COLEGIO DE CONTADORES PBLICOS Y AUDITORES DE GUATEMALA

1 El Colegio CPA es una entidad tcnica, reguladora de normas de contabilidad y auditora 6a.Avenida 0-60 Gran Centro Comercial Zona 4 Torre II Oficina 503, 5. Nivel.

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JUNTA DIRECTIVA Y COMISIN DE ASUNTOS TRIBUTARIOS Y LEGALES PRESENTA

ERRORES Y POSIBLES INCONSTITUCIONALIDADES EN LA REFORMA TRIBUTARIA

Anlisis del Decreto 4-2012 Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y El Combate a la Defraudacin y al Contrabando
1. Articulo 19 que adiciona el artculo 52 "A" de la Ley del IVA Este adiciona el "Artculo 52 "A" a la Ley del IVA introduciendo las Facturas especiales por cuenta del productor de productos agropecuarios y artesanales quienes salvo que se encuentren inscritos como productores autorizados y registrados ante la Administracin Tributaria como proveedores de los productos referidos a exportadores, quedan sujetos a dichas facturas especiales y al pago del Impuesto sobre la Renta del 5%. Posible Inconstitucionalidad La ley no establece un procedimiento para que los nuevos productores puedan lograr su registro y no tenga que esperar por lo menos un ao (de julio a junio del ao siguiente). En estas condiciones, si este artculo no es corregido, es atentatorio contra los principios constitucionales de capacidad de pago y no confiscacin (artculo 243 Constitucional) al someter forzosamente a los nuevos productores a una carga tributaria del 5% sin depurar la base imponible. Tambin viola el principio constitucional de igualdad ante la ley (artculo 4 Constitucional) porque mientras los dems contribuyentes pueden elegir libremente el rgimen optativo de Impuesto sobre la Renta que s depura la base imponible, los productores y nuevos productores quedan obligados a pagar el tributo del 5% que no depura la base imponible.

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2. Articulo 44 que reforma el artculo 94 del Cdigo Tributario Este artculo reforma al 94 del Cdigo Tributario. El numeral 10 tipifica como infraccin 10. No concurrir a las oficinas tributarias cuando su presencia sea requerida, como se establece en el numeral 6 del artculo 112 de este Cdigo. Y establece una SANCIN: Multa de un mil Quetzales (Q.1,000.00) por cada vez que sea citado y no concurriere. Comentario Actualmente la Administracin Tributaria est citando a los contribuyentes para realizar actividades de fiscalizacin en sus propias oficinas en lugar de revisar al contribuyente en su domicilio fiscal. Por ejemplo, los asalariados son citados para revisarles el crdito por IVA, las empresas son citadas a presentar sus libros de contabilidad y documentacin de soporte. O contribuyentes con domicilio fiscal en un departamento de la Repblica que son citados a una Administracin Tributaria distante. Posible Inconstitucionalidad Las citaciones del contribuyente no deben sustituir la accin de fiscalizacin que debe realizarse en el domicilio del contribuyente. De lo contrario se violan los artculos constitucionales 12 y 24 que garantizan el derecho de defensa y limitan la facultad del fisco a revisar los documentos y libros que se relacionan con los pagos de tributos. Cuando un contribuyente es obligado a trasladar sus libros y documentos a las oficinas de la Administracin Tributaria, su informacin confidencial es expuesta por razones obvias al abandonar el domicilio del contribuyente y sujetarse a la inseguridad del traslado de esa informacin en vas pblicas.

El Cdigo Tributario debe ser modificado para limitar de forma clara que las citaciones no pueden efectuarse por el fisco como un sustituto de la revisin de libros y documentos que debe hacerse en el domicilio del contribuyente, y que las citaciones que sean procedentes, deben hacerse en la Administracin Tributaria ms cercana al domicilio del contribuyente.

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3. Articulo 47 que adiciona el artculo 99 "A" REFORMAS AL CODIGO TRIBUTARIO (LIBRO V): Cobro de saldos deudores del sistema de cuenta corriente (Ref. Art. 47 que adiciona el artculo 99 A): Cuando los saldos lquidos y exigibles resultantes del sistema de cuenta corriente sean a favor del fisco, la Administracin Tributaria avisar al contribuyente y requerir el pago en un plazo de 5 das. De no hacerse el pago, se inicia un proceso de cobro por la va econmico coactiva.

