MANUAL DE DERECHO

TRIBUTARIO

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DR. MARIO AUGUSTO SACCONE

El Dr. Mario Augusto Saccone es abogado y doctor en jurisprudencia. Es

profesor titular de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Rosario y Director de la Carrera de postgrado en Derecho Tributario de la misma casa de Estudios. Ha presidido el Comit de
Derecho Fiscal de la Federacin Interamericana de Abogados, con sede en
Washington y ha sido relator argentino en el Congreso de la International
Fiscal Association realizado en Copenhague (1979). Profesor invitado de las
Universidades Austral, Catlica y Nacional de Tucumn, ejerce la profesin
en el rea tributaria.

PREfACI O

IX

PREFACIO

Para aquellos que transitamos desde hace aos el camino del Derecho
Tributario, desde el mbito profesional y tambin acadmico, advertimos un
fenmeno que no es usual en el desarrollo de otras disciplinas jurdicas.
Por una parte, histricamente, la reiteracin de que se trata de una de las
ms recientes ramas jurdicas, dicho esto en trminos de evolucin de los
institutos y de las ideas legales, que justificara confusiones y elaboraciones
metodolgicas con datos extrajurdicos.
Recordemos que se ha dicho que parece una paradoja que el Derecho
Tributario sea considerado como el ltimo nacido en la familia de las ramas
del Derecho, cuando, en realidad, en el Estado moderno constitucional, la
primera manifestacin es, precisamente, este Derecho. Jarach dice que nace
el Estado Constitucional, el Estado de Derecho, cuando y porque nace el Derecho Tributario.
Por la otra, un desarrollo que se manifiesta actualmente, no slo en las
reiteraciones de las ediciones actualizadas de los maestros nacionales de la
disciplina, que constituyen verdaderos tratados de utilizacin acadmica y
profesional, sino tambin en la proliferacin de obras especficas, artculos,
notas, comentarios de jurisprudencia.
A ello debe agregarse la creciente introduccin de bibliografa extranjera,
de pases donde se advierte el mismo desarrollo, la realizacin de congresos,
jornadas y seminarios nacionales e internacionales, en los que se estudian,
analizan, critican, todos los institutos fiscales.
En la bsqueda de una explicacin podemos considerar, por lo menos en
nuestro pas y entre otras, la creacin del Tribunal Fiscal de la Nacin, que
con la eliminacin del previo pago y su especializacin, fue generando una
valiosa jurisprudencia especfica con la apertura posterior a las instancias
propiamente judiciales y a la elaboracin de una cada vez ms completa
doctrina de nuestro ms Alto Tribunal.
A ello puede aadirse el espectro multifactico del instituto nuclear de
este Derecho, el impuesto, con sus aspectos tcnicos, jurdicos, cientficos y
polticos, que le otorgan una singularidad que excede el marco que encontramos en otras reas. El tributo, en general, responde a necesidades polticofinancieras, y en su creacin y previo a volverse norma jurdica, exige su
adecuacin a regulaciones tcnicas y de capacidad contributiva.

MARIO A UGUSTO SACCO N E

Como se ha sostenido, todo lo relativo a la tributacin es cuestin de

intereses, del Estado, en su exigencia de recursos y en su funcin recaudadora
y del sector contribuyente que soporta la carga, en su afn de eliminarla o
disminuirla e, incluso, de trasladarla a otra rea de su mismo sector. Ello lleva,
naturalmente, y con diversos matices, a una permanente situacin de conflicto que exige, recurrentemente, el control, la verificacin y la interpretacin de
las normas de aplicacin.
Es precisamente la exigencia de ese equilibro, derechos y facultades del
fisco y derechos y obligaciones de los contribuyentes, lo que traduce, en el
Estado de Derecho una elaboracin doctrinaria y jurisprudencial de la magnitud de la alcanzada. Podra afirmarse que no existe instituto de esta disciplina, que no haya sido estudiado y analizado desde la ptica legal y la tcnica.
No debe olvidarse que los contornos metajurdicos de la economa, de la
poltica e, incluso, de la sociologa, informan este fenmeno. Proyectada o
creada la normativa, es objeto de crtica acadmica y cientfica y, posteriormente, en su aplicacin al destinatario de la misma, en funcin, no slo de
aquellos datos metajurdicos, sino tambin, de otras ramas del derecho pblico y del derecho privado.
Con un reconocimiento a nuestros grandes autores, que no menciono
para no pecar por involuntaria omisin -pero que todos conocemos- y a
todos aquellos dedicados celosamente a esta disciplina, el destino de este
trabajo es el de un Manual universitario de grado, como fue solicitado por la
editora.

Debo, tambin, agradecer al Prof. Ral Manfredi, titular de Finanzas y

Derecho financiero de la Facultad de Derecho (UNR) por su trabajo referido a
Cdigos provinciales; a la abogada Rosana Gmez Darrichon, adjunta a la
ctedra de Derecho Tributario por la redaccin del Captulo de Derecho Tributario Aduanero, con la revisin del Dr. Jorge Celso Sarli; a los abogados
Santiago Rossi y Mara Edit Fiscella, el primero adjunto de la misma ctedra
de Derecho Tributario y la segunda adscripta a la de Finanzas, ambos de
aquella Facultad y a la Contadora Pblica Alicia Fernndez de Luco, ex jefa de
Divisin Capacitacin de las Regiones Rosario 1 y 2 de la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos, por su activa colaboracin en la revisin de los
originales.

MARIO AUGU S T O SAC CONE

MANUAL DE D ER ECHO TRIBUTARIO

XI

INDICE SISTEMT ICO

PREFACIO ...................... ... .. ........ .. ........ ........ .. .. ........ ......... ................ ..... ... ...........

IX

Pg.
CAPfTULO 1, 1

1.

DERECHO TRIBUTARIO .. ...... .... ... ... ...... ..................................................

1. Concepto ...................................... .................... ............ ...... ......... ....

2. Autonoma .......................................................................................

al Posiciones sobre la autonoma del derecho tributario .......

bl Jurisprudencia ........................................................................
cl Alcance de la autonoma .. ...... .... ............ ................................
3. Los aspectos especficos y comunes del derecho tributario ........
al Coaccin en la gnesis del tributo ........................................
bl Coaccin normada .... ... .......................... ................................
4. Relacin del derecho tributario con otras disciplinas y ramas del
derecho .................................................. ......................... .................
al Relaciones con la economa y la poltica ............................ ..
bl Relaciones con la economa financiera y la poltica finan-

4
7
8
8
9
9

14
14

ci~. .. ..... . .. .. .. . ... ... .. ..... . .... .. .. .. . ... . . . .. . .. . ................ . .... . ..............

Relaciones con el Derecho administrativo ...........................

Relaciones con el Derecho constitucional.. .................... ......
Relaciones con el Derecho penal ..........................................
Relaciones con el Derecho procesal...................... ...............
Relaciones con el Derecho internacional.. ...........................

15
16
16

11. RGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO ... . .. ... .. . .. .. ...... ... ... ... ........................

17

cl
dl
el
f)

gl

1. Generalidades .................................................................................
2. Aspectos constitucionales ....................................... .......................
3. Legislacin nacional ................... ....................................................
Ley nacional N 11.683 ......................... ........................................
4. Codificacin fiscal ...........................................................................

17
17

17

20
23
23
24 _

XII

MARIO AUGUSTO SACCONE

Pg.

III .

DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO .. .... . ...........................................

25

Derecho tributario material ...........................................................

Derecho tributario formal ................. .. .............. .................... .........
Derecho procesal tributario ...........................................................
Derecho penal tributario ....................................... .. ..................... ,.
Derecho internacional tributario .................... ...... .. .. .. ...................

26
27
27
28
28

ORGANISMOS ....................................... .. .................................. .. . .. .. .... ....

29

1. Administracin Federal de Ingresos Pblicos ........ ................ ......

2. Direccin General de Aduanas ......................................................

29
33

1.

2.
3.
4.
5.

N.

CAPTULO

1.

n, 35

INTERPRETACIN y APLICACIN DE LA LEY TRlBUTAHIA .. .... .. .. .... .......

35

Nocin general............................................... ........................... .. .. ..

a) Mtodos generales y especiales ............................................
a.l) Mtodos generales ....... ....................... .......................
a.2) Mtodos especiales .............. ......................................
El mtodo en la ley fiscal..................... .......... ..........
2. El alcance de la interpretacin .......................................................
3. Organos de interpretacin ....... ...... .. .. .. ................ ..... .....................
4. La interpretacin de las exenciones tributarias .... .. ......................

35
36
36
38
38
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40
43

II. DETERMINACIN DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE ... .. .... .

44

IIl. LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO ................................

48

En el espacio .......... ......... .. .. .. .............. .......... ...... ........................ .....

a) Doble imposicin nacional.................................... ...............
a.l) Coparticipacin federal..............................................
Organismos. Comisin Federal de Impuestos ......
a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales sobre los ingresos brutos) .............................................
Organismos. Comisin plenaria y una Comisin
arbitral....... ................................. ..... ........................ ...
b) Doble imposicin internacional ...........................................
b.l) Causas. Criterios nacionales de imposicin local...
b.2) Convenios internacionales para evitar la doble imposicin .......................................................................
Medios para evitar la doble imposicin internacional ...................................................................
Clusulas ...... ........... ............... ......... ................ ..... .....
Descuento por inversiones en el exterior ...............

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1.

1.

53
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54
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57
57

MANUAL DE DERECHO TR.IBUTAR.IO

XIII

Pg.

2.

En el tiempo ............................................................................ ..... ...

a) Retroactividad de la ley tributaria .........................................
a.l) Tributos instantneos ................ ...... .. .. ..... ............ .... ..
a.2) Tributos peridicos .. .. ...... ............................ ..............
a.3) Jurisprudencia ........................................... .................

58
58
59
59
59

JY. PRI NCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIN ...... ......................... ... ....

~2

Los Principios Constitucionales .......................... .. .. ....... ...............

Legalidad .. ...... .... ... ....... ... .. ......... ... ...... ....... ... .......... ......... ..... ......
Capacidad contributiva ................... ...... .. .. ... ................. .. ....... ....
Igualdad .. ..... ... .. ..... ........................ ............. ................... ......... .. ..
Generalidad .............................................. ..................................
Proporcionalidad ...................... .... ............. ...................... .. .........
No confiscatoriedad ........................ ...........................................

62
63
66
67
70
74
75

1.

CAPTULO

III, 79

DEHECHO TRIBUTARIO MATEHlAL ............................................................. .

79

Consideraciones generales ............................ ..... ..... ............. .........

Relacin jurdica tributaria principal ................. .. .........................
a) Obligacin tributaria .......... ... .................................................
a.l) Sujeto activo ............... ............. ......... .. .. .......................
a.2) Sujeto pasivo .............. .................................................
a.3) Capacidad jurdico tributaria .....................................
a.4) Contribuyentes ................................... ............... .........
a.5) Responsables. Responsables por deuda ajena ........
a.6) Sustitutos ........ .. .......... .. ................... .......... ..................
a.7) Agentes de retencin y percepcin ................. ...........
a.8) Jurisprudencia ............... ............. ..... .......... .................
a.9) Solidaridad tributaria ....... ..........................................
3. El hecho imponible ... ...................................... .. ................ .............
a) Concepto ................................................. ...... .. ........................
b) Aspecto material del hecho imponible .................................
e) Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible ..... .......
d) Aspecto espacial ................................ .....................................
e) Aspecto temporal... ....... ................................................. .. .......
4. Extincin de la obligacin tributaria ... ..........................................
a) Pago ............................. ...................................................... ... ...
a.l) Concepto ... .............................................. ....................
a.2) Medios y formas de pago ............................ .. .. ...........
a.3) Casos de determinacin de oficio ........... .. ............ ....
aA) Efectos del pago ... ... ... .... .... ......... ............ ... .. ...... .........
b) Compensacin ..................................... ............. ......................
b.l) Concepto ...... ......... ..... .................................................
e)
Confusin ............................. ................... ...............................

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1.

2.

MARIO AUGUSTO SACCONE

X IV

Pg.

d)
e)

Condonacin y remisin ........... ........ .. .. .. ...... ........ .. ..............

Prescripcin ...................... .. .. .. ........... ....................................
e.ll Configuracin ................................................ .. ...........
e.2) Trmino de la prescripcin .... ...... ..............................
e.3) Cmputo de la prescripcin ................................ ......
e.4) Suspensin del trmino de prescripcin .................
e.S) Interrupcin del trmino de prescripcin ................
e.6) Jurisprudencia ......................................................... .. .

111
111
111
112
112
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115

CAPfTULO Iv, 117

1. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL .. .. ....... .. ... .. ........ .. ......... ....................... 117

... .. ........... ..........................................................

,
Conceptu al lzaClOn
2. La determinacin tributaria ................................... .. .... .......... .. ..... .
a) Co ncepto ........................................................................ .. .......
b) Carcter. Declarativaoconstitutiva... ............. .......................
b.l) Efecto declarativo .......................................................
b.2) Efecto constitutivo .. ............ ... .. ........... .. ......................
c) Aspecto prctico de la cuestin ...... ... ........ ............ .... .. ...... ....
d) Procedimientos de determinacin ... .. .............. .. ... .............. ..
d.l) Determinacin por el sujeto pasivo ..........................
d.2) Determinacin mixta .................................... .. .......... ..
3. Determinacin de oficio ... .... ... ... .... ...... ... ... .. .... .. ... ... .................... ..
al Casos en que procede ............................................................
b) La etapa instructora de la declaracin de oficio ....... ... .........
c)
Iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio ...
c.l) Caducidad del procedimiento .. ....... .. ........ .. ... ... ...... ..
c.2) Conformidad del contribuyente ................................
c.3) Determinacin sobre base cierta o sobre base presunta ... .......... .. ..... ................. .. .....................................
d) Operaciones marginales ........................................................
e) Incrementos patrimoniales no justificados ... .. .... .. .. .. ... .......
f)
Utilizacin de ndices ...................... .......................................
g) Bloqueo fiscal .. .. ... ........... ..... ................ .. .......... ....... .. .......... .. .
1.

117
119
119
121
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137
137
138

CAPfTULO V, 139
l. DERECHO TRIBUTARIO PENAL ............................................................... 139
1. Concepto ................ .. .............. .........................................................
2. Evasin fiscal - Fraude fiscal ...... ...................................................
a) Derecho comparado .. ........ .. ... ................... ........ ..... ................
Derecho francs ......................... ... ......... .. ...........................
Derecho alemn .................................................................

139
139
140
140
140

M,\NlJAL DI" DERECHO TRIBUTARIO

xv
Pg.

3.

4.

5.
6.

b) Consideraciones en el Derecho argentino ...........................

La ubicacin del Derecho Tributario Penal...................................
a)
Naturaleza de las normas inherentes al Derecho Tributario
Penal- Criterios ......................................................................
a.l) Tesis penalista .............................................................
a.2) Tesis acerca de la unidad del Derecho Tributario ....
a.3) Tesis de las contravenciones - Administrativista .....
Tesis autonomista .......................................................
Tesis dualista ...............................................................
El criterio de Vil legas ..................................................
Principios de aplicacin .................................................................
Legalidad ......................................................................................
Culpabilidad- aspecto subjetivo ................................................
Imputabilidad ..............................................................................
Muerte del infractor .....................................................................
Facultad de las provincias para dictar normas penales fiscales ...
Clasificacin de las infracciones tributarias en la ley 1 I .683.......
a)
Infracciones formales simples y agravadas .........................
Clausura ..............................................................................
AIT~w .................................................................................

bl

142
142
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Clausura preventiva ...........................................................

El consumidor final ............................................................

158
158
159

Multas automticas ............................................................

159

Multas por infraccin a los deberes formales .................. 1(iO

Omisin ............................................................................... 160
Infracciones sustanciales ....................................................... 161
Error excusable ................................................................... 161
Sumario administrativo ....................................................

162

Defraudacin ......................................................................
Presuncin de fraude .........................................................

162
164

11. RGIME:-J PEKAI.

THIBU1AHlO y

PnEvlsloKM. - LEY 24.769 ................. 165

Ttulo I - Deliros tributarios ..............................................................

a)
Evasin simple .......................................................................
b) Evasin agravada ...................................................................
c)
Aprovechamiento indebido de subsidios ...........................
d) Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales ......................
el Apropiacin indebida de tributos .........................................
Ttulo 11- Delitos re/a tillOS a los recursos de la seguridad social.........
a)
Evasin simple .......................................................................
bl Evasin agravada ...................................................................
cl
Apropiacin indebida de los recursos de la seguridad social ...........................................................................................
Ttulo III - Delitos jscales comunes ....................................................
al
Insolvencia fiscal fraudulenta ...............................................
bl Simulacin dolosa de pago ...................................................
e)
Alteracin dolosa de registros ...............................................

165
165
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169
169
169
170
170
170
171

XVI

MARIO AUGUSTO S/\CCON l

Pg.

Ttulo IV - Disposiciones generales .. ....................................................

Ttulo V - De los procedimientos admillistrativo y pellal....................

171
174

CWiTllLO VI, 179

1. DERECHO PROCESAL TRIIl1JTAHlO ......................................................... 179
1.

2.

3.

El debido proceso legal ..................................................................

El derecho procesal tributario........................................................
a)
Consideraciones generales ...................................................
b) Ubicacin cientfica ................................................................
c)
Iniciacin del proceso tributario ...........................................
d) Acciones y recursos ............ ....................................................
d.l) Recursos contra la determinacin de oficio .............
d.2) Efecto de la no interposicin de alguno de los recursos ................................................................................
d.3) Recurso de reconsideracin .......................................
e)
Procedimiento penal tributario (ley 11.683) ........................
e.l) La infraccin del art. 38...............................................
e.2) El procedimiento para la aplicacin de las sanciones de multa y clausura ..............................................
e.3) Los recursos contra las sanciones de multa, clausura y suspensin de matrcula .....................................
e.4) En la aplicacin de la clausura preventiva ...............
Tribunal Fiscal de la Nacin ..........................................................
a)
Generalidades .............................................................
b)
Competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin .........
e)
Competencia aduanera ..............................................
d)
Inconstitucionalidad por nico fundamento del recurso ............................................................................
e)
Efecto de la declaracin de incompetencia del Tribunal Fiscal .................................................................
f)
Facultades jurisdiccionales ........................................
g)
Caractersticas del procedimiento ............................
g.l)
Plazo de interposicin ...................................
g.2)
Comunicacin aAdministracin Federal de
Ingresos Pblicos o Direccin General de
Aduanas ..........................................................
g.3)
Traslado al Fisco ...........................................
g.4)
Excepciones (de previo y especial pronunciamiento) ......................................................
g.5)
Traslado - Prueba - Admisibilidad ................
g.6)
Causa de puro derecho .................................
g.7)
Apertura a prueba ..........................................
Prueba testimonial.....................................
Prueba pericial............................................

179
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194
194
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195
195
195
195

MANUAL DL DIRLCIIO TRI~UTAKI()

XVII
Pg.

h)

i)

j.l)
j.2)
k.l)
k.2)
k.3)

Prueba de informes ....................................

Prueba confesional....................................
Prueba documental ................................ ,...
g.8)
Produccin de la prueba ...............................
g.9)
Alegato - Vista de la causa .............................
g.IO) Medidas para mejor proveer ........................
De la sentencia ............................................................
h.l)
Inconstitucionalidad .....................................
h.2)
Interpretacin no ajustada a la ley...............
De la liquidacin ........................................................
Recurso de aclaratoria ................................................
Recurso de revisin y apelacin limitada .................
Efecto de la apelacin ................................................
Fundamentacin del recurso .....................................
Aplicacin supletoria ..................................................

196
196
196

196
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197
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197
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198
198
198

CAPiTULO VII, 199

l. RI'CUHSOS CONTHA ACTOS DE LA ADMINISTHACI); QUE :-<0 CONSTITUYEN DUERMINACIC)N DE OFICIO ..................................................... 199
El Recurso ................................ ....................... .......................................

199

Il. REVISIN JURISDICCIO:'JAI. DEL ACTO ADMINISTRATIVO .................... 201

El procedimiento judicial.................................................. 202
III. JUICIO !lE EJECUCIN FISCAL ............................................................. 204
1.
2.
3.

4.

La reforma tributaria. La seguridad jurdica .........................

Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina .............
Derecho comparado ............ ...................................................
a)
El sistema judicial.... ...................................................
b)
El sistema administrativo ...........................................
c)
El procedimiento de apremio en Espaa .................
d)
El procedimiento de apremio en Alemania ..............
e)
Centro Interamericano de Administradores Tributarios (C.l.A.T.) .................. ..........................................
La opinin de Valds Costa ................................................
Derecho argentino ..................................................................
a)
Sobre el debido proceso ............................................
b)
La ejecucin en la ley 11.683 ......................................
a)
Pago total documentado ...............................
Esperadocllmentada .....................................
b)
c)
Prescripcin ...................................................
c)
Particularidades del procedimiento ..........................
Oposicin de excepciones .........................................
d)

205
206
207
207
207
208
209
210
210
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215
216
216
216
218
220

XVIII

MARIO AUGU\TO SACCONI

Pg.

IV. LA REPETICf'l THIBlJTJ\I!lA ."""' ...... "", ........ ,.... ,.,.,, .. ,... ,.... ' ...... ,.. ,.. ,.. , 221
a)
b)
c)
d)
e)

Nocin ..... ,.... ,.. ,.. ,.. ,.. ,............ ,................. ,.... ,.. ,....... ,.......................
Caracteres ...... ,.. ,..... ,........... ,...... ,.. ,.................................. ,.. "...........
Causas ........................ ,.. ,..... ,.. " ..... ,......................... ,.... "" .. , .. ,..........
El empobrecimiento corno condicin del derecho a repetir ...... '
Cambio de doctrina jurisprudencial .............................................
f) Sujetos activos de la repeticin ......................................................
g) Aspectos procesales ........................................................................
h) La protesta .. ,.... ,..... ,..... ,.................................................. ,............... ,
i) Pago espontneo y pago a requerimiento - Reclamo administrativo previo .. ,.... ,... ,.. ,.................. ,.. ,... , .. , .. ,............... ,.............. " ....... ,
j) Multas ., ............... ,............................ ,........ " ... ,................................ ,

221
223
223
223
224
224
225
225
226
226

C\I'TlJl.O VIII, 229

1, Los THIBUTOS ............. , .. ,' .... ,.. ,... ,............. ,.... " .. ,........... ,......... ,.. ,..... ,..... , 229
1.

2,
3,

4.

5,

Generalidades .. ,.. " ....... ,......... ,............... ,.. ,.................................... ,

Clasificacin .. ,............ ,.. ,......... ,.. ,.. ,.. , .................. ,............ ,..... ,....... ,
El impuesto ........ ,........... " .................. ,.................. ,.. , .. ,....................
a)
Nocin general.......................................................................
b) Naturalezajurdica ., ........ ,...... " .............. ,.. ,.......................... ',
e)
Fundamento tico-poltico ....................................................
d) Clasificaciones ...... ,.... ' ............. ,................................. ,...... ,.... ,
d,l) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos .. ,.... ,.. ,........ " ... ,........................................ ,.. ,..... ,..
d,2) Impuestos directos e indirectos ................................
d,3) Impuestos ordinarios y extraordinarios ...................
dA)
Impuestos proporcionales y progresivos .................
e)
Efectos econmicos de los impuestos ..................................
Traslacin ... ,..... ,..... ,... ,......... ,.... ,............................... ,........ ,

238
238
240
240
241
242

'rasas ... ", .................................................. ,........................................

245

a)
b)
e)
d)
e)

245
246
247
248
248
249
249
249
251
251
251
252
252

Nocin .. ,.. ,.... ,...... ,........ ,... ,............................. ,........................

Caractersticas .. ,.. "" .. ,....................... ,....................... ' .... ".......
Diferencia con el impuesto ....................................................
Diferencia con el precio .........................................................
Criterios ., ... ,., ............................ ,.... ,.........................................
f)
Graduacin .. ,.............. ,.. ,......... ,..... ,......................... ,..............
Contribuciones .. ,.... ' .. ,...................... , .. ,..................... ,... ,........ ,....... ,
a)
Nocin ........................................ ,.... ,......................... ,.............
b) Naturaleza .. ,........ ,........ " .. ,.. " .... ,......... ,.............. ,.. ,.................
Como categora autnoma ......... ".....................................
Negacin de la categora autnoma .................................
Criterio actual .............................. ,......................................
c)
Clases ,.. ,.. ,.. ' .. ,.. " ..................................... ,...................... ,........

229
232
233
233
235
236
237

Pg.

6. Presin tributaria ............................. ............................................... 253

a} Concepto - Alcances ................ ............................................... 253
b} Naturaleza de la carga fiscal .................................................. 254

CAPTULO

IX, 257

\. RGIMEN THlBUTARlO NACIO:-JAL ......................................................... .

257

Impuesto a las ganancias ............... ................................................

a}
Concepto de ganancias ..............................................
Renta producto ........................................................
Renta incremento patrimonial...............................
b}
Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta..
c}
Caractersticas del Impuesto a las Ganancias ..........
d}
Sujeto pasivo ... ...... ....... .... .... ... ...... .... .... ......... .... ... ......
e}
Hecho imponible ........................................................
f}
Concepto de venta ..... .................................................
g}
Sociedad conyugal.....................................................
Ganancias de la sociedad conyugal.......................
h}
Personas fsicas ...........................................................
i}
Ganancia neta no imponible y cargas de familia .....
j}
Balance contable y balance impositivo ....................
k}
Compensacin de quebrantos con ganancias .........
l}
Ajuste por inflacin .. ..................................................
m}
Categoras de ganancias .............................................
Primera categora - Renta sueldo ...........................
Segunda categora - Renta de capitales .................
Concepto de regala.. ..................................................
Tercera categora - Beneficios de las empresas y
ciertos auxiliares de comercio ......................
Sociedades de capital .................................................
Cuarta categora - Rentas del trabajo personal...
n}
Deducciones ...............................................................
Deducciones generales - Algunas deducciones .....
Deducciones especiales para todas las categoras ...
Deducciones especiales de la primera categora ...
Deducciones especiales de la segunda categora...
Deducciones especiales de la tercera categora ....
Deducciones no admitidas .....................................
i\}
Excenciones .................................................................
o}
Precios de transferencia .............................................
p}
Salidas no documentadas ..........................................
q}
Residencia ......... ... ...... ..... ... ... .... ... ....... ... ...... ... ... .... .....
Impuesto a la ganancia mnima presunta.....................................
a} Hecho imponible ....................................................................
b} Sujetos ................................. ....................................................

257
257
259
259
260
261
261
262
263
264
264
265
265
265
266
266
267
267
268
270

1.

2.

270
271
272
272
273
274
274
275
275
276
276
277
280
281
282
283
283

xx

MARIO AUGUSTO SACCONE

Pg.

3.

e)
Exenciones ..................................................................
d)
Base imponible del gravamen ...................................
e)
Tasa ............................... ..............................................
Impuesto sobre los bienes personales .........................................
a)
Sujetos .................................. ...................................................
b) Sociedad conyugal .................................................................
e)
Hecho imponible ....................................................................
d) Alcuota ...................................................................................

C\PTlJl.O

285
286
289
290
290
291
291
292

X, 293

1. RGIMEN THIBlJTAHlO NACIONAl. ......................................................... . 293

J.

2.

3.

Impuesto al Valor Agregado ...........................................................

a) Concepto .................................................................................
b) Antecedentes ...........................................................................
~
HechoimponiWe ....................................................................
c.l)
Venta ............................................................................
c.2)
Locaciones y prestaciones de servicios ....................
c.3) Sujetos .........................................................................
e.4)
Nacimiento del hecho imponible ..............................
Con excepciones .........................................................
c.5)
Efectiva existencia de los bienes ................................
c.6)
Las exenciones ............................................................
c.7)
Liquidacin. Base imponible .....................................
d) Dbito fiscal y crdito fiscal ...................................................
e) Saldos a favor ..........................................................................
f)
Perodo fiscal de liquidacin .................................................
g) Sujetos....................................................................................
h) Exportadores. Rgimen especial...........................................
Monotributo ....................................................................................
Rgimen simplificado para pequeos contribuyentes - Ley 24.977..
a)
Pequeos contribuyentes .. ....................................................
b) Concepto de ingreso bruto ....................................................
c)
Categoras ........................... ....................................................
d) Exclusiones .............................................................................
e)
Rgimen sancionatorio - Aplicacin de la ley 11.683 ..........
f)
Agentes de retencin y percepcin - Eximicin ...................
g) Vinculacin con el Impuesto al Valor Agregado ...................
h)
Vinculacin con el impuesto a las ganancias ......................
i)
Aplicacin supletoria .............................................................
Impuestos internos ........................................................................
a) Concepto .................................................................................
b) Caractersticas .........................................................................
c)
Sujeto pasivo ...................... ....................................................
d) Cuestin constitucional .........................................................

293
293
295
~6

297
297
298
299
300
301
301
302
303
304
305
305
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307
307
307
309
309
310
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313
314
315
315
315
316
317
317

MANlJAI DI DU\f:CHO TRII\UTARIU

CAPITULO

XI, 319

XXI
Pg.

1. RGIMEN THIBUTAHIO PHOVIl\:CIAL ."."""." .. ".""""."" ...... " ............... 319

1.

2.
3.
4.

5.

6.
7.

Distribucin de competencias" """"""""""""""""." .. " .. "."." .. "

