Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Datos a Marzo de 2012. Basado en: Alturria, Laura. Aplicacin de Costeo Basado en Actividades al Sector Vitcola, tesis para
obtener el grado de Especialista en Costos y Gestin Empresarial (Facultad de Ciencias Econmicas UNCuyo, 2003).
2
. Ingeniera agrnoma, Especialista en Costos y Gestin empresarial. Docente en Ctedra de Administracin Rural, Facultad de
Ciencias Agrarias, UNCuyo. (Alte Brown 500, Chacras de Coria, Lujn de Cuyo, Mendoza. Tel: 0216 4135010 o 4960004 interno 1205.
e-mail: lalturria@fca.uncu.edu.ar
El presente documento tiene por objetivo calcular el costo de produccin de uvas destinadas a la
elaboracin de vinos en la provincia de Mendoza durante el periodo 2011/2012, para lo cual se presenta
un modelo para el clculo a nivel de productor y efecta el anlisis de resultados por hectrea para cuatro
destinos diferentes: uvas de altsimo requerimiento de calidad (Top), uva de alta gama, uvas varietales y
uvas bsicas o comunes destinadas a vinos bsicos.
El trabajo analiza en primer lugar las causales de costos para el sector vitivincola, luego se
presenta un modelo de costos para el sector vitcola formulado siguiendo los principios de la Teora
General del Costo y aplicando la metodologa de Costeo Basado en Actividades. A continuacin se presenta
el ejemplo de un clculo de Costo por Actividades para los cuatro niveles cualitativos de uvas de acuerdo
al destino de elaboracin. Posteriormente se efecta un anlisis de ingresos y costos por hectrea para los
niveles trabajados. Por ltimo se presentan las conclusiones.
II. Causales de costos: estructurales y de ejecucin.
El comportamiento de los costos se explica mejor por las opciones estructurales o las habilidades de
ejecucin de una empresa.
1. Causales estructurales:
1.1. Escala: Causal que depende del capital fsico que posee la empresa. Est relacionada con el
grado o la posibilidad de integracin horizontal: Ej: incrementar el volumen de produccin
provoca la disminucin de costos unitarios.
1.2. Extensin: Esta causal est relacionada con el grado de integracin vertical. Aqu ser pertinente
efectuar un anlisis de cada eslabn de la cadena de valor de la actividad vitivincola para
detectar la rentabilidad de cada uno de ellos, en qu medida unos eslabones subsidian a otros.
1.3. Experiencia: Es el nmero de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que ahora est
haciendo de nuevo. El costo del valor agregado por la diferencia, disminuye del 20 al 30% cada
vez que se dobla la experiencia acumulada.
1.4. Tecnologa: el paquete tecnolgico elegido por cada empresa ser definitorio y causal de un
determinado nivel de costos.
1.5. Complejidad de la lnea: Es la amplitud de la lnea de productos (Ej: los diferentes tipos de uvas
a producir segn los diferentes destinos) o servicios que se ofrecern a los clientes. La mayor
diversidad de productos requiere una estructura de costos mayor.
1.6. Ubicacin de la produccin primaria: Por las caractersticas del mercado, que tiene
percepciones distintas segn sea el origen geogrfico de la materia prima. Esto define el costo de
materia prima para los elaboradores de uva.
1.7. Factores climticos: La exposicin a granizo, heladas, lluvias en pocas cercanas a la cosecha,
vientos zondas en pocas de floracin y otros factores climticos determinan costos de prdidas
cuyo riesgo se podr o no prevenir
1.8. Capacidad instalada: Todos los activos fijos que facilitan la produccin se refieren a la capacidad
instalada.
en la cadena de valor a la que pertenecen y conociendo las causales de costos. De este modo, los costos
de cada proceso se transforman en una herramienta para la toma de decisiones.
En sntesis
El costo se explica NO solamente por el volumen producido sino por una serie de otras causales
que lo impulsan. El anlisis de costos debe complementarse con anlisis estratgicos para entender el
verdadero problema de los negocios.
