otros; por lo que:
Resultara innecesario otorgarle facultades que

ya tiene, y
No resultara pertinente otorgarle facultades no
relacionadas a actos con relevancia tributaria.
En ese sentido, se propone la derogacin del segundo prrafo de este artculo al amparo del numeral 6
del artculo 2 de la Ley N 29884.
8. Regulacin de medios probatorios

El artculo 4 de la Ley N. 29646 indica que la autoridad tributaria est facultada a solicitar al proveedor del servicio y a los dems sujetos intervinientes en la operacin de exportacin de servicios
los medios probatorios que estime necesarios de
acuerdo a la modalidad de prestacin de servicios al
exterior que se trate, de conformidad con el artculo
125 del Cdigo Tributario (36).

Sobre el particular, es pertinente mencionar que
esta regulacin resulta.
a) Innecesaria.- Dado que la SUNAT ya cuenta
como Administracin Tributaria con la facultad
de solicitar los medios probatorios que considere conveniente en virtud del Cdigo Tributario.
b) Incompleta.- En la medida que slo se hace alusin al artculo 125 del Cdigo Tributario, norma
referida a los medios probatorios a utilizarse en la
reclamacin ante la Administracin Tributaria o en
la apelacin ante el Tribunal Fiscal, omitiendo considerar otras normas del citado cuerpo normativo
que otorgan esta facultad a las administraciones
tributarias tales como el artculo 62 (37).

Por consiguiente, se propone la derogacin de este
artculo.
9. De las modificaciones a la Ley N 29173, que establece el Rgimen de Percepciones del Impuesto
9.1 mbito de aplicacin

Mediante Ley N 29173 se regul el Rgimen de
Percepciones del Impuesto General a las Ventas
(IGV). El Captulo II del Ttulo II de la citada Ley
regula el Rgimen de Percepciones aplicable a las
operaciones de venta gravadas con el IGV de los
(34) Artculo 2 de la Resolucin 380/99 Afip.

(35) Numeral 2 del artculo 21 de la Ley 37/1992.
(36) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N. 135-99-EF, publicado el 19-8-1999 y normas modificatorias.
(37) Norma que enumera las facultades con que cuenta la Administracin Tributaria en el ejercicio de su funcin fiscalizadora.
361
Reforma Tributaria
bienes sealados en el Apndice 1 de la propia

ley(38), por el cual el agente de percepcin percibir
del cliente un monto por concepto del IGV que ste
ltimo causar en sus operaciones posteriores.
Adicionalmente, el tercer prrafo del artculo 9 de la
citada ley dispone que mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, con
opinin tcnica de la SUNAT, se podrn incluir o excluir bienes sujetos al Rgimen, siempre que stos se
encuentren clasificados en alguno de los captulos del
Arancel de Aduanas detallados en el mismo prrafo.
a) Problemtica
Se ha verificado que existen indicios de incumplimiento tributario por parte de los adquirentes de productos derivados del tabaco (cigarrillos y otros) para su posterior venta, tanto a
nivel mayorista como minorista.
()
b) Propuesta
Teniendo en cuenta lo expuesto en el literal a)
del presente documento, se propone incorporar
los siguientes captulos del Arancel de Aduanas
a la relacin prevista en el tercer prrafo del artculo 9 de la Ley N. 29173:
Captulo
Designacin de la mercadera
24
Tabaco y sucedneos del tabaco elaborados.
41
Pieles (excepto la peletera).
64
Calzado, polainas y artculos anlogos; partes
de estos artculos.
9.2 Listado de entidades que podrn ser exceptuadas
de la percepcin del IGV

La Ley N. 29173 seala en el inciso a) del artculo 11
que son operaciones excluidas de la percepcin aplicable a las operaciones de venta, entre otras, aquellas
respecto de las cuales se emita un comprobante de
pago que otorgue derecho a crdito fiscal y en que el
cliente figure en el "Listado de entidades que podrn
ser exceptuadas de la percepcin del IGV".
El mencionado listado se aprueba mediante decreto

supremo refrendado por el Ministro de Economa y
Finanzas con opinin tcnica de la SUNAT, y se elabora sobre la base de las Entidades del Sector Pblico Nacional, fundaciones legalmente establecidas,
entidades de auxilio mutuo, comunidades campesinas y comunidades nativas a que se refieren los
incisos a), c), d), e) y f) del artculo 18 de la Ley
del Impuesto a la Renta(40), Entidades e Instituciones de Cooperacin Tcnica Internacional (ENIEX),
Organizaciones no Gubernamentales de Desarrollo
Nacionales (ONGD-PER), instituciones privadas
sin fines de lucro receptoras de donaciones de carcter asistencial o educacional inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia
Peruana de Cooperacin Internacional (APCI) del
Ministerio de Relaciones Exteriores, Embajadas,
Misiones Diplomticas, Oficinas Consulares, Organismos Internacionales, Entidades Religiosas e instituciones educativas pblicas o particulares.
Adicionalmente, la referida Ley establece que dicho
listado slo incluir a los sujetos que, al ltimo da
calendario del mes anterior de la publicacin del
Decreto Supremo que apruebe el listado, estuvieran
inscritos en el RUC de acuerdo al tipo de contribuyente que les corresponda y que no se encuentren
en alguna de las siguientes situaciones:
1) Haber adquirido la condicin de no habido de
acuerdo con las normas vigentes.
2) Haber sido comunicados o notificados por la
SUNAT con la baja de su inscripcin en el RUC y
tal condicin figure en los registros de la Administracin Tributaria.
3) Haber suspendido temporalmente sus actividades y dicho estado figure en los registros de la
A travs del presente proyecto se propone establecer un procedimiento adicional que asegure que en
la lista queden comprendidas aquellas entidades
que estn orientadas esencialmente a responder a
un inters pblico beneficiando a la colectividad en
su conjunto y coadyuvando la labor del Estado.
Para ello se propone modificar el inciso a) del ar-
(38) En adelante, el Rgimen.

(39) Ratio de IGV = IGV a pagar / Ventas gravadas. Es decir, es la proporcin que el IGV determinado por pagar representa
del total de las ventas gravadas. A mayor crdito fiscal, le corresponde menor IGV a pagar y menor ratio de IGV. Sus
valores extremos son 0% y 19%. Es 0% cuando el crdito fiscal = dbito fiscal y es 19% cuando el crdito fiscal = 0.
(40) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N179-2004-EF, publicado el 8-12-2004 y
362
Cuarta Parte
tculo 11 de la Ley N. 29173 de modo tal que la

SUNAT para la elaboracin del listado de entidades
que podrn ser exceptuadas de la percepcin del
IGV, adicionalmente a los requisitos contemplados en la norma vigente, tambin deber tomar en
cuenta las siguientes condiciones:
En el caso de las entidades de auxilio mutuo, ENIEX,
ONGD-PER e instituciones privadas sin fines de
lucro receptoras de donaciones de carcter asistencial o educacional inscritas en el registro de la APCI,
la SUNAT deber verificar que:
a) Por su intermedio no se hayan realizado
hechos que hagan presumir la existencia de
delito tributario o aduanero; o,
b) Las personas naturales que las representen
no se encuentren comprendidas en procesos
en trmite o no cuenten con una sentencia
condenatoria vigente por delito tributario
o aduanero, por actos vinculados con dicha
representacin.
Tratndose de las ENIEX, ONGD-PER e instituciones privadas sin fines de lucro receptoras
de donaciones de carcter asistencial o educacional inscritas en el registro de la APCI, sta remitir a la SUNAT para la elaboracin de la lista,
la relacin de entidades inscritas en su registro
que no se encuentren incluidas en alguna de las
a) Haber hecho uso indebido de los recursos y
donaciones de la cooperacin tcnica internacional o aplicar los mismos a fines distintos para los cuales fueron proporcionados.
b) Haber hecho uso prohibido, no autorizado o
ilcito de facilidades, inmunidades y privilegios

especficos concedidos por ley o reglamento
cuando los mismos se hayan conseguido por
actividades vinculadas a la cooperacin tcnica internacional no reembolsable.
c) Haber orientado los recursos de la cooperacin tcnica internacional hacia actividades
que afecten el orden pblico o perjudiquen
la propiedad pblica o privada.
El procedimiento planteado busca que la inclusin en el listado de entidades exceptuadas de la
percepcin no se convierta en un alivio tributario
para las entidades comprendidas en l.
9.3 Percepcin en la importacin de mercancas sensibles al fraude