Antecedentes histricos .... " .... "."."" ... " ........... " .. "." .... "."."."."."
Impuesto inmobiliario .. "" ........ " ........ " .... " ........ "" .. " ...... " .... "" ...
Impuesto sobre los ingresos brutos " .. "" .. " ....... " .. " .... " .......... "...
Hecho imponible """ .. " .. "."""" .. " .... " .. "" .. " .... " ...... " .. " .... ".
a)
Caractersticas ." .. " .... " ....... "." ... "."."." .... " .. "." ... "." .. "" .. "."
b)
Impuesto de sellos .. " ................. " ...... "" ...... "" .... """ ...... " .. " .... " ...
Generalidades " ... ""." .. "."".""." ... " ..... " ..... "." ...... " .. "."."."
a)
b) Antecedentes "."""" .. ".".".".""." ... " .. " .... " .. " .... " ... " .............
b)
Hecho imponible "" .... " .. ". "" ...... " .... " .. "" .... " .. " ...... " .... " .. ".
Abstraccin de la validez de los actos """ .... "" .. """ .. " .. "
Tasas y contribuciones especiales """ .... " .. "" .. "" .. " .... "" .. "" .. "...
Derecho tributario lllunicipal ". " .. " .. "" .. "" .. "" .. """" .... " .... " .. ",,.
~~~~de~imir ..............................................................
a)
b)
Sustento territorial- Prestacin del servicio .. " ...... " .... " .... "

319
320
323
325
325
326
329
329
330
331
332
332
333
n4
335

ADE:-WA
CORRElACIN DE l\:OHMAS DE LOS CDIGOS FISCALES DE lA CIUDAD DE BUENOS AIRES y PHOVINCIAS DE BUENOS AmES, C()HIlOBA y SANTA FE .. ".... 337
!)
2)
3)

4)
5)

Interpretacin tributaria: " .. """" .. " .... " .. """"" .. """ .. " .... "...
Prescripcin: ""." .. "" .. "."" .. """ ... " .. " .. "."" .. ".".""." .. " ... "."
Determinacin y recursos: .. " .... " .. " .. """"""" .... " ...... " .... " ...
Juicio de ejecucin fiscal " .. "" .. " .. " .. "" .... "" .. " .. ""...............
Infracciones y sanciones ........ " .. " .... " .... " ................ "" .. " .... "

CAPTULO

337
338
339
344
347

XII, 357

1. DERECHO TRIBUTARlO ADUANEHO " .. "" .. " .. """"" .. " .... " .... " .... " .... "" ... 357
1.

2.
3.
4.
5.
6.

7.

Normativa aplicable "."."."."." .... ""." .... "."." .... "." .. ".""." .. "".".
Legislacin Positiva .. "".".".". " .. "" .. "."."."."." .. ".".""."."."."..
Concepto del Impuesto .... " .... " .. """" .. " .. "" .... " .. " ...... " .... " .. "" .. "
Hecho Imponible .. " .. "" .. "" .. "" .. " .. " .... " .. "" ........ " .. """ .. """""....
Sujeto Pasivo .... " .... """"" ........ """"" .. " .. " .... " .... " .. " .. """ ........ "".
Caractersticas .. " .......... " ... " ..... " .... " ..... "" .. "."."""" .. "."".".".......
Base Imponible ........ " .. "."" ..... " ... " ...... " ....... " ........ " .................. ".
Derechos de Importacin """" .. " .... " .............. "" .. "" ...... "....
a)
Derechos de Exportacin " .... " ...... " .......... "" .. " .................. ".
b)
Otros tributos aduaneros " .. "" .... " .. " .... " .. """ .. "" .... """"" ........ ".
a)
Impuestos de aplicacin eventual """ ...... """" .. "" .. "" .. ""..
a.!)
Impuesto de equiparacin de precios .... "" .. "" .. ""..
Derechos Antidumping (C.A. arts. 687 a 723, Ley
a.2)
24.176, Dto. 2121194, 766/94 Y704/95) ...... " .. "" .. "....

357
357
357
359
365
366
367
367
367
370
370
371
373

MARIO AUGUSTO SACCONE

XXII

Pg.

a.3) Derechos compensatorios .........................................

Tasas aduaneras .................. ...................................................
b.l)
Tasa de Estadstica ......................................................
b.2) Tasa de Comprobacin ..............................................
b.3)
Tasa de Servicios Extraordinarios ..............................
b.4) Tasa de Almacenaje ....................................................
8. Otros tributos que percibe (y fiscaliza) la Aduana con motivo de
la importacin para consumo ........................................................
9. Exenciones .......................................................................................
10. Perodo Fiscal..................................................................................
11. Determinacin y pago ....................................................................
b)

376
378
378
379
379
379
380
380
382
382

ApNDICE
ALGORITMOS APLICABLES PARA L~ DETEHMINACION DE LAS BASES TRiBUTARIAS Y DE BENEFICIOS A LA EXPOIlTACIN .................................................

385

FRMlJI.AS DE Cl.ClIl.O PAilA IMPOIlTACIN ............................................. .

387

BIBI.IOGHAfA ...............................................................................................

389

CAPTllLCl 1

l.

DERECHO TRIBUTARIO

l.

CONCEPTO

El concepto del derecho tributario, en cuanto disciplina jurdica de derecho pblico, est conceptualizado en funcin de diversos criterios, en especial. en cuanto al alcance de sus contenidos.
Para el maestro Giuliani Fonrouge. el derecho tributario o derecho fiscal es
la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurdico de
la tributacin, en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en
las relaciones de ste con los particulares y en las que se suscitan entre estos
ltimos (1).
Para Villegas (2), el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de
normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos
aspectos. En el mismo sentido, Dino mach, que aijade al conjunto de normas, tambin los principios (3).
Con el mismo criterio de Martn y Rodrguez Us, cuando consideran que
el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurdicas que regla la creacin, recaudacin y todos los dems aspectos relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero que, adems, integran esa disciplina jurdica los principios jurdicos
de la tributacin y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario (4).
Valds Costa lo define como el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los tributos
y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago (5).

(1) CULIA.'\! fO:-"'ROUGF, CAH] os M., Derec1w jlluU/ciero, Ed. Depalma, 1993, t. 1, p. lO.
(2) VILLEGAS, HtCTOH B.) Curso de jEnallzas, deree/1O jinanciero y tributario, Ed. Depalma,
1992, p.133.
(3) L"'-!t\c! 1, D:--;o, Finanzas pblicas, Ec!. Cangalla, 1983, p. 363.
(4) !\.1AHT1;-., Jos M. y HODRGlJE7. US(:, ClJIIJ.rn:\lo, Derecho tributario general, Ed. Depalm.l,
1~JBG, p. 9.
(5) V\I.J)I~S COSTA, R/I...\I()~, Il1stituciones de derecho tributario, Ed. Depalrna, 1992, p. l.

MARIO AUGUSTO SM~CONI'

Para Luqui (6), el derecho tributario comprende aquellos recursos para

cuya creacin el Estado no necesita contar con la voluntad del particular (expresa o tcita), como es necesario en los dems recursos. Para crear la obligacin tributaria le es suficiente su poder de imperiwn y que conforma la clsica
triloga de impuestos, tasas y contribuciones especiales.
La parte del derecho financiero que se refiere a la imposicin y a la recaudacin de los tributos, se distingue del resto de las manifestaciones de la
actividad financiera por tener objetos e institutos exclusivos, es decir, no regulados por otra rama del derecho. Tal particularidad, unida a la circunstancia
de que dichas instituciones tributarias guardan una relacin lgica entre s,
ha permitido la elaboracin del denon1inado derecho trilJutario, el cual reconoce, por consiguiente, una relacin de especie a gnero con respecto al
derecho financiero (7). En el mismo sentido se expresan Martn y Hodrguez
Us (8).

Las instituciones, normas y principios que caracterizan al derecho tributario -especialidad jurdica que, no obstante ser de reciente elaboracin,
sobre todo si se la compara con cualquiera de las ramas del derecho privado- se han distinguido por su asombroso desarrollo.
El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en el curso
del allo 1919, con la sancin del Ordenamiento fiscal alemn, obra del jurista
Enflo Becker. Dicho ordenamiento represent la primera codificacin de la
parte general del derecho tributario -sus instituciones bsicas-, con exclusin de las normas referidas a los impuestos en particular, las cuales pasaron
a formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de la
consideracin econmica, obra de Becker y subsidiario de la Escuela de Pava, liderada por Benvenuto Griziotti, que implica asegurar el desarrollo del
derecho tributario en campo jurdico autnomo. Quien aplica las leyes tributarias debe partir no de los conceptos formales, sino de las cosas, de los
hechos y de su real significacin (9).
jarach considera que debe distinguirse el enfoque administratiuo del de
derecho trilmtariosusranriuo (10). El primer enfoque (administrativista) tiene
como punto de partida la existencia de una rama de la administracin pblica
acompaada -a veces- por cuerpos policiales militares especializados en
materia tributaria. Algunos nombres asignados a esos cuerpos revelan su
razn de ser, p. ej., polica tributaria, guardia de 1/lanZaS, elc.
El segundo enfoque toma como punto de partida el fenmeno de la vida
social de la necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacan
los impuestos, cuyo pago y fiscalizacin representan el propsito fundamental de las leyes fiscales.

(G) LUQUI, Ju.'\]\' CAIlLO:-', La obligacin tributaria, Ell. IJepalma, 1989, p. 5.

(7) C; 1:\:\\"1 r-.;j, A. D., [l/S t i tue iOlles del dered 10 tri/JlI fa ro, !\ lad ri d, 19S 7, p. 7.
(13) i\:1.\HTI:\, JUS!; M. y ROIJllcUJ:Z US'., GUII.I.FH:-lO. op. cir.. p. 6.
(9) BECKEH, E., Applicazinc dell'imposta secolldo criteri ccoflomici objettiui nella giurisprudenza de/la Corte Flwllzaria del Reiclt, citado por l{osE:-1fJuJ, op. cit., p. 160.
(1 U) JAH;\ClI, D., up. cir., p. 363.

Mt\NUt\L lJ[ DrRfCHO TIUllUTARIU

Aun reconociendo este objeto, corno seala Jarach, como contenido fundamental de la administracin fiscal, es innegable que el segundo enfoque
busca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero
magnifica el papel de la admillistracin, para la recaudacin de los impuestos.
Este contraste tiene sus consecuencias en la concepcin del Derecho tributario.
La de Jarach, que tiene su punto de partida en la esencio del fenmeno
tributario se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recurso
que el Estado obtiene por medio de la coercin Cjue nace de su poder de imperio.
En los Estados modernos de Derecho, el poder coercitivo estatal se ejerce a
{raus de la ley, como expresin del poder legislativo y como norma jurdica
que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pretensin del Estado y de la obligacin correlativa del contribuyente.
La otra concepcin (la administrativistaJ, que toma como punto de partida la actividad del Estado tendiente a la recaudacin del tributo, desemboca
en la configuracin del Derecho tributario, como una especie de gua jurdica
de la adnnistracin.
Como consecuencia ulterior de esta concepcin, aflade Jarach, se produce la confusin y Jos errores de la tcnica legislativa que consisten, por ejemplo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administracin, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurdicas de determinadas situaciones de hecho. Esta formulacin equivocada lleva al extremo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como libradas a Sil criterio discreciona {y pretendan no solamen te eJercerlas segln su
arbitrio, si no talnbin sustraerlas al control jurisdicciolwl.
De ah. concluye Jarach (JI), que la aministracin fiscal 110 posee poderes
discrecionales y la ley determina precisamente cuando, en cuales casos y en
cual medida ella puede recaudarlln tributo sobre la riqueza privad;}; por elfo,
la autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y
errara quien creyese que aqulla (la administracin) est instituida para haLlar dinero para el fisco, conformndose a los preceptos que las leyes han
establecido al respecto.
El derecho financiero, dice Mario Pugliese (12), es la disciplina que tiene
por objeto el estudio sistemtico del conjunto de normas que reglamentan la
recaudacin, la gestin y la erogacin de los medios econnlicos que necesitan el Estado y otros rganos pblicos para el desarrollo de SlIS actividades, y
el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del Estado, entre el contribuyente y el Estado y entre los mismos contribuyentes, que
derivan de la publicacin de esas normas.
Como sostiene Arturo de la Cueva (13), algunos autores parecen no distinguir entre el derecho financiero y el derecho tributario; aS, f-lores Zava-

(11) If\ltJ\CIl, D., op. cit., p. ::165.

(12) PUCUESE, ivl\HlO, lnstitllciuncsdcdcrecllO filuUlciero, Ed. Porra S./\., 2" cd.,
(13) Justicia, derecho y lrihll[(lcilI, Ed. Porna S.A., t\1 x.ico, 19B9.

~1xico,

1976.

la (14). se!"lala que el "derecho financiero pblico o derecho fiscal, es una

rama del derecho administrativo que estudia las normas legales que rigen la
actividad financiera del Estado o de otro poder pblico".
En este aspecto, el autor citado, de la Cueva, considera que el derecho
financiero comprende la actividad econmica en su totalidad, la obtencin de
recursos y el gasto de ellos, derivndose de l tanto el derecho tributario o
fiscal, como el derecho presupuestario, que se encarga del gasto pblico.

2. AUTOClOMA
a) Posiciones sobre la autonoma del derecho tributario
El derecho es un orden coactivo de la conducta humana, o sea, una tcnica especfica de organizacin social compuesta por un cOlljunto de normas
que relacionadas entre sy llflljica(}as, conforman Wl sistema del que deriua un
cierto orden jurdico (15). Constituye, el Derecho, un producto objetivado de
la voluntad humana, una realidad no material, que expresa juicios de deber
ser, relativos a conductas humanas y se integra mediante reglas o nonnas que
establecen una relacin entre una premisa hipottica y los efectos para ella
previstos.
Como sostiene Bodenheimer (l6) "el Derecho en su forma ms pura y
perfecta se realiza en aquel orden social en que est reducida al mnimo la
posibilidad de abuso de poder tanto por parte de los particulares corno por
parte del gobierno".
Es condicin indispensable para que este orden cumpla debidamente su
misin, que l funcione como una unidad y que no encierre contradicciones
dentro de s mismo. Esa unidad no se altera ante la existencia de las distintas
ramas del derecho.
Ellas existen porque deternlinado nmero de reglas jurdicas se rene en
un grupo urgnico regulando relaciones jurdicas especficas y conformando
esferas especiales del orden jurdico.
Estas ramas jurdicas son de aparicin contingente en el tiempo, y su
existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que
contengan conceptos e instituciones diferentes de los de las ramas originarias e incluso a la posibilidad de que se adopten sus trminos asignndoles
una diferente acepcin.
Pero tambin es factible la importante posibilidad de que las ramas jurdicas de reciente formacin, adopten las instituciones y conceptos ya contemplados en las de aparicin anterior conservando su significado primitivo.

(14) Flementos de Finanzas !lbticas /...,lexic{{//{/s, Ed. Porra S.A., 1:-1" ed., I'vlxico, I~J71,

p.IO.
(15) V1LLEGN';, H., op. cit., p. 151.
(16) B()DE7\'IlI:I.\1U~, EDGAIl, Teora riel derecho, Ed. Fondo de Cultura Econmica, 1993.

tV\ANUAI or DuuTl-Io TIU[}UT\Rl

Existen posiciones divergentes sobre la autonoma:

a.1) Las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tribulario (aun la
didctica), porque lo subordinan al derecho financiero (17). Son los autores
que sostienen la autonoma cientfica del Derecho financiero. Quien defendi inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la escuela italiana se
encuentran aportes l esta posicin. Mario Pugliese afirma que existe una
necesidad cientfica en estudiar el fenmeno financiero con criterios uniformes, reconociendo que el Derecho tributario es su parte ms importante,
pero sosteniendo que no slo el fenmeno impositivo sino todo el complejo
de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurdicos unitarios.
a.2) Los que estiman que el Derecho tributario es ulla rama del derecho
administrativo. Los administrativistas niegan la autonoma, no slo del derecho financiero, sino tambin del tributario, argumentando que la actividad
del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para cumplir sus fines, as como la adluinistracin y empleo de ellos, es una funcin administratilla tpica que no difiere en su naturaleza de las dems actividades pblicas
del Estado regidas por el Derecho administrativo.

Esta posicin no slo es sostenida por administrativistas, sino por tributaristas, como Giannini (18), Micheli (19), Tesoro, Ilense!, Illumenstein, Atalibao
Sinz de Bujanda (20) sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho financiero despojndose de todos los elementos de naturaleza extrajurdica ~econmicos, contables, estadsticos~ que hasta ahora lo
han sometido a un verdadero proceso de asfixia.
a.3) Aquellos que consideran al derecho tributario !}wteriu! o sustantivo C011LO
cientficamente autnOlflO. Opinan as Trotabas, Valds Costa (21) y de la Garza, entre los extranjeros y Jarach y Carda Belsuncc entre los argentinos (autonoma estructural u orgnica y dogmtica o conceptual).

a.4) Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil

() comercial) y le conceden al Derecho tributario tan slo un particularismu

exclusivamente legaL. Esto significa que el legislador tributario puede crear

regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo
hace, sigue rigiendo ste -posicin de Gny-).
Luqui (22) considera que no hay tal autonoma del derecho tributario ni
tampoco existe una sumisin esclavizantes de esta disciplina con el derecho
comn, considerando que en el derecho tributario estn permanentemente
presente los principios del derecho adlninistrativo, entre ellos:

(17) GIULlA.'\!l FO:\ltOUGE,

c.,op. cit, p.

12G.

(lB) Gl/'IN."\II\I, A. D., Instituciolles, p. 7.

(19) .'vlIClIHI, Curso, p. 5.
(20) SAI:\Z 1)[ BUIA.\lD;\, Fuc"t\;\'[JO, Hade/Ida y derec!o, t.Il,

p. 121.
VALDts CUSli\, H;\\l()\.i, op. cit., EJ.. Depahll<l, 1992, p. Gl.
(22) La obligacin tributaria, Ed. Dcpalrna, 19B9.
( 1)

MAIUO ALJ..;USTO SACCON[

l. Presuncin de legitimidad del acto de determinacin tributaria;

2. Ejecutoriedad del acto de determinacin tributaria (solue et repete);
3. Presuncin de solvencia del Estado;
''1. Mora automtica al vencimiento de los plazos; no es necesaria una
nueva interpelacin;

5. Prerrogativas y privilegios del fisco y de la administracin en cuanto a

la realizacin de sus funciones;
(-j. Los 11ltodos de interpretacin de las leyes tributaras son similares al
de las leyes administrativas;

7. El acto administrativo corno el acto de determinacin son el reflejo del

inters pblico; del derecho de propiedad, tanto en el derecho tributario como
en el adnlinistrativo, est garantizado por la Constitucin frente al poder phlico;
8. La prueba incumbe al contribuyente y al administrado;
9. Los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente
derecho y crear obligaciones de hacer, ji dejar hacer, nunca las de dar suma de
dinero;

10, Las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los

actos de determinacin tributaria; los plazos y trminos perentorios en ambos derechos.
En la doctrina se mantienen los distintos criterios sobre la autonoma del
derecho financiero y la del derecho tributario, a la que refiere Eugenio Simn
Costa (23), destacando que en el derecho tributario csparlol se dctiende la
autol1OIna del derecho tributario.
Dice que con frecuencia, y especialmente por quienes niegan la autonoma del derecho financiero desde la ptica del derecho tributario, se ha afirmado que el conjunto de actividades y relaciones que integran el derecho
financiero carecen de la necesaria homogeneidad. para constituir el mbito
de una sola disciplina cientficamente independiente. En efecto, existe una
corriente doctrinal, integrada por un prestigioso grupo de autores, que sostienen la imposibilidad de construir un derecho financiero como ciencia jurdica con entidad propia.
La postura aludida, aflade, se defiende principalmente por los profesores
Prez de 1\yala, Gonzlez Garca, Albifana y Amors Rica.
En Alemania, los estudiosos han centrado su atencin en el derecho tributario o impositivo (24), a lo que ha contribuido principalmente la codificacin y organizacin jurisdiccional y de la administracin tributaria que se
oper en Alemania a principios de siglo.

(23) I:'l cierre/lO j[wllclero y la ciencia jurdica, pub\. del Heal Colegio de Esparla, Bologna,
1~lBS.
(24) Stellerrecf t.

En Italia, el mGs importante predicador de la autonoma del derecho tributario frente al derecho financiero ha sido A. D. Giannini, quien considera
que frente a la diversa naturaleza de los temas que forman la vasta trama del
derecho financiero, parece ms conforme a un exacto criterio sistemtico,
asumir como objeto de una disciplina jurdica diferenciada, solamente aq Lle~
lla parte del derecho financiero que se atiene de la imposicin y recaudacin
de los tributos cuyas normas, efectivamente, se prestan l ser coordinadas en
un sistema cientfico (25). En el luismo sentido, Berliri.

b) Jurisprudencia
El concepto de autonoma ha sido acogido por nuestros tribunales (26).
al sustentar estas opiniones.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho (27) que con arreglo a
la doctrina de los precedentes registrados en Fallos: 251:350, 379; 254; 219, la
impugnacin de las normas impositivas locales, con base constitucional y en
razn de no ajustarse sus preceptos a las prescripciones del Cdigo Civil no
justifica la modificacin del pronuncianlicnto, porque es doctrina de los mencionados precedentes que la legislacin fiscal es autnoma para la determinacin del objeto imponible, y las modalidades y formas de clculo yaplicacin de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislacin civil en el
mbito del derecho privado.
En la causa Refinaras de Maz S.A. (28) el Alto Tribunal ha resuelto que el
legislador puede crear a los efectos impositivos, un rgimen distinto del que
::.e aplica en el derecho comn a las relaciones entre el ente social ylos socios.
Tales leyes, aade, son nacionales y tiencnla misma jerarqua que los cdigos de fondo.
Las cuestiones que puedan suscitarse entre las normas jurdicas de derecho privado y las de derecho pblico fiscal, ha dicho la Corte Suprema (29).
mientras entre estos dos mbitos no exista superposicin ni colisin, no autorizan a alegar violacin de los arts. 31 y 67 de la Constitucin I'\acional. Tal
ocurre con la decisin apelada en cuanto, por aplicacin del arto 7 del Cdigo
riscal ele la provincia de Buenos Aires, se limita tan solo a asegurar una liquidacin iIllpositiva ajustada al resultado econmico obtenido, aun cuando
para ello deba prescindir de la forma jurdica adoptada, sociedad de res pon~<1bilidad limitada, que no se desconoce.
En PetroqurnicaArgentina S.A. (30), se ha dicho por dAlto Tribunal que si
bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tena sobre el
derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y rlltodos con

(25) [l1stiruciOlles de Derecho trilmtatio, Ed. de Derecho Financiero, 1957.

(2G) GULL\:\ - FU:--;:UCE, c., op. cit., p. G7.
(27) Fallos: 2G5: 15, "Rosa del Carmen Kleinl ern de Bauman".
(28) Fallos: 259: 141.
(2~l) Fallos: 251:379.
(30) Fallos: 297:500.

MARIO AUGUSTO SACCONr

que sle cuenta, no por eso, esta disciplina est al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado y
en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden
jurdico.
La ley de impuesto a los rditos ha tenido en cuenta la realidad econmica al establecer las diferentes categoras de rentas, sostiene la Corte (31), sin
subordinarse a las formas jurdicas reconocidas o creadas por el derecho
privado. l.as circunstancias de que a veces el derecho fiscal lome las figuras
jurdicas del derecho privado para facilitar la ejecucin de sus normas no
implica que stas deban someterse necesariamente a aqullas.

c) Alcance de la autononla

Dice Giuliani I'onrouge que, por supuesto, la autonoma (32) no puede

llevarse hasta el extremo de que el derecho privado sea deliberadamente ignorado elllas relaciones entre el contrihuyente con eljlsco, al decir del Consejo
de Estado francs, ni ello resultara congruente con el alcance que debe otorgarse a la autonomia de las disciplinas jurdicas, esto es, con la relatividad
inherente a la unidad del derecho.
Lo importante es despojarse de la idea tradicional de que existe una especie de hegemona o ualidez general del derecho ciuil, que constituye la legislacin comn de aplicacin preeminente y automtica; lo cual no impide, por
supuesto, que las normas financieras puedan relacionarse o remitirse a los
principios del derecho privado.
En el estado actual de la cuestin y teniendo en cuenta los aspectos de
aplicacin prctica de las normas, considero que se encuentra debidamente
justificada la autonoma cientfica y didctica del derecho tributario, dentro
de la Teora General del Derecho, en su rama sustancial a la que nos referiremos ms adelante, autonoma que no se advierte -ni se justificara- en las
restantes.

3. Los ASPECTOS ESPECEICOS y CO~UNES DEL

DERECHO THIBUTARIO

Villegas (33) considera que se puede hablar de una autonoma didctica y

funcional del derecho tributario desde que constituye UIl conjunto de normas
juridlcas dotadas de singuLarisnzo, que jnciona cOl/catenado en Wl grupo orgllico y singularizadu, que a su uez est unido a todo el sistemajuridico nacional.
El singularisfflO normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de caractersticas especificas y conwnes que permiten atribuirle su calidad de grupo regubdor de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
(31) rallos: 211: 1254 ("'Duhalue, Pedro Dionisio el Nacin").
e, op. cit., L 1. p. 70.
(33) VIl.I.H;,\S, H., op. cit., p.153.

(32) GUL!,\:\ FO.\"I{oUCF..

tVlANUAL DF DUUCllO TIUl\UTAiZIO

Tales caractersticas especficas y comunes son:

a) COACCI" EN LA GNESIS DEL THIllUTO. El objeto de la prestacin surge
como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que Q su vez deriva
de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente
en la gnesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente
crear a los individuos obligaciones que stos no asumieron voluntariamenle (34). Luego dclmomento gensico, la potestad tributaria se agota en todo
cuanto implique actos de compulsin contra el individuo para obligarlo al
pago. Subsiste la coaccin (si el contribuyente no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionar judicialmente contra l e incluso su actitud podr ser considerada un ilcito penalmente sancionable), pero sa es la coaccin inherente a todas las normas que imponen obligaciones (35).
Fernndez Cuevas (36) expresa que fue, sin duda, en el mbito tributario, donde primero se sinti la necesidad de someter a normas el poder
poltico, entonces en poder del rey, de forma que ya desde el siglo XII, en
EspaI1a, las cortes de Len (1188) exigieron el consentimiento de los impuestos por sus destinatarios, lo que se ratific en diversas ocasiones
(Valladolid, 1307); Medina del campo, 1328 ... ). Sin embargo, y paradjicamente, aade, el fenmeno tributario, la actividad tributaria estatal, so
capa de una especialidad por otra parte indubitable, ha sido quiz el ltimo sector de la actividad administrativa sometida plenamente al Derecho o, al Inenos, en el que la incorporacin de un conjunto de nOrInas reguladoras de los lmites del poder tributario y garantizadoras de los derechos de los ciudadanos ha sido ms tarda, menos completa y siempre
sometida a un juego de avances y retrocesos.
b) COACCIN I\'ORl\lADA. La coaccin emanada ele la potestad tributaria no
es ejercida arbitrariwnente en los Estados de derecho. ["./0 es relacin de fuerza
C0l110 pudo haber sido en alguna poca histrica, sino Uf/a relacin de dereellO.
La potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normatiun, es
decir, en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos. Como
esas normas jurdicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboracin no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de
legalidad.
La vigencia de este principio origina consecuencias como:

Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situacin tomado como hiptesis condicionante de la obligacin tributaria, debe estar sealado con todos
sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el
punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fctica cae o no dentro
de lo tributable.

(34) JAlv\UI, DJI\"o, b'l hecho imponible, p. 51.

(35) KEI.5I::-J, HA.'lS, Teora general del derecho yel b'tado, Mjico, 1969, p. 21.
(36) FEIL"\;'>.;DEZ CUEVAS, A:\TOI\'](), n h'statl/lO del Conlrihllyelltc, Aranzadi, p. 22.

MARIO AUC;UHO SACCONI

Distincin de triburos en gmroyen especie. La tipicidad del hecho imponible permite distinguir entre s, a los tributos tanto in genere (impuestos, tasas
y contribuciones especiales) con10 in specie (diversos impuestos entre s).
Distrbucill de potestades trihutariasentre Nacin y provillcias. Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades
tributarias entre Nacin y provincias en los pases con rgiInen federal de
gobierno, y tambin en cuanto a las potestades tributarias de los municipios (37).
Analoga. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con
respecto a los elementos estructurales del tributo (hecho imponible, sujetos
pasivos, y elementos cuantitativos de fijacin del qU{lIl[um), ni tampoco es
aplicable con respecto a exenciones.
La analoga legis debe distinguirse de la interpretacin extensiva pero (38), la diferencia es compleja y, al lmite, alguna doctrina la desconoce.
!lobbio (39) considera que el criterio distintivo est en la diversa naturaleza
jurdica de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpretacin extensiva sera, precisarnente, la extensin de una norma a casos que
ella no ha previsto. La analoga, en cambio, tendra como consecuencia, la
creacin de una nueva norma.
Retroactiuidad. Tampoco es admisible la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Slo se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligacin de trihutar como los elementos de
mensuracin.
Indisponihilidad del crdito / ribu/ario. Surge asimismo de la legalidad, la
indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del
vnculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado,
el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo segn ponderacin de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede
hacer rehajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas,
aceptar sustitucin de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a
ello (p. ej., arto 32 de la ley 1 J.(i83 (40).

(:-l7) AIWJIO F,\LCAU, 1\..\11 LC\H,

hechu geneuu/ur de I({ obligacin [rilJUrarla, Ed. Depalma,
Buenos Aire~, 1964, p.llO.
(38) H(l~E;"1IJUI. op. cil., p. B~ ysigte~.
(39) Citado por I{OSE;"'!BUJ,Op. cit., p. 1]4.

(40) Art. :12: Facltase a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos para conceder
facilidades para el pago de los tributos, intereses y m ultas, incluso en casos particulares a
favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones
econmico-financieras que les impidan el cumplimiento oportullo de dichas ohligaciones.
Cuando la deuda ~e encontrare suficientemente garantizad;] a satisfaccin de la Administracin federal de Ingresos Pblicos, se aplicar;: un inters que no podr exceder del previsto por el art. 37 y que resultar:i del cuadro de rasas que establecer la Administrachn federal
l'll atencin a 1;] ilnriged,\d de la deuda. Podr lamhinla Administracin federal. en tales
casos, titularizar los crditos mediante la constitucin de fideicomisos financieros,
canalizndose el producido de la negociacin ele los ttulos hacia las cuentas rec.llldadoras.

II

M\NUAL Dr OCJ\ITHu TRIl\LJ rAiUU

Finalidad de cobertura deL gaslO pblico. La finalidad del cobro coactivo

narmado es la cobertura del gasto pblico, cobertura ineludible, por cuanto
el gasto tiende a la satisfaccin de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.

Siendo una I1nalidad econmica (cuurirga:.,-tos pulicos con medios escasos

con relacin ({ necesidades piJLic{{s numerosas), tlIllbin debe tener hase econmica el criterio de grar!udcifl del aporte indiuidual,
el de capacidad contributiva.

!JI;'

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(U/;, SUHGl:.'

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PlilI\,'C!PIO FUNf)A\!L'ND1L'

Capacidad contributiua. Si el tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se produzca segn pautas tam bin econmicas, y el criterio
de graduacin del aporte de los individuos al gasto phlico es su capacidad
ca! ltrihuliua.

Es la "capacidad econmica, a efectos de contribuir a los gastos pblicos,

tanto significa como la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a
buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra" -L.L., t. 2000D, ps. 551
552 ... -p, denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir
posesin de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligacin
fiscal" -LD., t. lB2, p. 1139-.
Es frecuente la objecin doctrinal segn la cual la capacidad contributiva
es un concepto metajurdico y anticientfico, que est fuera de la caracterizacin jurdica del tributo ('11).
VilIegas considera que, por el contrario, la indagacin sobre la capacidad
contributiva tiene como meta investigar el fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislacin tributaria un determinado tributo, y esa indagacin del criterio selectivo del legislador se halla dentro de la construccin
dogmtica del derecho tributario (42).
Considera Villcgas que la capacidad contributiva es el ms valioso instru
mento de interpretacin del derecho positivo y el nico soporte vlido de
estructuracin de la dogmtica del tributo.
y lo econmico pasa a ser jurdico cuando los derechos positivos de casi
lodos los modernos Estados ele derecho contienen normas (en especial de
rango constitucional) que imponen una sustanciallirnitacin a la potestad

Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicarj un inters que fijar la Admi nistra,iln Federal de Ingresos Pblicos dt>ntro de los lmites est<lblecidos en el pirrafo anlerior.l.a
-\drninistracin federal de Illgresos Pblicos podr,, en los casos de contribuyentes y responsables concursados, otorgar facilidades especiales para el ingreso de las deudas privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo de aquellas, originadas con anlcI i(ridad al auto de illiciacin del concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estable~'iendo al cfeclO plazos y condiciolles para dicho acogimiento. Asimismo, la Administracicn
I'ederal de Ingresos Pblicos p()dr~ votar favorablemenle en las condiciones que se fijen en
l;s propuestas judiciales de acuerdos prevenlivos () resolutorios, por crditos quirografarios
en tanto se otorgue al crdito fiscal idntico tratamiento que al res lo de las deudas
quirografarias.
(11) GjULL\~1 FO!\HUUCL, c., op. cit.; BrcKLll, Al.FIlI:D(; (;1,.\:\:\1.'\1, cte.
1'12) Conf. S1:.J1: DE 13UJA.'\Ll.-\, op. cit., t. 1, ps. 4:H} y S49.

11

MAi\ICl AUCUSTO SACCUNI

tributaria (43): trihutacin sobre la base de la capacidad contributiva, dejndose al legislador decir cmo, cuando y qu medida los particulares presentarn tal aptitud.
El principio de capacidad contributiva tiene las siguientes consecuencias
jurdicas:

Elemento wllficado, As como el hecho imponible tpico distingue a los

tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan
rcalidades diferentes, tienen la comn naturaleza econmica de demostrar
aptitud de colaboracin con el gasto pblico.

Elemento explicati:'o de la euolucin de los tri/Julos. Destaca Jarach (44)

que el hilo conductor de la evolucin histrica de los impuestos nacionales
es la imposicin de la vida econmica de acuerdo al principio, cada vez ms
perfeccionadu, de la capacidad contributiva.
Garantas sustanciales de los contribuyentes. Ll capacidad contributiva constitucionalizada o de cualquier forma juridizada no es slo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garanta concreta
de los particulares (45).

Sustitucin tributaria. Proporciona la base terica para solucionar jurdicalnente el problema de la sustitucin tributaria en la sujecin pasiva de la
obligacin tributaria.
Capacidad jurdica triutaria. Da fundamento al distinto tratamiento que
hace el derecho tributario de la capacidad jurdica tributaria, apartndose del
derecho privado.

inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exencin y la no
incidencia. El Estado, dice Jarach (46), no puede ser destinatario de la obligacin tributaria, porque tcnicamente carece de capacidad contributiva, concepto ste, slo aplicable a los particulares.
Impuestos directos e indirectos. Proporciona la ms precisa base para la
imprecisa distincin entre impuestos directos e indirectos.

El principio del solue el repete

El viejo principio del previo pago del gravamen para discutir la procedencia de un tributo que fundaha Griziotti (47), en que la satisfaccin de las
necesidades pblicas, no es postergable y que de ah naca la necesidad de

(43) Art. Su, Cunstitucin Provincia de Santa Fe: "Todos los habitan les de la Provincia
estn obligados a concurrir a los gastos pblicos segllI Sil cnfJaclad contrilm.! iua".
(44) JAHACll, n, El sistema del derecho trihutario l!latr-ial argentino ti travs de sus hec!Jos
impollilJles, J.A., 19 i 17 - JI -44,
(45) PUn:z DE AYMA, JOSI:: LlJls. Las jIcciones en el derecho rribu tario. Madrid, 1970, p. 107.
(4G) L\HIIClI, l)., en LA., 1942-1I-93.
(47) Up. ct., p. 81 ysigles.

Mr\,"-.;UAL DE DERECHlJ Ti~ll)lJTAJ{I()

13

una rgida tutela de los intereses del Fisco, para el pago puntual de los tributas, no obstante la resistencia del contribuyente a satisfacer la pretensin
fiscal no ha tenido consenso en la doctrina, modificndose tambin la jurisprudencia sobre el tema. Agrega el maestro italiano, que esa norma implicaba
que en toda controversia de impuestos, la oposicin, para ser admitida en
juicio, debera estar acompaada por el certificado de pago del impuesto.
Spisso (48) efecta un cuidadoso desarrollo de la evolucin doctrinaria y
jurisprudencial del principio, recordando que en Italia, la Corte Constitucional, en fecha 31 de marzo de 1961, declar la inconstitucionalidad de la exigencia del "solve et repete" establecida en una ley fiscal.
El fundamento del principio, adems del ya citado de Griziotti, estara
dado por los de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, pero,
como expresa Spisso, se partira del criterio de que la promocin de la accin
judicial tendra efectos suspensivos, lo que en el derecho argentino no es aS,
desde que el arl. consagra el criterio contrario. 12 de b ley de procedimientos
administrativos 19.549.
El autor citado, decidido opositor a la aplicacin de este principio, entre otras razones invoca el art. HO, inc. 1, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos (49), en cuanto dispone que "toda persona tiene
derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley ... para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro
carcter". La clusula, dice, asegura el derecho de los contribuyentes a ar~
tiClIlar todas las defensas que hagan a sus derechos vinculadas con la determinacin de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere y
resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del "salve et repete" entendido como presupuesto procesal de la accin o recurso judicial. Del
texto del art. 8, inc. 1, de la Convencin Americana de Derechos J-Iuma~
!lOS aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7, inc. 5 y
8<1, inc. 2, letra J-O, no requiere de una reglamentacin interna ulterior para
"er aplicada a las controversias judiciales (50).
El Alto Tribunal, en fecha 30/06/99 (51) ha dicho que son constitucionalvlidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplica~
,lJs por la autoridad administrativa corno requisito de la intervencin judi~
c'al, pero ello no impide considerar sl/puestos de excepcin que contemplen
: ~lndamentalmentc situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a
'1I1 de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de la falta comprobada
~. inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogacin, en un real
:~ll'1l0scabo del derecho de defensa en juicio .
~llcnte

. 18) Op. cit., p. 533 ysigtes.

,'En Pacto de San Jos de Costa Hica (1969) aprobado por ley 2:-1.054.
:'iU) \1. 527. XXII. "0.1icromnibus Barrancas de I3l'lgrallo S.A. 51 impugnacin", 21! 121

312:2190.
:Ji) "Agropecuaria Ayui S.A. 51 amparo", A 13B XXXIV, 30/06/99, 322: 1284.

14

Asimismo, expresa que el alcance que cahe otorgar a lo dispuesto por el

art. So, inc. 1 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos -a la
que el inc. 22 del art. 75 de la Constitucin Nacional otorga jerarqua constitucional- es equivalente, en relacin con el principio "solve et re pete", l las
excepciones que contemplan situaciones concretas de los particulares a fin
de evitar que ese previo pago se traduzca a causa de la falta c0I11probada e
in culpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogacin, en un real
menoscabo del derecho de defensa en juicio.

4.

RELAC1N DEL DERECHO TRlBUTAH10 CON OTRAS

D1SC1PLlNAS y HA~1AS DEL DERECHO

a) Relaciones con la economa y la poltica (52)

El fenmeno financiero presenta un carcter complejo y puede ser objeto
de diversas investigaciones. Hasta hace pocos ai10s, esos diversos aspectos
eran estudiados en forma un tanto emprico, confundiendo los aspectos econmicos, jurdicos y polticos y aun los morales y tcnicos (53).
Actualmente, se han concretado dos grandes posiciones:
1.1. La primera sostenida por Griziotti, expuesta en diversas oportunidades. Su expresin ms completa puede encontrarse en su Sul rinovamento
dello Sludio della scienza e del dirito JIllanzinrio. En l sostiene, que la ciencia
financiera es una ciencia autnoma y con1pleja. La actividad financiera difiere
de la econmica en que el sujeto, los medios y los fines son profundamente
diferentes, tanto cualitativa como cuantitativamente. Ella debe estudiar los
fenmenos coordinando los aspectos econmicos, jurdicos y polticos.
Se llega as a un concepto unitario por la sntesis final de estos tres ele~
mentas, al que agrega el elemento tcnico. Todos ellos, dice, son elementos
cOl7Stittttiuos de las finallzns pblicas.
1.2. Una segunda concepcin, opuesta a la anterior, es sostenida princi~
palmente por los juristas, entre otros, Giannini, Carnelutti y Sinz de Bujanda.

Giannini sostiene la tesis que el derecho financiero y la ciencia de las

finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien
ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde distintos puntos
de vista.
Recuerda que problemas anlogos a ste se plantearon en las etapas iniciales de otras ramas jurdicas. As, por ej., en el derecho constitucional, con la
historia y la poltica; en el derecho penal, con la psicologa y la sociologa; en
el derecho comercial, con la economa poltica.
Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financicra, los q LlC
daran lugar a estudios econmicos y polticos que investigan las relaciones

(52) VALU(S COS"IA. H., op. cit., p. 80.

(53) Jt\ll-\CH, D., op. cit., p. 11.

tV't.'\NUr\l. DI: DERlCllo TRIL\UTMUO

15

de la actividad financiera con la CCOn0I11a privada, formulandu leyes econmicas que constituyen Ull presupuesto de la investigacin de carcter poltico; los jurdicos, que tienden a encontrar soluciones ms cOllvcnientes desde
distintos puntos de vista.
En cambio, el derecho financiero se refiere sLo a institutos y relaciones
jurdicas, que adquieren relevancia nicamente en el Estndo dc derecho.

La aplicacin de la norma abstracta al caso concreto podr presentar dificultades, pero es un prohlenw e.'>,'encial y excfusivamente jurdico que no es
enteramente peculiar del derecho tributario. Para Giannini se trata de un problema de interpretacin jurdica, y cualquiera sea la corriente doctrinal que
se utilice, siempre permanecer dentro del campo jurdico.
Valds Costa, Carnelutti y Sinz de 13ujanda comparten ese criterio.

b)

Relaciones con la economa financiera y la poltica financiera (54)

Para la correcta interpretacin y aplicacin del derecho es imprescindible

que el jurista dispongrl de ciertn informacin sobre los aspectos econmicos
y polticos de los hechos regulados por la ley financiera.
La economa financiera pertenece al grupo de las ciencias sociales de
naturaleza econmica, que trata de investigar la realidad, explicar los fenmenus, establecer las relaciones de causa a efecto o de interdependencia
entre ellos, formulando las leyes correspondientes.
La poltica financiera, por su parte, fija metas y escoge los instrumentos
ms idneus segn los ideales dominantes, en cada tiempo y lugar, entre
ellos, la explotacin directa por el Estado, la tributacin, la intlacin, los prstamos internos o externos, etc.

c) Relaciones con el Derecho adnlinistrativo

Por la identidad del sujeto en ambas disciplinas -la Administracin pblica- y la comunidad de algunos conceptos. No resulta inoportuno recordar que ciertos autores no se resignan a la segregacin del derecho financiero
y tributario) y siguen considerndolo como un captulo del derecho administrativo, olvidando que a pesar de la unidad del sujeto, la actividad de ste
:iene finalidades y se ejercita en formas diversas. Aparte, como seal
D'Amelio, despus de los estudios realizados sobre la actividad tributaria de
los griegos y de los romanos, puede afinnarse que el derecho financiero precedi en mucho tiempo al adrninistrati\'o y es ste, entonces, el que debe dar
;nimaca a aqul (55).

t5-1} V\Ull:S CO;,T\, R. op. cil., p. B4.

lSS} CILJIJ.\:\I FO:\IlOlj(;:,

o;. cit., t.

1,

p. 64.

lG

MARIO AUCjUSTO SI\CCON[

d) Relaciones con el Derecho constitucional

Por la funcin que corresponde a cada rama del poder pblico en la actividad financiera y, en especial, por el rgimen american.o de control judicial de
la constitllCollalidod de Las leyes. Diversas normas constitucionales sobre actividad financiera asumen la condicin de principios generales del derecho
tributario, y ellas, as como las disposiciones sobre poderes tributarios, presupuesto, control de gastos, emprstitos, constituyen materias que hoy integran esta disciplina.
Dice Spisso (56) que la materia tributaria y la proteccin de los contribuyentes han recibido en el marco de la Convencin Europea, por medio del
Protocolo 1 de 1952 y la jurisprudencia de la Comisin y de la Corte InternacionaL especial consideracin. La Convencin Americana sobre Derechos
Humanos prev el control jurisdiccional de la determinacin de las obligaciones fiscales y consagra una serie de derechos de directa aplicacin en la
materia.
Aade que la institucin tributaria, al igual que las dems instituciones
jurdicas que integran nuestro ordenan1iento, no puede ser suficientemente
explicada ni comprendida si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El
programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas
instituciones jurdicas, que stas, para responder a criterios de justicia, no
deben estar slo al servicio de sus fines y objetivos constitucionales. De ello
se sigue que la poltica fiscal, componente de la poltica econmica y social,
debe estar orientada a la consecucin de los objetivos constitucionales.
En la doctrina alemana, la revitalizacin de la fundamentacin constitucional y la irradiacin del pensamiento jurdico-constitucional, tanto en la
creacin como aplicacin del derecho financiero ha originado propuestas
como la de Vagel, que se refiere a la collStilucin financiera (57).

e) Relaciones con el Derecho penal

Por todo lo relativo a la violacin de las leyes tributarias, en especial
desde la sancin de la ley penal tributaria y prcvisiollal N 23.771 yactualmente con la vigente ley N 24. 7G9.
Garda Belsunce expresa que tres teoras dan respuesta, aunque en todos
los casos fundadas, al interrogante de cual es la naturaleza jurdica del ilcito
tributario: penal, administrativa o tributaria, considerando que el ilcito trihutario y sus sanciones (genricamente, pero no en todas sus especies), son
de naturaleza penal.
Por esta circunstancia, resulta obvia la ntima vinculacin del derecho
penal con el tributario en todo aquello que implica violacin de sus normas,
de cualquier jerarqua.

(S(-)) Jillc!a jlldicio 1efecti l'(! en IllOteriu tri bu lar/u, EJ. Dcpalma, ps. 2. 11 Ysigtcs.
p. 1S Y sigtes.

(:;7) KE!J')[, H. \V., Derecho tribufario,

MANU.'\l.

m:

DrlZl:CllO TIUl)UTM"JU

17

f) Relaciones con el Derecho procesal

Tanto por lo relativo a los procedimientos pura cfectivizar los crditos

fiscales por parte de la Administracin, como por los remedios procesales
otorgados a los contribuyentes para rcvisin de los actos administrativos o
devolucin de conceptos pagados de Ins, tienen su fuente en el derecho
procesaL
En rigor, puede considerarse que el derecho tributario procesal tiene la
naturaleza de un derecho procesal especial. sin que se adviertan notorias
diferencias en los institutos y principios que inspiran esa rama del derecho.

g) Helaciones con el Derecho internacional

Por la repercusin extranacional de la intensificacin del poder tributario
ele los Estados (doble o mltiple imposicin), as como la evasin fiscal inter-

nacional y la creacin de organismos supranacionales.

JI.

RGIMEN TRIIlUTARIO ARGENTINO

1. GENERALIDADES

El sistema tributario est cOllslilu ido por el conjunto de iribulos vigen tes en
1/11

pas en determinada poca (58).

Puede decirse, con Schmolders que la totalidad de los impuestos vigentes en un pas, uno alIado de otro, no es siempre un conjunto razonable
l'lkaz, y de all que \Vagner ha sostenido que la expresin sistema tributario
c'W inadecuada para el caos de trihutos q L1C puede verse en la prctica.
Se distingue entre dos tipos ele sistemas tributarios: racional, cuando el
legislador es quien crea deliberadaInente la armona entre los objetivos que
-';'c' persigue y los medios empleados e histrico, cuando tal armona se produ,--'l' sola, por espontaneidad de la evolucin histrica.
En nuestro pas, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa
_:n marcado predominio de elementos histricos por sobre los elementos
~~;cionales.

laraeh estima (59) que los distintos tributos del pas representan un siste',la encadenado, en el cual las instituciones jurdicas han evolucionado en
" Irma lgica, siguiendo la euo!l.lcin econmico-[znanciera.

B) \'!J L:C,,\S, H(CTOH,

Curso de finalIzas, derecho financiero}' trilmtnrio, I::d. lJepalllla,

el
9) !Allt\Cll, DIl\O,

Curso superior de derecllO Irihu/ario, t. 2, ps. S-{-}.

MARIO AUCUSTO S:\CCO."";I

En materia de delimitacin de facultades impositivas entre Nacin y pro\"incias, tenemos dos rcgl11eneS distintos:
- El que contempla la Constitucin Nacional segn su interpretacin
ms racional y
- El que surge de la realidad segn el cual la Nacin legisla y recauda los
ms importantes impuestos.
Conforme el m!. 1" de la Constitucin Nacional, nuestro pas ha adoptado
la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra
parte, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su rgimen municipal. surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente
estatal.
De la interpretacin de los textos constitucionales pertinentes (GO)
(arts. 4", 9",10, 11, 12,75,121, 12G) surge la delimitacin de potestades tributarias de la N acin y provincias.
De acuerdo con la Constitucin Nacional reformada en 1994, corresponde al Congreso de la Nacin:
Art. 75, inc. 1: Legislar en materia aduanera ...
Art. 75, inc. 2: Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias
Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa,
seguridad comn y bien general del Estado lo exijan.
Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tengan
asignacin especifica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de fondos.
La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires
y entre stas, se efectuar en nlJ..ACI\ lJJltH~L\ a las COMPEfENCl\S, SEHVICIOS y
'U:"lClOl'\ES de cada una de ellas contemplando CHITEHIOS OBJETlVUS de reparto;
ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado eq uivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional.
La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser
sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser
aprobada por las provincias.
No habr transferencias de competencias, servicios o funciones sin la
respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando

(GO) VILl.n;:\s, /-l.,

op. cit., p. 215 Y sigtes.

M.\!','Ui\L DL D[[1,1C110 TIUI\LJ rAl\lU

19

correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en

su caso.
Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y tlscalizacin de
la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que
deber asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin.
Arl. 75, inc. 3. Establecery modificar asignaciones especficas de recursos
coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la
mayora absoluta de la totalidad de los n1icmbros de cada Cmara.
Corresponden a las provincias:
Impuestos indirectos: En concurrencia con la Nacin y en forma permanente (arl. 4" y arl. 75, inc. 2) .
Impuestos directos: Salvo que la Nacin haga uso de la facultad del
arl. 75, inc. 2.
Dentro del sistema federal de gobierno que adopta nuestra Constitucin,
y no obstante el serio deterioro sufrido por las delegaciones, concesiones y
renuncias que cada vez en mayor nmero hacen las provincias en favor del
gobierno federal, los poderes reservados por las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones que las siguientes:
IJ Respecto de las garantas constitucionales de los contribuyentes;
2J Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implcitamente y
3J Respecto de las garantas federales.
Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan
soberano como el de la misma Nacin dentro de su competencia (61).
Para Vitlegas (62) las provincias tienen importantes limitaciones originadas en dispositivos de la Constitucin Nacional, entre los que destaca lo siguiente:
3. Segn el art. 75, inc. 13, de la Constitucin Nacional es facultad de la
:--Jacin reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad no
puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales.
As, y en virtud de esta restriccin, la Corte Suprema de Justicia de la
\'acin (63) invalid un tributo ali que una provincia aplicaba ante la sola
s~lida de la mercadera del territorio provincial. Se estim que tal gravamen
funcionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el cOlnercio
in terprovincial.
Segn el arto 75, inc. 18 de la Constitucin 01acional, corresponde a la
\ acin proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del pas,
(61)

es) N,

Fallos: 184:630.

op. cit., p. 218 Y sigtes.

(03) C:SIN, Causa "Urrutia", 12/07/77.
(fi2) VU.J:GAS,

MARIO AUCUSH.l 5t\CCONI:

;() cual puede hacerse mediante concesin temporal de priuilegios. Este dispu')itivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede serabsWculizClda por leyes impositivas prouinciales.
El art. 75, inc. 30 de la Constitucin Nacional faculta a la Nacin a dictar la
legislacin necesaria para el cumplimiento de los fines especficos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Repblica. Las
autoridades provinciales y municipales conservarn los poderes de polica e
imposicin sobre estos establecimientos. en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
2. Aspectos constitucionales (G4)
Normas constitucionales aplicables en la disciplina
Art. 4" - El gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los
fondos del tesoro nacional formado del:
1. Producto de derechos de importacin y exportacin
2. De la venta o locacin de tierras de propiedad nacional
3. De la renta de correos
4. De las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga el congreso nacional
5. De los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin o para empresas de utilidad nacional..
Art. 9 ~ En todo el territorio de la Nacin no hahr ms aduanas que las
nacionales, en las cuales regirn las tarifas que sancione el Congreso.
Art. 10. - En el interior de la Hepblica es libre de derechos la circulacin
de los erectos de produccin o fabricacin nacional, as como la de los gneros y mercancas de todas clases, despachadas en las aduanas exteriores.
Art. 11. - Los artculos de fabricacin o produccin nacional o extranjera,
as como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, sern libres de los derechos Ilalnados de trnsito, sindolo tambin
los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningn otro derecho
podr imponrseles en adelante, cualquiera que sea su denominacin, por el
hecho de transitar por su territorio.
Art. 12. - Los buques destinados de una provincia a otra, no sern obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de trnsito; sin que en ningn
caso pueden concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio
de leyes o reglamentos de comercio.
Art. 16. - La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas.

(64) Ver 7....\HI:-'I,

La Constitucin argemina en la doctrina judicial, EJ.. Astrea.

M.\:\ILA.l UL Dl!HCHO TKll\lJTARIO

11

Art. 17. - La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin

puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley... Slo el
Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4'.
Art. 18. - Ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin juicio
previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho
jc la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra s mismo, ni arrestado
':lino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la
defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable,
como as tambin la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una
ley determinar en qu casos y con qu justificativo podr procederse a su
allanamiento yocupacin ...
Art. 20. - Los extranjeros ... no estarn ohligaclos a pagar... contribuciones
forzosas extraordinarias.
Art. 25. - El Gobierno federal fomentar la inmigracin europea; y no
podr restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territorio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias o introducir y ensear las ciencias y [as artes.
Art. 28. - Los principios, garantas y derechos reconocidos en los anteriores artculos, no podrn ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.
Art. 31. - Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras, son
la ley suprema de la Nacin; y las autoridades de cada provincia estn obligada~ a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicin en contrario que
l'ontengan las leyes o Constituciones provinciales, salvo para la provincia de
Buenos Aires, los tratados ratitlcados despus del pacto delll de noviembre
de 1859.
Art. 39. - Los ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para presentar
proyectos de ley en la Cmara de Diputados ... No sern objeto de iniciativa
Jopular los proyectos referidos a ... tributos ...
!\rt. 52. -A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la ini('iativa de las leyes sobre contribuciones ...
1\1'1. 75. -

Atribuciones del Congreso:

Inc. 1) Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importa(in y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre las que recai~an, sern unifonncs en toda la Nacin.
Inc. 2) Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con
::iS provincias.
Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcio:1:11I11cnte iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa,
,eguridad comn y bien general del Estado lo exijan.

M\~IO AUGUSTO S;\CCO:'--JE

22

Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tengan

asignacin especfica, son eoparticipables.

Una ley convenio, sobre la hase de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de fondos.
La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires

y entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y

funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto;
ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e iguakbd de oportunidades en todo el territorio
nacionaL
La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser
sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada

Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser

aprohada por las provincias.
No habr transferencias de competencias, servicios o funciones sin la

respectiva reasignaein de recursos, aprohada por ley del Congreso cuando

correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en
su caso.

Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y t!sealizacin de

la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que
deber asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin.
Ine. 3) Establecer y modificar asignaciones especficas de recursos copar-

ticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara.

lnc. 4) Contraer emprstitos de dinero sobre el crdito de la Nacin.

Ine. 5) Disponer del uso y de la enajenacin de las tierras de propiedad
nacional.

Inc. 9) Acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias cuyas rentas no alcancen, segn sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios.
lnc.10) ... crearysuprimiraduanas.

lnc. 14) Arreglar y esta blecer los correos generales de la Nacin.

Ine. 18) [Clusula de la prosperidadl Proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de
la ilustracin, dictando planes de instruccin general y universitarios, y promoviendo la industria, la inmigracin, la construccin de ferrocarriles y canales navegables, la colonizacin de tierras de propiedad nacional, la introduccin y establecimientos de nuevas industrias, la importacin de capitales
extranjeros y la exploracin de los ros argentinos, por leyes protectoras de
esos fines y por concesiones temporarias de privilegios y recompensas de
estmulo.

MANUAL DE DLRLCHO TRllllJTt\!UO

23

Art. 99. - Atribuciones del Poder Ejecutivo.

El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones:
Inc. 1) Es el jefe supremo de la Nacin, jefe del gobierno y responsable
poltico de la administracin general del pas.
Inc. 2) Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la
ejecucin de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con
excepciones reglanlCntarias.
Inc. 3) El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad
absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. Solamente
cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmites
ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y no se
trate de normas que regulen materia penal, tributaria, ' .. podr dictar decretos de necesidad y urgencia ...
Inc. 10) Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete respecto
de la recaudacin de las rentas de la Nacin y de su inversin, con arreglo a la
ley o presupuesto de gastos nacionales.
Al Jefe del Gabinete ... corresponde:
Art. 100.-:
lIlC.

1) Ejercer la administracin general del pas.

Ine. 7) Hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutar la ley de Presupuesto nacional.
Gobiernos de Provincias
Art. 121. - Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitucin al Gobierno nacional...
Art. 123. - Cada provincia dicta su propia Constitucin, conforme a lo
dispuesto por el artculo 5 asegurando la autonoma municipal y reglando
su alcance y contenido en el orden institucional. poltico, administrativo, econmico y financiero.
D

ART. 125. -

L\s PHOVIl\Clt\S PUEDEN CELEBnAH Tl"V\TADOS Pi\Hf:!AI.ES PARA FINES DE

t\DMI:-.JISlftJ\CIN DE JUSTICIA, DE INTEHESES ECON()M!COS ...

AlU. 126. -

L\s

PHO\llNCI\S NO l:)l-:"fICf:I',r EL POlJER Df:.'LEG4,VO A LA NAe/ON .. ,

3. Legislacin nacional
Ley nacional N 11.683

En el orden nacional (federal) donde no existe codificacin, el sistema se

encucntra organizado alrededor de la ley 11.683 (65), denominada ley de pro-

(G5) T. o. 199B, por dec. 2681178.

MAR.IO AUCUSTO SACCO~[

l't)limientosfiscales, aun cuando su contenido excede con largueza los temas

proced mentales, abarcando todo el especlro de normas suslanlivas de aplicacin en las leyes fiscales especial, incluso infracciones y sanciones.

En dicha ley II.G83 se encuentran disposiciones que abarcan [Ttulo 11,

principios de interpretacin y aplicacin de leyes, domicilio fiscal, sobre los
sujetos de los deberes impositivos, procedimiento para determinacin de los
tributos, sobre el pago, facultades para verificacin y fiscalizacin, intereses,
ilcitos y sanciones, sobre la prescripcin, procedimiento recursivo administrativo y judicial, juicio de ejecucin fiscal y en el Ttulo 11, sobre la organizacin y competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin.
La regulacin jurdica de los impuestos nacionales se encuentra en leyes
especiales para cada uno de los tributos (ganancias, al valor agregado, sobre
los activos, internos, ete.) con sus respectivos decretos reglamentarios, que
remiten todas a la ley troncal 11.683 Lo. 1998. Deben tenerse en cuenta, adems, las resoluciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, de
reglamentacin y de interpretacin de las normas fiscales.

4. Codificacin fiscal

El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, yse

han manifestado inlportantes tendencias en favor de la codificacin.
Han exislido algunas objeciones con respecto a la codificacin, fundadas
en:
,/ Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin;
./ Que la accin fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es
apta para plasmarse en normas rgidas contenidas en un cdigo;
,/ La variedad de los preceptos fiscales impide somelerlas a un esquema
lgico.
Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tribularista coinciden
en la actualidad sobre la conveniencia de la codificacin. Sinz de Ilujanda (66) sostiene que lo que se trata de codificar no es la actuacin tributaria
del Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa accin y a los
cuales el Estado debe ajustarse.

En Alemania tuvo lugar la primera manifestacin en ese sentido, a travs

del Ordenamiento Tribulario del Reich, obra de Enno Bccker, y que fue sancionado el 1919. Esta codificacin concentraba todas las normas de ordell
sustancial y formal, tanto las de carcter general corno penal, pero sin detalle
de los distintos gravmenes.
En 1934 se le introdujeron reformas medinnre la denominada Ley de adap~
tacin impositiva alemana (67).

(G()) S.t\I\'Z DE BIIJ:\.'\DA, Hacienda ydereclw, L 1,

(G7)

p. 5{; (La codjlcacill JIsca!).

Trad. espni10la, con notas de SUS:\\.\ l\:'IY.\HHI\T, Ed. Depalma. Buenos Aires, 1964.

M,\NUAl. DI" DLRI:C1IO TIUlUJT\IUU

25

Desde e11" de enero de 1977, aquel Ordenamiento fue sustituido por un

nuevo Cdigo (A O 1977) (68).
En Estados Unidos, para terminar con b anarqua en materia impositiva,
el Congreso dispuso reunir sus normas en un texto nico, que fue redactado
en 1938 yconvertido en ley en 1939. As surgi elIlltemal lIeuellue Cade (I.B.C.),
que sufri diversas modificaciones con posterioridad, ordenadas y consolidadas en elJ/ltemal lIevenue Cade ofJ954, actualmente en vigencia.
A diferencia de otros ordenamientos, ell.RC. incluye detalbdas normas
sobre cada tipo de impuesto -excepto el aduanero, que se legisla independientemente- y adeI1us, sobre procedimiento y administracin, p<J.go, privilegios, prescripcin, organizacin y procedimiento del Tribunal Fiscal (T(L<
Court) y procedimiento judicial.
Este Cdigo ha sufrido innumerables modificaciones, destacndose en
particular el Tax Tlefar/nAe/ de 1968, llamada reforma Rengan.
El modelo de Cdigo OENBID. Con el propsito de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y de propender a la
unificacin de normas dispersas de los distintos regmenes tributarios de
Amrica Latina, el Programa Conjunto de Tributacin de la Organizacin de
Estados Americanos (OEI\) y del Banco Interamericano de Desarrollo (BID),
propici la rormulacin de un proyecto de ley que pudiera servir de inspiracin a los distintos pases del continente con fines de unidad jurdica.

Esa tarea fue encomendada al prof. Ramn Valds Costa (Uruguay), al

Praf. Rubens Gmes de So usa (Brasil) y al p roL Carlos Giuliani ;onrouge
(Argentina), quienes dieron trmino a su laboren 19G7 presentando el denominado Modelo de Cdigo l-IJUtario para Amrica latina.
Dicho Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin,
tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesales yadministrati\'05, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196
artculos distribuidos en cinco ttulos.

11 I.

DIVISION DEL DERECHO TRIIlUTARIO

En el centro del derecho tributario est la relacilljurdica principal (69)

(obligacin tributarias sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurdicas por su objeto, el tribu too
Si tomamos el tributo como ncleo de anlisis, encontramos en el derecho objetivo, mltiples yvariadas nOrmas jurdicas pertenecientes a distintos
sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, interna-

(oH)

Existe trad. al espai'iol de este Odigo co n comentarios de P,\I.t\D '1 '\IlO;\])\, :Yladrid,

Instituto de Estudios Fiscales, 19BO.

((9) Vlu.rc . \s, H, op. cit., p. 1G2 Ysigres.

MARIO AL'GUSTO SACCONf

clonal), que, sin embargo, presentan en comn el hecho de estar referidas al

tributo.
Esto significa que adoptando una concepcin lata del derecho tributario
(que puede observarse no slo en el campo docente sino tambin legislativo
y jurisdiccional), tenemos que comprender en su mbito todas esas normas
reguladoras no slo de la relacin jurdico tributaria principal, sino de otras
relaciones jurdicas que de alguna manera se vinculan a ella (delimitacin
constitucional de la potestad tributaria, regulacin de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fiscalizadoras e investigativas, etc.).
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones,
sobre las cuales no han faltado crticas de excesivaji-agmenlacill, pareceran
(Vil legas) negar la existencia del derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurdico, puesto que aparecen en su sellO normas que en
realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos.
Entre esos crlicos a la divisin del derecho tributario se encuentra Giuliani fonrouge (70) el que sostiene una posicin unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que slo hay un derecho tributario, con
mltiples facetas aspectos indisolublemente ligados.
Pero la razn del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato
obedece a la misma razn que a la aceptacin del estudio unitario del derecho financiero.
Se trata de una autonoma didctica basada en objetos comunes y que se
funda en razones prcticas o tcnicas de oportunidad y utilidad, mxime como
cuando, por ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a ordenamientos tributarios generales y S011
aplicadas por rganos jurisdiccionales tributarios.
El Derecho tributario se encuentra dividido en:
1. EL DERECHO THlBUTAHIO l'\'lATEHr\L (Sllstanci.::ll), que contiene las normas
sustanciales relativas en general a la obligacin tributaria. Estudia como nace
la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin del hecho imponible) y como se extingue esa obligacin; examina cuales son sus diferentes
elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y garantas.

As, corresponde a esta rea (71):

,( El presupuesto de hecho (hecho imponible), que es el elemento que

configura la existencia de la obligacin, definido por Valds Costa como el
hecho previsto hipotticamente en fu ley, cuyo acaecimiento es la condicin nccesa ria y suficiente para que !l(lzca la ouligtlcill triu taria.

(701 CIUIJI\:-':I FO:\H(llJGE, 01-'- cir., p. 4 1 Ysigtes. Lo:-; actualizadores de la obra, HUfII::\ ASOj{El
y SUSA\'\ !,\'.WAHlU.'\E comparten el crilt'riu del maestro.
(71) V:\I DES COSTA, op. cir., p. 1() Y sigres.

27
Acaecido el presupuesto legal, nace el vnculo de crdito y dbito de una
suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Alllhas partes estn sometidas por igual a la ley; sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente de
sta, por lo cual cabe sostener que en esta relacin es aplicable el principio de
igualdad de las partes .
./ Tan1bin la cuanta es L\'1r\TERIA PHIVATlVA DE LA LEY i'vIATEHIAL, cualquiera
sea el rgano constitucionalmente competente para dictarla.
En los tributos llamados especficos, el importe a pagar est fijado por la
ley en cifras absolutas o por unidad de Illcclida.
En los tributos ([d ua{orem la cuanla resulta de aplicar la alcuota fijada
por ley sobre la base de clculo, que tambin debe ser establecida por ley, con
discrecionalidad limitada, pues necesariamente debe estar vinculada u[ elemento material del presupuesto de hechu, ya sea renta, patrimonio, gasto, so
pena de desnaturalizar el tributo.
L. EL DEHECH() THIRUTAHIO rOf'IAL (o administrativo) estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinacin del tribu lo, pues su objetivo es establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y como
esa suma llega a ingresar en las arcas estatales (72).

Valds Costa (73) dice que el derecho tributario formal o administrativo

se refiere ala aplicacin de la norma material al caso concreto, en los diversos
aspectos de la determinacin (nccerlamento, LrlJlramelllo, liquidacin), y percepcin del tributo, control y decisin de los recursos administrativos planleados por los interesados.
Integra los cometidos y facultades de la administracin fiscal y los actos
administrativos.
3. EL DEHECl-1O pnOCFSAL THII3UTAHlO contiene las normas que regulan las
controversas de todo tipo que se plan tean entre el fisco y los sujetos pasivos,
ya sea con relacin a la existencia misma de la obligaci6n tributaria, a su
monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su
crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, ya los procedimientos que el
sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las cantidades
indebidamente pagadas al Estado.
Cuestiones, todas stas, que deben ser resueltas por rganos jurisdiccionales, que en el supuesto de ser administrativos (caso de los tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la
'lltima palabra.
Conforme Valds Costa (74), al igual que en el derecho tributario formal,
la actividad especfica del Estado en esta r8ma del derecho tributario, es la

(72) VILLL(;\S, op. ell., p. 163.

(73) V/\LDl:S COSTA, op. cit., p. 14.

(7t1i Up. cil., p. 17.

28

MARIO AUGUSTO SI\CCONL

aplicacin de la norma material a los casos concretos, pero la diferencia Sl1S~

tancial, entre una y otra rama, est en que el juez, ajeno a Las parles, aplica la
ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las caractersticas de la cosa

juzgada.
4. EL DERECIlO PENALTHlBUTAnIO regula jurdicamente lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado acta
conforme a la ley, corresponde el anlisis deJas normas aplicables en caso de
violaciones a las disposiciones tributarias s como tambin las penalidades
aplicables a los transgresores.
Valcls Costa (75) expresa que es b parle del derecho tributario que plantea mayores problemas para su debida caracterizacin.
Es indudable que la norma tributaria material que impone obligaciones,
requiere necesariamente como cOInplemento que el derecho prevea una sancin correlativa para el caso de incumplimiento, so pena de perder su calidad
de nonnajurdica.
Pero el problema se plantea corno consecuencia de la circunstancia histrica de la atribucin a la administracin fiscal del cometido o facultad de
aplicar sanciones de carcter punitivo, lo que ha dado lugar a teoras que las
caracterizan como sa Ilciones de natum leza ud min istratiua o triLJuta ria, yaun
civil, y no penal.
La posicin de Valds Costa -y de la mayor parte de la doctrina-, es que
las penas deben responder a los lllisJ} lOS principios, cuaLquiera sea el rgano que
las aplique y cllalquiera que sea el orden jurdico violado. Esas circunstancias
podrn justificar la denominacin de infracciones administrativas o tributarias, pero no pueden afectar los principios.
Por lo tanto, si bien se reconoce que el derecho tributario contiene necesariamente penas, sostenemos que a stas deben aplicrseles los principios
del derecho puniti/Jo en general, cuya principal manifestacin son los tradicionales cdigos penales, y no los principios del derecho tributario material.
Ontolgicamente, los ilcitos tributarios y las sanciones que revisten la
calidad de penas, tienen todos la misma naturaleza jurdica y por consiguiente, el rgimen de aplicacin debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al
rgano competente y al procedimiento para aplicar las sanciones, como en lo
que respecta a las garantas del imputado. As se conoci en la PrimeraJornadn
Luso-hispanoamericana y lo sostiene autorizada doctrina internacional (76).
5. EL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTAnIO estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya
sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que eviten
la euasin internuciona{y organizar, mediante la tributacin, forma de colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn proceso de desarrollo
(Villegas) .

(75) Op. cit., p. 21.

(7G) Cunf. G\I{l:A BEL'iIJV:E; S. \~'\i' DE Bl)).\\'[),\.

M.\NUAL DE DrRLCHO TlllBUT,\RIO

29

Valds Costa dice que el derecho tributario internacional tiene por ohjeto
la regulacin de los hechos tributarios de carcter internacional, ya sea por la
nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya por el lugar
donde stos celebran sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren.
Lo define como el conjulZta de normas deconJlicto, internacionales y nacionales y de llOrma:::i sustantivas que seaplican a los hechos triblltarios internacionales.

Entre sus fines, indica:

Fines fiscales

Evitar la doble imposicin.

Evitar la evasin.
Fines econmicos

Fomentar el desarrollo econmico, nlcdiante exoneraciones a las transferencias de capital y tecnologa.

Fomentar la integracin entre pases vinculados econmica o territorialmente, mediante la eliminacin de los tributos de importacin y exportacin.
Fines polticos

Proteger los derechos de los contribuyentes, mediante normas de aplicacin directa y obligatoria para los pases signatarios, incluso mediante procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solucin del Pacto de San Jos
de Costa Rica y de la Convencin Europea de Derechos Humanos y de tratados y convenios que aceptan el sometimiento de los conflictos entre Estado y
particulares a la decisin de tribunales de arbitraje.

IV. ORGANISMOS

(77)

1. ADMINISTHACIN FEDERAL DE INGHESOS PBLICOS

El decreto 618/97 (78) del 10107/97 (79) organiza la nueva Administracin Federal de Ingresos Pblicos, como entidad autrquica (BO) en el mbito

(77) La importancia de los organismos fiscales es destacada por C'\llL S. S!-IOUP, quien en
memorial enviado en 1967 seflalaba que: "Tanto los autores de la poltica tributaria como los
adlllinistradores pueden reconocer que el grado de xito de una formulacin poltica depende en gran medida de los avances de la administracin. Si la administracin tributaria
es mayor y ms eficiente, los autores de la poltica podrn considerar un margen ms amplio
de tipos tributario o combinaciones posibles".
(78) Disuelve la Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas.
(79) Boletn Oficial 14/07/97.
(80) La distincin entre autonoma J' aucarqua vinclase con las dos formas de descentralizaci6n conocidas: la poltica y la atlministra{jva. En su concepcirn ctimu]rJgica, la Oll (0-

30

MARIO AUGUSTO SACCONE

del '.1inisterio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, bajo la superintendencia y control de legalidad de este Ministerio. Se le otorgan todas las funciones que les fueran asignadas a aquellos organismos por las leyes 11.683,
22.091,22.415 (81), Y por el decreto 507/93 (82).
Dependen de dicha Administracin, la Direccin General Impositiva
(D.G.I.) y la Direccin General de Aduanas (D.G.A.) (83).
La Adlninistracin General de Ingresos Pblicos constituye el ente de
ejecucin de la poltica tributaria y aduanera, aplicando las normas correspondientes.

Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicacin, percepcin y

fiscalizacin de los tributos y accesorios:
1) Que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial y en los
espacios martimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional;

2) Los tributos que gravan la importacin y la expurtacin de mercaderas

y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estn o le
fueren encomendados;
3) Los recursos de la seguridad social.

Administrador federal
Facultades de reglamentacin

Est facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administracin General de Ingresos Pblicos para reglamentar la situacin de aquellos
frente a la administracin. Dichas normas entrarn en vigor desde lafecha de
su publicacin en el Boletn Oficial salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirn mientras 110 sean modificadas porel propioAdministradoro por
el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.
Facultades de interpretacin

Tiene, adems la funcin de interpretar con carcter genera/las disposiciones de las leyes sobre los gravmenes a cargo de la Administracin General de Ingresos Pblicos cuando:
!lama constituye una forma

superior de descentralizaci6n poltica en cuanto traduce el reconocimiento de la entidad autnoma de la facultad de darse sus propias normas !wuiamcntales e implica una potestad !lormatiuu originaria. r.a autarqua consiste en la atribucin que
tienen las personas pblicas estatales de administrarse por s mismas, lo cual no es bice
para que, en sentido lato, se cunsideren las mismas como componentes del Estado. Es un
concepto emi nC11 temellte ad minis fra civo.
(B 1) Cdigo Aduanero.

(82) Itatificado por ley 24.447.

