Cuando llamar al Auditor Forense Dentro de las suspicacias que despierta el trmino Forense al comn de las personas, le sigue

la necesidad de los entendidos y afectados en la materia, en conocer cual es el momento ptimo para llamar a un Auditor Forense. Desde siempre, este trmino esta relacionado a la necropsia, a los cuerpos sin vida y si hacemos alguna analoga al mundo financiero contable, bien se puede pensar que el Auditor Forense es un profesional de la Contadura Pblica dedicado al levantamiento de muertos, que se convoca o contrata, al igual que al Mdico Forense, cuando ya se ha encontrado al occiso. Dentro de quienes nos enmarcamos en el hecho de que la Auditoria Forense es inminentemente post mortem, por su condicin de investigar exhaustivamente la forma en que ocurrieron hechos presumiblemente contra legem, sus responsables y las consecuencias o impactos de estos, consideramos que su condicin post mortem reside en que estos hechos estn o han ocurrido, pues es la nica manera de poder investigar, analizar y levantar indicios, que el trabajo de este profesional convertir en evidencia, cuyo proceso jurdico determinar si cumple con todos los requisitos legales para convertirse en prueba que demuestre el hecho, sus responsables y los efectos. Esta descripcin nos enmarca en una frontera entre los que pensamos que el Auditor Forense no es solamente til dentro del proceso judicial, sino tambin como un acto preparatorio o evasivo de dicho proceso judicial. Es por eso, que diferentes autores como Aparicio (2003), Cano (2004), Casal (2007) entre otros, sostienen que el trabajo del Auditor Forense sirve entre otras cosas, para allanar diferencias entre socios de un negocio, la capacidad contributiva de los sujetos pasivos ante el fisco, la determinacin de los bienes en una separacin conyugal, los montos de regalas y derechos de autor, dividendos y precios de acciones, adems de la investigacin de crmenes financieros como son los fraudes financieros, contables, legitimacin de capitales, y corrupcin entre otros, como por ejemplo el de establecer responsabilidades y cuantas en accidentes laborales y de trabajo con ocasin de la novedosa Ley Orgnica de Prevencin, Condiciones y Medioambiente del Trabajo (Lopcymat) . Como quiera, an cuando el Auditor Forense haya sido contratado en forma privada sin que medie un juicio, el Auditor deber planificar y ejecutar su trabajo con la calidad que es requerida, como si se encontrara en un mbito judicial, pues si bien este puede ser usado para dirimir disputas extrajudiciales, es posible que las diferencias que provocaron el llamado a su trabajo puedan o no quedar zanjadas, en consecuencia, el mismo trabajo que se trato de usar para dirimir la diferencia, pudiera ser usado para introducir la demanda. Mas an, dentro de los aspectos de una investigacin de ndole Penal, donde difcilmente, por tratarse de un delito, se pueda llegar a un arreglo previo. Pero, cuando llamamos a un Auditor Forense?, en opinin de Tapp y Henderson (2006):

El uso eficiente y oportuno de un investigador financiero forense a menudo ofrece el balance perfecto entre las auditoras de rutina y las investigaciones que buscan posibles fraudes. Debe existir algn tipo de presuncin con pruebas antes de que se lleve a cabo una investigacin. Una presuncin hace referencia a las circunstancias que llevarn a un individuo prudente, razonable y profesionalmente capacitado a creer que ocurri, que est ocurriendo y/o que ocurrir un fraude. La presuncin es la base fundamental para realizar una investigacin de fraude. 1 Sera inapropiado y una violacin a las normas de conducta profesional de la Asociacin de Examinadores Certificados de Fraudes (ACFE) comenzar una investigacin sin suficientes pruebas.(nfasis del autor) Veamos un ejemplo grfico de ese momento, en que el Auditor Financiero cede el asunto al Auditor Forense.

Auditoria
Prevenir Impedir - Detectar Banderas Rojas Banderas Rojas

Auditoria Forense
Investigar resolver - litigar Investigar sospecha de fraudes

Banderas Rojas

Banderas Rojas Banderas Rojas

Fraude no descubierto
Banderas Rojas

Sospecha de Fraude

Aprobar o desaprobar las acusaciones mbito Judicial Litigar, procesar, concluir

Banderas Rojas

Banderas Rojas

Banderas Rojas

Peritaje judicial

Actual

Futuro

Ceder Asunto al Auditor Forense

Nivel de habilidad del auditor

Fuente: Adaptacin del Autor al esquema 12.1 Tapp y Henderson (2006) Traduccin libre