1. Mtodos para determinar el monto de la percepcin
El artculo 17 de la Ley regula el Rgimen de
Percepciones del IGV aplicable a las importaciones de bienes, estableciendo que la SUNAT,
como agente de percepcin, percibir del importador un monto por concepto del impuesto
que causar en sus operaciones posteriores.
A su vez, el artculo 19 de la citada Ley seala
como mtodos para determinar el monto de la
percepcin:
1. Uno general, basado en la aplicacin de un
porcentaje, desarrollado en los numerales 19.1
y 19.2, cuya tasa flucta entre 2% a 5%(41) y
excepcionalmente se aplica 10% cuando el importador entre otros tenga la condicin de
(41) Es pertinente sealar que el numeral 4.1 de la Resolucin de Superintendencia N. 203-2003/SUNAT, publicada
el 1-11-2003 y vigente en esta materia en virtud de Ia segunda Disposicin Transitoria de la Ley, establece que el
monto de la percepcin del IGV ser determinado aplicando los siguientes porcentajes sobre el importe de la operacin, segn el caso:
a) 10%: Cuando el importador se encuentre, a la fecha en que se efecta la numeracin de la DUA (hoy, declaracin aduanera) o DSI, en alguno de los siguientes supuestos:
1. Tenga la condicin de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes.
2. La SUNAT le hubiera comunicado o notificado la baja de su inscripcin en el RUC y dicha condicin figure en
los registros de la Administracin Tributaria.
3. Hubiere suspendido temporalmente sus actividades y dicha condicin figure en los registros de la Administracin Tributaria.
4. No cuente con nmero de RUC o tenindolo no lo consigne en la DUA o DSI.
5. Realice por primera vez una operacin y/o rgimen aduanero.
6. Estando inscrito en el RUC no se encuentre afecto al IGV.
b) 5%: Cuando el importador nacionalice bienes usados.
c) 3.5%: Cuando el importador no se encuentre en ninguno de los supuestos indicados en los incisos a) y b).
363
Reforma Tributaria
no habido, la SUNAT le hubiera dado de baja

su RUC, se encuentre con suspensin temporal
de sus actividades, efecte por primera vez una
importacin. Se considera una tasa ms alta
(10%) pues est dirigida a operaciones que revisten alto riesgo de incumplimiento tributario.
2. Uno especfico aplicable en la importacin de
mercancas consideradas sensibles al fraude
por concepto de valoracin, desarrollado en
el numeral 19.3 del artculo 19 de la Ley, el
cual dispone que el monto de la percepcin
se determinar considerando el mayor monto
que resulte de aplicar a la operacin el porcentaje fijado por decreto supremo de acuerdo a
los numerales 19.1 o 19.2 o de multiplicar
cada unidad de bien importado por un monto
fijo(42) establecido por decreto supremo.
Asimismo, seala que en caso no se establezca
un monto fijo para determinado bien, el importe de la percepcin se determinar conforme al
mtodobasadoenporcentajesestablecidoenlos
numerales 19.1 y 19.2 del artculo 19 de la Ley.
A la fecha en que entr en vigencia la Ley,
el listado de mercancas sensibles al fraude
vigente haba sido aprobado mediante Decreto Supremo N. 098-2002-EF (43), el cual
fue posteriormente ampliado por el Decreto
Supremo N. 053-2005-EF (44) y finalmente
derogado por el Decreto Supremo N. 1192010-EF (45); no existiendo a la fecha norma

aduanera alguna que seale cuales son las
mercancas sensibles al fraude, razn por la
cual el numeral 19.3 del artculo 19 de la
Ley resulta actualmente inaplicable (46).
2. Situacin actual de las percepciones a la importacin de mercancas sensibles al fraude
Dado lo inaplicable que resulta el mtodo especfico descrito en el numeral 2 del rubro I de la
presente exposicin de motivos, en la actualidad
se aplica por concepto de percepcin a las mercancas importadas consideradas sensibles al fraude el porcentaje que corresponda previsto en los
numerales 19.1 y 19.2 del artculo 19 de la Ley,
vale decir 10%, 5% o 3.5% segn corresponda.
En un contexto donde existen indicios razonables
de declaracin de valores incorrectos o incompletos
en la importacin de algunas mercancas, este mecanismo ad-valorem no es efectivo para prevenir la
evasin del IGV correspondiente a la posterior venta de esas mercancas en el mercado interno.
3. Necesidad de una regulacin especfica para la
importacin de mercancas sensibles al fraude
Se ha identificado que estas mercancas presentan una problemtica que afecta a la correcta
(42) Segn el numeral 19.3 del articulo 19 de la Ley N. 29173, el monto fijo se determinar de acuerdo al siguiente
procedimiento:
i. Se obtendr el precio de venta promedio de los bienes importados al momento de su reventa por parte del
importador, determinado a solicitud del Ministerio de Economa y Finanzas por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), en base a criterios estadsticos que sern establecidos por esta ltima institucin. El
precio de venta as obtenido ser dividido entre uno (1) ms la tasa del IGV, incluido el Impuesto de Promocin
Municipal (IPM).
ii. Se obtendr la base imponible del IGV promedio, de los bienes importados tomando como base los importes
declarados por los importadores del bien a travs de las DUA. El monto resultante ser expresado en moneda
nacional utilizando el tipo de cambio promedio correspondiente al mismo perodo respecto del cual se calcula
la base imponible del IGV promedio de los bienes importados.
iii. Se aplicara la tasa del IGV, incluida la tasa del IPM, sobre la diferencia de los importes obtenidos en i y ii, obtenindose de esta manera el monto fijo, por unidad de medida.
(43) Publicado el 12-6-2002.
(44) Publicado el 4-5-2005.
(45) Publicado el 26-5-2010.
(46) Cabe agregar que durante la vigencia del listado antes sealado no se emiti decreto supremo alguno que estableciera el monto fijo que debera multiplicarse por el nmero de unidades del bien importado considerado mercanca
sensible para efectuar la comparacin que prev el referido numeral. Ello se debi a que el INEI no realiz los estudios necesarios para determinar el precio promedio de los bienes importados. En coordinaciones realizadas entre la
SUNAT y esa entidad se concluy que se trata de un mtodo complejo y de costo elevado debido a la necesidad de
contar con estudios y encuestas.
364
Cuarta Parte
recaudacin del IGV correspondiente a la venta

en el mercado interno con posterioridad a la importacin, sustentada en los siguientes hechos:
a) La SUNAT ha determinado, en base a los
controles concurrentes y posteriores, que
estas mercancas presentan un riesgo alto
de declaracin incorrecta o incompleta del
valor. Estas mercancas son frecuentemente
seleccionadas a reconocimiento fsico durante el despacho de sus importaciones, habindose encontrado elevados porcentajes
de incidencias sustanciales en los controles
de los ltimos aos (importaciones donde
la SUNAT determin la existencia de tributos dejados de pagar), ()
b) Los importadores de estas mercancas presentan una notoria tendencia a operar por cortos periodos de tiempo, haciendo muy difcil
hallarlos a efectos de la fiscalizacin posterior
por parte de la SUNAT. En los aos 2010 y
2011 se registraron en la base de datos de la
SUNAT 4,470 importadores(47) de mercancas
sensibles al fraude, de los cuales 2,320 (el
52%) slo realizaron importaciones en el ao
2010 y 1,914 empresas (el 43%) solo operaron en el 2011. Las empresas con operaciones
en los dos aos son solo 236 (5% del total).
c) Se ha verificado que los importadores de
mercancas sensibles al fraude muestran indicios de incumplimiento de sus obligaciones
tributarias por sus operaciones econmicas
posteriores a la importacin, especialmente el
pago del IGV por la venta en el mercado interno y el Impuesto a la Renta. En efecto, en el
ao 2010 se registraron 2,320 importadores
de mercancas sensibles al fraude, de estos el
72% no pag IGV por sus operaciones posteriores, el 44% no pag Impuesto a la Renta por
el ejercicio 2010 y el 35% (804 importadores)
no pag ni IGV ni Impuesto a la Renta con
posterioridad a las importaciones.
4. Propuesta
A fin de corregir las distorsiones que se vienen
presentando, se propone modificar la Ley a fin
de establecer una relacin de mercancas sensibles al fraude, slo para efecto del clculo de la
percepcin del IGV a la importacin de bienes, y

establecer un mtodo de clculo de su percepcin en base a un monto fijo calculado en funcin a la informacin disponible por la SUNAT.
4.1 Definicin de bienes considerados como
mercancas sensibles al fraude

Se seala que estos bienes son aquellos que se encuentran clasificados en las
subpartidas nacionales que presentan un
riesgo alto de declaracin incorrecta o incompleta del valor.

