DERECHO PENAL TRIBUTARIO

H CTOR B. V ILLEGAS

Seor Presidente, queridos colegas,

seoras, seores:
Es un grato honor para m hablar
en esta ceremonia celebrada con motivo del cumplimiento de los 25
jvenes aos del Instituto Peruano de
Derecho Tributario. Agradezco la circunstancia de haber sido invitado a
concurrir a esta ciudad tan bella, y
agradezco la forma como hemos sido
tratados y homenajeados y agradezco,
sobre todo, el inmenso honor que se
me hace de poder ocupar esta tribuna.
I.

LA UNIDAD DEL DERECHO

Presenta alguna dificultad el hecho

de hablar de una especialidad dentro
de una especialidad; o sea, hablar del
Derecho Penal Tributario significa referirse a un Derecho que a su vez est
dentro del Derecho Tributario, que a
su vez es especializado, y ello nos
lleva a la problemtica que tienen estas ramas nuevas que quieren tener su
lugar, y ms que nunca en estas
ocasiones es interesante recordar la
premisa de la unidad del Derecho; de
que el Derecho siempre es uno solo; y
es curioso lo que sucede: todos los
autores estn totalmente de acuerdo
en que el Derecho es nico, pero

cuando llega el momento de ubicar su

rama de estudio, de darle su lugar, ya
se habla de su autonoma y se empieza a sostener que tiene institutos nicos y propios, fundamentos propios,
fines propios, naturaleza propia, esencia propia y que debe bastarse a s
mismo. Entonces se pierde un poco
la visin general.
Porque, lo que hay que recordar es
que cuando el legislador da definiciones, lo hace para todo el Derecho
en su conjunto. Cuando el legislador
dice por ejemplo, que la ley rige para el futuro, y que en general no debe ser retroactiva, da una regla que
vale para todo el derecho en su conjunto, salvo las alteraciones que el
mismo legislador provoca en ciertos
casos, y esto es la homogeneidad sistemtica indispensable para la certeza, ese bien tan preciado dentro del
Derecho.
II. LOS OBJETIVOS DEL
LEGISLADOR
Podramos decir simblicamente que
hay un legislador nico. No hay un
legislador tributario, uno civil, uno penal, uno agrario, otro de derecho en
minera; hay un solo legislador que

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dicta estas normas siguiendo un determinado objetivo; y cul es el objetivo? el objetivo fue magnficamente descrito ayer por el profesor Ataliba, la
Constitucin, la Carta Magna, eso que
dijo Ataliba: ... es el poder del Derecho, que est por encima del poder del
Gobierno, el poder que est por encima de todo. Y ah estn enunciados
los derechos, los deberes, las garantas, todo aquello que va a guiar el
estatuto del ciudadano; con qu propsitos? En la Constitucin Argentina
est expresado en su prembulo, cuando se dice: Constituir la unin nacional, afianzar la justicia, consolidar la
paz interior, proveer a la defensa comn, promover el bienestar general,
asegurar los beneficios de la libertad.
O sea, en definitiva, se permite transitar, entrar, salir, ejercer industrias
licitas, ser libres, ser iguales, ser tratados con el debido proceso y no estar
obligados a hacer lo que la ley no
manda ni privados de lo que ella no
prohbe. Y estos objetivos, estn desenvueltos dentro del orden jerrquico,
estn previstos en la legislacin comn, fundamentalmente en el Derecho privado.
III. LA LEGISLACION COMUN
El Derecho privado desenvuelve las
normas que rigen al ser humano, desde que nace hasta que muere, a travs de sus obligaciones, su persona,
sus contratos, sus derechos reales, su
familia, sus sucesiones. Y ese derecho
va creando las distintas figuras que
hacen falta para que el individuo realice su personalidad; y as por ejemplo se crean las ventas, el mutuo, la
hipoteca, la quiebra, el seguro, todas
las instituciones que en definitiva desenvuelven los grandes principios del