(83) Tngase en cuenta que si bien se han disuelto las entidades anteriores, ahora reaparecen corno Direcciones de esta nuevaAdminiSlracin Federal.

M . '\:-\Ul\L Dl Drluc IU Tr,J!\UTi\RIU

31

As lo estime conveniente o
Lo soliciten:

los contribuyentes o
importadores o exportadores o
agentes de retencin o de percepcin o
dems responsables entidades gremiales
cualquier organizacin que represente un inters colectiuo, siempre que el prollwzciamiento a dictarse oJl-ezca inters general.
El pedido de tal pronunciamiento /lO lendr por virtud suspender cualquier decisin que los dems funcionarios de la Administracin General de
Ingresos Pblicos hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador se publicarn en el Boleln Oficial
y tendrn el carcter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de
quince (15) das hbiles desde la fecha de su publicacin, 110 fueran apeladas
ante el Ministerio de Economa y Obras y Servicios PLlblicos por cualquiera
de las personas o entidades indicadas ms arriba, en cuyo caso tendrn dicho
carcter de obligatorias desde el da siguiente a aquel en que se publique la
aprobacin o modificacin de dicha Ministerio. En estos caso, deuer otorgarse vista previa al Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretacin.
Las interpretaciones firmes podrn ser rectificadas por la autoridad que la
dict o el Ministerio de Economa yObras y Servicios Pblicos, pero las rectificaciones no sern de aplicacill a hechos o silllaciones cumplidos eDil anterioridad al momento en (jlle lales rectificaciones entren en vigor.

Facultades de direccin y de juez administrativo

- Dirige la actividad del Organismo administrativo mediante el ejercicio
de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las leyes, a los
fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los impuestos y gravmenes.
- Ejercer las funciones de juez administratil'o, sin perjuicio de la posibilidad de sustituir, en la determinacin de oficio de la materia imponible y
gravmenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicacin de lnultas
y resolucin de los recursos de reconsideracin.
Puede sustituir estas funciones de juez administrativo, sin perjuicio de
que en los casos en que se autoriza a otros funcionarios, el Administrador
General podr avocarse, por va de superintendeIlcia al conocimiento y decisin de las cuestiones planteadas.
El art. 9u del decreto, adems de sei'lalar las atribuciones del Administrador Federal, detalla las de los Directores de la Direccin General de Aduanas
y de la Direccin General Impositiva.
Decreto 507/93. Las contribuciones de lasegllridad social se recaudan yaplican hajo el rgimen de la ley tributaria N 11.683.

31

\1AIUO AUCUSTO S!\CCONI

El decreto 507/93 ampla la competencia que la ley 11.683 otorgaba a la

D.G.I., facultndola para la aplicacin, fiscalizacin y ejecucin judicial de los
recursos de la seguridad social, correspondientes a los reglnenes nacionales
de jubilaciones y pensiones, subsidios y asignaciones familiares, Fondo Nacional de Empleo Y todo otro aporte o contribucin que conforme a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nmina salarial...
Las facultades de verificacin y fiscalizacin que la ley 11.683legisla en su
Captulo VI sern ejercidas por la D.G.l. juntamente con las atribuciones que
a igual efecto dispone el art. 10 de la ley 18.820.
El decreto 507/93 selecciona slo ciertas normas del procedimiento y
sanciones de la ley 11.683, no admitiendo que las normas supletorias de esta
ley sean aplicables al nuevo rgimen de los recursos de seguridad social.
Domicilio: el rgimen del art. 3" de la ley 11.683 se aplica en su totalidad.
Determinacin y percepcin de los recursos de seguridad social: Los
recursos de la seguridad social pueden ser objeto de la declaracin jurada de
los responsables, o pueden ser liquidados administrativamente por la D,G.1.
segn los datos que le sean aportados. Esa disposicin emana del art. 11 de la
ley 11.683.
Cuando en las declaraciones juradas se computen conceptos o importes
improcedentes, ellas sern impugnadas, intimndose el saldo adeudado. Para
el caso en que no sea ingresado, procede la ejecucin de la deuda previsional.

El proceso ejecutivo se rige por las propias normas laborales, leyes 18.820,
19.54~l

Y21.864.

La D.G.!. puede usar el sistema de computacin para expedir la liquidacin de contribuciones, intereses, actualizaciones y multas, que as servir de
suficiente ttulo ejecuti 110.
La presuncin de legitimidad que se le otorga a ladellda preuisional, que la
D.G.!. liquida, 110 admite disCllsin como la que se entabla en el proceso de
determinacin de los impuestos segn la ley 11.683. Hecho sumamente criticable, que deber ser subsanado, porque supone la violacin del derecho de
defensa enjuicio; excepto en los casos en que el obligado no hubiere presentado la declaracin jurada correspondiente y no se pudiere conocer el monto
real de la deuda.

En cuanto a la instrumentacin de los pagos efectuados, as como de las

comunicaciones cursadas por el responsable, cun sus propios datos, por el
rgimen de la ley 11.683 tienen el carcter de declaracin jurada, Las falsedades que se compruebJ.I1 estn sujetas a las sanciones de multa por infraccin
a los deheres formales, por omisin del recurso de seguridad social, o por defraudacin, si la declaracin es cngaiosa o revela ocultacin maliciosa.

El decreto 507/93 ha parcializado la utilizacin de la ley 11.683, llamada

de procedimiento triUII tario, respecto de los recursos de la seguridad social,
adoptando slo las disposiciones necesarias para que la D.G.I. recaude esas
contribuciones.

MANUAI_

1)[-

l)UUU-jO TRII3UT/I.RIO

33

En consecuencia, todos los regmenes procesales y laborales siguen vigentes en cuanto no se opongan al decreto de necesidad y urgencia 507/93.
2. DIIlECCIN GE~ERAL DE ADUANAS

LaAdministracin Nacional de Aduana fue disuelta por el decreto 618/97,

siendo reemplazada por la Direccin General de Aduanas.
Cdigo aduanero (ley 22.415): Las disposiciones del Cdigo aduanero rigen en todo el mbito terrestre, acutico y areo sometido a la soberana de la
Nacin Argentina, as como tambin en los enclaves (84) sometidos a su favor.

Constituyen aduanas las distintas oucinas que dentro de la competencia

que se les hubiere asignado, ejercieren las funciones relativas a la importacin y exportacin de mercaderas.

(84) Enclaue es el mbito sometido alasoberana de otro Fstado, en el cual. en virtud de

un convenio internacional, se permite la aplicacin de la legislacin aduanera nacionaL
Exclavees el mbito sometido l la soberana de la NacinArgentina, en el cual, en virtud de
un convenio internacional, se permite la aplicacin de la legislacin aduanera de otro Estado.

M!\NUAL Dr_ DI:RI.CHO TRIBUTARIO

CAPiTULO

1.

35

JI

INTERPRETACiN y APLICACiN DE LA
LEy TRIBUTARIA

1. NOCIN GENERAL
El tema de la interpretacin de las leyes es uno de los ms importantes en
toda la ciencia jurdica y, consecuentemente, en el Derecho tributario, por su
vinculacin con su autonoma y cercana relacin con disciplinas no jurdicas.
Como sostiene Krause Murguiondo (1), si el derecho tributario es o (2) no
un derecho de excepcin que deba interpretarse restrictivamente; si el derecho tributario se integra o no de manera armnica y en un pie de igualdad con
el resto del ordenamiento jurdico; si el derecho tributario debe respetar las
categoras jurdicas, instituciones y conceptos del derecho privado, o si se
encuentra de alguna manera restringido al respecto; si son admisibles en el
derecho tributario la interpretacin extensiva o analgica; si las menciones
que hace el derecho tributario de los negocios jurdicos civiles y comerciales,
en especial al definir el hecho imponible deben tomarse slo como menciones lTICramente ejemplificativas, o si son taxativas, etc.
El problema de si la ley fiscal constituye una ley penal o no, est hoy
resuelto en la moderna doctrina (3), al n1cnos, en sus caracteres generales.
Toda la doctrina actual est conforme en afirmar que la ley tributaria es una
ley de naturaleza idntica a cualquier otra, que ha perdido su carcter penal y
tambin su posible carcter excepcional. En rcalidad, agregan, csta conclusin es una consecuencia de la evolucin del carcter pblico de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que
cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o
inferior para el que lo paga. A partir de la evolucin que culmina en los modernos Estados de derecho, el impuesto, despus de reposar sobre el principio de autoimposicin (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que
tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustecc an ms

(1) KRAUSE MURGUIONDO, GUSTAVO A.,

La interpretacin de la ley y el derecho tributario,

Ed. La Ley, p. 14.

(2) PH.EZ DE AYA!_>\, 1. 1.. YGO;\i'J.LEZ, E., Curso de dereclw trilJlllario, t. 1. p. 83.
n) P!:HEZ DE AYAlA, 1. L. YGo,,\;zAJ1'I., E., Curso de derecho trilJu[(lrio, p. 83 Y sigtes.

30

con el principio de reserua de ley, que atribuye la creacin del tributo a sus
representantes, en los rganos depositarios de poder legislativo.
La doctrina rechaza, actualmente, el carcter excepcional atribuido antiguamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excepcionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las
dems leyes: crean derechos y obUgaciones normales y ordinarios, y son el
medio para la subsistencia del Estado y la realizacin de sus objetivos (4).
Partiendo de ese criterio, deben considerarse, sumariamente, los I11todos generales de interpretacin.
a) Mtodos generales y especiales
a.l) Mtodos generales

Numerosos han sido los mtodos elaborados para la interpretacin del

derecho, pudiendo recordarse
,/ El literal, que se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable
que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su
alcance. Los trIninos legales son analizados mediante el estudio gramatical,
etimolgico, de sinonimia, etc. (5).
Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurdica. Filosficamente significa aplicar
rgidanlente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer
la leyes conocer el derecho (ti).
Los especialistas de la materia trihutaria coinciden en seIlaJar que este
mtodo, usado en forma exclusiva es insuficiente, y segn Griziotti puede
llevar a conclusiones errneas porque cllegislador no es siempre un tcnico
en derecho tributario y, por lo tanto, puede suceder que la terminologa empicada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.
Rosembuj (7) dice que l3envenuto Griziotti desarroll las bases de la interpretacin funcional y su punto de partida es la consideracin de los elemenlos constituliuos de cada ingreso pblico: el po[(tico, el econmico, eljurdico y el
tcnico.
,/ El mlOdo lgico, que se utiliza para llegar a resolver el interrogante de
qu quiso decir la ley. Quiere saber cual es el espritu de la norma o su ratio
egis. Segn Savigny, la ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual
no puede ser analizada en s misma, sino relacionada con otras disposiciones
que forman toda la legislacin de un pas. La Corte Suprema nacional ha
(4 i GllILL\:\1 I:O:\ltO[I(;I', C\JlWS,

Dereclw JiIlCll/cicro, t. 1, p. 90 Y sigtes.

Il/rroduccil/ al derecho, p. '164.
(G) Deca rV10:\TESQUIEU que los jueces eran slo la boca que pronunciaba las palabras de la

(5) AFT . \J (l.", E."IUQUF,

ler
(7) HOSEl\!BUJ, T[Jj lO, F/emcl1ws de derecho
(8) Fallos: 2S9:391; 280:1B; :!.95:755.

tributario, Ed. PPU, p. 121.

M,\NU.\L DE DUUCIIO TRILl!ITMZIU

37

establecido, mediante reiterada jurisprudencia que las normas tributarias

deben ser en tendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran,
en forma lal que el propsito de la ley se cumpla, conforme a una razonable
interpretacin" (8).
Las leyes impositivas deben ser interpretadas computando la totalidad
de los preceptos que las integran, en forma tal que el propsito de la ley se
cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin (Voto del Dr. PedroAberastury) (CSjN, Pianello y Sanguinelli S.A., 259:391).
Con arreglo a lo dispuesto en los arts. 11 y 12 de la ley II.G83, en la interpretacin de las leyes tributarias sujetas a su rgimen debe atenderse al fin de
las misrnas y a su significacin econmica, a la verdadera naturaleza del heello imponible y a la situacin real de hase, con prescindencia de las formas y
estructuras escogidas por los contribuyentes, aunque a ese fin sea preciso
apartarse del rgimen que gobierna, en el derecho comn, la personalidad de
las sociedades y las relaciones de stas con los socios, supuesto que ellegisladar no haya creado expresamente, a los efectos impositivos, una regulacin
propiaqueaslo decida (CSjN, NardenArgentinaS.I\.L. cl Nacin: 280:8: 280,18).
Las normas impositivas deben ser entendidas computando la totalidad
de los preceptos que las integran, en forma tal que el propsito de la ley se
cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y dbcreta interpretacin (CSjN, Aberg Cobo, Martn el Nacin: 295:755).
El intrprete, adems, debe actuar en concordancia con los principios
constitucionales. Vale decir que segn este mtodo, la interpretacin no se
limita a las palabras de la lev ni al pensamiento dcllegisladoL
ti El rntodo histrico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es
desentraar el pensamiento dcllcgislador, ya que cono('er b ley no es otra
cosa que conocer la intencin dI! (filien la dicl, Para ello se debe valer de
todas las circunstancias que rodearon elmomcnto de sancin de la ley ({acalio legisJ, Se utilizan, por ejemplo, corno instrumento de interpretacin el
mensaje del puder ejecutivu que eleva el proyecto al Congreso, la discusin
en comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes debates
parlamentarios, los artculos de la poca aparecidos en la prensa, las opiniones doctrinales, etc,

Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad dellegisladoL

Sin embargo, este mtodo es objeto de crtica en materia fiscal. Se dice que la
fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las clusulas impositivas segn el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria est en constante evolucirlt1,
ti El mtodo euoluliuo, El problema que pbntea esta corriente es el de
enfrentar una nueva necesidad de la vida social cun reglas jurdicas nacidas
con anterioridad a las cundiciones sociales, econmicas, polticas y ticas
que determinan a aqulla. Ante la llueva realidad, debe investigarse cul hubiera sido la voluntad del legislador y que solucin habra dado (9).
(9) AH.-\UO:\, op. cit., p. 479.

8'-_ _ _ _ _ _ _ _ _~M=,\~R~I'_'~i\'_'_'I'-,"_1\~l___
D_~___
~ '___
\C'-~L'_l__
"____
1 _ _ _ _ _ _ _ _ __

La Corte Suprema nacional ha dicho (10) que la Constitucin Nacional

tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurdicas nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existan en tiempos de su
sancin. Este avance de los principios cont,titucionales es la obra de los intrpretes, en especial de los jueces, quienes dehen consagrar la inteligencia que
mejor asegure los grandes ohjetivos para que fue dictadJ. la Constitucin;
entre ellos est, primero entre todos, el de asegurar los beneficius de la libertao.
Este mtudo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales.
Deca Saleilles que la "leyes base y fuente de todo sistema jurdico, pero
debe adJ.ptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolucin social". Partiendo oe esta idea, Saleilles confiere a los textos vida propia e
independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez
promulgados.
Autores como Recascns Siches, Gny, Hadbruch y otrus, propugnan este
mtodo y atacan el histrico, que "en el fondo, no hace silla paralizar la vida".
La ley se desliga del legislador, y es el intrprete quien la revive, dndole un
sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador.
En materia tributaria, el prillcipio de legalidad es una valla para este mtodo. No se puede, por ejemplo, por va de una interpretacin euo!lltiua de la ley,
modificar la integracin del ilecilo impollible.

a.2) Mtodos especiales

El mtodo en la ley liscal (11)
A principio del siglo XX la jurisprudencia alemana segua aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretacin lilera! y reslringida,
pues si bien se adverta cierta tendeIlcia en contra delforlnalismo cOflceptual,
en general se manifestaba fiel a los conceptos Y' construcciones puramente
lgicos, en los quc necesariaflleflfe deban encuadrarse las situaciones particulares.
As lo seilal Becker, el redactor del Ordenamiento tributaro delReich, con
cstas palabras: "La antigua y arraigClda opinin de que el derecho tributario
representaba tan slo un derecho in truso en la sagrada esfera jurdica de los
individuos, que deba considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto,
de interpretacin restricti\,[l, an predominaba en forma absoluta".
Para poner fin a esa situacin y tambin para evitar que los tribunales
continuaran con su remisin a los conceptos del derecho privado, segn explica Becker, resolvi agregar el art. 4 de aquel ordenamiento, segLn el cual
en la interpretacin de las leyes impositivas deba tenerse en cuenta suflnalidad, su significacin econmica y la fuoll Icin de Las circunstancias.

(10) "S<Jll1uel k:Dt", 2,11:29 L.

(1\)

\'er CIUl 1.-\.'\1 Fe :'<Wll J( ;r, C.\IlLD\ \'1. LJcrecflO ji'il(/llcicH). t.

1,

p. 97 Y sigtes.

MANlJAI Dr DrHJCHO TRllIlnARIO

39

Tal es el origen de la norma que adquirira trascendencia en el desarrollo

del derecho financiero y tributario, y que luego fue sustituida por el arL Iv,
ine. 2, segn el cual" dehe tellerse en euellta la opinin general, el objeto y signijicado econmico de las leyes impositivas y la evolucin de las condiciones generales':
La disposicin fue incorporada con un fin prctico, para que los jueces
pudieran apartarse del formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas
o apariencias jurdicas, aplicaran la legislacin fiscal segn la realidad de los
hechos econmicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la norma
tributaria cumpliera la funcin prevista.
En materia tributaria la regla que preside la aplicacin de sus normas es
la de la realidad econmica, y la interpretacin debe atenerse a los hechos
sobre los que se proyecta la actividad hermenutica, no sobre su apariencia o
sobre el lenguaje (12).
Esta corriente jurisprudencial fue muy discutida en Alemania y no recibi
auspicio en Suiza, pero justo es reconocer (13) que el Tribunal de Finanzas no
exager su aplicacin, de modo tal que la renovacin de conceplos result
beneficiosa para el progreso del derecho.
Cabe recordar ac la discusin terica entre Geny y Trotabas. Recuerda
Kmuse MlIrguiondo (14) que mientras que para Gny, en el derecho tributario
deban respetarse los conceptos elaborados respecto de las instituciones ju~
rdicas, como los contratos, por el Derecho Civil, sin que pudieran modificarse en el mbito tributario, Trotabas (15), en cambio, sostuvo que en el derecho
fiscal, dentro de su mbito, podan introducirse las modificaciones que se
estimaren convenientes, pues dicho derecho tena la misma jerarqua norma~
tiva.
La polmica, aade, se repite en Italia entre Berliri yVanoni. Ilerliri, en su
trabajo" Negozi giuridici o negozi ecollomici qua!e hase d'applieaziolle pere
/'imposta di registro", aio 1941, sostuvo la necesidad de mantener la unidad de
los conceptos jurdicos generales que integran el Derecho, y que normalmente estn en el Derecho Civil; mientras que Vanoni admite con diversa argumen~
tacin, en especial la que se refiere al contenido econmico del derecho tributario, que las normas tributarias pueden separarse de los conceptos generales
del derecho comn, dando a esas normas un sentido propio y distinto.

2. ELALCANCE DE LA INTERPRETACII'\
La interpretacin puede ser extensiva, si se da a la norma un sentido ms
amplio del que surge de sus palabras. Se entiende, en estos casos, que el

(12) Art. 11 (act. l), ley 1 \.683, t. 0.1978, voto del doctor rvlolin O'Connor; CSJN,
31/8/99, "SuperinoxS.A. el Ministerio de Economa ~ Secretara de I lacienda s/lllconstitu~

cionalidad", E.D.,31, p. 518.

O)) GllJ[J!\!'\! FO!\'HOlJGE, op. cit., p. 93.
(14) Op. cit., p. 15.

(15) Precs de Sciellce el Technique fiscales, 1958, p. 238: ''Antinomie du droit f1scal et du
droit priv".

MARIO AUCUSTO SACCONr

legislador ha querido decir ms de lo que dice la ley; tambin puede ser

restrictiua cuando se da ala norma un sentido menos amplio del que Ouye de
sus propios trminos, entendindose que el legislador dijo ms de lo que en
realidad quiso decir.

3.

ORGANOS DE I:--JTERPRETACIN

,IJudicial, cuando es realizada por los tribunales que integran el Poder

Judicial, debindose tener presente que la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin es el ltimo tribunal de interpretacin, en especial, sobre la constitucionalidad de las normas.

Conviene recordar, dice Krause Murguiondo (16) que la Corte Suprema

t\acional ha estimado que las decisiones de los jueces que se apartan de las
interpretaciones o criterios adoptados por esa misma Corte, en su carcter de

intrprete supremo del orden jurdico nacional, carecen de fundamento y de

validez, si es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentacin

que justifiquen un apartamiento del criterio del Alto Trihunal.

Tan incuestionahle como la libertad del juicio de los jueces en el ejercicio
de su funcin propia, es que la interpretacin de la Constitucin Nacional por

parte de la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la

llepblica. Ello impone, no el puro y simple acatamiento de su jurisprudencia, susceptible siempre de ser controvertida, sino el reconocimiento de la
superior autoridad de que est institucionalmente investida (CSJN, "Santn,
Jacinto si Impuestos Internos", 212:51.
Importa desconocimiento de la superior autoridad de la Corte Suprema
l'i apartarse de su jurisprudencia mencionndola sin controvertir sus funda-

mentos, con el agravante de invocar para ello el deber de aplicar la Constitucin, 111odo tcito de expresar que se repara as el incunlplimiento de ese
:nisrno deber en que el superior habra incurrido; por lo que corresponde

.:percibir a los vocales de la Cmara Federal que suhscriben la sentencia que

c1 tribunal revoca (CSJN, "Santn, Jacinto si Impuestos Internos", 212:51).
En los numerosos y variados problemas suscitados por la aplicacin del
:L'rccho (17), nuestros tribunales de justicia y ciertos rganos jurisdiccionac's enmarcados en el Poder ejecutivo (Tribunal Fiscal de la Nacin), han
. '_'nido oportunidad de establecer criterios de interpretacin, algunos de ellos
_:\_' alcance general y otros especficamente referidos a leyes tributarias.

Cabe reconocer que en esos conllictos, sobre todo en los ltimos aos,
. ~ decisiones evidencian sentido progresista y constructivo, alejndose cada
-.. / ms de criterios arcaicos que otorgaban relevancia exclusiva a los trrni-

, de la ley y a la intencin del legislador, desentraando el verdadero sen:,) de las normas implicadas, con un criterio de razonabilidad ydiscrecin.

1h) Op. cit., p. S4.

: 7) CIUUAl\'1 FO:\JlotJGL,

op. cit., p.

102.

41

La actividad ms destacada es la de la Corte Suprema de Justicia de la

Nacin, no slo por el valor intrnseco de sus sentencias, sino tambin por la
natural irradiacin de ellas sobre otros tribunales .

./ Legi-,-lativa, cuando el propio Congreso nacional (o legislatura provincial, en su caso), creador de la ley, dicta una nueva, interpretativa de la anterior.
El antecedente de la interpretacin autntica, dice Krause Murguiondo (18), es lo que ocurra en Francia hasta la sancin del Cdigo Civil en la
poca napolenica. En esa poca cuando el juez tena dudas o no encontraba
regulada una cuestin a resolver provena a remitir los antecedentes del caso
al Poder Legislativo para que supliera la oscuridad, el silencio {) la insuficienciade la ley. Era, agrega, lo que se conoca como el rfer legislalif Esta institucin desaparece con el Cdigo Napolen, ante las nuevas ideas sobre la plenitud del orden jurdico, y la obligacin que se impone a los jueces de resolver en todos los casos, aun recurriendo al mtodo de la analoga o a los
principios generales del derecho .
.1 ildministratiua, cuando es realizada por el propio poder administrador.
El arl. BO del decreto G18/97 (19), otorga facultades de interpretacin al Administrador Federal de Ingresos Pblicos (LO), con revisin por el superior. Es
decir, que ambos organismos tienen facultad de interpretacin de las leyes
fiscales.

La Administracin se expide tambin -por intermedio de funcionario

cOInpetente- a raz de consultas de contribuyentes y responsables. Esta consulta debe estar referida a situaciones de hecho concretas o a proyectos de
inversin a realizarse en el pas. Tiene carcter vincuLante, de manera tal que
las obligaciones que estn comprendidas en la consulta. deben ser liquidadas conforme a la misma y, en caso contrario, el fisco podr llevar adelante el
procedimiento administrativo de determinacin de oficio.
Navarrine (21) considera que la respuesta del fisco ser obligatoria hasta
que se Gunbie el criterio dado, por pedido, de oficio o pUl' nurmas de carcter
general que sern aplicables despus de la notificacin del acto o vigencia de
las normas.
La regulacin de la consulta vinculante ha tenido auspiciosa recepcin en
la doctrina. Tozzini (22) considera que es positivo que se establezca un rgimen de consulta vinculante en el derecho tributario nacional, ya que tal instituto salvaguarda el principio de seguridad jurdica, que implica saber a que
atenerse y estar seguro sobre la normativa aplicable, su contenido y efectos y
respecto a que los rganos estatales actuarn de conformidad con aquella y
velarn por su cumplimiento.
(18) Op. cil., p. 53.
(19) B. O. 4/07/97.
(2U) La facultad:-.e encontraba ellla ley 11.GB3, art. BG, t. o. 197H y modir.
(21) :'\JA\'i\HHl:\E, SUSA:\'i\ c., "La respuesta;J Ull,] consulta ante la D.C.I. debe ser acatada
por el : isco y los contribuyentes", en EE.T., 1998, p. 3.
(22) TO!..ZI~I, G-\IlHIELA I:\iI'S, "La consulta tributaria", en Hev. Imp., 2000, L I.V1I1-/\, p. 779.

MAIUO AUC,lh TO S,\CCCl~ I

42

Krausc Murguiondo, en Su valioso trabajo sobre interpretacin (23), agrega

la doctrinaria.
Dice que la intcq)retacin doctrinaria, reviste en el derecho tributario una
importancia muy similar a la de las otras ramas del derecho. Los tratadistas
propondrn interpretaciones sobre la base de los mtodos que estimen los
adecuados, y la interpretacin as alcanzada ser seguida por los tribunales
segn sea su acieno y fuerza de persuasin. Considera que no es necesario
recordar que tampoco en lo tributario la opinin doctrinaria tiene fuerza obligatoria alguna fOfmal, sin perjuicio de la importancia que pueda tener el
prestigio del jurista que la formula y, por lo tanto, la influencia de la misma
sobre el criterio de lus jueces.
Asimismo, el Cdigo Aduanero, en su arl. 23, inc. i) otorga facultades de
interpretacin al Administrador Nacional de Aduanas (24). Esas normas son
apelables, si existe un derecho subjet i/lo o inters legtimo afectado (25).

, La analoga (integracill de la ley) (2G). En conexin con el problema de

interpretacin de la ley tributaria, corresponde examinar el de su integracin,
esto es, la utilizacin de la analoga en la determinacin del alcance de las
normas jurdicas. Como sabemos, el art. 16 del Cdigo Civil dispone que si
una cuestin no puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley, se
acudir a los principios de leyes anLogas, ysi an la cuestin fuese dudosa, a
los principios generales deL derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho
priuado, suscitndose dudas acerca de su aplicabilidad en materia financiera.
La mayor parte de la doctrina internacional acepta la analoga con ciertas
restricciones, en especial s[( iflaJ licabilidad para crear cargas tributarias.
En nuestro pas, los tribunales nacionales ~/ provinciales han rechazado
la analoga, pero en ciertos casos han dicho que su proscripcin ell el urden
represivo no exclu).'c la hermenutica que cumpla el propsito legal, con arrcglo a los principios de una razor!alJle y discreta i!1 terpretacil1.
Puede sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho tributario penal, b analoga puede utilizarse en las otras ramas de este
derecho.
(23) Op. cit., p. 51.

(24) Cdigo Aduanero. art. 23, lne. i): Son funciones y facu tades de la Administraci6n
:\acicJIlal de Aduanas ... impartir normas ?,l'twrales para la intcrpreracic}n y aplicaciln de las
leyes y' reglamentos de la materia.
(25) C()digo Aduilllero, art. 25: Las normas generales dictadas conforme al arto 2:), ine. l,
entrarn en vigencia a partir del da siguiente ,l! de su publicacin en el Boletn Oricial. salvo
que ellas determinaren Ulla fecha posterior, y sern de CllIllplillliellto o}Jfigado para los administrados, sin perjuicio de su derechu de interponer los recursos pertinentes en {os caso sing/llares en los cuales"e arecten derechos suhj(!{iuus.
Cd. ,\duancro, ,1ft. 26: l.os adlllini~Lrad()'i que invocaren un dererl/O subjetivo () Wl il/tu/" legitimo podr,n apelar ante la Secretara de F:'lado de Ingreso') pblicos de las normas
generales a que hace refercncia el arl. 2S dentru del plozo de diez d(as a contar desde el da
siguiellte al de su publicacin 1:'11 el Boletl 1 Oficial. La rt'solucwn definitiva de la Secretara
de Estado debedl puhlicar:.c en el Boletn Ofic<.ll y no ser,; recurrible, sin pe/juiciu de los re
cursos {He/'istos pum los ClISOS S/.\"(,"I J/...IH!.\ en el arI. 25.
(2(j) (;llJLL-\;\! FO;\I{()[J(;r, uJ. cir.,

p. ~9.

43

4. LA

I:--JTERPRETACIN DE LAS EXENCIO:--JES TRIBUTARIAS

En principio, el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin para

los supuestos de exenciones, es que la interpretacin debe ser estricta.
As, ha resuelto que las disposiciones legales, como las de la ley 12.579,
que establecen beneficios o privilegios no inherentes a la esencia de las nOTIllas fundamentales de la Constitucin, deben ser interpretadas con criterio
estricto (27).

En materia tributaria, las exenciones deben ser interpretadas con criterio

estricto, y, los casos de duda, resueltos en forma adversa a quien invoca la
exencin (28).
Es improcedente la interpretacin extensiva de las leyes que consagran
regmenes de excepcin (29).
El arl. 2 del decreto ley 13.92 1/62 crea un rgimen de excepcin y su
interpretacin debe ser estricto, por lo que corresponde revocar la sentencia que hace lugar a la compensacin de los crditos del contribuyente y
el fisco admitiendo que aqul ingres en tiempo el porcentaje del impuesto a los efectos de la reduccin del 20 <lb prevista en el mencionado decreto ley 13.921/62 (30).
Las normas que crean privilegios deben ser interpretadas restrictivamente para evitar que las situaciones excepcionales se conviertan en regla general, ya que tal calificacin debe atribuirse a la establecida en la ley 21.526 al
excluir ciertas actividades financieras del control directo de los fiscos, quedando limitado su ejercicio a travs del sistema de "informaciones", salvo en
los supuestos expresamente contemplados en que se releva a las entidades
del deber de reserva (31).
No obstante, Krause tvlurguiondo (32), estima que aun en el caso de las
exenciones, la interpretacin puede ir ms all de la estricta, con fundamento
tambin en criterio de la Corte (33).
Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, la indudable intencin del legislador, o de la necesaria implicancia de las normas que
las establecen. Fuera de estos supuestos, corresponde la interpretacin estricta de Ins clusulas respectivas (34).
Tambin se ha dicho que las normas que consagran exenciones impositivas no deben interpretarse con el sentido ms restringido que el texto admite,

(27) CSJ:.J, "CoJnrnbrcs \1;irmol, EduJ.rdo L el !\'J.eitn", 200:BB.

(28) CSJf\, "Cosechadoras Bernardn, S.IU.. el :.Jacitn", 242:207.
U9) CSJN, "lndustrias PireJli, S.A.", 2\-i4:1T7.
(30) CS1~, dem.
(31) CSJ:.J, "Banco e Lonres y Amrica del Sud el Dirccci(in Provincial de Hentas",
:l02:lll0.
(:12) Op. cit., p. 194.
(33) Como el que surge en las causas de rallos: 283:61; 2H4:9, 341.
(34) eSJ.\!, ".r..lanitta, Jos y otros el Provincia de \lcmlo/.'-l, C;crt1lor, S.A.!.C!."; "C;uzmn,
Vctor S. el Direccin Ceneral Ill1po~itiva", ~ll:U-} 1; :B4: 9 y 341 l.

44

sino, antes bien, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo
con los principios de una razonable y discreta interpretacin, lo que vale
tanto como admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propsito de la norma y de su necesaria implicancia (35).

11. OETCRMINACIClN DE LA NATURALEZA

DEL HECHO IMI'ONIIlLE
Prez de Ayala y Gonzlez (36) expresan que actualmente, tras el predominio, en tiempos pasados de las ideas de Gny, la mayor parte de la doctrina
moderna est hoy de acuerdo en entender que, en su conjunto, el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho Pblico, si bien sean aplicables a l las nociones fundamentales del Derecho Privado de obligaciones
en lo que se refiere al concepto de la obligacin tributaria material.
Segn Giuliani Fonrouge (37), la seductora frmula que permite prescindir de las apariencias jurdicas para buscar la realidad de las cosas o la realirlad econmica ha sido aplicada con frecuencia en los ltimos tiempos, y si
bien es fructfera, debe utilizarse con mucha discrecin, pues no constituye
un mtodo normal sino de excepcin para resolver situaciones de evidente
I/'uso del derecho, como lo han seIlalado los comentaristas de las doctrinas
extranjeras que la explican).
En el mismo sentido se expresa Krause C\1urguiondo (38) cuando cOIlsijera que el principio es UIla ejemplificacin de la doctrina del abuso de dereellO consagrado por el art. 1071 del Cdigo Civil. En efecto, clIando un nego_io jurdico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropia,:0 a la impronta o negocio jurdico que de acuerdo a su causa (finalidad o
_untraprestaciones patrimoniales buscadas autnticamente por las partes), y
.L' ello resulta que por estar gravado el negocio jurdico que autnticamente
_ !lTe:::.pondiera, el fisco pudiera resultar perjudicado, el acto resultara abusi) en los propios trminos del arto 1071 del Cdigo Civil (39).
En la obra de Serik (40) se concreta la cuestin de determinar en que
puestos y en virtud de que principios dogmticos pueden los tribunales
-,"gar a prescindir o superar la forma externa de la persona jurdica, para
.'I/etrando a travs de ella, alcanzar a las personas y bienes que bajo su
.,mto se cohijan.

35) "Empresa Distribuidora Sur S.A. (EIJESUH S.A.) el Buenos Aires, Provincia de si
in declarativa", 26/10/~J9, 322, p. 2G24.
36) ()p. cit., p. 84.
37) ()p. cit., p. 107.
:lB) Op. cit., p. lBG.

j9) En nota al pie, el autor seilala que Al.IlI'HlOTA[Sln.~() discrepa de esa postura terica.
realh!ad en las sociedlldes mercuntiles, El avuso del dere!)()r Ilwdio de la persa/la jurdica, Ed. Arie!.
-10) SEHlK, HOI)Oi.ru, Apariencia y

IV\.M<ut\L D[ Drll..l"CHO TRIiIUTARIO

45

Dobson (41) sostiene que Serik inaugura la concepcin que estima que la
desestimacin o prescindencia de la personalidad jurdica es un captulo del
abuso del derecho, entendiendo que la persona jurdica puede ser allanada
en dos supuestos: el primero cuando se la utiliza abusiuamentey el segundo,
a los fines de enlazar determinadas nonnas con las personas jurdicas.
La doctrina, denominada entre nosotros de la penetracin (Disregard af
legal entity (42), ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (43), por la Cmara rederal de la Capital Federal, Sala contenciosoadministrativo y por otros tribunales judiciales o administrativos del pas,
sealndose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas, sin detenerse en las forn1as externas de los actos.
Son clsicos los siguientes tres fallos de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, en anterior integracin:
,/ Parke Davis, en el cual se estableci que dos sociedades, una local y una
extranjera, que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho
privado pero que constituan una unidad econmica ya que el 99,95 % del
capital de la empresa argentina perteneca a la extranjera, deban ser consideradas a losjinestribularios como una sola entidad, por lo cual el pago de
aparen tes regalas de la entidad dominadaala entidad donzinanteno era ms
que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los rditos, por
cuanto todo contrato supone la existencia dedos partes y nadie puede contratar
consigo mismo (44).
,/ lHellor Goodwin, en una cuestin relacionada con el impuesto a las
ventas, el tribunal tambin adopt el criterio de descorrer el velo societario y
por aplicacin de la doctrina de la penetracin estableci que una sociedad
dominada casi ntegran1ente por otra no autoriza a reconocer la existencia de
convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razn del derecho
sobre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la realidad jurdica objetiva, y sta indica que tanlpoco en esta situacin podan aceptarse operaciones que aparentemente significahan traslado de mercaderas entre ambos
elementos de un miS1110 conjunto econmico (45).
,/ For' Motu l' Argentina. La Corte resolvi que si la exportadora del exterior y la importadora local se hallan en relacin de matriz y filial, integrando
un conjunto econmico, las sumas pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido 110 revisten ese carcter para el impuesto a los
rditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local
en beneficio de la extranjera; aclarando que en hiptesis de conjunto econ-

(11) DOllSO.'\, )UA.\i M.,}:'/ abuso de la persunal}ad jurdica, Ed. Depalma, p. 21 Y sigtes.
(42) Que descansa sobre una concepcin de la persona jurdica muy prxima a la teora
de la ficcin de S.WC,\Y, considerada como pura creacin legal y artificial del derecho positivo
para el logro de determinados fines.
(43) GnJ!.!:\.'\! fo-.;nouGE, op. cit., p. 107 Y sigtes. nota 313 (detalle de fallos).
1,1,1) CSJN, 31/07173, Folios: 286:97 11..1..,151-35:1, F.D .. 49-481, Rev. Imp., t. XXXI,
1'.1039, Bo!. D.G.!. N"237, p. 362).
05) CS)r\, IH/lO/?3 IL.I .. , 152-341, E.Il. 51-341, Bo!. D.G.!. N 239, p. 691).

46

mico o situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben

ajustarse a los principios del aporte y /nllrilidad (46).

Villegas (47) dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con
actos jurdicos de carcter negocia] o negocios jurdicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares.
En derecho no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lmites (enmarcados por el orden pblico; ej. plazo de las locaciones), el tratamiento jurdico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe
la posibilidad de elegir diferentes operaciones jurdicas para alcanzar fines
econmicos sustanci{{lmente idnticos. Por ej., una realidad econmica consistente en la explotacin de un campo puede asumir la forma jurdica de una
aparcera rural o la de una sociedad,
Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin,
puede distinguirse la i Iltellcill emprica (i Iltentio factij y la intencin ju rdica
(i ntentio juri).
La intencin empirica es aquella que se encamina a obtener el resultado
econmico para cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es aquella q Lle se dirige a alcanzar, mediante el acto
o negocio, determinados efectos jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o
negocio dentro de un determinado molde () figura del derecho.
El derecho tributario se interesa en la operacin econmica que hacen las
partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos tributarios a la
voluntad individual si las partes hall distorsionado la realidad de la operacin
mediante una forma jurdica in apropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco.
La ley 11.683, en su arto 2", establece;
"Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivanwnte realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos
actos, situaciones o relaciones a fornlas o estructuras jurdicas que no sean
manifiestan1ente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes, se prescindir en la consideracin del hecho imponible real de las
formas y estructuras jurdicas inadecu{{das, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas y estructuras que el derecho
privado les aplicara, con independencia de las escogidas por los contribu~entes, o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de
los mismos",

(4()) CSJN, 02/0517,1 (L.L., 155- 1(.)], LD., 55-247, BoJ. D.G.I..l\'o216, p. B4.-1).
(-+ 7) V;UD;,\S, HI\:-T(}H, Ciu-so de jlllal/ZaS, derec/iO jill{/Ilciero y trhutario, p. 171 .

1\~i\NlIAI. ]}l DI !UCHO TRIIIUTAk.IO

47

Similar norma se encuentra incorporada en Cdigos Fiscales de las provincias.

El aspecto pella l. Este criterio de la realidad econmica no slo tiene efectos patrimoniales (ajusle de la ohligacilllrilmlaria), sino tambin penaL

Sin perjuicio de la libertad de opcin que tiene el contribuyente para

elegir las formas jurdicas que resuelva adoptar, esa decisin puede generarle responsabilidades de tipo infraccional, si mediante la misrna se pretendiese
peljudicar al jiseu.
Dice Rosembuj (48) que la opcin por parte del sujeto pasivo se basa en
la utilizacin de opciones u oportunidades ofrecidas por el legislador, cuya
decisin le implica, al mismo tiempo, la renuncia o prdida de otras. En ese
sentido, la eco!1o,-na de opcin o ahorro Jiscal exhibe un coste de oportunidad: es el coste al que se tiene que ahdicar para conseguir algo que se considera ms conveniente.
Anade que el ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones
obvias del contrato perfecto: la regulacin de las situaciones tributarias de
los contribuyentes en su mximo beneficio, sin clusin, Si el ahorro fiscal se
produjo, en circunstancias de dominio de informacin y, en consecuencia,
ninguna de las partes argumenta imperfeccin ni tampoco ello se desprende
de la ley o de la aplicacin jurisprudencial, esa economa de opcin resulta
inexpugllahle, puesto que hay sincronia entre la regulacin de la autonoma
de la voluntad y el esquema patrimonial materializado y, ambos, con la disposicin legal.
Senala, tambin, que la economa de opcin es ineludible: est en la ley
yen la aplicacin correcta de la misma, extrae sus ventajas para el contrato
en curso; supone crear situaciones de ventaja cLI:,-ias alternativas ofrece el
ordenamiento jurdico y que las partes son libres de hacer los negocios que
quieran con las formas jurdicas que quieran, lo cual es insignificante para el
derecho tributario; es decisiva la relacin econmica que constituye el presupuesto de hecho del impuesto.
En ese sentido, el art. 47 de la ley fiscal, condiciona el ilcito a la circunstancia de la intencin de la eliminacin o disminucin de la carga fiscal, por
la utilizacin de las formas disponiendo que: "Se presume, salvo prueba en
contrario, que existe la volun tad de producir declaraciones juradas engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, ... e) cuando: ... se declaren o
hagan valer tributarLamente fonnas o estructuras jurdicas inadecuadas o
impropias de las prcticas del comercio, siempre que eLlo oculte o tergiverse la
realidad o finalidad ecollmica de los actos, relaciunes o situaciones eOIl incidencia di recta. sobre la de[erll1 i Ilacin de lus tribu [os",

(4B) HOSL\ll11iJ, TUllO,

El fmIldede ley y el abuso de las formas en el derecho tri/Jutario, Ed .

.\larcial POIlS, p. S 1 Ysigtcs.

48

MARIO AUGUSTO S,\CCONE

111.

LEY TRI BUTARIA EN EL ESPACIO Y

EN EL TI EM 1'0
l. EN EL ESPACIO

Al abordar la doctrina tributaria (49). el tem3 de la eficacia de la ley en el

espacio suele distinguir entre el problema de la 1) determinacin del mbito
espacial dentro del que la ley surte efecto y 2) el propio de la extensin de la
ley, es decir, el relativo 3 la determinacin de los hechos que la ley de un
Estado puede regular.
La coexistencia de entidades dotadas de poner tributario, actuando en el
plano nacional, as como en el internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravmenes.
El desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliacin e internalizacin del
comercio, el progreso cientfico al facilitar las comunicaciones entre lus pueblos, son circunstancias que sumadas a la intensificacin de las exigencias
financieras, han agravado el problema en lo que va de este siglo.
En trminos generales, puede decirse con Scligman (50), en forma simple, que la doble imposicin consiste en gravar dos ueces la misma persona o la
misma cosa.
Sin embargo, es preferible el concepto aceptado por la doctrina alC01uoa
y por el Tribunal Federal Suizo, que requiere la unidad de sujeto pasivo, de
objeto, de tienIpo yde impuesto, en virtud de lo cual puede decirse que existe
doble o mltiple imposicin, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o ms veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo,
por parte de dos o ms sujetos con poder tributario.
Cass dice que la forma de Estado adoptada (51) por la Nacin (federal),
a lo que se agrega la accin fiscal de las municipalidades, genera el empleo
mllltiple de determinadas fuentes tributarias por los distintos planos de gobierno. En tal sentido, la superposicin de gravmenes, y aun las dobles imposiciones -en tanto los gobiernos acten dentro delas cumpetencias que le
han sido deferidas por la ley fundamental- resultan constitucionales, mientras no se llegue por tal conducto a la confiscatoricdad.
En consecuencia, aade Cass, el rgimen federal al cual adscribe nuestra
Constitucin, da lugar a la existencia constante e ininterrumpida de dos fuerzas opuestas que procuran superarse y vencerse recprocamente y sobre cuyo
equilibrio se funda el esquema ideal del sistema: una fuerza centrpeta, ejercida por el gobierno nacional; y una fuerza centrfuga, impulsada por los
gobiernos locales.

(.19) ()/J.

cit., p. 72.

(50) SLLlC\L-\:-.i, J-:'ssais sur l'impu[, t. 1,

p. 15G, citado por GUUM.... FO:--.Jnol!c;;, p.

(S 1) C\s.:i,s, JOS( O., Presidn jisca! e incollstiruciollnlidwl, Ed. Depalm<l, p. 19.

'~45.

M/\NUt\l Dr DLlUCHO TIZI[l,UT/\IZIO

49

a) Doble imposicin nacional (52)

En los pases federales surgen conflictos de doble o mltiple imposicin
entre el gobierno central y los estados o provincias, o entre estos ltimos
entre s. Este fenmeno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudacin onerosa, fomento de la burocracia, inconvenientes y
molestias al contribuyente, Adems, la doble imposicin interna puede aumentar peligrosamente la presin fiscal y volver inviable, por su complejidad, el ejercicio de actividades productivas.
Sin embargo, este tipo de dohle imposicin no es inconstitucional. Podra
ser inconstitucional si por su conducto se viola alguna garanta constitucional o cuando implica una extralimitacin de la competencia territorial del
poder que sancion determinado gravarnen,
Para evitar la doble o mltiple imposicin interna (53), esto es, entre
Nacin y provincias, como entre provincias entre s, y entre estas y sus 1l1unicipalidades, se han adoptado varias soluciones, como: a) separacin de las
fuentes de recursos; b) in1pucstos en coparticipacin; cl suplementos o adicionales impositivos; d) subsidios o subvenciones cOll1pensatorios; e) COI1cesin de crditos por impuestos pagados en otra jurisdiccin; f) deduccin
de tributos pagados.
Dice Spisso (54) que el principio general, sostenido reiterada y uniformemente por la Corte desde antiguo, respecto de la doble o mltiple imposicin,
es que sta, por s misma, no es inconstitucional, en la medida en que cada
uno de los tributos que configuran esa mltiple imposicin hayan sido creados por entes pblicos con competencia para ello.
La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas por disposicin constitucional alguna no causa la invalidez
del impuesto (55).
No discutindose en autos la facultad de la Nacin para exigir la reposi~
cin de cierto sellado a la presentacin de documentos ante sus tribunales, la
circunstancia de que el nlismo instrumento haya pagado igual gravamen en
la provincia donde fue extendido, no invalida al impuesto federal (56).
Las provincias gozan de la facultad de crear impuestos y de elegir la materia imponible, sin ms lmites que los establecidos en la Constitucin Nacional, entre los cuales no se halla la existencia de un impuesto nacional
anlogo, si ste constitucionalmente no tiene el carcter de exclusivo (57).

(52) VII.! F(,;\$, I !f:croll., Curso de finanzas, derecllOfilumciero y lrib/Jfario, p. 214.

(5:n Ver MA:'.JTHFJ)l,

lt\(J] , Poc/erJinullciero - Actiuidad fillll/ICiera - Anlisis cO/lstitucional,

l];\jH Fditora, p. 70 Y sig[cs.

Derecho Constitucional Jhlmtario, Ed. Depalma, p. 95 Y sigtes.

(55) CSJ:"-J, "Bodegas yVit1edos San Carlos S.A. el Prov. de San Juan"; "Vivo, Jos el
.\lunicip. de BuenosAires", 185:209; 188:464).
(54) SPlSSO, HODO] 1'0 H.,

(56) Idem.

(57) CSlt\, "Borfi, Leopoldo L. el Provincia de BuenosAires", 21 :27G.

50

La superposicin de impuestos nacionales y provinciales que resulta del

ejercicio de facultades constitucionales por las provincias, corno la de establecer el impuesto a los rditos, no es por s ~ola causal ele invalidez del
gravamen creado por stas (58).
Para determinar los lmites territoriales de la potestad impositiva corresponde referir el ejercicio de la misma a una actuacin de la autoridad del
Estado en el cumplimiento de los fines de este ltimo; por lo que la materia
del impuesto ha de estar de algn modo bajo el imperio de la autoridad que
lo establece, o sea Cilla rbita de los fines que sta deba cumplir, como ocurre, por ejemplo, cuando para transmitir determinados bienes, cualquiera sea
su especie, ha de interpoIlerse dc algn modo la alltoridad del Estado en cuya
jurisdiccin se hallan. Cuando la inmaterialidad de los bienes impide hablar
de ubicacin en sentido propio, su dependencia con respecto a una determinada autoridad debe resultar de la relacin existente entre el episodio determinante del tributo y los actos de concreto amparo prestado por el Estado
que lo cobra, a cuyo efecto corresponder tener en cuenta las circunstancias
particulares que lo caracterizan en cada caso (59).
La autonoma del derecho fiscal no es ilimitada en los rdenes locales.
Sus normas deben ser establecidas tenienJo presente que la uniformidad de
la legislacin comn en toda la Nacin tiene un claro propsito de unidad
nacional con el que no es compatible un ejercicio de la facultad impositiva
que cree para sus propios fines normas inconciliables con los principios del
derecho comn sobre el particular (CSjl'\, ''Fano de Granara Costa, Mara
Amelia cl Prov. de Bs. As.", 217: (89).
La superposicin de impuestos Ilacionales y provinciales no comporta,
por s sola, violacin constitucional, la que existira si lino de los gravmenes
estuviera fuera de los lmites de la potestad fiscal de la autoridad que lo
estahleci. Pero entonces la habrJ. no por el hecho de la coexistencia, sino
por la transgresin de las normas cunstitucionales que determinan el mbito
de las respectivas facultades impositivas de la Nacin y las provincias (60).
La doble imposicin nacional y provincial no comporta por s lnisma,
violacin constitucionaI16!).
Los contribuyentes afectados por un impuesto local establecido en contravencin a la ley nacional 12.139, carecen de accin para demandar la nulidad del gravamen fundados en esa circunstancia, sin perjuicio de la que pueda corresponderles para impugnJ.r el tributo si fuera contrario a la Constitucin Nacional, a las leyes del Congreso o a los tratados con naciones extranjeras (62).

(58) Idem.

"Biaus deTiscornia, l\lara Delia sI sucesill", L 10:500.

"Varsavsky, Len el Prov. de Buenos Aires", 220: Y.
() 1) "Huartc, AtiJio e/ r\ ;u:i n", 4 9:G57.
(62) "Bodegas yViiledos Saint Hcmy, S.A.", 2G2:3G7.

(59)

(())

CSJ~,

51

a.1) Coparticipacin federal

Uno de los principios centrales de la tributacin en un sistema descentra
lizado es el de la correspondencia fiscal que exige una relacin estrecha entre
el gasto que beneficia a una comunidad y los impuestos pagados por ella
para financiarlo. Sin embargo, se considera (63) que alcanzar una estricta
correspondencia fiscal requerira una descentralizacin de facultades tributarias que otorgara a las provincias y municipios capacidad de autofinanciar
todos los gastos que les competen, una vez definidos sus roles.
El proceso de descentralizacin de facultades tributarias tiene algunas
linlitaciones a superar, entre ellas, la capacidacllimitada de la administracin
tributaria de los niveles inferiores, que en el derecho comparado se ha superado con la imposicin de una sobretasa percibida por un nivel superior, con
transferencia a la jurisdiccin que corresponsal. Otra de las desventajas
-que se advierte no slo en el orden nacional sino tambin en el internacional- es de los cont1ictos intcrjurisdiccionales para atraer inversiones, o que
traben el comercio entre distintos estados locales o que recaigan en rf:sientes
en otras.
A ello debe agregarse, para los contribuyentes, la complejidad administrativa y la diversa legislacin en niveles nacional, provincial y municipal,
que pueden volver inviables determinadas actividades.
En los anlisis de derecho comparado, se advierte que la mayor recaudacin relativa de los gobiernos municipales se explica por el impuesto inmobiliario (Estados Unidos) v por una sobretasa al impuesto a las ganancias de
los residentes en sus respetivas jurisdicciones (Dinamarca y Suiza). En el
caso del nivel provincial. la importante recaudacin propia est dominada
por el impuesto a las ventas minoristas (Estados Unidos) y la recaudacin del
impuesto a las ganancias (Suiza).
Como consecuencia de la concurrencia entre Nacin y provincias en materia de impuestos indirectos y de la atribucin al Congreso Nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgi la superposicin
entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos, la posibilidad de
superposicin.
Dice Bulit Goili (64) que se gener una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes establecidos a los dos niveles de gobierno con potestad
constitucional directa, como fruto, precisamente de la concurrencia, la cual
result fuente de inevitables conflictos de superposicin, que se fueron agravando durante medio siglo. En la dcada de 1930 se generan modil1caciones
legislativas de importancia, resultando conflictiva o al menos de compleja

(63) Ver Doc. N" l. ADEIlA. 1992.

La coparticipacin Jderal ellla refurma constitucional de] 994,
L.L., 19%- D, ~J99 Ysigtes. Ver. del mismo autor, Acerca de tres aspectos la reforllla constituciol/al de 1994, Rev. U., t. LVIII, p. 464 Y sigtes. Dr Cv;:s, Ju::,)' OSV\U ). "La refufma constitucional
la coparticipacin tributaria", en }(!deralislJIo Jisca! a partir de la reforllla cOllstitucJ//{lI,
p. 63 a aL; "El laberinto de la coparticipacin" en Criterios trilJU.[(jrios, N 1(H) ps. 1S a 43.
(G4) llULlT Go:;:;), El'\]{]()UE,

52

fv1ARIO AUGUSTO S\CCON 1"

administracin, la coexistencia entre los regmenes de impuestos internos,

otros impuestos nacionales y la del impuesto sustitutivo del gravamen a la
trasmisin gratuita de bienes.
Aade Bulit que por tal circunstancia, en 1973 y por 20.221, se unifica un
solo rgimen de coparticipacin, que abarcara prcticarnente a todos los
impuestos nacionales. Posteriormente, se sancion la ley 23.548 (G5) modificatoria del rgimen (66).
El tema de la coparticipacin federal, por diversas razones, pero en especial de ndole financiera, y sin perjuicio que es uno los ms serios en todo
rgimen federal de gobierno, no ha encontrado hasta la fecha sino remedios
parciales.
La ley 25.400 del 07/12/00 ratific el Acuerdo SllScripto por los Gobernadores e Interventor rederal de los Estados Provinciales, el Jefe de Gobierno
de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y el Gobierno nacional, denominado "Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal" y su Adenda, ambos de fecha 17 de noviembre de 2000, que como Anexo I integran la ley.
Por su parte, y a la fecha de elaboracin de este trabajo, se encuentra
vigente la ley 25.570 (67), que ratifica el "acuerdo Nacin-provincias sobre
relacin financiera y bases de un rgimen de coparticipacin federal de impuestos" celebrado entre el Estado Nacional, los estados provinciales y la
ciudad autnoma de Buenos Aires, en la Ciudad de Buenos Aires el 27 de
febrero de 2002, que consta de trece (13) artculos, y que como Anexo forma
parte de la ley, modificando la ley 25.413 y derogando la ley 25.552 .
Organismos. Comisin Federa! de Impuestos

La Comisin Federal de [mpuestos es un ente integrado por un representante de la Nacin y uno por cada provincia adherida, especializados'en materia tributaria, dirigida por un Comit Ejecutivo, formado por un representante
de la Nacin y de ocho provincias. Tiene su sede en el Ministerio de Economa.
Sus decisiones son obligatorias para la Nacin y las provincias adheridas,
salvo el derecho de pedir revisin de lo decidido y la reserva del rCCllrso extraordinario ante la Corte Suprema Nacional, que prev el art. 14 de la
ley 48 (68).
Los contribuyentes pueden ejercer la accin de repeticin por va judicial
o administrativa, segn lo previsto en la legislacin local, sin necesidad de
recurrir previamente a la Comisin Federal.

(65) A partir del] u de enero de J q8B.

(66) La ley 24.130 (B. O. 22/9/92), dispone en su cut. 2" suspender, a partir del 1" de
septiembre de 1992 en lo que se oponga al aClll'rdo arribado, ypor el tiempo establecido en
el mismo para cada caso, la estricta aplicacn de las siguientes leyes y sus modificaciones:
23.548 {Coparticipacin l:ederal) , L 1.581 (fONAVl), 23.615 (COFAP y S). 1:J.:nG (rEDEl), y
dec.-ley 505/58 (fondo Vial Federal).
(67) B. O. 06/05/02.
(68) Are 13 del Convenio.

tv\A.-"':UAL DI- Dl'U:CIlO TR1FIUTAIZIO

53

a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales sobre los ingresos brutos) (69)
El carcter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos, plantea el
problema de la doble o mltiple imposicin, pues una misma actividad pue
de ser ejercida parte en un territorio y parte en otro. Esto no slo sucede entre
las distintas provincias, sino que tambin se da dentro de una misma provincia, como consecuencia de que las municipalidades establecen uerdaderos
impuestos a las actividades lucratiua5'.
Para subsanar los inconvenientes de la doble y mltiple imposicin, se
organiz un convenio bilateral entre la Municipalidad de la ciudad de Bue
nos Aires y la provincia de Buenos Aires, que constituye el primer antecedente en la materia.
Posteriormente se celebr un convenio entre la Municipalidad citada y
las restantes provincias argentinas. estando vigente actualmente el celebrado
el18 de agosto de 1977, que tiene por objeto el delimitar el alcance del poder
tributario de las partes intcrvinientes en el caso de que la actividad sea ejercida en nls de una jurisdiccin.
Se considera que ello ocurre cuando los ingresos brutos provenientes de
un proceso nico y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a ms

de una jurisdiccin.
Los supuestos que pueden darse, son los siguientes:
1) Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdiccin y los comercialice total o parcialmente en otra;
2) Que el mismo sujeto cuente con la direccin o administracin de sus
actividades en una o ms jurisdicciones y La comerciaLizacin o industrializa~
cin se efecten en otra II otras jurisdicciones;
3) Cuando el asiento principal de una actividad est en una jurisdiccin y
Las uentas o compras se concreten en otra II otras jurisdicciones (sucursales,
agencias, representantes);
4) Cuando el asiento principal de las actividades est en una jurisdiccin
COIl respecto a personas,
bienes o cosas radicados o utilizarlos en otras jurisdicciones.

y se efecten operaciones o prestaciones de servicios

Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente. originados

por actividades objeto del Convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones
de la siguiente manera:
./ El 50 % en proporcin a los gustos efectivamente soportados por el
contribuyente en cada jurisdiccin, como consecuencia del ejercicio de las
actividades respectivas (por ej., gastos en sueldos, c0l11bustibtes, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.), salvo las erogaciones que el Conve-

(69) V!LLEC.'\S, op. cir.,

p.

707.

54

nio prohbe computar (costo de materia prima, propaganda, tributos, intereses, etc.).
,/ EI50 % en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin, cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, viajantes o consignatarios .
Organismos. Comisin plenaria y una Comisin arbitral

El Convenio crea una Comisin plenaria y una Comisin arbitral, que

tienen por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir
con motivo de la interpretacin de las normas de este Convenio.
Giuliani Fonrouge seala aspectos de la mltiple imposicin interna, diciendo (70) que la evolucin econmica producida en los ltimos tiempos y
las nuevas funciones a cargo del estado, exigen ulla revisin del rgimen
financiero organizado por la Constitucin. Los actualizadores de la obra, Asorey y Navarrinc citan a Carda Belsul1ce, cuando expresa que la reforma constitucional de 1994 perdi la oportunidad de profundizar el terna de la distribucin de las competencias iInpositivas entre la Nacin y las provincias,
manteniendo criterios tales como el de la clasificacin de tributos en directos
e indirectos, y constitucionalizando un rgimen de superposiciones, cuandu
pudo haberse cambiado el rgimen de distribucin.
b) Doble imposicin internacional (71)

b.1) Causas. Criterios nacionales de illlposicin local

La afectacin de los hechos imponibles por parte de dos o ms pases
sin1ultnean1entc, tiene su origen en la utilizacin de criterios dispares para la
atribucin de,la potestad tributaria.
Esos criterios se fundan unas veces en circunstancias de orden personal
como la nacionalidady la residencio del sujeto, yen otros casos en circunstancias de ndole econnzica, como sonia sede de los negocios y lafuellte en que se
origina la renta gravable.
El criterio I11s antiguo, observado aLn por algunas legislaciones contemporneas, hace radicar el derecho de gravJ.r en la nacionalidn.d del sujeto,
como el caso de Estados Unidos (la renta obtenida en el extranjero por ciudadanos y sociedades norteamericanas es imponible, en principio, como si fuere obtenida en ese pas), o Francia (el impuesto a la renta grava cn forma
ilimilada las rentas de origen francs y extranjero de las personas domiciliadas en ese pas, mientras que las renlas de las personas domiciliadas jilera de
Francia estn gravadas nicamente en cuanto son de fu ell te francesa).
Pero la mayora de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de sujecin personal, hacen de la residencia del sujeto el
(70) Op. cit., t. 1, p. 396.
(71) Ver. G1ULlA.~1 FU:.iHOU(jj, C. M., 0V cit., 1. 1, p. 403 Y sigtes.

55

elemento determinante de la atribucin elel poder tributario. (La residencia IJO

coincide COI! el domicilio, concehido por el derecho ciil), caracterizndose (la
residencia). por el elemento objeto de habitacin en un lugar, aunque falte el
elemento subjetivo de la intencin de pcrn13I1ccer en l, por lo cual puede
existir residencia atributiva de potestad fiscal. aunque no haya domicilio en
sentido tcnico.
Otro criterio es el de sede de negocios, que reconoce efectos fiscales al
hecho de desarrollar una actividad econmica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contribuyente, por lo cual b doctrina lo denomina tambin domicilio de negocios, para diferenciarlo del domicilio ciuil. Corresponde
al lugar donde se localiza la activid3d de la persona individual o colectiva y,
evidentemente, puede conducir a una excesiva fragmentacin del poder tributario. Para evitarlo, se exigen ciertos caracteres de permanencia y autO/lOma de esa actividad, lo cual ha conducido, en lo que rcspect3. a empresas
comerciales, a elaborar el concepto de establecimiento permanente.
Este concepto de establecimiento permanente comprende las sedes centrales, sucursales, minas, y pozos petrolferos, plantaciones, fbricas, talleres,
almacenes y local e,,;, oficinas agencias, instalaciones, locales profesionales y
otros lugares fijos de negocios, COIl carcter prudllctiuo (72).
Pero cabe sealar, como sostiene Daz (73), que corresponde tener en
cuellta, en la conceptualizacin del eslahLecimienl0 pernzwzente. las consecuencias que se derivan de la expansin del comercio electrnico (74) a la
cual denomina cilJerilllposicin, que, cunsidera, est arrasando con las concepciones tributarias aplicables a la fecha. Dicha realidad, agrega, es un fenIneno mundial, donde determinadas jurisdicciones polticas efectan denodados esfuerzos en emparchar provisoriamente su derecho positivo, hasta
que hallen una solucin definitiva. en el intento de no perder materia imponible o de evitar la fuga de contribuyentes.
Considera que para parte de la doctrina especializada, el mejor mtodo
para cambiar la extensin de fuente tributaria sobre los beneficios del comercio electrnico internacional consiste en adoptar el concepto de establecimiento permanente, pero que en realidad, lo que se propugna es adoptar un
concepto de establecimiento permanente uirtllal, mediante una redefinicn
de la fuente del establecimiento (75).
En su an;:.lisis jurdico relativo este tipo de conceptos illdeterminados,
Valero Lozano (76), expresa que son caracteres fundamentales de este tipo de
comercio:
(72) CllJ] 1,\:\1 FO:\'HOlJCr, op. cit., p. 370 Ysigtes.
(73) DL\Z, VICC:--TI::
FlCOIlU!m electrl1/m y SIIY(j'CtoSUI1 las relacioney tributarias n te/'naciol/a/f's, en Hel', ;uromnericrllw de Fstlldios tri/JUraros, l\;n 61 00, p, 104 Y sigtes.
(74) Conocido en doctrina internacional corno C-COllunerce,
(75) Ver sobre el tcma de comercio electrnico: 1) /lev. FII mmnericcllla de Fstudios trilm(arios, N 6/00; 2) nevo Argentilla de Derecho tri/JU{ario, aiiu 2002, N 1. (;[LDE~lElSTEH HUIZ
IluJI)oBHo, ALnU,])O, p, 59: 3); "Tributat;3o 0;1 Internet nas relac;oes Internaciunais", en Reu. de
Der. [lIte/: ydeL Muwsllr, aiio S, i\" G, p. 5,
(7(ij Vi\I.I'Il() LOI.A\'U, r\'lml.\s. "La tlscalid<ld del cumercio electrnicu como elemento de
globalizaci<11 econmica", Nel'.l:'uroall1e-ical/(l de };'stlldios triuutrn-ios, N G/OU, p. 13 Ysigtcs,

o. ,

56

MARIO AUClbTO SACCON

L Su carcter internacional: sobre la materia incide la regulacin de distintos pases y organizaciones internacionales, con posiciones no siempre
coincidentes. 2. Las especialidades deriuadas del comercio on-Une: Mientras
que para el comercio tradicional el uso de la red no pasa de ser un elemento
auxiliar, los problemas surgen cuando resulta posible el envo de bienes digitalizados en tiempo real-viajes, software, know how. .. -; 3. Difllminacin de
conceptos fiscales tradicionales: Los principios tradicionales de la fiscalidad
internacional se basan en la materialidad de los productos y la identificacin
fsica de los agentes. El cambio de ladrillos por !Ji/s implica que haya de someterse a nuevo estudio conceptos como el de pas de la fuente, rendimientos
empresariales, o establecimiento permanente; 4. La desaparicin de intermediarios tradiciunales. Con la aparicin de los proveedores, as como la movilizacin y dificultad de localizar los servidores desaparecen los intermediarios
tradicionales, generando grandes dificultades para investigar las transacciones realizadas; 5. El peligro de inmunidad o la doble imposicin: que exigir
revisar los conceptos tradicionales que inspiraban los convenios de doble
imposicin, por cuanto ninguno de ellos contemplaba las especialidades
derivadas de la deslocalizacin del hecho imponible, propia del comercio
electrnico.

b.2) Convenios internacionales para evitar la doble imposicin

!'vledios para euilar la doble imposicin internacional

Diversos procedimientos se han propuesto o adoptado para evitar la doble imposicin internacional y, en ciertos casos, para atenuar sus efectos en
tanto no se hallaren soluciones sustanciales.
Giuliani Fonrouge considera (77) que la accin se ha orientado en tres
direcciones que no son excluyentes:
1) Bsqueda de principios generales, susceptibles de adquirir el carcter
de ley uniforme internacional.
Este primer criterio es el nico apto para la solucin integral del problema, pues los tratados son expedien tes circunstanciales para atenuar los efectos nocivos de la superposicin tributaria, que no llegan a la raz del asunto.
En este sentido, merece destacarse la recomendaci6n adoptada en las
Jornadas de Montevideo (1956J, aconsejando la adaptacin de las legislaciones internas de los pases, al principio de j/lente, como atributivo de potestad
fiscal.
2) Concertacin de acuerdos bilaterales o multilaterales.
Intensa ha sido la accin en cuanto a la concrecin de acuerdos internacionales, primero bajo Jos auspicios de la Liga de las Naciones y luego en la
Organizacin de Naciones Unidas.

(77) Op. cit., t. 1, p. 410.

MANU.'\l DE DEFJC 10 TRIIHJTARIU

57

Los pases de Amrica Latina, (importadores de capitales) (78), se han

manifestado reacios a suscribir acuerdos generales en materia de inlpuestos
a la renta, por la inadmisibilidad de la poltica tributaria de los pases inversionistas (exportadores de capitales) que rehsan admitir el principio,jurdica
yeconmicamente inobjetabLe, de imposicin en lafuellle, arrogndose el de~
recho de gravar la riqueza originada en cualquier parte del mundo; olvidando
que las inversiones en el extranjero no slo benefician a los pases receptores
de capitales, sino tambin a los exportadores de ellos, porque logran divisas
con destino a la adquisicin de productos alimenticios o elementos vitales, y
en otros para aumentar el nivel de produccin y mantener el standard de vida
interno.
En esos Tratados, pueden incorporarse diversas clusulas:
Clriusul{/s
Crdito jiscal (in" credit). Si bien cada pas grava la totalidad de las rentas,
tanto las que se generen dentro o fuera de su territorio, se acepta que los impuestos pagados en el extralljero por relltas all producidas ,Ji IJUJU7CAN de los
irnpllestos totales.

Crdito por impuestos exonerados (ltL'( sparing) (79). Para evitar los inconvenientes que la exilnicin impositiva en un pas inlportador de capitales,
i~lplique la imposibilidad de utilizacin del crdito fiscal en el pas exportador, de manera tal que la exencin se transforme en una transferencia impositiva a este ltimo pas, pude incluirse la clusula denolninada universalmente tax sparing.
En virtud de la misma, pueden deducirse no slo los impuestos pagados,
sino tambin el que se debi pagar y no se pag por la existencia de exencin o
reduccin en dicho pas, como forma de incentivo de la inversin extranjera.
El tercer procedimiento, aade Giuliani Fonrougc, para poner tln a la doble
o mltiple tributacin del capital o de la renta, corresponde a la llamada amwnizacin de las legislaciones, que ha tenido exteriorizacin concreta ellla accin de la Comunidad Econmica Europea y del Mercado Comn Latinoamericano. En el mismo sentido, puede agregarse el desarrollo del Mercosur y los
estudios sobre armonizacin de las legislaciones de los pases integrantes .
Descuento por ifluersiones en el exterior

Esta modalidad ha aparecido ms recientemente, habindola utilizado

los Estados Unidos desde 1962 y Alemania desde 1968 y consiste en deducir

op. cit., p. 377.

GAw.L\ BU.sU:\CE, HOH.\ClO, La clusula del fax sparing .. , Infurme preseIlt;:do al COI1greso de la Illternalional Fiscal Associatiof/ en octubre de 191'ifl. (:ollsidera <jlle le tax sparillg
es nada ms que L11l remedio a los males que derivan de la doble imposicin y que la solucin
es otra: respetar el principio de b territorialidad () de la Fuente de la renta para asignar al pas
del lugar donde ella se origina el exclusivo poder de imposici(n.
(78) GllJlJ/\.'\1 hJ:\llOUC;:.

(7~J)

58

,l-vt,\IU() AUGlhTO S-"CCCl,\"J1

de los impuestos a pagar en el pas del capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas en va de desarrollo yque tiende a incrementar el crecimiento econmico de tal pas.
Nuestro pas ha celebrado numerosas convenciones referentes a la imposicin general a la renta: leyes 21.7BO (Bolivia); 22.025 (Alemania); 22.357
(francia); 22.589 (Austria); 22.G75 (Brasil); 22.747 (Italia); 23.228 (Chile); 24.258
(Espaija); 24.398 (Canad); 24.G54 (finlandia); 21.727 (Gran !lret'1I1a); 24.795
(Suecia); 24.838 (Dinamarca); 24.850 (Blgica); 24.933 (Pases !lajas) y 25.238
(Australia).

2.

E~ EL TIE~IP()

a) Retroactividad de la ley tributaria (80)

Aceptando sustancialmente el planteamiento de Herliri, dicen Prez de

Ayala y Gonzlez (B 1) sobre las cuestiones a resolver al abordar el tcma de la
et1cacia de las leyes tributarias en el tiempo, debe determinarse el momento
en que la ley comienza a obligar; el momento en que la ley deja de obligar y
de precisar las situaciones y actos jurdicos regulados durante su vigencia.
En el derecho argentino la detenninacic5n del momento a partir del cual
son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si
tal mencin se omite, se aplica el art. 2 del Cdigo Civil, en virtud del cual si
las leyes no expresan tiempo. sern obligatorias despus de los ocho das
siguientes al de su publicacin.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se
prolongan durante la vigencia de unCl nueva ley que modifica la anterior.
El principio general que debe aplicarse a estas situaciones es que las
leyes deben regir para el futuro y 110 retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica consiste en que los sujetos de derecho sepan que sus
actos cumplidos durante la vigencia de una ley, se rigen por dicha legislacin
que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, atento el principio de unidad de! orden phlico, es
de aplicacin el art. 3" del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn
desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes.
Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, seall O !lO de
orden pblico, salvo disposicin en contr~Hio. Este ltimo prrafo significa el
reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas le~/es, pero seguidamente el mismo art. 3 u limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroncliuid(/d en ningll caso podr afectar dereclzus wnpurados por g({ro ni os cun.,,ti lIleiollo {es,

(SO) VILLl:.C\:-', op. cit., p. 17G y,',igtl':-'.

(8l}()p.cir.,t.l,p.(il.

tv\ANlJAI. D[ DI-ll.JCHO Tl-ZllIUTARIO

59

Esta redaccin signit1ca la admisin de la teora de los derechos adquiridos.

Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, Villegas dice
que el acaecimiento del heclzo imponible genera un derecho adquirido en el
contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen jisca 1 imperante al
momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible (82).
En este aspecto, existe consenso en la doctrina general. Ver: Giuliani Fonrouge (83), jarach (84), Bielsa (85), Sinz de Bujanda (86).
Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad
no se agota con el concepto de que no puede haber irnpuesto sin ley, sino
tambin de que la ley debe ser preexisten/e, una forma mediante la cual el
contribuyente puede conocer de antemano tanto su obligacin de tributar
como los elementos de medicin de dicha obligacin.
a.1) THIBUTOS INSTANTNEOS. Ahora bien, el hecho imponible puede ser de
ueriflcacin instantnea (por ej., ganar un premio), y en este caso la aplicacin
de la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la i/lSlalltaneidad,
ninguna legislacin posterior a la produccin de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligacin surgida (por ej., no sera admisible que una
norma posterior a la fecha de obtencin del premio elevara la alcuota).
a.2) THlBUTOS PERIDICOS. Si el hecho imponible es de verificacin peridica, ello significa que ese hecho imponible es la resultante de un conjunto de
actos jurdicos o econmicos que se desarrollan en un perodo temporal (por
ej., in1puesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo
a lo largo del perodo).

En este caso, cllegislador tiene por acaecido el hecho imponible en el

ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos. De tal
manera, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiua, puesto que el hecho imponible no
se tuvo an por realizado.
a.3) jURISPRUDE"CIA (87). Analizando la cuestin desde el punto de vista
jurisprudencial, cabe decir que la Corte Suprema Nacional y otros tribunales
han reconocido que la prohibicin de retroactividad slo tiene lugar en lo
que respecta a situaciones de derecho priuado, pero no en lo relativo a cuestiones de derechu pblico, como son las tributarias.

la dicho la corte Suprema que el artculo 3" del Cdigo Civil, al establecer
que las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden

(82) CA lIciA BEI.SUi\CE,

t. XXXV, p.

"Hetroactividad de las leyes tributarias", en HeLl. Derecho Fiscal,

ese

(B3) Op. cil., 11 B Y sigtcs.

(B4) JAll.ACl!. 1)[:\0, Curso superior de derecJw tributario, t. 1, p. 83.
(85) BIl:LS\, HAl'r\EL, CVII11-}(,!Jdio de derecl/O phlico. t. 3, p. 40.
(B6) S\l~'Z DE BUJA:\IJA, Fm\i\;\'uo, Hac:;Ja y derecho, t.!\,
(B7) VILLLC.\S,

up. cit., p.

178 Y sigtes.

p. 37.

60

M/\fUU AUGUSTO SI\CCO.\E

alterar los derechos ya adquiridos, ha entendido, sin duda, referirse a las

relaciones de derecho privado, sobre las que el Congreso, como una de las
ramas del Gobierno Federal, puede legislar, en uso de facultades que le confiere el art. 67, inc. 11 de la Constitucin, sin comprender propiamente las
leyes de orden administrativo que se den las provincias o la Capital o Territorios Nacionales, ejercitando tambin focultades reconocidas en la propia
Constitucin, Artculos 105)' 67, incs. 14 y 27. El hecho de que una ley impositiva tenga carcter retroactivo, no constituye una causa de invalidacin de la
misma, porque a falta de otras objeciones, la legislatura puede hacer de los
hechos pasados, la base de su accin, tanto como de los que todava no hall
sucedido. La Constitucin Nacional no prohbe a las provincias sancionar
leyes retroactivas, SillO leyes ex post facto, y los Tribunales argentinos han
es~ablecido reiteradamente que la frase transcripta no se aplica a las leyes
civiles o administrativas, sino puramente a las de carcter penal. La Corte
Suprema carece de competencia para conocer de la legalidad o ilegalidad de
la interpretacin atribuida por las autoridades provinciales en la aplicacin
de una ley impositiva, a menos que se trate de una alegacin de carcter
constitucional (88),
Ni el legislador, ni el juez pueden, en virtud de una le)' nueva o de su
interpretacin, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislacin anterior. El efecto liberatorio del pago constituye un
derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto satisfecho, amparado
por los preceptos del ar!. 3" del cd. Civil y 17 de la Constitucin Nacional (89).
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, al tiempo de admitir que las
leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos perjudiciales que esta posicin poda tener con relacin a los derechos
adquiridos de los particulares. Ha dicho la Corte que en materia tributaria
existe un derecho patrimonial garantizado por la Constitucin, cuando media un contrato o una convencin especial en virtud de la cual ese derecho
est incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso de que el Estado,
mediante la intervencin de sus funcionarios hubiere aceptado el pago de
una obligacin fiscal, otorgando el correspondiente recibo (90).
Es decir, que segn la posicin que sostuvo nuestro ms Alto Tribunal en
numerosos casos, el pago de un tributo surge pleno efecto extintivo que no
permite revivir la obligacin, salvo que mediare ocultacin o dolo por parte
del contribuyente, en razn de originar una relacin de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente que determina el surgimiento de un derecho
patrimonial garantizado por el ar!. 17 de la Constitucin Nacional. Vil legas
sostiene que, segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no pue-

(/lB) "Parear, Ignacio Guillermo el Provincia de Buenos Aires", 1G1:270.

(w)) eS) N. "13co. EspaflOl dellUo de la Plata el Municip. de 13s. As."; "~rigorfico Swift de

La Plata S.A. el Prov. de Santa Fe". 180: 1G; 1 BB:2~r-l.

(9U) fallos CSJ.\J, ](;1: G; nu; leo: 1209:213: 21 0:611; 213:31; nB:S9(); 22,-1:935; 225:7OJ:
2G9:2(j 1, etc.

MANUAl

or

[)rlHCllO TI~II\UTArZlO

61

de ser aplicada retroactivamente cuando media un pago de por medio. El

pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de
ser modificado por una ley posterior. En un caso ms reciente, la Corte precis su posicin sosteniendo que nadie tiene derecho adquirido a la inalterabilidad de los gravmenes y que no cabe reconocer la existencia de un derecho
adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. La irretroactividad
slo funciona si el contribuyente realiz un pago aceptado por el fisco o si fue
objeto de dispensas o rebajas fiscales por tiempo determinado (91).
Del anlisis de este fallo surge que nadie al mantenimiento de cierto
rgimen a perpetuidad, pero siempre y cuando no se alteren los derechos
que ya adquiri (por ej., que un incremento no se lleve a ejercicios pasados), Corresponde revocar la sentencia que dej sin efecto una resolucin
de la D.G.!. sobre la base de que la aplicacin retroactiva del decreto 3057170 al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1979 no resultaba lcita, por afectar el derecho de propiedad de la actara. Ello as, pues la particularidad de que dicho decreto fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicacin a l, no constituye motivo que lo
invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria bajo la vigencia de normas que exigan el ingreso de un
gravamen menor (92).
No es atendible la objecin constitucional funebda en la pretendida violacin de la garanta de la propiedad, pues nadie tiene un derecho adquirido
al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los
gravmenes creados o regidos por ellas. Slo cuando el contribuyente ha
oblada el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en
que realiz el pago, queda ste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo
de aquella garanta, que se vera afectada si se pretendiese aplicar una nueva
ley que estableciera un aumento para el perodo ya cancelado (93),
Villegas critica este fallo, sosteniendo que no puede negarse, que el hecho
imponible gellera un derecho adquirido. Agrega que la tesis del pago como
limitea la retroactividad esjllridicwnente uhjetahLe y !ienea/canees muy re/ati1I0S, ya que segn el Alto Tribunal, el derecho adquirido slo se genera mediante la aceptacin del pago por el ente recaudador que debe entregar el
correspondiente recibo con efecto cancefatorio. Pero ocurre que en materia
tributaria el pago 110 es casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declaracin jurada y el importe oblado en su consecuencia estn sujetos a verificacin
administrativa y el fIsco est facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no e,..,-t prescripla. La accin. Un ejemplo es el caso
del impuesto sohre los acliuos fillancieros, creado por ley 22.604, en fecha
07/06/82, cuyo hecho imponible haba acaecido e1311l2/81 (94).

(~I) Ver: causa "Moiso", falto de12<1/11 /81, en U.E, t. XXXII, p. ~23.
(92) CSlN, "Angel Moiso yo" Ca. S.H.L.", 303:1 835.
(~B) es]:\', "Angel i',loiso y Ca. S.H.L", 303:1835.
(~J4) Ver \'1 LU:G!\S , "Dos temas de i ntt'rs fiscal", Reu. La Illformacill, t. XLVI, p. 702.

62

MARIO AlJGlJSTO Si\CCOf\:E

Spisso (95).considcra que con la doctrina que emana de los precedentes

"Ca. Continental S.A." Y"Juan r. Fullana S.A.", queda superada la orientacin
que sigui la Corte Suprema, que caus honda repercusin, no obstante haberse verificado con anterioridad a la publicacin de la norma el hecho generador de la obligacin tributaria, al no existir pago del tributo de conformidad
con la ley vigente al momento del ingreso del gravamen.
Finalmente, observa, Spisso, con la causa "Insa" (9G) se ratifica una jurisprudencia del Alto Tribunal que da a da se inscribe en el marco de una
efectiva proteccin de los derechos individuales.

IV.

PRINCI!'IOS GENERALES DE LA
TRI[lUTACION

l. Los PRI:-JCIPIOS COI\STITUClONALES

Al referirse a los principios constitucionales de justicia tributaria, Rosemhuj (~7) dice que los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la
Constitucin y el resto del ordenaJniento jurdico. La Constitucin, como norma suprenla del ordenamiento jurdico, es inmediatamente vinculante yefectiva tanto para el legislador corno para el gobierno y los ciudadanos.
Agrega que debe distinguirse entre el concepto clsico de la legalidad, en
cuanto garanta para que la supremaca tributaria del poder pblico no desborde las del orden econmico liberal, teniendo en cuenta siempre el presupuesto de que no existe en la sociedad civil otro poder de imperio que el
ostentado por el poder pblico y que no existe ninguna prestacin pecuniaria
que no sea el tributo; con un concepto actual, donde la reserva de ley debe
tener como precisa que las prestaciones impuestos o coactivas no se agotan
en las figuras tributarias, sino que incluyen todas las prestaciones coactivas
que pueden exigirse sn que cuente la voluntad del particular para su perfeccionamiento.
Dice Giuliani ronrouge (98) que existen dos rdenes de limitaciones
al poder tributario: una de carcler general que corresponde a principios
jurdicos de la tributacin y que en nuestro pas han sido incorporadas al
texto de la Constitucin Nacional, por lo cual asumen el carcter de principios constitucionales de orden general; otra, derivada de la organizacin
poltica de los Estados (tambin de naturaleza constitucional) y de su coexistencia en el orden internacional, que se vincula con el problema de la
dohle imposicin, el cual, en consecuencia, puede asumir carcter nacional o internacional.

(95) Op. cir., p. 321.

(9G) Fallos: 303:] B35.

(97) HOSF:-'lllU, TUllO, Elementos dI! derecho trilJ/l[(,-io, Ed. PPl1.
(~lH) Op. cit., p. 363 Y sigtes.

p. 25 Y sigtes.

MANU,\L nr: DLlUCHU Tkll1UTAIUu

63

Legalidad

La obligacin de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional

contemporneo, como lnica jentc, a la ley. La doctrina ha destacado ese
aspecto convirtindolo en principio fundamental del derecho tributario que
se ha sintetizado en el aforismo no hay tributo sin Leyque lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penalnullun crimen, rlllULlIr paena, sine
lege.
El poder tributario originario est reservado al Estado (99). Este es el
nico ente Plblico con facultad propia para crear un tributo. En el concepto
de reserva de ley la doctrina moderna (100) distingue, dentro del principio de
reserva de lev, dos modalidades: a) en primer lugar, la modalidad de reserva
de acto regu'larorio primario, que consiste en que se exige ley, no para regular
en su totalidad los elementos fundamentes del tributo, sino slo para crearlo;
b) existe, despus, el principio de reserva de ley propiamente dicho, para
regular toda una materia determinada.
El tributo se adeuda por el acaeci/IJiento de un hecho previsto en una
norma, como presupuesto de la obligacin (hecho imponible). Esta norma
tiene los caracteres tpicos y esenciales deja leyensentido mn'jj;Jjc JiJiJ De
un mandamiento de carcter general. abstracto y coercible, dictado unilateralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de incumplimiento. El principio de legalidad est respetado siempre que el tributo sea creado
por una acto que tenga la caracterstica de ley material, sicn1pre 4ue el rgano
que lo dicte, lo haga en uso de l/na competencia otorgada por la Constitllcin.
(En nuestro pas, en el orden nacional, el Congreso; y en el provincial, la
Legislatura) .
En opinin de Prez de Ayala y Gonzlez (101), el principio de reserva de
ley exige el monopolio de la ley corno fuente directa primaria del derecho
tributario. Pero es, en cambio, compatible con la aceptacin de fuentes directas no escritas secundarias.
El principio de reserva de ley, agregan, manda que ningn tributo podr
establecerse sino por norma con rango de tal. Es evidente que la leyes la
nica fuente formal primaria del derecho tributario; no hay ms impuestos
que los que resulten de la legislacin tributaria positiva. Pero, aaden, pueden existir fuentes no escritas directas de Derecho Tributario, siempre que
tengan el carcter de jentes secundarias.
En este tema particularmente delicado, los distinguidos profesores desarrollan su tesis a la luz de los principios generales del Derecho, considerando
que el concepto de fuente secundaria adquiere en el Derecho tributario una
significacin similar, pero no igual a la que tiene en el Derecho comn, atento
que en su mbito queda algo ms restringido. EIl este ltimo, el Tributario, no

(99) PI:HEZlJEAy\u\, o/J. cit., p.161 ysigtcs.

vI. S. CI/\:'\r>'I:':r. I3EHLlltl.

(l0l) Op. cil., p. 54 ysig(es.

(lOO)

64

\.1AfUO AUCU'\TO S:\CCCl,\F

pueden aplicarse nunca para rellenar la inexistencia de preceptos legales, ni

tampocu pudrn invocarsc principios contrarios a los que inspiran el ordenamiento tributario en general y la normativa escrita del precepto de cuya aplicacin se trata.

Sujecin de la ley a la Constitucin. Juridicidad del tribu to

Conrorme al dogma de la suburdinacin de todas las ramas jurdicas a la

Constitucin, la existencia de una ley no es suficiente por s sola; es imprescindible, adems, que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos
expresa o ,nplcita"lt'llte en la Constitucin. Hay, pues, limitaciones constitucionales al poder de triuutar, lo que permite decir que las garantas que se
persiguen con el tradicional principio de la legalidad encuentran una mejor
formulacin haciendo referencia a la nocin ms amplia de principio de juridicidad, como propuso Neumark. Para ste, el principio de legalidad se ha
convertido en algo completamente natural en una democracia moderna, pero
no est excluido que ciertas prescripciones jurdicas infrinjan principios constitucionales, en cuyo caso, es euidenfe que se ha lesionado, si no de la legalidad,
si de la juridicidad de los impuestos (102).
El marco constitucional, dentro del cual la ley desarrollar el principio, es
variable. Una norma notoriamente generalizada es la de que nadie est obligado a Izacer lo que "ley no mallda, ni pri"ado de lo que ella 110 pro/liue.
La interpretacin corriente es que ella es suficiente para sostener que es
aplicable a los tributos, en sus distintos aspectos sustanciales, es decir, su
existencia y su cuanta. No obstante, dice Valds Costa (103). se debe anotar
que hay interpretaciones que restringen el alcance de la disposicin, al menos en cuanto a la imposicin de deberes fonnales, para los cuales la norma
constitucional establecera una reser"a de ley relatil'a y no ausoluta, por lo que
significara slo una regla de preeminencia de la ley.
En la historia constitucional (104), cuyo origen se remonta a la Carta Magna inglesa de 1215, la reivindicacin del poder del Parlamento en cuanto a
consentir los tributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra el
podero absoluto de los soberanos. Por otra parte, una de las bases fundamentales de los nuevos ordenamientos que ponen en vigencia los modernos
Estados europeos surgidos en el siglo XIX fue precisamente sa: la exigencia
de consentimiento de la representacilJn popular para la imposicin.
Ello, porque los tributos representan invasiones del poder plJlico en las
riquezas de los particulares (105).
El principio de legalidad constituye una garanta esencial en el derecho
constitucionalnibutario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea creado

0(2) :\:U~l.\HK, Principios de la imposicin, p. 71.

(103) Op. cit., p.125.
(101) V1LLl,(;;\S, H:'lOH, Curso ele fina u/s, derecho [illrl!lc!n y tributario, p. 190.
(105) J.\lli\CI 1, l)j'o, Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 102.

65
por ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los principios establecidos
por la Constitucin para la sancin de las leyes y que contiene una norma
jurdica (106). El principio de legalidad (o de reserua en materia trihutaria) no
significa que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributacin,
sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos bsicos yestructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios
para la fijacin del quantum).

En la Constitucin Nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17,

que garantiza la propiedad COl11O inviolale y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4 Adems, el art. 19
establece de modo general que ningn habitante de la Nacin est obligado a
hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella 110 prohbe. La Corte
Suprema nacional ha dicbo 4uc la facultad atribuida a los representantes del
pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia el Estado, es b
ms esencial de la naturaleza y objeto del rgimen representativo republicano de gobierno (107).
Cl

Es un principio esencial del rgimen representativo republicano de gobierno establecido [Jor la Constitucin Nacional, que slo el Congreso o las
legislaturas provinciales tienen facultad para crear cOlltribuciones (l08).
El Poder Ejecutivo de la Prov. de Buenos Aires carece de facultades constitucionales para crear por decreto un gravamen no establecido por la ley
4070 ni otra alguna, en concepto de servicios de inspeccin veterinaria (l09)
y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que uiola
el derecho de propiedad (110). Asimismo, la Corte ha sostenido que el principio de reserva de la ley tributaria slo admite que una ley tipifique el hecho
que se considera imponible (por este principio, la Corte declar invlido un
gravamen creado por circular del Banco Central (11l).
La ley debe contener, por lo menos, los elementos bsicos y estructurantes del tributo, a saber: configuracin del hecho imponible: atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado: indicacin del sujeto pasivo, por
deuda propia (co"rrihllyell1e) o ajena (resrJO/lSable); base imponible yalcuota; exenciones neutralizadoras del hecho imponible. Tambin corresponde
que surja de la ley -que puede ser otra, como en el derecho nacional-, la
configuracin de las infracciones tributarias e imposicin de sanciones, as
como el procedimiento de determinacin. El principio de legalidad rige para
todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones. Los
decretos reglamentarios dictados porel Poder Ejecutivo no pueden crear tributos, ni alterar sus aspectos estructuran tes. Tampoco puede hacerlo la Direccin
General Impositiva, mediante resoluciones generales o interpretativas.
(106) (;\HC[/\. BU.5u!\G, '1enltls de derecho trihurario, p. 78.
(l07) CSJN, Hillos: lH2:4l1.
(l08) eS);\J, "La ~1 anona S.A. el Prov. de Buenos Aires", 1132:4 1 1.
(l09) Idem.
(1lQ) CSJ!\', Fallus: 1 B4:541.

(111) C:SIN. Fallos: 292:152.

i\./lAiU(l AUG u) fU S\CCON r.

66

Capacidad contributiva (12)

El trmino wpacidad contributiva (113), adquiere significacin en un triple plano:

1) En el jurdico positivo, donde expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigentes;

2) En el tico econmico, donde se designa la aptitud econmica del sujeto

para soportar, o ser destinatario de impuestos.
3) En el tcnico econmico, esto es, los principios, reglas, procedimientos
y categoras relativas a la uperatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos.
Villegas considera tambin como principio de la tributacin, a la capacidad contributiva. El principio de capacidad contributiva, dice, constituye el
lmite materiaL en cuanto al contenido de la norma tributaria (as como el
principio de legalidad es el lmite formal respecto del sistema de produccin
de la norma).
Este principio se encontraba ya en la Declaracin ";rancesa de Derechos
de 1789 y la Constitucin de 1791, y en el transcurso del tiempo, se ha ido
incorporando en las Constituciones de gran nmero de Estados de derecho.
As, el art. 53 de la Constitucin italiana expresa que "todos son obligados
a concurrir a los gastos en razn de su capaciuad contributiva", Texto similar
al de la Constitucin de la provincia de Santa Fe, que en su art. 5 establece
que" Todos los habitantes de la Prouincia estn obligados (j concurrir a los gastos
pblicos segn su capacidad contributiva".
Otras cartas constitucionales no son igualmente explcitas al regular la
materia, ya que las hay que contienen un amplio repertorio de limitaciones al
podertributario, y de guas o pautas para que la normativa tributaria se ajuste
al postulado de la contribucin segn la capacidad de pago.
Dice Villegas que en el casO de nuestra Constitucin Nacional, al referirse
a los tributos, lo hace con una terminologa que no puede dejar lugar a dudas
sobre la intencin de los contribuyentes:
, En el art. 4" se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso;
, En el art. 16 in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
, En el art. 75, inc. 2", al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de
imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin.
Este autor seala que la conexin de las expresiones igualdad, equidad y
proporcionalidad torna viable llegar a la siguiente conclusin: La igualdad a
que se refiere la Constitucin como base del impuesto, es la contribucin de

(112) VILLEGAS,

op. cit., p.

195.

(11:l) PFHEZ DE.:-.... YAL\, op. cit., p. 16:l y sigtes.

i\1/\NU/\1

n[-

D!'uc!U TRItIUr\RIO

67

todos los habitantes del suelo argentino, segn su aptitud patrimonial de

prestacin. El concepto es complementado con el de proporcionalidad, que
no Se refiere al nmero de hahitantes sino a la cantidad de riqueza gravada (114) y se refuerza axiolgicamente con el de equidad, principio ste, que
se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposicin
es justa y razonable (115).
Ello es lo que se desprende del espritu de la Constitucin, conforme al
objetivo deseado por quienes la plasmaron: que cada persona contribuya a
la cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporcin a su aptitud econmica de pago pblico, es decir, su capacidad contributiva.
La doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema nacional es que a igual
capacidad tributaria respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las
mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
As, ha resuelto que para juzgar si el impuesto territorial es o no violatorio
de la igualdad que establece el art. 16 de la Constitucin Nacional debe tomarse en cuenta la condicin de las personas que lo soportan en orden al
carcter y a la magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La
relacin de ste con el inmueble queda, as subordinada a los principios que
rigen su relacin con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributaria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto dehe ser,
en las mismas circullstallcias, igual para todos los cOlltribuyentes (l16).
Es decir, que si bien la Constitucin argentina no consagra en forma expresa el principio de capacidad contributiva, s lo hace implcitamente. Este
principio, tiene cuatro implicancias fundamentales:./ Requiere que todos los
titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben contribuir en
razn de un tributo o de otro, salvo que por no contar con un nivel econmico
mnimo, quedan al margen de la tributacin; ./ El sistema tributario debe
estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad econmica tengan
una participacin ms alt3 en las entradas tributarias del Estado; ,/ No pueden seleccionarse como hechos imponibles, circunstancias o situaciones que
no sean abstractamente idneas para reflejar la capacidad contributiva;./ En
ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya
que de lo contrario se est atentando contra la propiedad, confiscndola ilegalmente;
Igualdad

El arto 16 de la Constitucin Nacional (1853) establece que todos los habitantes son iguales ante la ley y que la igualdad es la base del impuesto y las
cargas pblicas.
(I 14) Canf. BIDf\RT CA.,.lPOS, e., Manual de Derechocollstjrucioflal, BuenosAires, 1972, p.:~ 17.
(115) Ver B1EI5A, lW.\EL, Eswdios de derecho puhlico. Derecho constitucional, Buenos Aires 1~lS2, lo 1, p. 479 Y sigtes.
(11 G1 ":-"Iasotti de 13usso, Ana y otros el Pro\'incia de [luenos Aires", 207:270.

68

No se refiere este principio a la igualdad numrica, que dara lugar a las

mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a
quienes estn en anlogas situaciones, con exclusin de tofo distingo arbitrario, injusto hostil contra determinadas personas o categoras de personas.
En las mximas sobre la imposicin, Adam Smith deca que los sbditos
deban contribuir al Estado en proporcin a sus respectivas capacidades.
Esto significa que imponer la Illisma contribucin;} quienes estn en
desigual situacin econmica, es tan injusto como que quienes tengan iguaJes medios sean gravados en distinta forma.
Dice Ciuliani Fonrouge (J 17), que el principio de igualdad es inseparable
de la concepcin democrtica del Estado, y recibi su prinlcra formulacin
legal en el derecho pblico surgido de la Revolucin Francesa, por oposicin
al rginlen de privilegios de la poca precedente.
Seala Jarach (l18) que este principio ha sido interpretado de manera
distinta segn los regmrl1es constitucionales. En los pases europeos cuyas
constituciones contienen el principio de igualdad, habitualmente se considera que la igualdad es una mera enunciacin de principios y no una forma
imperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determinado. En nuestro pas, el principio de igualdad ha sido considerado corno un
verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parle del Poder legislativo,
con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, corno supremo
intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio.
Asimismo, dice Jarach que la igualdacl quiere decir igualdad a pariclad de
capacidad contributiva.
La Corte Suprema nacional, en particular y la jurisprudencia en general,
han evolucionado en cuanto al significado de este principio.

En 1875, la Corte sostuvo (119) que la igualdad ante la ley consiste en que
no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos, de lo que se
conceda a otros en iguales circunstancias; ello implica que la igualdad no es
un criterio matemtico, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias
deben ser iguales con relacin a quienes estn en igualdad de condiciones.
Consiste en que no se establezcan exenciones o privilegios que excluyan
a unos, de lo que se conceda a otros, en iguales circunstancias (120).
La Corte acept que este criterio era aparentemente vago (121), pero estim que estc medio cm eficaz para que cn cada caso particular el Podcr Judicial examine el cOIltenido de la garJrlta.

(117) CIIJIJN";1 .'(}:\]{OUCI', C\HWS M., f)erec!w jll/ol/ciero, t. 1, p. 303.

( 118) JAI0\C!l , Cursu de derec!/o tributario, p. 88.

191 CSJI\', 16:118, 'Criminal el Olivar. Cuillermo".
(1.20) C:SJN, dem.

(l

lUlj C:S):-\, UiH:S.

M,\NUM DE DlRLCHU TRIRlITMZIU

En el ao 1923 acept la posibilidad de distingos en las leyes fiscales,

siempre que estos distingos no tengan propsitos determinados de hostilizacin o favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas segn el color o las razas de las personas (l22).
La igualdad preconizada por el art. 1Gde la Constitucin (1853) importa,
en lo relativo a impuestos, establecer que, en condiciones anlogas, debern
imponerse gravmenes idnticos a los contribuyentes, por lo que el impuesto de inspeccin establecido por la Municipalidad de la Capital sobre los
locales para "studs" no es violatorio de esa garanta constitucional, desde que
todas las caballerizas comprendidas en la denominacin de "studs" son gravadas con una base uniforme, y dado que no es posible desconocer que
existe algn I110livo razonable para hacer distincin entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al trfico conHln de la ciudad, y aquellos que albergan)' preparan caballos con el nico objeto de
disputar carreras (12:\).
En 1926 la jurisprudencia afirm (124) que existe facultad de hacer distingos, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razonable.
En poca ms reciente (125), la Corte estableci que el impuesto se funda
eIlla capacidad contributiva. Segn este criterio, igualdad signi!lca que deben
existir impuestos del mismo monto, ante condiciones iguaJes de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, cleben tener su explicacin
lgica en esa diferente capacidad contributiva.
l.a igualdad establecida en la Constitucin I'cional corno base del impuesto, no impide hacer distingos entre propiedades rurales y urbanas, a Jos
efectos de la contribucin directa (J 2(;).
La igualdad establecida en la Constitucin Nacional corno base del impuesto no impide la formacin de categoras que no sean arbitrarias ni en
odio o favor de personas ni fijar escalas progresivas o progresionales (127).
El propsito no slo fiscal sino de justicia social, perseguido mediante el
impuesto de contribucin territorial, no se halla al margen de las normas de
la Constitucin Nacional: si bien debe discrirninarse dicha intencin de la
forma de realizarla, para saber si con sta se agravian los principios fundamentales de la organizacin poltica nacional (128).
El recargo por ausentismo que establece el art. 30 de la ley 11.287, obedece a una distincin razonable y no afecta el principio de igualdad preceptua-

(In) CSIN, I'lH::113.

(123) es]]"\", Unanue, Ignacio y ot. el
(lL4) lA. 19-44'1.

.'vlp~ll.

de la CapitaJ'", 13B:313.

(125) CS]N, 207:270.

(12(i) CSlN, "Cobo de Maechi Di Cellere, Dolores el provincia de ClnJoba", 190: 159.
(In) eSlN. dem.
(128) eSlN, dem.

70

do por el art. 16 de la Constitucin Nacional. Gobierno de Italia el Consejo

Nac. de Educacin (129) .

Generalidad
Este principio alude al carcter extensivo de la tributacin y significa que
cuando una persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan,
segn la ley, la aparicin del deber de contribuir, ste debe ser cumplido,
cualquiera sea el carcter del sujeto, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Igual que el de igualdad, surge del arto lG de la Constitucin Nacional, y
ordena que tributen -sin exclusin arbitraria- todos los que estn incluidos en el mbito de la capacidad contributiva. Se principio se refiere ms a un
aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deben pagar tributos,
sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o
casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que
cualquier persona, cuya situacin coincida con la sei"alada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condicin
esencial de la tributacin y que no es admisible que se grave a Ulla parte de la
poblacin en beneficio de otra (130).
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan
menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios y la facultad
de otorgamiento no es omnmoda.
Existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promocin de ciertas actividades tales ca TIlO culturales, artsticas, deportivas o literarias (131).
Por inters pblico debe entenderse, no slo al que contempla la provisin de los gastos absolutamente necesarios a la continuada y organizada
existencia del gobierno, sino al que tambin comprende otros tendientes a
subvenir el bienestar de la sociedad y anticipa al presente la futura felicidad
del pueblo. Por ello las razones de natural equidad, gratitud y beneficencia,
no estn fuera de lugar cuando el bienestar del pueblo se halle en cuestin y
puedan ser tomados en vista en la imposicin de las pblicas cargas: "Las
contribuciones o impuestos se distinguen de las extorsiones arbitrarias en
que aqullas se establecen de acuerdo con alguna regla. que distribuye el
peso sobre todos los ciudadanos" (132).

(129) "5cotto Lachianca, Bias. Esacoriaza y L(pez. Jos E el Consejo Nac. de Educacin",
190:159; 191:100; 195:135.
(130) CS1N, Fallos: 157:359: ]62:240; 168:305.
(131) Ver sobre el tema: Art. 20, ley 20.G2e de impuesto a las ganancias.
(132) CSIN, "Viilec!os y Bodegas Arizu el Provincia de r-.1endoza". 157:359.

1\1i\N\JAL DE DER[CHO TR1GUTMUU

71

Los arts. 10 y 11 de la ley nmero 854 de la provincia de Mendoza, sobre

creacin y sostenimiento de la Caja Obrera de Pensiones a la Vejez e Invalidez, vulnera los principios de igualdad y de uniformidad prescriptos por el
arto 16 de la Constitucin Nacional. sea que se trate de la prima de un seguro,
sea que se trate de un impuesto (133).
Las leyes 217 y 438 de la provincia de San Juan, que crean un impuesto
adicional por kilogramo de uva que se produce en las provincias, con el objeto de resarcir a los vilateros de los darlOS que el granizo produce en sus
plantaciones, constituyen un monopolio de seguros contra el granizo, inconciliable con los preceptos del Cdigo de Comercio sobre contratacin de los
seguros y viola los principios de igualdad como base dcl impucsto y de las
cargas pblicas, por lo que deben ser declaradas contrarias a los arts. 14, Hi,
31 Y67 inc. 11 de la Constitucin l'iacional (134).
Se otorgan tambin exenciones en benencio de ciertas actividades industriales o comerciales que se quieren promover con fines de regulacin econmica.
Existen exenciones polticas a favor de bienes y personas extranjeras que
se basan en razones diplomticas y de reciprocidad.
La Corte Suprema ha reconocido la facultad legislativa de conceder exenciones y ha dicho que "el Congreso nacional puede eximir de gravlnenes
fiscales ~as sean ellos de la l'iacin, C0l110 de {as provincias y los mllnicipios~
toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor desempeo y funcionamiento de un servicio de inters nacional que el mismo Congreso puede
autorizar en ejercicio de las facultad que le confiere el arto 75, incs. 18 y 19 de
la Constitucin Nacional" (135).
Lo dispuesto en el arto 25 de su Ley Orgnica, eximindolo de toda contribucin o impuesto, sea nacional o provincial, es una consecuencia de los
fines para los que ha sido constituido (13G).
La igualdad establecida en la Constitucin Nacional corno base del impuesto, no impide hacer distingos entre propiedades rurales y urbanas a los
efectos de la contribucin directa (J 37).
La igualdad establecida en la Constitucin Nacional corno base del impuesto, no impide la formacin de categoras que no sean arbitrarias ni en
odio o favor de personas ni fijar escalas progresivas o progresionales (138).
El propsito no slo fiscal sino de justicia social. perseguido mediante el
impuesto de ct'ntribucin territorial, no se halla al m3rgen de las normas de

(133) CSJT\, "SearameJla Hnos. el Peia. de .'vlendoza", Hi:::40.

(131) CS].'...;, "Barrera, Ham(n el Peia. de San Juan'; "Curia, Daniel A. el Peia. de San
Juan", 168:305; 188:/103.
(135) CSJl'\, 18:310: 68:227; 104:7:1; IBB:27:': L:l7:23'l.
(136) CSJN, "Hseul Gral. de la Pcia. de 13uenos Aires el Banco Nacional"; "Banco ;-..Jada
nal el Gobierno de la Pcia. de San Juan"', Hl:340 y:)45.
(137) CSJN, 'Cubo de t\"1acehi Di Cellere Dolores el Peia. deCcrdoba", 190:159,
(138) CSJN, "Dolores Cobo de l'vlacchi Di Cellcre el reia. de Crdoba", 1 ~O: 15~.

72

MI\f<.IO AUClJSTO SACCO,\!-.

la Constitucin Nacional; si bien debe discriminarse dicha intencin de la

forma de realizarla, para saber si con sta se agravian los principios fundamentales de la organizacin poltica nacional (139).
La facultad que tiene las provincias para imponer contribuciones, se limita a todo aquello que existe bajo su autoridad o que es de su propia creacin,
pero no puede extenderse a los objetos o instituciones autorizadas por el
Congreso como medios a propsito para el ejercicio de los poderes conferidos al Gobierno general (140).
El Congreso tiene, por el inc. lG, lrt G7 (141), de la Constitucin (1853), la
facultad de eximir a una empresa de ferrocarril de todo impuesto, tanto nacional como prouincia por un tiempo determinado; y, por consiguiente, la provincia que, en contra de esa concesin, haya cohrado impuestos a la empresa,
est en la obligacin de restituir su importe. Si para fines de Gobierno, de
poltica, de reglamentacin del comercio inlerprovincial o simplemente como
medio de estmulo para promover la construccin de un ferrocarril, el Congreso cree conveniente acordar el privilegio de la exencin del pago de impuestos locales, esta disposicicjn es perfectamente constitucional, porque no
importar sino el ejercicio de una facultad del Congreso, cuyas leyes prevalecen sobre cualquiera disposicin contraria de las Constituciones o leyes de
provincia. Resolver lo contrario, sera reconocer en los gobiernos de provincia, la facultad de anular o entorpecer los efectos de la legislacin del Congreso, en cuanto ella se dirigiese a los objetos previstos en el ine. 16 del ar!. 67
(Cons!. 1853). Las provincias, haciendo uso de la facultad de imponer, podran llegar con sus contribuciones a hacer imposible la realizacin de las
concesiones y privilegios que el Congreso acordase, destruyendo as uno de
los ms primordiales propsitos del pueblo argentino, al limitar en aquellos
ciertas prerrogativas autnomas que pertenecen a los Estados en las confederaciones o federaciones puras, pero en la Unin Argentina han sido dados
a la Nacin por prescripcin expresa de la Constitucin (142).
El Congreso puede, en virtud de la atribucin que le confiere el ano G7,
inc. lG (Const. 1853) exonerar a los ferrocarriles no slo, de los impuestos
nacionales, sino tambin de los locales y municipales (143).
La exoneracin de impuestos acordada a la Empresa del Ferrocarril Central Argentino, por la ley del23 de mayo de 18G3, aprobatoria del contrato de
construccin de dicho ferrocarril comprende no slo los impuestos nacionales, sino tambin, los provinciales y municipales. En la expresin "y dem.s
dependencias", contenida en el art. 3 del referido contrato, no estn comprendidos los telgrafos u oficinas exteriores de la mencionada (144) empresa.
D

(1 :l~l) "Cubo de ;\1aeehi Di Ccllere Dolores cl Provincia de Crdoba", 190: 159.

(l40) eSJ N, 'Tiscal Ceneral de la Peia. de Buenos Aires el Banco i'.:acional"; "Banco Nacional el Gobienlo de la Pcia. de San Juan", 18::140 y 34 S.
(141) Actual75, incs. lB y 19.
(14.2) eS]!'J, "Ferrocarril Centr;] Argent ino e/ !Jcia. de Santa Fe", 6B:LL7.
( 143) eS] N, "Ferrocarril Central Argentino el l\lunicip. del Husado", 104:73.
(144) CSJ;-.,', dem.

MANUAl. nF DrRfCHO TRII\UT!\iUU

7J

No existe violacin de la garanta constitucional de la igualdad si la desigualdad no est en la norma legal, por haberse dispuesto un tratamiento
desigual, sino que radica en la arbitrariedad de la autoridad gubernativa que
debe aplicarla. As, la circunstancia de que la autoridad municipal no haya
cobrado por otras obras nacionales iguales derechos que los exigidos al recurrente, no libera a ste del debido cumplimiento de los que le fueron reqL1e~
ridos (145).
No es inconstitucional la Ordenanza municipal de Santiago del Estero,
con arreglo a la cual se cobraron derechos correspondientes a estudio de
planos, lneas, etc., a la empresa contratista de una obra pblica destinada a
hacer edificios de la Escuela industrial de la Nacin, impugnada como violatoria de las condiciones establecidas en el contrato con la I\'acin y de los
decretos respectivos, si en el caso concurren las siguientes circunstancias: 1)
no existe ley nacional que exima a la enlpresa de pilgar tasas o impuestos
municipales; 2) la clusula respectiva del pliego de condiciones dispone que
slo gozar de las mismas franquicias sobre gravmenes fiscales a que tenga
derecho la reparticin del Estado para que construya la obra, y que deber
pagar aquellos de que no est exonerada la reparticin, los decretos respectivos, aclaratorios del anterior, disponen que el Gobierno de la Nacin abonar las tasas retributivas de servicios cuando los gobiernos locales tambin las
abonen, salvo disposicin nacional expresa en contrario, y dichos decretos
no han sido tachados de inconstitucionales; 4) est acreditado que los servicios municipales fueron prestados; 5) la singularidad de los derechos cobrados no permite conrundirlos con las dem<.s tasa o impuestos municipales l
que se refieren los decretos mencionados (14G).
Las provincias y municipios cruzados por un ferrocarril son particularmente beneficiarios del mismo, de su estmulo e incremento en lo econmico, poltico y social, y no puede sostenerse que el privilegio de exencin de
impuestos concedidos a aquel que les prive de los medios necesarios para
sostener sus instituciones y cumplir las obligaciones inherentes al gobierno
de los pueblos (147).
Las Ordenanzas de la Municipalidad de La Banda, Pcia. de Santiago del
Estero, vigente en los aos 1935 y 193(-), por las cuales los servicios de riego,
limpieza o extraccin de basuras y conservacin de calles, deben ser pagados
tomando como base la cantidad de metros lineales de frente sobre la calle
que tenga cada propiedad, conforme una escala variable, segn se trate de
casas de familia, de comercio, industria, cte., no se hallan comprendidas ellla
excepcin prevista en el art. 2 de la ley 10.657, pues la forma y criterio que
adoptan para determinar el monto de la contribucin revelan que aquello no
equivale a la compensacin exacta del servicio (148).

(145) CSJN, "Empres<l Vest<l de Construcciones el l'vlunicipalidad de Sgo. del Estero",

237:239.
(1<16) CSJN, dem.
(I el 7) eSJ N, ., MUllicipalidad de La Batllla el Ferrocarril Central Argentino ", 183: 181.
(H8) CSJN, dem.

74

Mruo

AUCU5TO SACCU'-";[

El art. 11, inc. a), de la ley 12.143 (t.o. 1952), de acuerdo con su propio texto
y con la interpretacin restrictiva que de l debe hacerse no ha tenido otra
finalidad que liberar de impuesto nacional a las ventas que enumera, yesa
exoneracin no debe entenderse corno excluyente del poder impositivo de
las provincias. La ley 3698 de la provincia de Entre !los, al gravar con un
impuesto de sellos las operaciones a que se refiere su art. 8 u , inc. d), no contradice el precepto federal y la sentencia que as lo decide debe ser confirmada (149).
Las provincias no pueden ejercer el poder impositivo que les pertenece
de modo que obste al logro de fines constitucionales propios del gobierno
federal. El Congreso, en virtud de lo preceptuado por el arto 67, inc. 16 de la
Constitucin Nacional (1853), est facultado para eximir de impuestos y con
tribuciones nacionales, provinciales y municipales, a aquellas empresas o
actividades que decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesiones
temporales de privilegio, pero es indispensable que e Congreso, actuando
dentro de la esfera de su competencia constitucional, haya dispuesto la exen
cin de gravmenes locales de modo inequvoco, pues toda exencin, por
revestir carcter excepcional, requiere una manifestacin cierta de voluntad
legislativa y no puede ser resuelta sobre la base de meras inferencias (150).
De esa manera, si el Gobierno Federal hace uso de tal facultad, las provincias no pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposiciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que
el congreso decidi beneficiar mediante exenciones (151) .

Proporcionalidad
Este principio exige que la fijacin de contribuciones concretas de los
habitantes de la Nacin sea en proporcin a sus singulares manifestaciones
de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte
desproporcionado en relacin a ella (152).
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresiuidad del
impuesto (un impuesto es financieramente progresiuo cuando la alcuota se
eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento
tributario. Hasta fines del siglo XIX, la gran mayora de los sistemas fiscales se
basaban en la proporcionalidad -un impuesto es proporcional cuando su
alcuota es constante, cualquiera sea la cantidad gravada-o Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y
discusiones doctrinales que tuvieron lugar a finales del siglo XlX y durante
las tres primeras dcadas del presente siglo.

(149) CSJI\. C.o.P.I.C.A. S.H.L., 248:736.

(150) CSJN, dem.
(151) CSJN. Hl3:1S1:24B:73(i.
(152) VlI.LECAS, op. cit., p. 205.

75

La Corte Suprema nacional ha admitido la progresiuidad y ha entendido

que no lesiona a la Constitucin Nacional. As, ha dicho que la proporcionalidad que rnenciona la Constitucin debe entenderse en su real significacin,
y lo que quiere establecer no es una proporcionalidad rigida, sino una proporcionalidad graduada. Esa graduacin de la proporcionalidad se funda en el
propsito de lograr la gu(I dad de sacrijTcio en lo.)' contribuyentes.
Es evidente la justicia de la progrcsividad, pues segn la distinta potencialidad econmica, el pago de una determinada suma en concepto de tributo demandar mayor o mellar sacrificio para el contribuyente.
"'o es lo mismo fijar un impuesto de S 10.000.- (10 %) a quien gana
S 100.000.-, que establecer un impuesto ele S 100.000.- (10 %) a quien gana
S J.OOO.OOO.-

A travs de los fallos de la Corte Suprema nacional se llega ala conclusin

de que la proporcionalidad que establece la Constitucin, no quiere decir
proporcionalidad con rrspcctu u la alcuota del impuesto sino a la capacidad
de tributar de los habitantes.
As, ha elicho la Corte (153), que si el impuesto progresivo ha sido aceptado por nuestra jurisprudencia como legtimo, es porque se funda sobre la
base de la solidaridad social, en cuanto exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin con quien posee menos, porque supone que el rico puede
sufragarlo sin mayor sacrificiu de su situacin personaL

No confiscatoriedad
La Constitucin Nacional asegura lG inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposicin y prohbe la confiscacin (154). La tributacin
no puede, por /lia indirecta, hacer ilusorias tales garantas constitucionales.
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios clIandu asuren U!la parle sustallciaL de la propied{ld u de la renta. La dificultad
surge para detcrIninar cuncretamen te qu debe en tenderse por po rte sustallcial.
Si bien el carcter confiscatorio de un impuesto territorial debe ser apreciado en particular con relacin a cada inmueble gravado, y no al conjunto de
todos los pertenecientes a un mismo dueo, no corresponde efectuar esa
discriminacin por va ele! recurso extraordinario si no fue invocada por la
municipalidad en la oportunidad necesaria para que tal cuestin formara
parte de la litis contestacin (155).
El gravamen nico comprensivo de tasas municipales e impuesto territorial establecido por la ordenanza impositiva para 1933 ele la Municipalidad
de Santa Hasa (La Pampa) que absorbe ms de la mitad de la renta producida

(153) eSJ;"', Fallos: 195:270.

(IS,) Arts. 14 yo 17.
(155) CSJN, "~lason de Gil. :Vlalvina v. l\lunicip. de Santa Rosa", 195:270.

76

MARIU AUGUiTO SACCO'\I

por los inmuebles afectados, y que sumado a los gastos ele administracin y
conservacin ele los misnlos y a la cuota correspondiente a los servicios de
obras sanitarias excede el n10nto de dicha renta, es confiscatorio y viola torio
del arlo 17 de la Constitucin Nacional (15G).
La refundicin en un solo gravamen ele las tasas ITIunicipales y elel impuesto territorial, para fijar una cuota nica referida exclusivamente a la valuacin de la propiedad, tasada a precio uniforme por su ubicacin dentro de
cada una de las zonas en que al efecto se ha dividido el municipio, con prescindencia de la calidad de los inmuebles, rte su edificacin, destino, cte., corno
ocurre con el gravamen establecido por la Municipalidad de Santa Rosa (La
Pampa) para el afio 1933, importa apartarse de la realidad 'y' subvertir los
principios de proporcionalidad e igualdad que de acuerdo a los arls. 4 y IG
de la Constitucin Nacional deben gobernar las cargas pblicas (157).
La razonabilidad de la imposicin debe establecerse en cada caso concreto, segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines econmicos sociales
de cada impuesto. El impuesto territorial establecido por la ley 3787 de la
Prov. de Crdoba, que absorbe ms del 50 % de las utilidades que produce el
inmueble rural gravado, no obstante SL::r ste explotado en forma racional y
eficiente y de acuerelo a sus condiciones y posibilidades, es confiscatorio y
violatorio del arlo 17 de la Constitucin Nacional (158).
La Corte ha fijado el33 S-' como tope de validez constitucional de cienos
tributos. As, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume ms del33 % de la renta calculada segn el rendimiento normal promedio de una correcta y adecuada explotacin (159).
Es violatorio elel arto 17 de la Const itucin Nacional el impuesto territorial
establecido por la ley 3787 de la Prov. de Crdoba en cuanto absorbe la renta
que el canlpo bien explotado produce a su dueo, en una proporcin
de138,44 % segn el perito tasador, y de193,53 %, segn los clculos del perito
contador realizados sobre la base elel promedio de utilidades obtenido mediante el cmputo de los beneficios y las prdidas producidos durante varios
aos, inclusive aquellos en que la prdida ha sido extraordinaria (160).
Para deternlinar si el impuesto territorial es confiscatorio debe tomarse
como criterio bsico el promedio de las utilidades lquidas de la propiedad (IGI).
Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
el33 % del valor de bienes recibidos por el beneficiario (162).
Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es
confiscatorio, el tribunal actuante dehe examinar aisladamente cada grava-

(ISli) dcm.
(IS7) CSJ:\l. de""

(158) CSJ:'\J, "Cobo de l'vlacchi Di Cclten~ Dolores e/ Provincia de Crdoba", 190:159.

(159) eSJ 0J,

Fallos: 19G: 122.

(IGO) CSIN, "Arrotea de Mui'loz, AmaliJ. v. Prov. de C(rdoba", 196: 122.

(1 (-) 1) CSJN, "Arrotca de 'v1ui'loz, Amalia \'. Pro\". de Crdoba", 19(:;: 122.
(Hi2) CSJ.\J, F-tllos: 190:159.

tV\.ANUi\l. DE DmECIlO TRll,UTMUO

77

men, sill teneren cuenta Los recargos o [as lnuLlas (163). Por otra parte, y en caso
de acumulacin de diversos tribu lOs, la Corte ha establecido que el tope puede ser mayor al del 33 % (164).
No surgiendo el monto de lo cobrado, de la tasa del impuesto o del inters aplicado, sino de la acumulacin de intereses por la falta de pago del
gravamen, no procede calificar de confiscatoria a la exigencia fiscal (165).

(lG3) CSJ:'-J, htllos: 1B7:30G.

(lfi4) eS):.!, fallos: 170:11,!.
(l GS) CSJN, "'Daz de Vivar, Enrique el Prov. de Buenos Aires", 1B7::Hl6.

MANUAl. DI: DI RtCl-IO TRIRUTARIO

CAPTULO

79

III

DERECIIO TRIL\UTARIO MATERIAL

l. CO'\SIllERAClO'\ES GENEHALES

Si considerado en sentido lato. el derecho tributario es la rama del derecho que regula la potestad pblica de crear y percibir tributos, el derecho
tributario material tiene la especfica misin de prever los aspectos sustanciales de la futura relacin jurdica que se trabar entre Estado y sujetos pasivos con motivo del tributo (l).
A su vez, ser conlplementado por otro sector jurdico que le est indisolublemente unido (el derecho tributario formal). Este ltimo proporcionar
las reglas mediante las cuales se comprobar (accerlare) si corresponde cobrar cierto tributo acierta persona y la forma en que la acreencia se transformar en un importe tributario lquido que ser el finalmente ingresan te en el
tesoro pblico.
Bsicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal
hipottico y condicionante cuya configuracin fctica, en determinado lugar
y tiempo y con re~pecto a una persona, da lugar a la pretensin crediticia
tributaria (hecho imponible).
Adems, son sus normas las que establecen tcita o expresamente quien
es el pretensor (sujelo pasivo) y quienes son (sujetos pasivos) y quienes
pueden ser (capacidad jurdico tributaria) los obligados al pago.
Este derecho tributario material cornprende, tambin, los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensin crediticia
(elemcntos cuantitativos), as como los medios por los cuales se deshace cl
ligamento q LlC temporariamente vincul a los dos sujetos de la relacin (medios extintivos de la obligacin tributaria). Hegula, por ltimo, otros importantes aspcctos, conlO la solidaridad, el domicilio, los privilegios.
Carda Vizcano (2). dice quc el derecho tributario material comprende:
1) El hecho itnpunil}/C', esto es, el presupuesto legal hipottico y condicionantc, cuya configuracin fctica en el mundo fenomnico, en determinado
(1) Ver VUHeAS, Hl~CTOll B., Curso de jI/wn:::as, durecho final/ciero.l' tribu/ario, p. 245.
(2) Derecho triuwario, t. l-:-Hll.

MARIO AUG l,I~T() SACc.:ON t

80

lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la

obligacin tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hiptesis legales
neutralizan tes totales, como son las exenciones tributarias;

2) Las exenciones y fas beneficios tributarios, que consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que aunque est configurado, no nace
la obligacin tributaria o nace por un importe menor, o por un plazo ms
largo, etc.
3) La sujecin activa y paSil'{l de la obligacin tributaria;
4) Los elemenfos cuantitatiuos para fijar la magnitud de la pretensin cre-

diticia fiscal;
5) Los modos de extincin del vnculo jurdico que entraa la obligacin
tributaria;
6) Los priviLegios y las gnrantias en materia tributaria;

7) Incluye, adems, las ohligaciolles de pagar anticipos y otros ingresos a

cuenta y la relacin de repeticin.

2,

RELAClcc; JURDICA TRIBUTARI,\ P!{I'JCIPAL

La consideracin de los aspectos esttico)' dinmico del fenmeno tributario, dicen Prez de Ayal" y Gonzlez (3) ha adquirido gran predicamento en
nuestros das. El esttico examina la situacin jurdica (los derechos y obligaciones, los poderes y deberes cributarios) de los distintos sujetos tributarios
(activos y pasivos) en un momenlu determinado y se plasma en el concepto
central de relacin ju rdico {rilmlaria. El dinmico, la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pucden encontrarse esos mismos sujetos a lo
largo de diversos momentos, y se centra en los conceptos bsicos de funcin
y potestad trihu tarltlS.
Agregan que el esquema explicativo ms utilizado dentro del Derecho
tributario, esto es, el esquema de la relacin jurdico tributaria de carcter
obligacional, encaja dentro de la visin esttica de la disciplina, donde se
toma en consideracin la situacin jurdica de los distintos sujetos cn un
monlcnto determinado, como a travs de la valoracin concedida al estudio
del hecho imponible, ya sea, en la relacin obligacionalllls pura (Jarach)
sino tambin a la de contenidu complejo (A. D. Giannini).
al Obligacin tributaria
Dice Valds Costa (4) que el vnculo entre el Estado y el contribuyente es
una relacin jurdica y no una relacin de poder.

(:1) 0/l. cit., p. 107 Y sigtcs.

(4) Curso de Derecha [ri/JUtara, 2 a ed., J. 295.

f\/lA."HJAI DF DER.ECI10 TRlfWTAfZlO

81

Este postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del derecho tributario como rama jurdica independiente del derecho administrativo,
es un dogma eH el Estado de derecho contemporneo.
La afirmacin de que la relacin tributaria es una relacin jurdica no es
ms que la aplicacin del concepto general, tan sintticanlente expuesto por
Carnelutti (5), de que si un conOicto de intereses se compone mediante un
nlandato jurdico, se convierte en relacin jurdica, o sea, es un conflicto de
intereses regulado por el derecho.
La adaptacin de este concepto al derecho tributario se ha visto dificultada y retardada por falta de distincin entre el poder esttico de establecer
tributos discrecionalmente por medio de la ley y la situacin del ente pblico,
acreedor del tributo que, en funcin administrativa, puede exigir el cumplimiento de dicha obligacin.
En derecho privado mandato e inters radican en personas jurdicas diferentes; en el derecho pblico se confunden en el Estado y como lo ha sostenido Vanoni, es fundamental para la efectiva actuacin del Estado de derecho la
distincin y regulacin independiente de las funciones legislativas, administrativas y jurisdiccionales,
La obligacin del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (Estado
central. ente local u otro ente pblico) encuentra su fundamento jurdico
nicamente en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitucin.
El derecho del sujeto activo existe en cuanto una ley imponga al sujeto pasivo
la obligacin correspondiente, Nadie est obligado a hacer lo que la ley no
fJwnda y no hay tributo sin ley que lo establezca.
Es (6) el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco corno
sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de
tributo, y un sujeto pasivo, que est obligado a la pretensin.
Conforme Jarach (7) tiene identidad estructural con la obligacin de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto (la prestacin que un
sujeto pretende del otro) y que es el tributo, institucin jurdica de naturaleza
propia, uniforme y diferenciada.
Con respecto al contenido de la relacin jurdica tributaria encontramos
que Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones
tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes
recprocos, que forman el contenido de una relacin especial: la relacin
jurdico tributaria. Afirma que tal relacin es esencialmente compleja, ya de
que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y tambin
derechos de las personas sujetas a su potestad.

Sistema de derecho procesal cil!{, t. 1, Bs. As., Uteha, p. 29, cito por V,\l.DI.S
op. cil. p. 295.
(G) VIU.El.;\S, op. cit., p. 2~(j.
(7) ]AIL-\CI r. !):\O, Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 22.

(5) C"'-R:\El.lTITI,
(OST\,

82

MI\RIO AUC;USTO SACCnf'.'i

En ese conjunto est incluido el objetivo final al cual tiende la institucin,

que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria,
reservando Giannini la expresin ms genrica ele derechos y obligaciones
tributarios para las restantes facultades y deberes emergentes de la relacin
jurdico- tributaria,
La diferencia principal consiste, segn Giannini (8), en que mientras la
deuda ti obligacin tributaria slo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
Para Jarach (9) no existe esa complejidad de la relacin jurdico tributaria, considerando que se trata de una simple relacin obligacional, alIado de
la cual existen otras relaciones distintas, como seran las formales. Por ello
incluye, como hace Vi llegas, en el concepto de relacin jurdico tributaria,
slo el aspecto sustancial, o sea, la obligacin o deuda tributaria.

Adhiere a ese criterio Garca Vizcano (10).

Valds Costa agrega (11) que compartiendo el punto de partida de Jarach
de que la subdivisin est en principio justificada en virtud de la distinta
naturaleza de las normas, que precisamente es la que ha dado lugar al reconocimiento de la autonoma de las ramas originarias, considera que las soluciones no son las mismas para todas las relaciones.
Con respecto al derecho constitucional, es de total subordinacin, ya se
trate de principios tpicamente constitucionales, relativos a los principios fundamentales, estructura y fLlllcionam ienlo del Estado, como a normas especficamente tributarias a las que el constituyente ha elevado a rango constitucional.
En lo que refiere a los derechos administrativo, procesal y penal las normas tributarias, ailadc, tienen el carcter de excepciones, ms o menos numerosas y ms o menos importantes, frente al sisten1a normativo de las respectivas ramas. Los conceptos de acto administrativo, de proceso, de infraccin o
delito, y todas sus consecuencias jurdicas, est<n ya elaboradas por ellas y no
sera necesaria, ni se justificara, su regulacin en el mbito del derecho tributario.
En esos casos, finaliza citando a Geny, no hay autonoma, sino slo un
particularismu del derecho tributario.
a.1) Sujeto activo
Sostienen Prez de Ayala y Gonzlcz (12) que no pueden confundirse el
sujeto que detenta el poder o facultad tributaria y el sujeto que goza de la

(8) Cl'\.\J"'I.\il, JIlSlitucir)//(!.<;, p. G8.

(9) ]AJL\C:, op. cit., t. 1, p.lG2.

(lQ)VeruJ.Ct., t. 1-30B.

(ll) Op. cit .. p. 30Z.

(12) Op. cit., p. 244 ysigtes.

Mr\>,HJAl DI: DUUCHO T1UBUTAl-ZICl

83

titularidad del crdito tributario, pues aunque puedan coincidir ambas titularidades, y de hecho frecuentemente as sucede, sus diferencias son notahles:
en primer lugar, son titularidades que se desenvuelven en planos diferentes,
en el propio de la soberana el primero, en el marco de la recaudacin la
segunda.
Dice Valds Costa (13) que la doctrina contempornea, superando anteriores confusiones, caracteriza al sujeto activo como el rgano estatal titular
del crdito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del
tributo. Queda claro, considera, que el sujeto activo es parte de una relacin
jurdica creada por ley. La competencia para Crear el tributo, para dictar el
mandato es del Poder Legislativo; el sujeto activo es el rgano administrativo
titular del inters.
El Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel de
fisco) en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. Es importante destacar, dice el autor citado, que cuando la administracin acta como
titular de un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a
la jurisdiccin, en un plano de igualdad jurdica con el administrado.
El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la
cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situacin jurdica
de sujeto activo del villculwn juris tributario, que se traba con todos aquellos
que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria), el Estado acta
bsicamente mediante uno de los poderes que lo integran, el Poder Legislativo. La segunda actuacin (la derivada de su sujecin activa en la relacin
jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del Estado (el Poder
Ejecutivo) .
a.2) Sujeto pasivo

El sujeto pasivo, expresa Sinz de Bujanda (14), es el deudor de la ohligacin tributaria, es decir, el sujeto que ha de realizar la prestacin tributaria a
favor del ente pblico acreedor. Agrega que esa aparente claridad del concepto exige, sin embargo, algunas puntualizaciones,
La primera consiste en separar con nitidez el tratamiento jurdico del
problema del que puede llevarse en el seno de la ciencia econmica.
En trminos econmicos, sujetos pasivos de la imposicin son, en defini~
tiva, las personas que soportan la carga tributaria, esto es, aquellas que real y
efectivanlCntc procuran, con cargo a sus patrimonios y a sus rentas, los medios pecuniarios destinados a la cohertura de los gastos pblicos.
En trminos jurdicos, en cambio, agrega, sujetos pasivos son las personas que asumen una posicin deudora en el seno de la obligacin tributaria
(B) op. cit" p, 309.
(14) Lecciones de derecho jIllUnciero, p. 207.

84

MARIO AUGUSTO SACCON [

y que, consiguientemente, se ven constreidas a realizar la prestacin en que

consiste el objeto de la obligacin, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida econmica, ajenos al ordenamiento jurdico, obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo stas a cargo de otras personas,
que son a su vez, ajenas al vinculum juris en que consiste la obligacin tributaria.
Sin perjuicio de las diversas doctrinas existentes sobre el tema (15), puede adoptarse la tripartita, que distingue entre:

Contribuyente, es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la

norma obliga a pagar el tributo por s mismo. Como es el realizador del hecho
imponible, es un deudor a ttulo propio.
Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecbo imponible,
que, sin embargo, y por disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario
legal tributario, desplazando a este ltimo de la relacin jurdico tributaria.
El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar de".
Responsable solidario es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relacin jurdica al
destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la
obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto
pasivo a ttulo de contribuyente. El responsable solidario es, por tanto, un
sujeto pasivo a ttulo ajeno, que "est alIado de".
a,3) Capacidad jurdico tributaria (16)
La capacidad jurdico tributaria es el trmino, sostiene Sinz de Bujanda (17) que se corresponde con el de capacidad jurdica, hasta el punto de
que se trata de idntico concepto, nicamente calificado por el plano concrcta de relaciones jurdicas en que aqulla se desenvuelve. Tienen, en suma,
capacidad jurdica tributaria las personas quc, por tener la capacidad jurdica
general que el Derecho reconoce, pueden manifestarse corno sujetos de obligaciones tributarias.
Con respecto a la capacidad de obrar, esto es, la aptitud para realizar actos
que produzcan consecuencias jurdicas, sustanciales o formales y en el caso
de la tributaria, consiste en aqulla para producir consecuencias en el desenvolvimiento de la relacin jurdico tributaria. Por ello, considera Sinz de
Bujanda, no existe un concepto especfico ele capacidad de obrar en el Derecho trihutario, considerando que lo nico que deber investigarse es si existe
o no coincidencia absoluta entre quienes tienen capacidad de obrar con arreglo al Derecho C01nn y quienes pueden realizar actos con consecuencias
jurdicas en el mbito tributario.

(IS) VerVILLEGAS, op. cit., p. 255.

(lG) Vl[.I.U;AS, op. cit., p. 256.
(t 7) 0/l- cil., ps. 210/2::0.

MANlJ,\l. DE DUl.JCIlO TRIHUT/\f-\IO

85

Dice Vi llegas que este punto desea responder al interrogante de quines

pueden ser sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal.
En lneas generales, puede atlrmarse que en el derecho tributario argentino (ley 11.683, cdigos fiscales provinciales, ordenamientos que regulan
tributos en particular, etc.), pueden ser sujetos pasivos de la relacin jurdica
sustancial las personas de existencia visible (arl. 51 Cd. Civil), capaces e
incapaces para el derecho privado, las personas jurdicas (arts. 32 y 33 Cd.
Civil) y, en general, las sociedades, asociaciones, empresas, u otras entidades,

sin que interese si el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de

derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la
posesin de una autonoma patrimonial, tal que les posibilite encuadrarse
fcticamcnte en las hiptesis normativas asumidas como hechos imponi

bies (18).
Por eso es que pueden ser tambin sujetos pasivos, las sucesiones indivisas.

Cabe aclarar, sin embargo, que no todos los dotados de capacidad jurdica para ser contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos.
Dice Villegas, con quien coincide Carca Vizcano (19) que no debe confundirse la capacidad jurdico tributaria, con capacidad contributiva. La primera, es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica
tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda, es la aptitud econmica de pago pblico, con prescindencia
de la aptitud de ~er jurdic;:mente el integrante pasivo de la relacin jurdica.
Da como ejemplo a un menesteroso, que tiene capacidad jurdico tributaria,
pero no capacidad contributiva.

Es decir, es muy posible la posesin de capacidad jurdico tributaria no

acompaada de capacidad contributiva.
No as en el caso inverso: difcilmente, a quien tenga capacidad contribu-

tiva, el legislador deje de atribuirle capacidad jurdico tributaria,

Capacidad contributiva y capacidad (jurdico) trihutaria, dice Ferlazzo

Natoli (20), como son nociones autnomas y conceptualmente diferenciadas, resultan del mismo modo unidas entre ellas por el concepto de presupuesto de hecho, que, por ser fuente de la capacidad contributiva, es tambin
elemento de la capacidad contributiva, por su conexin con el elemento subjetivo.
Distingue, entonces, entre capacid(/d (jurdico) tributaria, COITIO aptitud
para ser titulares de relaciones jurdico tributarias y, como tal, cualidad del
sujeto tributario (persona o ente), por cuanto l realiza el presupuesto de

hecho previsto en la ley como condicin legitiman te del (o causa) del tributo,
(18) Cunf. ]Al{\CIl, D., El hrc!Jo impol1ihle. p. 146.
(19) OfJ. cit., p. 31:1.
(20) En Tratado de DerecJlo trihurario, dirigido por A. Amatucci, ps. 9:1 /95.

86

MAI\lO

Aucj LJ~T()

S,,\CCO,,\ I

mientras que capacidad cOlltributia es la aptitud econmica para pagar al

estado el tributo, vista como nocin con relevancia jurdico-formal, es decir,
para individualizar la nocin de capacidad tributaria.
Una gran parte de la doctrina moderna (21) est de acuerdo en admitir
que siempre que el ordenamiento positivo constituye con carcter de sujeto
de relaciones jurdicas a organismos colectivos que no tienen personalidad
jurdica, se debe a la especial consideracin que merecen al legislador determinadas caractersticas del sujeto colectivo no personificado: bien sea la autonoma administrativa, bien su capacidad procesal activa o pasiva. o bien su
autonoma patrimonial.
Prez de Ayala y Gonzlez (22) consideran que pueden clasificarse en tres
grupos los criterios relacionados al estudio de los sujetos pasivos tributarios,
sin personalidad jurdica en el Derecho comn.
a) Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin personalidad jurdica, siempre que la ley tributaria lo establezca as (Vanoni,
Giannini);
b) Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad jurdica (Ilerliri);
c) Las tesis ms modernas que reconocen la posibilidad de que existan
sujetos pasivos tributarios que carezcan de personalidad jurdica, pero con
ciertos lmites y requisitos y no simplemente porque la ley tributaria lo establezca as.

a.4) COlltribuyentes

Recibe el nombre convencional de contrilJUyellle, el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a l referido el mandato de
pago tributario, pasa a ser sujeto pasiuo de la relaci6n jurdica tributaria principal.
Lgicamente, se trata de un deudor a lit ulo propio. Es aqul cuya capacidad contributiva tuvo normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo;
es el realizador del hecho imponible y, por consiguiente, quien sufre en sus
bienes el detrimento econmico tributario.
Es la persona, dice Valds Costa (23) que, desde el punlo de isla jllrdico,
debe contribuir con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en
las constituciones de los Estados de Derecho est regulada, en forma ms o
menos explcita, en funcin del principio fundamental de la igualdad ante las
cargas pblicas consustanciado con el concepto de capacidad contributiva.
El antecedente ms significativo, ailade, lo constituyen las constituciones
de la Revolucin francesa en las que se consagr el deber de contribuir en
(21) PtREZ DE Av,\,-"" ofJ. cit" p, 268 Y sigres.
(22) Op. cit., p. 270.
(23) Op. cit., p. :-i} 5.

M\NU\L DE

D JUCI--lO

TIUl1lJT!\IUO

87

funcin de los principios tradicionales de generalidad y uniformidad, y las

constituciones contemporneas sustentan la misma nocin.
En la ley 11.6B3 los contribuyentes son denominados respunsables pordeuda propia.
El art. 5 expresa que: Estn obligados a pagar el tributo al risco en la
forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su obligacin tribu~
taria: los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas; sus herederos
y legatarios, con arreglo a las disposiciones del Cdigo Civil, sin perjuicio,
con respecto a esto ltimo, de la situacin prevista en el arto 8, nc. d).
Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que le atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin tributaria: a) las
personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn;
b) las personas jurdicas del Cdigo Civil, y las sociedades, asociaciones y
entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan
las calidades preuistas el] eL inciso (Inferior (24), Y aun los patrimonios destinados a un fin determinado cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias eOlllU llnidades econmicas para La atribucill del hecho imponible;
d) las sucesiones indiuisas cuando las leyes tributarias las consideren como
sujetos para la atribucin del becho imponible previstas en la ley respectiva.
* l.as reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado
nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales, y mixtas,
estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por
esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia obligados a su pago,
salvo exencin expresa.

a.5) Responsables. Responsables por deuda ajena (25)

Dice Vil legas (26), que otra de las soluciones legislativas en materia de
sujecin pasiu(7 consiste en lo siguiente: no se excluye de la relacin jurdico
tributaria prillcipal al destinatario legal triuut(/rio y se lo mantiene en su polo
negativo (conservando -por tanto- el carcter de contriuuyente).

(24) Como en el caso de las agrupaciones de colaboracin y uniones transitori<1s de

empresas (3rT. 3G? y sigtes. Cd. Comercio), que !la constituyen sociedades ni son sujetos
de derecho, pero que son sujetos p<1sivos en el impuesto al valor agregado (ver art. 4" ley de!
gravamen).
(25) Deuda ajena, al decir de P. \HL.,\W, en 7}atado de Derecho trihlltario, dirigido por A.
Amatucci, p. 20 1, significa deuda surgida por razn de un hecho imponible que viene impulado a otro sujeto. Esto es.l'i responsables nu es extraflo <lla deuda que, viceversa, a l se le
impone como propia: es, sin elllbargo, extraflo a I hecho imponible respecto de quin la deuda nace.
(2G) VrU_LC,\S, up. cit., p. 258 Y sigtes.

88

MARIO AUGUSTO SAccONr

Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin del hecho

imponible y se asigna -tambin a ese tercero- el carcter de sujeto pasivo
de la relacin jurdico tributaria principal.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero exlraio a la realizacin del hecho imponihle
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdico tributaria

principal. Es uno de los casos de solidaridad trihlllaria.

Este lercero, sujeto pasivo de la rclacin jurdica tributaria principal por
deuda ajena, recibe el nombre de responsable, cuya caracterstica esencial (27), es la de estar siempre obligado a cumplir la; obligaciones que la ley
le impone, sin importar a qu ttulo lo est. A ello, debe agregarse el derecho
a repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud
de ser nicamente responsable de la deuda de ste.
Se seilala

cmllO

caractersticas, adems, que su responsahilidad tiene

como nica fuente la ley; que debe tener con el contribuyente una vinculacin que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea por
derecho de percepcin, de retencin, de repeticin o por cualquier otro medio de derecho privado, teniendo la calidad de sujeto pasivo y no de agente o
representante del fisco.
Cabe agregar que sus relaciones con el fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por el derecho privado.

Parlato (28) dice que se ha observado que todos los autores que han
analizado los sujetos pasivos de la obligacin tributaria han patentizado la
existencia, junto a quien debe el tributo sin posibilidad de repercusin y l
quien est obligado al pago de un tributo en vez de un tercero sobre el cual se
tiene accin de regreso (el sustituto), de una tercera figura de sujeto pasivo,

quien debe el impuesto junto con (no en lugar de) otros a quienes pueda
repercutirse.

Sostiene Villegas que es acertada la terminologa de la ley 11.683, cuando

en el Captulo tercero (29) habla de respollSables por deuda propia y responsables del cumplimienlO de la deuda ajena. La ley 11.683, t.o. 1998 y modif. en su
art. 6", bajo el ttulo Responsables del cumplimiento de la deada ajena establece:

Estn obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de

los bienes administrados o en liquidacin, ctc., en la forma y oportunidad

que rijan para aqullos o que especialmente se fijen para tales responsables,
bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro;

(27) V,\LD!:S COSTA, op. cit., p. 313 '/ sigtes.

(28) 'Frutado de Derecho trilm/ario, dirigido por \. Amatucci, 198/199/200/201.
(29) Captulo 11, en texto ord. 199B.

M/\NUAL nI" DLRIClIU TRllWTMUCl

89

b) [,os padres, tutores y curadores de los incapaces;

e) Los sndicos y liquidadores de las quiebras, sndicos de los concursos

civiles, representantes de las sociedades en liquidacin, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y a falta de stos, el cnyuge suprstite
y los herederos;
d) Los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se
refiere el arto 5" en sus incs. b) y c) (30);
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar [lItegramente la materia imponible
que gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de
aqullos y pagar el gravanlcn correspondiente y, en las mismas condiciones,
los mandatarios con facultad de percihirdinem;
f) Los agentes de retencin y percepcin de los impuestos.

a.6) Sustitutos
El origen del sustituto como instituto propio, particular, del derecho tributario (31) nace en este siglo y, sobre todo, en la doctrina y en la legislacin
alemana; rpidamente se extendi a Italia, pas a Espaila y se ha incorporado
en las ltimas dcadas a la legislacin de los pases de Amrica.
I'arlato (32) afirma que la expresin "sustitucin tributaria" ha sido utilizada, primero por la doctrina y luego por el legislador, para referirse a un
especial Inecanisrno impositivo. Por cfecto de este mecanismo, un sujeto (sustituto) est obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lligar de otro
sujeto (sustituido), al cual son atribuibles los hechos o las situaciones constitutivas del presupuesto del tributo.
Se aprecia al instante, aflade, que la sustitucin tributaria provoca una
desviacin sustancial del normal proceso de imputacin normativa de la
obligacin fiscal, pero los motivos que han inducido al legislador a introducir
en el sistenla el especial mecanismo impositivo que se concreta en la sustitucin tributaria, respondcn a exigencias concretas evidentes.

El sustituto (33) se define por las notas siguientes:

a) En primer lugar, participa en el hecho imponible. Es decir, est relacionado con l de un modo directo;
DU) Inc. b): Las personas jurdicas del Cdigo Civil. y las sociedades, asociaciones y
entidades a las que el derecho privado reconoce fa calidad de sujetos de derecho.
[Ile. el: Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anrerior, yaun los patrimonios destinados a un fin determinado
cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributaria:. como unidades econmicas
para la atribucicn del hecho imponible, en las condiciones prl'vistas en la ley respectiva.
(31) V.O\]J)I~S COSTA, 0V cit., p. 344 Ysigtes.
(32) 'hatada de [)crec}1O trilmwro, dirigido por A. Amatucci. p. 212.
(33) Op. cit., p. 252 Ysigtes.

90

tv1.Ai,O AU(j l)\ O SACCON F

b) En segundo lugar, no es titular del hecho imponible;

e) En tercer lugar, est obligado a cumplir las prestaciones materiales y
formales de carcter tributario, incluida naturalmente la principal de pagar la
deuda tributaria;
d) Adicionalmente, no debe soportar!. en su economa, la carga tributaria, sino que por mandato de la ley, ha de estar establecido un mecanismo
que traspase al contribuyente lo ya pagado por el sustituto.
Conforme Villegas (34), el legislador instituye el sustituto Tribu!ario cuando resuelve reemplazar ab !litio al destinatario legal tributario de la relacin
jurdico tributaria. El sustituto, que es ajeno a la realizacin del hecho imponible, ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el realizador del hecho imponible, y desplaza a este ltimo de la relacin jurdico tributaria principal.
Po r ello, el sustituto no queda obligado ju lito a I des tinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino en lugar del destinatariu
legal tributario, motivando ello b exclusin de este Llrimo de la relacin jurdico tributaria principal.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o
facilitar la mejor consecucin de la principal finalidad para la cual el tributo
es creado (llevar fondos al tesoro pblico).
Villegas (35) seala como ejemplos:
Impuesto a las ganancias: Si un pagador nacional est imposihilitado de
practicar amputacin retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el
exterior, debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del eventual resarcimiento.
Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630:
Quien obtiene un premio, en dinero o en especie, en los juegos y concursos
que la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido
en cuanto a la sujecin pasiva y queda fuera de la relacin jurdica tributaria
principal. El uinculum uris se traba entre el sujeto activo fisco y el sujeto
pasivo sustituto (que es el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se produce mediante retencin o percepcin en la fuente, segn el
caso.

a, 7) Agentes de retencin y percepcin

Valds Costa (36) considerando que la denominacin de agentes no es la
ms apropiada, pues sugiere la idca de que actlan en representacin del
fisco, cuando, por el contrario son sujetos pasivos de la relacin jurdica con
aqul, los define como aquellas personas extraClas a la relacin jurdica tributaria entre el ente plblico y el contribuyente, obligadas a ingresar a la adrnicit.. p. GU y sigtes.
(35) Op. cir., p. 261.
(36) Op. cit., p. ]39 Ysigtes.
(4) Op.

91

nistracin el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se los faculta para
retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace, queda como nico
ohligado ante el sujeto actillo por el importe respectivo y, en consecuencia, el
contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efecta, ser responsable solidariamente con el contribuyente.
Dice VilIegas (37) que ambos, agentes de retencin y de percepcin, son
sujetos pasivos de la relacin jurdico tributaria por deuda ajena.
El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por
su funcin pblica, oficio o profesin, se halla en contacto con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponda al fisco en concepto
de tributo (38).
El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o
funcin, est en una situacin tal que le permite recihirdel contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En
las hiptesis ms babituales, el agente de percepcin recibe del contribuyente un monto que luego debe ingresar al !isco. Ej. espectculo cinematogrfico,
billete de lotera, gas, energa, etc. El agente de retencin (39) que cumple con
el deber impuesto por la ley y efecta la retencin del impuesto, reemplaza
ntegramente al deudor como sujeto pasivo y lihera a ste de la obligacin, de
modo tal que si distrae los fondos, ste no puede efectuar reclamo alguno
contra el deudor, pues qued liberado al sufrir la amputacin patrimonial
impuesra por la ley (40).
1':0 juega en el caso la solidaridad del art. 8 (ley 11.683), porque resultara
conlrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo
sustraerse a la retencin tuviera que pagar por segunda uez en caso de insolvencia del agente de retencin.
La Direccin General Impositiva ha reglamentado las obligaciones de los
agentes de retencin en el impuesto a las ganancias mediante dos resoluciones generales: una referida a las sumas pagadas a personal en relacin de
dependencia (41) y otra para distintos supuestos de pago, como honorarios
profesionales, alquileres, intereses, cte. (42).

a. 8) Jurisprudencia
El agente de retencin no integra la relacin jurdica sustancial, puesto
que el hecbo imponible se verifica con respecto al sujeto pasivo de la retellp. 263.
Ver VIll.ECAS, H. B., Los agentes de retellci61l y JlercuJlcin en el derecho trilmtariu, EJ.
Depalma, Bs.As., 1976.
(39) GIUUAJ'\l ":O:\HOU(,E, C. M., Derecl/O financiero, t. 1, p. 444 Y sigtes.
(40) As lo resolvi el Tribunal Fiscal de Apelacin de la pruvincia de Bs. As. (11/03/5B,
"I'-:oval", JA, 1958-/11-:\42).
(. 1) R.C. 2784 (D(;I)_
(37) Vll,LEC\S, ofJ. cit.,
(3H)

(42)

n.c. 3659 (IJG!).

92

Mi\IUU AUGUSTO SACCONI-

cin, a quien la ley lo atribuye en modo directo, por lo que la responsabilidad

que al primero se le asigna ante el incumplimiento de los deberes fiscales
que le incumben, no resulta susceptible de ser dispensada con fundamento
en que la retencin constituye un pago a cuenta del gravamen, cuya cxigibilidad como tal cesa despus de vencido el trmino para presentar la declaracin jurada del perodo fiscal de que se trate (43).
Los artculos 17 y 19, inc. 3, de la ley 11.683 (t.o.1960) instituyeron como
responsables de la retencin del impuesto a ciertos sujetos especficamente
llamados agentes de retencin, los que son distintos de aquellos que resultan
obligados al pago del impuesto por su carcter de contribuyentes. A los primeros, la ley les atribuy el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que disponen cuando con su intervencin se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal y
los oblig a ingresar al fisco los importes retenidos en el trmino y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula con el sistema de
percepcin de los tribu los en la misma fuente en virtud de una disposicin
expresa que as lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la poltica de recaudacin tributaria (44).

a.9) Solidaridad tributaria (,15)

Es principio corriente en derecho tributario, que cuando dos o ms personas estn obligadas a satisfacer una rnisrna pre~tacin fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestacin puede ser exigida a
cualquiera de ellas indistintamente.
Si del mbito del Derecho tributario material nos trasladamos al del Derecho Tributario formal, se plantea, segn Sainz de Bujanda (4G), el problema
de determinar si la solidaridad se extiende tambin al campo de los deberes
formales de colaboracin con el fisco.
Dice que si a este prohlema se le da una solucin afirnlativa, resultar que
cada UIlO de los obligados debe cumplir los deberes formales impuestos por
la ley o por la autoridad financiera, la cual puede dirigirse a su eleccin contra
cualquiera de ellos, y que el cumplimiento por parte de UIlO libera a los dems, a menos que se trate de prestaciones -por ejemplo, sumillistrar determinados datos- respecto a los cuales la persona de uno o de algunos de los
obligados ofrezca un inters singular para la Administracin financiera.
SerlaJando que en el Derecho espaolno aparece determinado con exactitud si el principio de solidaridad se limita al mbito de la obligacin trihutaria sustantiva () si se extiende tambin al campo de los deberes formales se
manifIesta partidario de ste ltimo criterio, pues, considera que, para que no
existiera la solidaridad, sera preciso 4ue la ley especficamente impusiera a
(13) "Cintafun S.B.L.", 308:4,12.
Id.
(45) CIlJI.L\:\J FO'Jlloucr, C. ]\1., 0V cir., p. 4BB ysigws.
(46) Up. rit., p. 227.
(44)

93

uno slo de los titulares del hecho imponible el cumplimiento de los deberes
formales.
Dice Giuliani fonrouge que la ley puede crear la solidaridad entre los
sujetos pasivos de la obligacin tributaria, pero que lo debe investigarse es si
esa caracterstica es inherente a la naturaleza del dbito y, por lo tanto, puede
surgir sin necesidad de norma expresa al respecto; en caso afirnlativo. si alcanza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan
en el derecho tributario.
Garda Vizcano (47) manifiesta que la solidaridad tributaria implica que
dos o ms sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la
misma prestacin. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los
efectos de que opera la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o
contribuyentes y si stos no pagan dentro del plazo de la intimacin, surge la
solidaridad (48, 49).
Cuando los deudores participan directa yconjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la obligacin, quedan reunidos con el vnculo