Asimismo, se dispone la expedicin de una
lista de subpartidas nacionales que presentan un alto riesgo de fraude, la misma
que ser aprobada va decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economa y
Finanzas, con opinin tcnica de SUNAT;
establecindose como criterios para su determinacin los siguientes:
a) El monto de ajustes de valor;
b) La frecuencia de los ajustes de valor;
c) El nmero de declaraciones ajustadas sobre nmero de declaraciones controladas;
d) El valor FOB ajustado sobre valor FOB
controlado; y
e) Las denuncias e Investigaciones procesadas por la SUNAT, en las cuales se ha
determinado tributos y/o recargos dejados de pagar.

El grupo de subpartidas arancelarias consideradas sensibles al fraude se obtiene en base
a una evaluacin de data histrica correspondiente a periodos anteriores a la fecha
de evaluacin. Sin embargo, al ser el fraude
dinmico es probable que una relacin de
subpartidas arancelarias publicadas pueda
quedar desfasada en el tiempo, por ello resulta necesario que dicha relacin tenga una
vigencia mxima, que en este caso se ha
considerado dos aos. Este tiempo lmite es
referencial porque la SUNAT podr evaluar
peridicamente si existe una variacin sustancial en la composicin de las subpartidas
arancelarias de mayor riesgo, que de producirse ameritar presentar una propuesta de
modificacin antes del plazo lmite indicado.
(47) Informacin proporcionada por la Intendencia de Fiscalizacin y Gestin de Recaudacin Aduanera de la SUNAT.
365
Reforma Tributaria
4.2 Determinacin de la percepcin

Se propone que la percepcin aplicable a la
importacin de bienes considerados mercancas sensibles al fraude ser el monto
mayor que resulte de:
a) Aplicar el porcentaje que corresponda
de acuerdo a lo sealado en el numeral
19.1 o 19.2 del artculo 19 de la Ley
sobre el importe de la operacin que se
determine conforme a lo dispuesto en
el numeral 19.4 del mismo artculo; o,
b) Multiplicar el monto fijo por el nmero
de unidades del bien importado, segn
la unidad de medida, consignada en la
declaracin aduanera.

La seleccin de una metodologa para la
determinacin del monto fijo busca subsanar la falta de informacin que ha impedido su aplicacin hasta la fecha, en ese sentido el clculo se basar en informacin de
las importaciones disponible por la SUNAT.
Otro aspecto ventajoso es la posibilidad
de poder actualizar el monto fijo con una
periodicidad de hasta dos aos, con lo cual
se espera ir en sintona con los cambios
de mercado que afectan a los precios internacionales, en tanto que con la frmula
vigente la determinacin y la eventual actualizacin requeriran un plazo ms largo
por depender de la asignacin de recursos
significativos para realizar los estudios.

En este sentido, el monto fijo se establecer va decreto supremo y se fijar de
acuerdo a las siguientes consideraciones:
Se determina un valor FOB referencial
para cada subpartida nacional considerada sensible al fraude, en base a valores
en aduana analizados por SUNAT, valores
obtenidos en procesos de fiscalizacin o
estudios de precios; o en su defecto los
que resulten de la aplicacin de anlisis
estadsticos. Al valor referencial se le adiciona la mediana del flete y el porcentaje
promedio de seguro que corresponda,
con lo cual se obtiene una estimacin
terica del valor unitario donde se ha
corregido el efecto de la declaracin incorrecta o incompleta del valor.
A continuacin se aaden los montos
equivalentes a los tributos de importa-
366
cin, obtenindose una estimacin del

monto de la operacin.
Sobre el monto total sealado en el
literal precedente se aplica el porcentaje de percepcin previsto en los numerales 19.1 o 19.2 del artculo 19 de
la Ley, segn corresponda. Los valores
resultantes sern considerados como
monto fijo de la percepcin para cada
una de las subpartidas nacionales consideradas sensibles al fraude.
En trminos sencillos, la nueva metodologa para determinar el monto fijo sigue la
misma lgica del procedimiento previsto
en el numeral 19.4 del artculo 19 de la
Ley, con la salvedad de que se considera un
valor FOB referencial el cual evita la evasin del IGV.
II. COSTO BENEFICIO

Mediante este proyecto se busca realizar diversas
modificaciones destinadas a perfeccionar el rgimen tributario del IGV, as como la Ley N 29173 que regula el
Rgimen de Percepciones del IGV, por lo que no constituye un perjuicio para el fisco.
al amparo de lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del
artculo 2 de la Ley N 29884, Ley que delega al Poder
Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria,
aduanera y de delitos tributarios y aduaneros.
La vigencia del presente proyecto implicar:
a) La derogacin del segundo prrafo del artculo 3 y
el artculo 4 de la Ley N. 29646.
b) La derogacin de los artculos 22-A y 34-A as como
los literales C y D del Apndice V de la Ley del IGV.
c) La derogacin del tercer prrafo del artculo 32 y
del segundo prrafo del inciso a) del artculo 32-A
de la LIR.
d) La modificacin de los artculos 3, 18, 26, 27,
33, 42, 61 y 76 de la Ley del IGV.
e) La modificacin del artculo 2 de la Ley N. 29215.
f) La modificacin del tercer prrafo del artculo 9,
del inciso a) del artculo 11 y del numeral 19.3 del
artculo 19 de la Ley N. 29173.
Cuarta Parte

MODIFICACIN DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV) E
IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
operaciones como exportacin, restando neutralidad
a las decisiones de los agentes econmicos.
I. FUNDAMENTOS:
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 ha
delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuarenta y
cinco (45) das calendario, la facultad de legislar mediante Decreto Legislativo sobre materia tributaria, aduanera
y de delitos tributarios y aduaneros, permitiendo, entre
otros, modificar la Ley del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo (1) a fin de perfeccionar
algunos supuestos de nacimiento de la obligacin tributaria, la determinacin de la base imponible y la aplicacin
del crdito fiscal, as como la regulacin aplicable a las
operaciones de exportacin, cubrir vacos legales y supuestos de evasin y elusin tributaria, garantizando la
neutralidad en las decisiones de los agentes econmicos;
as como, para perfeccionar los sistemas de pago del Impuesto General a las Ventas a fin de flexibilizar su aplicacin y mejorar los mecanismos de control, respetando los
principios de razonabilidad y proporcionalidad.
A. Del Impuesto General a las Ventas

En el marco del proceso de globalizacin de las economas en la actualidad, en donde se ha intensificado el comercio internacional de bienes y servicios,
resulta indiscutible que las operaciones de exportacin constituyen una importante fuente de generacin de divisas, originando un gran movimiento
en el mercado internacional de bienes y servicios,
dentro del cual se encuentra inmerso el pas.

Este escenario pone de manifiesto la necesidad de
perfeccionar el marco legal del Impuesto General a
las Ventas (IGV) aplicable a las operaciones de exportacin, a fin de establecer una regulacin que, desde
un punto de vista de tcnica impositiva y dentro de
los lineamientos de la poltica tributaria actual, promueva la oferta exportadora de bienes y servicios
competitivos a nivel internacional corrigiendo aquellos defectos que podran estar generando diversos
problemas en torno a la calificacin de determinadas
Principios aplicables en el IGV

El IGV es un impuesto de naturaleza indirecta que
grava el consumo como manifestacin de riqueza.
Este impuesto, conforme a su estructura tcnica,
grava el valor agregado generado durante el proceso econmico de produccin, distribucin y comercializacin de bienes y servicios hasta llegar al consumidor final, quien es el sujeto que en definitiva
soporta la incidencia econmica del impuesto.
El IGV tal como es concebido en nuestra legislacin
se sustenta en el Principio de Territorialidad, segn
el cual slo debe incidir sobre operaciones cuyos
consumidores finales se encuentren bajo la jurisdiccin del Estado Peruano, es decir cuando el acto de
consumo se verifique dentro del territorio nacional.
La territorialidad determina el vnculo de conexin
de los hechos gravados con el territorio nacional.
En el caso de las operaciones de exportacin, en la
medida que se trata de operaciones cuyo consumo no
se verifica en el pas, la cadena productiva y comercializadora no debe ser afectada por el IGV que en tanto
impuesto al consumo tiene como fin ltimo gravar
los consumos finales que ocurren en el pas.
Acorde con el Principio de Territorialidad el tratamiento tributario del IGV a las operaciones de exportacin se orienta en funcin del Principio de Imposicin Exclusiva en el Pas de Destino, segn el cual se
gravan las importaciones pero no las exportaciones,
toda vez que la imposicin al consumo debe efectuarse en el pas en donde los bienes y servicios son
consumidos, es decir en el Estado donde el consumo
como manifestacin de riqueza se produce; lo contrario implicara desconocer los lmites territoriales
en los cuales los particulares realizan los consumos
de bienes y servicios, transgrediendo con ello las reglas esenciales de soberana(2).
(1) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias. En adelante Ley del IGV.
(2) Rodrguez Dueas, Cesar. 1999. La Imposicin al Consumo en el Per: Anlisis y perspectivas. En: Asociacin Fiscal
Internacional (IFA) Grupo Peruano. El Sistema Tributario peruano - propuestas para el 2000. Lima, mayo, n 26.
367
Reforma Tributaria
En aplicacin del citado principio la Ley del IGV

considera a las exportaciones como operaciones
inafectas y contempla un mecanismo denominado
Saldo a Favor del Exportador, a travs del cual se
restituye al exportador el IGV que haya afectado a
las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de
construccin destinadas a exportaciones (3).
Este tratamiento tiene como finalidad lograr que los bienes y servicios a ser exportados concurran al mercado
internacional libres de impuestos y gravmenes permitiendo as incrementar la competitividad de los productos nacionales en el exterior, y asimismo, evitar que el
exportador termine asumiendo econmicamente el IGV
sin ser el consumidor final del bien o servicio prestado.