Las empresas del sector vitivincola inmerso en el nuevo contexto competitivo, deben buscar su
posicionamiento en el mercado analizando cmo mejorar relaciones en la cadena de valor a la que
pertenecen y analizando las causales de costos para actuar sobre ellas.
Los costos de cada proceso dentro de la empresa dejan de ser un simple clculo aritmtico para
transformarse en una herramienta cualitativa que refleje como afectan al costo total las diferentes
causales.
III. Costeo Basado en Actividades para el sector vitcola
El modelo propuesto se define en el marco de la Teora General de Costo, aplicando Costeo Basado
en Actividades (ABC).
La metodologa ABC permite asignar los costos derivados del uso de los insumos o recursos de una
empresa a las actividades que desarrolla para obtener un producto.
Definicin: El costo es la expresin econmica de los recursos consumidos por las actividades: La
sumatoria del costo de cada actividad desarrollada en un cuartel implantado con vid suministrar el costo
de produccin o dicho de otra manera, el COSTO se calcula a travs de las ACTIVIDADES. La unidad mnima
de trabajo propuesta es el cuartel a partir del cual se pueden obtener otros datos especficos a nivel
variedad o finca.
Los factores productivos (insumos o recursos) son consumidos por las actividades necesarias para
obtener el producto final: uva. En la empresa vitcola, se entiende por recursos a los insumos
(agroqumicos, combustibles y lubricantes, elementos que hacen al mantenimiento de estructuras
productivas: maderas, alambres), como tambin a los recursos necesarios para la retribucin a la mano de
obra (salarios, cargas sociales, ART y otros).
El A.B.C. supera a los mtodos tradicionales al permitir la identificacin del costo con la actividad
y de la actividad con el producto junto con una medida ms correcta de su costo, permitiendo obtener
informacin segmentada de utilidad para la gestin de la empresa.
Esto permite que la matriz definida en forma general sea adaptable a distintas alternativas. A los
fines del presente trabajo se definieron 4 modelos segn el destino del producto final y se determinaron
los costos de cada uno de ellos.
1. Etapas para aplicar el A.B.C.
1.1. Identificacin y anlisis de actividades: Una actividad es un conjunto de tareas que tienen el
objetivo de generar y agregar valor a un producto.
Ejemplos:
Podar, Desbrotar, Deshojar, Cosechar, Mantenimiento, Curar, Administracin de personal, etc.
Existen 2 tipos de actividades: Bsicas y de Apoyo:
ACTIVIDADES BSICAS
ACTIVIDADES DE APOYO
Uvas
Rendimientos (qq/ha)
Destino a vinos
Varietales top
85
110
Variedades finas
145
Varietales
Variedades comunes
220
Bsicos
Sub-
Inductor de costos
Subactividad
Insumo
Indicador
Desmalezar
Herbicidas
Litros
Curaciones
Fungicidas Litros / kg
Enguanar
Guano
t/ha
Fertilizar
Fertilizantes
kg/ha
Riego superficial
Agua
Canon riego
Riego por goteo
Energa
Kilowatts
Recambio de postes
Postes
N postes
Reparacin alambres
Alambres
N rollos
5
Reposicin fallas
Plantas
N plantas
Costo
actividades
bsicas $
Medida de
eficiencia o
Indicador
Varietal Top
Alta gama
Varietales
Comunes
22.151
17.306
15.448
12.811
2,61
1,57
1,07
0,58
8.500
11.000
14.500
22.000
TOP
ALTA GAMA
$/ha
Partici
pacin
$/ha
Partici
pacin
1.645
3.232
2.394
187
367
2.005
3.802
1.619
7%
15%
11%
1%
2%
9%
17%
7%
1.892
2.332
999
187
280
333
3.838
1.320
1.129
5%
186
VARIETAL
BSICAS
$/ha
Partici
pacin
$/ha
Particip
acin
11%
13%
6%
1%
2%
2%
22%
8%
2.175
1.999
666
267
250
0
4.429
852
14%
13%
4%
2%
2%
0%
29%
6%
2.312
172
0
407
0
0
5.205
988
18%