de la solidaridad, es decir, que la responsabilidad es solidaria, porque existe
unidad en la alribucin del hecho imponiLJle a dos o ms sujetos; en cambio, si
el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es
personalmente extrwl0 al hecho generador de la obligacin, entonces es menester una disposicin expresa para que surja la solidaridad.
La solidaridad no se preslIIne en el derecho privado; en el derecho tnbutario ella es inherenlc al vnculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho
imponible es atribuible a dos o ms sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto
distinto del deudor-como ocurre en el caso del respollSable- que, por tanto,
es personalmente extrao al hecho generador de la ley, entonces es menester
ulJadisposicin expresa de la ley para que surja la solidaridad. Segn e!Tribunal fiscal de la Nacin, 110 es la solidaridad del derecho comn, sino otra, de
naturaleza especial, que le es propia.
La ley 11.683 se limita a establecer, con carcter general, que los responsables estn obligados COIl sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo y, si los hubiere, con otros responsables del grauamen" (50J, as como
tamIJin los terceros que aun cuando no l uuieren deberes impositiuos a su cargo
faciliten por su culpa o dolo la evasin del impuesto (51).
En algunas leyes tributarias existen disposiciones aisladas sobre solidaridad, pudiendo citarse el art. 59 de la ley de impuestos inlemos, que establece
que cuando las normas reglamentarias o las resoluciones de la Direccin
Ceneral Impositiva establezcan la obligacin de adherir instrumentos probatorios del pago del gravamen o de individualizacin de responsables de
cit., p. 341\ Y sigtes.
(48) hR:\Cll, Dn;o, Fl /echoimpollilJle, ps.lt11 a 143.
(49) ver ";JlF'rTES, HOImno, IJeternlill{lcill de la responsahilidad tributaria pordcuda ajena,
en Derecho Fiscal, julio de 1967, p. 15.
(50) Art. 8, prrafo primero, ley 11.683.
(47) Op.

(51) Art. 8,

ne. el. le)' 1 J .6i13.

94

fv\',l"RIO A',)(jUSI'l SACCONI'

ste, se presumir, sin admitirse prueba en contrario, que los productos que se
encuentren en contravencin a dichas normas no han tributado el impuesto
y los poseedores, depositarios, trasmisores, etc, de tales productos sern solidariamente responsables del impuesto que recae sobre los mismos, sin
perjuicio de las penalidades de que se hubieren hecho pasibles, o en el Cdigo aduanero, por ej., cuando dispone que las personas de existencia visible o
ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las infracciones aduaneras que stos cometieren en ejercicio o en ocasin de sus
funciones (52); o que el impurtador o el exportador ser responsable por toda
infraccin aduanera que el dcspachantc de aduana, sus apoderados o dependientes cometieren en ejercicio o con ocasin de sus funciones, en forma
solidaria con stos (53) o en el caso de multas (54).
La ley 11.683, en su art. 8", dispone que: "Responden con sus bienes propios y solidariamenle con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, sin pe/juicio de las .'wnciolles correspondientes a las infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del
art. 1G (55), cuando, por incumplimiento de cualquiera de sus deberes tributarios, no ahonaran oportunamente el debklo tributo, si los deudores /'lO CWHplen la intirnacin admillistrutiua de pago pora regularizar su situacinjlscal.
no existir, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienes demuestren debiclarnente a la Direccin que sus representados, mandantes. etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales;
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carcter general. los sndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones
necesarias para la determinacin y ulterior ingreso de los tributos adeudados
por los responsables respecto de los perodos anteriores y posteriores a la
iniciacin del juicio en particular s, con anterioridad de 15 das al vencimiento del plazo para la presentacin de los ttulos justificativos del crdito fiscal,
no hubieran requerhjo de la Direccin Generalla constancia de las respectivas
deudas tributarias;
(52) Art. 903, Cdigo aduanero.
(53) \rt. 907, Cdigo aduanero.
(54) Arts. 887 y 888 Cdigo aduanero.
(55) En los casos de los administradores de sociedades (directores, gerentes). puede
puntualizarse: a) la responsabilidad es a ttu lo represivo y de ndole subjetiva; b) la solidaridad del arto Ro es de nat uraleza especial; el es posible deslindar en el directorio de una empresa la competencia de los directores, recayendo la responsabilidad, en principio, en aquellos
que administr<.tll o disponen de los fondos sociales; d) los dirigentes con responsabilidad deben
haber actuado en elmomellto de producirse las infracciones que se imputan a la sociedad, no
antes o despus, salvo situaciones particulares que acrediten culpa o negligencia personal; e)
antes de reclamarse a los administradores, debe darse ludiencia administrativa al afectado
para que tenga oportunidad de demostrar si tiene causas de exculpacin; f) no es aplicable la
teora de la representacill recproca entre codeudores que rige en materia de solidaridad en
el derecho comn, por lo CjlH:' los actos de interrupcin de la prescripcin fiscal cumplidos
respecto de la sociedad no tienen efecto frente a los responsables que no intervinieron en el
proceso respectivo (ver causa "Bo!d". trb. Fiscal, 27/12/71).

\1M"UAL DE D[R[OIO TRIBUTMZlll

95

e) Los agentes de retencin por el tributo que omitieron retener o que

retenido (56), dejaron de pagar a la Direccin dentro de los 15 das siguientes,
a aqul en que corresponda efectuar la retencin; si no acreditaren que los
contribuyentes han pagado el gravamen (57,58) (Ha dicho la Corte Suprema
que; "El agente de retencin que voluntariamente o por propia negligencia
no cumple con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previndose como nica dispensa, la acreditacin de que el
contribuyente ingres las sumas respectivas (art. 36 de la Ley de Impuesto a
los Rditos t. 0.1960) (59), Y sin Je/juicio de la obligacin solidaria que para
abonarlo existe a cargo de stos desde el vencimiento del plazo sefalado, y
los agentes de percepcin por el tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la Direccin, en la forma y tiempo que establezcan
las leyes respectivas. La Direccin General podr fijar otros plazos de ingreso,
cuando las circunstancias lo hicieren conveniente a los fines de la recaudacin o del control de la deuda (60).
d) Los sucesores a ttulo particular en el activo y pasivo de empresas o
explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad econmica susceptible de generar ntegramente el hecho imponible con relacin a sus propietarios y titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimacin administrativa de pago del tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada,
caducar: a los 3 meses de efectuada la transferencia, si con antelacin de
15 das sta hubiese sido denunciada a la Direccin y, en cualquier momento en que la Direccin reconozca como suficiente la solvencia del ce
dente con relacin al tributo que pudiere adeudarse, o que acepte la garanta que ste ofrezca a ese efecto.

e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo,

faciliten por su culpa o dolo la evasin del tributo.

f) Los ceden tes de crditos trihutarios respecto de la deuda tributaria de sus

cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de
la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales crditos y los
deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago.

(56) En caso ue incumplimiento del deber de ingresar los fondos rcrcllidos por los agen-

tes de retencin o percepcin, el contribuyente est liberado frente al fisco, quien no podr
exigirle el pago de la retencin por segunda vez, debiendo el contribuyente declarar ese
ingreso en su declaracin jurada anual computando la retencin sufrida. Ver D.G,!., dictmenes 557/47, 20f1/(-i4 Y G0/72: instruccin:ll (09111/64) de la D.A.T.J. de la D.G.!.
(57) Ver causa "Dallasanta, Isidoro y Ca.", Tribunal Fiscal. :1/GI76, donde slo se admite esta justificacin si la declaracin jurada del contribu yente detalla la declaracin del
ingreso: en caso contrario, si la declaracin es global, no lo admite (nev. Impuestos, XXXIV
p.1054.
(5B) Ello no implica que el agente de retencin () percepcifn quede liberado de sancin
de conformidad con los arts. 45 y48 de la ley 11.68:1. Ver, CSJ:--J, callsa "Cintafon S.B.L.", Fallos:
308:412, I:'n H.ev. I/l/puestos, XLIV-B, p. 1358 Y nota al fallo por Parricio l\.'al'arro, en Bev. Derecho Fiscal. XXVI-A p. 91.
(59) "Cintafon S.B.L.", :lO8:442.
(60) Ultimo prrafo incorporado por ley 23.314.

De la norma resulta que para el nacimiento de esta solidaridad (61), es

necesario que se cumplan tres condiciones:
1. Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes;

2. Que el incumplimiento le sea imputable a ttulo de dolo o a ttulo de

culpa;

3. Que los deudores no cumpbn con la intimacin administrativa -que

debe ser preuia- para regularizar su situacin fiscal.

La solidaridad de este arto 8" no es objetiva sino subjetiva, pues requiere la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del
tercero. Por ello, el 5" prrafo del art. 17 de la ley 11.683 dice que "el procedimiento del presente artculo deber ser cumplido tambin respecto de
aquellos en quienes se quiera cfectivizar la responsabilidad solidaria del
arto 8 u ".
Ello quiere decir que se debe iniciar un procedimiento administrativo,
con notificacin de los cargos formulados, para que el responsable pueda
efectuar su descargo y ofrecer su prueba, de conformidad con lo norrnado en
el citado art. 24, garantizndose de esta manera, el debido proceso legal en
sede administrativa. En caso contrario, la resoluci(Jn que intimase directamente, sera nula (62).

3. EL HECHO 1:VIPOi\IBLE
a) Concepto
En la fundamental obra de Dino arach sobre la Teora general del derecho tributario sustantivo (63), el maestro dice que en el derecho tributario, y
tambin en los impuestos que tienen su presupuesto en una relacin jurdica
derivada de un negocio y de los cuales comnmente se dicen que tienen
como presupuesto un negocio jurdico, los cfectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. Los efectos
tributarios de la relacin jurdica privada tienen su fuente exclusivamente en
la voluntad de la ley, si asume como presupuesto UJW relacin derivada de un
negocio priuadu, no por eso reconoce en la manifestacin de voluntad que
cre la relacin privada, tambin la fuente de las consecuencias jurdicas.
El estudio del hecho imponible, dice rerlazzo l\iatoli (64), implica inevitablemente el del presupuesto de hecho jurdico en teora general. La diferencia entre los dos conceptos no concierne a la estructura o a los elementos
constitutivos, sino a la circunstancia de que "mientras en las relaciones de

jJrocedimiento tributario, ed. 19~2, p. 108 Y sigtes.

(G2) Ver causa 'Salvatierra', 28/10/75 (Rev. Derecho Fiscal, XXV p. 1106); causa" Dieguez,
Alfredo", LB/03 /77 (Bev. Derecho Fiscal. XXVIII, p. 90): Dictamen 3 /82 Y 11 /86 de la J).A.T.J.
(b J) GllJl.lA.\") Fm<HOUGE, C. M.,

de la D.G.1.
(G31 Fl }leellO imponihle, EJ. Ahcledo-Perrot. p. Ti.
(()'1) Tratado (' Derecho trihurario, dirigido por A. Amatucci, p. Gl.

MAi'<UAL j): DrRI-Cj 10 TRIBUT.\IUO

97

derecho privado el contenido y la prestacin debida provienen de regla determinada entre deudor y acreedor, con un acuerdo bilateral de voluntad, el
contenido y la medida de la prestacin debida en virtud de una relacin
obligatoria de imposicin, estn precisadas en la ley".

y define al hecho imponible, como el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya
existencia concreta (realizacin del presupuesto de hecho) derivan detenninadas consecuencias jurdicas. Si bien la obligacin tributaria tiene siempre
como fuente una norma legal, ello no quiere significar (65), sin embargo, que
basta la existencia de una ley para que la obligacin tributaria ya tenga su
origen, quede efectivizada y, en consecuencia, nazca el recproco crdito del
sujeto activo de dicha obligacin.
La norma legal contiene nada ms que un precepto abstracto, general,
dirigido a todos los particulares, pero que tiene por destinatarios finales a
quienes precisamente se les puede atribuir los hechos o situaciones previstas
en aqulla.
Por consiguiente, para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligacin tributaria es necesario que adems del precepto legal, que oficia de
callsa ejicieflle de la obligacin, haya acaecido el hecho o causa material de
esa obligacin. Este heclio es el conocido como hecho imponible.
Dice Sainz de Bujanda (66), que para el nacimiento de la obligacin tributaria, el hecho imponible tiene siempre el carcter de un puro hecho, dado
que la voluntad de los sujetos que realizan el hecho en cuestin ser operante para provocar ciertos efectos jurdicos (los queridos por tales sujetos),
pero no para dar origen al vnculo tributario, en cuya aparicin no interviene
ms voluntad que la de la ley.

y agrega que tradicionalmente, se ha venido planteando el problema de

la naturaleza del hecho imponible, distinguiendo dos tipos de presupuestos
de hecho: los de naturaleza econmica y los de naturaleza jurdica.
Esta disyuntiva, ailade, parte ele un error bsico, porque el hecho imponible tiene siempre naturaleza jurdica, lo que no es obstculo para que deba
tener siempre tambin consistencia o sustancia econmica.
Conforme lo han destacado muy prestigiosos juristas (G7, 68), las normas
tributarias son comparables con las del derecho penal. Las normas inherentes a esa rama del derecho sancionan o reprimen determinados hechos, conductas o actividades que son generahnente conocidos con la denominacin
de hechos punibles.
La tipificacin de esos hechos obedece a que el legislador comprueba
que ellos han recibido la desaprobacin o censura de la sociedad. En otros
(bS) C:onf. l'VlARl]:-';. J. M., Derecho trivutario gel/cm', p. l(iJ y' sigtes.
(GG) Op. cit., ps. 183 y 19!:l.
(67) ]AHACH, DI\'O, Fl hecho imponihle. EJ. Depalma.
(GB) AH.t\uo F!\LC.t\ll, A\lIl CAllo El JlCcflO gellemdorde la ohligaci6n trihutaria, Ed. Depalrnu,

1964.

MMUO AUCUSTO

S.Aceo.>"'; [

trminos, es el consenso pblico el que considera que determinadas actividades o conductas deben ser calificadas como delictuosas y, por lo tanto,
reprimidas.
En consecuencia, el legislador, guindose por ese consenso general, describe tales actividades, conductas o hechos en una ley y los sanciona con
determinada penalidad.
La norma penal no hacc! pues, sino describir detcrminada conducta -el
denominado hecho punible- y aplica a ella una sancin especfica. Pero para
que la sancin sea aplicada es necesario que el comportamiento condenado
por la norma legal haya tenido lugar y, ms an, se lo haya apreciado por
medio de un procedimiento que culmina en una sentencia! en la cual se fundamenta porqu se adjudica esa conducta a determinada persona-el delincuente-.
Algo muy similar a lo que ocurre en materia penal, se da en el derecho
tributario, aunque la gran diferencia consiste en que no se trata, por supuesto,
de determinados hechos o conductas reprobados por el consenso general,
sino de hechos que por tener generalmente significacin econmica se los
considera reveladores de riqueza o, si se quiere, con lenguaje ms tcnico!
aptos para demostrar capacidad contributiva.
Por ello, el legislador, al reconocer en tales hechos la mencionada propiedad o aptitud de servir corno ndices de manifestaciones de riqueza o capacidad contributiva, los eleva al rango de hechos imponibles que, dados en la
realidad, generan la obligacin de pagar determinado tributo.
Arauja Faleao (69) sostiene que el hecho generador no es un acto jurdico
en sentido estricto! esto es! no es un acto jurdico de contenido negocial o un
negocio jurdico. Sin embargo, ese hecho tiene trascendencia jurdica para el
derecho tributario: debe constituir un criterio, un ndice o un indicio demostrativo de la capacidad econmica o contributiva de los sujetos a quienes se
atribuya. En otras palabras, ailade, en su esencia, sustancia o consistencia, el
hecho generador es un hecho econmico, al c/w[ el derecho atribuye trascendencia jurdica.
Martn define al hecho imponible como el hecho o el conjunto de hechos
de naturaleza econmica! descritos en la norma legal y que sirve para dar

origen a la obligacin tributaria.

Vi llegas (70) llega a las siguientes conclusiones:
El hecho imponible, como hiptesis legal condicionante tributaria, puede
describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o
en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).
(G9) ARAUJO FALC.t\O, A:V!ILCAll,

H !teclzo generado/" dI! la ohligacioll tributaria, Ed. Depalrna,

1%4, p. 37 Y sigtes.
(7U) VILLEGi\S, HcTon B., Curso de finanzas, derecho jlnanciero y tributariu, Ed. Depalma,
199.2,

p . .272 Y sigtes.

MA,".,lJAI Df DUU:C110 TfU!\UTr\IUO

99

La realizacin de la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomnico en fonna empricamente verificable, trae como principal consecuencia, la
potencial obligacin de una persona, de pagar un tributo al fisco. Villegas
denomina acaecimiento ([ la produccin en la realidad de la imagen abstracta
que formul la norma legal (71).
La hiptesis legal condicionante tributaria que estamos llarnando hecho
imponible, debe estar descripta por la norma ell forma completa para poder
conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin completa es tipilicadora
del tributo (72), es decir, que permite diferenciar a los tributos in genere (vinculados no vinculados, o usando la terminologa clsica: impuestos, de
tasas y de contribuciones especiales) y tambin in specie (diversos impuestos entre s, o tasas entre s o contribuciones especiales entre s).
La creacin normativa de un tributo implica que su hiptesis condicionante (hecho imponible) debe contener en forma indispensable diversos
elementos:
Con respecto a la terminologa, cabe recordar a Valds Costa (73) cuando
dice que la denominacin ha dado lugar a distintos criterios, especialmente
entre hecho imponible utilizada por Jarach y el derecho espalol, e hiptesis
de incidencia, propuesta por A. A. llecker y difundida por Ataliba. Considera
que se trata slo de lIna cuestin de palabras y no de hechos, tanto que los
mencionados autores estn de acuerdo en que ambos elementos son imprescindibles para que surja la relacin tributaria.
Husso (74), expresa que teniendo en cuenta el dato normativo, se puede
afirmar que el presupllesto (a veces denominado "objeto" por la ley) dellributo, es el hecho o la circunstancia fctica en donde se compendia o mediante el cual se devela la situacin (75) acogida por el legislador en cuanto a un
determinado sujeto, como causa o ttulo justificativo de la imposicin a cargo de ste; mientras que la base imponible, conslituye el criterio para establecer la medida del tributo, tal como ha sido delerminado o delineado por
la seflalada situacin que configura o realiza el presupuesto del tributo mismo.

Por ello, sostiene, presupuesto y base imponible no slo constituyen el

ncleo fundamental y exclusivo del hecho imponible, sino que tambin estn relacionados entre s. aunque segn esquemas diversos.

(71) COllf. JAHAClI, DI.\'U, Curso suplc'riur dI! rlerecJw trivUlUrio, t. !, p. 178.
(72) Ver :\1od. Codo Trib. Am. LaLina, arlo 37.
(73) Op. cit. _p. 30-1.
(74) :fratado de Derecho trilJlltariu, dirigido por i\. Amatucci, ps. JO/31 .
(75) Agrega HlJ:-'so, en funcin del derecho italiano: "!,\'nrmalmente susceptible de valo
racin econmica, so pen<l de ilegitimidad constitucional de la norma impositiv<l, por contraste con el art. 53 de la Constituci(n italiana".

100

MARIO AUGUSTO S:\CCONI

b) Aspecto material del hecho imponible

Puede decirse (76) que es el ncleo del hecho imponible. El aspecto material
del hecho imponi!Jleconsiste en [a descripcin ohjcliua del hecho concreto queel
destinatario legal trihu tario realiza o la situacin cnl(l que el destinatario legal se
halla, o a cuyo respeclo se produce.

Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible

como hiptesis, se le relacionan los restantes elementos del hecho imponible hipottico que se vern ms abajo.
Este elemento siempre supone un verbo (es un hacer, dar, transJeril; entrega; recibh; se!; estm; permanecer. ele.) Por ej.: en el impuesto a las ganancias, ley

20.628, el elemento material del hecho imponible hipottico es el obtenerlos

beneficios que la ley menciona o en el impuesto al valor agregado ley 20.631
y 23.349 el aspecto material puede ser: a) vender cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley seJala; b) efectuarlas tareas derivadas
de locaciones de obras y servicios o prestar los servicios que la ley describe; c)
importar definitivamente las cosas muebles que la ley particulariza.
La descripcin del hecho gravado o elemento material, tiene caractersticas variables que pueden agruparse en tres clases: posesin, obtencin, utilizacin de una riqueza con10 gasto, cuyo eventual acaecimiento implica el
nacill1iento de la obligacin (77). Este elemento material debe ser complementado con las disposiciones necesarias para determinar la cuanta de la
obligacin, entre ellas las relativas a la base de clculo, elemento indisolublemente unido al hecho gravado.

e) Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible

El elemento personal del hecho im ponible hipottico est dado poraqllel
que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fue objeto del elemento
rnuterial del hecho imponible, es decir, de la descripcin objetiva contenida
en la hiptesis legal condicionante tributaria.
Ese elemento subjetivo del hecho imponible consiste (7B) en la atribucin del hecho imponible a un determinado sujeto; o, como ha dicho larach,
en la uincuLacin de un sujeto al hecho imponible. Ailadcn que esa vinculacin
puede estar definida en la ley, como una simple relacin de hecho o como
una relacin jurdica, pero que desde el momento en que la ley la tipifica, se
convierte en categora jurdico-tributaria que designan como titularidad del
hecho imponible.
El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujeto
acti\'O y pasivo, es decir, los titulares del crdito y del dbito (79). Si la ley que
crea el presupuesto de hecho est describiendo en abstracto la situacin cuya
((ji \"II.L:C;;\S, H. B., uf]. cit., p. .274.
(77) \',\U)E:::. COSTA, op. cit., p. 307.
(7U) j>r':;{jj DE AYAL\ YGll~I)I.EZ, op. cir., p. 217.
(79) V\:.: )j~S CO:;L\. op. ei r., p. 3U7.

tv\\."UAL DE DFIUC110 TIUBUT,\IZIO

101

concurrencia da nacimiento a la relacin jurdica, es indispensable que prevea quienes son las partes, ya que la existencia de stas es esencial en toda
relacin jurdica.
Por ej., en el impuesto a las ganancias, son destinatarios legales tributarios, todos aquellos residentes en Argentina, que tiene ganancias, en el pas o
en el exterior.
En el impuesto al valor agregado (80) son sujetos pasivos del impuesto
quienes:
Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de
comercio accidentalmente COIl las misn1as o sean herederos o legatarios de
responsables inscriptos, en este ltimo caso cuando enajenen bienes que en
cabeza del causante hubieran sido objeto del mismo;
Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;
lInporten definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o
porcuenta de terceros;
Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el
inc. b) del art. 3" de la ley (81);
Presten servicios gravados;
Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.

d) Aspecto espacial
El aspecto espacial del hecho imponible (82) es el elemento que indica el
lugar en el cual el destinatario legal realiza el hecho o se encuadra en la
situacin que fuera descripto. o el lugar en que la ley tiene por realizado el
hecho o producida la situacin que fuera objeto de la descripcin objetiva
llevada a cabo mediante el aspecto malerial del hecho imponible.
Desde el punto de vista espacial, el hecho imponible determina la aplicacin de la ley fiscal.lIa de estar definido (83), por tanto, de manera que determine los lmites espaciales dentro de los cuales haya de surtir sus efectos
jurdicos. Esta cuestin se vincula al fenmeno de la doble imposicin.
Dice Vi llegas que a los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en
cuenta los denonlinados criterius deatribucill de potestad triblltaria, los cuales son determinables segn tres tipos de pertenencia: 1) poltica; 2) social y
3) econmica.
Pueden quedar obligados todos aquellos 'lile hayan nacido en el pais (ya
sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de l). En este caso, se

(80) Ver art. 4", ley 23.34~.

(al) Se trata de construcciones sobre inmueble propiu.
(82) Vll.I.EC,-\::', HCH)[{ B., 0IJ. cir.. p. 277.
(B3) P:u:z m AYAL\ yGO;-.J7"~1.I], op. cit., p. 218 ysigtes.

102

MARIO AUGUSTU Sr\CCON 1

hahr tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia poltica (principio de nacionalidad) y no interesar ellllgar donde acaeci el heclzo
imponible, porque el nacimiento de la obligacin tributaria depende de un
elemento, cual es la nacionalidad, ajeno al hecho imponible.
Pueden estar tambin sujetos a tributacin aquellas personas que se doI11icilien dentro de las fronteras del pas, en cuyo caso se tiene en cuenta la
pertenencia social (principio del domicilio). En este caso, tampoco interesa el
lugar de veriticacin del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligacin de tributar se produce por el mero hecho de domiciliarse.
Por ltimo, debe tenerse en cuenta tambin la pertenencia econmica, cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de
que se posean bienes y obtengan rentas, o se realicen actos o hechos dentro del
territorio e1el ente recaudaelor (principio ele la jente o de la radicacin).
Por ej., en el caso del impuesto a las ganancias, a partir de la modificacin
de la ley 20.628 por la ley 21.073, quedan alcanzados por el gravamen, toelas
las personas de existencia visible o ideal, residellles ell el pas, por la totalidad
de sus ganancias obtenidas en el pafs o ell el extranjero.
En el caso del impuesto al valor agregado, las ventas deben ser de cosas
muebles situadas o colocadas en el paL';; las obras, locaciones y prestaciones
deben ser realizadas en el territorio de la Nacin; en nutteria de importaciones, las cosas muebles deben ingresar en forma definitiva al pas o detenninadas prestaciones que sean realizadas en el exterior pero cuya utilizacin o
explotacin efectiva se lleve a cavo ell el pas (84).

e) Aspecto temporal
Este aspecto se refiere al exacto momento en que se configura, o ellegislador estima debe tenerse por configurada, la descripcin del comportamiento
objetivo, contenida en el aspecto materiaL del hecho imponible.
El elemento corporal es el que delimita la realizacin del hecho imponible en el tiempo, definiendo el momento en que se considera realizado el
hecho imponible como determinante del deber de pagar el tributo (85).
La circunstancia fctica hipottica puede ser de venfIcacin instantnea (o
sea que tal circunstancia se veritlque en un preciso instante)o que, por el contrario, sea de uerificacin peridica (es decir, que la situacin tomada como
hiptesis dcba ocurrir a lo largo de una sllcesin de hechos producidos en
distintos momentos).
La razn por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que
ese momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida
aplicacin de la ley tributaria (tema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripcin, etc.).
(84) Ver arto 1", incs. 3), b) Yel. ley 23.31~.
(BS) PEHIJ DI: AYI\!..t\ y C():\\[.J:Z, O)}. cit., p. 219 (devengo del illlpuesto).

tvtfl.NUAl Ilf OI-UCHn TRIIHJTARIO

103

Agrega Garca Vizcano (8(i), que si el hecho o la situacin descrita en

forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuracin elel hecho imponible. Cuando acontece con
posterioridad a la derogacin de esa norma, no se puede hablar de hecho
imponible y, por ende, no se genera la obligacin tributaria, citando el caso
resuelto por la Corte Suprema (87), donde se dice: \ fin de determinar el
momento en que se configur el hecho imponible del impuesto del2% sobre
los intereses y ajustes pagados correspondientes a los depsitos a plazo fijo,
establecido por la ley 22.752, no resulta correcta la afirmacin en el sentido de
que no deban desconocerse ciertas consecuencias ya verificadas, como lo
eran los frutos civiles o reajustes del valor monetario que, aunque no disponibles, se haban ganado en un perodo anterior a la entrada en vigor de la ley,
pues tal criterio implicara, a la vez que prescindir del claro texto del art. 11,
inc. a), de la ley, acordar a la operacin en cuestin un carcter divisible que
no se compadece con su naturaleza, desde que el derecho para el acreedor de
percibir los intereses y ajustes slo se verific al vencimiento del citado plazo.
En el impuesto a las ganancias, lo~ ingresos computables para las personas fsicas son los obtenidos en el ao calendario (1 () de enero a 31 de dicienlbre). En este caso, el hecho imponible se est generando durante todo el
perodo, ya que las ganancias obtenidas son habitualmente las peridicas.
En el impuesto al valor agregado, la ley scala cada momento en que
debe considerarse cada hecho como verificado (88).

4. EXTINCiN

DE I.A CJBLlGACIi\ TRIBUTAHIA

Prcz de Ayala y Gonzlez (89) sostienen que entre la obligacin de Derecho Privado y la obligacin de Derecho Pblico no existen diferencias de
estructura esenciales. Pese a ello, aiaden, las peculiaridades del Derecho
Tributario en el tema de extincin de obligaciones son tan patentes, que ha
podido razonablemente dudarse que no existan tales diferencias. No debe
olvidarse, adems, que de una parte, la Administracin, a diferencia de lo que
sucede con los acreedores particu lares, la actuacin dirigida a hacer efectivos
sus crditos tributarios es un derecho y un deber (potestad de ejercicio necesario), careciendo por lo tanto ele facultades dispositivas en este aspecto. Adems, consideran que el titular del derecho es el Estado, mientras que laAdministracin es slo gestora del inters pblico, debiendo realizar esa gestin
siguiendo UIlOS cauces legalmente preestablecidos.
Existen diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, pero su
cumplimiento es la forma ordinaria de extincin, como ocurre en las relaciones de derecho privado.

(8(i) ()p.cit.,p.31~.

(87) En lacaus;: "Sambrizzi, :duardo A.", 312:2078.

(88) Ver art. Su, ley' 23.319
(B9) Op. cit., p. 30~) y sigtes.

104

MARIU AUGUSTO S\CCON[

La extincin de las obligaciones es materia de derecho comn (90). En

derecho tributario las soluciones coinciden en general con las del derecho
privado con algunos apartamientos y vacos legales en aspectos que le son
propios.
Es indudable que consintiendo aqulla en un dare, el medio general de
extincin es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por
un lacere o un flon [acere, la cesacin tendr lugar por la observancia de las
exigencias de la legislacin fiscal, tales como presentacin de declaraciones
juradas, informes, etc.
Segn el Cdigo Civil (91), los modos de extincin de las obligaciones
son los siguientes: 1) pago; 2) novacin; 3) compensacin; 4) transaccin; 5)
confusin; 6) renuncia del acreedor; 7) remisin de la deuda; 8) imposibilidad de pago,
Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria, pero con caractersticas propias, en tanto que otros resultan inadaptables.

a) Pago
a.1) Concepto
\ pesar de las particularidades de la obligacin tributaria, que determina
la configuracin especial de algunas modalidades de pago, son vlidos los
principios esenciales de la institucin en derecho privado.

Por tanto, puede decirse con el codificador que el pago es el cumplirniento

de la prestacin que hace al objeto de la obligacin (92), lo que presupone la
existencia de un crdito por suma lquida y exigible en favor del titular del
poder tributario o de los organismos pari1estatales con derecho a reclamarlo,
en virtud de autorizacin legal.

Etigilibilidad y liq/lidez son, entonces, los presupuestos del pago, lo que

importa decir que la obligacin tributaria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efecta el deudor, no
renen los caracteres de la institucin en examen, ni surten efecto liberatorio.

La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, agrega

Giuliani fonrouge; no es pacifica.
Mientras, por una parte, se ha sostenido que "el acto del pago crea una
situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su obligacin, llegando a constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17 de
la Constitucin nacional", agrega, por la otra. que en fallo del 28/05/53, la

(~l()l VA) (:s

en"TA,

O(J.

cit., p. ]()l.

(911 Art. 724.

(~l2)

Ccd. Civ., art. 725, primera parte.

lOS

CSJN neg ese carcter contractual por ser inconciliable con la naturaleza de
los tributos, que son actos de gobierno y de potestad phlica (93). En ste,
dijo la Corte que debe desecharse la argumentacin de la actora -contribuyente del impuesto a los rditos- en el sentido de que slo tendra la obligacin de pagar un impuesto menor porque es lo nico que poda cxigrsclc en
el momento en que la suma de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su
haber y que lo contrario importara arrancarle un derecho patrimonial garantizado por la Constitucin, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha
podido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un
contrato o una convencin especial en virtud de la cual ese derecho se haya
incorporado realmente al patrimonio del deudor (94).

El cumplimiento de la obligacin est a cargo del sujeto pasivo, pero ese

carcter puede ser asumido por la pcrsoll~l del deudor (contribuyente) o un
tercero (responsable) (95). El obligado al pago es, ante todo, el deudor, es
decir, el contribuyente: as lo establece el arto 5" de la le)' 1l.683, para los impuestos afectados por ella, y es una consecuencia del art. 726 del Cd. Civil,
para otros gravmenes.
En el caso de ejercer una representacin, el representante establecido por
la ley.' o instituido por acto voluntario ocupa el lugar de aqul, surtiendo el
efecto extintivo de la obligacin.
El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto satisfecho, arnparado por los preceptos del art. 3
del Cd. Civil y 17 de la Constitucin Nacional (96).
No es violatoria de los arts. 4 y 16 de la Constitucin de 1853 mantenidos
en el art. 28 de la vigente, la aplicacin hecha en la sentencia apelada de los
arts. 6" y 14 del decreto N 18.229/43, que grav con una tasa mayor los
rditos percibidos a partir del 1 de enero de dicho afo (97).
Debe desecharse la argumentacin de la actora contribuyente del impuesto l los rditos en el sentido de que slu tendra la obligacin de pagar
un impuesto menor porque es lo nico que poda exigrsele en el momento
en que la surna de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su haber y que
lo contrario importara arrancarle un derecho patrimonial garantizado por
la Constitucin, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha podido
nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un contrato o
una convencin especial en virtud de la cual ese derecho se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor (98).

(93) CIULL\J\;j FO;-';HOU(:E,

op.cit., p. 532.

(94) "Campo mar de Fchevarra. Hosa el Dir. Gral. Imp. H(!ditos" 21 B:S9G.
(95) C1ULIA1'\1 FOXHOU(jE, op. cit., p. 532 Y sigtes.
(96) "BCD. Espafiol del Ro de la Pl,lta cl :-"lullicip. de 135. As."; "Mndez, Pedro G. el
tvlunicip. de Bueno::> Aires"; "frigorfico Sl,vift de La Plata S.A. el Prov. de Santa fe", 1BO: IG:
182:29: 188:293.
(97) "Calllpornar de Eehevarr,l, Hosa el Dir. Gral. Imp. Hd tos. Ca. Americana de Luz
yTraecin el Nacin", 218:5~Hj; .2.20: 12:-{7.
(98) Jdrfn.

106

I\I\.ARIO AUGUSTO SACCONE

En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y

los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones
que emerjan de los contratos; su imposicin y la fuerza compulsiva para el
cobro, son actos de gobierno y de potestad pblica (99).
Puesto que la proteccin del contribuyente sobre la base del efecto liberatorio del pago y de la garanta de la propiedad es inconciliable con la
inexistencia de buena fe por parte de aqul. corresponde desestimar la defensa fundada en dicha proteccin si el superior tribunal provincial ha decidido, expresa y categricamente, que estn probados la mala fe y el dolo
inexcusables de la recurrente en la liquidacin y el pago del impuesto en
cuestin (lOO).
La proteccin resultante de los efectos extintivos del pago es inconciliable con la falta de buena fe del contribuyente, que carece de derecho para
invocarla tanto Ins tratndose de tasas, que tienen su razn de ser y su
medida en el servicio prestado por la administracin pblica (10J).
La estabilidad y clara determinacin de las relaciones jurdicas es tan
vital condicin del bien comn, que sin ellas podra quedar neutralizada la
finalidad de justicia que se procura mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en l la legislacin y la jurisprudencia. De ah que el
derecho adquirido mediante el pago hecho con sujecin a todo lo que en
orden a su forma y sustancia dispongalllas leyes, es inalterable respecto de
la legtima obligacin a la cual corresponde (102).
Finiquitada una relacin jurdica con el pago, ste tiene efecto liberatorio. Constituye para el que cumpli ta obligacin, un derecho que cuenta con
proteccin constitucional de la propiedad, y por consiguiente, enerva reclamacin sobre la cuestin en la que ese pago se hizo (103).
El pago de un gravamen de conformidad con la correspondiente liquidacin oficial, exteriorizado por el recibo entregado por las oficinas recaudadoras de aqul. libera de esa obligacin al contribuyente, que incorpora as
a su patrimonio un derecho adquirido amparado por el art. 17 de la Constitucin Nacional. En consecuencia, el Fisco no tiene derecho para cobrarle
despus suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse incurrido
en error al practicarse la liquidacin que sirvi de base para la percepcin
del gravamen (104).
La circunstancb de haberse pagado la contribucin directa con arreglo a
las liquidaciones efect uacias por las autoridades provinciales que, por ignorar que dos inmuebles eran colindantes, omitieron considerarlo como uno,
slo a efecto de cobrar el impuesto ms elevado correspondiente por razn
(99) Idem.

(1 (JO) "Ca. Argentina de Electricidad Argentina S,A. el Prov. de Buenos Aires", 224:935.
(1 U1) "DucHo S./\. el Obra,', Sanitarias de la }\'aci(n", 225:703.
(I U) "\' ationa! c'arbon Co. lne. el Nacin", 2()~:2t:i lo
(10:0 Idem. 2G9:G l.
(104) "c'urioni de Demarchi, Hosa el Provincia de Crdoba'", 2ml:213.

\1.\.~ll!\L DI: DERFCll0 TRIl\lJT\RICl

de la mayor valuacin de los mismos y de su IlW).ror superficie, inlpide cobrar despus a su dueo, que no estaha obligado a denunciar si sus propiedades eran o no colindantes, la diferencia que habra tenido que abonar si
no hubiera mediado aquel error (l05).
El cumplimiento de las obligaciones conforme a la ley y a la jurisprudencia vigentes en el lugar y tiempo del despido, libera definit\'amente al deudor
de aqullas y de los eventuales cambios de las mismas, provenientes de las
modificaciones sobrevinientes de la interpretacin judicial, que no podran
serle exigidas sin violencia de los arls. 14, 1() Y 17 de la Constitucin Nacional,
toda vez que se le privara de un derecho adquirido. Por ello procede revocar
la sentencia que, fundada en ser la ley o jurisprudencia aplicable la imperante en el momento en que se ejerce el derecho, admite la demanda sobre
indemnizacin por despido promovida por un obrero industrial que con arreglo a la jurisprudencia vigente en el lugar )' tiempo en que fue despedido no
tena derecho a ser indemnizado (1 Ori).

a.2) Medios y formas de pago

En nuestro pas los tributos son recaudados directamente por el Estado,
no practicndose el sistema de concesionarios que tuvo aplicacin parcial en
el siglo pasado (107). La nica excepcin corresponde a ciertas contribuciones de mejoras.
Los impuestos de mayor significacin financiera que tiene a su cargo la
Direccin General Impositiva, deben ser abonados en los bancos oficiales o
particulares del pas (108).

a.3) Casos de determinacin de oficio

Cuando la determinacin es practicada de oficio por la administracin

fiscal, ya se tra.te de determinacin sobre base cierta o sobre base presunta,
la deuda debe satisfacerse dentru de los {/lince das de notificada la resulucin
respectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el Tribunal riscal, pues en razn del efecto SUSNIlSiuo de la obligacin fiscal, ese trmino
queda postergado /wstn los treillta (las de llotljZcada la sentellciu de dicho

Triunal (109).
a.4) Efectos del pago
El efecto del pago es la extincin de lJ. obligacin y, por consiguiente, la
liberacin del deudor, que tielle derecho a exigir del acreedor (Estado) el
(105) "Quimo, (;ercnilllu Avelino el Provincia de Santa Fe", 21 ():(- 11.
PaterH Kllitting Co S.A.', 0/00/49; t. 21:-3, p. 34;
op. cit., p. 5:17.
(108) Ver art. :lti, dec. reglamentario de la ley 1 J .683.
(109) Vl'r ley 11.GB3, arts. B", pto. :S, 27 y 17 /!.

(10(:;) "Pesci, Luis el The

(107) GIULlA:\ hl:\]{OlJC:,

t.

213, p. :14.

10H

i"vt\IUU AUCUSTO SACCONI

reconocimiento de esta situacin y el otorgamiento del recibo correspondiente.

Este concepto es tan importante para la estabilidad de las situaciones
jurdicas que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin le ha otorgado categora de derecho patrimonial merecedor de la garanta constitucional de la propiedad privada (110), que ampara los derechos regularmente concluidos. As,
se ha dicho que el pago de un gravarllcn de conformidad con la correspondiente liquidacin oficial, exteriorizado por el recibo entregado por las oficinas recaudadoras de aqul, libera de esa obligacin al contribuyente, que
incorpora as a su patrimonio un derecho adquirido amparado por el art. 17
de la Constitucin l'\ acional. En consecuencia, el Fisco no tiene derecho para
cobrarle despus suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse
incurrido en error al practicarse la liquidacin que sirvi de base para la
percepcin del gravamen (111).
El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujecin a todo lo que
en orden a su fornla y su sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la
legtima obligacin a la cual corresponde, inalterable.
Por aplicacin de esta doctrino, se ha resuelto que el pago realizado con
sujecin a una resolucin o a una interpretacin de la auturidad fiscal, tiene
carcter definitivo y libera al contribuyente (12) pues as lo exigen el buen
orden de la administracin y la seriedad y estabilidad de los actos originados
con motivo de su actividad.
La Corte Suprema ha establecido que slo cuando el contribuyente ha
oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en
que realiz el pago, queda ste, por erecto de su fuerza liberatoria, al amparo
de la garanta constitucional de la propiedad, que se vera afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley quc eSlableciera un aumento para el perodo
cancelado, doctrina que se considera una de las ms felices creaciones del
tribunal (113).

b) Compensacin
b.l) Concepto

En materia de obligaciones civiles (114), la compensacin es un medio

normal de extincin y tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio,
renen la calidad de acreedor y deudor recprocamentc, cualquiera que sean
las causas de una y otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos
deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que <'lInbas comenzaron a existir.
(110) CSll\, Fa.lIos, 2(J~l:213, entre otros.. Ver cita 78 en Cl\Jlli\;\! FO:\l\UUGE, o}J. cit., p. 556.
(111) "Curioni de Demarchi, H.osa el Provincia de Crdoba", 209:213.
(112) Cam. Fis., La Plata, en I.a Ley, 7S: 16. "El pago tambin surte efecto liberatorio con

respecto al comprador de un bien, si la administracin otorg un certificado de lihre deuda'.

(13) GllJLI.\:\ FO\](oUCl:, 0V cit., p. 55B Y Ilotas 85 bis y HG.
(1l,1) Art. 818, C6d. Civil.

Mc\NUAl. DI DI RICIIO TRI RlJTc\RIU

El arto 823 (115) del Cdigo Civil establece que las deudas y crditos entre
particulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes:
1) Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del
Es tado, o de ren las fisca les, o si provi n iesen de con tribuciones dirf'ClflS o indirectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas como
derechos de almacenaje, depsito, etc.;
2) Si las deudas y los crditos no fuesen del mismo departamento o ministerio;
3) En los casos que los crditos de los particulares se hallen comprendidos en la consolidacin de los crditos contra el Estado, que hubiese ordenado la ley.

Entre nosotros, Bielsa (! 16) se ha manifestado en favor de la compensacin, criticando el citado artculo del Cd. Civil, especialmente en su ine. 2
que, a su juicio, desconoce el principio de la unidad del Estado-fisco y sostiene la inaplicabilidad del art. 7" de la ley 3952, que atribuye el carcter declarativo de las sentencias dictadas conl ra el Estado.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el principio general lo constituye la compensabilidad de los crditos y deudas recprocos entre el Estado y
los particulares, y que las excepciones sOllIas enumeradas ms arriba, o en
otras leyes, con carcter taxativo.
En cuanto al derecho fiscal positivo, la ley 11.683, autoriza la compensacin, tanto en favor del contribuyente como uel Estado, en cuanto a los impuestos regidos por dicho ordenamiento.
En el primer sentido, se permite al deudor o responsable compensar sus
deudas hacia el fisco con los saldos existentes a su favor; en el segundo sentido, esto es, en favor del Estado, la com pensacin se produce en virtud del
art. 28 que permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores
del contribuyente por el importe de deudas saldos deudores declarados
por aquel (o determinados por el fisco) y referentes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos, compensacin que se opera con los
distintos gravmenes y tambin COIl respecto a sanciones, o, como dice la ley,
puede compensar multas firmes cun impuestos y accesorios y viceversa.

Como ha reconocido la jurisprudencia, las obligaciones debern ser lquidas, exigibles y de plazo vencido, de modo que se requiere la determinacin previa por la Direccin Impositiva, aunLjue este concepto (117) no puede aceptarse en forma absoluta porque existe un derecho a la compensacin. Dice la Corte Suprema que si la Direccin General Impositiva-al admitir su compcnsacill- reconoci la existencia de saldos deudores, ello
determin que se interrumpiera la prescripcin argida por el Fisco (art.
3989 del Cdigo Civil), ya que como la ley 11.683, t. o. y los principios del

(115) Al L HZ3, Crd. Civil.

(ll G) BILi'::'f\, HAh\LL,

Compendio de derecllO Jlscal, ps. Bl., y H7.

(117) Sostienen A..,OHE'r y NA\'AHIUi\I. en

CnJi\~1

FO.\;OUC;E, op. cil., p. 561.

110

derecho tributario no bastan para suplir los vaCos en el rgimen instaurado

por no haber previsto aqulla los efectos del reconocimiento, por el rgano
fiscal, del crdito del contribuyente, cabe recurrir a los preceptos elementales del Cdigo Civil (118).
Si no medi un acto del organismo recaudador que hubiese admitido las
compensaciones solicitadas por el contribuyente y dispuesto la acreditacin
de los saldos invocados por ste, la deuda reclamada no puede ser considerada manifiestamente inexistente y, al asignar sentido positivo al silencio de
la administracin respecto de tales pedidos sin que mediase una norma expresa que as lo dispusiere, el a qua se apart de lo prcscripto en el arto 10 de
la ley 1~.549 (l I 9).
La ausencia de toda argumentacin enderezada a demostrar la improcedencia de considerar operada la cOInpensacin de los crditos determina la
improcedencia del agravio (120).
En la causa "Hoteles Sheraton de Argentina SAC el D.C.!." se dijo que es
posible verificar el quebranto de lIIl mIo prescripto que el contribuyente pretenda compensar en sus declaraciones juradas de allOS no prescriptos (121) ".
En lo atinente a los recursos de la seguridad social. la compensacin
prevista en la ley 1 1.683, ha quedado limitada a los casos contemplados en su
art. 34 (122) La posibilidad de compensar en matcria de recur~os ele la seguridad social slo opera cuando tantu la deuda como el crdito que se pretenda imputar p3ra su cancelacin tengan esa misma naturaleza previsional o de
la seguridad social. excepto que (art. :14,ley 11.683) el ente recaudador admita
que los responsables puedan deducir del importe que les corresponda abonar en ese concepto, crditos de distinto origen (23). No cabe extender a la
materia previsionallo dispuesto en normas reglamentarias que slo han tenido en mira la compensacin entre crditos y deudas provenientes de los
impuestos mencionados en el ar!. 110 de la ley 11.683 (124). Lo establecido en
el art. LO de la resolucin general 2542 de la Direccin General Impositiva no
puede constituir bice a la compensacin, cuando su procedencia encuentra
sustento en otras disposiciones del ordenamiento tributario (125).
e) Confusin
La confusin tiene lugar cuando se rene en una misma persona, por
sucesin universal o por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (Cd.
(llH) "Vi llegas Basadlbasu, B(~njall1tl - suco-", 29S:7G2
(119) "[.'sco :Jaci()Il~] - Administracin I'ederal de Ingresos Pblicos el Plavinil Argentina S.A.I.e. s/ ejecuci<ll (Jscar', 32 1:287.
(120) "Conapa S.A. s/ quiebra si incidente de rcvisi<jn promovido por BA.NA.DE.",
]23:2127.
(12\1 Del voto del Dr. Mordeglia, eO/1sid. s. b). (2B/OS/OI) CI\Collt.-Adm.Fed., sala ]JI.
(122) .. U [qua Peretti S.A. el Direccin Cenerallmposi tiva s/ Contencioso administrativo'" 322:2\ B9.
(I2:)) I(/e/!/.
(\24) Mem.

(125) .. I'acconi y Ca. S.A. s/ illlpugnJei cn judici ,ti aelo administrativo D.G.!.", :11 G: 1954.

III

Civ., art. HG2). Sin perjuicio de que no se trata de una situacin comn, puede
ocurrir que el E~tado llegue a ser hE'redcro del deudor, a ttulo universal, o a
ttulo particular de bienes CU}'{1 propiedad sea circul1stnf1ciu determinante del
tributo. Segn Ciuliani Fonrougc (12C1), ello se pone de manifiesto con respecto:l.l impuesto illmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por
el Estado que aplic el tributo y donde la confusin se produce al ocurrir la
trasmisin del dominio. ;\Jo se ext ingue 'pUl' confusin la deuda tributaria en
el caso q LlC el Estado pase a ser sucesor a ttulo singular en ciertos bienes (por
ej., impuestos inmobiliarios respecto de inmuebles que el estado expropia),
ya que el impuesto 110 es una carga real, sino que la carga tributaria es de
carcter personal (127),

d) Condonacin y relnisin
El poder legislativo puede dictar leyes de condonacin de trihulOs y sanciones, denominadas en el lenguaje US1l31, leyes de blanqueo, Presentacin
espont3nca - Asimismo, la ley ll.GB3 autoriza al Poder Ejecutivo nacional
para determinadas condonaciones, cuando expresa en su art. 113: "El Poder
Ejecutivo nacional queda facultado para disponer por el trmino que considere conveniente, con carcter general o para determinadas zonas o r;-dios, la
reduccin parci,[ de la actualizacin prevista en el art. 129 y siguientes, la
exencin total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios
y cualquier otra sancin por infrncciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravmenes cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo
de la Direccin General Impositiva, a los contribuyentes 'y-' responsables que
regulnriccn espontneamente su situacin, dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su cJ.so la posesin o tenencia de efectos en contravencin, siempre que su presentacin no se pruduzca a raz de
tina inspeccin iniciada, observacin de parle de la reparticin fiscalizadora
() denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamcntc con el responsable",

e) Prescripcin

e,l) COlljigll racill

Las obligaciones tributarias se extinguen por prescripcin y, por consiguiente, el deudor puede liberarse por inaccin durante un cierto tiempo del
acreedor, Estado, C0l110 lo reconoce el Cdigo Civil, COIl carcter general (128),
Ln prescripcin afecta el orden pblico y se inspira en razones de inters
sucial, como contribucin a la certeza del derecho y, aunque no puede ser
dcclarada de uficio, se produce de pleno derecho por el simple transcurso del

(12(-;) Op. cit, ps. 5G2/563,

(In) C.\HcL\ Vl:C.\.'\O, op. (l., t. 1<37/1.
(12B) r\rtS. :l~)":7 y :-19:)!.

112

tiempo y escapa a la disponibilidad de los particulares mientras se halle en

curso (129).

e.2) Tnnino de la prescripcin

La ley 11.683 distingue los casos en que el sujeto activo es el Estado, de

aquellos en que ese carcter lo reviste el contribuyente o responsable.
La prcscripcic511 cOlltra el Fisco, puede tener lugar en lo relativo a las acciones y poderes del Fisco para delerminaryexigi,. el pago de Los (rUmiOs, aplicar
y hacer efcetillo las In ultas y da usuras.
Estas acciones)' poderes prescriben (130):
al Porcl transcurso de cinco (5) aIl0s: a.1.), en el caso de contribuyentes
inscriptos; a.2.), de no inscriptos que no tengan obligacin de inscribirse y
a.3.) de no inscriptos que, teniendo esa obligacin y no habindola cumplido, regularicen espontncamente su situacin;
b) Por el transcurso de diez (la) arlos en el caso de contribuyentes no
inscriptos.

e.3) Cmputo de la prescripcill

La ley distingue entre los momcntos de inicio de los trminos de la prescripcin entre:
a) Para delerminar el impuesto y accesorios, as como para exigir el pago,
desde el 1 de enero siguiente al afIO en que se produzca el vencimiento de
los plazos generales para la presentacin de declaraciones juradas del gravamen;
<l

b) Para aplicar lnuLfasyclausuras desde cll o de enero siguiente al alo en

que haya tenido lugar la violacin de los deberes formales o materiales considerados como hecho u omisin punible;
e) Para hacer eJectil'a{a n III [ta o cln usura desde la fecha de not ificacin ele
la resolucin firme que la imponga.
Si ha prescripto la accin para exigir el pago del gravalllen, esta circunstancia no invalida la facultad del risco para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometcrsc con posterioridad al vencimiento de los
plazos generales para el pago del tributo.
Sobre esta paula legal sc ha dicho que "Aun cuando el hecho de haber
prcscripto la accin para exigir el pago del gravamen no tenga efecto alguno
sobre la accin para aplicar multa por infracciones susceptibles de comcterse
con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los

(lL~J) Cd, Ci\'iJ, arts. ::;~H9, :-E)(1;. J%5.

(1301 I.ey 1 UiB], art. :JG.

MA:--':LJ.,l,,1 DE DUUCIIO Tr~ll;LJTt\I\lO

113

tributos, lo cierto es que ello no autoriza al Tribunal Hscal a confirmar, sin

ms, la multa aplicada, so pretexto, por lo dems. de acusar la inexistencia de
agravios (131).

e.4) Suspensin del trmino de prescripcin

La suspensin de la prescripcin de las acciones y poderes del Fisco, por
un ano, opera:
a) Desde la fecha de la intimacin admillistraliua de pago de impuestos
determil/ados, cierta o presLllllivamcnte y si mediare recurso de apelacin
ante el Tribunal fiscal de la Nacin con tra esa determinacin, la suspensin
se prolongar hasta noventa (90) das despus de notificada la sentencia que
determine el tributo, o aprueba la planilla. o, en su caso, declare su incompe~
tencia. Como surge de la norma, se trata de una determinacin de oficio,
resultado del procedimiento reglado en la misma ley.

b) Desde la fecha de la resolucin condenatoria por la que se aplique

multa, con la misma prolongacin que en el supuesto anterior, si la sancin
recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.
Se suspende tambin hasta que quede firme la sentencia judicial dictada
en la causa penal respectiva y mientras dure el procedimiento en sede admi~
nistrativa, contencioso-administrativa y/o juclicial, y desde la JWlijlcacill de
la uista, cuando se haya dispuesto la aplicacin del rgimell especial delisca~
lizacill previsto en la misma ley (132).

Por la ley 23.658 se introdujo una nueva causa de suspensin por dos
aFlOS para los inversionistas ell empresas que gozaran de beneficios imposi~

tivos, provenientes de regmCIIl'S de promocin industrial, desde la

ci n de pago efectuado a la em presa lilulardellJcneficio.

illtima~

La Cmara Nacional en lo contencioso-administrativo Federal, Sala f, ha

dicho que la intimacin de p<1go de la obligacin impositiva efectuada al
deudor principal tiene la virtualidad, por imperativo legal, de suspender el
curso de iJ. prescripcin de las acciones y poderes fiscales para determinar la
deuda por aplicacin de la responsahilidad solidaria (133).
Con el dictado de las leyes de condonacin y moratoria, se incluyen
disposiciones que suspenden los trminos de la prescripcin por un deter~
. minado lapso de tiempo, habindose originado diversos criterios sobre su
aplicacin ti aquellos contribuy'cntcs quc no se han acogido a las mismas.
Sobre el particular se ha resucito que la suspensin del curso de la prcscrip~

(131) "Inalruco S.A. Petrolera si Apelcilll -111111 uesto a las gan~\ncias- ",
sala l.
(132) CaptuloXI!I.
(133) "!3rutti SH.'lla ~v1aris el D.C.I.", C:ausa: (2a! 12/99): COIlS. IX.

c.\'C()nt.~AJmYeJ.,

12/m)/~)5,

114

cin de la accin para determinar exigir el pago de los tributos, prevista en

la n01'ma alcanza l la generalidad de los contribuyentes (134,135).

e.S) Interrupcill del tnl1i11o de prescripciII

La prc::,cripcin en curso puede sufrir interrupcin, en lo.'::> casos y por las

razones establecidas en el orden~llnient legal respectivo, y se traduce en la
consecuencia de tener como no sucedido el trmino precedente al aconlecimien to in tcrru p 1vo; desaparecido s te, vuelven las cosas al estado original y
comienza una llueva prescripcin (l3G).

En principio, hay dos cJ.usas de interrupcin de la obligacin tributaria:

demanda ante autoridad judicial y reconocimiento expreso o tcito del derecho del acreedor, pero lral,ndose de los impueslos afeclados por la ley 1 Ui83,
la interrupcin se produce tambin por estas circunstancias: 1) reconocimiento
expreso o tcito de la obligacin; 2) renuncia allrmino corrido de la prcscripci()ll eIl curso; 3) por ejecucin fiscal o por cUCllquicr acto judicial tendiente a obtener el pago (137) .
l?eco!1ocimiento de fa oiJfig{/citl. Se t rata ele cualq LI er mani festacin q uc
en forma inequvoca, sill lugar a dudas, demuestre que el deudor admite la
existencia del crdito tributario, para lo cLlal es necesario examinar cada situacin part euJar para determinar si media o !lO el pro psito en unciado (138),
Segn el art. 721 del Cd. Ci\'i!, los pagos efectuados por el deudor importan
reconocimiento dc la obligaci(')Jl, pero esto !lO es llorma imperativa en el
derecho tributario, porque puedcnllwdiar circullstlll1cias particulares que nu
permitan inducir un propsito ineqUVoco de reconucimiento de la deucla,
como, por ej., cuando se ha teIlido la finalidad ele evitar una sancin pecuniaria o uno. perturbacin cn la actividad normal u se hall desconocido ciertos
anteccdentes que in!luyell en la consideracin del asunto .

Renuncia a la prescripcin en curso. Segn Giuliani Fonrouge (39), la

disposicin del art. 67, ine. b ele la ley 11.GB3, que autoriza renunciar a la
prescripcin en curso, est en pugna eOIl el art. 39(35 del Cdigo Civil. cuya

(13..Jc) Enla lllcdid que "a dirercnci~\ de lo acaecidD en el rgimen de la Jey23.02Q, (el
legi~lad()r)

n() establecit") \'incul,lcit!1 l'xclusi\'a entre b .~ll~pe!lS(tl aludida y los contribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de Jcogerse al rt.'gi men de llurm;:liz(JciJ J tributara".
(135) CUl1fr. Fallos: 311: 1t;SG, especialtlletlte ulIlsid. Sel , )tI/e). 'Sl-''vTI Argentina S.A. el
J).C.J. 17107/%) ", CNCont.Adm.Fed., sala V.
(1 :'H:i) 1,(')' JI.(jB3, art, (7,
(1 :17) Cd. Civil, art. 3'J~Hl. Ver lambit)n arts. 391W, 3987, 391l9, Y19..J, :E)97 y3~l~JH.
(:'W) GllILL\:\! FU:\I{()i!C., 0V cil., p. S7J, no la 12B129: "Se ha interpret:\do, en general,
que 1.'1 reconocimiento expreso no requiere forIllald,ldes l'~IJl'cial('s, pero que la voluntad
de cOllfe:-,;r el c1eredlU dehe resu!r;lr daralllf'ntc dl' !t)S [(;rlllitHJ:-; 1'1l1pI1';ldos, y que el r('conocitlliento (,iei lO debe Sl'r inequvoco y no pre:-;unti\'o () dcri\"tt..lo de trminos vagos e i tllprec;,os" Ver al respecto 1;1 Iluta: Jutel"mJc511 de !tI /}I('s(Ti/h'll !mr el reconocimiellto del dereclw del acreedor ", l'll [ ,L., :::;5-1 G,l.
(139) Up. (Il., p. 571.

liS

nota expresa, entre 01 ros COllceptos, que "renunciar con anticipacin a la prescripcin es derogar por pactos una ley que interesa ni orden phlico ... fomentando la incuria en perjuicio de la utilidad general... ",

En doctrina se mantienen los dos cOllceptos, vinculados a la autonoma

del derecho tributario: para los tributaristas, la ley riscal puede modific<lr la
civil; para los civilistas, siendo la ley 11.GB] de Glr~crcr limitado, y dictada en
el m biw res! ringido q LIt' sef ala la en nst i lucill nacill al, no pod ra prevalecer sobre el Cdigo Civil.
J)eltUlfld({jwlcia!. La otra forma oC' interrupcin dc la prescripcill corresponde a la iniciacin de la ejecucin llscal o cualquier acto judicial tendiente a obtener el pago de la oblgaci()n tribut3ria, es decir. la demanda
interpuesta ante autoridad judicial. segn la terminologa del art. 39BG, C6d.
Civil.

La expresin dcma.ndu debe ser entendida en sentiJo 31l1plio. pues la

jurisprudencia ha considerado que ella se n:fiere. no slo a la interposicin
ele una accin en la acepcin proce~al. sino;] cualquier aclo judicial que
demuestre en forma autntica la voluntad del acreedor de no perder su derechu, sen cllal fuere la modalidad rormu! elegida, comu puede ser, por ej., el
pedido de declaracin de legtimu abono en el juicio sucesorio del deudor.
La interrupcin se produce cun la mera presentacin ante el juez, aunque
fuera incompetellte, sin necesidad ele Ilotificacin al deudor, como tambin si
la demanda fuera nula por deficicncia formal o por incapacidad lega! dcl
actor, que l:Il el caso del Estado slo podra referirse a la capacidad para
actuar en juicio.

e. 6) Jurispl'luiellcia

Sobre la prescripcin y la existencia ele derechos adquiriJs, se ha resuelto que el contribu)/elltc no tena un derecho J.dquirido al mantenimiento del
plazo ele prescripcin que rega al tiempo de la aprohacin del contrato, en la
medida que slo podra adlll itirse que fUi ex/stido Ii 11 (!('rel fin lIrlqu (ricio cuando el plazo se cumpli en su totalidad estando vigente la legislacin primigenia y no -como ha sucedido en el caso- en el que pendiente el trmino
prescripciunal una nueva norma fij otro plazo. Lo contrario sera darle a
aquella ley una. ultraactividad contraria a los principios antes enunciados. No
puede susla).'arse que resulla de aplicacin al caso la nueva ley que derog la
anterior (140).

([.:JO) En el contrato, las partes de C(JIlHill <lcuerdu cOllvinieron que se regira por b.
ley 20.560 y por lus decretus '{ 1~J/7J, 1177 /7:1, ()(\i /iG, YsupletoriameIlte por el resto dl-' la
legislacin el1 vigor, o la que en SU11l0Jl1l'nto reelllpbce ],) nurm<ltiva precitada en cuanto no
se ,llterenlos derechos adquiridos por la bl'lll'ficimia de [as cLusulas del convenio. "\[gora
Comercial e Jndustrial S.C.A. cl 1).(;.1. ",22/ Oh/00, C\COI1 t.Adm.l-ed., sala V.

117

CAPTUl.O

1.

IV

DERECHO TR[[)UTARIO FORMAL

l. CONCEPTlJALlZACIC-;

Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo -de la estructura

de los impuestos-o dice Enrieo de Mita (1), el inters riscal exige la simplicidad en la determinacin de la base imponible, en cambio, desde el punto de
vista del derecho formal, comporta la necesidad de una recaudacin regular
y constante. L;lS leyes tributarias, aade, pretenden ese objeto con lo que se
conoce como la particularidad del derecho tributario, estu es, una serie de
excepciones al derecho comn, al derecho civil, al derecho administrativo, al
derecho procesal.
Se trata de la vertiente ms delicada de esta materia ya que no es infre
cuente que, desde esa perspectiva, el derecho tributario parezca irracional o
arbitrario. De ah. dice, la tendencia que existe en el derecho constitucional a
reducir las peculiaridades del derecho tributario respecto al derecho comn,
Ulla tendencia que, sin embargo, debe contrapesarse con el inters fiscal.
El tema reviste particular inters por el necesario equilibrio entre orden y
libertad,
Dice de Mita, que cuando el derecho tributario inlroduce excepciones a
los principios y a las reglas del derecho comn, estas derogaciones no suponen una violacin del principio de igualdad, siempre que se propongan correctamente la realizacin del inters riscal, esto es, siempre que resulten
funcionales a Ulla recaudacin constantc, respetando cn todo caso el principio de capacidad contributiva.
El lmite de dichas excepciones se sita, en definitiva, no slo en la correcta realizacin de los objetivos que procura el derecho tributario -una obtencin de ingresos sencilla y constante- sino en el respeto al fundamento racional de la imposicin, es decir, agrega, que toda norma relativa a la aplicacin de un impuesto no puede alterar el quantum de l, que, a su vez, debe
estar vinculado al presupuesto econmico previstu e[] la ley. Esto es, que el

(l) hatadodc f)e/'cc/() trilJ/ttario, dirigido por A. Amatucci, p. 54S y sigtes.

(~l Arrertamento, liquidacin.

J J8

inters fiscal no puede ser la comodidad del fisco, el arbit rio ni la irracionalidad.
El derecho tributario rormal o administrativo se refiere a la aplicacin de
la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinacin (2) y percepcin del tributo, control y decisin de los recursos administrativus planteados por los interesados (3).
Como punto de partida, se debe tener prf'sclltc que los derechos y obligaciones de ambas partes de la obligacin de derecho material estn predeterminadas por la ley. En la etapa administrativa, slo corresponde aplicar la ley.

En primer trmino, comprobacin de la existencia de la obligacin y la

fijacin de su cuanta, etapa ineludible en todos los casos, que puede cumplirse de diversas maneras, con o sin intervencin de la administracin.
En el segundo, en los casos en que sta dictc un acto de determinacin, el
sujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los recursos administrativos.
En lercer trmino, se reconoce unnimemente a la administracin la facultad de efectuar conlroles a los efectos ele verificar si [os sujetos pasivos han
cumplido correctamente sus obligaciones.
Dice Valds Costa que en los dos primeros casos la actividad de la administracin es reglada. Slo debe aplie,n la le, sin posibilidades de
el iscrecionalidad.
En cambio, en los cometidos de control acta con amplias facultades de
investigacin y fiscalizacin -como lo reconoce la doctrina y el derecho comparado- utilizando potestades eI(> derecho pblico, direrentes de las de los
acreedores del derecho privado, en 1a medida que el ordenamiento jurdico
se las ha concedido 4 y al slo efecto de asegurar el cumplimiento de las
obligaciones legales preexistentes que son, como dice Sinz de Ilujanda (5),
los presupuestos legitimauores uel ejercicio de la::. putestades.
El ejercicio de esas tareas se realiza de divL'fsas maneras, por actos administrativos de carcter general y abstrJcto, y por actos subjetivu').
Entre los primeros estn los reglamentos de ejecucic3n-o sea los decretos reglamentarios-, los reglamentos autCJIlO!1l0S o de administracin, y los
reglamentos jerrquicos o internos.
Para Vil legas (6) el derecho tributario formal es el complemento indispensable del derecho tributario material por cuanto contiene las normas que
la administracin utiliza para comprobar (accertare) si corresponde que determinada persona pague determinado tributo, y -cn su caso- cual ser el
importe que por tal concepto le corresponder percibir.

ele derec/w tri/JUta riu , p. ].'1 Y sigtes.

(,1) Ver ley 11.GB:-3, Capitulo V, arts. 33, :),1 y 3S.
(S) Sistemu, 1. 1, vol. 2, ps. 16R-lti9.
({-j) \'llJ.u;\s,lli'rToH, Curso de jinw;ws, derccllO (illciero y trilmlario, Pel. !)cpallll<l,
p. 32. \' "igll\'>.
(3) V;\LDrS CO:';TA, H;\.\ll)\', Illsrituo/lcS

19~2,

119

Considera que el derecho tributario material y el derecho tributario formal son dos sectores jurdicos indisolublemente vinculados que, no obstante, por la disimilitud de relaciones jurdicas comprendidas en uno y otro,
deben estudiarse en forma fragmentada.

Agrega que esa sectorizacin tiene una considerable implicancia prctica,

desde que el derecho tributario formal puede sujetar sus relaciones a cnones diferentes en cuanto a interpretacin, analoga, retroactividad,
supletoriedad de normas ajenas, cte.).
Es de inters destacar la posicin de Giuliani Fonrouge sobre la divisin
del derecho tributario, continuada por los actualizadores Asarey y Navarrine (7).

Sostienen II na posicin unitaria del derecho financiero y del derecho tributario. En lo referente a este (Itimo su posicin es de una conccpcin orgnica, considerando que hay un solo derecho tributario con mlliples facetas
o aspeclos indisoluhlemente ligados, aunque, desdc lucgo, vinculado
tangencialrnente COIl otras disciplinas.

Por su parte, Martn y Hodrgucz Us (8), consideran que el derecho tributario formal o administrativo, carece de autonoma cieIltfica, pues pertencce
ontolgicamcnte al derecho administrativo, siendo tributario slo en cuanto
a su finalidad y que las diferencias que lo distinguen del derecho tributario
sustancial residen en: a) las fuentes normativas; b) el contenido; e) los suj(~tos
pasivos y el) el objeto ele cada una de esas dos materias.

a) Concepto
En la generalidad de los impuestos (9), para verificar la realizacin de los
hechos gravables, as como para dClcnninn[' la cuanta de la base imponible,
se prev una actividad que, en la ley y en la pr<-ctica se denomina determillacin (accertamcnto, comprobacin). Comprobar significa verificar si se ha
producido en el caso concreto el hecho imponible de! impuesto que la ley
prev con carcter abstracto y determinar su base imponible.
Villegas (10) define a la determinacin tributaria como el acto o conjunto
de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si exisle una deuda tributaria, en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo y cual es el importe de
la deuda.
Giuliani Fonrouge (11) expresa que la ley establece en forma objetiva y
gcneral, las circunstancias o prc:-,upucSTOS de hccho eJe cuya. produccin deri-

(7) (;1111 l:\'\! h l,\!HlIIC;r, C\j{LllS )'1.,

f)erecllU }I,U/I/ciuro, vul. 1, p. 4 1 Y sigtes.

(8) f)ercc/o tri[mt(/rio CCl!cral, Ed. Depalma, p. 212 YSigtl':-'.

(9) DE ),'11'1:\, op. cil., p. 551.

(10) V]U H;A~, op. cir., p. 329.
(ll) CllJLl/I.'\1 F():\I{OlJ(,E,

op. cit., p . ..~)] y sigte~.

120

va la sujecin al tributo. Pero que ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la norma de la ley se
particulariza, se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse
incluida en los presupuestos fcticos previstos. Dicho de otra manera, ailade,
la situacin objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada
caso particular.
Se aclara que en algunos casos, suele emplearse entre nosotrus la palabra
liquidacin, pero ella tiene un sentido restringido, vinculado al aspecto final
del proceso de determinacin, que es la planilla o cuenta que lo resume y
exterioriza. Por lo dems, la expresin determinacin est incorpornda al
lxico de la materia y es utilizada por la ley 11.683, y los Cdigos fiscales
provinciales.
Sinz de llujanda expresa (12) que en el derecho espafiol, el procedimiento tradicional de liquidacin tributaria ha experimentado un cambio
notable, al darse acogida a un sistema liquidatorio en el que el centro de
gravitacin no es ya una determinada actividad administrativa (13), sino un
cierto comportamiento del contribuyente. Este cambio de rumbo se produce
desde el instante en que las leyes acogen de modo explcito la figura jurdica
de la llamada autoliquidacin, esto CS, de un tipo de declaracin formulada
por el contribuyente, es decir, el mtodo seguido por la legislacin argentina
yen general de los pases de Amrica.
Teniendo en cuenta que el maestro espaIlol habla de actos administrativos, es de inters conocer su posicilJI1 frente a esa modalidad de declaracin
por el contribuyente; es decir, quin es el que realiza la liquidacin: si la
Administracin o el sujeto pasivo.
Dice que si para cuntestar a la preguIlta nos dejamos conducir por el
derecho positivo, parece claro que en unos casos compete a la Administracin, en lanto que en otros se confa al sujeto pasivo.
Pero, aadc, si penetramos en el fondo del problema, advertimos quc
existen razones muy slidas para mantener que la liquidacin no llega propiamcnte a existir mientras no exista un pronunciamiento administrativo sobre la cuanta de la deuda, y que ese pronunciamiento es lgica y jurdicamente insuprirniblc, cualquiera que sean las modalidades de participacin
del particular en el proceso liquidatorio.
Por ello, sostiene que la liquidacin del tributu es una fUllcin administrativa en que la colaoracin del contribuyente puede adquirir grados diversus de intensidad, pero en ningn caso destruye el carcter administrativo de la
funcin o, ms concretamente, su realizacin pur la Administracin JllJblica.
Afirmacin que desde el punto de vista del derecho argentino, podra
sostenerse teniendo en cuenta que la declaracin jurada del contribuyente

(12) Op. cit.,

p. 284 Y sigtes.

(13) Hecof(Jemos que define a la ]jquid~ICi<1l () procedimiento tributario el acto u serie

de actos admillistratiuos dirigidos a la cotlcreta deterlllinaci6n cuantitativa de la deud~ tributaria.

121

siempre puede ser impugnada por la Administracin, caducando las racultades de sta slo en los supuestos que opere la prescripcin.
Conrorme expresa Giuliani Fonrougc (14) todos los impuestos, sin excepcin, deben ser determinados y que no hay razn jurdica valedera para
decir que el acto de determinacin elche emarutr nicarnelltede la arlministraciJlfiscal, tanto ms en el derecho argentino.

AfIade que la determinacin es el proceso -simple o complejo, segn los

casos- que tiende a individualizar el mandato genrico establecido por la
ley y es parte importante en la dinmica de la obligacin tributaria, aunque
carezca de efecto creador o vinculativo.
Define a la determinacin tributaria como el (lelo o conjunto de actos emanados de La administracin, de los particuLares (J de ambos cuordinadwnente,
destinados a es[a!J!ecer en cada caso pa rticulw; La conj7gu mcill del presupuesto
de hecho, la medida de lo impollilile y el alcm/ce de In oliligacil1.

b) Carcter. Declarativa o constitutiva

En lo que refiere a la naturaleza yerectos jurdicos del acto de deterrninacin con respecto a la obligacin tributaria, existen dos critcrios:
Los que consideran que la obligacin nace con el presupuesto del tributo, dc mancra talque la determinacin tiene simple erecto declarativo; es
la de los autores que entienden que la obligacin tributaria nace con la realizacin del hecho imponible previsto y tipificado en la ley fiscal y conceden
a la liquidacin trihutaria un valor purarnente declarativo de la existencia de
esa obligacin, que a partir de la misI11a se hace lquida y exigiLJle (A. D.
Giannini) (15);
Los que le atribuyen carcter constitutivo de la obligacin; esto es, aquellos autores (Allorio, Berliri), para los que la obligacin tributaria nace del
procedimiento liquidatorio, yel hecho impunible genera nicamente un deber de declarar a cargo del presunto contribuyente y un derecho a investigar,
comprobar y liquidar a ravor de la Administracin (1 ti).

b.l) Efecto declarativo

La doctrina germnica se manifiesta en favor del erecto declaralil'o del
acto de determinacin, segn el cual la deuda im(lositiva /lace al producirse
la circunstancia de hecho que, segn la ley, le da nacimiento.
Oc esto se deduce que la funcin de la determinacin consiste en declarar
y precisar el monto de la obligacin, pero elll1lodo alguno su Ilacimielltu depende de que se pruduzca la delermillocin.

(14) ()p. cit., p. '192 Y sigtes.

(15) C:Ollf. Pr;1{17. DI' :\Y:\I.\, 0/).
(IG)ld('!1?

rit ,p. 22U.

122

Es el criterio vigente para la legislacin argentina. En el mismo sentido, el

Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina.

b.2) tfecto cOllstitutivo

Se afirma, en esta posicin, que no hasta que se cumpla el presupuesto de

hecho previsto por la ley para que nazca la obligacin de pagar tributos.
Para ello, es necesario Ilf1 acto exp resu de la {id min islracin que es tablezca
la existencia de la obligacin en enda caso y que precise su monto.
Se considera que antes de la determinacin slo puede haber actos preparatorios o una relacin jurdica prelrilJu{uria, pero la deuda slo se constituye y es exigible a partir del acto adn1inistrativo de la determinacin.

Es decir, segn esta teora, que mientras no se produzca la determinacin,

Ll olJligacin (ribu faria no habra nacido.

La dellda

ViIlegas (17) concluye que la adecuacin de cierta circunstancia fctica a

la IlIPllTFS1S LLGJ\L CO''';DIUO,'\),\:\TI: THI IHJ r/\HlA, no hace nacer un crd i t o concreto
en favor del Estado, sino fa pretensin del E'o'tado a cofJr(lr /lJllrilJutu siempre
que se der: las condicioncs predeterminadas en la ley, adhirindose a la posicin que le otorga al acto de determinacin carriclerdecfomliuu.
Sobre la naturaleza jurdica del lB) aclo de liquidacin. en la terminologa de Sinz de l1ujnnda, el profesor espaol ~ellala los elementos que permiten precisarla, esto es, O) ticne eficacia declarativa y no constitutiva. Se produce una declaracin imperativa ~obrc el importe de deuda tributaria, que ha
nacido antes por la realizacin del hccho imponible; (ji) se trata de un acto
concreto y no norm3tivo, ya que a travs de l SL' define una situacin jurdica
individualizada y no se exteriorizan reglas objetivas de conducta; (Ui) se trata
de un acto administrativo singular, que va referido a un determinado indi\'duo. Puede acontecer que algunos actos de tr:Hllite del procedimiento
liquidatorio afecten a un conjunto de contribuycntes, pero el acto administrativo de liquidacin strictll senSll les refiere siempre a un contribuyente determinado.

e) Aspecto prctico de la cuestin

La distincin no es meramente terica, sino que tiene importancia prctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuanta de la obligacin
tributaria deben establecerse segn la ley vigente (por ej., en cuanto a alcuotas.
exenciones, beneficios tributarios parciales, elc.) y teniendo en ctlcnt<l las
circullstancias fcticas existentes en elmornento de produccin del hecho
imponible (por ej., en cuanto a la situacin de soltero o casado del contribuyente, cargas de familia, valor de los bienes, etc.), o, si por el contrario, tal

1171 VIII ](;.\S, OJ. cit.,]l. 333.

(l BI 01'.

cit.. uoo.

M/\-";UAI DL DLlU-U-IO TRlf\lJfI\IUO

123

obligacin tributaria debe regirse por la ley y por las circunstancias del momento en que se produce la determinacin.
SegLnla solucin adoptada por la legislacin y doctrina nacional (carcter declaratiuu), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en
cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de
producirse el hecho imponible.
Giuliani Fonrouge (19) dice que es la nica soluciIl acorde cun13 naturaleza ex lege de la obligacin tributaria. El deudor () responsable, al formular
la declaracill impositiva o la administracin al erectuar una determinacifl
de uficio, no crean nada ni perfeccionan obligacin alguna; simplemente reconocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, la existencia de una situacin de carcter obligacional. nacida por imperio de la ley.

d) Procedimientos de determinacin
Pueden distinguirse tres tipos de determinacin:
Determinacin por el sujeto pasivo.
La que realiza el deudor o responsable en forma espontnea (denominada determinacill por el sujeto !}{lsivv, o (lH !odelermi nacin (expresin criticada por Giuliani conrouge (20).
Determinacin de oficio.
La efectuada motu propiu por la adn1inistracin, sill cooperacin del sujeto pasivo, o determillacin de oficio y
Determinacin mixta.
La determinacin efectuada por la administracin con la colaboracin
del sujeto pasivo o determina('in mixta, que puede considerarse una combinacin de los sistemas anteriores.
En nuestro pas <lsumc im portancia preponderante el primer procedimienpor ser la forma normal de determinacin dc los principales impucstos
nacionalcs, esto es, los regidos por la ley 1l.bS3 y de muchos impuestos provinciales y gravmenes municipales.
lo,

d.1) Determinacin pare/sujeto pasivo

Conforme la ley 11.6U3 (2 l), la dererminacin y percepcin de los impuestos regidos por ella, se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que
debern presentar los responsables, obligacin que puede hacerse extensiva
a terceros que intervengan en operaciones afectadas por los tributos, segn
criterio discrecional de la Direccin Cenerallmpositiva.
(~J) UJl. cit., p. 502.
(2U) O/" cit., p. 503.

i21lVerarts.l1yI2.

124

Los formularios respectivos se ajustarn a las formas extrnsecas establecidas en el art. 28 de la reglamentacill (22), especincando detalladamente
todos los elementus relacionados con la materia imponible (incluyendo deducciones, exenciones. rebajas, etc.) y consignando, finalmente, la alcuota o
alcuotas aplicables y el monto a pagar resultante. Conjuntamente con la
declaracin jurada, se efecta el pago mediante depsito bancario en cuenta
de la Direccinlrnpositiva,