Situacin actual
de la Ley del IGV, el IGV grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, as como
la prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
De otro lado, el artculo 33 de la misma Ley establece
que, entre otros, la exportacin de bienes o servicios
no se encuentra afecta al IGV; salvo el caso de los servicios prestados y consumidos en el territorio del pas
a favor de una persona natural no domiciliada, en cuyo
caso se podr solicitar la devolucin del IGV.
En el caso de exportacin de bienes, el artculo 33
de la Ley del IGV contempla supuestos especiales
en los cuales una operacin se considera como una
exportacin de bienes para efectos del IGV. Entre
dichos supuestos, tenemos:
La venta de bienes a los establecimientos ubicados en la zona internacional de los puertos y
aeropuertos de la Repblica.
Las operaciones swap con clientes del exterior,
realizadas por productores mineros.
La remisin al exterior de bienes muebles a
consecuencia de la fabricacin por encargo de
clientes del exterior.
La venta de bienes destinados al uso o consumo de pasajeros y miembros de la tripulacin a
bordo de naves de transporte martimo o areo,
y de bienes necesarios para el funcionamiento
de tales naves.
La venta de bienes nacionales a favor de un
comprador del exterior, en la que medien documentos emitidos por un almacn aduanero
o almacn general de depsito, que garanticen
la disposicin de dichos bienes antes de su exportacin definitiva, siempre que sea el propio
vendedor original el que cumpla con realizar el
despacho de exportacin a favor del comprador
del exterior, perfeccionndose en dicho momento la exportacin.
La venta de joyas fabricadas en todo o en parte
en oro y plata, as como los artculos de orfebrera y manufactura en oro o plata, a personas
no domiciliadas a travs de establecimientos
autorizados para tal efecto por la SUNAT.
De otro lado, se considera exportador al productor
de bienes que venda sus productos a clientes del
exterior a travs de comisionistas que operen nicamente como intermediarios encargados de realizar los despachos de exportacin, sin agregar valor
al bien, siempre que cumplan con las disposiciones
establecidas por Aduanas sobre el particular.
Tratndose de la exportacin de servicios, el artculo 33-A de la Ley del IGV contempla tres reglas
para calificar como tales:
a) Servicios que se prestan desde el territorio del
pas hacia el territorio de cualquier otro pas, en
cuyo caso se deben cumplir concurrentemente
los siguientes requisitos:
Se presten a ttulo oneroso, lo que debe
demostrarse con el comprobante de pago
que corresponda, emitido de acuerdo con el
reglamento de la materia y anotado en el
Registro de Ventas e Ingresos.
El exportador sea una persona domiciliada
en el pas.
El usuario o beneficiario del servicio sea una
persona no domiciliada en el pas.
El uso, explotacin o el aprovechamiento de
los servicios por parte del no domiciliado
tengan lugar en el extranjero.
Los servicios que se encuentran dentro del mbito
de estas reglas (4) son, entre otros, los siguientes:
Servicios de publicidad, investigacin de mer-
(3) La Ley del IGV en su artculo 34 dispone que el monto del IGV que afecte la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin y declaraciones de importacin, otorga un Saldo a Favor del Exportador. Dicho saldo se obtiene
aplicando el procedimiento de prorrata del crdito fiscal.
(4) Estos servicios son los contenidos en el literal A - Comercio Transfronterizo del Apndice V de la Ley del IGV.
368
Cuarta Parte
cados y encuestas de opinin pblica, servicios de procesamiento de datos, aplicacin

de programas de informtica y similares.
Servicios de comisiones por colocaciones
de crdito, operaciones de financiamiento,
seguros y reaseguros.
El suministro de energa elctrica a favor de
sujetos domiciliados en el exterior, siempre
que sea utilizado fuera del pas.
Los servicios de asistencia telefnica y de
cualquier otra naturaleza que brindan los
centros de llamadas y de contactos a favor
de empresas o usuarios, no domiciliados en
el pas, cuyos clientes o potenciales clientes
domicilien en el exterior y siempre que sean
utilizados fuera del pas.
Los servicios de comisin mercantil prestados
a personas no domiciliadas en relacin con la
venta en el pas de productos provenientes
del exterior, siempre que el comisionista acte como intermediario entre un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado, y
la comisin sea pagada desde el exterior.
b) Servicios que se prestan en el territorio del pas
a un consumidor de servicios no domiciliado, en
cuyo caso se deben cumplir concurrentemente
los siguientes requisitos:
Se presten a ttulo oneroso, lo que debe
demostrarse con el comprobante de pago
que corresponda, emitido de acuerdo con el
reglamento de la materia y anotado en el
Registro de Ventas e Ingresos.
El exportador sea una persona domiciliada
en el pas.
El usuario o beneficiario del servicio sea una
persona no domiciliada en el pas.
Los servicios que se encuentran dentro de este
supuesto (5) son, entre otros, los siguientes:
Servicios de mantenimiento y reparacin de
bienes muebles.
Servicios de administracin de carteras de
inversin en el pas.
Los servicios complementarios necesarios
para llevar a cabo el servicio de transporte
de carga internacional que se realicen en la
zona primaria de aduanas, y que se presten
a transportistas de carga internacional no

domiciliados en el pas o a sujetos no domiciliados en el pas. Los servicios complementarios son los siguientes:
Remolque, amarre o desamarre de boyas, alquiler de amarraderos, uso de rea
de operaciones.
Movilizacin de carga entre bodegas de la
nave, transbordo de carga, descarga o embarque de carga o de contenedores vacos.
Manipuleo de carga, estiba y desestiba,
traccin de carga desde y hacia reas de
almacenamiento, practicaje.
Apoyo a aeronaves en tierra (rampa), navegacin area en ruta, aterrizaje-despegue, estacionamiento de la aeronave.
Los servicios de transformacin, reparacin,
mantenimiento y conservacin de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor de domiciliados en el exterior, siempre que su utilizacin econmica se realice fuera del pas.
Los servicios de apoyo empresarial prestados por empresas de centros de servicios
compartidos o tercerizados, profesionales o
tcnicos domiciliados en el pas, tales como
servicios de contabilidad, tesorera, soporte
tecnolgico, laboratorios y similares.
Los servicios de alimentacin, transporte, de
guas de turismo, el ingreso a espectculos
de folclore nacional, teatro, conciertos de
msica, ballet, zarzuela, que conforman el
paquete turstico prestado por operadores
tursticos domiciliados en el pas, inscritos
en el registro creado para este efecto, a favor de agencias, operadores tursticos o personas naturales, no domiciliados en el pas,
en todos los casos.
c) Servicios que no se encuentren previstos en las
reglas precedentes, y que se consideran operaciones calificadas como exportacin por encontrar ubicados en el artculo 33 de la Ley del
IGV, tales como:
La prestacin de servicios de hospedaje, a
sujetos no domiciliados, en forma individual o a travs de un paquete turstico, por
el perodo de su permanencia, no mayor de
(5) Estos servicios son los contenidos en el Literal B - Consumo en el Territorio del Pas del Apndice V de la Ley del IGV.
369
Reforma Tributaria
sesenta das por cada ingreso al pas, requirindose la presentacin de la Tarjeta Andina de Migracin as como del pasaporte,
salvoconducto o Documento Nacional de
Identidad que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Per
sean vlidos para ingresar al pas.
Los servicios de transporte de pasajeros o
mercancas que los navieros nacionales o
empresas navieras nacionales realicen desde el pas hacia el exterior, as como los servicios de transporte de carga area que se
realicen desde el pas hacia el exterior.
Asimismo, se establece que las operaciones consideradas como exportacin de servicios son las
contenidas en el Apndice V de la Ley del IGV,
sealando que podr ser modificado mediante
decreto supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas y el Ministro de Comercio
Exterior y Turismo.
Del mismo modo, se establece que la incorporacin de nuevos servicios al Apndice V tambin podr ser efectuada a solicitud de parte,
debiendo el solicitante presentar una solicitud
antes el Ministerio de Economa y Finanzas y el
Ministerio de Comercio Exterior y Turismo.
Problemtica
efectos del IGV, tal como sucedi recientemente en