1%
0%
3%
0%
0%
41%
8%
1.133
7%
0%
0%
1%
215
1%
224
1%
0%
554
2%
787
5%
977
6%
1.131
9%
494
2%
637
4%
637
4%
262
2%
105
3.889
544
22.151
0%
18%
2%
100%
173
2.532
647
17.306
1%
15%
4%
100%
243
2.101
629
15.448
2%
14%
4%
100%
0
1.562
774
12.811
0%
12%
6%
100%
Los niveles Alta calidad enolgica y Fina consumen casi el 36 % de su costo en actividades de
desbrote, deshoje, raleo y despampane. Se observa que la actividad deshoje es comn para los 2 primeros
niveles y se realiza a fin de incrementar calidad de uva. En el nivel bsico ser una prctica aconsejable
en la medida que las condiciones sanitarias lo requieran. Los mayores costos de curacin para los niveles 1
y 2 se deben a la utilizacin de productos de tipo sistmico y a un incremento en el nmero de pasadas,
basados en el paquete tecnolgico aconsejado.
Los conceptos y metodologa expuestos pretenden brindar un instrumento de reflexin para el
sector vitcola y una herramienta para la toma de decisiones. Luego de 2 ciclos de aplicacin del costeo
ABC es posible realizar comparaciones y calcular resultados, en funcin de los costos obtenidos.
Top
970
4%
2.389
11%
16.210
73%
2.582
12%
22.151 100%
Alta calidad
1.178
7%
1.676
10%
12.321
71%
2.131
12%
17.306 100%
Finas
1.404
1.497
10.903
1.645
15.448
9%
10%
71%
11%
100%
Comunes
1.238
10%
1.401
11%
9.132
71%
1.040
8%
12.811 100%
Mano de obra: el costo es asignado por el nmero de operarios, las horas de mano de obra o los
jornales pagados por este concepto.
Equipamiento: este tipo de costos es representado por las horas mquina o el nmero de maquinarias
(cuando stas son similares).
Utilizacin de edificios: este tipo de costos es asignado por la cantidad de espacio ocupado: metros
cuadrados de superficie.
Servicios prestados: se asigna por las cantidades o volmenes que representen.
Este esquema implica distribuir las funciones que realiza el personal de direccin, supervisin y de
administracin propiamente dicha de acuerdo a las actividades ejecutadas, por lo tanto puede generar
problemas en la apropiada asignacin de los costos por el hecho de no estar preparados para medir estas
actividades de acuerdo a los inductores que relacionan la causa-efecto. Hasta el momento, para aplicar la
metodologa ABC para la determinacin del clculo de costos indirectos, la principal dificultad radica en la
falta de registros de las actividades de apoyo de acuerdo a los inductores propuestos, por lo que se toma
la decisin a los fines del presente trabajo de adoptar una base de distribucin uniforme como es el
nmero de Hectreas.
4. Anlisis de caso: Clculo del costo de produccin y determinacin de medidas de resultado y
rentabilidad.
Para calcular el costo total de produccin de uvas, es necesario determinar la magnitud de los costos de
las actividades de apoyo. Para esto se propone analizar el caso de una empresa modelo de 50 hectreas
de viedos, con la siguiente composicin de capital:
4.1. Capital de la empresa vitcola
a) Terreno: Lujn-Maip: $ 89.200 o U$S 20.000 por hectrea, con derecho de riego.
b) Capital fundiario y de explotacin: la estructura de capital fundiario est compuesta por una casa
(60m2), un galpn (30m2) y un alambrado perimetral. Viedos: espaldero alto (2,5 m entre hileras y 1,5 m
entre plantas), con riego superficial. Para la misma superficie se considera que la propiedad tiene pozo de
riego de 150 m de profundidad PERO solo tiene malla antigranizo en las uvas correspondientes a niveles
Top y Alta Gama, atribuyndole una extensin del 50% de la superficie total, el resto no posee malla
antigranizo.