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derecho. Principios que son la acumulacin sedimentada a travs de los

siglos, y que son las reglas de la
justicia, de la lgica, de la equidad.
Y entonces es que decimos que las
leyes deben regir para el futuro, que
lo accesorio sigue a lo principal, que
no puede haber enriquecimiento sin
causa, que no puede distinguirse
donde la ley no distingue. Son las
normas del sentido comn, elaboradas
a travs de los siglos, y ello marca el
comportamiento debido, el comportamiento idealmente pensado por el
legislador para que todos sigamos.
IV. EL DERECHO TRIBUTARIO
El Derecho Tributario por su parte,
nos lleva a volver a las mismas instituciones que hemos estado viendo del
Derecho privado y del Derecho en general, y este mismo legislador vuelve
a poner sus ojos en esas mismas instituciones, en las ventas, en las locaciones, en las donaciones, en los mutuos, en las quiebras, en los seguros,
y ya les asigna otro carcter, les asigna el carcter de hiptesis de incidencia. Son las hiptesis de incidencia
por qu? Porque esas figuras revelan capacidad contributiva, y el legislador tributario recoge esas instituciones. A veces, las toma como estn, a
veces la modifica, a veces les produce alteraciones, y eso lleva a que se
hable del tema de la autonoma. No
voy a entrar ahora en un tema tan
complejo, como es el de la autonoma
del Derecho Tributario. Bstame recordar la gran cantidad de trminos
con los cuales se ha definido la autonoma; autonoma teleolgica, autonoma cientfica, autonoma dogmtica, autonoma estructural, autonoma funcio-

nal, autonoma didctica, particularismos, singularismo normativo, etc.

Lo que interesa ms que nada, a mi
parecer, es que el Derecho Tributario
es Derecho positivo como el derecho
comn. Es una nueva normativa que
entra a conformar, como parte integrante, todo el sistema jurdico. Y todo ello marca la forma como idealmente quiere el legislador que se comporten las personas. El derecho privado
y el derecho en general marcan las
pautas, los ndices, dan las instituciones que sealan el comportamiento
ideal que debe tener el ciudadano.
El Derecho Tributario marca tambin las pautas de los comportamientos ideales: pagar el tributo propio o
de terceros, realizar deberes formales
propios o de terceros. Esto del comportamiento debido, es lo que debe
observarse en la vida en sociedad conforme a fines colectivamente determinados. Estos fines obedecen a valoraciones que se establecen, a un deber
ser, a una moral media del pueblo o a
las condiciones de vida, es un deber
ser contenido en la norma preexistente, y que est marcando cmo la sociedad quiere que se comporten los distintos individuos.
V. EL COMPORTAMIENTO NO
DEBIDO
Pero no siempre se cumple con el
comportamiento debido. Se trasgrede
la norma, y entonces volvemos nuevamente a las mismas instituciones que
cre el legislador primitivo, el de derecho privado, las instituciones que
despus tom el legislador tributario,
y ahora las vuelve a tomar el legislador convertido ya en legislador penal,
y tenemos entonces la venta fraudu-

lenta, la estafa de seguros, la quiebra

fraudulenta, la usurpacin de inmuebles, y, estas leyes, cules son? como deca Rousseau: las leyes criminales que en el fondo ms que una especie particular de leyes, son la sancin de todas las otras. Estamos entonces en el mbito del Derecho Penal, que aparece cuando el ilcito tiene una determinada consecuencia. Podramos hablar de hiptesis penal de
incidencia. Cuando se dan esas hiptesis surge la consecuencia, y la consecuencia es la amenaza y la ejecucin de la pena. Cuando estamos ante
eso, ante la amenaza y la ejecucin de
la pena, estamos en el Derecho Penal,
en el Derecho sancionador con sus
grandes principios, la culpabilidad, la
antijuridicidad, la tipicidad, etc. Kelsen a esto lo describe en forma muy
grfica, cuando dice: Dado A, debe
ser B . Ese es el comportamiento debido, y despus dice: Dado No A,
debe ser S quiere decir dado el no
comportamiento debido debe ser la
sancin. Cuando la sancin es la ejecucin y la amenaza de una pena, estamos en pleno derecho penal, en pleno derecho sancionador.
VI. EL ILICITO TRIBUTARIO
Y cuando la trasgresin se lleva a
cabo respecto a deberes tributarios,
estamos en el mbito del Derecho Penal Tributario; o sea cuando no se
cumple con pagar el tributo, cuando
no se cumple con los deberes formales que el fisco exige, o para determinar el tributo. Esto es ilcito, y es un
ilcito daoso e injusto, porque las consecuencias que produce el no cumplir
los deberes fiscales, son nefastas. La
evasin fiscal lleva a que el crculo