Comentario Debe regularse adecuadamente la determinacin de los saldos a favor del fisco y su cobro, para cumplir con el adecuado proceso administrativo y no transgredir el principio de debido proceso. Para que la administracin tributaria determine un saldo a su favor, debe dar audiencia al contribuyente del impuesto que se le est cobrando. Cada proceso para determinar un impuesto liquido y exigible termina en el cobro del mismo por la administracin tributaria o en su desvanecimiento. Observacin: Todos los procedimientos de cobro, deben de realizarse de acuerdo al artculo 146 del Cdigo Tributario.

Anlisis del Decreto 10-2012 Ley de Actualizacin Tributaria

4. ARTICULO 15, EXCLUSION DE RENTAS DE CAPITAL DE LA BASE IMPONIBLE. Este artculo no est congruente con el artculo 84 del mismo decreto. El primer artculo indica que las rentas de capital.... se gravan separadamente, excepto (leer parte final del segundo prrafo del artculo 15) (...) las rentas del capital inmobiliario y mobiliario provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, (...), obtenidas por personas individuales o jurdicas residentes en Guatemala, cuyo giro habitual sea dicha actividad, indica la norma que tributarn conforme el rgimen sobre utilidades lucrativas o el opcional sobre ingresos.
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El artculo 84, regula el mismo hecho, pero su redaccin no est acorde con el artculo 15, porque el 84 seala lo siguiente: ARTICULO 84. Campo de aplicacin. Las rentas gravadas de conformidad con el artculo anterior se clasifican en: 1. Rentas del capital inmobiliario. a. Constituyen rentas del capital inmobiliario las provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, as como de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles, siempre que su giro habitual no sea comerciar con dichos bienes o derechos. El problema es que en este artculo se incluy el trmino comerciar, mientras que en el artculo 15) solo indica cuyo giro habitual sea dicha actividad. Recomendacin La sugerencia es que se unifique la redaccin en el sentido que en el artculo 84 tambin se regule de la misma manera as como est en el artculo 15 e indicar: ... siempre que su giro habitual sea dicha actividad... Debe unificarse la redaccin de los artculos 15 y 84, al indicar el primero giro habitual y segundo comercializar dichos bienes, para mantener un solo concepto. 5. ARTICULO 16. FACTURAS ESPECIALES. Este artculo modifica parcialmente el artculo 52 A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, adicionado por el artculo 19 del Decreto 42012 y la modificacin consiste en que en la nueva ley del ISR en el caso de los exportadores de productos agropecuarios, artesanales y productos reciclados, ya no es necesario que estn registrados conforme al Decreto 20-2006, lo cual da lugar a interpretar que al estar vigente el Decreto 102012 cualquier exportador de los productos indicados tendra que emitir factura especial al productor. Es de resaltar que en el artculo 16 no hace referencia a quienes el exportador debe emitir la factura especial y por
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extensin se interpreta que es a los productores a los que hace referencia el artculo 52 A de la ley del IVA. Por lo anterior, el artculo 16 necesita que aclare que en el caso de los exportadores, son los que estn registrados conforme al Decreto 202006, porque de no hacerlo as se universalizara para todos los exportadores. Adems tambin se debe dejar indicado que quedan vigentes las dems normas del artculo 52 A, aunque se interpreta que es as, pero es importante dejarlo claro. 6. ARTICULO 17. RENTAS PRESUNTAS DE LOS PROFESIONALES. El error de este artculo es que establece que se presume de derecho, y esta forma de regulacin no admite prueba en contrario, por lo que se recomienda que se eliminen las palabras de derecho. As como est la redaccin del artculo 17, es contrario a lo que se quiere regular, que es una renta presunta que admite prueba en contrario. Modificar la redaccin del artculo 17. 7. Articulo 21 COSTOS Y GASTOS DEDUCIBLES Costos y gastos deducibles en el rgimen sobre las utilidades de actividades lucrativas: En este rgimen, se incluyen limitaciones sobre la deduccin de algunos costos y gastos, los cuales limitan el legtimo derecho a la deduccin de un gasto efectivamente incurrido. Algunos casos se citan a continuacin: Aguinaldo y bono 14: Se limitan al 100% del salario mensual. Si bien es cierto este concepto es amplio (segn el Convenio de la OIT), en la prctica actual, la autoridad fiscal ha considerado que salario mensual es equivalente al sueldo base. Por lo anterior, no formaran parte de la base deducible las bonificaciones y otras remuneraciones efectivamente pagadas y que son consideradas para el clculo y pago de aguinaldo y bono 14 (Ref. artculo 21 numeral 5). Promocin o publicidad: Se establece que la deduccin ser aplicable cuando la publicidad se efecte en medios masivos; por lo tanto, se podra estar vedando el derecho
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de la deduccin de este tipo de gasto efectivamente incurrido, pero que no se realiz en un medio masivo. (Ref. artculo 21 numeral 26). Prdidas cambiarias: La redaccin del artculo utiliza el concepto de compra-venta, haciendo referencia a que sea exclusivamente con las instituciones sujetas a la vigilancia de la SIB; sin embargo, en la prctica comercial y basados en la Ley de Libre Negociacin de Divisas, la tenencia de divisa es permisible y la prdida cambiara no debe condicionarse a compra-venta (Ref. artculo 21 numeral 28). El aguinaldo y Bono 14 son prestaciones sociales considerados en la legislacin laboral como las prestaciones mnimas, por lo que para evitar arbitrariedades en la aplicacin de la norma, se sugiere modificar le Ley en el sentido que la deduccin sea lo realmente pagado. . La redaccin del gasto por Publicidad, viola el principio de igualdad y de comercio y de trabajo. Se establece que la deduccin est condicionada a compra-venta efectuada a instituciones sujetas a la vigilancia e inspeccin de la Superintendencia de Bancos; por lo tanto, el diferencial cambiario realizado derivado de operaciones por medio de bancos extranjeros podra ser no deducible. Tratar en otra literal lo relativo al diferencial cambiario derivado por el tipo de cambio a la fecha de cierre.