c) El capital de explotacin est integrado por un tractor viatero de 60 HP, una atomizadora de 1.000
litros, una espolvoreadora, una rastra, una niveleta y herramientas menores, una desmalezadora y una
9
trituradora de sarmientos. De acuerdo a estas premisas el monto del capital invertido en cada situacin
ser:
Descripcin del Capital de la empresa vitcola ($/ha)
Valor
Componentes
Cantidad
unitario
Con derecho a riego
50ha $
89.200
Alambrados
20000 $
14
Galpn
1 $ 100.000
Capital
1 $ 200.000
Fundiario Mejoras Casa
Pozo
1 $ 300.000
Malla antigranizo
25 $
15.000
Espaldero de Vid
50ha $
45.000
Subtotal MEJORAS
Subtotal Capital Fundiario (Tierra + Mejoras)
Categoras
Rubros
Terreno
Categoras
Rubros
Componentes
Cantidad
Tractor 60 HP
1
Atomizadora
1
Espolvoreadora
1
Rastra
1
Capital de
Desmalezadora
1
Explotacin
Niveleta
1
Trituradora de
sarmientos
1
Herramientas
menores
1
Subtotal Capital de Explotacin
Total Capital
Subtotal
$ 4.460.000
$ 288.000
$ 100.000
$ 200.000
$ 300.000
$ 375.000
$ 2.250.000
$ 3.513.000
$ 7.973.000
Por ha
$ 89.200
$ 5.760
$
2.000
$ 4.000
$ 6.000
$ 7.500
$ 45.000
$ 70.260
$ 159.460
Valor
unitario
$ 111.500
$
21.000
$
10.400
$
6.500
$
10.400
$
5.200
$
$
$
$
$
$
Subtotal
111.500
21.000
10.400
6.500
10.400
5.200
$
$
$
$
$
$
Por ha
2.230
420
208
130
208
104
9.100
9.100
182
5.200
$
5.200
$ 179.300
$ 8.152.300
$
104
$ 3.586
$ 163.046
$3.692.300
$ 73.846
10
Con malla
$
2.847,54
$
2.215,38
$
232,41
$
232,80
$
5.528,13
$
$
$
$
$
Sin malla
2.847,54
1.990,38
227,01
232,80
5.297,73
Fundiario
Concepto
Valor Nuevo
Vida
til
(aos)
Valor
residual
(%)
$ / anuales
Alambrados
$ 288.000,00
30
30%
6.720,00
134,40
134,40
Galpn
$ 100.000,00
50
30%
1.400,00
28,00
28,00
Casa
$ 200.000,00
50
30%
2.800,00
56,00
56,00
Pozo
$ 300.000,00
20
30%
10.500,00
210,00
210,00
Malla
antigranizo
$ 375.000,00
10
30%
26.250,00
525,00
No tiene
Espaldero
$2.250.000,00
25
30%
63.000,00
1.260,00
1.260,00
110.670,00
2.213,40
1.688,40
Capital
Capital de
Explotacin
Concepto
Valor Nuevo
Vida
til
(aos)
Valor
residual
(%)
Tractor
viatero 60 HP
$ 111.500,00
15
Atomizadora
$ 21.000,00
Espolvoreadora
Cuota de Amortizacin
$ / ha
Cuota de Amortizacin
$ / anuales
$ / ha
20%
5.946,67
118,93
10
20%
1.680,00
33,60
$ 10.400,00
10
20%
832,00
16,64
Rastra
$ 6.500,00
10
20%
520,00
10,40
Desmalezadora
$ 10.400,00
10
20%
832,00
6,64
11
Capital
Concepto
Valor Nuevo
Vida
til
(aos)
Valor
residual
(%)
Niveleta
$ 5.200,00
10
$ 9.100,00
$ 5.200,00
Trituradora de
sarmientos
Herramientas
menores
Cuota de Amortizacin
$ / anuales
$ / ha
20%
416,00
8,32
10
20%
$ 728,00
$ 14,56
0%
$ 1.733,33
$ 34,67
$ 12.688,00
$ 253,76
El costo de oportunidad del capital se calcula a una tasa del 5% anual y se asigna como gestin del
capital. No se considera costo de oportunidad del capital circulante ni el costo de terreno en este caso a
fin de hacerlo comparativos.