Esta forma de determinacin es a cargo del ~ujcto pasivo (deudor o responsahle) o de las personas que ejerzan su representacin legal o convencioIlal (23),
En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse enlre el perodo fiscal [{nterior al deceso y el posteriur, en cuanto al primero, la obligacin
de presentar declaracin jur3da cuando no lo hubiere hecho el causante correspond e al cnyllge Sil prsti le y ([los herederos o sus representantes legales; en
lo que respecta al segundo (sucesin indivisa), incumbe al administrador de
la sucesin, y a ralta de ste, al cIlyuge y herederos, determinar los impuestos por los perodos fiscales posteriores a la muerte (24).
La determinacin efectuada por el sujeto pasivo es defltlitiuo (25) y lo
responsabiliza por sus conslancias, sin perjuicio de su verificacin y evenLuaI
rectificacin por p.:1r1C de la administ racin (26).

(22) Art. 2H: l.as ul'c1araciolleS juradas sl'r<Il tlrllladlis el\ su parte principal y anexos por
el conl ri hllyentc. responsahle () represtentante autorizado para ese fin. y se volcarn en forIl\ularios oficiales. COIl dup!lr:;\dos p,na ('1 illt eresado. Contclld r;n una r;,., 11 11 fa por fa cual el
dedo IW Ile l/firme l/{liJa/o.\ cOllji'ceiO! wdo sill 0/11 i I i r lli Ialsear dll lO {l 19 111 lO !fI le del)(l 11 COII teller
l' sajir! ex;resill/ de la verdlUi.

(23) Ver art. 2,1, dec. reglamenl<\fio ley 11 Jitl:i: La obligacicn de los contribuyentes de
presentar declaracin jurada .'>e CUIll pJc lTll'd iantc la presen tacin q lle por su CLH'nta hagan
];s personas leg,dmente oblig<ldas () <lutori!.adas para pse fin. En tal caso, los contribuyentes
~cr~n re~pu!lsable~ pur el cnllleIlido de la declaraci6n (Ull el a!cann' previsto cnlos arts. 13
y:')4 de Id ley II.bU3.
Art. 25: dec. reglamentario: Sin perjuicio de la responsabilidad prcvista en el art. anteriuf con re~pl'(lO a los cO!ltribuyentes, todos los que tierll'll el detwr
presentar declaraciones juradas por cuenta de aquello:" segn el art. 21 de este reglamento, son rl'sponsables
por el contenido dc las l]LJl' firmcn, COlllO t~ll1lbil;1l por las (/lIe o/llrW] presclltar, en las condiciones y con el alcance previstos en los arts. B", inc. al y ;: de la ley de la ley 11 .G83. En particubr.1a obligi.\ci(ll de los respo!lsi.\llll':' ellUIllt:'r~ld()~ l'n el arL (:i", !les. el) y e) de]; ley ll.6B3,
dl' pre~entar Jec!J.racin jurada por cuen La dc los conl ribuyelltes, se consiJerar eUlll plida
cuando sLos lo hagan por su intl'l'Illedio f) por el de o![a persona facultada para tal fin. Si la
reprc:,clltacill. aL!lllinistracin. direccin o gerelleia es cumplida SiIlJu{ttlleaflWI1{C por Vilrio:" se cOllsiderar cUlIlplida la obligaci(ll de lodos cuando cualquiera de ellos, facultddo al
efecto, h~lyi\ presPlltado la declaracin jur;Hl<1, SillWrj\lici(J de la responsabilidad que illdi/lid /JO {/l/elll (' 1E' co rr('<; W 11 el a a l y a lo') rest a n tes po l' el eu 11 tl' 11 i el o de aq llt'!la.
(21J Ver arts. 2b \- 27. del'. fegl;lll1cntario, ley 1 1.6H:-t
(25) Sin que ello ill\plique que no puede modificarla.
(2(;) \'1'1' ar!. lJ,I(~~' Il.-In: Lll.lt:claraci(n jur,(ld estci ~lljeta a verificacin adlllini . ..trativa y, sin perj uicio dl' j I ribu lo que en de! i nith:1 lil]lJidl' 1) dt'Tt'rrn ine 1;1 Direccj(n, hace responsable al dcc!ar;Jl(L' por el graVanH'1l que en ciJa Sl.C basl' 1) r('su IIC, cuyo Jl1lJnto no pod r<l
rcuucir por decLlraciolll'" juradas pusteriores, sah o en los casos de errores de clculo COllletidos en la declilraci(illllli...,ma. El declarantl' scrj lamhil;ll I ('sp()llsahll~ en cuanto a la exac-

ue

125

MA.'HI\L 11L DrRrCHO TIUDUTi\IUU

La declaracin jurada posterior en nzs, no exime de la responsabilidad

que corresponda por la anterior elllllenos.
La declaracin posterior ell menos, se considera como un reclamo administratiuo preuio de repeticin y est sujeto a admisin por la administracin
fiscal.
Secreto de los declaraciones (27,28)

El secreto de las declaraciones existe en beneficio del deudor impositivo,

pero tambin est intcresada en ello la sociedad, ya que aqul est ms dispuesto a manifestar sus circunstancias cuanto ms garantas tenga de que las
autoridades financieras utilizan todas las circunstancias por ellas conocidas
solamente para fines impositivos (29).
La doclrina es constante en considerar que la fJ.Zn de la consagracin
legislativa del secreto fiscal debe buscarse en la propia Constitucin nacional, ms precisamente en el art. 18 cuando consagra la inviolabilidad de la
correspondencia epistolar y los papeles privados ';/ en el art. 19 relativo a las
acciones privadas ele los hombres (30).
En el orden nacional, el art. 101 de la ley J I.GB3 dispone:
Las declaraciones juradJ.s, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentcn a la Direccin, y los juicios de demJ.nda contenciosa
en cuanto consignen aquellas infornlJ.clones, son seCretos.
Los magistrados, funcionarios, empicados judiciales () dependientes de
la Direccin, cstn obligados a mantener el ms absoluto secreto oc todo lo
que llegue a su conocimiento en el dcsempei1 de sus funciones, sin poder
comunicarlo a persona alguna, ni an a sus superiores jerrquicos.
Las informaciones expresadas no sern admitidas como prueba en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuando
aquellas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado elllos juicios que sea parte contraria
el Fisco nacional, provincial o municipal. y en cuan/o La informacin no rel'eLe
dalos referente.'>,(l laceros.
Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurri~
rn en la pena prevista por el art. 157 del Cdigo Penal (31), para quienes
tituu de los datos que contenga su declaracin, sin que la presentacitn de otra posterior,
allllCUe no le sea requerida, haga dcs,-parecer dicha responsabilidad.
(27) Ver C>..haustivo estudio en i\,\\"'\flHI\'E. SlISc\:\.\ C\.\lILl\. Fl secrefojlscu/,
(2Bl C;llJl.I,\\1 FO'\1l0lJCI:, uJ--l. cit., p. SOS.

Ec!.

La Ley.

(29) Con!'. KlllJSl', j)rfre/IO trill//flIr[o. p. :l4~J.

ClOJ Con!'. )Lv SFIHO, VH!:\:\O\'It:! I y Bl:Hl ;)o 1"1'), Procrd imietn trihu ra rjo, Ed. l\.lacchi,
p.5.5B.
(31 j Art. I :J7, d. Pellal: "Sl-'r< reprimido con prisin de un mes a Jos a'los e inhabili~
lacin especial por uno a cuatro aClUS el fUllCio[},-nio pblico qlH-' revelare hechos, <lctu\ci(J!les () doculllentos que por la ley ut'hen quedar secretos".

116

divulgaren actuaciones o procedimientos que por ley deben quedar

tos.

sccre~

El secreto establecido en el presente artculo no regir:

a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable,
sea necesario recunir a la notificacin por edictos;
h) Para los organismos recaudadores nacionales. provinciales o mllnici~
paJes, siempre que las informaciones respectivas estn directamente vinculadas COIl a aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los gravmenes de sus

respectivas jurisdicciones;
el Para personas o empresas o entidades l quienes la direccin General
Impositivaencomicnue la realizacin de tareas administrativas, relevamientos
de estadsticas, computacin, procesamiento de informacin, confeccin de
padrones y otras para el cumplimiento de sus fines ..

La Direccin C;enerallmpositiva (32) estar obligada a suministrar, o a

requerir si careciera de la misma, la informacin financiera o burslil que le
solicitaran, en cumplimiento de sus funciones legales, la Administracin

Nacional de Aduanas, la Comisin Nacional de Valores y e1llanco Central de

la Repblica Argentina, sin que pueda alegarse respecto de ello el secreto
establecido en el Ttulo V de la ley 21.526 (33) yen los arts. B", 46 Y 48 de la
ley 17.811 (34), sus modificatorias u otras normas legales pertinentes",
En la causa" Cllsenier - Gr{{n Destilera de RuellOS Aires, S.A el Nacin" (35).
ha dicho la Corte Suprema que los arts. lOO y III de la ley 11.683, t. o. 1956,
responden entre otros, al propsito ele resguardar el inters de los terceros
que podran ser afectados por la divulgacin de informaciones suministradas a la Direccin General Impositiva. La previsin legal no slo alcanza a las
declaraciones o manifestaciones rornluladas, sino tambin a los expedientes,
actas, resoluciones o documenlos en los que constan o pueden constar tales
declaraciones o manifestaciones.

Asimismo, que el objeto sustancial del arto 100 de la ley 11.683, t. o. 1956,
ha sido llevar la tranquilidad al nimo dcl contribuyente, con la consecuencia

de que cualquier manifestacin que formule ante la Direccin General

Impositiva ser secreta. Se trata de la seguridad jurdica, como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada pcrcepcin de la
renta pblicl. Tal disposicin reconuce indudable fundamento constitucional y slo admite excepcin en los casos en que media conformidad de los

propios interesados.

d.2) Determinacin mixta

Pocos SOI1 los casos en que la determinacin de la obligacin se realiza
mediante la accin coordinada del fisco y del contribuyente o, mejor dicho,
(32) P<rrafo incorporado por ley 2:l :11 -'1 (It O. Oll/ 05/ BG).
(33) Ley de entidades financieras.

(3'1) Ley de Bolsas y Mercldos.

(35) Fallos: 24H:627.

M:\~l; . \L [H, OFIUCIIO TIUl\llTMZll'l

127

que sea efectuada por la autoridad segllll elementos o antecedentes proporcionados por el sujeto pasivo.
En nuestro pas es un procedimiento de fxcepcin y actualmente se apl ica en los derechos aduaneros, no regidos por la ley l.liB3, sino por el Cdigo Aduanero, respecto de los cuales el particular debe presentar la declaracin de valor de las mercaderas, con la documentacin correspondiente, y
segn Sla, la Aduana procede al afuro y fijacin cuantitativa del importe a
pagar (36).

3.

DETEHMI~i\cr(i\i DE OFICIO

La determinacin es practicada de oficio por la adminislracin fiscal, en

los casos establecidos en el art. I G(37) de la ley II.GB:! y en ciertas sil uaciones
previstas por las normas crcadoras o reglamentarias de otros tributos que no
se rigen por aquel ordenamiento.
a) Casos en que procede
La determinacin de oficio (38) procede cuando:
1) Cuando el sujeto pasivo no hubiere efectuado la determinacin a su
cargo (falta de presentacin de declaracin jurada);

2) Cuando la declaracin jurada presentada por el sujeto pasivo fuere

impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisin de datos, inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados, errnea aplicacin de las normas tlscales), ya por carencia de elcmentos de verificacin
(falta o no exhibicin de libros, registros y comprobantes o cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos),
La funcin pblica de aplicacin oel tributo no puede apoyarse tan slo
en las manifestaciones o reconocimientos que los particulares formulan en
sus declaraciones, dice Sinz de Bujanda (39). La autoridad necesita averiguar la exactitud de esos datos y estar facultada para rectifIcarlos si fuera
procedente, con el fin de que las prestaciones tributarias se traduzcan con
arreglo a la ley. Es posible, adems, que laAdministracin deba procurarse oe

(36) Ver C{)(1. Aduilnero, arts.117 a L32.

Art. 1!l, ley 11.G83: "Cuando no se fwyall prescntado dec{araciollesjumrla., o resultcll
impugllaLJles las presentados, la DirecciJl proceder a determillar de oficio la m;.leria
imponible o el quebranto impositivo, en su casu, ya liquidar el gravaJ1len correspondiclltl"
sea cnfomw directa, por conocimienlo cierto de dicha materia, setl medillnrecstif/wcill, si l{)~
elementos conocidos slo permiten presulIlir la l'xi'itcncia y magnitud de ,Hjull<J. ... ".
OH) Jurisprudencia:" Las determinaciones practicndas de oficio cuando las dl'clar<J.ci(lnes de los contribuyentes no estn respaldadas por prueb<J.s feh;.cientes, gm:an, en princi
pio, de legitimidad, incumbiendo a quicnla~ impugna la dcmo:'lracitn inlcrgiversable de
los hechos" {Cam. ~l'd., sala COIlL.-Adm., ti! 11 /G3, "~isaber S,A.", en LL., IltI-227: d ..
!(jU3/G7, "Soi)ora", 1..1.,127-627: Bev.lmp., L. XXV, p. 557.
(39) O;. cit., p. 2~JtI.
(37)

128

oficio mediante investigacin, los datos necesarios para liquidar el tributo, si

no hubieren sido declarados. De ah las facultades de comprobacin y de
investigacin que las normas legales otorgan a las Administraciones fiscales.
Sin perjuicio de que los principios de garanta se encuentran en 13 Conslitucin y leyes del Estado, resulta de suma importancia la vigencia del ESlatuto del Contribuyente, consagrado en Espai'13 por ley l/1998, para conciliar
la contraposicin de intereses cnla rclacin fisco contribuyente.
Villcgas (40) dice que tanto si la declaracin o informacin no se presentan, como si ellas son excluidas, laAdminislrlcin fiscal debe llevar a cabo el
acto de determinacin procurando seguir un trmite que cumpla en la mejor
medida el doble objetivo de recaudacin eficaz J' derechos individuales garantizados. Para ello, agrega, el procedimiento de determinacin uebe desenvolverse en diversas etapas.

b) La etapa instructora de la declaracin de oficio

La primera aclividad del fisco es de carlctcr inSlrllcturio-preparatoriode la determinacin, con caracterlsticas marcadamente in{fuisiloriai.
Resulta de suma importancia destacar lo que Sinz de Bujanda (41) expresa con respecto a los lmites materiales de la funcin inspectora. Considera que el despliegue de la funcin inspectora ha de acomodarse al objelivo que
con ella se persigue, es decir, la obtenci6n de la verdad objetiva en torno a los
hechos imponibles.
De ah, aflade, el primer lmite material en este tipo de actuacin administrativa: no podr extenderse a zonas de la realidad social extraas a la aplicacin del tributo.

El segundo de los lmites viene determinado por el respeto a los derechos

individuales del hombre, amparados por normas fundamentales del ordenamiento. En trminos abreviados, considera, podra decirse que los lmites
bsicos o generales derivan de los principios cardinales que inspiran el estado de Derecho.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedieron. Debe, asimismo, conseguir touos los datos necesarios para llegar a una
precisa, clara y circullstanciada atribucin de la deucIa tributaria. Debe, tambin, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los
hechos o situaciones que motivaron la atribucin de la deuda.
Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas para obtener
elementos probatorios. En trminos generales, dice Villcgas, la administracin puede interrogar a sujetos pasivos reo/e."' u presuntus, a terceros que nada
tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna
aportacin til respecto de ella; puede examinar libros, anotaciones, docu-

(-10) Vu.rC\S, 1-1., O/J.

(1!) Op.

cir., p.;) u.

cir.. p.

3:l~J

y.':.igll's.

mentos de la ms variada ndole, facturas, comprobantes, puede realizar inspecciones en medios de transporte, instalaciones. fbricas, destileras, explotaciones, requerir pericias y estudios tcnicos.
En el momento poltico de la imposicin, cllegislador-dentro del marco
de los derechos y garantas constitucionales- otorga amplsimas facultades
al fisco para sus actividades de control y verificacin, sin perjuicio de que en
el momento jurdico de la imposicin, ambos sujetos de la relacin jurdico
tributaria se encuentran en una situacin de igualdad, y la administracin
debe ajustarse al procedimiento y lmites fijados en la ley.
El Captulo V de la ley 11.G83 (arts. 33. 34 Y35) se refiere a las facultades de
Iferijlcacin y/iscalizueill.
El art. 33 expresa:
Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva
de los contribuyentes y dems responsables, podr la Direccin exigir que
stos, y ulallos lereeros cllnndo Itere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que
se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio
de la Direccin haga fcil su fiscalizacin y registren todas las operaciones
que interese verificar. Todas las registracioncs contables deber.:ln estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, y slo de la fe que stos
merezcall su/gira el valor prohatorio de aqullas.
Podr tambin exigirque los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems documentos y
comprobantes de sus operaciones por un trmino de diez allos, o excepcionalmente pur un plazo rnay.'or, cuando se refieran a operaciones u actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la dccerminacin cierta de la materia
imponible,
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes (42), todas las
personas o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida, que
IZO sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o
enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente
los gravmenes que deban tributar. La Direccin Impositiva podr limitar
esta obligacin en atencin al pequeii.o tamaflo econmico y efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
El art. 34 expresa:
La Direccin General Impositiva tendr amplios poderes para verifIcar
en cualquier momento, inclusive respecto de perudusliscales en curso, por
intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obli-

(12) Texto segtllley 24.073.

30

M!\iZIU AlJClhfO S\CCUNl

~-------

gadas y responsables den a la.s leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones admin istrativas, jlsca /iza ndo lu situacin de cuau fer presunto resfJonsable. En el desempello de esa funcin la Direccin podr:
a) Citar al firmante de la declaracin jurada. al presunto contrihuyente, o
a cuaLquier tercero que a juicio de la Direccin tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquellos, para contestar o infurmar, verbalInente o por escrito, segn sta estime conl'Clliellte, y dentro de un plazo que se
fijar prudencialmente en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las
preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos
y, en general sobre las circunstancias y operacioIles que <:-l juicio de la Direccin estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas;

b) Exigir de los responsables y terceros la presentacin de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemcnte sealado;

e) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociacioncs yoperaciones que se juzgue vinculadas a los datos que contengan o dehan contener las declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr efectuarse
concomitantemente con la realizacin o ejecucin de los actos u operaciones
que interesen a la fiscalizacin.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previslas en el
inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejara. constancia en
actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as como
de las manifestaciones verbales ele los fiscalizados. Dichas actas, que extel1dernlos funcionarios y empleados de la Direccin, sean o no firmadas por el
interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos. Con respecto a Las
declaraciones, la Corte Suprema nacional ha dicho que El cont1icto entre dos
intereses fundamentales de la sociedad: su inters en una rpida y eficiente
ejecucin de la ley y su inters en prevenir que los derechos de sus miembros
individuales resulten menoscabados por mtodos inconstitucionales de ejecucin de la ley, segn lo definiera la Corte Suprema de los Estados Unidos, se
halla resuelto en nuestro pas desde los albores de su proceso constituyente
cuando la Asamblea de 1813, calificando al tormento como invencin horrorosa para descubrir los delincuentes mand quemar los instrumentos utilizados para aplicarlo (ley del 19 de mayo de 1813, Asambleas Constituyentes
Argentinas, t. 1, p. 44), decisin que se concret en la prohibicin contenida en
el art. 18 de la Constitucin de obligar a alguien a declarar contra s mismo, y
sobre cuya base la Corte, a lo largo de su actuacin, ha descalificado las confesiones prestadas bajo la coaccin moral que importa el juramento (43).
Asimismo, que las medidas de oficio, que est autorizada a tomar la administracin, pueden extenderse a la apropiacin de papeles, en el domicilio
particular de las personas, que puedall comprometer el secreto de la corres-

,IT' CS1N, ":-v!ontcncgro, I.llciano Bernardino", 30:1: 1938.

M:\.\WAI [Jl- DUZLClIU TI\ll\lnM~IO

1.l1

pondencia y negocios privados, lo cual por los arts. 35G, 359 Ysiguientes, Cd.
Proc. Crim., est referido exclusivamente a tos funcionarios encargados de la
instrucci()n judicial. Autnticos o falsos dichos documcntos, no pueden servir
de base al procedimiento ni al juicio: si lo primero, porque siendo el resultado de una sustraccin y de un procedinltcnto injustificable y condenado por
la ley, aunque se haya llevado a cabo con el propsito de descubrir y perseguir un delito o una pesquisa desautorizada y contraria a derecho, la ley, en el
inters de la moral y de la seguridad y secreto de las rebciones sociales, los
declara inadmisibles; si lo segundo, porque su naturaleza misma se opone a
darles valor y mrilo alguno) (44).
d) Hequerir por medio del Director Ceneral y dems funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Direccin, el auxilio inmediato
de la fuerza ptblica ello ndo tropezosen con iIlCOlll'fnit!!1 les en el desempet10 de
su s funciones, cuando ct icho auxil in fllera menester para hacer COIll parecer a
los responsables y terceros u cuando fuera necesario para la ejecucin de las
rdenes de allanamiento. Dicho auxilio dcber acordarse sin dellLOm, baju la
exclusiva responsabilidad del funcionario que la haya requerido, y, en su
defecto, el funcionario o empleado responsable de b negativa incurrir5 en la
pena establecida en el Cdigo Penal (45).
e) Becabar por medio del Director General y dems funcionarios autorizados por la Direccin, orden de allanamiento al Juez Nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solidtucl el lugar y oportunidad en que
habrin de praclicarse. Dellerlll ser despachadas por el Juez, denlro de las 24
horas, haiJililalldo das y hums, si fuera necesario. En la ejecucin de las mismas sern de aplicacin los arts. 399, sigu entes y concordante" del Cdigo de
Procedimientos en materia penal para la Justicia :ederal y territorios nacionales (16).

Puede advertirse en esta (~tapa, dice Vil legas (47), una cierta prevalencia
del inters de eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas
individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales estn marcando un lmite que la adn1inistracin 110 puede sobrepasar,
bajo pena de convertir lo llecesariamente inquisiliuo en indebidamente AIlBITI{;\R]().

Entre estas limitaciones destaca:

./ Todos los actos que se desarrollen en csta etapa previa instructora
debcn estar prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a

(,14) CSJ;-..,', "Charles Hnos. y otros", 4G:36.

(45) C<id. Penal, arto 250: "Ser reprimido con prisin de un mes a dos ailos {' inhabilit<lcitn especial por doble tiempo. el jefe () agente de la fuerza (llblica, que reh usare, Ofllifierl:'
u refardun:, sin C<lllSd justificada, la prest,lcj(n de un auxilio legalmente requerido por la
autoridad CO!llpetente".
(4G) Este Odigo ha sido derogadu. Actualmente se ellClH'l1tra vigente corno Cdigo
Procesal Penal de la :\ac[n la ley3.~Hl del ao 1991, que regula el registro domiciliario en
lo:. arts. 22S a 229.
(47) O;. cit., p. 3'13.

132

la administracin. Esta etapa se encuentra siempre sometida al principio de

lega lidad .
./ Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigar
cada vez que a su criterio existan ll1oti\'os suficientes que lo lleven a dudar de
la correccin de las declaraciones o a presumir la existencia de hechos
imponibles no dcclarndos, pero l/O .)ujelar su actividad de aU!rigllacin a
criterios de oporlul1 dad o conveniencia .
./ Ciertos resultados que atailcn directamente a dichos de los contribuyentes o existencia y contenido de documentos, debern, por su importancia,
constar en actas, que harn plena fe mientras JlO s('un m-g(iidas de fa Lms .
./ La administracin debe solicitarautorizacin judicial para realizar ciertas actuaciones, de especial gravedad en contra de los contribuyentes. As, por
ej., y en cuanto a los alfwwmientasde domicilio, ellos slo podrn ser efectLla~
dos mediante autorizacin de juez competente, a quin se le har conocer el
fundamento de la medida para que analice la !egilimidad del pedido.
La etapa instructora finaliza COI1 {a~ {;quidaciones {Iue fea liza Il Los funcionarios, que la ponen a consideracin del contribuyente o responsable.
Si el contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas
en esta etapa (o consintiese las liquidaciones de los inspectores), y IlO fucre
reincidente en fa inJiccin del arto 4G (48), las mullas de este ltimo artculo y
las del art. 45 se reducirl/ a lII tercio (1/3) de su ml/imo lega! (49).
Debe tenerse presente que las liquidaciones y actuaciones practicadas
por inspectores y dem{ls empleados que intervinieren en la fiscalizacin de
los tributos, no constituyen determinacin administrativa de aquellos, la que
slo compete a los fUllcionarios administrativos competentes.
Ello quiere decir, que no constituyen acto administrativo recurrible (50).

e) Iniciacin del procedhniento de detenninacin de oficio (:11)

La etapa descripta como instructor{{ es previa.

El procedimiento de determinacin de oficio, propiamente dicho, comienza con Ulla vh;ta al cOl1triiJuyentc o respollsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargo que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para qlH.' en el trmino ele quince (15) das,
que podr ser prorrogado por otro lapso igual y por nica l'ez, formule por
escrito su descargo, y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.
Cuando la pretensin fiscal fuere aceptada /lila uez corrida la vista, pero
antes de operarse el vencimiento del primer pLazo de quince dfas -aludido-

(4B) Defraudacin fiscal.

(ll~J) Ver art. 49, primer prrafu, ley 11.(-)BT
(SOl Ver LO p~rr.) ar!. [(j de l~lley 1 \'{B3.
(S 1) Ver art. 17 de la ley 11.()H3.

U.l

acordado para contestarla, la multa de los arts. 45 y 46 (excepto reincidencia

en el art. 4li), se reducir a dos tercios (2/3) de Sil mnilllo legal (52).
Evacuada la vista -o transcurrido el trminu seilulado-l' juez admillisIralivo dictar resolucin fundada, determinando el tributo e intimaIldo el

pago dentro del plazo de quince (15) das.

Si la determinacin es (olisen/ida por el interesado, la mulla de los arts. 45
y 46 (si no hay reincidencia para este ltimo artculo) queda reducida de
pleno derecho al mnimo legal.
La determinacin deber contener:
a) Lo adeudado en cOllceplo de lr[lJlllOs;
!Jj ro odclldado, en su caso, en cOl/cepto de !I1l1fla; Es importante sci1abr
que el art. 74 de la ley 11.GB3 dispone que cuandu las infracciones surgieren
con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern aplicarse ellla misma resulucin que
determina el gravamen. Si as no ocurriera, se entender que la Direccin
General Impositiva no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la
consiguiente indemn idad del contribuyente." Esta norma constituye una ciara pautl de seguridJd jurdicJ. cnla relacin entre el Fisco y el contribuyente,
consolidando la situacin y evitando la iniciacin de procedimientos
sancionatorios, una vez agotados los patrimoniales. Es de inten5s seilalar,
adems, que una norma similar debera ser incorporada para aquellos casos
en que, si bien no existe b determinacin de oficio como culminacin del
procedimiento reglado, se otorgan consentimientos a ohservaciones del Fisco, que producen los erectos jurdicos de 34uclla (53).
e)

El inters rcsarcitorio y la actualizacin.

Esta resolucin de determinacin de uficio, constituye el acto administraTivo recurrible, que puede ser impugnado por el contrihuyente o responsable, en caso de disconfurmidad.
c.l) Caducidad del procedim elllo

En los supuestos que transcurrierall noventa das desde la evacuacin de

la vista o del vencimiento del trmino establecido para contestar la vista sin
que se dictare resoLucin, el contribuyente o responsable podr requerir pronto despacho. Pasados treinta das de tal requerimiento sin que la resolucin
fuere dictada, caduc;Jr;: el prucedimiento, sill pe/juicio ne La ualidez de las
actuaciones adm in ["tratill({S reuliz'adas, y el fisco pod r in ida r por u na n ica
vez u n /luellO proceso de detenn Ilacin d [' oJ7cio, previa (1 u to rizacin delt ilU l;Jr
de la Direccin General (54).

Ver arto 49, segundo prrafo, ley 11.bH3.

Ver art. '19, l Jt imu prr,:l'o:" E!ll()~ supucstos de lus arts. :-m y 39, el j Ul'Z administrl'
tvo podn:i eximir de S(lIICJ/1 nI respvIIsnufc, CU,lIldll ~l su juicio b infrlccitn 110 revbtil'I-(' grao
veLlaLl ". Se trata dl' principio de insiglllj/mllci({ o hagorefd del Dcrccho pcni_d.
(:,),1) Ver art. 17, p;rafo cuarto.
(J)
(5:~)

134

c.2) COllformidad del contribuyente

El art. 17, ltimo prrafo, de la ley 1l.683, dispone que no ser necesario
dictar resolucin determiflando de oj7cio la oligacin trihutaria, si antes de
ese acto prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o
cargos formulados.
Esa conformidad surte los siguientes efectos:

Para el resjJollsa!JLe: electo de decLaracill jurada, esto es, que no podr

modificarla ni recurrir el contenido por va administrativa o judicial, sin preuio pago.
Para elfisco: efecto de determinacin de oficio, esto es, de aelo administrativo notificado, que no podr ser lI1odlficado en contra del contribuy'cnte,
salvo los casos previslos en el art. 19, ley II.GBJ (55).

c.3) Determillacill sobre base cierta o sobre hase presunta

BASE CIEHTA. Hay determinacin sobre hWie cierta cuando la administracin fiscal dispone de lOdos los anlecedentes relacionados con el presupues
to de hecho, no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica
de las circunstancias corllprendidns en l, es decir, cuando el fisco conoce eOIl
certeza el hecho yvalores imponibles.

Durante el proceso de determinacin, la autoridad procede: por estimacin de oficio cierta, cuando comprueba, sobre la base de las declaraciones
juradas presentadas, la realizacin y magnitud del hecho imponible.
Los elementos informalivos pueden haberle llegado por conducto del
propio dcudor o responsable (declaracin jUfiJ.da) o de terceros (informacin), o bien por accin dirccta de la administracin (investigacin y fiscalizacin) (56) .
BASE PHESUNTA. Si la autoridad aun1inistrativa no ha podido obtener los
antecedentes necesarios para la determinacill cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinacin
subre uase presunta (S7).

(55) Arl. 19: "Si la detenninacitn de oficio resultare illJiora la realidad, quedar subsistente la obligacin dd contribuyente de as denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pen':ls de las sanciones de e~ta tey. I.a dett'flllinacin de! juez
admilli~trativo, en forma cierta o presunt va, una vez firme, slo podrci ser l1lodilkJda en
contra del contribuyente en los siguiellt(-'s casos: al cuallLu en la resoluci(n respectiva se
hubiere dejado expresa con:.tallcia del car<ckr parcial de la deterrninaci(n de oficio practicada yuefinidos los aspectus que lJan sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso stlo ser<n
sllsceptibl<:s de rnoditkncin aquf'ltos aspectos no considerados expresamente en la determinaci(n anterior; b) cuando surjlllllUrVus e!etlWlllOS de juicio () se compruclw la existvllCid de error, omisin () dolo en la ex!Jibkin () consideracin de los que sirvieron de base a la
determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros) ".
[sr)) Ver, N..WAHHI:\E, S. y ASOHI'Y, H., Presullciones y jicciol/es en el derecho trihulario,
Ed. Dep;dm<l, p. G5 Y sigtcs,
(57) :\:\V\HltI.\I:, S. y ASOH1:Y, H., op. cil.

J\~i\,"'UAj DL

Drn.rco

Tk.ll\lITAiZIU

135

La estimacin de oficio se fundar en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculacin o conexin }]orrnal con lo que las leyes respectivas
prevn como hecho imponible, permiten inducir en el caso particular la existencia y lIledida del mismo (58).
Esos elementos deben guardar una relacin nurmal con la situacin a
considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atpicas; adems,
la autoridad de aplicacin no puede proceder discreciulwllnf'tlte en la apreciacin de los indicios, ni tampoco limitarse a su mencin sin explicaciones.
ya que dehe justificar el procedimiento ubservado para llegar a la determinacin y ajustarse a indicios razollalJ!es.
Cuando se trata de estimacin de uncio sobre base presunta (59), en los
impuestos que son liquidados a partir de las declaraciones juradas de los
contribuyentes, se destacan, con particular relevancia, las presunciones e indicios que a favor del fisco otorgan la ley procesal nacional, las leyes provinciales y las especficas de cada uno de los impuestos. Aiaden que la doctrina
se ha manifestado conforme con las facultades que se le otorgan al fisco para
comprobar y verificar la magnitud del hecho imponible, ya sea cuando se
controla la declaracin jurada o cuando hay que estimarel monto imponible.
Pueden selvir como indicios: 1) el capital invertido en la explotacin;
2) las fluctuaciones patrimoniales: 3) el volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales; 4) el 1l1OnW de las compras o las ventas
efectuadas; 5) la existencia dc mercaderas: G) el rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas similares; 7) los gJ.stos generales de aquellos; 8) los salarios; 9) el alquiler del negocio y de la casa-habitacin; lO) el
nivcl de vida del contribuyente y cualquiera otros elementos de juicio que
debern proporcionarles los agentes de retencin, cmaras de comercio o
industria, bancos asociaciones gremiales, entidades pblicas y privadas, cualquier persona, etc.
La utilizacin de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de
otros, con relevancia fiscal, tiene lugar slo en aquellos casos que no existen
comprobantes, registraciones o informes de los cuales se pueda obtener un
resultado que, necesariamente, debe ser una lgica consecuencia de aquellos.

Al margen de los indicios, la ley consagra presunciones de carcter general, que admiten prueba en contrario. En estos casos, dado un supuesto, se
presume una consecuencia determinada. As, las ganancias lletas de personas
de existencia visible, equivalen por los !llenos a tres /leces el alquiler que paguen por la locacin de inmuebles destinados a casa-habitacin en el respectivo perodo fiscal.
En el caso de los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean
notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y elLo !lO sea explicndo satisfactoriamente, se pueden impugnar fijjndose un precio razonable de mercado.

(58) Texto de] art 18, ley 11.G83, primer prrafn.

(59) NAVAHHIl'\E, op. cil., p. 65.

136

Tambin se indican entre las presunciones, las diferencias fsicas de

inventarios de mercaderas, que representan: a) en el impuesto a las ganancias, ganancia lleta determinada, ms un diez por ciento en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles (60); b) en ell.V.!\., montos de
ventas gravadas omitidas, una vez aplicados los coeficientes en virtud de los
datos existentes, no generando crdito fiscal; el en activos, bienes del activo
computable;
Para el impuesto al valor agregado se incluye una modalidad presuntiva
consistente en la promediacin de ventas, prestaciones de servicios o de cualquier otra operacin, por control directo y su comparacin con lo declarado.
Los incrementos patrimoniales no justificados con ms un diez por ciento constituyen ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos
del impuesto a las ganancias.
Las presunciones no bastan, sin embargo, para la aplicacin de sanciones
en los tipos de defraudacin previstos en la ley 11.683, pero si para los de
naturaleza omisiva. La Corte SUprell13 ha dicho (G 1) en la causa Casa Elen Valmi de Claret y Garello que ,,1 Inferior confirm lo resuelto por el Tribunal
Fiscal, con invocacin de la doctrina del precedente "Mazza, Generoso y l\'laza,
Alberto slrecurso de apelacin" IGI41891 y seal que si bien la presuncin
consagrada por el art. 25 de la ley Il.Gfl.3 resultahl suficiente para fundar una
determinacin impositiva, " ... dichas consecuencia no podan extenderse al
campo del hecho ilcito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa,
tendiente a defraudar los intereses del Fisco".
Sin embargo, la Corte Suprema resolvi que la doctrina del "Mazza" slo
encontraba sentido respecto de infracciones que requiriesen de Ulla actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco.
Seflal que dicha doctrina impeda que las presunciones que contemplaba la ley a los efectos de determinar la obligacin tributaria del responsable,
fueran utilizadas, adems para presUlnir -y tener de ese modo probada-la
existencia de esa conducta dolosa; seilaJ que tal extremo deba acreditarse
con sustento en otros elementos de prueba. Expresa la Corte que segn el
texto del arl. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1978) no es exigible una conducta de
carcter doloso del contribuyente que debiera ser acreditada por el organismo recaudador.
La Corte record el criterio de personalidad de la pena -en esencia resumido en que slo puede ser reprimido quien fuera culpable, es decir, aquel a
quien la accin punible pueda serie atribuida tanto objetiva como
subjetivamente- y de ello concluy en la inadrnisibilidad de la responsabilidad sin culpa por lo que, aceptado que una persona cometi un hecho que

(GO) La ley aade ellO % por presumir que el ajuste excede al que surge del inventario
fsico.
((i 1) Causa: "Casa Elen- Valmi de C!aret yCarello T.F.t\'. na 10.582-1"; CSJ!'\, 1/3/99.

encuadra en una descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo podra apoyarse en la concreta y razonable aplicacin al caso de
alguna excusa admitida por la legislacin vigente.
En tal sentido seflal que al haher quccl3do acreditada en el caso la materialidad de la infraccin prevista en el art. 45 con la determinacin de la obligacin tributaria que qued firme -de la que rc::.ultara la omisin del pago
de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas pur la
actora-la exencin de responsabilidad slo poda fundarse vlidamente en
la concurrencia de alguna de las circuns tancias 1ludidas las que no se dan en
la especie.

d) Operaciones marginales
Art. 18, inc. d). En el caso que se comprueben oper1ciollcs marginalcs.
- Durante un perodo que puede ser inferior {l UIl mes,

- El porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas declaradas o facturadas, de ese mismo perodo.
-Aplicado sobre las "entas de los ltimos doce (12) meses (que pueclen
no coincidir con el ejercicio comercial).

- Determinar salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se

considerarn.
- Ganancia neta o ventas CilIos meses involucrados, tenieJ/do en Cllenta
lo delerm nado sO/He esl (/ciO!1({ dad de La octiuidnd o ro mu.
- Si la fiscalizacin y la comprobacjl1 de operaciones marginales abarcara un periodu JIscal, la presuncin se aplicar a todos los atlos no prescriplos.
e) IncrenlCntos patrimoniales no justificados
Los incrementos patrimoniales no justificarlos con ms un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen
ganancias netas del ejercicio ell que se produzcall a los efectos del impueslo a
las ganallcias.

La suma de esos conceptos sirve tan1in para cleterrninar las ventas para
ell.Y.A.
Las presunciones establecidas en los distintos incisos del prrafo precedente no podrn aplicarse conjulltamente para un mismo gravamen por un
mismo perodo fiscal.
f) Utilizacin de ndices (62)

La D. G. I. puede utilizar cunlr uier ndice que pueda obtel1er COI11O:

(62) ConLleyes 23.311 y 24.073.

138
1) Consumo de gas o energa elctrica.

2) Adquisicin de materias primas o envases.

3) Pago de salarios.
4)

Monto de los servicios de transporte utilizados.

5) El valor del total del activo propio o ajeno o parte del mismo.

El detalle es meranzente Cllllllciariuo y su empico podr realizarse indiuidualmente o utiliznl1do diuersos ndices ell forma combinada .
.1 y aplicarse ya sea proyecttH1do datos del rnL.,mo contribuyente de ejercicios anteriores de terceros que desarrollen una actividad similar, de forma
de oblener los montos de vcnlls, servicios o utilidades .

.1 La carencia de contabilidad o de comprohanles fehacientes hace nacer

la presuncin de que la determinacin dc D.G.L en base a esos ndices u otros

que sean tcnicamente aceptables, es legal ycorrecla, sin perjuicio del derecho
del contribuyente a probar lo contrario.
Esta probanza deber fundarse en comprobantes fe/lUcientes y concretos,
careciendo de virtualidad toda apreciacin de carcter general o basadas en

hechos generales.
La probanza que aporte el contribuyente no Iwrd decaer la determinacin
de D. C.f., sino slo en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta
delnsnw.

g) Bloqueo I1scal

Mediante este instituto, creado por la ley 23.905, se faculta al Poder Ejecutivo a limitar la fiscalizacin all!tilllo perodo fisC(ll por el cual se hubieren
presentado declaraciones juradas.

Si el impuesto no se liquidara anualmente (ej. VA), la fiscalizacin debera abarcar los ltimos doce meses calendarios anteriores a la misma.

El denominado bloqueo fiscal fue reglamentado mediante Decreto 629/

92, el 'lile fue derogado mediallle Decreto 455/002, con relacin a los perodos
fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrega en vigencia
del citado Decreto.

M.\Nl!\1 IJI DI U CIIO TRIIHJ rl\F.lU

CAf'TIJ LO V

1.

DERECIIO TRI LIUTARIO PENAL

l. CONCEPTO
El Cdigo Penal, dice Spisso (1). no agota la materia represiva, ya que
adems de los delitos, propiamenle dichos, en l legislados, existen numerosas figuras de naturaleza penal, que se agrupan bajo el nombre genrico de
faltas o contravenciones, que comprenden en nuestro pas tanto a las faltas
de carcter local: tributarias, administrativas, policiales, municipales, etc., como
a las de carcter nacional legisladas en los ordenamientos referidos a las
materias aduaneras, tributaria, de abastecimiento, de defensa de la competencia, de lealtad comercial, etc., cuya importancia se fue acrecentando a medida que el Estado fue interviniendo en determinadas reas reservadas a la
iniciativa privada.
En el caso del derecho tributario penal, se entiende por tal el conjunto de
normas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones que tienen su origen en normas de derecho tributario sustantivo o administrativo, y
que establecen las correspondientes sanciones.
Comprende el conjunto de normas jurdicas referente a la tipificacin de
los ilcitos tributarios y a la regulacin de las sanciones (2), agregando Garda
Vizcano que segn la ubicacin que se le otorgue. recibe las denominaciones de derecho tributario penal o de derecho penal trihulario.

2. EVASIN

riSCAL - FHAtJlJI: fISCAL

Jean-Claude Martnez (3) dice que el fraude es el ms estudiado de los

captulos del derecho fiscal y que aun cuando se ha escrito I11ucho sobre sus
causas, sus modalidades, su extensin, su contrul o sus sanciones, las palabras que lo designan son imprecisas y el campo que abarca es incierto.

(1) SP1SSU, Derecho COllscitllciol/a1 crilmtario, Eu.

(2) CAHciA VlZCAf:\O, CI\T,\U:'-iA, op. ce., p. 239.

(3)

MARTf"EZ,]EA\,-CL\(JOE,

Depa!rna, p. ti ti.

Elfmudejiscal, Ed. Fonuoul' Cultura Econmica, Mxico 1989.

140

al Derecho comparado

Derecho fralles
En el Derecho francs, cuando se habla de fraude, puede hacerse alusin
al fraude legal o legtimo, el fraude ilegal, la evasin internacional, la evasin
legal, los parasos () refugios fiscales, el abuso del derecho de evasin del
irnpucsto, la libre eleccin de la va menos gravada o aun la subestimacin

fiscal, el fraude a la ley, o la economa subtcrrnca.

Es decir, que el cOllcepto de evasin es ampliu y no se limita a una actividad ilegtima; abarcando el conjunto de manifestaciones de toda ndole que
eliminan o disminuyen la carga fiscal, incluyendo elfrul1de fiscal. De ah que
se hable de: i) evasin legal o legtima y ii) evasin ilegal (4).

La primera, evasin legal o legtima, consiste en una minimizacin de las

obligaciones fiscales, sin violacin de la ley. Se expresa que la eleccin de la
va menos gravada es libre.
Por el contrario, la evasin ilegal o ilegtima consiste en elfraude a la ley

jiscal.
A menudo se distingue el fraude fiscal, entendido en sentido estricto corno
una infraccin a la ley, de la evasin fiscnL, definida como una utilizacin hbil
de las posibilidades ofrecidas por la ley.

Agrega que la imprecisin del vocabulario es mayor an en las comparaciones entre pases. Por ej., la fax el'aSiOfZ no designa en ingls la evasin fiscal
(que es llamada ilu avoidance), sino el fraude.
Precisamente, Cowell (5) expresa que la distincin que se hace en francs
entre l'evasion iscale y elfrmule [isml tambin plantea ese tipo de problema,
pero no es idntica a la distincin que hacen los anglfonos entre elusin del
pago de impuestos y eUQsin .

Derecho alenln
En su anlisis del Derecho alemn, Tiedemann (6) expresa que en vista
de la estrecha, pero tambin difusa vinculacin existente entre la realidad
fiscal, el Derecho Fiscal y el Derecho Penal Fiscal, hay que advertir que se
utiliza la expresin t{n avoidallce (7) para los comportamientos tendientes a
eliminar o disminuir la carga fiscal. Esto, agrega, puede ser lcito, ilcito o

(,1) CIULUI..."\ FONHOIICE, C\HLOS ~1., Derecho flnrmciero, Ed. Depalma, 6 a ed., Buenos Aires,
p. 72~L dice que esta expresin encierra un contrasentido, pues parece absurdo hablar de
;'-Illde lo evasill) legal o lcita, por lo menos en lengu<lje jurdico, ya que la calificacin del
ado como ifraccin punible supone su ilicitud.
(:) COWU.L, FH:\:\K A., ElIgailar all:;sla(/o. U anlisis ecollm ico de fa evasill, Alianz<l
ditorial, :v1adrid, 1995.
:GJ "1'11-:])1-::""11\:'::-", KL'\U'\, Poder Econmico y Delito, Arie! Derecho, Barcelona, 1985.
,:7) Evitar impuestos.

M.\~lI,\L D[ DrRLClIO TRI))UT.!\IZlU

141

incluso penalmeme punible segn las circunstancias del caso concreto y la

legislacin aplicable.
Todas esas conductas deben ser diferenciadas de aquellas que infringen
directamente las normas fiscales (j;-allc!e fiscan y de aq uellas que const ituyen
un abuso del derecho (rodeo Jiscal). Estos dos casos son punibles en el DereellO alemn.
As, si el autor conoca la verdadera carga fiscal en toda su cuanta y quera
eludir su pago, queda sujeto a pena priuatiua de libertad de hasta cinco atlus o
a pella de mulla; y, en los casos especialmente graves, a la prillacilZ de libertad
de hasta diez aPios; o si el autor desconoca al menos COIl culpa grave la existencia o cuanta de la carga fiscal y obstaculizaba su efectividad, incurre en
una conlruuencin sancionable con multa. Aade que esta restriccin del carcter delictiuo para los flechos dolosos se encuentra tambin en la mayora de
los ordenamientos extranjeros, incluso cuando stos poseen un Derecho penal Fiscal parcialmente unitario.
Dice Martnez que el fraude existe, en todos los pases y en todos los
tiempos, por encima de las sanciones. Los ejemplos abundaran, agrega, desde los falsos salineros, contrabandistas de la sal del siglo XVIII, castigados en
las galeras o ejecutados (8), hasta los defraudadores del siglo XX que van a
dar a prisin.
llouchon (9) expresa que hay formas nacionales tpicas de fraude fiscal,
pero aliado de estas variantes, el estudio comparativo permite identificar las
COllstantes del fraude. Laure (10) compar la estructura del fraude en Francia
y Estados Unidos, comprobando que el fraude es menos frecuente en las
profesiones dependientes que entre los independientes y que la industria,
que tiene necesidad de una contabilidad meticulosa, que disimula con dificultad sus actos de fabricacin y que reCUlTe a mano de obra y a empleados
numerosos, comete Inenos fraudes que el comercio. Por razones idnticas,
~grega, las grandes empresas cometen menos fraudes que las pequeilas.
Dice Houchon que es preciso evitar cuidadosamente el extrapolar al fraude fiscal en su totalidad, los resultados obtenidos en el examen del fraude por
un solo impuesto.
Cowell (11) manifiesta q uc a veces se considera que engailar al Estado es
algo as como un deporte o una curiosidad. No debera considerarse que es
ninguna de las dus cosas. Se trata, Ills bien, de un problema econmico
intrnsecamente interesante que tiene profundas implicaciones para la relacin fiscal entre el Estado y el ciudadano.

(RlI-lJ.'\-cKrn, F. res Frrlllcais dwal/t l'itn{Jo( SOIlS l'Allcien Uegime, Ed. flamarion, 1971,
p. S8. citado por :-"Lutnez en (IV cit.
(9) Hu\)( ,1 10:\, GUY, Psicosociologia del Fmllde Fiscal, Cuadernos Crinlinalia, Mxico, D.F,

19611.

(10) 1 raite de PO/itirlll(, Fistule, EU .E, 1956, p. 368 Ysigtes. y 4 J 2, cit. por Houchon.
(11) Up. cit., p. -l.

142

bl Consideraciones en el Derecho argentino

En el derecho argentino, la expresin genrica de euasin est referida al
ilcito tributario, doloso () culposo, quedando reservada en doctrina la expresin efusin (12) para aquellas conductas que eliminan o disminuyen la carga
fiscal. utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la ley argentina sanciuna la
utilizacin de estructuras inadecuadas tambin como tipo penal al fenmeno
de la elusin tributaria, siguiendo el ejemplo de la JlrichsalJgn/Jenordrlllflg
alemana, cuando se expresa (13) que es presuncin de defraudacin, salvo
prueba en contrario, que" se declaren o hagan valer tributariamcnte formas o
estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas del conlelTio,
siempre quc ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los
actos, relaciones o situaciones con incidcncia directa sobre la determinacin
de los impuestos".
arach efecla la crtica de este criterio (14).
La lihertad de accin del individuo (15), dice H. W. Kruse, no es tan amplia
para pretender que pucda con actos no permitidos evitar el nacimiento de la
obligacin legislativamcnte previsla. La ley tributaria, agrega, no puede ser
eludida por el abuso de las formas jurdicas permitidas por el derecho. Considera que la el usin fiscal consiste en efectuar un comportamiento por medio del hecho con el cual se lrala de evitar la verificacin del presupuesto al
que la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria.
3. LA UBICACIN DEL DEHECHO THIBLJTAHIO PE~i\L

al Naturaleza de las normas inherentes al Derecho Tributario Penal- Criterios

En general, dice Sinz de Bujanda (16). una infraccin es una conducta
contraria a la norma jurdica y la infraccin tributaria es, toda conducta contraria a una nOrIna jurdico tributaria.
Sin embargo, en punto a su naturaleza se distingue si se tr3ta de ulla
infraccin penal o una infraccin administrativa y esa distincin se ha basado
en distintos criterios.
Unos, agrega, son sustanciales y se refieren a bien jurdico lesionado por
la infraccin. Otros son formales, como el tipo de sancin que la infraccin
lleva aparejada o el del rgano, judicial o administrativo, competente para
imponerla.

(12) De accin yefecto de eludir! esquivar una dificultad, un prohleIlll I evitar algo con
astucia o mai1a.
(13) Art. 47, Ley 11.(jB:-S, t. o. 19~H:L
(14) Ver ARAr:] 1, DI:-';O, !::-;tudius de Derecho tri !JUtaro, Fu. Cima, Buenos Aires, 1998, p. 3GG
Y sigtes. y 397 Ysigtes.
(15) Ver hatado de Derecho crilmtario, uirigi do por A. A\LY UCCl.
( G) Lecciones ... , j). 3BS.

143

Pero la admisin de una II otra tesis supone una consecuencia prctica de

gran importancia, la aplicabilidad o no de los principios generales del derecho penal, para suplir las lagunas de las normas reguladoras de las in fracciones tributarias.

a.l) Tesis pella lista

Para esta teora, no se advierte diferencia ontolgica o cualitativa (entre)
el ilcito tributario y el ilcito penal comn, por lo que el sistema represivo
fiscal es de naturaleza penal.
Considera que el bien protegido por las previsiones represivas tributarias no es distinto de los que son resguardados con las normas del derecho
penalordinario.

Se incluyen en el Derecho Penal ordinario todas las normas que sancionan infracciones tributarias.
La corriente de pensamiento que considera el estudio de las infracciones
tributarias dentro del Derecho Penal tributario (17). se apoya en las siguientes razones:
1) Entre el ilcito penal y el ilcito ad ministrativo y tambin el ilcito tributario, existe una identidad sustancial;

2) La estructura externa dd ilcito peoal y del ilcito tributario es semejante (intimidacin y represin);
3) Por ello, el legislador puede elevar a rango penal lo que era ilcito
administrativo (tributario) y viceversa.
En virtud de diversas crticas a la posicin ms pura sobre la materia, se
ha considerado que la infraccin tributaria no tendra en su conjunto un lugar
adecuado ni dentro del Derecho Penal comn ni dentro del Derecho Tributario, sino dentro del Derecho Pellul (rihu/ario, entendido como rama especial
del Derecho Penal.
A fines del siglo XIX (18) los fraudes fiscales eran considerados infracciones especiales, hallndosc sujetos generalmente al mismo rgimen de las
contravenciones policiales, pero a causa del debilitamiento de la moral fiscal,
se pens en b necesidad de intensificar la represin mediante la aplicacin
de la ley penal ordinaria, lo cual sucedi particularmente en Alemania, en sus
orgenes.
lIouchon (19), en su anlisis criminolgico del fraude fiscal. considera
que la mentalidad de ese fraude fiscal puede ser considerada como crimingena y que si estos delitos o los ms graves entre ellos, resbalan de la estruc-

(! 7J O;. cit.. p. 342.

(18) V1LLLCA;" I 'ClUB B . Ugi/l/ell penal trilmtario mgclllJo. Fd. Depalm3, 2 a eJ .. p.

sigtes.
(19) HuuCJ ().~. op. cir.

l~)'

144

tura convencional a la estructura social, habra un robustecimiento de la conciencia sociaL

Considera que se trata de recurrir a los efectos pedaggicos del Derecho
Penal. Este reshalamiento estructural ya ha tenido xito en ciertos delitos
considerados anteriormente con indulgencia en la sociedad.
Fue as como se consider la conducta de quienes conducen un vehculo
en estado de emhriaguez y ciertos delitos de imprudencia que pasaron al
dominio de la prohihicin de la conciencia social, con el fin de proteger a la
persona fsica.
Por ello, consideraba que en mJ.teria de delitos fiscales es lcito pensar en
un cambio de rgimen que asimile tales infracciones a los delitos contra el
orden pblico o en contra del patrimonio. La potencia financiera del Estado
puede muy bien, en el siglo XX, ser protegida tanto como su moneda.
Garca J3elsunce sostiene que el ilcito tributario y sus sanciones, son de
naturaleza penal (20) porque: 1) la ilicitud no es patrimonio del derecho penal; 2) no todo el derecho penal, est en el Cdigo penal; 3) el acto ilcito
supone una norma preexistente que lo prohbe; 4) cuando un ilcito est tipificado en la ley se convierte en accin punible que da lugar a una pena y 5) la
ilicitud est determinada por un conjunto de valores tendientes a sancionar
actos que trasuntan conductas que se apartan del deber ser.
Diversos autores, tanto especialistas en derecho penal como en derecho
tributario, han sostenido, aunque con diversos malices, la inclusin de la
norma represiva fiscal dentro del derecho penal comn (21).
Entre los especialistas en derecho penal, Hocco, Massari, Bataglini, Luis
JiInnez de Asa y Carlos rontn I3alestra. Entre los tributaristas, Tesoro, lngrosso, Spinelli, Georgetti (22), Hense\, Angelo Duc y Fernando Sinz de [lujanda.
Aftalin (23) considera que la ley penal es obligatoriamente vigente en
todos aquellos aspectos concretos no reglados expresamente por las normas
tributarias. El simple silencio obliga a la aplicacin de la norma penal comn
que slo es excluible por derogacin expresa.
Como recuerda Villegas, Garca Belsunce basa su criterio de sostener el
carcter penal del ilcito tributario, no slo en razones jurdicas sino tambill
en motivaciones propias de poltica jurdica. En efecto, el carcter penal que
hace aplicables los principios del Cdigo Penal significa dar a la infraccin
tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los imputados, una mayor proteccin
que resulta de la aplicacin de las garantas que rodean el debido proceso
penal (principios de legalidad, culpabilidad, aplicacin retroactiva de la ley
ms benigna, admisin del error excusable, etc.).

(20) /:'IlJurues so!Jre derechu y ucu/wma, I:d. Dcpalma.

(21) VllJJ:C;AS, op. cit., p. 14.
(22) /11 el'tlsin Iril}/J{({l'ia, Bucnos Aircs, ]9fi7, p. 1 J G.

(23) Derecho pella! econmicu, Buenos Aires, 1~59, p. 2B.

M '\.';IJ;\I DI DJ-IZECIIO TrUfllJr/\iUO

Dice jarach que las penas no son exclusivamente del Cdigo Penal o del
Derecho penal, propiamente dicho; es decir, que la ley represiva fiscal se
halla dentro del derecho tributario.
Considera que el Derecho Tributario Penal, es derecho penal que no se
ha separado del Derecho Tributario, y que ello no obsta a que los Estados
locales teng,-lIl atribuciones sancionatorias.
Segn Carda Belsunce, Jarach est< en la posicin penalista.
Sinz de Bujanda se prolluncia por la naturaleza criminn de la infraccin
tributaria y expret:,a que aplicando criterios de estricta lgica jurdica -al
margen de formulilciones positivas~ las infracciones tributarias son, en sustancia, verdaderas infracciones penales, tnnto por la estructura de la infraccin como por la naturaleza de la sancin.
Considera que no exi~1e distincin sustancial entre ambos tipos de infracciones y quc, en rigor, b nica separacin entre ambos tipos de infracciones contenidas en el Cdigo penal y las contenidas en otras leyes es de tipo
formal, atendiendo exclusivamente a valoraciones poltico sociales.
Scbastin Soler no se pronuncia respecto de la naturaleza de las infracciones tributnrias (aunque admite que las lllUltas aduaneras son penales) (segn
Garda Bebunce, Soler sostielle la unicidad del Derecho Tributario Penal).
limnez de Asa, no acepta la autonoma del Derecho Penal Administrativo por ser partidario de la unidad del Derecho Penal).
fontn Balestra no encuentra diferencia ontol6gica para admitir la existencia de un Derecho Penal Administrativo.
Spisso (24) dice que en la actualidad la posicin dOJll inante en la doctrina
rechaza el punto de vista segn el cual entre delito y cuntravencin existen
diferencias cualitativas y que esa clasificacin distinta es una consecuencia
inevitable del rgimen federal adoptado por la Constitucin nacional, que si
bien le atribuye al Congreso la facultad de dictar el Cdigo penal, impone
reconocerle a las provincias, en el ejercicio del poder de polica que les incumbe, las facultades para ponerlo en prctica, establecer prohibiciones y
conminar mediante pcnas su cumplimiento.
La Corte ha dicho: (25) que es concepto indudablemente recibido por el
art. 18 de la Constitucin Nacional, que el derecho penal-en cualquiera de
sus ramas- es un sistema riguroso cerrado, rormado por iliciLUdes discontinuas, que no tolera ningn tipo de integracin por analoga, tendientes a
completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.
En materia tributaria es tambin aplicable el principio fundamental de
que 5610 puede ser reprimidu quien sea culpable, es decir, aqul a quien la
accin punible pueda serie atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

(24) 7iaela ... , p. 296 Y sigtes.

(25) Causa" Usalldizaga, Perronc y J uliarena S.IU . el Aumillistracilll Federal de Ingresos Plbl ico:-, ", :Hl:U S4H.

MAIUO AllGlISTO S.'\CCO~F

146

Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo
disposicin expresa o implcita en contrario.
Los preceptos generales del Cdigo Penal son aplicables a la interpretacin y juzgamiento de las infracciones al rgimen tributario, en tanto sus
normas no dispongan lo contrario o aquellos no frsultan incompatibles con
ste (Disidencia del doctor Adolfo n. Cabrielli).
Corresponde confirmar la sentencia que admiti la demanda de nulidad
deducida por una empresa con el objeto de que se dejaran sin efecto las
sanciones que le fueron impuestas por la D.C.1. por cOllsidcrrscla incursa en
la infraccin reprimida por el 3rt. 45, segundo prrafo, de la ley 11.683
(t. 0.1974), al haher ingresado en forma extempornea sumas retenidas en
concepto de impuesto naciunal de ernergcncia a la produccin agropecuaria.
Ellu as, pues en el sistema penal de la mencionada ley no se halla prevista la conducta no fraudulenta del agente de retencin que no ingres el inlpuesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 44 de dicha ley,
pues ello significara la aplicacin por analoga, de una norma penal fiscal.
Si bien puede existir un inters fiscal enla percepcin de las mullas aduaneras, dicho inters no altera la naturaleza principalmente punitiva de tales
sanciones a las que son alcanzables los principios generales del derecho
penal (26).
La defraudacin fiscal prevista en el art. 45 de la ley 11.6S:~ y sus modificatorias 20.024 y 20.046, es una omisin ilcita de la obligacin de contribuir a la
formacin de las rentas pblicas. Tales normas son sustancialmente penales,
pero al no estar incluidas en las disposiciones dcl Cdigo Penal o legislacin
allloga sino cn una ley especial dc procedimiento para la aplicacin y percepcin de los impuestos, no forman parte del derecho penal comn; de all
se concluye que tal ilcito es de naturaleza contravcllcional y no ctelictual, por
lo que no alcanza a esas normas la derogacin prevista por el art. 1() dc la
ley 20.509 (27).
Es principio fundamental el de que slo puede ser reprimido quien sea
culpahle, es decir, aqucl a quien la accin punible le pueda ser atribuida tanto
objetiva como subjetivamente. Hespeclo de los delitos debe observarse la
regla segn la cual no puede admitirse la existencia de una responsabilidad
sin culpa.
La circunstancia de que pueda existir un inters de tipo fiscal en la percep~
cin de las multas aduaneras no les confiere carcter indemnizatorio puesto
que la indemnizacin del dao causado por el delito es una consecuencia
civil del ilcito penal, totalmente independiente de la especie de la pena con
que se sanciona el hecho punible (28).
(2Gl Causa "Papelera Ilurlingham, S.A. L y C. el !\dllli tlisnacin Naciona! de Aduanas",
28H::-356.

(27) Causa "Belli, Hoque Ilulllberto el Administracin

2~JB:

~ederal

de Ingresos Plblieos",

57.

(213) C;..usa "'Bigio, Alberto el Direccin Nacional de Aduanas", 2B9:3:H-J.

Mt\~LJAl [JI: DrRlCIlO TIUHlITAIUn

147

Si la multa aduanera aplicada no tiene carcter retributivo del d'1I1o causado sino que tiende a prevenir )-' reprimir la violacin de normas legales,
dehe considerrsela de tipo represivo, aunque haya un inters fiscal accesorio en su percepcin. Son aplicables a aqulla las disposiciones generales del
Cdigo Penal, que slo quedaran excluidas si existiera al respecto un rgimen penal propio (29).
En las Primeras Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Financieros y fiscales se estableci como conclusin:

"Se reconoce la existencia de una unidad sustancial entre las infracciones

y las penas reguladas en el Cdigo penal y las tipificadas cnlas leves tributarias".
a.2) Tesis acerca de la ullidad del lJereclw TrilJUtario
Para la denominada teora tributaria, el ilcito tributario y sus sanciones
son de naturaleza especfica, de carcter tributario, pues siendo autnomo el
Derecho tributario, tambin debe serlo el rgimen sancionatoriu fiscal.
Garca Belsunce expresa que para la teora tributaria hay cuatro criterios
que conducen a su aceptacin:
a) La unidad y especificidad del ilcito tributario no admite distinciones
en ramas;
b) La autonoma del derecho tributario debe extenderse a todas sus
mas;

ra~

c) El poder de legislartipificando ilcitos tributarios y aplicndole sanciones determinadas, no es sino una consecuencia o derivacin del poder tributario del Estado, pues sin aquel sera un poder incompleto o utpico;
d) La sancin. conforme la teora general del Derecho. es parte o consecuencia de la norma (30).
En ella cncontranlOS a Giuliani Fonrouge, Prez de Ayala y Amors Hica.
Consideran al Derecho Tributario como una rama integral y autnoma
que no admite subdivisiones.
Giuliani Fonrouge considera que el Derecho Tributario Penal constituye
un "captulo del Derecho Tributario. disciplina que integra el Derecbo Financiero, considerando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma
categora de ilcito fiscal". En el mismo sentido. Norberto Godoy (31).
Este criterio lleva a rechazu la aplicacin obligatoria de todos los principios que gobiernan el derecho penal ordinario, exceplo en los casos que por
expresa disposicin de las llormas tributarias aquellas sean aplicables.

(29) Causa "Frydman, Hercyk Len y otr. ", 297:215.

(30) Ver KELSFt\.
(31) Ver Rev. Imp., t.

~'(,

p. 241.

MA.RICl AUl,lJSTD S.A.Cl":U~t

148

En esta tesis, no existe problema en que las provincias estahlezcan sanciones. Las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario adoptaron esta posicin al expresar que:
"El ilcito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario" \:/ que
"los ilcitos tributarios y sus sanciones debern CSt3f expresamente previstos
en la ley tributaria".

a.3) Tesis de las contravenciones - Adm inistrativista

Para la teora conocida con la denominacin de administrativista (32) el
bien jurdico tutelado por el rgimen represivo trihutario es distinto cualitativamente del protegido por el clerecho penal comn: mientras ste busca la
proteccin de los derechos de los individuos, el derecho tributario penal
persigue el propsito de proteger un inters pblico, el del Estado. Adems, el
carcter administrativo est basado en las caractersticas y efectos de la pena,
que no busca disminuir -en criterio de esta teora- un bien jurdico del
trasgresor (como en el derecho penal cornn), sino indemnizar al fisco, por la
infraccin cometida. Se sostienc tambin que la naturaleza administ rativa le
viene dada por ser la administracin pblica quien juzga y aplica las sanciones (sin perjuiciu de los ulteriores recursos judiciales), mientras que en el
derecho penal comln es de competcncia de la jurisdiccin judicial.
J

James Goldschmidt, en 1902. limitaba la proteccin de los bienes jurdi

cos y la realizacin del Derecho al "Derecho penal de la Juslicia" (Derecho
penal en sentido restringido) y desarrull el concepto de "Derecho penal
administrativo" cuyo objeto estaba constituido por meros intereses de la Administracin (33), distinguiendo entre: 1) Infracciones administrativas (bien
jurdico protegido: la administracin); 2) Delito criminal (bien jurdico protegido: el orden jurdico).
Dice Giuliani Fonrouge (34) que la teora del derecho penal administrativo ha sido aceptada por numerosos administrativistas y penalistas, con matices variados.
Villegas Basahilbaso distingue entre: naturaleza administrativa y naturaleza penal de la infraccin tributaria, segn la jurisdiccin competente para
juzgarlas y aplicar las sanciones.
Consiclera que el Derecho penal es acto de jurisdiccin judicial y la infraccin tributaria es de jurisdiccin administrativa, admitiendo la distincin
entre Delito y Contravencin.
Imaz admite la autonoma del Derecho Penal Administrativo (al que integra el financiero o tributario).

(:-)2) SOLEH; fHOIIUCII; Al\J)]L\DJ':, Re~illlell pel1a!lrihuwrio, p. 68.

(33) EH.I,,:WOIJF, desde el punto de vista de la liIosona de los valores, estimaba que el bienes-

tar pblico era el m.s alto valor administrativo y, por ello, el objeto dellJerecho Penal Administrativo, en tanto que el Derech() penal propialnentc dicho tendra por objeto la Justicia.
(34) O)).

cit., p. GG5 Y sigtes.

149

Nilez divide en 1) Derecho penal comn y 2) Derecho penal contravendonal. Tambin Andreozzi y Jos Mara Martn admite la distincin entre
Delitos y Contravenciones.
a) Delitos.
b) Contravenciones.

Consideran que lo!:! delitos son infracciones que lesionan en forma inmediata y directa los derechos, tanto individuales como sociales, de las personas y repreSclltan el contenido propio del Derecho Penal.
Pero, en cambio, el Derecho penal contravencional, describe faltas de
colaboracin con la accin estatal. Se trata de infracciones que no lesionan en
forma inmediata o directa los derechos de los particulares.
Jos Mara Martn considera que las infracciones tributarias configuran
tpicas contravenciones, puesto que lesionan directa e inmediatamente la
actividad financiera del Estado, y slo de manera mediata e indirecta los derechos de los particulares, y conclu)"c que las infracciones tributarias tienen
una naturaleza indiscutiblemente penal y se aplican los principios que gobiernan el derecho penal, salvo expresa disposicin legal.
Prez de Ayala y Gonzlez (35) dicen que al abordar el estudio d la corriente adrninistrativista, esto cs, la corriente de pensanliento que proclama
la sustancial identidad entre la infraccin tributaria y la infraccin administrativa, se suelen desperdiciar notables esfuerzos en torno a la debatida cuestin de la autonoma del Derecho Penal Adlninisirativo. Consideran que es
un tema de investigaci6n cuyo estudio tiene un inters limitado, por la sencilla razn que aun afirmando la autonoma del Derecho Penal Administrativo,
no por ello se excluye que ste y el Derecho Penal forman parte de una unidad COlnn superior. Por lo que, tanto a efectos de interpretacin de sus normas respectivas, como de integracin y sistematizacin de conceptos, no se
derivan consecuencias importantes de optar por una II otra tesis.
La Corte Suprema nacional ha dicho que "El decreto ley 19.508172 y sus
nornlas complementarias cuya infraccin se atribuye a la empresa actera, al
no encontrarse comprendido dentro de la enumcracin del arto 2, ley 20.509,
y contener, por el carcter de las sanciones que prev en su art. 9, ilcitos de
naturaleza contravencional, no se encucntra alcanzado por lo dispuesto en la
citada ley 20.509. El art. 29 de la ley 20.680 confirma la ultra actividad de las
normas penales administrativas contenidas en el decreto ley 19.50B/72" (:36).

Tesis uutollOlnista
En esta concepcin. aparece el derecho penal tributario COmo disciplina
autnoma (37) separada del derecho penal comn, del derecho tlnanciero y

(5) op. cit., p. 344.

(36) Causa "Alemann yCa. S.A.C;.!.E", 293:50.

op. cit., p. 668 Y sigtes.

(37) Ver l.;IULI!'u'< FO:\!HJlI(;E,

150

del derecho administrativo, siendo concebida como aquella rama del derecho pblico que estudia los delitos de carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a contrihuir, COIl ciertas prestacio~
nes financieras, directas o indirectas, las necesidades de la colectividad (38).
Se contempla, en esta posicin, UIl concepto unitario de infraccin fiscal,
pero con remisin supletoria a los principios del derecho penal comn (39).

Tesis dualista
En esta concepcin se efecta una distincin en funcin de la naturaleza
de las infracciones, encontrndose, por una parte, los delitos tributarios, con
sanciones penales y donde se ataca al orden plJlico y por otra, las infracciones lldministraliuas, con sanciones menores, donde la tutela est referida a la
actividad de la administracin de verificacin y control de las obligaciones
in1positivas.

El criterio de Villegas
Villegas, en la reciente 2" edicin de su obra "Rgimen penal tributario
argentino" expresa que concibe un derecho penal general que regula jl1rdi~
camente el poder represivo de la sociedad en forma genrica, o sea, la potes~
tad pblica de casligar a los autores de infracciones punibles.
Dentro de ese derecho penal general, se encuentran todas las infracciu~
nes castigadas con las sanciones retributivas que se denominan penas.
Ese derecho penal admite una ciara divisin segLn la naturaleza jurdica
sustancial de los ilcitos contenidos.
As. la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de los
ilcitos que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derechos natu~
rales y sociales de los individuos (delitos) constituye derecho penal comn.
La rama del derecho pena general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social
(contravenciones), constituye el derechu penal contravencional o adminis~
trativo.
Sefala Villegas que teniendo en cuenta los cambios legislativos que han
ocurrido en nuestro pas, propone una postura diferente, segn la cual, todo
ilcito tributario (delictual o contravellcionai) entra dentro de un Derecho
penal tributario de nls amplia concepcin, que es bsicamente penal y que
tiene de tributario el hecho de que los ilcitus eSln referidos a tributos.
De esa manera, existira en nuestro pas un derecho pcnallribularo de~
lictllal (contenido bsicamente en la ley 24. 7G9) Yel derecho penal tributario

(38) En la detlnicin de D':"L\T!TIS, citada por GllJIJA:-':1 fO~HOUGE.

tributario, p. fi4.

(39) Ver GODOY, NUnHEHrD, teora Gelleral del derecho

:;

contravencional, regulado esencialmente por la ley 11.li83 y los ordenamientos tributarios provinciales y municipales.
En cuanto a la aplicabilidad de la Parte general del Cdigo penal y de sus
conceptos y definiciones de la Parte Especial que sean pertinentes, es obvia
en el derecho penal tributario delictual, salvo disposiciones de la ley especfica en cuanto a alguna de sus regulaciones (art. 4u , Cdigo PenaI40).
Es penal la naturaleza de las sanciones que la ley 11.683 autoriza aplicar (41).
Por su parte, Carda Belsul1ce considera que si el criterio del legislador
hubiera sido transformar el rgimen represivo de la ley 11.G83 en contravcncional (reservando el clelictual para la ley penal tributaria), deba haberlo
hecho expresamente (42), pero aun en el supuesto que se considerase la
multa de la ley 11.683 corno de una contravencin, no sera posible la concurrencia de ambas sanciones, porque el principio non bis dem CStL1 referido a
una misma conducta delictiva, entendindose por sta helecho en su materialidad COIl independencia de su calificacin jurdica.
Garca Vizcano (43) distingue entre derecho tributario infraccional y derecho tributario delictual, considerando que si bien la idea penal se halla en
todo el derecho, es en el segundo donde son aplicables en toda su amplitud
los principios y las reglas del derecho penal comn, salvo disposicin penal
en contrario.

4. PRI;\lCIPIOS DE APLlC;\C1;\l

En el desarrollo cientfico del derecho penal en los dos ltimos siglos (44), puede advertirse un movimiento constante que fiene de hacer respetar los derechos fundamentales inherentes a la persona humana, surgen
principios incorporados a la normativa.
Sefala Spisso (45) que ms all de algullos fallos en los cuales la Corte,
para justificar la aplicacin de sanciones penales en materia tributaria a personas de existencia ideal, sostuvo que en la especie no se aplican las reglas
comunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar trascender su adhesin al principio de la responsabilidad objetiva al no precisar
los alcances de su doctrina, no c8.he atribuirle, en momento alguno, el criterio
de la dclictuosidad sin considerar intenciones .

Legalidad y de reserl'(/ de ley y In regla de la tipicidad, es decir, que para

que una accin sea antijurdica ha de estar prevista en un precepto legal 'i

(40) U{ ,as disposiciones gel/erales del prescn le Cdigo se aplicar<1l a todos los del tos
previstos por !eres especiales, ell c/UI/lfo stas /[() dis}JlIsiemll fo cO/ltrario".
(41) Cf:ed.l.a Plat<l, s;:da 2.18/6/97. MOHU\(), {CAnDO 1\'1 .. l.A., 1998-III309.
(42) 1;'I'IorJlu!s so};re derecllo .vecollOma, p. 363.
(43) Derecho tributario, p. 254.
(44) Ver SOl.ER, htOHLICI-I y A'\Dl\ADE, Rgimen pm(ll trihulario.
(4S) 0/J. cil .. p. 431 Y sigres.

152

tv\\RIC) AUl~U)TU SACCUNI:

sancionado con una pena, es de aplicacin estricta en funcin de la garanta

constitucional de que ningn habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo
que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohbe no siendo admisible
la aplicacin retroactiva de las normas punitivas (46) .
Culpabilidad Aspecto subjetivo, Es de aplicacin en el Derecho tribu la
rio penal (salvo contrabando) como lo ha resuellO la Corte Suprema en fallos
ya citados (471, confirmando la aplicacin de los principios de derecho penal
al tributario penal. A partir de los aos 60, aade Spisso, la Corte adhiri,
primero en forma explcita y luego categricamente al principio de que no
hay pena sin culpa en materia represiva fiscal.
Imputabilidad. En lo que refiere a la capacidad para delinq uir se advier
ten distinciones en el derecho tributario penal. El art. 54 de la ley 11.6El3 esta
hlece que no estn sujetos a las sanciones previstas, las sucesiones indivisas,
no siendo imputables el cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga
en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que refiere el art. 12 del
Cdigo Penal (4B), los quehrados cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de sus bienes y siempre que no sean responsahles
con rnotivo de actividades cuya gestin o administracin ejerzan.

Todos los dems contribuyentes, sean o no personas de existencia visible, estn sujetas l las sanciones tributarias, por las infracciones que ellos
mismos cometan o que, en su caso, le sean imputadas por el hecho II omisin
en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o
mandatarios o bien, con relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de
quienes les estn subordinados como sus agentes, factures o dependientes.
Como se desprende del texto legal, en el caso del Derecho tributario, las
personas jurdicas y las entidades colectivas entran dentro del marco de imputabilidad penal. Sostiene Sinz de Bujanda (491. que siguiendo b tesis
mayoritaria, se estima que en el Derecho penal comn slo son susceptibles
de responsahilidad penal las personas fsicas. Por el contrario, agrega, cuando las infracciones tributarias se tipifican en las normas de este carcter, se
entiende que las personas jurdicas son potencialmente sujetos activos de la
infraccin .
Muerte delinfractor
El arto 54 ltimo p,rrafo de la ley II.GB'l t. Q. 1998 establece que las sancio
nes previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 Y48, no son de aplicacin en los casos

(16) Conf. art. lB CN.: "Ningn habitante de la l'\acill puede ser penado sin juicio
previo fundado en ley allterioral hecllo del proceso".
(47) CSJN, C:lUSl, "Parafina de! Pla ta S.A. ",02 '(l:) lb, entre otros.
(<lB) l.a reclusin y la prisin por Jll~s de tres anos llevan CO!llU inherente la inhabilitacin absoluta. por el (iempo de la cunden:l, la que podr durar hasta tres (l[10S ms. si as lo
resuelve el tribunal. de acuerdo con la ndole del delito.
(49) Up. cil" p. 390.

MANlJA! Dl DI:P.JCllO TRI[)UTARiO

en que ocurra e/fallecimiento deL injl"aC10r, aun cuando la resolucin respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada,
Con esta disposicin legal qued solucionada la diferencia de criterios
que se hallaba en la jurisprudencia, en cuya virtud y por un criterio de negar
carcter sancionatorio a las multas ~qlle tendran slo naturaleza patrimonial~ se lleg a admitir la imposicin y la exigibilidad aun en los casos de
fallecimiento del responsable,
1nd1llto, Giuliani Fonrouge (50) niega que la facultad de indultar o conmutar penas, otorgada al Poder Ejecutivo por el art. 99, ine. 5 de la Constitucin nacional, pueda ejercerse en cucstioncs tributarias, por entender que la
norma constitucional se refiere, exclusivamente, a los delitos comunes previstos en el Cdigo penal, que es de carcter nacional y que 110 es extensible
a otras categoras de infracciones y menos a las que derivan del poder tributario.

Mantiene la tesis de que nicamen te el Poder Legislativo est facultado

para sancionar amnistas fiscales, con la amplitud que estime conveniente,
en razn de pertenecerle con carcter exclusivo el derecho de aplicar impuestos y reprimir las infracciones que pudieran cometerse, constituyendo una
delegacin inconveniente la facultad en blanco de condonar, conferida al
Poder Ejecutivo por el art 113 de la ley I1.G83,

5, l' ACULTAD DE LAS PI{()VI~CIAS PAnA [)ICT,Vn ~OnM\S

PENALES FISCALES

La organizacin federal de nuestro pas gencra problemas sobre la distri~

bucin de los poderes impositivos y, tambin, con relacin a la atribucin de
las normas represivas fiscales.
Sobre el particular, Villcgas (51), en la reciente 2<1 edicin de su obra y a la
luz de la nueva ley penal tributaria y previsional 24.7G9, concluye que sta
est referida exclusivamente para los delitos que afectan al Fisco nacional.
mientras que las contravenciones pueden ser tipillcadas indistintamente por
la Nacin, las provincias o los municipios y que cntre ellas se encuentran las:
al Conductas ornisivas culposas (y aun las fraudulentas que no superen
las condiciones objetivas de punibilidad),
b) Las formales culposas, y
el Los retrasos de ingresos culposos.
La utiliuad nacional asignada a una actividau no autoriza sin ms a concluir que la Nacin atraiga toda potestad de manera exclusiva o excluyente; la
supresin de la jurisdiccin provincial debe limitarse a los casos en que ese

(50) Op. cit., p. 719 Y sigtcs.

(5l) Op. cit., p. 4 t Y sigres.

154

MARIO AUCUHO SACCONE

ejercicio interfiera con la satisfaccin del propio inters pblico que la

ley nacional reconozca o se torne incompatible a esos fines (52).

6.

CLASIFICACiN DE I.AS II\:FHACCI()I\:ES -RmUTARlAS EN LA LEY

11.683

a) Infracciones fonnales siInples y agravadas

Las infracciones formales son aquellas que no tienen ninguna vinculacin COIl aspectos patrimoniales de 13 recaudacin y que constituyen violacin a las normas tributarias de distinta naturaleza, que estn consagradas
para posibilitar el control y verificacin de las obligaciones tributarias de
tooo tipo. Pueden ser sujetos activos de estas infracciones, no slo los contribuyentes o los responsables, sino tambin los terceros ajenos a la relacin
jurdico tributaria.

De ah entonces que la sancin no sea -ni puede ser- un porcentual

sobre ilnpucsto onlitido, sino que est constituida por un monto mnimo a un
monto ll1ximo, ambos fijos.
En funcin de las sanciones, se distinguen entre simples y agral'adas.
En las simples, encontramos:
a) La omisin de presentacin de declaraciones juradas dentro de los