Figura nmero 1

Asociacin de Examinadores Certificados de Fraudes (ACFE, por sus siglas en ingls), Cdigo de Estndares profesionales de Examinadores Certificados de Fraudes, Seccin A.2: Los miembros debern establecer las prioridades y las presunciones al comienzo de un anlisis de fraude y reevaluarlas continuamente mientras procede el anlisis

Interpretando a Tapp y Henderson en una traduccin libre y adaptando el esquema grfico, tenemos que los procesos administrativos y contables mantienen su propio nivel de riesgos, que dependiendo del control interno diseado e implantado permitir la existencia de diversas banderas rojas que no son otra cosa que distintas seales de riesgos de posibles fuentes de fraudes, la sola existencia de estas banderas rojas no determina la existencia de un fraude, sino la posibilidad de que un fraude pueda existir, en ese sentido se esta dando uno de los tres elementos del triangulo del fraude (vase figura nmero 2) compuesto por la oportunidad para cometer el fraude, los incentivos/ presiones y la racionalizacin/actitudes.

Fuente: SALAS, Oscar. FRAUDE. Revista CPC Segundo Trimestre 2005

Figura nmero 2 Una diferenciacin entre las habilidades del Auditor Financiero y del Auditor Forense clave para dar entrada a este ltimo, la seala Llontop (2005) cuando nos indica que:

Uno de los factores clave para que la actividad del auditor sea exitosa es el desarrollar la habilidad de distinguir situaciones anmalas, extraas, inusuales, fuera de lugar, que despierten la sospecha del auditor. En ese momento el auditor habr detectado una "bandera roja". Los auditores deben tener conciencia de ellas, conocerlas y saber cmo detectarlas. Llontop (2005) caracteriza las banderas rojas de la siguiente manera: No necesariamente deben ser significativas, es slo una alerta que se plantea el auditor ante una situacin que percibe extraa o fuera de lugar, pero la acumulacin de varias pequeas "banderas rojas" podra s estar indicando la presencia de irregularidades. No establecen la existencia de irregularidades por s mismas, pero constituyen un alerta para el auditor. No se deben descartar situaciones por parecer demasiado obvias. Cuando se busquen explicaciones para las banderas rojas, el auditor debe comenzar por las ms simples,

ya que muchas veces la irregularidad se encubre en el terreno de lo obvio. Igualmente las clasifica en: Documentales: Son aquellas que encontramos en documentos, contratos, facturas, correspondencias, etc. Personales: Son aquellas que podemos distinguir respecto de las personas que pueden traducirse en actitudes o comportamientos extraos o inusuales. Del proceso: Son banderas rojas que se dan en los procedimientos administrativos en los que se efectan gastos. Conceptuales: Son aquellas banderas que necesitan del elemento racional para poder hallarlas, son las que no se derivan de la observacin directa de los hechos sino que requieren de un proceso de razonamiento por parte del auditor. Considera Llantop (2005) las actividades que debe practicar el Auditor Financiero con las banderas rojas, Luego de valorar y obtener el grado de riesgo correspondiente, aquellos determinados como de "Alto Riesgo", el auditor complementa la matriz comentando los sntomas o indicadores en que puede haber fraude y que han sido asociados anteriormente con otros casos. Las banderas rojas no significan necesariamente fraude, su presencia es una alerta, para el auditor, de la posible existencia de actividades irregulares. La deteccin de fraudes e irregularidades puede afectar el normal desarrollo de la auditora, y la facultad de identificar lo que est fuera de lugar depender de aspectos tales como el discernimiento del profesional, su experiencia, conocimientos e incluso su intuicin. Por ello, debe estar alerta a algunos indicadores de fraude como son: - Disminucin de rentabilidad. - Discrepancia en los registros contables. - Variaciones excesivas a los presupuestos o contratos.