4.4. Clculo del costo total de produccin de uvas
A los costos de actividades bsicas calculados anteriormente se le agregar el costo de las actividades de
apoyo. Por la sumatoria de ambos se calcula el costo operativo. A los costos operativos se le suman los
costos de depreciacin a fin de obtener el denominado costo de produccin. Se suma tambin el costo de
oportunidad para dimensionar y obtener el costo total por hectrea. Incorporar los conceptos de
depreciacin y de oportunidad del capital incrementa el costo de produccin y reflejan la magnitud del
capital invertido en el desarrollo de actividad vitcola 3.
Costos de produccin de uvas ($/ha)
INDICADORES
Top
Alta gama
Varietal
Bsicos
22.151
17.306
15.448
12.811
2.848
2.848
2.848
2.848
Mantenimiento ($/ha):
2.215
2.215
1.990
1.990
232
232
227
227
233
233
233
233
5.528
5.528
5.298
5.298
27.679
22.834
20.746
18.109
En trminos prcticos, es recomendable incluir las depreciaciones dentro del clculo de costo a fin de reflejar el impacto que
produce la utilizacin de la maquinaria e infraestructura a travs del tiempo. En cuanto a la inclusin del costo de oportunidad, es
un aspecto ms polmico, que debe ser enmarcado de acuerdo al objetivo de anlisis que se persiga. En el presente trabajo se aplic
una tasa del 5% anual en concepto de costo de oportunidad del capital invertido (fundiario y explotacin) y se excluy el valor del
terreno con el fin de hacerlo comparativo.
12
Top
Alta gama
Varietal
Bsicos
4. Depreciacin o amortizacin de
capital fundiario y de explotacin ($/ha):
2.467
2.467
1.942
1.942
30.147
25.301
22.688
20.051
3.692
3.692
3.317
3.317
33.839
28.993
26.005
23.369
Bsicos
Top
Alta gama
Varietal
2,61
1,57
1,07
0,58
0,65
0,50
0,37
0,24
3,26
2,08
1,43
0,82
0,29
0,22
0,13
0,09
3,55
2,30
1,56
0,91
0,43
0,34
0,23
0,15
3,98
2,64
1,79
1,06
Clculo
Rendimiento (qq/ha) x Precio ($/quintal)
Ingreso ($/ha) Costo A.B.C actividades bsicas.
Ingreso Costo operativo ($/ha)
Ingreso ($/ha) (Costo operativo + Costo de
depreciacin)
Ingreso ($/ha) Costo total ($/ha)
Nota: Resultado operativo puede asimilarse a margen neto si se consideran a las actividades de apoyo como costos indirectos.
13
Top
Alta gama
Varietal
Bsicos
440
330
230
109
9. Ingreso ($/ha):
37.400
33.600
29.015*
20.843*
15.249
14.275
13.566
8.032
9.721
8.747
8.269
2.734
7.253
6.280
6.327
792
-131
-1.104
-308
-5.842
Top
Alta gama
Varietal
Bsicos
8. Precio ($/kg)
4,40
3,30
2,30
1,09
1,79
1,73
0,94*
0,37 *
1,14
1,22
0,57
0,12
0,85
1,00
0,44
0,04
Resultado ($/kg)
0,42
0,66
0,21
-0,11
8. Precio ($/qq)
En $/kg
INDICADORES
*Sin proteccin antigranizo se estima que el ingreso se vera disminuido por 13% de perdida por granizo y un 10% de disminucin de
precio por daos y podredumbre.