plazos para hacerlo, con sancin de multa aplicable en forma automtica y
con un procedimiento especial (53).

b) La violacin a las leyes tributarias, rl'glam(~lllaciones y toda norma de

cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplinlicnto de
deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar
y fiscalizar el cumplimienlo que de ella hagan los responsaLles, las que son
acumulables con la del punto anterior (54) Incluye las infracciones referidas
al domicilio fiscal.
Se sanciona tambin con multa entre un mnimo y un rnximo, cl incumplimiento a los rcgmenes gcncrales de informacin de terceros, que constituye una de las obligaciones que integran la relacin jurdica tributaria compleja.

Reiteracin de estas n[raecio/les

Si existe resolucin condenatoria del incumplimiento, las sucesivas reiteraciones que tuvieren por objeto el mismo deber formal, sern pasibles de
multas independientes, aun cuando aqullas no hulJieran quedado JZrmes o
estuvieren en curso de discusin administrativa o judicial.

(52) CSJN, 26/10/99, "Agua y EnergJ Elctrica Sociedad del Estado en liquidacin e/
Provincia de Entre Hos", J.A., 2000-111-41 7.
(5:i) Art. 38, ley Il.6B3.
(54) Ar[. 39, ley 11.683.

155

Las infracciones agralladns, son aquellas que tienen sanciones ms gravosas en funcin de criterios de poltica IIscal que otorgan a determinados incumplimientos una mayor relevancia, por estimarse que facilitan la evasin
fiscal o dificultan el debido control por parte de los organismos fiscales
(art. 40, ley 11.683) .

Clausura
La ley 24.765 (13. O. 13/01/97) introdujo modificaciones al rgimen de
clausuras de establecimientos. Recordemos que esta sancin fue incorporada al derecho tributario nacional en oportunidad de dcrogarsc el anterior
rgilncn represivo de arresto, que [uera duramente cuestionado por la doctrina y que tuviera numerosos fallos adversos de la Justicia.
Si bien existieron tambin reiterados planteas sobre la constitucionalidad de este tipo de sancin, en especial a la luz del arto 28 de la Constitucin
nacional (55), esto es, la razonabilidad entre medios y fines, la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin ha dicho (56) que a sancin de clausura prevista en el
art. 44 (57), inc. 1) de la ley 11.683, t. o. 1978 Ysus modificaciones no se exhibe
como exorbitante, teniendo en cuenta los fines perseguidos y los objetivos
jurdicos y sociales tutelados.
Agrega que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse
a cabo sino en el mbito de las previsiones en ella contenidas, y de modo
alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarlas en mrito a factores extrai'os ti sus normas. Que las leyes
resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los
fines cuya realizacin procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad y que consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurdica y moral de la comunidad.
Dice tambin la Corte que el debate sobre la razonabilidad de una ley no
puede llevarse a cabo sino en el ~mbilo de las previsiones en ella contenidas,
y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin,
lo que importara valorarlas en mrito a factores extrar10S a sus normas. La
indagacin de la voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia
alguna sobre el texto legal. que el art. 44, ine. 1), de la ley 11.683 (t.o. 1978 ySllS
modificaciones) no persigue como nica finalidad la recaudacin fiscal; sino
que se inscribe en un marco jurdico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales
constituye el ncleo sobre el que gira todo el sistema econmico y de circulacin de bienes La Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal
que los derechos y garantas que all se reconocen, se ejercen con arreglo a las
(55) "Los principios, garantas y derechos reconocidos por los anteriores arlcu los, no
podrn ser alterados por las leyes que rcgbmenten su ejercicio".
(56) 1\'1. 421. XXIII. "ductur Carea Pinto, Jos pi (\lickcy) S.A. si infraccill - arto 44,
ne. 1. ley' 11.6B3", 5/111~l L t.:I H, p. l:\76.
(57) Art. 40 en t. o. 1998.

156

l'v'LAIUll AlH;LJSTO SACCONI

leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables no son susceptibles de impugnacin constitucional. rrente a los valores de solidaridad que
se traducen en el logro de legtimos recursos econlnicos que permitan concretar el bien comn de toda una sociedad, resulta errnea una concepcin
de b libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de lus derechos de la comunidad y de la finalidad tica que sustenta al Estado.
En la disidencia parcial se dijo que el bien jurdico protegido por el
art. 44 (581, inc. 1" de la ley 11.683, segn la redaccin dada parlas leyes 23.314
y 23.658, excede al de integridad de la renta fiscal. Se considera de vital importancia como instrumento que coad)/uvar a erradicar la evasin, al logro de la
equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el hecho de dotar a la administracin de mecanismos eficaces de COI1tralor y de apercibimientos, con la nn::didad de que los contribuyentes, en lo
mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo
inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cUll1plir.
Durante el perodo de clausura (59), cesar totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuera habi tu al para la conservacin o custodia
de los bines o para la continuidad de los procesos de produccin que no
pudieran interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. Agrega la ley que
no podr suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin
perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal enla forma que
autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.
El actual artculo 40 de la ley 11.683 t. o. 199B dispone:
"Sern sancionados con multa de trescientos pesos ($ 300) a treinta mil
pesos ,$ 30.000) Y clausura ele tres (3) a diez (lO) das del establecimiento,
local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de
servicios, siempre que el valor de los bienes }'Io servicios de que se trate
exceda ele diez ($10), quienes.
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes
por una o ms operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que
establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
h) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adyuisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones.
c) Encarguen o transporten comercialmente rnercaderas, aunque no sean
de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos.
d) No se encontraren inscriptos corno contribuyentes o responsables ante
In Administracin Federal de Ingresos Pblicos cuando estuvieren obligados
a hacerlo.
(Sil) Art. ,10 en t. o. ) 9~B.
(.s~J) Art. 4:1, ley 11.GBJ.

157

El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura, se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las previstas en este artculo dentro
de los dos (2) afios desde que se detect la anterior.
Sin perjuicio de las sanciones de 111 U Ita y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o
inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de deter~
lninadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder
Ejecutivo Nacional.
Vi llegas (60), si bien considera a ia dausura como una sancin excesiva y
desproporcionada con relacin a ciertos casos insignificantes de infracciones
formales, considera que nu es genricamente inconstitucional y que cada
caso debe ser decidido segn las peculiaridades que ofrezca. Ai1.ade que en
los casos de clausuras generalizadas ante la menor nimiedad, ser posible
hablar de que no hay adecuada proporcin entre el castigo elegido y el inClllllp!irniento sancionado.
Debe tenerse presente que la Administracin f.ederal de Ingresos Pblicos ha dictado instrucciones, ante el cmulo de planteos judiciales efectuados contra el rgimen de clausura, tratando de poner un lmite razonable a lo
que se haba convertido en Ulla prctica excesiva y desproporcionada con la
magnitud de las infracciones.
En el mismo sentido, se ha introducido en el derecho tributario el denominado principio de bagatela (61), que se funda en la proporcionalidad que
debe regir entre el delito y la gravedad de la intervencin estatal originada en
ese delito, siendo atpicas aquellas conductas que importan una afectacin
insignificante uel bien jurdico. Alvarez Echage (62) expresa que el principio
de bagatela establece que las conductas que slo afectan de manera insignificante o mnima al bien jurdico protegido por el ordenamiento trihutario,
son atpicas; es decir, que para que pueda considerarse afectado un bien jurdico y se genere la tipicidad, la ilccin uebe contener cierta gravead, pues no
toda afectacin del bien jurdico tuteli1do convierte a la accin en tpica y, por
enue punible.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha resuelto que en los procesos en que se discute la aplicacin de la sancin de clausura debe reconocerse la calidad de parte del organismo recaudador, porque resulta evidente su
derecho a intervenir en un pleito en que se cuestiona la legitimidad y validez
de un acto dictado por aqul, y la oportunidad en que podr hacrselo efectivo ((i3).
Enla causa Lapiuuz, dijo el Alto Tribunal que corresponde confirmar la
sentencia que declar la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la

((-;0) Op.

cir., ps. 41 ()-7.

(61) Ver, N'\VI\IUlI:>'T, SlJ;';\.'\I\, "I.a c1au~ura de negocios no plled{~ ejecutarse allte illsignitl-

cancias que son blgatelas", EE.T.,;\;" 2:1, p. l.

(62) AL\'I\HI:Z Eu 1.\(,1)1'_, J lIA:'\ !"vL\.'\IJrI , [JI dllllSU/U e/l materia trilJ/ltliria, hJ. Ad - !--Ioc, p. 1:lB.
(63:1 "Carda HilOS. S.H.!.. si infraccin ley 11.(-)lD, 21/08/00", 323:21~9.

158

MARIO AlJGUSTO SI\CCONF

ley 24.765 -modificatorios de la ley 11.683- en tanto disponen la ejecucin

sin otra sustanciacin de la sancin de clausura aplicada por la autoridad
administrativa, y el otorgaIllicnto al solo efecto devolutivo del recurso de
apelacin interpuesto ante el rgano judicial correspondiente (G4).
Confonl1ando lo dicho ms arriba, agreg que la sancin de clausura
prevista en el arto 40 de la ley 11.683 constituye una medida de ndole estricta-

mente penal.
Carda Belsunce (65), ya haba sostenido que la negacin del efecto suspensivo, negaba al contribuyente el derecho al debido proceso legal, violando la garanta de la defensa en juicio, sin perjuicio de los perjuicios irreparables que surgen de la ejecucin de una sancin administrativa que luego de
ClImplida es revocada por el rgano judicial al conocer en la apelacin, que
con el llamado efecto devolutivo, se interponga contra ella .

Arresto
La ley (66) sanciona con arresto de diez (10) a treinta (30) das y con una
nueva clausura por el doble tiempo de aquella, a quien quebrantare una
clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido
utilizados para hacerla efectiva.
La Administracin !'ederal de Ingresos Pblicos, con conocimiento del
juez en turno, instruye el corrcspondien le sumario de prevencill, pero para
la aplicacin de las sanciones son competentes los jueces federales en el
interior del pas yen lo penal econmico en la Capital Federal.

Clausura preuentiva
Esta modalidad de clausura, que razonablemente es procedente en determinadas situaciones, como en el caso de polica sanitaria, bromatol6gica y
similares o cuando puedan configurarse lesiones irreparables, se encuentra
incorporada en la ley fiscal.
El arto 35 de la ley 11.6B3 t. O. 1998 es el que otorga a la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos amplios poderes para verificar en cualquier
momento el cumplimiento de las obligaciones fIscales, yen su inc. f) autoriza
a clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de la misma lcyy concurrentemente exista
un grave perjuicio o el responsable registrare antecedentes por haber come~
tido la misma infraccin en un perodo no superior a un ano desde que se
detect la anterior.

(64) "Lapiduz, Enrique el D.C.1. si aechll de amparo", 28/04/~}8, 321: 1043.

(GS) CAnelA Busu.'\n, Hun.\C10, h'nfQ(1/JeS sohre derecho y eco/IO/lla, Ed. Depalma, p. 421

Y sigres.
(66) Arl. 44.

MA~lIAI_

D[-

DLlU_LJIO TllllIUTt\[ZIU

15'1

Vi llegas (67), considera que la facultad otorgada es inconstitucional, atento

que consagra falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional.
Un funcionario de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos puede
clausurar un establecimiento, per se, sill ningn conlrol sobre su accionar y
sin que la posterior comunicacin a un juez pueda evitar las lesiones o agravios cometidos.
La norma represiva t1scal implica una clara violacin del debido proceso
y la defensa en juicio que conforme la Corte Suprema demandan la posibilidad de que el requerido haya tenido conocimiento de los hechos que se
inlputan en razn de haber sido puesto en conocimientu de la acusacin en
su contra, que se oiga al acusado y que se le d ocasin de hacer valer sus
medios de defensa en el momento y forma oportunos (He, Ivo s/ extradicin,
9/llIOO,323:3356) .

El consumidor final
El art. 10 de la ley Il.G83 t. 0,1998 impone a los consumidores finales de
bienes y servicios la obligacin:IJ de exigir la entrega de facturas; 2J de conservarlas en su poder y 3J de exhibirlos a los inspectores de la Administracin
federal de Ingresos Pblicos.
Esos requerimientos tienen un lmite consistenle en que slo pueden
hacerse en el momento de la operacin o a la salida del establecimiento,
local, oficina, recinto o puesto de ventas.
Es importante sealar que la ley dispone que la actitud del consumidor
deber revelar connivencia o cumplacencia cun el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante, lo que implica la necesaria incorporacin de un
elemento subjetivo que excluye la automaticidad,
Asimismo, se establece que la sancin a quien haya incumplido el deber
de emitir o entregar facturas ser un requisito previu para que recaiga san~
cin al consUInidor final por la misma omisin.
Las sanciones aplicables son las previstas en el arl. 39 de la ley, esto es,
infracciones a los deberes formales .
M u/tas autonlticas

Debe destacarse que la ley 23.314 (B. O. 08/0S/SO) incorpor en la

ley 11.683, el actual artculo 38, que crea el instituto de multa automtica, para
los supuestos de omisin de presentacin de DD)) (G8) que exige un sllmario
previo, si no es abonada voluntariamente por el infractor.

p. 432 Y sigtes.
((-lB) Art. 38: "Cuando existiera la obligacn de presentar DDl1, la omisin de hacerlo

((-)7) 01'. cil.,

dentro de los plazos generales que establezca Administracin Federal d('lngrcsos Jlhlicos
ser sancionada, sil1l1ecesidad de requerimiento preuio con una multa de un centavo de pe,>c)

160

\1./\IUCI AUGUSTO SACCON l

Desde el punto de vista jurdico, se advierte que el importe que se reclama por la va del 3rt. 38 110 constituye especficamente una multa, sino una
recargo o plus, desde que para ser tal se requerira el sumario administrativo
previo. Precisamente por ello, la norma dispone que si no se abonare voluntariamente, deber iniciarse un sumario .

Multas por infraccin a los deberesfonnales

El sistema americano de 3utoliquidacin, generalmente seguido en la
legislacin argentina, implica que la adlninistracin fiscal tiene facultades de
verificacin y control de las declaraciones Juradas presentadas por los contribuyentes y responsables, as como de los deberes de terceros. Esas facultades, de distinta naturaleza, surgen de leyes, decretos, resoluciones y diversas
normativas. La ley 11.GB3 sanciona con multa entre un mnimo y un mximo,
la violacin de ese tipo de disposiciones, con independencia de que exista o
no perjuicio fiscal (li91.
Son aquellas que originan un perjuicio fiscal concreto, por eliminacin o
disminucin de los ingresos debidos legalmente .

Omisin (701
La omisin de tributos constituye (71) una infraccin culposa que abarca:
al los supuestos de falta de presentacin de declaraciones juradas o de inexactitudes en las presentadas, en virtud de lo cual se deje de pagar, retener o

{$ 0,0 1l, la que se elevan a pesos dos centavos de peso ($ 0,02). si se tratare de sociedadps,
asociaciones o entidades de C!1ahlllierc!use constituidas en el pas o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia fsica ( ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarn cuando se omitiere proporcional los datos a que se
refiere el ltimo prrafo del artculo 11. El procedimiento de aplicacin de esta multa pour
illiciarse, a opcin de la Administracin Federal de Illgresos Pblicos, con una notificacin
em itida por el sistclna de computacin de datos que rena los requisitos establecidos ell el
arI. 71. Si dentro de los quillce das a partir de la notificacin el infractor pagare voluntariamente la mulla y presentare la DI omitida. los importes sealados en el p<.rrafo primero de
este artculo. se reducirn, de pIel/O derecho a la mitad y la infraccicn no seconsidemr como
UIl antecedente en su colltra. El mismo efecto se producir si ambos requisitos se
cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligaci(n hasta los quince das posteriores a la notificacin menciUllad<l. En caso de 110 pagarse la multa () de no presentarse b DJ,
deber<. sustanciarse el sumario a que retlere el art. 72. sirviendo cumo cabeza del mismo la
notificacin indicada precedentemente.

(G9l Ver. Art. 39.

(70) Art. 45: El que omitiere el pago de impuestos. mediante la falta de presentacin de

DDl1 o por ser inexactas las prest'nt;das. S(~r< sancionado con lIlla multa grad uable entre
el 50 % y el] 00 'l;, dl'l gravamell dejndo de pagar. r('{enero percibiroportunalllellte, siempre
que no corresponda la aplicacin del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma
s<.lnCn se aplicar a los agentes de retencicn o percepcicll q LIe omitieran actuar como tales.
Ser sanciol/(/{io con la misnw multa quienlllediantc la falla de presentllcin de DDII, liquidaciones 1I otros instrumentos que cumplan su linalldad. o por ser inexactas las presentadas. olllitiere la declflmcill y/o pago de ingresos a cUr!/lta o anticipos de impuestos.
(71) \'j,\HT'; y RODHJJI'Z lJ:-,(:, op. cit., p. 350 Y sigtes.

lu 1

percibir impuestos (siempre que no se trale de defraudacin), b) pagos de

ingresos a cuenta o anticipos y e) el caso de los agentes de percepcin o
retencin que omitieren actuar corno tales.
El art. 45 se refiere a la mera culpa o negligencia en la observancia del
contribuyente. Como ha dicho eITribunal Fiscal, la aplicacin de la multa no
requiere la existencia de intencin dolosa o de ocultacin de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por
efecto un pago inferior al que corresponde segLn las disposiciones legales (72), o como ha expresJ.do la Cmara Federal en trminos ms breves: si
las constancias demuestran una insuficiente determinacin del tributo, corresponde calificar el hecho como omisin del impuesto y sancionarlo con la
multa del arto 45 (73).

b) Infracciones sustanciales
Error excusable
El haber incurrido en error de hecho o derecho es causal de absolucin
del contribuyente, pero a condicin que el mismo sea excusable. No existe
regla fija sobre el concepto, pues la invocacin de tal circunstancia exige la
apreciacin de cada caso particular y, desde luego, segn el criterio del funcionario al juzgar la situacin planteada; es decir, que el juzgador debe apreciar las caractersticas del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de
los argumentos que ste invoque en su descargo.
La Cnwra Federal ha declarado que configura un error excusable de
hecho de derecho, la actitud del contribuyente que responde a una interpretacin de la norma tributaria que entenda, razonablemente, !lO le era aplicable (74).

El Tribunal Fiscal ha considerado que existe error excusable si la conducta del contribuyente proviene de la aplicacin de las normas fiscales de difcil
interpretacin (75), y, tambin se admiti la excusacin si la situacin era de
interpretacin dudosa v el contribuyente consulta a la autoridad fiscal y, adems, acreditare buena conducta fiscal (7b).
En cambio, se ha dicho qlle no Itay dispensa de sancin si existan normas
claras que no permitan abrigar dudas sobre laJormade liquidarcorrectwnente
el impuesto;y C011 mayor razn, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la
autoridad y ello l/O se hizo (77).

(72) T. Fiscal. 31 108/61, "Laboratorios de Electroqumica Mdica", Ll.., 105-22.

(73) Cm. fcd., sala Cont.~Adm., 2~l/{n/65, "SIA S.A.", LL, 119-35]; LD., 15-128.
(74) Cllll. fed" Cont.-Adm., sala 1CHEQ, 25/0117,1, "Cerro del Agua S.A", LL 156-259:
E.D,,61-176.
(75) T. fiscal en plenu, 12/ 12/(i 1, "Pianello y SanguincLti ", LL., 108-643.
(76) T. Fiscal, 181 J 0/67, "Qumica Hoechst S.A.", He\'. Imp., XXVI-4~l4.
(77) T. .;'iscal, 31 /08/61, "Laboratorios de Electroqumica mdica", LL, J 05-22.

162

MAZIU AllCUSTO S\CG)NI

Slunario adn1inistrativo

Las multas del arto 45 no son de aplicacin objetiva y automtica, sino que
requieren la tramitacin de un sumario dispuesto por el juez administrativo
(art. 70), cuya iniciacin dehe ser notificada al presunto infractor (art. 71) para
que pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la pena
concurre con la garanta del derecho de defensa asegurado por el 3rt. 18 de la
Constitucin nacional.

Defraudacin (78, 79)

El fraude fiscal, dice Villegas (80), puede ser definido como la transgresin a un deber jurdico en la resolucin de falsear, ocultar un hecho, o un
acto en perjuicio del fisco, siendo reprimido porque constituye un engao o
una astucia maliciosa, destinada a obtener un beneficio ilegtimo, en perjuicio del Estado. Trasladando estos conceptos al mbito de la defrnudacin
fiscal, aliade, este ilcito requiere subjetivamente la intencin deliberada de
no pagar el tributo y objctivamenl, la realizacin de maniobras aptas para
lograr este resultado, sin que ello sea advertido.
El dolo para la configuracin del delito es, como dijo la Cmara Federal
de Rosario (81) el dolo fiscal, q uc si bien es sustancialmente anlogo al dolo
civil o al dolo penal, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace
necesario apreciar la conducta del agente segn la naturaleza jurdica de la
norma infringida.

(7B) Art. 46: FI que mcdiallle declaraciones engarlOsas tl ocultacin maliciosa perjudicare
al Fisco con liquidaciones de impucstos Clue no correspondan a la realidad. ser reprimido
con multa de 2 hasta 10 veces el importe de! lribu[O evadido.
(79) Art. 47 (incorporado por ley 23.314; B. O. OBIOSI B6): Se presullle, saluo prueba en
contrario, que existe la voluntad de producir declaracioncs engailosas u de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:
a) medie una grave contradiccn entre los libros, registraciones, documentos y dems
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el ltimo p<rrafo del art. 20.
b) cuando en la documentacin indicada en el inciso anterior, se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la materia imponible.
e) si la inexactitud de las DDJJ () de los elementos documentales que deban servirles de
base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias
que fueran aplicables al caso.
d) en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobacin suficientes, cuando ella carezca de justificacin en consideracin a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido () a la ndole de las relaciones
jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotacin.
el cuando se declaren o /agalllJaler trilJUUlriamenle formas o estructuras jurdicas inade~
c/ladas o impropias de las prcticas riel comercio, sielnprerueello oculte u lergiuerse la realidad
() Jll1alidad (!aJ!lnlica de los actos, relaciolles o situacio/Jcs con illcidencia directa sobre la deter-

lIIinacilI de los impue.';tos.

(BO) Hgimen penal tributario argentino, p. 459.
(8 1 C<Ill. red., Hosario, l7 /03/52, caso "Chapuis", L. L., 67 -l97; J.A., 1952.IV-9B.

\J\ANlJA1_ DI- DI i\l-CHO TJU1\lITAIUO

163

El delito de defraudacin fiscal- ha sealado otra decisin judicial (82),

se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el
impuesto, incluyendo la tentativa del fraude, o sea, el acto doloso tendien te a
eludir el tributo debido aunque no tuviere resultado.
Segn la interpretacin del Tribunall:iseal (83). la conducta de los contribuyentes en materia tributaria debe ser apreciada en su conjunto frente a las
obligaciones fiscales, de manera que si bien en un caso se omiti incluir un
rubro en la liquidacin del contribuyente, pero en DDJ) anteriores y posteriores a la cuestionada se incluy a otros que asignaban UIl saldo a su favor,
aquella omisin no configura defraudacin fiscal.
Considera Giuliani fonrouge (84) que la defraudacin puede coexistir
con otro tipo de infraccin, por ej., incumplimiento de deberes formales, pues
con ello no se viola, considera, la mxin13 nOll bis in dem, porque la conducta ha infringido dos sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su sancin propia, que si bien es el mismo proceder que resulta sancionado, no es
UIla sola infraccin la castigada (85) en razn de su distinta naturaleza.
Corno declaraciones engallosas pueden ser calificadas: a) las que se efecten con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan motivos para apartarse de ellas dada su claridad (86); b) las que contienen datos
falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas (87); e) las que
no siendo fiel renejo de la realidad, adems se configura la falta de registraciones contables y la exhibicin de c0l11probanles de acreditacin suficiente
(88), el) las DDIJ que utilizan formas extrarlas para disminuir la carga fiscal
utilizando al efecto procedimientos inslitos (89), no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales (90).
La misma sancin prevista en el ar!. 46 corresponde a los agentes de
retencin y de percepcin que J113lltengan los importes retenidos o percibidos, despus de vencidos los plazos en que debieron hacerlo.

Contradice el principio de imputabilidad y de culpabilidad, la disposicin de la ley que establece que nos se admitir excusacin basada eIlla falta
de existencia de la retencin () percepcin, cuando stas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo. Tngase presente que conforme la ley penal tributaria 24.769,
art. 5, esta figura puede ser reprimida con prisin de dos a seis 1J10S en el
supuesto que se cumpla la condicin objetiva de Jlunibilidad en ella prevista,
esto es, que el monto omitido supere la suma prevista.

(8) Cm. ':ed., sala Cont-Aam., 20/04/Gl, "Pinamar S.A.", LL, lo:l-2J2; J.A., 1961- V-592.

(H3) T. Fiscal, 12/11/65, "Bonfanti", L.L., 123-954, sllll1.13.7H9.

(81) CUl.IN, FO:'\HOlJCI:, C. .\-1., iJerecflO j1nul1ciem, Ed. Depalma, 5,' ea., p. 307.

(85) Cm. Fed., sala Contad., 29/05/G9, "Bellatti", L.L., 137-750, sumo 22.7B7.
(8G) T. Fiscal, 17/05/fl7, "Silallan", Rev. Impuestos, ~XVI-74.
(87) Cm. Fea. Baha Blallca, 15/07/5S, "I\ ori ", J.1\., 1955-1V-55.
(HH) eS] I\, 30/09171, "Emerson Argentina 's ..\. ", L. L., 1975-A, GOG.
{891 <eL doctrinal en: CIIIIJ:\.\ .'m. . ll()U(;Ey BEI.LO, Procedimiellto illlpusiEivo, EL!. Depalmil,

19G3, p. 10G, nota.

(90) T. fiscaL 30/06/f-j~J. "Valle Argentino

S.A. ", Hev. Imp., X.\\/IlI-~l99.

164

Presuncin defraude (9 )
\ diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presume la inocencia del acusado en tanto no se prueba su culpabilidad, en las
infracciones tributarias y particularmente en la defraudacin, se produce
una inversin de la carga de la prueba: es el imputado quien debe probar
su inocencia, pero siempre, claro est, cuando medien indicios serios de
la comisin de la infraccin, ya que no bastara una imputacin antojadiza, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situacin de duda.

Vi llegas (~) concuerda con Ciuliani ronrouge, en el sentido de considerar a las presunciones de fraude corno inubjetables desde el punto de vista
constitucional (93).
La CS1N ha dicho reiteradas veces que la infraccin comprobada lleva implcita la intencin de defraudar. debiendo el contribuyente probar
su inocencia (94); y el Tribunal r:i~cal ha expucsto criterio similar al resolvcr que las presentaciones de DD)) contradictorias con las anotaciones del
contribuyente crea la presuncin de fraude, que tiene que ser destruida
por pruebas en contrariu (95), llegando a la misma conclusin cuando se
trate de mercaderas en infraccin a los impuestos internos sin comprobacin de origen (9G).
Navarrine y Asorey (97) consideran 4ue frente a las conductas de
ocultamientu o simulacin, las presunciones y ficciones tienden a captar
y desentraar la verdad de los hechos por encima de las apariencias formales, siendo enormes las dificultades que presenta captar la identificacin de la realidad, o sea, del comportamiento en fraude a la ley fiscal, as
como los problemas que plantea la prueba de la existencia del comportamiento fraudulento.
Spisso no est de acuerdo con las consecuencias que se le atribuyen a las
presunciones de culpabilidad en materia tributaria. En primer lugar, dice,
procede analizar la razonabilidad de la presuncin establecida y si se trata de
una seria y grave presuncin que, salvo que sea desvirtuada por el sujeto
pasivo, permite fundar una condena, a la que de igual manera se llegara,
aunque la ley nu dijera nada, )l<:l que el juzgador considerara, a la existencia
de la referida contradiccin, una presuncin suficiente de culpabilidad que
permite la aplicacin de una pena (~8).

(91) GlllIJ.. \,\\ FOi\I\CJU(;E, op. cit., p. 31 L

(92) Op. cit., p.,jG5.
(9:3) En contra, DI.'\o Ji\H.\CII, quien cOllsideriba que inverti la carga dela prueba reilida
con los principios bsicos de la defensa en juicio y de la presuncin de eSlado de inocencia.
(9,1) CSJN, 31 / 12/4G, "[{eal de Aza", Fallos: 20G~5UH, L.L., 47 -423.
(9:J) T.1"iscal, 26/12/(;0, "Toker", LL., I02-3BH.
(9b) T. Fiscal, 24/05/61, ., l\lack", LL, ltB-599,
(97) !J!'csullc/ones y hc/ues ell el derecho lrilnlf{/!'/o, Ed. Depalma. 2" ed., p. 35 Ysigtes.
(9B) 0v cit., p.427.

MA~Ur\l DI-

11.

o [fUCI 10 TllI!\u I !\IW)

RGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL-

LEY 24.769
TTl1 LO

1-

DEUTOS 7'11J/iU'J:4I11US

aj Evasill simple
Artculo 1- Ser reprimido COIl prisill de do s a seis rUlos el o!Jligado filie
median le declaraciones ju radas engmlosas, oc/{ 1racione,,' Ilwl iciosas o c[({{lquier
otro ardid o ellgwl0, sea por accin u omisin, e[!(fdiere lOlal o parcialmente el
pago de los lributos al fisco llaciol1a L, siempre que el monro c[!adido excediere la
suma de ciell mil pesos ($ lOO. 000) por cada {ril!lllo y por mda ccrecio anl/al.
aWI cuando se lratare de LUZ trilJu tu illslan 1 neo o de perodo fiscal inJerior a u Il
mIo.

La ley 24.769 se public en el Boletn Oficial de la ;\!acin el15 de enero

de 1997 y conforme al arl. 2" del Cdigo Civil comenz a regir el da 24 del
mismo mes y afIO.
A diferencia del rgimen anterior (ley 23,771), la nueva ley limita el ilcito
a los tributos correspondientes al fisco nacional, excluY'ndose de esa manera aquellos que perciben bs provincias y llIunicipalidades.
Se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que slo pueden ser personas fsicas capaces.
El elemento subjetivo es el dolo y especficamente es la finalidad de obtener el provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o parcialmenle lo que se adeuda.
A diferencia del texto de la ley anterior 23,771, la actual define con claridad la condicin objetiva de punibilidad, disponiendo que el monto evadido
debe exceder la suma de S lOO.DaD por cada tributo (99) y por cada ejercicio
anual, aun cuando se trate de un tributo lstantneo o de Ull perodo fiscal
illferior a un al1o.
Si se diera el supuesto que no se configllrnwn todos los elementos que
integran la figura pero no se superara el monto arriba indicado, el ilcito no
deja de ser tal, pero pasa a estar castigado por el arl. 46 de la ley 1 Ui83, que
establece penas de dos a diez veces el importe del tributo evadido,
Haddad (100) indica que el monto que indica la ley no es una condici6n
exclusiva y excluyente, sino que debe tenerse en cuenta el aspecto material
(por cada tributo) y el temporal (por cada ejercicio anual).

(~J9)

Impueslo puro, sin considerar intereses ni multas.

p. 17.

(100) !-l:\D])\[), JUIl(;]' 1">__ HIt)lJF,J ey penal tril)/lJar/a,

166

En la distincin del derecho penal entre delito de clarlo y delito de p,':

gro (101), el tipo que tratarnos constituye un delito de clarlo. Para Chi"",
Daz (l02) es criticable que se haya dejado la modalidad incriminatoria C,
tipo doloso de peligro, considerando que sera correcta la extensin d la pcnicin a la franja de mera creacin de los peligros para el bien tutelado, au
mentando as la eficacia de la represin contra una delincuencia no COll\"eCcional beneficiada con una desincri1ninacin de facto y facilitando la obtencin de pruebas de cargo, particularmente en los casos de criminalidad econmica segn la acertada definicin de Edwin Sutherland.

b) Evasin agravada
Artculo 2_ La pella y ,)'eis meses (lllueue arlus de prisin, cuando en ei
caso del artculo lOse ucnficarecualquiera de los siguiellfes supuestos:
a) Si el monto euadido superare la sUlIJa de 1111 milln de pesos ($ 1.000.000).

h) Si hubieren in terl'ell ido persolla o personas interpuestas para ocultar la

Identidad dell'erdaderu sujeto obligado y elll1olllo el'addo superare la Sllma
de duscielHus mil pesos ($ 200. OOQ).
c) Si el obligado utilizare j"olldLtlcJllamente exenciones, desgra/Jaciones, diferimien tus, liheraciones, reducciones o cualquier aIro tipo de LJenejicios jisca les,
yel monto euadido por lal concepto superare la su fria de doscientos mil pesos

($ 200.000).

Se agrava el ilciLo en funcin del monto de la evasin, por la intervencin

de terceros, personas fsicas o jurdicas (03), como es usual en esta materia y
tambin, por la utilizacin fraudulenta de varios tipo~ de beneficios o estmulos tlscales que la norma indica con carcter enunciativo:
al Exenciones: Cuando la ley tributaria expresamente saca del mbito de
la imposicin un determinado hecho o circunstancia en principio gravada.
b) Desgravaciones: Cuando se admite una reduccin o eliminacin de un
concepto gravado.
e) Diferimientos: Cuano se admite la postergacin de pago de un tributo
a condicin de que el monto diferido se invierta en un determinado proyecto
industrial.
el) Liberaciones: Por mandato legal yen virtud de diversas situaciones, en
general por determinados perodos,
e)

Heduccioncs: en el mismo sentido.

(Ol) V!JJJ-:(~,\S, op. cit., p. LU 1: El delito es de dailo cuando se modifica materialmente el

mundo exterior, impurtando esa lllodillcaci(n una efectiva lesin al bien jurdicamente protegido. Es de peligro cuando !lO hay modificacin del mundo exterior, pero el bien protegido
ha corrido riesgo de verse lesionado.
(102) C! !lAIV\ !Xv., CAltLOSALIIFH1 (J, rey pellal lrilJUlllria y prellisionat, EJ. Hubinzal-Culzoni,
p. lIB.
(HB) Ver HAU/\l), op. ce., p. 27.

\;\,\NUAL D[- DlRfClIO TRIGUT,\IUO

167

Genricamente, el concepto de beneficios fiscales est referido a modalidades de estmulos tributarios, originados en criterios del legislador.
c) Aprovechamiento indebido de subsidios

Artculo 3 - Ser rC!primido con prisin de tres anos y seis meses a nueve
anos el obligado que mediante declaraciones juradas engai1osas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engalla, se aprouechare indebidamente de
reintegros, recuperos, deuoluciones o cualqllierotro suh.",'idio nacional directo de
nalU raleza tributaria siempre que el rnonto de lo percibido supere la suma de
pesos ciell mil ($100.000) en un ejercicio allual.
La accin tpica cunsiste en aprovecharse de los beneficios que mencio-

na la ley para lograr la entrega de dinero por el Estado, lo cual se hace mediante declaraciones engailosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro

ardid o engao.
Se trata, tambin, de un delito de daf\o, que no refiere a la falta de pago
por evasin maliciosa del tributo, sino a una modalidad especial de estafa
impositiva para proteger las polticas de promocin del estado nacional.
A la inversa del supuesto previsto en el inc. cl del art. anterior, el presente
ilcito se refiere a aquellos supuestos en que la legislacin, por distintas
circunstancias pero siempre corno forma de estmulo fiscal, regula el pago a
los contrihuyentes de sumas que pueden tener distintos orgenes; por ej., en
el impuesto al valor agregado, el reintegro a los exportadores del impuesto
contenido, para que no haya exportacin de impuestos; o para estinlular determinada actividad.

d) Obtencin fraudulenta de belleficiosfiscales

Artculu 4 - Ser reprimido eDil prisin de /l11O (j seis arlos el que mediante deela raciones engn nosas, oCll!laciones maliciosas () cualquier otro a rdid o engalla, sea por accin o pur omisin, o[;tuuiere Ull reconucimiento,
certificaci617 o autorizacin para gozar de una exenciJl, desgrauacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o deuolllcin tributaria al
Jisca ,wGoflal.
Dice Haddad que se trata del mismo bien jurdicamente protegido previsto en el art. 2(\ ne. c), aunque ellla fjgura simple, al no haber un monto
mnimo de perjuicio efectivo.

Es un delito de peligro, porque se concreta con la ohtencin fraudulenta

del instrumento pertinente para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que su destinatario lo perciba efectivamente.

Artculo 5 0 _ En los casos de lus arls. 2, inc. ej, 3 y4, adems de las pellas all
previstas se impondr la prdida delllene/lcio yde la posibilidad de olllenero de
utilizar henejicios jisca les de cualquier lipo por el plazo de diez allos.

1(,8

MARIO AUGl:STO S,\CCONI

e) Apropiacin indebida de tributos

Artculo 6 - Ser reprimido COIl prisin de dos a seis aos el agente de
retencin o percepcin de trilJutos nacionales que no depositare, tola! u parcial~
mente, dentro de los diez das hbiles administratil'os de uellcido el plazo de
ingresu, el tributo retenido o percibido, sienlpre que elnwIlto 110 illgresruio superase la suma de diez mil pesos ($ 10.000) por cada Ines.
Para que el delito se tenga por cometido (104), es necesario que la retencin o percepcin se practiquen en forma efectiva y no se trate de lneras
registraciones contables.
El agente de retencin es quien debe hacer UI1 pago al contribuyente, ya
sea por su funcin pblica o por razn de su actividad, oficio o profesin,
estando obligado a amputar un importe y depositarlo a la orden del fisco.
El agente de percepcin (105) es aquel que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en una situacin que le permite recibir un
pago hecho por el contribuyente, lo que le permite adicionar un Inonto tributario que luego debe depositar a la orden del Fisco.
Esta figura no requiere la realizacin de maniobras y la sola omisin de
ingresar el importe retenido o percibido configura la infraccin.
Si el depsito no es efectuado dentro de los diez das siguientes al vencimiento para hacerlo, la infraccin se encuentra consumada.
Villegas plantea la posibilidad ele que vencido ese plazo de diez
das (10G) y sin que haya intervenido la autoridad administrativa, el agente de
retencin o de percepcin deposite espontneamente el monto correspondiente. Considera que en este caso deber hacerse la valoracin tendiente a
lograr la conviccin administrativa sobre la comisin del ilcito que menciona el prrafo. 2 del arto 18 de la ley 24.769.
De todas maneras, debe tenerse siempre presente el aspecto subjetivo y
el principio de que slo puede ser reprimido qllien sea culpahle, como lo ha
resuclto la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el clsicu "Usandizaga,
Perrone y luliarena" del 15110/81.
Se trata de un delito de resultado y como condicin objetiva de punibilidad se establece que el monto retenido y no ingresado sea superior a $ 10.000
por cada mes.
Si la suma retenida o percibida y no ingresada estuviera por debajo del
lmite de los S 10.000 mensuales, el ilicito deber ser castigado conforme a la
figura del art. 48 de la ley 11.683.

(104) VILLEGAS, op. cit., p. 33:1.

(l05) Figura creada a raz del fallo "Oliver" de115/ 10/69, de la C.S.J.f\l., que declar la
inconstitucionalidad de la resolucin general de la D.G.!. 941/63, por la cual se asignaba

carcter de agentes dl' retencin a los exhibidores cinematogrficos.

(IO()) Hbiles administrativos.

169

TiTULO

II -DELITOS IlUAFW()S A LOS RECURSOS DE LA

SF.(;UIUIJAIJ SOCIAL

a) Evasin simple
Artculo 7_ Ser reprirnido con prisin dedos ({ seis at10s el obligado, (lIle
mediante declaraciones engmlosas, ocultaciones maliciosa,.') o cllalqu ier otro ardid o engalla, sea por {lccin u omisin, euudiere parcial o totalmente a/fisco
nacional el pago de aportes o cOlltrihllcio!l('s, o {/muos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de /Jeinte mil pesos ($ 20.000) purcada periodo.
El hecho punible, correspondiente al sistema de la seguridad nacional, es
similar al del art. 6, tratndose de un delito de resultado y la condicin objetiva de punibilidad est fijada en la suma de S 20.000 por mes.

b) Evasin agravada
Articulo 8_ f.o prisin a uplicnr se e/cuar de tres {lI1().";y seis meses (l nueue
aFlOs, cuando en el casu del arto 7 se verificare cllalquiera de los sigllientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por
cada perodo.
b) Si hubieren intervenido persuna o personas interpuestas para ocultar La
identidad del verdadero sujeto obligado ye! monto e"adido superare la suma de
cuarenta mil pesos ($ 40.000).

e) Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social

Artculo 9 - Ser reprimido con prisin de dos (l seis ailos, el agente de

retencin de aportes del sistema de seguridad soO!I1(Jciollal que no depositare,
total o parcialmente, dentro de los diez das luiJiles administrativos de vencido
el plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de cillco mil pesos ($ S.OIJO) por cada periodo.
La norma sanciona la retencin de aportes correspondientes al trabajador. Como sostiene Haddad (107). el sueldo de los trabajadores se integra
con diversos conceptos, uno de los cuales es el denominado aporte, que el
empleador, como en una ficcin legal, entrega al empleado pero ste no lo
retira, pues el propio empleador, que es agente de retencin por imposicin
legal, por cuenta y orden de su empleado, uebe depositarlo en el sistema por
el cual haya optado el trabajador.

El empleador, en el tipo delictivo, no ingresa el importe recibido y correspondiente al aporte de su empleado.

(l07) 01'. cit., p. 67.

170

MARIO AUGlinO SACCONI

TTULO III -

DELITOS FISCALES COMUNES

a) IlIsolvenciafiscalfraudulellta
Artculo 10. - Ser reprimido eOIl prisin de dos aseis atlos el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciacin de lln procedimiento adminislratiuo n
judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciolles tributarias () de
aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la
aplicacin de sanciones pecuniarias, prol'ocare o agral'are la insolvencia propia
o ajena,frustrando en todo o (!n parte eL cumplimiento de tales obligaciones.

Si bien dice Villegas que esta figura es de larga elata pero de escasa o nula
aplicacin (108), su existencia en la legislacin constituye un instrumento de
importancia para evitar que se frustre la efectivizacin de las legtimas pretensiones fiscales, dentro de una administracin fiscal eficiente.
Resulta obvio que los tiempos que transcurren entre la iniciacin de un
procedimiento y su culminacin, resultan un factor que permite tomar Inedi~
das patrimoniales en perjuicio del fisco, facilitndose de esa manera la evasin fiscal.
Los sujetos activos son los obligados l pagar tributos, aportes y contribu~
ciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la accin
reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar
los derechos fiscales respecto de un tercero.
Haddad, en opinin que no es compartida por toda la doctrina considera
que se trata de un delito de daflo, concreto, que Se consuma en el momento
que el sujeto, intimado el pago, no paga y no hay patrimonio para ejecutar,
porque el deudor vendi todos sus bienes. No existira delito, si intimado el
pago, cancela su obligacin.

b) Simulacin dolosa de pago

Artculo 11. - Ser reprimido con prisill de dos a seis a alios el que mediante registraciones o comprubantes falsos o cualquier otro ardid o engmlo,
simulare el pago total o parcial de obligaciones rributarias o de recursus de la
seguridad social nacional o deriuadnsde la aplicocin de sanciones pecuniarias,
sean obligaciones propias o de terceros.
Es una figura de peligro consistente en una simulacin de pago para inducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales, previsionales o emanadas de penas pecuniarias.
Se trata de una figura novedosa (109), quedando abierta, conforme Chiara Daz, la incriminacin de cualquier otro ardid o engallo tendiente a disimular o disfrazar la rcalidad con el objetivo de representar un pago total o
parcial no real.
(HlB) op. cit., p. 361 ysigtes.
(l09) Con!". VIIJ.FCAS, op. cit.,

p. 374; Ctllf\H.A D..l,L, op. cit., p. 288.

171
c) Alteracin dolosa

de registros

Artculo 12. -Ser reprimido COIl prisill de dos {I seis 01105. el que de C//alqzer modo sustrajere, su primierr, oc/{ l1a re, adulterare, modiJlcare o ti utiliza rr
los registros () soportes documenta/es o inform tieos del jisca naciollal, re/afillos

a la5 obligaciones triln (tarias () de recu rsos de la segu ridad socia t, con el propsito
de disilllll Lar la real siluucin jisca f de UIl obligado.

El clCIl1Cnto subjetivo, en esta figLl ra, est dado por el propsito del uutor
de disimular la real situacin econmica de una persolla, que puede ser la
propia pero que generalmente ser la de un tercero.

El dolo es directo y requiere el propsito de daiar la fe que merecen las

fuentes documentales o informticas que sirven al fisco para verificar la situacin de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.
Se trata de un delito de peligro abstracto ya que no es necesario para su
consumacin que por la accin desarrollada se evadll un tributo o aporte o
contribucin de la seguridad social.
La novedosa ngura constituye una imprescindible herramienta para el
11sco, en su aclividad dc control y verificacin, y corresponde a una tendencia
legislativa a la que debe otorgarse confonnidad, para evitar que la lucha contra la evasin se limite l la arectacin de los derechos y garantas, en lugar de
propender a una administracin eficiente.

TTULO

IV -

D/SPOS/CIONES GENE/IAL!;,,,

Artculo 13. - Las escolas penales se incrementurtn en un tercio deL mnimo yde! mximo, para e/funcionario o empleado piJlico que, en ejercicio o en
ocasin de sus funciolles, lollw.,,'e purte de los delitos pre{listns ell la presente ley.
Enlales casos, se i mpolld re adems ia inhaiJili tocin perpetlla para desempeilarse en lafncin piJ1ica.
Es tina agravacin plenamente justificada (110) porque el funcionario
pblico que participe en alguno de los ilcitos de referencia pone de manifiesto con elio un ingrediente personal despreciable. derivado de la infidelidad para con las obligaciones nsilas a su condicin funcional, que indudablemente potencia el contenido ele antijuridicidad e impone incrementar la
respuesta represiva.

Artculo 14. - Cuando alguno de los hechos previstos ell esta ley hubiera
sido ejecutado en nombre, conlaa}'uln o en beneficio de /lila persona de existencia ideal, ulla mera asociacin de hecho o un entequea pesar de no tener calidad
de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de
prisin se (/plicar a los directores, gerentes, sndicos, miemuros del consejo de
uigilancio, administradores, }]w ndaltnios, representa rllf!s o al[ forizados que h li-

(110) CJi1tJ{I\ DLv:. op.

cit., p. 29().

172

biesen inleruellido eH el hecho punible illciusiue cuando eL acto que hulJiera

seruido de fundamento a la representacin sea inej7caz.

Villegas (111) expresa que la enumeracin que efecta la leyes taxativa y

que estn excluidos aquellos que descmpcflcn otra funcin que las enunciadas.
Agrega que no basta el desempco de esas funciones para tener responsabilidad penal. Segn la ley, los funcionarios responsables son aquellos que
"hubiesen intervenido en el hecho punible, inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz.
Teniendo en cuenta el debido proceso en sede administrativa y de acuerdo al criterio que informa, tambin, a la responsabilidad solidaria en la
ley 11.683, deber seguirse contra las personas fsicas el procedimiento de
determinacin de oficio, teniendo las mismas las posibilidades de invocar y
acreditar las causas eximentes de responsabilidad que correspondan.
Articulo 15. - El cuea sa!Jiendas, dictaminare, informare, diera fe, autorizreo certiJlcareactos jurdicos, LJalances, estados contables odocllmentacin para
facilitar la comisin de los deliLos previstos en esta ley, ser pn..;iLJle, adems de las
penas correspondientes por Sil participacin criminal en el hecho, de la pella de
inhabilitacin especial porel doble del tiempo de la condena.

Las acciones previstas son: 1) dictaminar: 2) informar; 3) dar fe; 4) autorizar o 5) certificar, y las miSll1aS deben haber sido realizadas con intcncionalidad por aquellos habilitados para su realizacin, que con su accionar faciliten (112) la comisin de los delitos fiscales, por lo que se adicionar a la pena
por participacin criminal, la de inhabilitacin especial.
Articulo 16. - En los casos preuistos (:'11 los arts. 1 () Y 7 de esta ley, la accin
penal se extinguir si el oLJligado, acepta la liquidacin o en SIl ca.m la determinacin realizada por el organismo recaudar/al; regulariza y paga el monto de la
misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elelJacin a jllicio. Este heneficio se otorgar por nica uez por cada personafisica o de existencia ideal obligada.
La resolucin que declare extinguida la (.lcGin penaL ser comunicada a la
Procuracin del Tesuro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y
Estadistica Criminal y Carcelaria.

La extincin de la accin penal en el rgimen penal tributario es un instituto que ha distado de generar consenso en la doctrina que se ha ocupado del
tema, partiendo de las discusiones sobre su necesidad y conveniencia, que
van desde los que propugnan su desaparicin (113) hasta los que han sostenido que debe extenderse a otros mbitos del Derecho Penal, particularmente aquellos delitos menores de neta signficacin patrimonial y en los que el
inters de la vctima que se atienda no sea nicamente cuando ella es el

(ll1) Op. cit., p. 156 Ysigtcs.

(112) Basta que se utilicen parajcilitarla comisirn del ilcito.
(l El) H;\UUAIJ. op. cit., p. 1O~ y sigtes.

Mi\NUr\1

[jI"

DmrCHCl

TRII\UTAIWi

1" ,
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Estado, sino tambin cuando se trate de un particular: y siguiendo por las

distintas opiniones que sobre su naturaleza jurdica se han vertido, entre los
que se pueden mencionar, por ejemplo, que se la ha identificado con una
excusa absolutoria, con una condicin objetiva de cancelacin de la punibilidad o se la ha confundido con la probation.
Segn el autor que citamos, con sus particularidades, tanto el dispositivo
del art. 14 de la ley 23.771, como el del art. 16 de la ley 24.769, han significado
casos de adopcin puntuales por parte del legislador del denominado principio de oportunidad, o, como dice Cafferata Nares, de discrecionalidad en la
persecucin penal fundada en razones de oportunidad.
En ese sentido, este autor, al enumerar ejemplos de supuestos de consagracin en nuestra legislacin penal de criterios de oportunidad expresos,
incluye como tal el arto 14 de la ley 23.771.
Coherente con ello, en el dictamen del Procurador General de la Nacin (114) se sellala que este instituto es una medida que excepciona el principio de legalidad (115) y por ello, sostiene, debe interpretrselo restrictivamente, mientras que el Alto Tribunal agrega que ella se basa en razones de
poltica legislativa, cuyo acierto o conveniencia es materia ajena a la competencia del Tribunal, tratndose de una solucin alternativa al conflicto generado por la conducta del imputado prima Flcie delictiva.
Considera el autor citado que esta idea de solucin alternativa al conflicto que menciona la Corte es importante destacarla porque pareciera hacerse
eco de las modernas tendencias que ven al delito en trminos de conOicto y
correlativamente a la respuesta penal, abierta a las soluciones alternativas
sintonizndolas constitucionalmente con las teoras relativas en versin mixta de la pena, con lo que por encima de la solucin simblica se busca la
solucin real del conflicto.
As. md.s que una abstracta imposicin de la condena importa, por ejemplo, la utilizacin de la reparacin del dao entendida corno tercera va de la
sancin penal almodo roxiniano. Esto es trascendente, porque si no, se pierde de vista los problemas ciertos que presenta la actuacin del derecho penal
como sistema para la resolucin de los conflictos (selectividad, ineficacia,
dificultades de control, demora, incumplimiento prctico de los fines declamados, etc.) el nico camino racional que resta es el propugnar los mtodos
alternativos.
COI110 afirnul Bustos Hamrez, el derecho penal debera convertirse en un
derecho de alternativas, para slo entrar a jugar cuando no se ha dado ninguna de las otras alternativas posibles, y no debe jugar y ni siquiera ser conside-

(114) Hes.38/91 (l5ltU/9Il.

(115) Cdigo Penal, art. 7\: "'Debern iniciarse de oncio todas las acciones penales, con
excepcin de ... - Arlo 274: El funcionaro pblico que, faltando a la obligacin a su cargo,
dejare de promover la persecucin y represi(n de lus delincuentes. ser reprimido con inhabilitacin absoluta de seis meses l dos a'los, a Illonos 4ue prueba que su omisin provino de
un inconveniente insuperable".

174

fvhluu AUCJISTO S,\CCONl

rado (o dejar de ser considerado, ya sea materialmente o durante el proceso

penal) cuando hay otras alternativas mejores para un determinado conflicto
social.
Villegas (116) efectu severa crtica al artculo similar de la anterior ley
penal tributaria, considerando que se trata de un incorrecto concepto de poltica criminal, incorrectamente mezclando con poltica fiscal, con la pretensin de recaudar, no disuadiendo sino perdonando.
Entre los distintos aspectos conllict ivos que tiene la norma est el vinculado a la exigencia de pago [Olal del mOll lo de la determinacin aceptado, que
conforme el criterio de Vil legas, no adm ite modalidades de plazos para pago,
y que segn Haddad, permitira al juez, conforme a las circunstancias particulares del caso y del imputado, otorgar condiciones especiales de pago a los
fines de que aquel pueda acogerse al beneficio de este artculo.

Artculo 17. - Las penas esta/Jlecidas pures/a ley sern impuesrns sillperjuicio de las sanciones ad,nlistratilJ(/sjlscales.
El cuestionamicnto sobre el alcance de este artculo est referido a la
violacin del principio nun bis in dem. Sobre el particular, Chiara Daz (117)
expresa que la postura afirmativa sobre la factibilidad de la doble sancin, se
sustenta en que si bien puede existir identidad de persona juzgada y de comportmnicnto reprochado, la diferencia radica en la callsa petendi, esto es, cuando la acusacin y condena tuvieron en cuenta en un proceso penal el carcter
de delito de aquel, mientras en sede administrativa y fiscal tal accionar ser
relevado en el plano disciplinario contravencional, con principios y alcances
distintos respecto de la culpabilidad y de las caractersticas tpicas de las faltas.

TTULO V -

DE LOS PROCEDIMIENTOS AlJMINISTRATIVO y PENAL

Artculo 18. - El organismo rec(llldu.dof;!ormular denllncia una /lez dictada la determinacin de ojIcio o de la deuda tributaria, o resuelta en sede adrninistratiua la ilnpugnacin de las aclas de determinacin de lo deuda de los
recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los aclos
respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinacin adrninistraliua
de la deuda, se formular de inrnedalo la pertinentedelluncia, una vezforrnarla
la conuiccill administrativa de la presuflta comisin del hecho i/fcito.
Cuando La denlltlcia penal fuere fornlulada por L/.'l tercero, el juez remitir
los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a jl"/1 de q/{e inmediatamente de comienzo al procedimiento de ucrijicacitl ydelerminaci/l de la
deuda. El Olganismo recaudador deber emitir el acto administrativo a que se
refiere el primer prraf, en /.in pla.zo de lIouenra rifas hbiles administrativos,
prorrogables a requerimiento furuiado de dicho organismo.

(llG) op. cir., p. 233 Y::-.igtes.

(JI7) Op. cit., p. 3J:J ysigtcs.

1~ 5

Superando criterios legislativos anteriores, de la propia ley 24.769 e inclusive del anterior rgimen de la ley 11.683, que consagraban, en un caso,
una metodologa insegura y en otro una forma de prejudicialidad, el art. 18
transcripto fija como requisito para la formulacin de la denuncia la existencia de la determinacin tributaria (p<1ra impuestos) o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin (seguridad socia!).
Se trata de actos administrativos definidos en la legislacin, dentro de un
procedimiento que ha permitido el derecho de defensa en sede administrativa y que fija razonablemente la posicin fundada del fisco, sin perjuicio de la
utilizacin, por parte del contribuy'cnte, de los remedios procesales administrativos, con tcn cioso-ad m i11 iSI rativos y j ud ciales.
Para los supuestos en que no proceda determinacin administrativa
-que deben ser excepcionales a la luz de la legislacin vigente-, la ley requiere conviccin administrativa sobre la presunta comisin de un hecho
ilcito. Se trata, naturalmente, dc la exigencia de UIl acto administrativo debidamente motivado y fundado.
Se prev tambin el supucsto que no sea la Administracin sino un tercero el que efecte la denuncia ante el juez, eIl cuY'o caso ste remitir los antecedentes al organismo recaudador para que proceda a la determinacin, que
deber efectuar en pI plazo de noventa das prorrogables.

Artculu /9. -/lu!l cuaudo los 11/011 los alCWlzados paro La determinacin de
la deudo [ri lm.lo ria o prel'isio!l(l! }lLCsell Sil perfures {{ los preuistus en los (l rls. 1
Go, 7Y 9, el organismo rec{{lu!ut!or(llle corresponda, lO jormular denuncia perlal, si de las circunstancias del hecho surgiere IJUlllijieslamente que 11O se Iza
ejecll tado la cOIlr!uclo pUI1 ible.
(j,

En la I casu, la decisirjn de 110 !ormu fa r lo dCflltllClcl pena! deber ser adoptada, I}leriia lIle reso!uciII J Ild(/({a y He/lio d C[(fllIen deL (OrreSpOlldiell te sen licio
jl1 rdfco, por losji IIlciuJ/(1rio.,, o (111 iel/cs se jes Iluuiese (lsig!l(/(!o expresamellte esa
compclencia. Es! e decisorio deiJerd ser con /U 11 cea/o i fl fl/cd i(/ fa mCIl!c a j(/ Procuracin del Ttlsoro de fa JVaCifl, (file deber expedirse (l/ respeclo.

Esta disposicin constituye un avance legislativo en una correcta legislacin aIltievasiv<l ---que, se reitera, no debe consi~tir en medidas de restriccin
dc los derechos y garantas de los contribuycnles-, pcrmiliendo a la administracin fiscal abstenerse de denunciar, si de las circunstancias de hecho se
desprende manifiestamente que 110 se ha ejecutado la conducta punible.
Naturalmente, ese acto administrativo debe estar rodeado de todos los
recaudos legales de manera tal que no haya menoscabo para el inters fiscal,
sin necesidad que la inexistencia de la conducta punible requiera un largo
proceso judicial, cuando ella es manifiesta.
Artculo 20. - La for"wlacin di! la den ullcia pella f no imped ir la susla nciacill de los proccdi miel/los {/(II/I ill isrratll'os y jlldiciales tcnd lentes a in delerminacin y ejecucilI de la dellda tributaria o prel'isiona/, pero La autoridad
od milI istral!v(/ se ohs! elUl r de a plica,. s{/Jlciufles host {/ que sea dictada la Selltencia d(jIII i t l/a en sede pellu/. J:' 1este C(lSO no ser de upl icnch5fllo prel'iSIO en i.!l
{/ rlwlo 76 de la ley 11.683 (1. (J. 1978 Y s liS !IIoe! II!.

176

Una uezjlnne la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las

sanciones que correspolld(lrl siu {/ {rerar {as declaraciones de flechos contenidas
en la sentencia judiciaL.
De conformidad con es la disposicill, se distingue el procedimiento administrativo elel judicial, uno vinculado a aspectos liquiclatorios y el otro
sanciona torio, pero con la debida aclaracin que para la aplicacin de las

sanciones de la ley 11.683, que corresponde a la administracin, deber esperarse la sentencia firme correspondiente a la detluncia judicial, no pudiendo
aquella modificar b situacin fctica contenida en esta ltima.

Artculo 21. - Cuondo Izuhiere motilJos para presumir que en aLg n lugar
exiSlell elernen tos de ju icio proiJuIJlemellte relacionados con la presunta eom isin de alguno de los delitos preuistos en la presente ley, el organisrno reeal/dndar,
podr solicitar al juez penaL campe/ente lns medidas de urgencia y loda autorizacin que J/tere necesaria a los cJctos de la ol;tellcin y resguardo de aquel/os.

Dichas diligcllcins serll ellcomendadas al o rga 11 iS!llo reC(lf ulndoT, qlle ac[liar en {u les cusos en calidad de o llxif ia r de {a j lisl feia, COJlju n!o mente con el
organismo de seguridad compl.!!ellle.
Artculo 22. - La aplicacill de esta ley ell el mbitu de la Capital Federal
ser de competetlcia de la JusUcia I\laciollo 1elllo Pello! Econmica; en el illterior
del pa s ser competellte la Jus! ido Federa l.

Artculo 23. - FI orgullis!no recaudador podr aSI/I 11 iI: en el proceso penal,

la jllncill de querella n!e pa rticlllar (118) a tra urs deIllllciOlwrios el lllorizados
para que U,)'U !J1W1 su representacin.
ART.

Uf/SS

DT

DDH engal1:::.as, ocultaciones

lIlaJicios~lS n ardid o cngai10

G aas

2 '-1Il.0S

DT

Si el monto supera S 1.000.000

9 tirl.os

:i

DT

Si hay persona interpuesta y

9 ai'i.os

3 al-lOs G rn.

9 ai10s

3 aelOS

TIPO

MINIMO

Mi\XIMO

<lIlOS 6

rn.

c\'asicn ms de $ 200.000
2

DT

Uso fraudulento de exenciones.

(-) Ill.

desgravaciones, yotros
beneficios liscales y evasi<.in ms
ele $ 200.000

D1'

Aprovechamiento indebido de
reintegros, recuperas y cualquier
otro subsidio directo que supere
$ 100.000 por ejercicio anual.

~}

DT

Obtencin de certificaciones
para gozar eh: exenciolles

G aflos

aflos

(11 B) Ver arto B2 y .-.igtcs. del Cdigo Procesal Penal de la .\Jacitn.

3 ailas 6

1 altO

111.

ABT.

DT/SS

DT

Agentes ele retencin o

perce[Jcin

G aflOs

2 al105

SS

DDJ) engallosas. ocultaciones

maliciosas o ardid o engaf.o

G aflOs

2 ailos

SS

Si c1monto evadido supera $

100.000

9 aos

3 atlas 6 m.

SS

Si llay pf2rsona interpuesta y

evasin m{s ele S 40,000

9 arlos

3 lilos G m.

SS

Agentes de retencin o
pcrcepci)

6 aos

2 anos

lO

Comunes

lllsulvencia fiscal fraudulenta

6 aios

2 aos

11

Comunes Simulacin dolosa de pago

6 <}rlOs

2 ai1.os

12

Comunes Alteracin dolosa de registros

G ailos

2 aflOs

Li

Comunes Funcionarios o empleados

pblicos

1/3 ms

1/3 ms

15

Comunes Participacin criminal,

certificaciones. ctc.

TIPO

16

COlllunes Exlincin de la accin

17

Comunes SanciOllCS administrativas

riscall~s

MAXIMO

MIN1MO

Illllabilitacin Doble

especial

tiempo de la
condena.

MA~LJi\L DI: DI-RECllO TRII\lITAIUO

l7)

CAPTllJ.0 VI

1.

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

l. EL DEBIDO PROCESO LEGAL

Con la frmula debido proceso legal (lalo sensu) dice Juan Francisco Linares (1) se rctlere a ese conjunto no slo de procedimientos legislativos,
administrativos y judiciales que deben jurdicamente cumplirse para que
una ley, sentencia o resolucin administrativa que se refiera a la libertad
individual sea formalmente vlida (aspecto adjetivo del debido procesal,
sino tambin para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione
indebidamente cierta dosis de libertad jurdica presupuesta corno intangible
para el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido
proceso).
Hay. aade un debido proceso adjetivo que implica una garanta de ciertas fornlas procesales y un debido proceso sustantivo que implica una garan-

ta de ciertos contenidos o materia de fondo.

En el mbito del Derecho tributario se encuentra toda una regulacin de
los aspectos que garantizan la debida participacin del contribuyente.
En importante trabajo de Arstides Corti (2) sobre estos aspectos, se expresa que "a partir de los afios 60, en Italia primero y Espaia despus, sin
desmedro de los aspectos estticos de la tributacin ... se potencian los aspectos dinmicos (administrativos y procesales), esto es, la funcin recaudadora
de impuestos, el procedimiento administrativo, el contencioso fiscal, en fin,
las sucesivas situaciones jurdicas administrativas y procesales, activas y pasivas, dirigidas a un fin ltimo: La completa realizacin del deber de contribuir al gasto pblico".
Agrega que es una "posicin doctrinaria que, al vigorizar los aspectos
formales y procesales (adjetivos, instrumentales) de la tributacin, procura
desterrar los componentes autoritarios clsicos del derecho administrativo,

(1) Razonabilidaddelas/e.ves, p. JI ysigtes.

(2) enHTI, AI{STIlJES HORc\CIO M .. "Aportes para un Derecho tributario de base uemocr,i-

ca", en Hev.Imp., 1.-13, p. 1485.

180

al par que democratizar el fenmeno tributario tambin en su faz din<mira,

de 1l10du de extender a dicho mbito los principios de legalidad, proscripcin
de la discrecionaliJad e imparcialidad administrativa. Esto es, dice, Corti, la
administracin fiscal con "poderes-deberes" reglados, (3) excluyentes de la
discrecionalidad que hace del administrado (habitante-ciudadano) un virtual sbdito sometido a la "autoridad", con olvido que sta, en un Estado de
Derecho, reside CIlla objetiva y abstracta impersonalidad de la ley y no eIlla
subjetiva, muchas veces autoritaria y desorbitada, del funcionario de turno".

2. El. DEHEC:110 PHOCESM. TRlUUTARIO

a) Consideraciones generales
El Derecho Procesal Tributario est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples controversias que surgen cntre el fisco y los
particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a
la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que deue seguir el fisco para ejecutar forzadamente:-'ll crdito, a las infracciones tIue atribuye y a las sanciones que en su consecuencia
aplica e incluso en relacin a los procedimientos administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar b restitucin de
las cantidades indebidamente pagadas al fisco (4).

Dice Garca Vizcano que el proceso cs, a grandes rasgos, el conjuntu de

actos jurdicos concatenados entre s, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguacin de los hechos que son trados a
conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les correspondan por
medio del dictado de la sentencia por la cual se resuclve el litigio, se pone en
prctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una realidad jurdiccl, o se condena o absuelve a un imputado. Es dccir, mediante la
sentencia se aplica concretamente, la ley sustantiva (5, 6).
Aun donde la Administracin (7) ejerce facultades discrecionales, dice
Giuliani Fonrouge, esto no implica que pueda proceder arbitrariamente, porque sera atentar contra el orden jurdico; de aqu la necesidad de reglamentar los procedimientos administrativos de la etapa anterior a la jurisdiccional
asegurando la publicidad para el afectado, el acceso al expediente, motivacin de la decisin, etc., sin que ello importe cambiar la naturaleza del proceso. Nos hallamos siempre en lo puramente administrativo (administracin
activa), sin avanzar sobre lo contencioso.

(3) Ccmn cta a Pr:1U::Z DI: AYA1A, lSI~ LUIS y C;OV.:i.LJ.:/., FlJSUlIO, Curso e Oerecl/O hilm(.urio,
5" ed., 1989, t. 1, p~. 2H/9, LU y 135/6.
(4) \/ILlH;AS, H.ll., Curso dejI/l{lIIws ... , Ed. Dcpalma, 5.1 ed., p. 427.
(5) GAHcA Vm:r\i\:o, CAIAI.I:'\!\, lJerecho trihu{(/rio, Ed. Depalma, t. I!, p. f l.
(G) GAw;iA VIID\V), CAr.>\U;>.iA, lJprocedilnielltoullteel JhhlllW! rIsca! de las Nacin y SIIS
insta/Idas superiores, Ee!. Depalnla, Buenos Aires, 198G, J. l.
(7) Op. cir, vol. I1, p. 800 Ysigles.

lo I

Oc tal modo, agrega el maestro, el verdadero proceso tributario en el

sentido de contienda entre parles, es decir, el contencioso tributario propiamente dicho, se inicia una vez efcclUada la determinacin ya causa de sta; la
contienda nace a partir de entonces.
Sostiene Daz (8) quc el hecho de que la administracin fiscal est dotada
de poderes para determinar la justa medicin de cada tributo, de verificar la
informacin suministrada por los contribuyentes y terceros, ello no importa
ignorar o no respetar los derechos de los sujetos requeridos en informacin
con relaci6n a la vida privada, a la confidencialidad, etc" que son derechos
fundamentales de nuestro ordenamiento constitucional y que integran el
concepto de una sociedad democrtica.
En el derecho nacional y en el comparado, el terna del debido proceso
legal se vincula con las actuaciones de la administracin y las posihilidades,
amplias o restringidas de control jurisdiccional.
Spisso (~l) expresa que precisando los alcances de la exigencia del con trol
judicial suficiente, respecto de la decisin emanada de rganos administrativos, la Corte Suprema declar que ella implicaba:
a) Heconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante
los jueces ordinarios;
b) Negacin a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepcin de los supuestos en que, eXiSlil'nJo opcin legal, los interesados
hubieren elegido la va administrativa, privndose voluntariamente de la judicial;
c) Que el alcance de dicho control no depende de regbs generales u omnicomprensivas, sino que ha de ser ms o menos extenso o profundo, segn
las modalidades de cada situacin jurdica;
d) Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la
inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisL:-lce las exigencias que en la
especie se ha de tener por imperativas.
En el clsico "FernndezArias, Elena, y otros: el Poggio, Jos si suc." (10),
se expresa que si las disposiciones que gobiernan el caso impiden a las partes
tener acceso a una instancia judicial propiamente dicha, como lo hacen las
leyes 13.246,13.897, Y14.451, existe agravio cOllstit lIcional originado en privacin de justicia. Pues sta se configura toda vez que un particular, no obstante
hallarse protegido por la garanta del art. 18, queda sin juez a quien rcclamar
la tutela de su derecho, sea que ello oculTa porque declinen su intervencin

(B) DA!, VICE\" l'E O:,UH, La segllridad jurdica en los procesos Irilmfurios, Ed.

p. 1G2 Y sigtes.
(~)) Tutela judicial efectiva en materia tributaria, p. 17.
(lO) C:SJ"J,247:61o.

Depalma.

182

todos los jueces en conflicto, o en virlud de la derogacin de las normas que

creaballlas trihunales competentes para entender en la causa, o ~C0Il10 acontece en las leyes nlencionadas~ a rafz de preceptos legales que lisa y llanamente excluycnla debida intervencin judicial.

bl Ubicacin cientfica
Considero, como Villcgas, que el derecho procesal tributario es derecho
procesal y que la a!ladidura de tributario encierra nicamente un deseo de
identificacin.
Giuliani FOllrouge, consecuente con su posicin de unicidad del Derecho
Tributario, no acepta su pertenencia al derecho procesal. Concibe la materia
tributaria corno un todo orgnico e indivisible, que no admite segregaciones;
por eso, no acepta la autonoma restringida al aspecto sustancial, ni el dere~
cho procesal tributario, ni el derecho fiscal como disciplinas independientes,
as como cualquier otro concepto de la misma ndole, que se traduzca en
parcelamiento del derecho fiscal (11).
Jarach (12). considera al derecho tributario procesal como un sistema
procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales
situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las
pretensiones correspondientes del fisco, aun rll<.s all de las alegaciones y
probanzas de las partes.
Garda Vizcano (13) discrepa con los autores que lo encuadran dcntro del
derecho procesal general. No niega la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicacin de las institucioncs procesales, no :-,lo de las civiles, sino
tambin de las penales, y aun de las procesales adminbtrativas, segn las
normas que se apliquen. Considera, si n embargo, que hay q llC aplicar especficamente las disposiciones tributario-procesales cOllcretas que rijan el caso.
yen el supuesto de lagunas, la integracin analgica corrc:-.ponde respecto
de normas que se adecuen a la naturaleza del proceso tributario.
La relacin jurdico procesal tributaria surge l raz de diversos supuestos,
en los que el Fisco y el contribuyrente pueden asumir diferentes roles: 1. Ejecucin motivada en la falta de pago; 2.1mpugnacin de las resoluciones adnlinistrativas que determinan tributos; 3. Impugnacin de las resoluciones
que imponen sanciones: 4. Heclamaciones de repeticin de tributos.
Estas situaciones fcticas hacen nacer la relacin jurdica procesal tributaria.
el Iniciacin del proceso tributario
Sobre La iniciacin del proceso tributario existen diversos criterios:
(JI) op. cit., \'01.1[, p. 79Y ysigtes.
(J 2) JAR\C1 1, DI:\O, Cll".~() de derecho lrihlllario. p. 355.
(13) GI\!W,\ V!ZCM."\o, Dace/IO, p. (-:l.

1\:hNUAI DI DI:RLCHO T::.!!)UT,\KIU

Jarach asimila la primera etapa adIl1inistrativa a la segul1cb contenciosa

para que ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario (14).
Giuliani Fonrouge sostiene, como se referenci ms arriba, que el contencioso-tributario comienza con el recurso de reconsideracin cuntra el propio ente fiscal que produjo b determinacin. Considera, en consecuencia
que la determinacin de oficio tiene carcter administrativo, y que la contienda nace o: 1) a partir del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la
;-..!acin o: 2} con el recurso de reconsideracin de la ley 11.6B3.
Carca Vizcano (15) no comparte la postura que les desconoce funciones
jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que son juez
y parte, y que -dice-la existencia de dos partes con intereses opuestos no
es requisito sine que non para que haya actividad jurisdiccional. como, por
ej., elllos procesos jurisdiccionales voluntarios. Sostiene que el proceso tributario se inicia en sede de los organiST1l0S recaudadores con el comienzo de
los procedimientos especficamente regulados para determinar de oficio los
gravmenes.
Valds Costa (16), Francisco ,,,"Iartnez (17), Villcgas (lB), consideran que
el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la decisin administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario slo se inicia mediante
la intervencill dQI Trihunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los
recursos y acciones establecidos por la ley.
Agustn Torres (19), expresa que la respuesta a la pregunta sobre el momento del nacimiento del contencioso tributario, es el del recurso de apelacin que se interpone ante el Tribunal Fiscal de la Nacin contra la detenninacin de impuestos y accesorios o contra el acto que aplica multas o con la
demanda de repeticin.
Martn y Rodrguez Us (20) consideran que el proceso contencioso tributario propian1etltc dicho, o sea, el objeto de regulacin de las normas de
derecho tributario procesal. s()lo comienza cuando am has partes -el contribuyente o responsable y el estado nacional, representado por el ente recaudador- concurren ante un tercer rgano esencialmente independiente de
aquellos (21).
Dice que, sin embargo y sin renullciar a esa posicin terica, incluyen el
estudio del UerecllO tributario proces~l, tanto el recurso de reconsideracin o

p. -136.
Derecho, p. GS.
(1 G) v.\l.m:s COSTA. U principio ... , p. 13.
(17) M,\H ['i\T/. F, 1:'1 proceso IrilJlI!ario.
(1 B) ViLLf(;;\S, ti. B., lJerec!w JI nallcielV.... p. 432.
(19) "El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin Argentina",
Fumwllericalla de Estudios Tribu {arios. 22-99, p. 16 Y sigtes.
(20) Derecho t rihutario gellcml, Ed. Dcpalma, p. 27l.
(14) L\HAC!1, Curso, t. 1
(15) (;,'\Hct\ V11:(' \11\'0,

(21) Poder JudiciJ.1 o Tribunal HSGd de la N'achn.

l'll RC(J.

M,\[uU AUl.jl)STO SACCCl~!-

lS4

como el recJanlo administrativo previo de repeticin de trihutos y el recurso

de apelacin ante el director general. por una razn didctica, que es el mismo criterio seguido en este trabajo,
En el mbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y
administrativos.l. Administracin Federal de Ingresos Pblicos / Administracin Federal de Ingresos Pblicos; 2. Administracin Federal de Ingresos
Pblicos I Direccin General de Aduanas; 3. Tribunal Piscal de la Nacin;
4. Justicia Federal.
<1) Acciones y recursos

d.]) Recursos contra la determinacin de oficio

Sobre el concepto de determinacin tributaria (22) capaz de abrir los re
cursos, numerosas interpretaciones -principalmente del Tribunal Fiscalconsideran que debe reunir las siguientes condiciones: (23): Emanar de juez
administrativo y no de un funcionario sin la jerarqua de tal, tratarse de :..:-_
decisin motivada: fijando la base imponible; que contenga la tasa apile.:: -:
que consigne la suma exigible.
Contra la determinacin de oficio de laAd ministracin Federal de !:;':~::
sos Pblicos - D.G.l., o que imponga sanciones (24), o que se dicte en re,:,::'mas por repeticin de tributos en los casos de pago espontneo, pueden
interponerse, en forllla optativa y excluyen le, dentro de los 15 das hbiles de
llotificaJo, los siguientes recursos:
1) De reconsideracin para ante el superior;

2) De apelacin para ante el Tribunal Fiscal de la Nacin (25).

Ambos recursos suspenden la ejeclltoriedad de la decisin recurrida.
l.a jurisprudencia ha resucito que para que la eleccin de una de las dos
vas recursivas previstas en la ley 11.G83 produzca el efecto de excluir defini~
tivamente aquella que se omiti, es necesario que ambas sean, en principio,
viables para atacar el acto. Si slo resultaba procedente la va de la rcconsideracin ante el director general, el Tribunal I-'iscal de la Nacin -que era incompetente en razn del monto- debe remitir las actuaciones a la D.G.1.
cuando declara su incompetencia y se aplica lo normado en el art. 5 (26) de
la Ley de procedimientos administralivos 19.549 (27).

(22) VIU.l:GAS de/lile la determil1{/cin rriuraritl, COI11Ul'] ~cto () conjunto de Clctos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe ulla deuda tributaria, PI1 su caso, quin t's el
obligado a pagar ni fisco y cual b e! importe de la deuda, op. cit, p. 32~.
(23) Op. cit., t.11, p. 846.
(24) Excluida sallcin de clausura, que tiene modalidad recur~iva e<;pecial.
(15) Are 7B, ley 11.683,
(1m Art. So, ley 19.51~l.
(27) CT'\. Conl.-Adlll. Fed., sala 4, "Giocattoli S.A', del 23112192, en EE.T., 1.'113/9J,
ps.2y3.

Mt\Nl,li\L Dr DEfU:C1IO TIU1\\JTMUO

El recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal no es procedente respecto

de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses.
Asilnismo no ser utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gmvamen (2B).
De conformidad con el art. 143 de la ley 11.G83 t. vig., referido a regmenes
de promocin, el requerimiento a los inversionistas se efecta sin previa
determinacin y, consecuentemente, sin la posibilidad recursiva lJrcvista para
estos supuestos, lo que implica una violacin del debido proceso.

d.2) Efecto de la lO illterposicill de algullo de los recursos

Si en el trmino de 15 das no se interpusiere alguno de los recursos
autorizados, las resoluciones se tendrn por firmes, lo que implica que sin
perjuicio de su cumplimientu, queda habilitada la instancia judicial posterior.

En el mismo caso, pasarn en autoridad de cosa juzgada las resoluciones

sobre mullas y reclamos por repeticin de impuestos (2~)).
d.3) Recurso de reconsideracin
Se lo interpone fundado ante la misma autoridad que dict la resulucin,
quien debe expedirse dentro de los 20 das de la interposicin (30). Sin embargo, la falta de respuesta en ese trmino no tiene efecto jurdico.
La prueba est regida por el 3rt. 35 (31) del decreto reglamentario.
Debe ser resuelto por e! superior jerrquico del juez administrativo, den(ro de! plazo de 20 das (32). En el caso que la autoridad superior confirme la
resolucin anterior, se agota la va administrativa y el paso siguiente es el
pago del requerimiento (salvo el concepto multa).

(2fl) t\rt. 7G, \ltilllo p;irrafo.

(29) Art. 79.

(301 Art. SO, ley

lt.GR3.

(31) Are 35, D.H.: "En los procedimientos en los cunles el (ontrihuyellte o responsable

ofrezca prueba que haga n su derecho, su admisibilidad, sustanciacin y Ji ligenciamiento

se regirn por la:-. normas contetlidas en el ttulo VI del decreto 1759 dc13/4 /72 en lquellos
nspectos no reglados por la ley y t'~te regl~lI111'lHO, no admitic'ndose el alegato previsto en el
arto (;0 del mencionado decreto.
La prueba a ljue se reflere el prrafo anterior deber ser producida dentro del trmino
de 30 das posteriores al de la fecha de Ilotifcacitl del auto que las admiriera. Este plazo ser
prorrogable mediante resolucin fundada y por U!ln sola vez.
En los casos <,n que el cOl1tribu y.'l'nte o responsable no produjere la prueba dentro el
plJZO establecido en el prrafo allterior, el j llel. .adrnillistrativo podd dictar resolucin prescindiendo de ella".
(32) COnfOrtllC ley 24.76S.

Siempre existe la po~ibilidad de revisin judicial del acto administrativo

mediante la demanda contenciosa de repetici()n ante la Justicia Federal, la
que puede interponerse dentro del periodo de nescripcin, esto es, cinco (5)
aos, contados a partir dell u de Cllero del ao siguiente al del pago,
La aplicacin de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la
ltima instancia.
Debe tenerse en clIenta que por tratarse de distintos institutos procesales
es distinto el trmino para ocurrir ante la Justicia Federal, desde que si se trata
de determinaciones de oficio (por va de dClllzlIlda) ('1 mismo es de 5 al''Ios,