8. Articulo 44 CONTRADICCION DE TARIFAS DEL REGIMEN OPCIONAL SIMPLIFICADO SOBRE INGRESOS ARTICULO 44, ARTICULO 46 Y ARTICULO 48. El artculo 44 que es el que establece las tarifas del rgimen opcional simplificado, no est congruente con lo que disponen los artculos 46 y 48. El primero establece dos tipos impositivos, 5 y 7% a aplicarse gradualmente, mientras que el artculo 46 seala que cuando el contribuyente efecte el pago directo debe tributar el 7% y el 48 le indica al agente retenedor que debe aplicar una retencin del 7%.
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Esto dar lugar a diversas interpretaciones, por lo que es importante que los dos ltimos artculos solo hagan mencin Que se debe aplicar la tarifa establecida en el artculo 44. Debera existir en la Ley un mtodo para deducir las retenciones que no haya sido posible aplicar, porque ya se efecto el pago directo. En el artculo 173, la reduccin gradual de tarifas, establece que para el ao 2013, la tarifa ser del 6%, lo que deja sin efecto temporalmente las tarifas del 5% y 7% del artculo 44. Se recomienda enmendar el artculo 46, el 48 y el 173 para evitar estas contradicciones y que vayan en congruencia con lo establecido en el artculo 44. Complementando el tema de la contradiccin de tarifas, es importante considerar que el criterio que ha manifestado la Administracin Tributaria (condicionado por el uso del Sistema RetenISR), es que en el ao 2013 el agente de retencin practique dicha retencin aplicando un 6% sin importar el monto de la factura. Esta situacin ocasiona inconvenientes para el contribuyente (retenido) ya que si su renta mensual no supera Q 30 mil, debera tributar un 5%; sin embargo, al soportar una retencin mayor, acumular pagos en exceso. Por lo tanto, esto sera una confiscacin de recursos para el contribuyente y no obstante pudiera hacer una gestin de reclamo de lo pagado en exceso, esta prctica limita su disponibilidad y le ocasionar costos por la gestin de reclamo de lo pagado en exceso. Que se establezca que en facturas menores a Q 30 mil, el agente de retencin practique una retencin del 5% y si al finalizar el perodo mensual el contribuyente obtiene rentas mayores a Q 30 mil, entonces que liquide y pague el valor complementario. 9. ARTICULO 48. OBLIGACION DE RETENER. No se establece monto mnimo exento de la retencin y esto dar problemas a los contribuyentes cuando efecten compras o servicios menores, que no podrn emitir la constancia de retencin y tampoco podrn retener.
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Se sugiere establecer un monto mnimo que quede fuera de la obligacin de retener y as evitarle complicaciones al contribuyente que pueden derivan en multa y ser considerados esos gastos menores como no deducibles, ante una situacin que no estara bajo su control. La Ley tambin debera prever la anulacin y modificacin de constancias de retencin, por anulacin o modificacin de las facturas originales, permitiendo el uso de constancias de dbito y crdito para las mismas, tal y como sucede con las notas de dbito y crdito para las facturas. Esto resolvera el problema de enviar a pagar una constancia de retencin de una factura que no se ha pagado al proveedor y que despus sufre modificaciones se anula. El sistema electrnico de retenciones de la SAT tambin debera prever estas circunstancias. Debido a que la ley no hace ninguna distincin ni determina un monto especfico para la prctica de retenciones, stas deben realizarse independientemente del monto de la factura; por lo tanto, en pagos menores podra resultar imprctico realizar la retencin. Considerando que la ley tributaria impone una sancin por no practicar la retencin (sancin equivalente a la retencin no practicada), se hace necesario regular una base mnima sobre la cual surge la obligacin de practicar la retencin. 10. Artculos 47 y 48 IMPOSIBILIDAD DE HACER PAGOS DIRECTOS EN EL REGIMEN OPCIONAL. El Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, solamente contiene una forma de pago del ISR y es mediante retencin. La nueva Ley no contempla la posibilidad que el contribuyente pueda solicitar autorizacin para efectuar pagos en forma directa y ante esa imposibilidad, muchos contribuyentes tendran problemas para pagar el impuesto y en el caso de los Agentes de Retencin es imposible hacerlas por los medios de pago y control, sobre todo cuando se pagan a travs del sistema bancario. Ante esa situacin, se sugiere que la nueva ley contemple la posibilidad que el contribuyente pueda realizar todos sus pagos en forma directa,
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puede regularse en forma similar a lo establecido en el Decreto 4-2012, cuyo texto copiamos: Los contribuyentes inscritos en este rgimen de pago del Impuesto Sobre la Renta, que deseen efectuar todos los pagos directamente a la Administracin Tributaria, debern solicitar ante la Superintendencia de Administracin Tributaria la autorizacin respectiva, la que deber ser resuelta en un plazo no mayor a quince das. La Superintendencia de Administracin Tributaria no autorizar aquellos casos de contribuyentes que no cuenten con solvencia fiscal. El no contemplar la posibilidad de inscribir a las grandes empresas y las que tienen solvencia fiscal al rgimen de pagos directos, se considera una medida anti-recaudatoria, porque las empresas le venden a una gran cantidad de contribuyentes y es imposible en la prctica recolectar todas las constancias de retencin 11. ARTICULO 78. CONSTANCIA DE RETENCION. Se establece la obligacin de proporcionar la constancia de retencin a los trabajadores a quienes se les retenga, dentro de los 10 das inmediatos siguientes de efectuado el pago de la renta. Esa forma de entrega de las constancias resultar imprctico en los casos de pagos semanales o quincenales, por lo que la sugerencia es que la entrega de las constancias debera ser dentro de los primeros 10 das hbiles del mes inmediato siguiente de efectuada la retencin. La sugerencia es que recibo de pago o comprobante contable se utilice en lugar de la constancia mensual, Lo recomendable es que se tome como esta el reglamento actual.