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de los verdaderos contribuyentes se

vaya achicando cada vez ms, y estos
contribuyentes cada vez menores en
nmero, tienen que pagar una mayor
cantidad de dinero, ante lo cual la
presin fiscal respecto a ellos crece
en forma desmedida. Y es sabido tambin las dificultades, las enormes dificultades que tienen los gobiernos, para reducir el gasto pblico; y entonces
la diferencia en menos del ingreso
con respecto al gasto, lleva a esa consecuencia daina que es el dficit fiscal. Por eso el legislador quiere que
esa conducta trasgresora sea tambin
ilcita.
Entrando dentro del mbito del Derecho Penal Tributario, el primer problema que surge es saber cules son
las relaciones de este Derecho Penal
Tributario, con el Derecho Penal por
un lado y con el Derecho Tributario.
Hay muchos autores que se han ocupado de este tema, y hay innumerables teoras, de las cuales les voy a
mencionar las que creo que son indispensables para entender los problemas que plantear despus. Hay fundamentalmente tres teoras que interesan para este propsito, y son las
siguientes: Una dice que el Derecho
Penal Tributario es un captulo del
Derecho Tributario, sta es la teora
de Giuliani Fonrouge, que es seguida
por Gmez de Sousa, Posadas Belgrano, Perulles y otros autores. Estos tratadistas piensan al Derecho Financiero, y dentro de l al Derecho Tributario, como entes que deben bastarse
a s mismos, y lo ms que se concibe
es que tengan captulos, que estn a
lo sumo interconectados, pero nunca
separados; por eso, la consecuencia de
esta teora es que el Cdigo Penal, en
el cual est el Derecho Penal comn,

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nunca es aplicable, salvo remisin

expresa de la ley tributaria.
Otra teora dice que el Derecho Penal Tributario pertenece al Derecho
Penal Administrativo; esta teora parte de dividir a las trasgresiones penales en delitos y contravenciones. Esta
teora sostiene que, hay una diferencia ontolgica; el delito ataca directamente los derechos individuales y sociales de las personas, mientras que
hay una contravencin que es ontolgicamente distinta y que es simplemente una omisin de ayuda al quehacer
del Gobierno. Y tratndose de la infraccin fiscal, se considera que la infraccin fiscal es de tipo contravencional; en virtud de eso se habla de
un Derecho Penal General dentro del
cual se pone de un lado el Derecho Penal Comn, por otro lado el Derecho
Penal Contravencional o Administrativo, y aqu dentro del Derecho Penal
Contravencional o Administrativo se
ubica al Derecho Penal Tributario. Siguen esta teora diversos autores:
Goldshmidt fue el principal propugnador, lo siguieron Mayer, Manzini, Nez, y muchos otros autores. Las consecuencias en las relaciones con el
Cdigo Penal (que se va perfilando
como el gran problema), son las siguientes: se pueden utilizar las frmulas del Cdigo Penal, siempre y cuando exista congruencia con la esencia
de la contravencin fiscal, o sea que
hay un requisito de congruencia.
Y la tercera teora, es la que dice
lisa y llanamente que el Derecho Penal Tributario pertenece al Derecho
Penal Comn, y se basa esta teora en
que no hay diferencias esenciales entre delitos y contravenciones; por lo
tanto, la contravencin es lo mismo

que un delito pero en pequeo, un delito enano, y la infraccin fiscal entra

dentro de las contravenciones, pero
que no tienen ninguna diferencia con
los delitos. Sainz de Bujanda est en
esta posicin, Aftalin en la Argentina, Soler, Ingrosso, Hensel, Giorgetti,
diversos autores, y la consecuencia
que nos interesa destacar, la relacin
con el Derecho Penal, es la siguiente:
El Derecho Penal es un fondo comn
de legislacin, y en todo lo no previsto debe regir este Cdigo Penal, o sea
que el legislador puede apartarse, pero cuando no se apart expresamente,
es obligatorio que rija el Cdigo Penal.
VII. LOS PROBLEMAS DE LAS
NUEVAS RAMAS DEL
DERECHO
Hace muchos aos que escrib mi
Derecho Penal Tributario, y desde
entonces vengo reflexionando sobre
cules son los verdaderos problemas
que estn como escondidos detrs de
toda esta problemtica sobre pertenencias y sobre autonomas. He llegado a la conclusin de que el problema
se crea en todos los casos de creacin de derechos jvenes, que se van
desprendiendo de sus derechos troncales; cuando surgen nuevas ramas
del Derecho, se presentan fundamentalmente dos problemas. El primer problema es: pueden alterarse legislativamente las frmulas clsicas, de la
legislacin troncal? primer problema,
las clsicas frmulas elaboradas a travs de los siglos, puede modificarlas
la rama nueva?; en el caso nuestro,
el Derecho Penal Tributario, puede
modificar las reglas del Cdigo Penal?
Y la segunda cuestin: cuando el legislador de la rama nueva toma una