el caso de las ventas internacionales pactadas en
trminos Exwork, donde se discuti si la transferencia de los bienes se produce en el pas o fuera de l,
generando ello en el primer caso una venta y en el
segundo una exportacin (6).
Dicha situacin podra continuar generando discusiones respecto a diferenciar entre cundo se realiza
una venta o una exportacin en base al criterio del
lugar de transferencia del bien, an cuando dichos
bienes se sometan a un trmite aduanero de exportacin y se produzca la salida del referido bien.
En ese sentido, resulta necesario adoptar para efectos del IGV una definicin de exportacin que, prescindiendo del lugar donde se verifica transferencia
de propiedad, garantice la posibilidad de determinar
el momento de la salida del bien, condicin esencial
que caracteriza una operacin de venta de bienes
muebles como exportacin.
A dichos efectos, en la Ley del IGV se define a la exportacin de bienes como la venta de bienes muebles
que realice un sujeto domiciliado en el pas a favor
de un sujeto no domiciliado, independientemente de
que la transferencia de propiedad ocurra en el pas o
en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto
del trmite aduanero de exportacin definitiva.
En el caso de la venta de bienes muebles en donde
la transferencia de propiedad ocurra en el pas, el
tratamiento de exportacin para efectos del IGV se
encuentra condicionado a que los referidos bienes
sean embarcados en un plazo no mayor de 60 das
calendario contados a partir de la fecha de emisin
del comprobante de pago respectivo.
Asimismo, en relacin a la operacin de exportacin
regulada de forma especial en el artculo 33 de la
Ley del IGV vigente, referida a la venta de bienes nacionales a favor de un comprador del exterior, en la
que medien documentos emitidos por un almacn
aduanero o almacn general de depsito, se prev
en la Ley del IGV y su Reglamento una serie de requisitos que garantizan que dichos bienes durante
su permanencia en el pas no puedan ser remitidos
a otros sujetos por el comprador del exterior original. Al respecto, dada la mecnica de estas operaciones que requieren de un periodo de permanencia
de los bienes mayor a 60 das calendario antes de su
salida definitiva del pas, se considera conveniente
De la exportacin de bienes
En lo que respecta a la exportacin de bienes, si bien
la Ley del IGV considera a esta operacin como una
operacin no afecta al IGV, no establece una definicin de lo que debe entenderse como tal para efec
tos de este Impuesto, por lo que en algunos casos se
ha estado recurriendo al concepto de exportacin
de la legislacin aduanera, segn el cual la exportacin definitiva es un rgimen aduanero que permite
la salida del territorio aduanero de las mercancas
nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo
definitivo en el exterior.

La ausencia de una definicin de exportacin mantiene la posibilidad de que en el tiempo se formulen
interpretaciones dismiles por parte tanto de la Administracin Tributaria, el Tribunal Fiscal y los administrados, respecto a qu considerar exportacin
y en qu momento entenderla configurada para
(6) Supuesto que fue regulado como una modalidad especial de exportacin de bienes a efectos de que no se cuestione
en dicho supuesto dnde se realiz la trasferencia del bien, mediante Decreto Legislativo N 1108.
370
Cuarta Parte
el establecimiento para este supuesto de un plazo

mayor de permanencia en el pas, sujetando su condicin de exportacin a determinadas condiciones
y requisitos que garanticen su control por parte de
la Administracin Tributaria.
En ambos supuestos, vencidos los plazos previstos
para la salida de los bienes objeto de la venta sin que
se haya efectuado el embarque, se entender que la
operacin se ha realizado en el territorio nacional,
encontrndose gravada o exonerada del IGV, segn
corresponda, conforme a la normativa vigente.
De otro lado, en lo que respecta al supuesto de la
venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro
y plata, as como artculos de orfebrera y manufactura en oro o plata, a personas no domiciliadas, en
el pas, no se mantiene su inclusin dentro de los
supuestos especiales de exportacin contemplados
en el artculo 33 de la Ley del IGV, dado que se trata
de una operacin de venta interna que no est sujeta a la salida de los bienes vendidos, situacin que
tcnicamente no converge con la naturaleza de una
operacin de exportacin pues el consumo de dichos
bienes no se verifica en el exterior. No obstante, cabe
sealar que en el caso de sujetos no domiciliados que
tengan la calidad de turistas y que compren esta clase de bienes podrn solicitar la devolucin del IGV
regulada en el artculo 76 de la Ley del IGV.
De la exportacin servicios
De las modalidades de exportacin de servicios

en la Ley del IGV
En lo que respecta al tratamiento tributario del IGV
a la exportacin de servicios, la Ley N 29646 introdujo modificaciones a la Ley del IGV asimilando las
modalidades de suministro de servicios contempladas en el Acuerdo General de Comercio de Servicios
(AGCS) de la Organizacin Mundial de Comercio
(OMC) a operaciones de exportacin.
De acuerdo con el AGCS las modalidades de suministro de servicios son:
i. El suministro transfronterizo abarca por definicin las corrientes de servicios del territorio de
un Miembro al territorio de otro Miembro (por
ejemplo, los servicios bancarios o los servicios
de arquitectura prestados a travs del sistema
de telecomunicaciones o de correo).
ii. El consumo en el extranjero se refiere a las situaciones en que un consumidor de servicios
(por ejemplo, un turista o un paciente) se des-
plaza al territorio de otro Miembro para obtener

un servicio.
iii. La presencia comercial implica que un proveedor
de servicios de un Miembro establece una presencia en el territorio de otro Miembro, mediante la adquisicin en propiedad o arrendamiento
de locales (por ejemplo, filiales nacionales de
compaas de seguros o cadenas hoteleras), con
el fin de suministrar un servicio.
iv. La presencia de personas fsicas consiste en el
desplazamiento de personas de un Miembro al territorio de otro Miembro para prestar un servicio
(por ejemplo, contables, mdicos o profesores). En
el Anexo sobre el Movimiento de Personas Fsicas
se especifica, no obstante, que los Miembros siguen siendo libres de aplicar medidas relativas a la
ciudadana, la residencia o el acceso al mercado de
trabajo con carcter permanente.
Si bien las modalidades antes indicadas hacen referencia al suministro de servicios entre pases miembros
de la OMC, el AGCS es un tratado que tiene como propsito establecer obligaciones y compromisos entre
los pases miembros de la OMC que garanticen que las
medidas de cualquier ndole que se adopten respete: i)
Trato de la nacin ms favorecida, ii) Transparencia, iii)
Establecimiento de procedimientos de revisin administrativa y de recurso y de disciplinas aplicables a los
monopolios y proveedores exclusivos, iv) Acceso a los
mercados y v) Trato nacional.
El AGCS no tiene como finalidad incidir en las decisiones de poltica fiscal de los estados miembros
estableciendo disposiciones que impliquen beneficios tributarios a favor de los servicios que califican
como "suministros de servicios", sino que tiene por
finalidad obligar que las medidas a adoptar respeten los siguientes principios y compromisos:
Obligaciones generales
Trato de la nacin ms favorecida: El artculo
II del AGCS dispone que cada Miembro debe
otorgar inmediata e incondicionalmente a los
servicios y a los proveedores de servicios de
cualquier otro Miembro "un trato no menos
favorable que el que conceda a los servicios
similares y a los proveedores de servicios similares de cualquier otro pas".
Transparencia: Los miembros del AGCS estn
obligados, entre otras cosas, a publicar todas
las medidas de aplicacin general y establecer
servicios nacionales de informacin, que deben
371
Reforma Tributaria
responder a las peticiones de informacin formuladas por otros Miembros.

Otras obligaciones de aplicacin general son el
establecimiento de procedimientos de revisin
administrativa y de recurso y de disciplinas aplicables a las actividades de monopolios y proveedores exclusivos.