- Excesiva rotacin de personal. - Falta de comprobantes. - Adquisiciones innecesarias. - Directivos que desempean funciones de los subalternos. - Falta de controles y de evidencia de la auditora. - Cambios en el nivel de vida de un trabajador Este tipo de indicadores debe alertar al auditor sobre la probabilidad de fraude. Si la matriz seala alto riesgo y se presentan este tipo de banderas rojas, el profesional tendr elementos de juicio suficientes para el enfoque que dar al proceso de auditora. Estas banderas rojas, que no son otras cosas que las debilidades en el sistema de control interno, no cubiertas dentro del proceso de administracin de riesgos, convertidas en una condicin contra legem o fraudulenta por el aprovechamiento de alguien, se tipifica cuando la intencin del aprovechamiento de dicha bandera roja, haga que el autor del acto saque provecho para s mismo o un tercero de los efectos que se originen. Una vez que el Auditor Financiero ha procesado las banderas rojas, detectando el supuesto fraude mediante sus pruebas de auditoria originadas en procedimientos de Auditoria, sus elementos adquieren el estatus de indicios que dan sospechas a una presuncin de fraude, que el trabajo del Auditor Forense convertir en evidencias para presentarlas al proceso judicial, quin dar el justo valor de prueba del hecho sujeto a investigacin. Es en este proceso de conversin de indicio a prueba, es donde el Auditor Forense prestara debida atencin a la ejecucin y buena administracin del procedimiento de cadena de custodia, el cual permitir la debida preservacin y control de las evidencias sometidas al foro en cuyo proceso se convertir en prueba fehaciente de los hechos sometidos a investigacin. En la figura nmero 1, se observa en su parte inferior, que el Auditor ir adquiriendo suficientes destrezas y habilidades para detectar banderas rojas que se convertirn en oportunidades de mejoras del Control Interno, esto cuando no se encuentren indicios que terceros hayan tomado provecho de estas debilidades. En ese momento las presunciones suficientes y competentes, sern la base fundamental para realizar una investigacin de fraude, es decir el momento en que se decide llamar al Auditor Forense. Pero que entendemos por los trminos Presuncin, Suficiencia y Competencia? Por presuncin entendemos que la evidencia comprobatoria obtenida proporciona una base razonable para formarse una opinin.

Para la Publicacin Tcnica nmero 1 emitida por la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela, seala que: La evidencia comprobatoria, o sea, las pruebas de autenticidad de los hechos y de todo el material que sustente los elementos de juicio, debe llenar dos condiciones: debe ser suficiente y debe ser competente. La evidencia ser suficiente cuando, ya sea por los resultados de una sola prueba, o por la concurrencia de resultados de varias pruebas diferentes, el Contador Pblico y cualquier persona con la capacidad necesaria, puede llegar a tener la certeza moral de que los hechos que se estn tratando de probar o los criterios cuya correccin se est juzgando han quedado satisfactoriarnente comprobados. Igualmente dicha norma seala que es: competente, es decir, debe referirse a aquellos hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen importancia y relacin con lo examinado.

En consecuencia, es importante saber cuando un elemento o indicio nos proporciona suficiente fuerza para someterla al proceso de conversin en evidencia, en funcin de la norma de la Asociacin de Examinadores Certificados de Fraudes (ACFE, por sus siglas en ingls), Cdigo de Estndares profesionales de Examinadores Certificados de Fraudes, Seccin A.2: que nos indica que Los miembros debern establecer las prioridades y las presunciones al comienzo de un anlisis de fraude y reevaluarlas continuamente mientras procede el anlisis de esta manera, con la aplicacin de esta buena prctica, se esta dando cumplimiento a los principios establecidos en la Carta Magna, en cuanto a la presuncin de inocencia y el debido proceso, cuyo norte no puede obviar el auditor forense sediento de justicia. No en vano y a manera de Conclusin e interpretando a Cano (2005), en sus presentaciones siempre comentaba que en la auditoria forense lo importante es la prueba que conduzca a la verdad, si un investigador no tiene profundos conocimientos en los temas jurdicos, contables y financieros, difcilmente aportara las pruebas contundentes, que requiere la justicia para llegar a las sentencias condenatorias o absolutorias, tal como nos indica la norma del Cdigo de Estndares de la ACFE, lo que constituye un riesgo inherente a la investigacin, la inobservancia de esta normativa podra, lejos de combatir la criminalidad, propiciar la impunidad. Lic. Ricardo Ruette V. rruette@ideaf.org

Bibliografa Aparicio Delgado, Luis (2003). Auditoria Forense, evidencias tcnicas, como detectar el fraude y la corrupcin. 3ra edicin. Peru. Edugraf Impresiones Cano, Miguel y Lugo, Daniel (2004). Auditoria Forense, en la investigacin criminal del lavado de dinero y activos. 2da edicin. Colombia. Ecoe Ediciones Thomas W Golden & Others (2006). A Guide to Forensic Accounting Investigation. Captulo 12, Cuando llamar a un Auditor Forense (traduccin Libre). Jhon W Ley & Sons, Inc USA 2006. CASAL, Guillermo. La Auditoria Forense en la Prevencin e Investigacin del Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo. Panam 2007. Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela Ley Orgnica de Prevencin, Condiciones y Medioambiente del Trabajo (Lopcymat) Llontop Jos y Llontop Carlos (2005), Auditoria Forense. www.monografias.com. Consultado en Abril 2005 Salas Oscar (2005). Fraude. Revista CPC Colegio de Contadores Pblicos del Estado Miranda. Segundo Trimestre de 2005 Examinadores Certificados de Fraudes. Cdigo de Estndares profesionales de Examinadores Certificados de Fraudes, Seccin A.2.