La consideracin de los costos de actividades de apoyo incrementa el costo de las actividades bsicas de
produccin (metodologa ABC) en un rango que va desde el 24 al 40% y cuando se incluyen los costos de
depreciacin el incremento va desde el 28 al 40%. Esto permite reflexionar que el productor est
calculando sus costos por debajo de lo que realmente debera, ya que comnmente no se incorporan las
depreciaciones en dicha estimacin, corriendo el riesgo cierto de descapitalizar a su empresa.
La magnitud de las actividades de apoyo es propia de cada empresa vitcola y estar en funcin de su
tamao, su composicin del capital fundiario y de explotacin y de su estructura organizacional. El hecho
de incorporar el costo de depreciacin y de oportunidad hace que el beneficio o resultado total sea
menor. Esto significa que el ingreso debera mejorarse trabajando en sus componentes de precio y
rendimiento. Si se considera el costo de oportunidad del terreno, el resultado disminuye an ms,
hacindose nulo o negativo en bsicas.
Esta forma de construir el clculo de costos permite reflexionar que el productor est considerando sus
propios costos por debajo de los valores reales, ya que comnmente los costos de actividades de apoyo no
se conocen en profundidad y no se incorporan las amortizaciones. Por lo tanto, el productor slo llega al
clculo del resultado operativo o margen neto, indicador en el cual algunos valores son positivos, pero
corre el riesgo cierto de descapitalizar a su empresa.
14
El modelo presentado es altamente sensible a las variaciones de rendimientos, por lo que se puede
expresar que el productor debera alcanzar la mxima productividad segn el destino de uva que
produzca.
5. Rentabilidad
Rentabilidad en un medida de eficiencia econmica y significa la remuneracin al capital
invertido. Se expresa en porcentaje sobre dicho capital y se calcula como una relacin entre el Resultado
del ciclo productivo/Capital.
A fin de mostrar diferentes niveles de rentabilidad, se calcula la relacin entre los diferentes
resultados obtenidos (margen bruto, resultado operativo, por produccin y beneficios) respecto del capital
total invertido (en esta oportunidad se ha incluido el terreno) en la produccin de uvas.
INDICADORES
Margen bruto /Capital*
Res. Operativo/Capital*
Res. produccin/Capital*
Beneficio/Capital*
* Capital: capital sin terreno
Top
Alta gama
Varietal
Bsicos
9%
6%
4%
0%
9%
5%
4%
-1%
9%
5%
0%
0%
5%
2%
0%
-4%
Para que la empresa est en condiciones de generar valor competitivo asociado a la eficiencia deber
conocer y gestionar sus costos.
La implementacin del Costeo Basado en Actividades permiten identificar las actividades que se
realizan, cules son las que agregan valor, cules son necesarias y cules pueden ser eliminadas,
evitando las reducciones generalizadas de costos.
La aplicacin experimental del A.B.C. calcula con mayor precisin los costos de los productos
identificando y cuantificando las relaciones causales entre las actividades, y los costos de la
organizacin.
15
Para una mayor precisin en la aplicacin de este sistema es necesario realizar una prolija y detallada
captura de datos a partir de registros diseados para tal fin.
El enfoque estratgico y la utilizacin de A.B.C. orientan a las empresas para que redistribuyan sus
recursos, con el fin de mejorar el rendimiento, planteo que se realiza al analizar los mrgenes y la
rentabilidad para cada uno de los casos.
Finalmente, al incorporar en el anlisis los costos de oportunidad de los capitales invertidos se observa
que disminuye considerablemente la rentabilidad hasta hacerse en algunos casos negativas lo que es
un indicador para analizar y ajustar las variables que correspondan.
Mendoza, Mayo de 2012
16