Compromisos especficos
Acceso a los mercados: El acceso a los mercados
es un compromiso negociado en sectores especficos. Puede estar sujeto a varios tipos de limitaciones enumerados en el prrafo 2 del artculo
XVI. Por ejemplo, pueden imponerse limitaciones
al nmero de proveedores de servicios, de operaciones de servicios o de personas empleadas en
un sector; al valor de las transacciones; a la forma
jurdica que debe adoptar el proveedor del servicio; o a la participacin de capital extranjero.
Trato nacional: Un compromiso de trato nacional
implica que el Miembro de que se trate no aplica
medidas discriminatorias que beneficien a los servicios nacionales o a los proveedores nacionales de
servicios. La prescripcin fundamental es que un
Miembro no puede adoptar medidas que puedan
modificar, de hecho o de derecho, las condiciones
de competencia a favor de su propio sector de servicios. Asimismo, la concesin del trato nacional, en
un sector determinado, podr supeditarse a determinados requisitos y estar sujeta a ciertas salvedades.
En ese sentido, no resulta adecuado mantener las
modalidades de suministro de servicios contempladas en el AGCS como supuestos de exportacin
en la Ley del IGV, tal como se encuentra sealado
en el artculo 33 y 33-A de la Ley del IGV, salvo
el caso del comercio transfronterizo en donde es
factible verificar el cumplimiento de los requisitos
que tcnicamente configuran un servicio como una
operacin de exportacin, especialmente la condicin de que el uso, explotacin o aprovechamiento
del servicio se verifica fuera del pas.
De los requisitos para considerar un servicio
como exportacin
En aplicacin del Principio de Imposicin Exclusiva
en el Pas de Destino la exportacin de servicios
tambin es considerada como una operacin no
afecta al IGV, establecindose a favor de los sujetos
exportadores el mecanismo de devolucin del saldo
a favor del exportador.
372
Si bien la Ley del IGV no contempla expresamente

una definicin de exportacin de servicios, se establecen expresamente los requisitos que deben
verificarse para ser considerados como tal: i) que se
preste a ttulo oneroso, ii) que el exportador sea un
sujeto domiciliado en el pas, iii) que el usuario o
beneficiario sea una persona no domiciliada en el
pas, y iv) que el uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado
tenga lugar en el extranjero.
Con esta propuesta se recogen los requisitos establecidos en el Literal A del artculo 33 de la Ley del
IGV, los cuales constituyen una referencia vlida en
cuanto describen los elementos bsicos para calificar este tipo de operaciones, debiendo verificarse
todos ellos para configurar una exportacin.
En el caso del requisito que exige "que el uso, explotacin o aprovechamiento de los servicios por parte
del no domiciliado tenga lugar en el extranjero", dicha situacin debe analizarse de acuerdo a las condiciones contractuales de cada caso en particular y, en
base a ello, establecer el lugar dnde se lleva a cabo
el primer acto de disposicin del servicio, es decir, el
beneficio inmediato que ste genera al usuario no
domiciliado, de modo tal que si este acto ocurre en
el exterior, se entiende cumplido el requisito.
De acuerdo a ello, no resulta adecuado mantener el
Literal B del Apndice V, el cual hace referencia expresamente a servicios que se prestan y se consumen en
el territorio nacional, pues en el caso de estas operaciones no se verifica la condicin de que su uso, explotacin o aprovechamiento se verifique fuera del pas.
Del Apndice V de la Ley del IGV
Atendiendo a la naturaleza de los servicios, por tratarse de prestaciones que carecen de materialidad,
se mantiene la existencia de una lista taxativa de
servicios que se consideran como exportacin; pues
de lo contrario, dada la diversidad de gamas de operaciones que pueden calificar como tal, la inexistencia de un listado dificultar las labores de control y
verificacin de la fehaciencia de dichas operaciones.
As, en el Apndice V de la Ley del IGV se establece un
listado que contempla los servicios que son susceptibles de ser considerados como exportacin y respecto
de los cuales se verifica el cumplimiento de los requisitos tcnicos para ser considerados como exportacin
tcnicamente cumplen con los requisitos para ser
considerados como exportacin, en aplicacin de los
principios sobre los que se sustenta el IGV.
Cuarta Parte
Adicionalmente, atendiendo a la dinmica del mercado de servicios internacionales se establece que dicha
lista podr ser modificado mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas,
a fin de que se puedan incorporar nuevos supuestos
susceptibles de ser considerados como exportacin.
Cabe sealar que dentro del Poder Ejecutivo es el
Ministerio de Economa y Finanzas el rgano competente para planear, dirigir y controlar los asuntos
relativos a la poltica tributaria y es quien disea,
establece, ejecuta y supervisa la poltica sectorial
de su competencia, siendo el tratamiento tributario
aplicable a las operaciones de exportacin un tema
de competencia de este Sector, por lo que se establece que el citado Decreto Supremo solo ser refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas.
B. De las modificaciones a la Ley N 29173, que establece el Rgimen de Percepciones del Impuesto

El Captulo II del Ttulo II de la Ley N 29173 regula
el Rgimen de Percepciones aplicable a las operaciones de venta gravadas con el IGV de los bienes
sealados en el Apndice 1 de la propia ley (7), por el
cual el agente de percepcin percibir del cliente un
monto por concepto del IGV que ste ltimo causar en sus operaciones posteriores (8).

Adicionalmente, el tercer prrafo del artculo 9 de la
citada ley dispone que mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, con
opinin tcnica de la SUNAT, se podrn incluir o excluir bienes sujetos al Rgimen, siempre que stos se
encuentren clasificados en alguno de los captulos del
Arancel de Aduanas detallados en el mismo prrafo.

Problemtica
Se ha verificado que existen indicios de incumplimiento tributario en la comercializacin de diversos
bienes a nivel mayorista y/o minorista que no
estn comprendidos en los captulos del Arancel de
Capitulo
Aduanas que prev el tercer prrafo del artculo 9 de

la Ley N 29173, tal como se detalla a continuacin:
a) Los contribuyentes que realizan ventas a nivel minorista incluidos en las Clases 52206 (venta minorista de alimentos, bebidas y tabaco) y 52524
(venta minorista en puestos de venta - incluye
puestos de abasto en mercados) de la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU),
constituyen la ltima etapa en la cadena de comercializacin de los bienes comprendidos en los
siguientes captulos del Arancel de Aduanas:
Captulo
Descripcin en el Arancel de Aduanas
Animales vivos.
Carne y despojos comestibles.
17
Azcares y artculos de confitera.
18
Cacao y sus preparaciones.
21
Preparaciones alimenticias diversas.
25
Sal; azufre; tierras y piedras; yesos, cales y

cementos.
()
Asimismo, se evalu el comportamiento tributario
de los contribuyentes incluidos en la Clase 55205
(restaurantes, bares y cantinas) de la CIIU, los cuales
podran adquirir entre otros los bienes comprendidos en los captulos 18, 21 o 24 del Arancel de Aduanas. Del Cuadro N 3 se observa que en el ao 2010
el 87% de contribuyentes tuvo un Ratio de IGV menor o igual a 6%, que es inferior al ptimo de 8.6%.
()
b) Los contribuyentes que efectan ventas a nivel
minorista incluidos en la Clase 52348 (venta
minorista de artculos de ferretera) de la CIIU,
son la ltima etapa en la cadena de comercializacin de los bienes comprendidos en los siguientes captulos del Arancel de Aduanas:
25
Sal; azufre; tierras y piedras; yesos, cales y cementos.
82
Herramientas y tiles, artculos de cuchillera y cubiertos de mesa, de metal comn; partes de estos
artculos, de metal comn.
(7) En adelante, el Rgimen.

(8) En el Rgimen el adquirente de los bienes es el sujeto que soporta la percepcin.
373
Reforma Tributaria
En el Cuadro N 5 se observa el comportamiento tributario vinculado al IGV de estos contribuyentes en el ao 2010, donde el 26% present
Ratios de IGV igual a cero (0), que es inferior al
ptimo de 1.8%.
()
Por otra parte, de los contribuyentes incluidos
en la Clase 51430 (venta mayorista de materiales de construccin) que realizan ventas a nivel
mayorista de los bienes analizados en este lite-
Captulo
ral, el 31% tuvieron en el ao 2010 un Ratio de

IGV igual a cero (0), que es inferior al ptimo de
2.0%, ()
c) Los contribuyentes que realizan ventas a nivel
minorista incluidos en las Clases 52322 (venta minorista de productos textiles y calzado) y
52391 (otros tipos de venta al por menor) de la
CIIU, comercializan los bienes comprendidos en
los siguientes captulos del Arancel de Aduanas:
42
Manufacturas de cuero; artculos de talabartera o guarnicionera; artculos de viaje, bolsos de

mano (carteras) y continentes similares; manufacturas de tripa.
43
Peletera y confecciones de peletera; peletera facticia o artificial.

