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Contenido
Cules son los requisitos exigibles para poder utilizar el crdito scal? (Parte I) El tratamiento tributario de los CETICOS Suspensin de retenciones y/o pagos a cuenta por rentas de cuarta categora Tratamiento tributario de la utilizacin de servicios ACTUALIDAD Y APLICACIN Arrendamiento nanciero (Leasing) PRCTICA Qu consecuencias tributarias se producen cuando se realiza un anticipo de legtima a los herederos? NOS PREG. Y CONTESTAMOS Contabilizacin de gastos y su deducibilidad tributaria El Tribunal Fiscal debe pronunciarse sobre los reparos que sustentan la ANLISIS JURISPRUDENCIAL emisin de resoluciones de multas y/o determinacin aun cuando no han sido impugnadas? JURISPRUDENCIA AL DA Interrupcin de la prescripcin GLOSARIO TRIBUTARIO INDICADORES TRIBUTARIOS INFORMES TRIBUTARIOS I-1 I-4 I-7 I-12 I-15 I-18 I-21 I-23 I-25 I-25 I-26

rea Tributaria

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci Ttulo : Cules son los requisitos exigibles para poder utilizar el crdito scal? (Parte I) Fuente : Actualidad Empresarial, N 228 - Primera Quincena de Abril 2011

indispensable, de cumplimiento ineludible, que no se puede dejar de cumplir o existir. La raz se encuentra en el vocablo sustancial, y en el Diccionario de la Real Academia Espaola la palabra sustancial tiene los siguientes signicados: 1. adj. Perteneciente o relativo a la sustancia. 2. adj. sustancioso. 3. adj. Que constituye lo esencial y ms importante de algo1. El Diccionario Enciclopdico VOX 1 de la empresa Larousse Editorial precisa que sustancial es un adjetivo relativo a la sustancia. Dcese de lo esencial y ms importante de una cosa2. Podemos citar como sinnimos de la palabra sustancial a los siguientes: esencial, fundamental, primordial, permanente, invariable, integrante. 2.2. El texto del artculo 18 de la Ley del IGV Los requisitos sustanciales para la toma o utilizacin del crdito scal se encuentran detallados en el texto del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Dicho artculo menciona que el crdito scal est constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Slo otorgan derecho a crdito scal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de
1 RAE - Real Academia Espaola. Diccionario de la Lengua Espaola Vigsima segunda edicin. Esta informacin se puede consultar en la siguiente pgina web: http://buscon.rae.es/draeI/ SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=sustancial 2 Larousse Editorial. Diccionario enciclopdica. Vox 1 2009. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http:// es.thefreedictionary.com/sustanciales.

construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. Tratndose de gastos de representacin, el crdito scal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. 2.3. Anlisis en detalle del texto del artculo 18 de la Ley del IGV: requisitos sustanciales 2.3.1. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del IR Un primer elemento que abordaremos en nuestra explicacin es el cumplimiento del denominado Principio de Causalidad, el cual se encuentra recogido en el texto del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, pero que es recogido en el literal a) del artculo 18 de la Ley del IGV, lo cual revela en parte que el IGV y el Impuesto a la Renta van ligados estrechamente. El tema del gasto Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de tercera categora, necesariamente deber cumplir con el denominado Principio de Causalidad, el cual se encuentra regulado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR). As, se seala que para establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
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1. Introduccin
Uno de los elementos importantes que debe vericarse en la aplicacin de la tcnica del valor agregado es precisamente la posibilidad de slo gravar el valor que se aade en cada una de las etapas del ciclo de produccin y/o comercializacin, por lo cual resulta indispensable conocer cul es dicho valor para as descontarlo, ello es lo que se logra con las guras del crdito scal y del dbito scal. La legislacin del IGV en el Per determina en sus artculos 18 y 19 una serie de requisitos de ndole sustancial como formal, sin los cuales no sera vlida la utilizacin del crdito scal por parte de los contribuyentes. El presente trabajo pretende analizar el detalle de los mencionados requisitos a efectos que el lector se percate del cumplimiento de los mismos, con la nalidad que evite contingencias frente al sco, las cuales impediran la utilizacin correcta del crdito scal y por ende la prdida del mismo, adems de la comisin de infracciones relacionadas con la utilizacin indebida de un mayor crdito scal al que no se tiene derecho.