12. Articulo 79 LIQUIDACION Y DEVOLUCION DE IMPUESTO Renta del Trabajo en relacin de dependencia: Liquidacin y devolucin del impuesto (Ref. Art. 79): Si el empleado termina su relacin laboral antes de finalizar el perodo, el patrono liquidar el impuesto, devolviendo o reteniendo la cantidad faltante, segn corresponda.
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Comentarios En este caso, es necesario regular la forma en que el empleado documentar la deduccin por IVA pagado ya que la ley establece que ste IVA se demuestra con la planilla que se presenta en enero de cada ao. Regular en el Reglamento la presentacin parcial de las planillas del Impuesto al Valor Agregado para crdito fiscal del Impuesto Sobre la Renta. 13. OTROS INCOVENIENTES PRCTICOS EN LA APLICACIN DE LA LEY: Para la prctica de retenciones la Administracin Tributaria ha implementado el uso obligatorio (para ciertos contribuyentes) de las herramientas informticas como el RetenISR. En la prctica, este sistema informtico ha dado inconvenientes, por ejemplo en la generacin de la constancia de retencin para rentas del trabajo, la cual el sistema no emite. Que la Administracin Tributaria corrija los errores en la aplicacin del sistema y que de persistir los inconvenientes, que no aplique sanciones ya que los incumplimientos no son responsabilidad del contribuyente. 14. Artculo 94 OBLIGACION DE RETENER EN PAGOS DE RENTAS DE CAPITAL: Se establece que toda persona que pague rentas de capital, cuando proceda debe practicar la retencin correspondiente. En este caso surgen los siguientes inconvenientes: No est claro el procedimiento a seguir cuando la factura del beneficiario de la renta indica que est sujeto a pagos trimestrales, ya que en este caso no procede retener (bajo la suposicin que la actividad de arrendamiento es su giro habitual); sin embargo, no est claro el procedimiento y por lo tanto, el pagador tendra que practicar la retencin.