Como fluye de los Cuadros Ns 7 y 8, en el ao

2010 al menos el 88% de los contribuyentes
que realizaron actividades de la Clase 52322 tuvieron un Ratio de IGV menor o igual a 3%, que
es inferior al ptimo de 3.3%; mientras que al
menos el 79% de los que realizaron actividades
de la Clase 52391 en ese ao tuvieron un Ratio
de IGV menor o igual a 3%, que es inferior al
ptimo de 3.9%.
()
De otro lado, los contribuyentes incluidos en
la Clase 51313 (venta mayorista de productos
textiles y calzado) realizan ventas a nivel mayorista de los bienes comprendidos en el captulo 43 del Arancel de Aduanas, de los cuales el
45% tuvieron en el ao 2010 un Ratio de IGV
igual a cero (0), que es inferior al ptimo de
2.6%, ()
d) Los contribuyentes incluidos en las Clases
50304 (venta de partes, piezas y accesorios),
52310 (venta minorista de productos farmacuticos y artculos de tocador) y 52391 (otros
tipos de venta al por menor) de la CIIU, realizan
la venta de los bienes comprendidos en el ca-
pitulo 40 del Arancel de Aduanas, cuya descripcin es "caucho y sus manufacturas".

En los Cuadros Ns 8 (10), 10 y 11 se observa el
comportamiento tributario vinculado al IGV de
estos contribuyentes en el ao 2010. As, tratndose de la Clase 50304 el 42% de los contribuyentes tuvo un Ratio de IGV igual a cero (0),
que es inferior al ptimo de 3.3%; en la Clase
52310 el 47% de los contribuyentes tuvo un
Ratio de IGV igual a cero (0), que es inferior al
ptimo de 2.5%; y en la Clase 52391 al menos
el 79% tuvo un Ratio de IGV menor o igual a
3%, que es inferior al ptimo de 3.9%.
()
Propuesta
Se propone incorporar los siguientes captulos
del Arancel de Aduanas a la relacin prevista en el
tercer prrafo del artculo 9 de la Ley N 29173,
a fin que los contribuyentes cuyo comportamiento tributario ha sido analizado en el numeral 1 de este documento puedan ser sujetos a la
percepcin del IGV cuando adquieran los bienes
comprendidos en dichos captulos(11):
(10) Este cuadro se incluye en el literal c) del presente numeral.

(11) En la medida que, conforme a lo dispuesto en el citado articulo 9, mediante Decreto Supremo refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas se incluyan los referidos bienes en el Rgimen.
374
Cuarta Parte
Capitulo
Designacin de la mercadera
Animales vivos.
Carne y despojos comestibles.
17
Azcares y artculos de confitera.
18
Cacao y sus preparaciones.
21
Preparaciones alimenticias diversas.
25
Sal; azufre; tierras y piedras; yesos, cales y cementos.
40
Caucho y sus manufacturas.
42
Manufacturas de cuero; artculos de talabartera o guarnicionera; artculos de viaje, bolsos de mano

(carteras) y continentes similares; manufacturas de tripa.
43
Peletera y confecciones de peletera; peletera facticia o artificial.
82
Herramientas y tiles, artculos de cuchillera y cubiertos de mesa, de metal comn; partes de estos
artculos, de metal comn.
II. COSTO BENEFICIO

Mediante este proyecto se busca realizar diversas
modificaciones a la Ley del IGV destinadas a perfeccionar el rgimen tributario del IGV aplicable a las operaciones de exportacin; as como la Ley N 29173 que
regula el Rgimen de Percepciones del IGV, por lo que no
constituye un perjuicio para el fisco.
La iniciativa legislativa propuesta se realiza de con-
formidad con la Constitucin Poltica del Per, as como

al amparo de lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del
artculo 2 de la Ley N 29884, Ley que delega al Poder
Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria,
aduanera y de delitos tributarios y aduaneros.
La vigencia del presente proyecto implicar:
a) La modificacin del artculo 33 de la Ley del IGV.
b) La derogacin del artculo 33-A de la Ley del IGV.
c) La modificacin del numeral 3 del Apndice II de la
Ley del IGV.
d) La modificacin del Apndice V de la Ley del IGV.
e) La modificacin del tercer prrafo del artculo 9 de
la Ley N 29173.
375
Reforma Tributaria
EXPOSICIN DE MOTIVOS DECRETO LEGISLATIVO N 1125

MODIFICACIN DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV) E
IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO (ISC)
FUNDAMENTOS
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884 ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuarenta y cinco
(45) das calendario, la facultad de legislar mediante Decreto
Legislativo sobre materia tributaria, aduanera y de delitos tributarios y aduaneros, permitiendo, entre otros, modificar la
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo (1) a fin de perfeccionar la regulacin aplicable a
las operaciones de exportacin, garantizando la neutralidad
en las decisiones de los agente econmicos.
Del paquete turstico
de la Ley del IGV, el IGV grava, entre otras operaciones,
la prestacin de servicios en el pas.
De otro lado, el artculo 33 de la Ley del IGV modificado por el Decreto Legislativo N 1119 establece que, entre otros, la exportacin de servicios no se encuentra afecta
al IGV. Asimismo dispone que las operaciones consideradas
como exportacin de servicios se encuentran contenidas
en el Apndice V, el cual podr ser modificado mediante
decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa
y Finanzas. Tales servicios se consideran exportados cuando
cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda,
emitido de acuerdo con el reglamento de la materia
y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en
el extranjero.
Adicionalmente, el citado artculo 33 de la Ley
considera una lista taxativa de servicios que si bien no
cumplen de manera estricta los requisitos precedentes
se consideran operaciones de exportacin.
Dentro de la lista de supuestos especiales considerados como exportacin establecidos en el artculo 33 de
la Ley del IGV, se encuentra la prestacin de servicios de

hospedaje, incluyendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a travs de un paquete
turstico, por el periodo de su permanencia, no mayor de
sesenta (60) das por cada ingreso al pas, requirindose
la presentacin de la Tarjeta Andina de Migracin (TAM),
as como el pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional de Identidad que de conformidad con los tratados
internacionales celebrados por el Per sean vlidos para
ingresar al pas, de acuerdo con las condiciones, registros,
requisitos y procedimientos que se establezcan en las
normas reglamentarias correspondientes.
Es importante resaltar que la incorporacin de dichos
servicios como operaciones de exportacin constituyen
ficciones legales por cuanto para considerar como exportacin un servicio el uso, explotacin o aprovechamiento del
mismo debe realizarse en el extranjero lo cual no sucede en
el presente caso, no obstante la finalidad de dicha medida
fue la promocin y desarrollo de la actividad turstica.
Ahora bien, de acuerdo al Ministerio de Comercio
Exterior y Turismo, el nmero de turistas internacionales
que escogen al pas como destino turstico ha venido
incrementndose gracias a la labor de promocin y fortalecimiento de la imagen del Per en el exterior. As, de
acuerdo a sus proyecciones el nmero de turistas internacionales que llegarn al pas pasara de 2517 856 en
el 2011 a 3 592 993 en el 2016; los mismos que representarn un incremento en el ingreso de divisas de US$
3 178 millones a US$ 5 098 millones para el ao 2016.
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Llegada de
turistas internacionales
2 517 856
2 740 209
2 923 243
3 138 053
3 352 146
3 592 993
Ingresos de divisas generado por turismo receptivo