2. Los llamados requisitos sustanciales

2.1. El signicado de sustancial Cuando nos referimos a un requisito de tipo sustancial ello alude a algo que es
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Cules son los requisitos exigibles para poder utilizar el crdito scal? (Parte I)

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b) Concepcin amplia del Principio de Causalidad Se permite la deduccin de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generacin de renta. Es pertinente precisar que la Administracin Tributaria casi siempre optar por considerar una concepcin restrictiva del Principio de Causalidad a diferencia de los propios contribuyentes que considerarn lo contrario, es decir que procurarn aplicar una concepcin amplia del Principio de Causalidad. El tema del costo En lo que respecta al tema del costo, partamos primero por denir de una manera sencilla dicho trmino. El costo constituye un () desembolso de dinero que se tiene que hacer para obtener un bien o un servicio. Normalmente, de un modo sencillo, se desdobla en dos conceptos: costo y gasto. Si pagamos S/.10,000 por compra de mercaderas, diremos que es COSTO, pues estamos simplemente cambiando un bien (dinero) por otro bien (mercaderas). En cambio, si pagamos a la Municipalidad S/.100 por fumigacin de nuestro local, diremos que es GASTO pues no recibimos a cambio ningn bien. Lo que recibimos (fumigacin) es un servicio que lo consumimos, se evapora, no queda nada6. De conformidad con lo sealado por la NIC 2, el costo de los inventarios se compone de su valor de compra, derechos de importacin, transporte y otros impuestos y costos atribuibles a su adquisicin. Los mtodos de costeo permitidos son el FIFO, LIFO y PPP . El costo de un producto o servicio debe ser reconocido como un gasto. Cualquier rebaja, ya sea por prdida o ajuste, debe ser reconocida como prdida en el perodo en que se produce7. En este sentido, cuando la norma tributaria hace referencia al tema del costo, necesariamente habr que hacer referencia a la normatividad y aplicaciones contables. Adems se deben tomar en cuenta lo dispuesto por el texto del artculo 20 de la Ley del IR, el cual seala en el tercer prrafo que: Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas
6 ZANS ARIMANA, Walter. Contabilidad I. Editorial San Marcos. Primera edicin. Lima. Pgina 22. 7 ALIAGA RIQUELME, Marlene Anala. Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.monograas.com/trabajos12/norin/norin.shtml

producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley. Como seala Garca Mulln: En forma genrica, se puede armar que todas las deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que slo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad3. Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picn Gonzales se considera a la causalidad como () la relacin existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o nalidad (generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerar incumplido con la falta de consecucin del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerar que un gasto cumplir con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generacin de la renta4. La propia SUNAT al emitir el Oficio N 015-2000K0000 de fecha 07.02.00, en respuesta a una consulta formulada por la Asociacin de Exportadores ADEX, indic que () como regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categora, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida. Adems, se deben tener en cuenta los lmites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo anlisis depender de cada caso en concreto5. Para poder calicar determinados conceptos como deducibles, es necesario que se acredite una relacin causal de los gastos efectuados con la generacin de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la generacin de la fuente productora de la renta. Con relacin a la aplicacin de este principio, se pueden presentar dos concepciones, conforme se aprecia a continuacin: a) Concepcin restrictiva del Principio de Causalidad Bajo esta concepcin se permite la deduccin de los gastos que tengan la caracterstica de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o tambin mantener la fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables.
3 GARCA MULLN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980; pgina 122. 4 PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: Quin se llev mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perd yo. Dogma ediciones. Lima, 2007. Pgina 29. 5 El Informe en mencin puede consultarse en su versin completa en la siguiente direccin web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ ocios/2000/ocios/o0152000.htm