frmula de la rama troncal, y no le

introduce ningn significado distinto,
rige obligatoriamente el significado
que le asigna la rama troncal? Esos
son a mi modo de ver, los dos grandes problemas que trae esta situacin
muchas veces confusa, con respecto a
las relaciones entre s de las distintas ramas del Derecho.
Con respecto al primer problema, se
discuti mucho sobre si la rama nueva
puede alterar frmulas, o si incluso
puede tomar las frmulas de la vieja
rama y dar significados diferentes. Hay
quienes han negado esta posibilidad,
sosteniendo que no puede deformarse
el Derecho, pero en general, ha primado la teora de que esto se puede
hacer, yo dira que esto se puede hacer con mucha prudencia, con mucha
mesura, y tratando de no producir deformaciones en el Derecho. Y concretamente, dentro del Derecho Penal
Tributario, tenemos alteraciones a las
frmulas penales. Hay diferencias, en
algunas legislaciones por ejemplo con
respecto a la forma de cmo se concibe la tentativa, o un ejemplo ms claro es el de la reincidencia, donde hay
reincidencia especfica y reincidencia
genrica. El Cdigo Penal adopta la
reincidencia genrica, y sin embargo,
el Derecho Penal Tributario muchas
veces toma la reincidencia especfica;
ms notorio todava es el ejemplo la
personalidad de la pena del Derecho
Penal, donde el Derecho Penal Tributario se aparta con regulaciones, por
ejemplo, como la transmisin hereditaria de la pena, o tenemos tambin
apartamiento con la responsabilidad
por el hecho de terceros, sean los subordinados, o sean los dependientes,
o tenemos tambin apartamiento con
la responsabilidad de las personas ju-

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rdicas. Estas modificaciones son lcitas y aceptables, y no pueden discutirse porque se hacen a los efectos de que
las nuevas frmulas tengan eficacia, tengan realmente el sentido de
proteccin que se desea.
El segundo problema, surge cuando
se toman los conceptos e instituciones
de la rama troncal, sin darles un contenido particularizado, qu se hace
en ese sentido? En nuestro caso el Derecho Penal Tributario habla de culpa, de dolo, de fraude, toma cualquiera de estas nociones y no les asigna
un contenido particularizado. Cmo
se define qu es ese dolo, qu es ese
fraude, qu es esa culpa? Ac tambin hay discusiones sobre esta materia, y fundamentalmente, dos posiciones que estn dentro de las que yo les
mencion como teoras; recurdese
que los administrativistas decan que
el Cdigo Penal era aplicable siempre
que existiese congruencia con la esencia contravencional de la infraccin
tributaria; mientras que los penalistas
decan que la frmula penal era siempre aplicable, era un fondo comn, slo excluible por disposicin contraria.
Y este problema del Derecho Penal
Tributario con el Derecho Penal Comn se presenta tambin en otras ramas y se presenta fundamentalmente
en el propio Derecho Tributario con
respecto a sus relaciones con el Derecho Comn. Qu pasa cuando el Derecho Tributario habla de quiebras, de
comerciantes, de hijos, de naves, supongamos, y no les da un contenido
particularizado? Rige la definicin de
la rama troncal o hay que ir a los fines propios, a la esencia propia, al espritu propio para interpretar la institucin incluso en forma distinta a lo
que lo hace el Derecho troncal?

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VIII. EL DERECHO COMO ORDEN

COACTIVO
Para decidir esto, debemos volver
nuevamente al concepto originario sobre el Derecho nico. El Derecho es
un orden coactivo que contiene la conducta recproca deseada por la sociedad en un momento dado y que contiene las sanciones ante las trasgresiones de las normas. Este orden jurdico debe funcionar siempre como una
unidad sin contradicciones, y ese concepto de unidad sin contradicciones
se altera cuando introducimos conceptos vagos, como espritu, congruencia,
naturaleza y fines, esencia, etc., conceptos que no tienen, si los analizamos
con profundidad, un contenido demasiado preciso. As por ejemplo, si
nos preguntamos cules son los fines
propios del Derecho Tributario, llegamos a la conclusin de que los fines
son siempre los mismos en todo el Derecho. Porque los fines del Derecho
Tributario son satisfacer las necesidades de la poblacin, respetando sus
derechos esenciales, pero ese es el fin
de todo el Derecho en su conjunto.
Y cuando se habla por ejemplo del
espritu del Derecho Tributario, resulta que el espritu est representado por
los grandes principios, y esos grandes
principios no pueden ser alterados,
porque han sido los que se han ido
desenvolviendo a travs de los siglos.
Llegamos entonces a la conclusin
de que cuando la ley, en este caso concreto la Ley Penal Tributaria, emplea
conceptos e instituciones del Derecho
Penal Comn y no le da un contenido
particularizado, debe ser interpretado
tal cual es definido por el Cdigo Penal, por su doctrina, por su jurispru-