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No est claro si el agente de retencin que pague rentas de capital inmobiliario descontar de dicha renta el 30% en concepto de gastos que se indica en el artculo 88 numeral 2. Aclarar el procedimiento para la prctica de retenciones en el rgimen de rentas de capital. 15. Artculo 104, numeral 2, literal a EXENCION DE IMPUESTO EN PAGOS DE INTERESES A BANCOS DEL EXTERIOR. La redaccin que establece que se excepta del impuesto el pago de intereses por prstamos de bancos extranjeros, no es suficientemente clara y su confusa redaccin podra limitar dicha exencin. No obstante se conoce que el criterio de la Administracin Tributaria podra ser que la exencin es procedente, al no estar claro en la ley podra dar lugar a inconvenientes futuros por no practicar retenciones, que adems de una sancin podra dar lugar a la no deducibilidad del gasto. Aclarar la aplicacin de la exencin. 16. Articulo 173 AJUSTE GRADUAL DE TARIFAS EN EL REGIMEN OPCIONAL SIMPLICADO Este artculo contempla un ajuste gradual del tipo impositivo del Impuesto Sobre la Renta para el Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas estableciendo que el mismo se ajustar de la forma siguiente: Del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil trece (2013) el tipo impositivo ser de seis por ciento (6%). A partir del uno (1) de enero de dos mil catorce (2014) en adelante, el tipo impositivo ser el contenido en la Seccin IV del Captulo IV del Ttulo II del Libro I de esta Ley. Este artculo tiene el error de que no indica que se refiere nicamente al rango superior de renta imponible establecido en el artculo 44 el mismo Decreto 10-2012 produciendo inseguridad jurdica sobre la tasa a aplicar.
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Como se recomend anteriormente este artculo debe estar en congruencia con lo establecido en el artculo 44, donde hay dos tarifas de impuesto.

17. ABSORCION Y DEDUCCION DEL IMPUESTO A CARGO DEL OBLIGADO (Ref. no regulado): En los apartados correspondientes, no se regula la deduccin del impuesto pagado por cuenta de un tercero a manera de absorcin de la obligacin. En la ley vigente, se permite y acepta como deduccin el monto del impuesto cuando ste se incrementa a la base. En la generalidad de las operaciones con no residentes, el impuesto no es soportado por el obligado; por lo tanto, el impuesto tendr que ser absorbido por el contratante. Articulo 180 DEROGATORIAS OTRAS RECOMENDACIONES 18. A)Que se emita una regulacin especfica sobre las derivadas y leasing financiero, ya que solo se mencionan en el artculo 4, Rentas de Capital, pero no se desarrollan, lo cual no garantiza que se haya aceptado utilizar estos rgimenes especiales. Se recomienda emitir una ley especifica para regular el Leasing Financiero y derivados financieros, actividades y ttulos que en la actualidad no tienen legislacin propia como sucede en otros pases de economas mas desarrolladas. 19. B) Sobre el tema de jubilaciones, pensiones y montepios merece ser aclarado para evitar situaciones imprevistas o cambios de criterios en el futuro, conforme el artculo 4 Rentas del Trabajo, numeral 2 literal b) o bien solicitar una respuesta vinculante por parte de los jubilados para tener certeza jurdica sobre la interpretacin de dicho artculo. Que se elimine en la parte del artculo 4 rentas de fuente guatemalteca, las jubilaciones pensiones y mentepios, ya que ha generado controversia en la interpretacin de la Ley.

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20. C) Art. 21, numeral 22, Las donaciones de bienes que sean en dinero para fundaciones o asociaciones de carcter religioso o sin fines de lucro debe promoverse para apoyar a este tipo de organizaciones que hacen obra a favor de los mas necesitados que el Estado muchas veces no atiende. Que a las donaciones no dinerarias no queden sujetos a un limite de deduccin, como esta actualmente en la ley 21. D) Art. 60, Respecto al tema de precios de transferencia con el 6. mtodo, no hay certeza jurdica en el uso de parmetros y precios internacionales, referido al pas o a la regin donde se hizo importacin o exportacin segn sea el caso. Se recomienda especificar que el mismo debe ser comparado segn el pas desde el que se hace la importacin al que se hace la exportacin.

Guatemala, 28 de enero de 2013

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