de ajuste por inacin8 con incidencia tributaria, segn corresponda. Debemos mencionar que el costo tiene relacin directa con la adquisicin o fabricacin de las existencias al igual que en el caso de los activos jos. En caso especco del costo computable de las existencias, el costo puede presentarse de las siguientes formas: (i) Costo de adquisicin. (ii) Costo de produccin. (iii) Costo de ingreso al patrimonio. (iv) Costo determinado de acuerdo al ltimo inventario. En el caso del costo computable de activos jos, el mismo se obtiene del costo de adquisicin al cual se le suman todos aquellos costos adicionales directamente atribuibles a poner el activo en condicin de prestar servicios o estar operativo para su uso9. 2.3.2. Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto El texto del literal b) del artculo 18 de la Ley del IGV determina como requisito sustancial el hecho que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el Impuesto. Cabe precisar que este requisito debe necesariamente estar ligado al sealado en el numeral anterior, toda vez que se trata de aplicacin de la propia tcnica del valor agregado y por ende debe cumplirse con el destino de las operaciones gravadas con el IGV. Un dato que debemos precisar es que el pasado 1 de enero de 2011 se public en el diario ocial El Peruano la Ley N 29646, denominada Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios, la cual contiene un marco normativo para el fomento del mencionado tipo de comercio. Asimismo, el segundo prrafo del artculo 1 de la mencionada Ley declara al Sector Exportacin de Servicios de inters nacio8 La Resolucin N 031-2004-EF/93.01, publicada el 18 de mayo de 2004, seala la decisin de suspender la realizacin del Ajuste Integral de los Estados Financiero por efecto de inacin. En este sentido, se suspende la aplicacin de las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad N 002-90-EF/93.01 y N 003-93-EF/93.01, las cuales establecan la metodologa para llevar a acabo el ajuste por inacin; as como la Resolucin de Presidencia N 06-95-EF/93.01 y la Resolucin de Consejo Normativo de Contabilidad N 025-2001EF/93.01, las mismas que introducan normas complementarias para realizar el mencionado ajuste. La Norma que suspende el Ajuste por Inacin ser de aplicacin a partir del ejercicio 2005, por lo tanto, se deber considerar los saldos nales ajustados por inacin al 31 de diciembre del 2004, como saldos iniciales histricos a partir del 1 de enero del 2005. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:cXOQxUdvvooJ:www. perucontable.com/modules/news/article.php%3Fstoryid%3 D78+ajuste+por+inacion%2Bsuspensi%C3%B3n&cd= 1&hl=es&ct=clnk&gl=pe&source=www.google.com.pe 9 Aqu podra incluirse por ejemplo el costo de preparacin del lugar, por ejemplo una plataforma de concreto que soporte el paseo de una mquina, el costo de la instalacin, la mano de obra, los honorarios de los ingenieros que participan en la obra, el transporte utilizado y otros gastos. A este total se le debe restar la depreciacin acumulada y sobre este monto nal es que se obtiene el costo computable.

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nal ya que considera que tiene un valor estratgico y prioritario para el Estado. Dentro de dicha norma el artculo 5 de la norma materia de comentario incorpora informacin al segundo requisito sustancial contenido en el artculo 18 de la Ley del IGV. As, se ampla el texto del literal b) del artculo 18 del siguiente modo: () b) Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto. Tambin se incorpora un prrafo nal al literal b), el cual precisa lo siguiente: Estos servicios prestados en el exterior no gravados con el Impuesto que otorgan derecho a crdito scal son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta. De este modo quedan descartadas aquellas personas que prestan servicios bajo la modalidad de recibos por honorarios profesionales que generan rentas de cuarta categora. En este orden de ideas, mencionamos que cuando el legislador incorpora detalles en la norma donde se indica que el Impuesto pagado en las compras debe ser utilizado en operaciones gravadas, est cumpliendo los supuestos propios de la tcnica del valor agregado. En tal sentido, si se realizan operaciones gravadas y las adquisiciones estn destinadas directamente con las operaciones gravadas con el IGV, all se podr hacer uso del crdito scal en su totalidad, ello porque se trata de adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas. Situacin totalmente distinta se presenta cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas con el IGV y algunas operaciones se encuentran exoneradas del pago del referido tributo, ya sea porque se encuentran dentro de los conceptos no gravados del IGV contenidos de manera taxativa en el artculo 2 o bien se presente el caso de la comercializacin de bienes que se encuentran en el Apndice I de la Ley del IGV o se trate de servicios exonerados detallados en el Apndice II de la Ley del IGV. En ese caso lo primero que debemos determinar es tratar de lograr una identicacin de las facturas de adquisicin y analizar si se puede diferenciar hacia dnde est orientado el uso del bien o servicio, si se orienta a operaciones gravadas o por el contrario a operaciones exoneradas. Esta tarea es importante porque se permite en una primera oportunidad la posibilidad que sea el propio contribuyente quien identique el destino de las operaciones de compra sobre las operaciones gravadas o no. Slo cuando ya no sea posible realizar el detalle de las operaciones, es decir que el propio contribuyente ya no pueda idenN 228 Primera Quincena - Abril 2011