(Millones US$)
3 178
3 524
3 890
4 275
4 678
5 098
(1) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias. En adelante Ley del IGV.
376
Cuarta Parte
En este sentido a fin de seguir coadyuvando con

el incremento del turismo receptivo, se ha considerado
establecer un tratamiento tributario especial a ciertos
servicios del paquete turstico, como son los servicios de
alimentacin, trasporte turstico, guas de turismo, espectculos de folclore nacional, teatro, conciertos de msica
clsica, pera, opereta, ballet, zarzuela, equiparando el tratamiento que le brindan algunos pases de la regin como
Colombia, Ecuador y Chile a operaciones similares.
Chile (2): Estn exentos del impuesto los ingresos en
moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas
extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.
Colombia (3): Estn exentos del Impuesto sobre las
Ventas con derecho a devolucin, los servicios tursticos prestados a residentes en el exterior que
sean utilizados en territorio colombiano, originados
en paquetes vendidos por agencias operadores u
hoteles inscritos en el Registro Nacional de Turismo, segn las funciones asignadas. En el caso de los
servicios hoteleros la exencin rige independientemente que el responsable del pago sea el husped
no residente en Colombia o la agencia de viajes.
Ecuador (4): Los operadores de turismo receptivo
que facturen paquetes de turismo receptivo dentro
o fuera del pas, a personas naturales o sociedades
no residentes en el Ecuador, se encuentran gravados
con tarifa cero y tendrn derecho a crdito tributario
por el IVA pagado y retenido en la adquisicin local
o el IVA pagado en la importacin de: bienes, activos
fijos, materias primas, insumos o servicios que integren el paquete de turismo receptivo facturado.
Con esta medida los operadores tursticos podrn acceder a la devolucin del IGV va el mecanismo del saldo a
favor del exportador, con lo cual se espera conseguir precios ms competitivos en beneficio del turismo receptivo.
que se presten a transportistas de carga internacional se

encuentran exonerados del IGV. Tales servicios son:
a. Remolque.
e. Movilizacin de carga entre bodegas de la nave.
g. Descarga o embarque de carga o de contenedores
vacos.
k. Practicaje.
I. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
. Estacionamiento de la aeronave.
Si bien tcnicamente el IGV no debera contener
exoneraciones a fin de no afectar su neutralidad y no
generar efectos acumulativos en fases anteriores del
proceso productivo del bien o servicio, la razn de la inclusin de los servicios complementarios al transporte
de carga internacional en la lista de servicios exonerados
del IGV tuvo como objetivo:
i) Evitar que el servicio de transporte de carga internacional incluyera como costo el IGV pagado por
los referidos servicios.
ii) Eliminar la distorsin que la Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios gener en la tcnica del Impuesto, en lo que respecta a exportacin de servicios, al
incluirlos en el Apndice V sin que su uso, explotacin o
aprovechamiento tenga lugar en el extranjero.
iii) Dar un tratamiento equitativo a los servicios complementarios brindado al transportista de carga internacional tanto domiciliado como no domiciliado.
Al respecto, cabe sealar que los servicios complementarios forman parte de la cadena operativa del
De los servicios complementarios al operador de
servicio de transporte de carga internacional y como tal
transporte de carga internacional
tienen necesaria incidencia en los costos que asumen
Conforme a la modificacin efectuada por el Decreto
finalmente el importador o exportador en las operacioLegislativo N 1119 a la Ley del IGV, los servicios complenes que realizan de comercio internacional (flete). Es por
mentarios al transporte de carga que se realice desde el
ello que a fin de evitar el incremento del costo de las
pas hacia el exterior y el que se realice desde el exterior
operaciones de comercio internacional y contribuir con
hacia el pas, prestados en la zona primaria de aduanas y
(2) Decreto Legislativo 825, Ley del Impuesto a las Ventas y Servicios.
(3) Estatuto Tributario.
(4) Ley Rgimen Tributario Interno.
377
Reforma Tributaria
un mayor impulso a este tipo de actividades se propone,

considerar como exportacin los servicios complementarios al transporte de carga que se realice desde el pas
hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el pas necesarios para llevar a cabo dicho transporte,
siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y
que se presten a trasportistas de carga internacional.
Esta medida evitar que el valor del flete tenga incorporado el IGV que corresponde a los servicios complementarios a la nave, pudiendo el prestador de tales servicios
recuperar el Impuesto va saldo a favor del exportador.
Cabe agregar que como consecuencia de la medida
propuesta se modifica el numeral 3 del Apndice II de
la Ley del IGV, a fin de eliminar de la lista de servicios
exonerados del Impuesto los servicios complementarios
al transporte de carga internacional.
COSTO BENEFICIO
Mediante el presente proyecto de Decreto Legisla-
378
tivo se busca agregar dos nuevos supuestos de exportacin a la Ley del IGV, lo cual si bien implicara menores
ingresos por concepto de IGV y generacin de saldo a
favor por exportacin, contribuir a fomentar el turismo
receptivo en el pas, as como las operaciones de comercio internacional.
EFECTO DE LA VIGENCIA DE LA NORMA SOBRE
al amparo de lo dispuesto en el numeral 6 del artculo 2
de la Ley N 29884, Ley que delega al Poder Ejecutivo la
facultad de legislar en materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros.
La vigencia del presente proyecto implicar la incorporacin de los numerales 9 y 10 en el artculo 33 de la
Ley del IGV, as como la modificacin del numeral 3 del
Apndice II de dicha Ley.
NOTA DEL EDITOR:

Las exposiciones de motivo han sido tomadas de los siguientes links:
http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2012/junio/20/EXP-DL-1108.pdf
http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2012/junio/29/EXP-DL-1112.pdf
http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2012/julio/05/EXP-DL-1113.pdf
En algunos casos, se ha incluido nicamente los aspectos ms resaltantes vinculados con la

situacin actual y problemtica.
ndice General
Presentacin.......................................................................................................................................................
Primera Parte: Aspectos Introductorios

Aspectos introductorios.................................................................................................................................. 13
Segunda Parte: Cdigo Tributario

Anlisis crtico de las principales modificaciones del Cdigo Tributario.......................................... 19
Calendario de vigencias.................................................................................................................................. 77
Exposicin de motivos.................................................................................................................................... 80
Tercera Parte: Impuesto a la Renta

Anlisis crtico de las principales modificaciones del Impuesto a la Renta....................................
Apndice Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta................................................................................
Calendario vigencias........................................................................................................................................
Exposicin de motivos....................................................................................................................................
151
233
235
266
Cuarta Parte: Impuesto General a las Ventas

Anlisis crtico de las principales modificaciones del Impuesto General a las Ventas................. 309
Calendario de vigencias.................................................................................................................................. 347
Exposicin de motivos.................................................................................................................................... 349
Nota del Editor
Este libro se termin de editar

el 27 de setiembre 2012 en los
Talleres Grficos de Editorial Tinco S.A.
Av. San Borja Sur 1170 - San Borja
Telfono: 710-7101

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Reforma Tributaria:

Cdigo Tributario, Impuesto

Rosa Isabel Ortega Salavarra | Jaime Alejandro Morales Meja

Rosa Isabel Ortega Salavarra

Prohibida la reproduccin total o parcial

Editor: ECB Ediciones S.A.C.

Primera Edicin - Ao 2012

Este libro se termin de imprimir

Los autores reconocen y

(1) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 09.06.2012 y vigente desde el 10.06.2012.

Se establece en la delegacin de facultades que se desea perfeccionar el marco legal, para

El primer tema, es el correspondiente a la Norma XVI, referente a la calificacin, elusin

Un tercer tema, consistente en la incorporacin de la exigencia del comprobante de pago

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Fortalecer la regulacin de los medios de pago como mecanismos de formalizacin y control

3. Informe a la Comisin de Economa, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera

Ministerio de Economa y Finanzas

Informa en un plazo no mayor

En un plazo no mayor de 90 das tiles contados a partir del vencimiento del

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

4. Vigencia de la delegacin de facultades

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

2. Modificaciones a las disposiciones sobre interpretacin de normas tributarias

Norma actual Decreto Legislativo N 1121

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos

En va de interpretacin no podr crearse tributos,

3.1. La Calificacin del Hecho Imponible

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

3.2. La Elusin Tributaria

lcito, que consiste en procedimientos tcnicos propios de la autonoma de voluntad y la libertad

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

3.3. La Simulacin Tributaria

4. Nuevas reglas para la dacin de exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

vigentes al 08.07.2012. Y, en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, cuyo plazo

5. Nuevas reglas para el domicilio fiscal y procesal

Norma actual D.Leg N 1117

Artculo 11.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL

Artculo 11.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL

Se han realizado 2 cambios relevantes en la norma en comentario, que mencionamos a continuacin:

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

b) Asimismo, se ha condicionado la opcin de sealar domicilio procesal en el Procedimiento de

Norma actual Decreto Legislativo N 1121

Artculo 16.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES

Artculo 16.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES

Norma actual Decreto Legislativo N 1113

ARTCULO 44.- CMPUTO DE LOS PLAZOS DE

ARTCULO 44.- CMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Norma actual Decreto Legisltivo N 1113

ARTCULO 45.- INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN

Artculo 45.- INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN

Se presentan 3 cambios saltantes que a continuacin detallamos:

cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de

Norma actual D.Leg N 1113

ARTICULO 46.- SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN ARTICULO 46.- SUSPENSION DE LA PRESCRIPCIN

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT,

Respecto a la norma modificada se dan los siguientes cambios:

9. Fiscalizacin parcial y definitiva

Norma actual Decreto Legislativo N 1113

ARTICULO 61.- FISCALIZACIN O VERIFICACIN

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

9.2. Artculo 62-A Fiscalizacin definitiva