dencia, tal cual como existe ese concepto o esa institucin, en el Derecho
troncal; as, si hablamos de dolo, de
culpa, de fraude, de insolvencia, de
error excusable, y mientras no se produzcan alteraciones normativas debe
regir el Cdigo Penal, o sea el Derecho Penal Comn, y si la solucin no
es congruente tendremos que modificarla legislativamente.
El profesor Valds Costa, el gran codificador de Amrica Latina, ha escrito un pequeo libro que lleva por ttulo El Derecho Tributario como rama
autnoma y sus relaciones con la teora general del Derecho y las dems
ramas jurdicas. En la pgina 33 dice el profesor Valds, el legislador
establecer todas las normas especiales que sean necesarias, pero en lo no
previsto por estas leyes particulares,
regirn las disposiciones de la respectiva rama jurdica, y esto lo dice el
profesor Valds, con respecto al Derecho Administrativo, al Derecho Procesal y al Derecho Penal.
Incluso voy ms all, y creo tambin
que esto surge en las relaciones en el
Derecho Tributario material y el Derecho privado. Cuando el Derecho Tributario material emplea los conceptos
y las instituciones del Derecho Privado, sin darles contenido particularizado, y en este sentido reivindico a Geny, tiene que regir la interpretacin tal
cual como la dispone su rama de
origen.
Al respecto, estoy de acuerdo con la
cita que, en su obra citada, hace el
profesor Valds de Mariano DAmelio,
el gran tributarista italiano, cuando
dice: Es de presumir, que cuando una
norma de Derecho Tributario hace referencia a una relacin de Derecho

Privado ha adoptado tambin la definicin que de tal relacin ha dado la

ley del Derecho Comn, salvo el caso
que, por especiales exigencias del ordenamiento tributario, o por expresa
disposicin de la ley, resulte claro que
se ha querido adoptar una solucin diferente. Advirtase cmo ya DAmelio en su poca, deca sto. Cuando se
toma una relacin del Derecho Comn,
se adopta la definicin originaria de
esta relacin.
Si nosotros comprendemos as las
cosas, y si vemos funcionar al Derecho
cohesionado como una unidad, no va a
ser difcil recurrir a los grandes principios del Derecho Penal, y ver cmo
funcionan con efectiva vigencia dentro del Derecho Penal Tributario; y
entonces tendremos funcionando plenamente a la legalidad, a la tipicidad,
a la prohibicin de analoga, a la no
retroactividad, salvo el caso de la ley
penal ms benigna, al debido proceso,
a la antijuridicidad en oposicin a la
economa de opcin. No habr ninguna duda sobre la vigencia de todos
estos principios. Incluso una demostracin ms profunda nos llevara a
que tambin estos principios deben
funcionar en Derecho Tributario material y todo ello nos va convenciendo
cada vez acerca del Derecho Tributario concebido dentro de la unidad de
todo el Derecho.
Y conste, que como dice el profesor
Valds en la parte final de su libro,
esto no significa empequeecer al Derecho Tributario, significa, al contrario, engrandecerlo, porque al Derecho
Tributario le estamos dando la misma
importancia que tienen las dems ramas del Derecho, le estamos sacando,
es cierto, las exageraciones en que

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incurrieron los autonomistas de la primera hora, pero con eso lo estamos

elevando y poniendo a la altura de todo el Derecho.
Por supuesto que estos son problemas difciles, son complejos y requieren de mentes muy claras. Yo los invito a reflexionar sobre el Derecho
Tributario como rama jurdica, autnoma, pero relacionada con todo el Derecho en general. Y en la medida que
las conclusiones sean razonables, las

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soluciones tambin lo van a ser, tanto para aqullos que deben actuar en
defensa de los contribuyentes, para
los que estn al frente en representacin del Fisco, como para quien est
en el medio y que es el juzgador tributario. Reflexionando sobre estos
grandes principios llegaremos a soluciones guiadas por el Derecho, pero
tambin por el sentido comn.
Muchsimas gracias.
Hctor Villegas