ticar de manera detallada qu parte de las operaciones son gravadas y cules no, es que se tendr que utilizar el mtodo de la prorrata del crdito scal, el cual se encuentra regulado en el punto 6.2 del numeral 6) del artculo 6del Reglamento de la Ley del IGV. Lo antes indicado determina que el crdito scal se deber calcular de manera proporcional. Un ejemplo de este supuesto sera el caso de los recibos de energa elctrica o de servicios de agua o telfono en el cual no es posible realizar la distincin nal de las operaciones a las cuales est destinado, sean estas gravadas o no, por lo que en este supuesto s es necesario realizar la prorrata. 2.4. Anlisis en detalle del texto del artculo 19 de la Ley del IGV: requisitos formales En este tema existen tres requisitos de carcter formal que deben cumplirse para poder hacer uso del crdito scal. Estos requisitos se deben complementar con los requisitos de fondo determinados en el texto del artculo 18 de la Ley del IGV y que fueron tratados en el numeral 2.3 del presente trabajo. Un punto importante a tener en cuenta es que la lectura de los artculos 18 y 19 de la Ley del IGV debe ser complementada con la lectura de las Leyes 2921410 y 2921511, las cuales fueron publicadas en el diario ocial El Peruano el da 23 de abril de 2008 y se encuentran vigentes a partir del da 24 de abril de 2008. 2.4.1. Que el impuesto est consignado por separado El literal a) del artculo 19 de la Ley del IGV determina que el IGV debe estar consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes. En este caso, el estar consignado por separado implica que el mismo se encuentre discriminado y no incorporado en el precio de venta. Ello determina que se pueda visualizar en el propio comprobante la base sobre la cual se aplica la tasa del IGV, el IGV mismo y luego el resultado nal. Ello podra vericarse de una manera sencilla del siguiente modo:
Valor de venta: IGV 18%: Precio de venta: S/. 100 S/. 18 S/. 118

Debemos tener presente que los comprobantes de pago y documentos mencionados anteriormente son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito scal. En este punto puede presentarse un problema y es el relacionado con la consignacin equivocada de la tasa del IGV, toda vez que puede consignarse una tasa mayor o menor en el comprobante de pago. En ese punto entonces nos quedara vericar qu solucin puede resolver este problema? Al respecto, la norma reglamentaria del Impuesto General a las Ventas tiene una solucin. En efecto, el texto del numeral 7 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, aprobado por el D. S. N 2994-EF y normas modicatorias precisa las reglas aplicables cuando se han emitido comprobantes de pago emitidos consignando monto del impuesto equivocado. El referido numeral precisa que para la subsanacin a que se reere el artculo 19 de la Ley del IGV se deber anular el comprobante de pago original y emitir uno nuevo12. En su defecto, se proceder de la siguiente manera: a) Si el Impuesto que gura en el Comprobante de Pago se hubiere consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado slo podr deducir el Impuesto consignado en l.
Por ejemplo: Valor de venta: IGV 17%: Precio de venta: S/. 100 S/. 17 S/. 117

Ello implica que quien recepciona la factura podr utilizar como crdito scal nicamente el Impuesto que est consignado en el comprobante, el cual en nuestro ejemplo ser de S/.17. Si el Impuesto que gura es por un monto mayor, proceder la deduccin nicamente hasta el monto del Impuesto que corresponda.
Valor de venta: IGV 21%: Precio de venta: S/. 100 S/. 21 S/. 121

Ello implica que quien recepciona la factura podr utilizar como crdito scal nicamente el monto del Impuesto que corresponda, es decir que aun cuando se ha desembolsado dinero equivalente al 21% que sera S/.21, slo se podr utilizar como crdito scal la suma de S/.18 que sera el equivalente a la tasa vigente del IGV.
Continuar en la siguiente edicin... 12 Entendemos que esta emisin de un nuevo comprobante de pago ocurrir en el mismo mes en que el comprobante de pago fuera emitido, ello para poder evitar alguna contingencia frente a la Administracin Tributaria. El problema se presenta en meses posteriores donde el Impuesto General a las Ventas ya fue liquidado y pagado frente al sco.

10 La Ley N 29214 tena como tenor el siguiente: Ley que modica el artculo 19 de la Ley del IGV e ISC, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF, que establece los requisitos formales para ejercer el derecho al crdito scal. 11 La Ley N 29215 tena como tenor el siguiente: Ley que fortalece los mecanismos de control y scalizacin de SUNAT respecto de la aplicacin del crdito scal precisando y complementando la ltima modicacin del TUO de la Ley del IGV e ISC.

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