pero si se trata de denegatorias del reclamo administrativo previo de repeticin (por va de recurso) es de 15 das h<biles,

e) Procedimiento penal tributario (ley 11.(;83)

El arto 70 de la ley 11.683 (Lo. 1998) expresa:
"Los hechos reprimidos CDIl multa por los arts, 39, 45, 46 Y 48 ser~n objeto
de un sumario administrativo cuya instruccin dcber disponerse por resolucin emanada de juez adnlinist rat ivo, en la que deber constar claramente
el acto tI omisin que se atribuye al presunto infractor. Tambin sern objetu
de sumario las infracciones del artculo JB en la oportunidad::/ forma que all
se establecen".
La resolucin que disponga la sustanciacin del sumario ser notificada (33), al presunto infractor, a quien se le acordar un plazo ele 15 das,
prorrogable por resolucin fundada, por otro lapso igual y por nica vez,
para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que
hagan a su derecho.

El acta labrada que disponga la sllstanciacitJn dd sumario, indicada en

los supuestos de las infracciones del arto 39, scre notificada al presunto infractor, aC'ord<.ndule cinco das para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho (34).
La intervencin del imputado y la posibilidad de presentar descargo y
ofrecer pruebas tienden a hacer efectivo el principio del debido proceso legal
que se manifiesta mediante la garanta de la d efe n:-:. a en juiciu del art. 18 de la
Constitucin nacional (35).
La omisin de audiencia al interesado invalidara el procedimiento, habiendo seilalado el Tribunal Fiscal que en caso de no haberse tenido en cucn-

(331 Art. 7 t.
(34) Art. 3~): "Sern S;lllcionados con multas de $ 150. a S 2500, las violaciones a las
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamelltarios
dictados por el Poder EjpcLlli\'u 11;LCio[l<l1 yo por loda otra norma de cumpl mienlo obliga! orio,
qut' establezcan o requieran el CUlll pli rnicl1 to de debcre~ fUr!llales lendienle.'" a dcterlllinlr
la ohligacin tributaria, a vcri!lcar y tlscalzM el Clllll plilllil~lll(l q Ul' ele ella hagan los respollsables.l-:stas lllultas SOll <lcul11ulables al;l~ del art. :W",
(35) CUU;\:\' FO."\HOlJ(;r, C.:-'1" IJ/ ()(wJim CI/IO I ri/J/lwrio,

p. ,1 U:::'

187

MANUAl. l1L Duu.ulO TRI!)lHAIUO

ta la defensa presentada ni sustanciado la prueba que fuera pertinente, la

resolucin administrativa sera nula por violacin de normas esenciales que
afectan el orden pblico (36).
Para los casos del 3rt. 39,

!lO

es prorrogable el plazo de 5 das.

La jurisprudencia ha resuelto que si en el contenido del acta se establecen

los actos u onlisioncs que puedan originar una sancin, y se notifica al pTe
sunto infractor, [al acta 110 es impugnable (37); como tamroco si en eIJa se
seiala la falta de concordancia entre lo declarado por el contribuyente y las
liquidaciones practicadas por el fisco, y de cuya conrrontacin surgen los
ajustes efectuados y las infracciones imputadas (38).
El sumario ser secreto para todas las personas ajenas almislllo, pero no
para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen,
Tiene singular irnportancia, por su vinculacin con la seguridad jurdica,
la norma legal que establece (39) que cuando las inrracciones surgieran con
motivo de impugnaciones ti observaciones vinculadas a la delerminacin de
tributos, las sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que deter
mina el gravamen, Si as 110 se hiciera se entender que la Adminislracin
Federal de Ingresos Pblicos no ha encontrado mrito para imponer sancio
nes, con la consiguiente indemnidad del contribuyente.
e.1) La infraccin del arto 38

Como hemos visto, el arl. 38 de la ley I1.G83 tipifica una figura de infraccin formal. consistente en la omisin de presentar declaraciones juradas,
cuando existiere la obligacin de hacerlo.
En los casos en que no pagare la multa o no presentare la declaracin
jurada, deber sustanciarse el sumario a que se refieren lus arts. 70 y sigtes.,
sirviendo como cabeza del mismo la notificacin indicaua precedentemente.
e.2) El procedinzielllu para la aplicacin de las sanciones de fllultayclausllra

Los hechos 1I omisiones debern ser objeto de un acta de comprohacin,

en la cual los funciunarios fiscales dejarn constancia de:
1) Todas las circunstancias relativas a los hcchos

1I

omisioncs.

2) Las que desee incorporar el interesado.

3)

A su prueba y encuadramiento legal.

4) Con ulla citacin para que el responsable -munido de las pruebas de

que intente valerse- cumparezca a una audiencia para su defensa que se
(36) T. Fisc::d, OGI ]O/G], "\kfrleri", L.l.., 105-235: D.F, XI\,lo.
(]7J Cm. Apel. Com., 2B/02/65, "Tricerri S."\.", U.E XV-507.
nB) Cilll. Fed., sala Cont.-Adm., 10/1 O/6G, "Tricerri S.A. ", 1). E XVIfBO.
(39) Art. 71.

188

M\)\lU Aucuq() S,\CCONr

fijar para una fecha no anterior a los cinco (5) das ni posterior a los guince
(15) das.
El acta deber ser firmada por Jos actuantes y notificada al responsable o
representante tegJ.I del mismo y si no se hallare presente este ltimo en el
acto del escriLo, se notificar el acta labrada por los medios establecidos en el
art. 100 dc la ley. Es inl ercsan te sefjalar que Daz (40), al analizar el conten ido
del acta de cOll\probacin, niega que, pese a lo establecido cnla ley 11.683,
constituyan un medio de prueba !1Clra el organismo fiscal, desde que los elementos colectados por dichas aelas SOIl comprobaciones o actuacin de una
Ilormajurdica y no pruebas en sentido estricto.
El juez adnlinistraLivo se pronunciar ulla vez terminada la audiencia o
en un plazo no mayor de dos (2) das).

El art. "13 establece que durante el perodo de clausura cesar tolalmente la

actividad en los establecimientos, salvo la que fuera hnbit un! para la conservacin o cu.':.todia ele los bienes o para la continuidad de los procesos de produccin que no pucl eren ntelTumpirse por causas relativas a su natlualeza.
No puede suspenderse el pago ele salarios u obligaciones previsionales,
sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma
que autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.

e.3) Los recursos CO/ltra [liS slIllciolles de n/ulta, clausura y suspensin de

tllutrCllla

Estas sanciones son recurribles, dentro de los cinco (5) das, por apelacin admill istrativa lln te los fUllcionari os superiores que des igne la Administracin federal de Ingresos Pblicos, quienes dcbern expedirse cn un plazo
no mayor de diez (J O) das.
La resolucin de estos funcionarios causa ejecutoria, procedindose sin
otra sustanciacin, a la clausura (41).
Sin embargo, esa resolucin es recurrihle por recurso de apelacin otorgado, segn la ley, en todos los casos con erecto devolutivo, ante los Juzgados
Federales, o en la Capital Federal, cnlo Penal Econmico.
El erecto devolutivo, esto es, de cumplimiento de la sentencia no obstante
la apelacin, se encuentra encr\'ado en funcin de la causa Lapiduz de la
Corte Suprema de JllSlicia de la Nacin que ha dicho que corresponde confirmar la sentencia que declar la inconstitucionalidad de los arts. 10 Y [ 1 de la
ley 21.765 -Illodificatorios de la ley 11.683- en tanto disponen la ejecucin
sin otra sustanciacin de la sancin de clausura aplicada por la auloridad
administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de
apelacin interpuesto ante el rgano judicial correspondiente.

(10) [)f\z, Vle F:\Tr"( :ar, Lmites nI accio/wr de illspeccin trilmtaria yderecfos riel admilIistrado, Ed. Depallll<l, p. 7! Ysigtes.
(,11) Ver In,s adt.dall Le. CWSiI ., Lapiduz'. eS) [\i.

1\1r\N\I\1. DI DERfCI-lO TlIf\UT.AIU(J

Asimismo, que no cabe hablar de "juicio", yen particular de aquel que el

art. 18 de la Constitucin Nacional exige como requisitu que legilimc una
cundena, si el trmite ante el rgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente: ni de "juicio previo" si esta instancia no ha
concluido y la sancin, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones
producidas dentro de la misma.
Considera el Alto Tribunal que la sancin de clausura prevista en el art. 44
de la ley 11.683 constituye una medida de ndole estrictamente penal (42).
El escrito del recurso debe ser interpuesto y fundado en sede administrativa dentro de los cinco (5) das de notificada la resolucin.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24
horas, deberJ.n elevarse las piezas al Juez competente, con arreglo a las previsiones del Cdigo Procesal Penal de la Nacin.
La decisin del luez ser apelable al solo efecto devolutivo.

eA) Hn la aplicacin de la clausura preuentilla

El art. 75 de la ley establece que la clausura preventiva que disponga la

Administracin Federal de Ingresos Pblicos en ejercicio de sus atribuciones
deber ser comunicada de inmediato al Juez Federal o en lo Penal Econmico, segn corresponda, para que ste, previa audiencia con el responsable
resuelva dejarla sin efeclo en razn de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f) (43) o mantenerla, hasta tanto el responsable regularice la situacin que origin la medida preventiva.
Esta clausura prevent iva no podr extenderse ms all del plazo legal de
tres das sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez interviniente.
Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos continuar la tramitacin de la pertinente instancia administrativa.
Agrega el art. 75 que a los efectos del cmputo de tilla eventual sancin de
clausura del art. 40, por cada da de clausura corresponder un da de clausura preventiva.
El juez administrativo o judicial, en su caso, dispondr el levantamiento
de L::l clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularizacin de la situacin que diera lugar a la medida.

(,12) "l.apiduz, Enrique el Administraein Pedl'r;] de Ingresos Pblicus, si accin d('

amp,1ro", 28/04198, 321: 1O1:l,
(113) Art. 35: ", .. La Adlllinistracin Federal de Ingresos Pblicos podn: ine. f .,.clausurar
preventivamente un establecimiento, cuando el fUllcionario autorizado por 1;] Administracin Feuer;J de Ingresos Pblicos constatare que se hayan configurado UllO o ms de los
hechos u omisiones previstos el] el <lrt. 40 d!:' ('~ta ley y concurrentemente exista un grJ.\'(.'
perjuicio () el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracci(n en
un perouo IlO superior a llll afio dpsde que se c!ekct la anterior",

Mt\IZI() AlJ(JU~TU SI\CCONI

I~O

3. THIRUt-;AL FISCAl. DE LA NAClCt-; (44)

al Generalidades (45)

La asuncin de verdaderas funciones jurisdiccionales (46). ha originado

lo que se ha venido denominando administracin jurisdiccional, que decide
las cuestiones promovidas por los administrados, en las cuales, al decir de la
Corte Suprenw de la Nacin, Jos rganos de la administracin ejercen facultades que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces.
En la causa Abcrg Cobo, Martn 147) resolvi que el recurso extraordina
rio no procede respecto de resoluciones de rganos o funcionarios de la
administracicJI1, con excepcin de los casos en que stos ejercen facultades
judiciales reservadas, en el orden norrnal dc las instituciones, a los jueces.
Ello no ocurre en la resolucin del Consejo Directivo de la Facultad de Dere
cho y Ciencias Sociales de Buenos i\ires que deniega al recurrente eximirse de
las pruehas de eficiencia njada~ para optar a una ctedra universitaria.
En el mismo sentido que la oecisin de los rgcmos administrativos respecto de derechos CUlllunes fundamentales, como la aplicacin de sanciones
penales e, incluso, de multas impuestas a particulares -que constituyen un
supuesto de sancin penal-, implica ejercicio de facultades judiciales, sujeto a control jurisdiccional (48).
Con relacin a este reconocimiento de facultades jurisdiccionales a rganos administrativos, el Alto Tribunal ha dicho que es uno de los aspectos que
en mayor grado atribuyen nueva fisonoma al principio de la divisin de los
poderes, constituyendo una tpica modalidad que responde, en forma prag
mtica, al premioso reclamo de los hechos que componen la realidad de este
tiempo y que no pudieron imaginar los constituyentes del siglo pasado.

Ello es compatible -agrega el Tribu n"I- con la ley fundamental, pues la

creacin de rganos, procedimientos y jurisdicciones especiales -de ndole
administrativa- permite que sea ms efectiva y expedita la tutela de los intereses pblicos por la creciente complejidad de las [unciones de la administracin; pero sin que tal doctrina impliq uc el otorgamiento incondicional de
atribuciones, pues la actividad de tales rganos se encuentra sometida a limitaciones de jerarqua constitucional q u no es lcito transgredir y entre ellas
se cuenta, ante todo, la exigencia de control judicial suficiente (4~J).

(44) Art. 144.

(45) \/er Ilwu,\,\; V1HUFS, l)oLOHES. El Trilnmn! :scal de la rer/err/chJII (mejicana), EJ. Cia.

Ec!. Continental, ~1t";dco.

(46) Sl'lSSO, HOIJOLHl H., Derecho constitucio/lal trihutario, p. 327 ysigtes. Cabe se;l1ar
que el3utor no comparte el criterio de la Corte sobre validez COt1~tjtLlcional de los tribunales
ad [ll inistra tivos.
(47) ":~]I()s:24B:J1G.
(48) Cmara Gremial de Productores de Azcar, 255: 354.
(49) CS.].N., 191 ~J/(j(), .. Fern,ndez i\rias el Poggio", Fallos: 24 7:G46; igual en lo sustancial: j IISIG1, "Gerin(J Hnos. S.H.!..", Fallos: 249:715; C.Il1. Fed. Baha Blanca, 2217/66, "Candel
el EFEA", LA., 1~)(iG-V-447.

Mt\)\;U\I~ Df. DrHJCHO TIUBUr,\IUU

191

El Tribunal Fiscal de la Nacin, creado por ley 15.265, es un organismo

con autarqua administrativa y financiera, dependiente de la administracin
pasiva. Posee facultades jurisdiccionales (50) cuyo resultado slo es revisable por el Poder Judicial. Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional, es totalmente independiente del Poder Ejecutivo. que se asegura por la
inamovilidad de sus miembros; por la intangibilidad de sus retribuciones;
por la prohibicin de actividades, etc.
b) Competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin (51)
1) Hccursos de apelacin contra las resoluciones de Administracin Federal de Ingresos Pblicos que determinen tributos Y' sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos (52), por un importe superior a
pesos ..

2) Recursos de apelacin contra las resoluciones de la Administracin

federal de Ingresos Pblicos que impongan multas superiores a pesos ... , o
sanciones de otro tipo, salvo la de clausura (53).
3) Recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repeticin de impuestos formuladas ante Administracin
Federal de Ingresos Pblicos y de las demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal (siempre que se trate de importes superiores a pesos ... ).
4) Hccursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos (54).
5) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 (55) Y 183 (5G).

c) Competencia aduanera
f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nacin ser competente
para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la Adminis-

(50) TOHln~s, en El procedimiento... , up. eit.

(51) Are 159, ley 11.683.

(52) Ver art. 198, ley 20.6~8, imp. ganancias.

(53) La ley mantiene la anterior expresin de arrE'sto.
(54) Ver arL IlJ, prr. 2":" ... si!lo se dictare fPsolucin dentro de los tres meses de dictarse
el reclamo ... ".
(5S) Art. 1H2: "'.a per,>ona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un
derecho o actividad por demora excesiva a cargo de la D.C.I. o de la A.l\' .A, podr ocurrir ante
el Tribunall;scallllediante recurso de amparo de sus derechos",
(5b) Art. IW!: "ElTribullal. si In jU'.garC' procedente en atcnci(n ti la naturaleza del caso,
requerid del funcionario a cargo de Administ racin Federal de Ingresos Pblicos o de la
Direccin Ceneral de Aduana~ que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo
para hacerlo, podr el Trihunal resolver Jo que corresponda para garantizar el ejercicio del
derecho del afectado, ordenando en su caso la realizacin del trmite administrativo o liberando de l al particular mediante eJ requerimiento de la garanta que estime suficiente".

192

tvtAIUO AII(;\))TO S!\CUJ:\!

tracin Federal de Ingresos Pblicos que determinen derechos, gravmenes,

recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones -excepto en las causas de contrabando-;
del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros ')' los rcclamos y demandas de repeticin de derechos, gravmenes, accesorios y recargos recaudados por la Administracin Federal como tambin de los recursos a que
ellos den lugar.
d) Inconstitucionalidad por nico fundamento del recurso
Enla causa "Granada S.C.A." OG/11173, a pesar de que e!Tribunal Fiscal no
puede declarar la illcol1stitucionalidad, se ha declarado competente, an en
los casos en que ste sea el nico agraviu.
e) Efecto de la declaracin de incompetencia del 'i'ribunal Fiscal (57)
Si se trata de multa II otro lipo de sancin, debe disponerse la remisin de
las actuaciones al rgano tenido por competente; o al rgano que debe diri
mil' el conOieto de competencia (58).
An en cuestiones no penales, Giuliani Fonrouge dice que la causa debe
remitirse al Juez tenido por competente. Si el Tribunal riscal no la remite,
debe solicitarse al accionante (5~)J.
En autos "Maslers lnlernalional S.A. el D.G.!." se resolvi que en virtud del
principio de informalismo a favor del administrado -que dispone que deber excusarse la ino bservancia de los in tcrcsaclos de exigencias formales no
esenciales y que puedan ser cUlnplidas posteriurmentc- y el art. 5 de la
ley] 9.549, cuando un rgano administrativo -en el caso el Tribunal I-=scal de
la Nacin- se declare incompetente, deber remitir las actuaciones al que
estime competente a pesar de no haber sido requerido expresamente por la
actora (GO).
En el mismo sentido, Carda Vizcano (G 1) considera que si se trata de una
multa u otro tipo de sancin, el Tribunal Fiscal de la Nacin, al declarar su
incompetencia, debe disponcr la remisin de las actuaciones al (Jrgano tenido por competente 0, segn el caso, al rgano que deba dirimir el conflicto de
competencia: lo contrario, supondra, agrega, colocar en estado de indefensin al encausado por error de presentacin. Considera que ese criterio es
aplicable, incluso, cn cuestiones no pen;:lics.
En la causa "Saturno FontallO" (G2), se resolvi que el art. 5" de la
ley 19.549 prescribe que cuando un rgano, de oficio a peticin de parte, se

(57) Ver C1UUAi\'l hJ:\J{oUGL, Derecho fillal/ciem, Ed. Depalma.

(5H) Causa "Aceros OlJlcr S.A.", 4 IOill BL.
(5~) G[UUA,,\[ FO.'\!{()U(;E, op. cit., p. 91.

(60) Clll. Nac. Adm. Cf\.I-:, sala 11, 12/6/97.

(61) Op. cit.,t.2.,p. 147.

U-l;:l Cn.l\'ac. Apl'l. l:.A.F, sala ll. 2.(i/II/96.

193

declare incompetente, deber remitir las actuaciones al que estime competente.

f) Facultades jurisdiccionales

El Tribunal Fiscal tiene todos los poderes que componen la jurisdiccin,

salvo el de imperium o execulio.
Adems del conocimiento y decisin de la causa, puede: Impulsar el procedimiento, aplicar sanciones procesales, llamar a audiencia durante el trmino de prueha, en los amparos, requerir a la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos o Direccin General de Aduana informacin sobre la causa
de la demora, declarar. en el caso concreto, que la interpretacin ministerial o
administrativa no se ajusta l la ley interpretada, pract icar, en la sentencia, la
liquidacin del tributo, accesorios y multas; o establecer bases precisas, dictar medidas de no innovar (ante intimaciones de la Administracin federal
de Ingresos Pblicos cuando hay resolucin apelada) declarar la nulidad de
los actos administrativos, sin pronunciarse sobre el fondo de la causa (63).
Pero carece de poder de imperio para hacer cumplir sus resoluciones (64).

g) Caractersticas del procedimiento

lIabiendo sido en su origen un procedimiento oral bajo pena de nulidad,
actualmente se trata de procedimiento escrito, con impulso de oficio (tiene
facultades de tipo inquisitivo) pero no puede agravar la situacin del contribuyente (no reformalio i/1 pe}1ls).
Existe la posibilidad de acumulacin de autos, hasta el momento de dictar sentencia.
Constituyen normas supletorias las del Cdigo Procesal Civil y Comercial y el Cdigo Procesal Penal, ambos de la Nacin (segn art. 197 Ley 11.683).

g.l) Plazo de interposicin

El recurso debe interponerse dentro de los quince (15) das de notificada
la resolucin administrativa y la interposicin del recurso no suspende la
intimacin de pago, salvo por la parte a pelada.
La Corte Suprema ha dicho que el efecto suspensivo de la obligacin
tributaria mientras penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal
(art. 149 de la ley 11.683, 1. o. 1978 Y sus modificaciones) opera siempre que
haya determinacin de oficio (65).

(631 Cm. Nac. COIlt.-Adrn .. "Ducilo S.A. ", ] 0/1 0/80.

(64) Causa ";\Jidera Argentina S.A.", 30/1 01 FH.
(65) "Fisco :\aciona! (D.G.T.) el 1\1adcras Industrializadas Delta S.A.C.l.E",
311:1714.

3112/~1l,

194

La interposicin del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la

Nacin implica la imposibilidad de recurrir por va administrativa de reCOIlsideracin.

g.2) Comunicacill a Admillistracill Federal de Illgresos P"blicos o Direccin GeneraldeAduana.r.;

La interposicin del recurso debe ser comunicada a la i\dn1inistracin
Federal de Ingresos Pblicos o la Direccin General de Aduanas, en su caso,
dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39,
esto es, constituir una infraccin formal.

g.3) Traslado al Fisco

Se corre traslado al Fisco por el trmino de treinta (30) das) (traba de la

litis) para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompaie el expediente administrativo y ofrezca la prueba.

g.4) txcepciones (de previo y especial prollul1cialllielllO) (66, 67)

Las excepciones dilatorias son: 1) falta de personera; 2) incompetencia;

3) litispendencia; 4) defecto legal (68); y 5) nulidad.
Entre las perentorias tenemos, la falta de legitimacin en el accionantc o
la accionada (cuando no son titulares de la relacin jurdica sustancial en que
se basa la pretensin) .. legitimario ati cau.sam" (69), cosa juzgada y prescripcin.

g.5) Traslado - Prueba -Admisibilidad (70)

Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 das hbiles
para que las conteste y ofrezca las pruebas que hagan a la misma (71).

(66) Ver ESC.I1lCJfE: "Excepci()n es la exclusin de la accin, esto eS,!<l contradicci(n o repuba con que el demandado procura diferir o enervar la pretcnsin () demanda del actor".
(67) Ver Cllln UHE: "En su m<is amplio significado, la excepcicn es el podcr jurdico rle que
se halla investirlo el demandado, que le habilita para oponerse a la accin promovida por
l ". Flllldamentos de dereclw procesal civil. 3'1 ell., Ed. Depalrna, Buenos Aires, 1976, p. 89.
(68) Ver Arts. 18 y 19 del H.eglamento procesal del Tribunal FiscalljlJe establece los requisitos del escrito de apelacin.
((9) Ver F,\ssl, Cdigo Procesal Civil y CO!llcrcial de la [,'.lacill. t. 1, p. 590: "El actor o el
demandado no son las personas especialmente habilitadas por la ley para asumir tales calidades con referencia a la concreta mi..\teria sobre que versi..\ el proceso".
(70) Art. Iml, ley ll.6[(\ y 11.GSB C. A.: "Si la sentencia decidiera cuestiones que no pongan fin al litigio, la posibilidad de apelacin, quedar postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva".
(71) Art. 172, ley 11.Gfl:~.

t'vt,\~UJ\1 DI [)\-I\ICI1\) TRI\;UHRIU

195

El vocal deber resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la prouuccin de las pruebas que se hubieren ofrecido.
Luego, el vocal pasar los autos a sentencia sobre las excepciones.

g.6) Causa de pllro deree/1O (n)

Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no existiera

prueba a producir, el vocal pasar los autos a seIltencia.

g. 7) Apertura a prueha (73)

El Vocal resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas,
fijando un trmino que no podr{l exceder de 60 das hbiles, que puede ampliarse por otro perodo de 30 das hbiles.
Queda a criterio del Vocal determinar cuales son las pruebas conducentes
al esclarecimiento del asunto, desechando las pruebas irrelevantes o que
fueren manifiestamente improcedentes o superfluas o meramente dilatorias.
Los medios de prueba son todos los admitidos en derecho, en especial,
los legislados en el arto 3<17 y sigtes. del Cdigo procesal.
La ley 11.683 no enumera los medios de prucb~ que pueden ser invocados en el procedimiento contencioso tributario, pero lo hace COIl minuciosidad el reglamento procesal en los arLs. :10 y sigtes.
Se hace referencia a cinco tipos probatorios: l) Teslimonial, 2) Pericial. 3)
Informes. 'n Confesional, 5) Doculllental.
1) PHUEBA TESTII\.10NTAL. Conforme el art. 32 del reglamento procesal, los
testigos sern examinados en la sede del Tribunal y ante eVocal instructor.

Si los testigos se domiciliaren fllera de la Capital I'ecleral, las partes pueden tomar a su cargo el traslado hasta la sede del Tribunal; de no hacerlo.
prestar declaracin ante el jefe de la delegacin. distrito o agencia ... que
corresponda al domicilio del testigo (74).
Los testigos sern interrogados libremente por el Vocal inslructor conforme a las preguntas formuladas por las parles.
2) Pnu EBA PEHICIAL La prueba pericial reviste particular importancia en el
proceso con tencioso- tribu tario.
El Vocal instructor designar los peritos propuestos por las partes quienes al mismo tiempo prcsclltanin los punws de pericia (75), quedando obli-

(72) Art. 154, ley' 11.GB3.

(73) ArL 173, 174 Y 175, ley 1 J .IiB3.
(7,1) Art. :17, reg. proc. y ano 83. uec. 139717~).
(75) Art. 38 y :)9, reg. proc.

196

gados a agregar la aceptacin del perito dentro de los cinco (5) das de notifi~
cada la designacin,
Si hubiere n1s de un perito designado, practicarn unidos la diJigencia.
3) PHoEnA DE INFOIt/\H:S (76). Los pedidos de informes a las entidades
pblicas o privadas pudrn ser requeridos por los representantes de las partes. No se necesita certificacin del secretario acerca de la existencia de la
causa y plazo para la respucstn.

Los rganos requeridos no pueden negar su informacin, salvo justa causa de reserva o de secreto; yen tal supuesto dehen hacerlo conocer al vocal
interviniente dentro del quinto da de recihido el pedido (77).
4)

PRUEBA COt';FESIO"AL

(78). Es un medio poco usado en materia tributaria.

5) PHUEBA DOClJMF:-.JTAL. Debe acolllpaf'Iarsc COI1 el recurso y la contestacin, yen caso de 110 contarse, indicarse el lugar donde se encuentra.
K.B) Produccin de la prueba

Las diligencias de tramitarn directa y privadamente entre las partes y

sus representantes y su resultado se incorporar al proceso.
g.9) Alegato - Visla de la causa (79)

Vencido el trmino dc prueha, el Vocal instructor declarar su clausura

elevando los autos a la sala, la que de inmediato los pondr a disposicin de
las partes, por el trnlino de 10 das o bien ~cuando por auto fundado entienda necesario un debate illJ.5 amplio~ convocar a aucJ.iencia para vista
de la causa (debe realizarse dentro de los 20 das).
g.lO) Medidas para mejor proveer (BO)

l lasta el momento de dictar sentencia, e!Tribunal podr disponer mcdi~

das para I11cjor proveer, incluso mcuidas periciales.
h) De la sentencia (811

La sentencia podr dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala y la parte vencida deberi pagar todos los gastos causdicos y
costas de la contraria, aunque sta no lo hubiere solicitado.
(76) Art. 75, ley 11.t-)fl:l y art.:1I, reg. prac.
(77) Are 3~17, Cd. Proc.
(B) Hegulada pUf arts. 101 a ,1 25, Ceje!. Pruc.
(79) Art. t7E, ley ll.-iB:L
(Ha) f\rt. \77, Iry lU-;fJ:l.
(811 /\rts. 1~)2 a l7B, ley 1 1.6B3.

Pero puede eximir tutal o parcialmente, si encuentra mrito para ello.

h,1) IIlCOHstitllciOJ!U lidad

La sentencia no jlodr cO]Jtener pronunciamiento respecto de la falta de

validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras, a no ser que b
jurisprudencia de la Corte Suprema de JlI~tica de la Nacin haya declarado
la inconstitucionalidad ele las mismas, en cuyo caso podr seguirse la interpretacin efectuada por ese Tribunal.

"-2) Illterpretacill/lO (~iustarla a la ley

El Tribuna! Fiscal puede declarar, en el caso conCTl'to, que la intcqJretacill ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada.
En al11bos supuestos, la sentencia ser cOlllunicada al organismo de superin tendencia competente.

i) De la liquidacin

El Tribunal Fiscal puede prncticar Cilla sentencia la liquidacin o deher

dar las bases precisas para e!lo ordenando que las reparticiones las practi-

quen.

j.lJ ecurso de aclaratoria (82)

Notificada la sentencia, las partes podrn ::,olicitar, denlro de los cinco
(5) das, que se aclaren ciertos cOllceptos oscuros, se subsanen errores
materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la
sentencia.

j.2) Recurso de revisin y apelacin limilada (83)

Puede interponerse dentro de los 30 dns de notificada la sentencia, sin

fundar (Se limita a la mera interposicin del recurso).
La Administracin Federal de Ingresos Phlicos debe solicitar autorizacin superior pnm apelar, mientras que la Direccin Ceneral dl~ Aduanas no
necesita esa autorizacin.

No interpuesto el recurso, la sentencia pasar en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de los 15 das de quedar firme.

(82) Art. 1~J 1, ley J !.GB3 Y GIIJL),\:-"'I FO.\JJ1oUCf:, jlocedilllii'nt() Irlmtnrio.

(B3) Art. 192 y sigles., ley 1 1JW:l.

p. 7'sG.

'iR

El Tribunal competente para la apelacin es la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo, conforme art. 33 del
dcc.-Iey 1285/58.

k.l) EJecto de la apelacin

La apelacin de las sentencias se conceder en ambus efectos, salvo la de
aquellos conceptos que condenaren al pago de los tributos e intereses, que se
ororgarn al slo erecto devolutivo.

El pago de los tributos y sus accesorios!l es una condicin para interponer el recurso (no se trata de so{uc et repele), sino que permite el cobro por
apremio, independientemente de la sustanciacin del recurso.

k.2) Fundamelltacin del recurso (84)

Dentro de los 15 das de apelado, el apelalltc debe expresar agravios ante

el Tribunal Fiscal. el que dar traslado a la otra parle para que la conteste por
escrito en el mismo trmino, vellcido el cual, haya o no contestacin, se c1cvarnlos autos a la Cmara, sin ms sustanciacin.

k.3J Aplicacin supletoria

El Cdigu Procesal Civil y Cumcrcial dc la Nacin y el Cdigo de Proced imientas en materia penal.

(B4)r\rt.I95,Jeyll.6H3.

MAI\:UAI D[

D I.I,,-tc l lO

TRI [llJTARIO

19')

CAPTULO VII

l.

RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACiN

Q1JE NO CONSTITUYEN DETERMINACiN DE OFICIO
EL RECURSO

Como se ha visto, el art. 159 de la ley Il.G83 fija la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, que queda establecida en el conocimiento de: los
recursos de apelacin contra las resoluciones de la Direccin General Impositiva que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o
ajusten quebrantos por un importe superior a ... ; los recursos de apelacin
contra las resoluciones de la D.G.!. que impongan n1ultas superiores a ... ; los
recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamacio/Jes por repetici/J de impuestos formuladas ante la D.G.!. y de las demandas
por repeticin que se entablen directamente ante el Tribuna!...; los recursos
por refardo en la resolucin de las causas radicadas ante la D.G.!. ... Yel recUfso de amparo al que se ret1ercnlos arts. 182 y 183.
Ello quiere decir que para todos aquellos otros casos de resoluciones de
la Direccin Generallrnpositiva, el contribuyente disconforme no contaba
con remedios procesales adecuados,
El tema se vincula con la impugnacin judicial de la actividad administrativa, donde nuestro sistema constitucional. similar al norteamericano y no al
francs (1), se estructura sobre la base de la divisin de los poderes poniendo
el acento en las facultades ejercidas por el Poder Judicial. Las contiendas
sobre derecho administrativo que se ventilan ante los estrados judiciales se
ejercen sobre la pretensin del administrado y no revisando un acto administrativo previo.
Por esa circunstancia, y luego de reiterados reclamos, se dict el decreto
1397/79, reglamentario de la ley 11.6B3 incorpor dos nuevos recursos para
aquellos casos en que el Tribunal Fiscal de la Nacin no era competente.
Por haberse incorporado por va de decreto, se ha dicho que lo fue subrepticiamente (2, 3), pese a que puede considerarse un Inedia idneo para la
defensa de los derechos de los contribuyentes y responsables.

(1) Ver,l~El1,\tA..\' FAH:\l-l, M'\luo,lmpuglUlcilljlldicial de 1 actividm adnilisfmtivu, Ed. [,a l.ey.

(2) VerGluLlAl\' FO:\HOULE y N\\1\IUUI\L, Procedimiento trilmlarin, Fd. Dcpalma, p. 41 Y sigtes.

(3) Ver tambin, ABe\, "Nueva va contenciosa tributaria", en RenLa /n!omwcill, XU, p, 5G5.

MARIO AUGUST() SACCClN r

200

El arl. 74 expresa:
"Cuando en la ley o en presente reglamento 110 se encuentre preuisto un
procedimiento especial, los contribuyentes o responsables podrn interponer
contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15
das de notilkado el mismo, recurso de apelacinjndado para ante el Director
General, debiendo ser presentado ante elfuncionario quedict el acto recurrido".
Los actos administrativos de aLcance illdiuidllal emanados del director
general podrn ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en
el prrafo anterior.
El acto administrativo del director general. como consecuencia de los
procedinlientos previstos en los prrafos anteriores, se resolver sin sustanciacin y revestir el carcter de definitivo (4), pudiendo slo impugnarse por
la va prevista en el arl. 23 (5) de la ley 19.549.
En todos los casos ser de aplicacin lo dispuesto por el art. 12 (6) de la
ley 19.549, debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen
jurdico, en un plazo no mayor de 60 das contados a partir de la interposicin
de los mismos.
El director general podr determinar que runcionarios yen que medida
lo sustituirn en las funciones a que se hace referencia en el prrafo terceros
del presente".
Conforme Garca Vizcano (7) el ur!. 74 comprende las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, as como las
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se
discuta la procedencia del gravamen, atento que en funcin del ltimo prraro del art. 76, excluye de la competencia del ''ibunal Fiscal las indicadas
liquidaciones.
Asimismo, este art. 74 puede utilizarse contra las denegatorias de solicitudes de prrroga, valuaciones de inventarios, determinacin de utilidades en
empresas de ciertos ramos, pedidos de exencin de impuestos o pagos a
cuenta y otros actos administrativos que no cunstituyen determinacin.
(-1) Conf. HFTJMA:-': FA.R,'\ll, algunas dudas se plantean respecto a la utilizacin del tnnino
definitivo para categorizar a los actos administrativos susceptibles de impugnaci(n judiciaL .. para dar sentido a la calificacin legal. podra enlcnderse que el acto definitivo es
aquel que resuelve autnol11amente sobre t'l fondo del asunto sin estar sujeto a condicin
alguna.
(5) Art. 23, ley 19.549: "Podr ser impugnado por va judicial un acto de alcance particular ... ".
(6) Art. 12, ley 19.549: "El acto administrativo goza de presuncin de legitimidad; su
fuerza ejecutoria faculta a la administracin a ponerlo en pdctica por sus propios medios
-a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la intervencin judicial- e impide
que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejccucicn y efectos, salvo que una norma expresa establezca lo contrario. Sin t'lllbnrgo, la administracin pod r, de
oficio o a pedido de parte y mediante resolucin fundada suspender la ejecucin por razones de inters pblico, o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se alegare fundadamcnte una nulidad absoluta".
(7) GAHc:fA VIZ(". A:-':O, CATAl.l:-':\, Derecho trihutario, Ed. Depalma, BuenosAircs, 1997, t.1I,
p.119.

MA\JLJAI nI Dl-IUU!O TIUI)UT.\IUO

201

En el aspecto procesal (8), los recaudos a cumplir son los siguientes:

El recurso debe interponerse dentro del plazo de 15 das hbiles desde la
notificacin del acto: mediante escrito fundado y debe presentarse ante el
mismo funcionario que dict la resolucin.
Las condiciones procesales son las comunes en los recursos de su tipo,
creados por la ley de procedimientos administrativos 19.549, y por la propia
ley 11.683; en cambio en el Cdigo procesal de la Nacin, la regla es la fundamentacin posteriur, salvo situaciones es peciales.
El segundo prrafo del arto 74 contempla una situacin distinta. Se trata,
aqu, de actos emanados del propio director general y no de sus subordinados, los cuales podrn ser recurridos ante e/mismo. Es decir, que si bien la ley
no utiliza la expresin reco/Isideracin, del texto surge que se trata de un recurso con tal caracterstica.
Tanto uno como otro recurso -apelacin o reconsideracin- tienen carcter definitivo, agotan la va administrativa y slo son impugnables por la
va judiciaL
Ha dicho la Corte que tratndose de liquidaciones en concepto de intereses y actualizacin monetaria por el pago fuera de trmino de anticipos del
impuesto a las ganancias, el derecho de la recurrente a impugnar judicialmente el acto administrativo, surge del arto 23 de la ley 19.549, en relacin eDil el
arto 74 del decreto 1397/79 que establece el carcter definitivo en la esfera
administrativa de las apelaciones en l previstas y con los arls. 56 y 57 del
mismo -que remiten a esa va para recurrir en materia de liquidaciones de
anticipos y pagos a cuenta, intereses y actualizacin monetaria (9)-.

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la causa "Grimaldi Grassi

S.A." ha sostenido, en criterio que no se comparte, que la interposicin del
recurso previsto en el art. 74 del decreto reglamentario no tiene efecto suspensivo, eje manera tal que la administracin fiscal puede proceder a iniciar
una ejecucin fiscal. estando pendiente de resolucin el citado recurso,

11.

REVISiN JURISDICCIONAL DEL ACTO

ADMINISTRATIVO

De conformidad con el sistclna constitucionalnlcional, los actos administrativos son revisables en sede judicial. En el cuso que el director general
se haya expedido contra la pretensin del contribuyente, el mismo deber
cumplir -como se ha dicho- lo ordenado, sin perjuicio de poder solicitar
aquella revisin, ante el Juez federal de su domicilio.
El arl. 82 de la ley 11.683 dispone que podd interponerse demanda judicial, ante el juez nacional (10) respectivo:
8 C:ULL\l"d, uf]. eil., p. 41 Y sigtes.
-

"lgarreta S.A. eJ. el Direccin General 1m positiva", :l(U: 1291.

\Ji Juez I"ederal. en el interior del pas.

202

MARI O A UGUSTO SACCO NE

a) contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin el!

materia de multas; en el plazo perentorio de 15 das;
b) contra las resoluciones dictadas en los recursos de repeticin de tributos y sus reconsideraciones; en el plazo perentorio de 15 das.
c) en el supuesto de no dictarse resolucin administrativa, dentro de los
plazos sealados en los arts. 80 (11) Y81 (3 meses), en el caso de sumarios
instruidos o reclamaciones por repeticin de tributos .
El procedimiento judicial
La ley 11.683, arto 84, establece que presentada la demanda, el juez requerir los antecedentes administrativos a la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, mediante oficio, acompaando copia de la demanda, indicando
fecha de interposicin. Los antecedentes deben ser enviados al Juzgado dentro de los quince das.

Se corre vista al fiscal para que se expida acerca de la procedencia de la

instancia y de la competencia del Juzgado.
Admitido el curso de la demanda, se corre traslado a la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos para que la conteste dentro del trmino de treinta
(30) das.
Sobre este procedimiento, Giuliani Fonrouge expresa (12) que desde las
primeras disposiciones se advierte que el procedimiento ha sido estructurado para asegurar privilegiosalJisco, que es colocado en manifiesta ventaja con
respecto a los particulares. En efecto, se establece que una vez presentada la
demanda se requerirn los antecedentes administrativos a laD.G.l. mediante
oficio, al que se acompaar copia de aquella, debiendo remitirse dentro de
los quirce das, agregndose que admitido el "curso de la demanda" se correr traslado al Estado para que la conteste.
Dice el autor citado que esas normas tan sencillas son el comienzo de las
vicisitudes del litigante. Por lo pronto, para el pedido de los antecedentes
-exigencia razonable para establecer si el recurso fue interpuesto en trmino- es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al fisco conocer
la accin con anterioridad a su obligacin de contestarla, de manera que los
treinta das son puramente tericos, ya que en realidad el Estado dispone de
varios meses para preparar su escrito de responde; porque es bien sabido
que los antecedentes no son remitidos al Juzgado en el tiempo de ley y que
normalmente es menester reiterados pedidos para lograr ese elemento preliminar, sin contar la prdida de tiempo por el procedimiento arcaico de "habilitacin de la instancia".
Aade que luego de ese comienzo poco halagador, el fisco tiene la costumbre de negar todos los hechos invocados por el actor, pese a la terminante
(11 ) Recurso de reconsid eraci6n clausura: 20 das.
(1 2) GIUUANI FONROUGE. op. cit., p. 856 Y sigtes.

M\NlIAI LJI Dr:::'ITIIO TIUIHJl'AIUU

disposicin del arto 356, punto 1. del Cdigo Procesal, que obliga a reconocer
o negar categricamente los hechos inVOGldos, especificando que el silencio,
las respuestas evasivas o la "negalilla meramente generar, constituyen una
presuncin de Jeracidad.
Cabe seilalar, agrega, que una primera jurisprudencia complaciente con
el fisco (13) admiti ese proceder impropio, pero tal interpretacin fue ate-

nuada al establecerse posteriormente que tal franquicia es inaceptable cuando no se trata de la gestin de cuestiones de gobierno (1 ,1 J; Yms tarde, que el
privilegio carece de vigencia si la negativa general aparece como inexcusable
negligencia o indebido recurso procesal. corno ocurre ell aqllellos casos en
que el estado tuvo conocimiento detallado de los hechos antes de contestar
la demanda o los reconoci expresa o t<kilamente en las actuaciones adnlinistrativas, pues ello importara raltar a las reglas de lealtad y huenaJe en el
proceso (]5).
Para esa revisin de acto administrativo, autorizada en la ley 11.683 por
remisin a la ley 19.549, deben seguirse las normas del proceso ordinario (l G) del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin (l7J. es decir
que: 1) el rgimen de prueba, 2) alegatos, 3) sentencia y recursos, se rige por
el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
La sentencia que se dicte es apelable ante la Cmara Federal respectiva y,
evcntualnlente, y si se ha hecho la reserua del caso federal, por la va del reCUrso extraordinario. previsto en el arl. 14 de la ley 48, ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin.
El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las
Cmaras federales de apelacin y de los tribunales superiores de provincia
(ley48, art. 14; ley4055, art. G; dec.-ley 1286/58, art. 24, inc. 2).
El recurso slo procede en las situaciones enumeradas en el citado art. 14:
- Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del Congreso
o de una autoridad ejercida en nombre de la f\'acin y la decisin fuere contraria a su validez;
- Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada
como contraria a la Constitucin Nacional! a los tratados o leyes del Congreso y la decisin hubiese sido en favor de la validez de aqullas;
- Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna clusula de la Constitucin o de un tratado o ley del Congreso, o se cuestione una comisin ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolucin fuere contraria a la
validez de esas normas o derecho.

(1]) e.S.N., Fallos: \ tl:l:2\ SLi; 1H{i:G'1.

(I1) C.S.0J., fallos: 186:3 \ G, l .L. 1B-22S.

OS} eS.N., Fallos: :il 12/47. "Carda el Pcia. de Buenos Aires", fJ.l!os: 209:420, LL.,

4B-IOIO.
(lG) Arts. 330 y sigtes.
(17) Ley 17.454, rnodif. por ley 22.134.

204

MARIO All(jlh

ro

SACCONI

Desde poca bastante reciente se ha at1anzado una nueva modalidad de

este recurso, al auwrizrselo en los casos de arhitrariedad de las sentencias,
es decir, cuando la decisin apelada incurra en fundamentos ilgicos, absurdos o contrarios a los principios esenciales de una adecuado razonamiento.

JI./o procede contra las interpretaciones errneas, sino contra aquellas que resultan arbitrarias o irrazonables por lo absurdas (18).

La interposicin del recurso extraordinario no tielle efectos sl1spensil'os

frente al cumplimiento de la sentencia dictada por la Cmara, cuando ella es
confirmatoria de la sentencia de primera instancia, pudiendo por ello ser
ejecutada dndose janza al efecto, para el caso que el fallo fuese revocado por
la Corte Suprema. De esafiallza est re/euado el fisco naciollal.
En caso contrario, cuando la sentencia de la Cmara, que se apela por
recurso extraordinario, 110 filere confirnwloria de la sentencia de primera instancia, el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos.

1[1.

JUICIO DE EJECUCiN FISCALlI'J)

Si el sujeto pasivo no paga su obligacin fiscal, que puede consistir en

importes tributarios, pagos a cuenta, accesorios, multas ejecutoriadas (es decir, firmes), el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento
especial de ejecucill fiscal.
Dicen Peretti y Tessone (20) que atendiendo a la necesidad de la rpida
satisfaccin de las rentas pblicas y la presullcin de legitimidad que acompaa a las liquidaciones de deuda expedidas por funcionarios pblicos, se estructura un proceso de ejecucin, destinado a que el fisco perciba las cantidades dinerarias que le adeudan; yen bsqueda de un mnimo de equilibrio, se
contempla una restringida faz de conocimiento, fuertemente simplificada con
relacin a los plenarios, en aras, precisamente, de agotar fa coaccin de la
manera ms acelerada posible.
De esta manera, ailadcn, la compulsin fiscal es un proceso de ejecucin
porque la actividad procesal preponderante est destinada a la coaccin sobre el patrimonio del deudor; no obstante, como ocurre con la totalidad de
nuestros procesos de ejecucin yen el marco de la garanta constitucional del
proceso justo (art. 18 C.N.), tolera actos procesales de instruccin, destinados
a proponer al conocimiento del rgano ciertos hechos y fuentes de prueba;
bien que esta posibilidad es limitada, restringida, (a ciertos hechos y fuentes
de prueba), con lo cual la cognicin del juez es fragmentaria, caracterizndose la eJecucin fiscal como un sumario propiamente dicho.
Es decir, es un juicio ejeclililJo sumario basado en el principio del Legitimidad de Los actos adrninistrativos.
(lB) Ver CAltlO, GEI\'I\HO, n

recurso extmordinnrio por sentencia arbitraritl, Abeledo- Perrot,

1967.
(1 ~l) Ver V1LLEGAS, H.,

Curso de fi/la/IUIS ... , cit,

(20) La ejecucin/ism/ el/la ley] 1.683. Ed. Platellse, 1997, p, 17.

tv'\\NlIAL Ul DI:IUClllJ TRlhUTA~IO

2 OS

La ley 25.239 lB. O. 30il2/9~), genera una drstica modificacin al rgimenleal de la ejecucin fiscal, dejando de lado no slo aspectos constitucionales, sino tambin, introduciendo modalidades de otros ordenamientos.
l. La reforma tributaria. La seguridad jurdica
Como se ha expresado, la ley 25.239 (21) reforma el sistema fiscalnacional, sumndose a la reiteracin de modificaciones que, como es ya un lugar
comn manifestar, atentan notoriamente contra la seguridad jurdica.
1\:0 obstante que nadie discute esta afirmacin, es necesario destacarla
siempre, ms aun cuando, a despecho de lo que se sostiene usualmente, no
constituye un rasgo propio de la legislacin nacional sino que se encuentra
en casi todo el derecho comparado, inclusive en aquellos pases denominados como desarrollados.

El terna es preocupacin de los estudiosos, en especial en cuanto afecta al

derecho tributario como disciplina jurdica.
Dice Uckmar que en ltalia el ordenamiento tributario se enriquece cada
ao con nuevas disposiciones legales que ponen a dura prueba las capacidades del intrprete, y aflade que la dificultad se vuelve insuperable cuando la
novedad fiscal comporta la distorsin, no slo de las reglas de derecho comn, sino las mismas reglas del derecho tributario a fin de (v con la ilusin) de
obtener un incremento de la recaudacin, cuando al final el derecho tributario deja de ser un derecho para convertirse en un conjunto de disposiciones
odiosamente fiscales.
AfHide que bajo ese perfil, la ley trihutaria italiana, lejos de constituir un
vnculo para la administracin, segn el principio constitucional de legalidad
(art. 23), cOllstituye slo la legitimacin aparente de un poder rneis arlJitrario, no
ohstante la reforma ... a causa de la maraa de leyes que bajo el nombre de
reforma tena, entre otros, el objetivo de reconducir el fenmeno tributario al
mbito de la legalidad.
En este aspecto cahe citar el trabajo de Donald L.llarlctt y James B. Steele:
Amrica: Quin realmente pago los impuesto.';? (22) donde se refieren a lo que
denorninall industria del impuesto, cuyo secreto, dicen, es b complejidad.
La primera ley fiscal, en 1913, en Estados Unidos, tena 17 pginas. La
primera revisin completa, en 1938, fue de 140 pginas. La actual ley fiscal
tiene ms de 3.000 pginas. Dicen los autores que la complejidad es buena
para la industria del impuesto, pero mala para el contribuyente.
Contrariamente a lo que es usual escuchar en nuestro Il1edio, los autores
hacen una severa crtica al sistema americano. Dicen, por ej. (23), que recom-

(21) B. O. :10112/99.
(22) BI\Hl.l' rr, !)U:\;\lll & STEELEJA.'vlE~,Amerim: ~VJo rea!!y pays rhe taxes?, Sil1lon & Schuster.

!\'ev. .York.
(23) lL\lU.1:n. op.

cit., p. 250 Y sigtes.

206

MARIO

Al :Cl.:~ (l

SACCUN l

pensa a las personas que hacen una verdadera IOlera al llenar un cuestionable declaracin de impuesto a las ganancias, con la expectativa que no sern
controlados (estiman que una persona de cada cien es auditada). Por el contrario, se penaliza al contribuyente honesto que debe pagar a profesionales
para atenerse a una ley ininteligible Y' sujeta a mltiples interpretaciones.
Textualmente, se expresa que la legislacin "recompensa a abogados lributaristas y contadores que mantienen sus pr6cticas en el filo, aconsejando a
sus clientes sobre aspectos que saben que la Internal Hevenue Service (24) y
los tribunales rechazarn (si llegaran a darse ClIenta)",
Por el contrario, penaliza a abogados tributaristas y contadores que aplican la ley y rechazan aconsejar prcticas fiscales cuestionables, sahiendo que
sus clientes pueden dejarlos a ellos por sus menos ticos compelidores (25).
La crisis de juridicidad en el derecho tributario es general el1 el derecho
comparado, de manera que exige a todos aquellos que creemos en el Estado
de Derecho, el estar alerta en forma permanente ante aquellos reiterados
avasallamiento de los derechos y garantas, en aras de una pretendida eficiencia.

Estas referencias se efectan a raz ele la mouificacin introducida por la

ley 25.239 en el juicio de ejecucin fiscal, regulado por la ley 11.683 t. o. en
especial, en su artculo 92.
Cabe recordar, con M. C. Esclassan (26), que se constata amargamente
que la justicia en las controversias tributarias es considerada, generalmente,
de segundo Iliuel, tanto que usualmente en gran parte se sustrae al juez ordinario, sea porque no se lo considera tan competente en una materia tan tcniG10 bien porque las controversias en algunos pases son tan numerosas (en
Italia (27), estn pendientes alrededor de cuatro millones de controversias)
que sofocaran a la magistratura. Se subsigue as la creacin de rganos espect1cos y aade con irona que COIl frecuencia hay ms garantas en las controversias por accidentes automovilsticos que en las controversias fiscales!

2. Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina

En el mismo se dispone (28) que el Fisco tendr acci1l ejecutiva para el
cobro de los crditos por concepto de tributos e intereses que resulten de sus
resoluciones firmes o de las sentencias dictadas en las acciones ).-' recursos
pertinentes. Para el cobro de las multas se requerir sentencia ejecutorinda.

(24) Direccin Cenerallmpositiva,en Estados Unidos.

(25) "Ir penalizes tax attorneys Hnd aCcoLlIltants VI/ho follow he law atld refuse to
recommend questionable tax practices, knO\ving that dients may then Icave for their less

erhical competitors".
(2(-Ji "A pro ros de la giurisdisation du droit fiscal. Quelqucs elements d'analyse", en Re!'.
FI:!-In Pub., 1993.
(27) Fuente: VfCTOl\ Un:)..\t\H.
(2m ArL 1ti:') Y sigles.

207

Se establecen los requisitos que debe reunir el ttulo ejecutivo y las excepciones admisibles, para stas con dos ttulos alternativos.

3. Derecho cOJllparado
Admitido que en el derecho comparado existen dos sistcmas de recaudacin dc las deudas tribularias: el sistcma judicial y el sistema administrativo,
lo cierto es que la opcin, como sostiene Lpez Daz (29), por uno u otro de
los sistcmas 110 defJi(!!l(' discrecional, sino que est directamente vinculada a
la evolucin jurdica de cada pas y ms concretamente a la evolucin de la
Administracin y del Derecho Administrativo, donde el priuilegio de la aL/lotute/a ha estado some! ido a los tensiones entre el Poder Ejcclltiuo y el Poder Judi-

cial.
a) El siste11lujudicial

El sistema judicial se caracteriza por el hecho de que la Administracin

debe acudir a los rganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, para
obtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamcnte por el sujeto
pasivo, no actuando, por tanto, directall1ente sobre el patrimonio del deudor
para exigir el pago coactivo.
Es necesaria la existencia de una deuda firme. lquida y exigible y una vez
que consla la existencia de tal deuda. la administracin elabora el documento
(en nuestro dcrecllO. la boleta de deuda) que constituye el ttulo ejecutivo y
que servir de base para la demanda ante el rgano judicial.
Esta es una diferencia de posicin de la Administracin frente a los dems
sujetos de un juicio ejecutivo, pucs es el ente pblico acreedor quien elabora,
por s mismo, el ttulo ejecutivo, al cual se le confiere la misma fuerza ejecutiva que la sClltencia j udicia/.
Es el sistcma adoptado por la ley 11.flB3 hasta la reforma a que referimos.

b) El sistemu u"mill sI mI uo
\ diferencia del judicial. el sistema administrativo (estricto, porque el
nuevo art. 92 tiene alguna diferencia) de recaudacin ejecutiva se carJ.cteriza
por la ausencia de Los cJ/:f!,G !lOS j ud cjales ell el procedim en lo ejeclI ti [JU.

La diferencia fundamental radica en el hecho de que tanto la apreciacin

de las causas de uposicin, como la adupcin de las mcdidas coactivas contra
los bienes del deudor corresponde a los rganos administrativos competentes.
Los argumentos que se han dado para justificar el sistema de coaccin a
travs de 6rganos administrativos han sido de diversa ndole.
(29) I.PI7. D.v, :\:'\T( ):'-,')0, La rcrulI(/ocin dedclldas trivutarios c/I/'a de (1Im'lIIio, Inst. de
F::.tudios Fi:-,cales, p. ]117 Y siglCS.

20~

De una parte, se ha aludido a la mayor celeridad que supone el procedimiento administrativo frente al judicial, que siempre resulta ms solemne y
con mayor lentitud.

Tambin se ha esgrimido la especial naturaleza que reviste el crdito

tributario al estar destinado al sostenimiento de los gastos pblicos (30).
Y, por ltimo, se alega que no se pondran en duda las garantas del deudor, ya que se \e permitiran unos Inedias de defensa equivalentes a los previstos en el procedimiento judicial, al tiempo que siempre sera posible acudir a la va jurisdiccional para la resolucin de las controversias.

Es lo que sostuvo en el Parlamento, cuando se expres que era una iniciativa para el ('ortalecimiento de la administracin tributaria, que tenda a acelerar la tramitacin de los juicios fiscales, sin dejar sin garanta de defensa a
quienes resulten perseguidos por el cobro de los impuestos.

e) El procedintiento de apremio el! ESp(llZa

De los dos sistemas posibles para la recaudacin en va ejecutiva de las

deudas tributarias, el ordenamiento espar)ol se ha inclinado por el sistema
adminstratl'o, encargndose la propia Administracin de la actuacin coactiva.
Debe tenerse presente que la doctrina ha sostenido que el criterio del
Derecho espai1ol, se encucntra imbuido de particularidadcs histricas que le
son propias, ajenas totalmente al derecho argentino.

La va de apremio administrat iva tiene su origen remoto en el denominado Derecho intermcdio espaflOl. incluso antcrior a la aparicin de la Administracin como tal.
La personificacin de la Adrninist racin har que sta se invista de facultades antes atribuidas al prncipe, entre las que se contaban (31), la regla de la
ejecutoriedad y [o/la de aprelnio.

El reconocimiento de dichas facultades a la Administracin no ha sido

ajena, sin embargo, alos avatares polticos, pudiendo sefwlarse, incluso, que
las disputas en relacin a dichas facultades se sitan en la propia gnesis del
Derecho Administrativo cspafloL
As, el proceso jlldiciufista surgido de la revolucin de Cdiz (32) recort
notablemente las prerrogativas administrativas, las cuales, sin emlJargo, pron-

(30) Este argumento liene su origen en la idea de puder de illlperio que impregna las
funciones dc! E:.tado, lj ue tuVO eco en h ancia ligada a la lloci(n de servicio pblico.
(31) S.'\t\1. L \HH\JCA, F. 1., t."l pwcedimic1/lO ({dmillisrmtiuo deapJ"elllio, p. :"U.
(32) Cortes de Cdiz: Denofllinacin que recibe !aAsamblt'<.l politica que se reuni en
Cdiz durante IJ guerra de J;.: j l1uependencia espailola ( 1H1(j- 1HI ,1), que fue convocada por
el Consejo de Hegencia en lB I O YqllP presenta dos dimensiones: 1) una accil1legislativa
que liquida las bases jurdicas del Antiguo Hgimen y2J la Constitucin de 1812, que sentaba los principios liberales de la IllOTlarq UI;: cspailola.

20')

to debieron ser nuevamente revitalizad3s para evitar el colapso recaudatorio

debio (33) a la generosidad de las garantas, excesivas para los contribuyentes espafloles mxime los de aquel tiempo turbulento.
Desde un punto de vista dogmtico, el sistcllw administrativo de recaudacin no es sino una manifestacin del rgimen especial de relaciones entre
la Adrllinistracin espaola y los Tribunales.

Garda de Enterra (34) expresa que el sistema posicional de la Administracin respecto de los Tribunales ... debe ser explicado como un sistema de
iJutotutela: la Administracin est capacitada como sujeto de derecho para
tutelar por si misma sus propias situaciones jurdicas, incluso sus pretensiones illllovativas del slalll qua, eximindose de ese modo de la necesidad,
comn a los dems sujetos, de recabar una tutela judicial.
Esta posicin de aulotutcla se materializa en dos manifestaciones fundamentales:
1) La autotutela declarativa que le permite crear derechos y modificar las
situaciones jurdicas mediante decisiones unilaterales, y

2) La autotutela ejecutiva, mediante la cual puede ejecutar coactivamentc

sus propios actos sin necesidad de auxilio judicial, una de cuyas manifestaciones va a ser el apremio sobre el patrimonio del deudor, dentro del que se
enmarca la recaudacin ejecutiva de las deudas tributarias.
Es obvio que es

UIl

criterio radicalmente ajeno al derecho argentino.

Tradicionalmente, la posicin de autotutela del derecho cspaiiol se explicaba por el hecho de que laAdministracin se incardinaba en la 111isma fucnte de soberana que sostena el aparato judicial.
Sin embargo, el Estado de Derecho y el principio ele separacin de poderes deja sin base argumental esta fundamentacin.
En un Estado de Derecho (35), la administracin no representa al pueblo,
sino que le sirve y no puede ampararse en la Ilota de soberana, que vendra a
justificarla ante el derecho por su sola presencia subjetiva, sino que, antes bien,
es una organizacin ntegramente subordinada al Derecho, no seilora del mismo, obligada a justificarse en la observancia estricta de las normas legales.
Con ello se quiere decir que la fundamentacin ltima de dicha potestad
de autotutela ejecutiva hahra que busc;lrla en la ley.
Lo que es, tamhin, totalmente contrario al derecho argentino.

d) El procedimiento de apremio en Alemania

Conformc la Ordenanza Tributaria Alemana, las autoridades financieras
podrn ejecutaren ua administrativa los actos administrativos por los que se
(33) P,\Hi\!)/I, VZQUEZ, J. R., !?plica (/ Nieru sohreell'riuifegio dedecisilI (jecutoria y el sistema cO/ltellcioso administmciuo, itA. p, N" 5~), p. 60.
(34) C;.\ll(:lr\ IJE E.'-il EltHL\, E., 1,[1 jbnwcn histrica dellnillcil'io dcautolulcla de !tI AdnJilli.i{mein, 1\1. Y c.. N 12B, UJ74. p. 82.

210

exija una prestacin pecuniaria, cualquier otras prestacin de hacer, un soportar o un omitir.
Con el fin de preparar la ejecucin, las autoridades financieras pudrn
investigar el patrimonio y la renta del deudor ejecutado.
Se fija como requisito para el cOIl1ienzo de la ejecucin:
1) Que el trmino para cumplir la prc.<:.tacin haya vencido;

2) Que el deudor haya sido requerido.

3) Que haya transcurrido por lo menos una semana desde el requerimiento.
Entre las facultades del funcionario ejecutivo se encuentra la de efectuar
allanamientos en la vivienda y lucales de negocio, as como en los receptculos (3G) del deudor ejecutivo, siempre que lo requiera el fin de la ejecucin.

e)

Centro Illterullleric(lIUJ de Adl11illistradores lbllt"rio" (CI.A.1:)

El C.I.A.T. ha sugerido la utilizacin del sistema administrativo ele ejecucin. En Documentos y actas de la segunda asamblea general, 19GB,
Buenos Aires, Repblica Argentina, p. lIS 37 trata el tema l\lanuel Rapoport "El cobro de la deuda tributaria: polticas y problemas administrativos" (38). En la pgina 149 Se incluye un cuadro comparativo de la situacin en

AnH~rica

(39) .

La opinin de Valds Costa

Dice Valds Costa que en el derecho uruguayo, al igual que en otros pases latinoamericanos, como Argcntilla y Brasil, el cobro coactivu de las obligaciones tributarias se hace l'fcC!ivo mediante procedimientos judiciales, lo
que garuntiza la aplicacin de las normas por un tercero idneo. Este sistema
judicial no es el vigente en otros pases latinoamericanos que, siguiendo la
tradicin de Espai13, tienen Un sistema el cobro puramente administrativo,
sistema aplicado tambin en los Estados Unidos.
Agregaque el tema fue objeto de estudio en el seno de la C.l.l\.T., diciendo
que Hnpoport sostuvo que en el sistema administrativo "parecera que sus

(35) GAHelA DE E:--o'ITHHL\, E., Lo (Orlllfl.C'Il fltriw ... , p. 81.

CH)) Se entiende por recept;culo "(odos I()~ espacios que se hallen en posesn oel deudor y sirvan para guardar cosas, incluso los vestidos que lleve el deudor y sus bolsilbs".
(:\7) Citado por CllJI.IA:\1 h).'\'!{OUCI:, C\ltLU ..., M., {)erecJw jill(lllciero, vol. JI, p. B7(i, nota 128.
(]B) Similar posici(Jn predomin en la VII Conferencia de \dministracil)n tributaria,
Sistema administrativo versus sistema judicial, 1)0C. y conclusiones, Panam. 1g72, p. 131.
(]9) Pases con rgi men adm illistrativu de cubro: Bolivia: CO](JJllbia; Ecuador: Estados
Unidos; Cuate mala: tvljico: Panam;t: !leni; Trinidad Tubago.
Pases con sistema judicial: ArgPllti na: Brasil. Costa {jca; El Salvador: Hait; Honduras:
t...;icaragua: Paraguay: Hepl blica I)olllillicana: Uruguay y Vent-'zlIe!a.

211

ventajas superaran los inconvenientes que le puedan atribuir, resultante de

la tradicin jurdica imperante cilla mayora de nuestros pases, apegados al
sistema judicial". La recomendacin aprobada cxpresJ, con varias salvedades, que "desde un punto de vista terico resulta conveniente que la organizacin administrativa responsable de la determinacin del impuesto sea al
mismo tiempo la encargada de ,';U recaudacin",
Dice Valds que esta declaracin favorable al sistema administrativo encuentra cierta explicacin en el hecho de que los integrantes de la institucin
(C.I.A.T.) y los participantes eran administradores tributarios, consLlstanciados con su funcin y la preocupacin por la cncacia de su gestin.
No obstante, agrega Valds Costa, cabe serlalar que el sistema cuenta con
inlportantes aportes doctrinales y jurisprudellciales. Entre stos ltimos hay
que sealar los reiterados y fundamentados pronunciamientos ue la Suprema Corte de Justicia de l'vlxico, que rechazan la impugllacin de inconstitucionalidad, los que conlaron con fuerte apoyo de la doctrina ('10). En este
campo se puede anotar la posicin de la doctrina espai10la que admite pacficamente la tradicional competencia de la administracin en el cobro coactivo, ratificada en la reciente legislacin, que establece que "el procedimiento
de apremio ser exclusivamente administrativo, siendo privativa de la administracin la competencia para entender del mismo y resolver todas las incidencias, sin que los tribunales de cualquier gradu y jurisdiccin puedan admitir deIllaIlda () pretensin alguna ell esta materia" (ti 1).
Sostiene el maestro Valds Costa que es una solucin inadmisible en el
derecho uruguayo. Naturaln1cnte, en nuestro criterio, tambin en el derecho
argentino.
En Uruguay, el 3rt. 91 del Cdigo Tributario establece un procedimiento
que presenta caractersticas originales, aun dentro de los sistemas de cobro
judicial. Su fuente es el Proyecto de Cdigo fiscal de 1958, cuyas soluciones
fueron recogidas por la ley 12.B04 del ao 1950, en su arto 37B, antecedentes
que ya influyeron en el Modelo de eTAL y a trav,'s de ste, en otros Cdigos,
como el venezolano.
Sus caractersticas ms originales son la exigencia de una resolucin firme para iniciarlo y la suspensin preceptiva del procedimiento mientras est
en trmite la accin de nulidad, esta ltima verdaderamente excepcional en
el derecho comparado.
Por resoluciones firmes entiende la norma vigente en el derecho uruguayo "la consentida expresa () tcitamente por el obligado", cuya segunda hiptesis se da cuando ste 110 ha interpuesto los recursos administrativos corres-

(40) El tellla e:-.t analizado en forma pOf[]]enoriz;da por S. E de id Garza. Derecho fillan-

ciero mexicano, 13" ed., Porra, ;\lxico, p. 71r3 Ysigtes.

(41) SAIr\/.lJE BUIAi\j)\ opina que el procedimiento administrativo "no impide qU' por su
contenido tenga na turaleza jurisdiccional", agregando que ell "('se ,",cntido se asirnili1 pOf su
!1nalidad y estructura a l<)s procl!:,os de ejecucin", en Lecciones dr drrec/o j!!I(ll/cicro, 5:1 ed.,
F de D. Univ. Compl. Madrid, 1~Hl7, p. :lO7.

212

MARIO AUClhTU Si\CCONF

pondientes y-obviamcnte-la resolucin administrativa definitiva recada

en los recursos que se hayan interpuesto, que agota la va administrativa.
Hasta que ocurra alguna de estas hiptesis. el acto administrativo que
determin la deuda o impuso la sancin no es ejecutable, 10 que constituye
una diferencia fundamental con el derecilo administrativo comn.
La suspensin, que es preceptiva "a pedido de parte" mientras est en
trmite la accin de nulidad y luego de trabado el embargo, constituye una
garanta para el presunto deudor que no perjudica los intereses fiscales, pues
durante ese lapso rigen las medidas asegurativas y corren los recargos correspondientes. Las dems particularidades son las corrientes en los juicios

ejecutivos fiscales.
El privilegio de crear por s el ttulo ejecutivo est limitado por las exigencias de requisitos formales previstos en los incs. 1 y 6, para asegurar la procedencia y autenticidad del documento. La ausencia de esos requisitos habilita
a oponer la excepcin de inhabilidad del ttulo.
La otra particularidad destacable es la limitacin de las excepciones que
tiene antecedentes en otras ejecuciones de caractersticas similares en cuanto
a la indiscutibilidad de la obligacin.
l.a exclusin ms importante es la relativa a la legitimidad de la pretensin administrativa, que slo puede ser impugnada por los recursos administrativos y la accin de nulidad.

4. Derecho argentino
Puede sostenerse que la violacin constitucional de la ejecucin contenida en el nuevo art. 92 de la ley 1l.683, al que nos referiremos ms adelante,
surge con claridad de las disposiciones de la Carta Magna.

El art. 17 expresa que: "La propiedad es inviolable, y ningn habitante de

la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en
ley... y conforme la CSJN dentro del concepto de propiedad estn todos los
intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de si mismo, de su
vida y de libertad ... ".
Para que una persona pueda ser privada de sus derechos (42), se requieren dos recaudos sine qua non, a saber: i) la existencia de una causa legal en
sentido amplio, lo cual comprende tres posibilidades: al que haya una disputa sobre la titularidad de un derecho; bl que un derecho o la cosa sobre la cual
ste recaer sean afectado en garanta del cumplimiento de alguna prestacin
a cargo del titular y el que el Estado disponga el traspaso de la titularidad del
derecho y 11) la sustanciacin de un proceso judicial previo, que verifique
-con todas las garantas necesarias-la existencia de la causa legal.

(4;) EK~lEKIJJlAl-";! MIGUEL A.,

p.147.

Manua! de la COllstitucidll Algcl/rina, Ed. Depalma, 4 a . ed.,

Ambos requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia

de la causa legal no justifica el desapoderamiento, aunque ella exista prima
facie, ya que el reconocimiento definitivo slo lo da la sentencia.
Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provinciales que facultan a funcionarios administrativos (por ej., recaudadores de
impuestos) a decretar embargos Y' secuestros de bienes, todo lo cual es violatorio de lagaranta del art. 17 CN.
El art. 18 expresa que: "Ningn habitante de la Nacin puede ser penado
sin juicio previo fundado en ley anterio r al hecho del proceso, ni juzgado por
comisiones especiales. o sacado de los jueces designados por la ley antes del
hecho de la causa ... Es inviolable la densa en juicio de la persona y de los
derechos ..
Ya la Carla Magna (43) establece, en su mt. 39, que "ningn hombre libre
podr ser detenido o encarcelado o privado de sus derechos o de sus bienes,
sino en virtud de sentencia judicial de sus pares y con arreglo a las leyes del
reino... ".
Ekmekdjian (44) dice que causa es todo litigio, pleito o controversia, que
debe ser resuelta aplicando el derecho vigente.
Esa tarea es denominada funcin jurisdicciunal (la definicin surge del
art. 116 (45) de la CN. )' de la jurisprudellcia interpretativa de ste). Conforme
el art. 75, inc. 20, le corresponde al Congreso crear los tribunales que integran
el Poder Judicial de la Nacin.
El concepto de juez natural es consecuencia del principio segn el cual la
funcin judicial es monopolio del Poder Judicial.
Este es uno de los ms sustanciciles y trascendentales axiomas del sistema poltico institucional republicano.
El art. 29 consigna que: "El Congreso no puede conceder al ejecutivo nacional, ni las legislaturas provinciales, a los gobernadores de provincia, facultades extraordinarias, ni la suma del poder pblico, ni oturgarles sumisiones
o supremacas por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos
queden a merced de gobiernos (] persona alguna. Actos de esta naturaleza
llevan consigo una nulidad insanable, y sujetarn a Jos que las formulen,
consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames traidores a la
Patria".
El antecedente doctrinal de la separacin de los poderes se halla en Montesquieu, quien lo tom (desarrollndolo) de Lockc.
La Constitucin argcnti na adopt expresamente el sistema de la de Filadelfia, esto es, la separaci6n rgida.
(43)Af1O l21S.
(4410p.cit.p.231.

(45) "Corresponde a la Corte Suprema y a lo~ tribunales inferiores de la Nacin, el conodecisin de todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Constiucill. .. ,
ciTll~nto y

214

Ekmckdjian sostiene (46) que la misma sancin rige para los rgano~
subordinados del Presidente (por ej., Circulares del Banco Central, de la Direccin General Impositiva, ctc.).

El mismo autor es contrario a la denominada jurisdiccin administrativa

y considera que es violatoria de los arts. 109, 23, 29 )' 1 de la Constitucin

Nacional.

Sobre la separacin de los poderes, Biclsa anota: "Para que la independencia de los poderes sea una virtud del sistema, ella debe reunir dos condiciones: 1) que la autonoma funcional de un poder no est a merced del otro
u otros; 2) que la actividad o competencia constitucional de cada poder sea la
propia y definida por la naturaleza misma de la funcin esencial",
El principio de separacin de los poderes, fue reconocido por la Corte
Suprema desde sus primeros fallos, el primero de los cuales es el registrado a
t. 1. p. 34 (1863), a menos de dos meses de su instalacin, donde dijo: "Que
siendo un principio fundamental de nuestro sistema poltico la divisin del
gobierno en tres grandes departamentos: el legislativo, el ejecutivo y el judicial, indepeIldientes y soheranos en su esfera, se sigue forzosamente que las
atribuciones de cada uno le son peculiares y exclusivas, pues el uso concurrente o conln de ellas har necesariamente desaparecer la lnea de separacin entre los tres altos poderes polticos y destruira la base ele nuestra forma
de gobierno",
Por otra parte, el art. 109 dice que: "En ningn caso el presidente de la
Nacin puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes () restablecer las fenecidas.

a) Sobre el debido proceso

(47)

" ... Si hay algo de valioso v eterno en nuestra Carla, es la institucin de

contralor de constitucionalidad de las leyes bajo su especfica modalidad de
goLJienw de los jueces y si hay algo que dignifica e~a institucin es la garanta
de razonabilidad como garanta de la libertad, institucin que no aparece en
general en el derecho consTitucional positivo de Europa ni en el uc la mayora
de los pases americanos, salvo Estados Unidos y :\rgentina ... ".
Linares (48) dice que con la frmula d"Vido proceso legal se refiere a ese
conjunto no slo de procedimientos legislativos, judiciales y administrativos
que deben jurdicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolucin
administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente vlida
(aspecto adjeti/lo del debido procesol. sino tambin para que se consagre
una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurdica presupuesta como intangible para el individuo en el Estado de
que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso).

(46) Op. cir.. p. 313.

(47) Con!'. L;\AHLS, JlI/\1\
(4H) Op.

cit.. p. 11.

Flt\.r\C!~U),

f(({2UIUlhilidud de Ii/s lf'yes, Ed. Astrea.

:215

COlluencin Americana solJre lJereclws J-Iwnanos - Pacto de San Jos de

Costa Rica (49). En su art. 8 (50): Toda persona tiene derecho a ser oda, con
las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por lUl juez o triaUlla!
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad a la ley,
en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o
para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, USej'tI. o
de cualquier otro carcter.

b) La ejecucin cilla ley 11.683

En el rgimen nacional yen el de lageneralid3d de las provincias, basta la

I)oh~la

de deudo, expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento,

la que constituye el ttulo ejecutivo.

Peretti yTessone (51) expresan que la ley 11.GH3 no se detiene demasiado

en los requisitos que debe reunir el ttulo; no obstante, existen recaudos generales -propios de todo ttlllo cjcclIlivo- y especficos impuestos por leyes y/o reglamentaciones especiales que regulan la formacin del mismo,
afladindosc otros, fruto de la elaboracin doctrinaria y jurisprudencia!.
Agregan que el ttulo debe reunir los recaudos gencSricos, propios de todo
ttu lo ejecuti va: 1) ne! vid LJal izaci c5n del acreedor y del/d al' y 2) constancia de
una obligackn de ciar llna suma de dillero, lquida o fcilmente liquidable y
exigible)' 3) los recaudos especficos.: lllgar, fecha, firma de funcionario autorizado, indicacin del tributo, actualizacin, accesorios y multa liquidada y
perodos cOlllprendidos.l\de111l.s, domicilio fiscal. personera del apoderado
y Clave Unica ele Identificacin Tributaria.
Adems, si se t rata de UIla obligacin tributaria detcrtilirwda de uficio y la
resol ucic5n dL~1 j llCZ ad minist rativo ha sido consenti da, el tl 11 In delJcr[o incLuir
Las feclw...' de La decisill y de fa notJj7cacili, con la COl/sta ncia de que ha qu.edado
firme.

Carranza 'arres (52) considera que la boleta de deuda es aquel docu~

mento pblico que contiene el ttulo ejecutivo I1scal, el decir, al acto jurdico
unilateral emanado del rgano estatal con atribuciones fiscales, certillcando
la existencia de llna deuda dinerilria tributaria o equiparada a ella, por parte
de un contribuyente obligado a su satisfaccin, y que por disposicin legal,
runda el derecho a perseguir su cooro por med jo de un proceso especial
establecido al efecto.
En el orden nacional se encuentra legislada en el Captulo XII (53), donde
se expresa que la ejecucin fiscal se har por el procedimiento del Cdigo
(49) Firmada cilla ciudau de San Jos, Co:.ta Ilica, el 22 LIt' noviembre de j9G9. Aprobada por ley 23.054 dld 1/3/134. HatificaJa con la reserva y declaraciunes interpretativas
trallscriptas al fin<ll de la C()nvellcin.
(50) Car;:ntas judiciales.
(:')1) Op. cit., p. :~2.
(52) C\]Wi\i\ZA "l'O]1RI:-;, LlJh n., JI ejecucin JIsca! Ji:dem!, Fe!. .ey, p. H-J.
(53) Ver arts. 92!~15, ley 11.!';1l].

216

Procesal Civil y Comercial de la Nacin, con las modificaciunes incluidas en /ti

ley 1 1.683.
El Captulo Xl de la ley 11.683 regula el juicio de ejecucion fiscal, dispo
niendo que el cobro judicial de 1) los trihutos, 2) pagos a cuenta, 3) anticipos.
4) accesorios, 5) actualizaciones, 6) multas ejecutoriadas, 7) intereses u otra,
cargas cuya aplicacin, fiscalizacin o percepcin est a cargo de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, se har por la va de la ejecucin fiscal
estahlecida en la ley, sirviendo de suficiente ttulo a tal efecto la boleta de
deuda expedida por la Administracin Federal de Ingresos phlicos.
En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intirnrsele el pago,
quedar desde ese momento citado de venta, siendo las nicas excepciones
admisibles a oponer dentro del plazo de cinco (51 das las siguientes:

a) Pago total documentado

Ello implica que al oponerse la excepcin, deue acump{//)ol'se la cOllStalleia del pago iOtal.
Los pagos efectuados despus de iniciado e/juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el contribuyente o responsable, no sern hbiles
para fundarexcepciJl. Villegas critica que el pago parcial no funde excepcin;
yen el mismo sentido, Giuliani (54).
Acreditados los pagos parciales, afade la ley, se deducirn, pero con costas
al demandado.

u) Espera dOCllmenrada

Se trata de aquellos supuestos en que el organismo recaudador haya

otorgado una facilidad o moratoria, y pese a ello iniciare la ejecucin fiscal.
Cabe aclarar que esta situacin no es usual.
c) Prescripcin

d) Inhabilidad de ttulo, no admitindose esta excepcin si no estuuiere

fundada exclusiuamenLe en uicios relatiuos a la forma extrinseca de la boleta de
deuda (55).
Peretti yTessone (56) se refieren a las excepciones no enumeradas o defensas implcitas donde se combina el texto puro de la ley con la doctrina

(54) GILJIJA.\l1 FONHOlJGE, c., DerecfJO fulIlciero ... , 3" ed., t. 2, p. 779.
(55) Si 11ll'l1 el examen del ttulo debe limitarse a las formas extrnsecas, ese formalismo
no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda
inexistente, cU(J/ulo tal circllllstancia resli [te !1UlIl(j'CS[ll (Crn. ":cd., sala!, causa "Viola", en
IJ.E XXV[-4(4).
(56) Op. cir., p. 72 ysigtes.

tv"\~LJ\1 1)1 DI iUUIU TkllHIT,\IUU

21~

legal de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin y la aplicacin de otras

defensas que la doctrina y la jurisprudencia han considerado implcitas, resguardando de tal modo la garanta constitucional consagrada en ellos arts. 16
y 18 de la Constitucin Nacional. Enumeran las siguientes:
INCOMPETENCIA. El ejecutado podr proponer la cuestin de competencia
por va de declinatoria o de inhibitorio; La excepcin podr poner de relieve la
incompetencia en razn de la flwterin o del territorio.

FAI.TA DE PERSONERA. Est destinada i1 poner de resalto los defectos de esa

naturaleza que afectan a los sujetos activo y/o pasivo: en la ejecucin fiscal.
especficamente, la 110 presentacin de los documentos que justifiquen el
mandato que invocan los apoderados del ejecutante, as como la validez y
suficiencia del mismo.
IJT1SPE~DENCIA. Que se configurJ. cuando se encuentran en trmite dos
procesos con pretensiones que exhiben iguales elementos, esto es, sujetos,
objeto y causa (por identidad).
FAlTA DE LFG1T1\IAC\' o DE ACCIN. Esta excepcin puede hacerse valer
por va de la excepcin de inlwbilid(f{ de t[{{{lu, ya que la legitimotiu constituye un requisito de admisibilidad intrnseco ele la pretensin, observable, incluso, de oficio por el rgano judicial.

rALSEDAU. Debe entenderse que si el documento aparece adulterado por

supresin, modificacin o agregado, se puede alegar la falsedad material.

Ante la falta de presin legislativa, el ejecutado debera acudir a la excep~

cin de ill/whilidad de ttufo para oponerse a la ejecucin, ya que, en esos
casos, slo en apariencia se estn en presencia de un ttulo autorizado por la
ley.
COSA JUZGADA. Si el ttulo se exhibe completo, idl'ntificando correctamente la deuda que se ejecuta y el excepcionantc acompai1 testimonio de la
sentencia anterior, el cOIlocimiento de la excepcin no requerira profundizacin alguna. En suma, se considera que siempre que las pretensiones sea
idnticas, la excepcin debe ser acogida favorablemente.
COl'vlPENSACN. Operada la compensacin por resolucin administrativa,
se entiende que deviene admisible la excepcin.
INEXISTENCIA DE DEUDA. Enllulllerosos precedentes se ha declarado que
la regla que limita el eX3111cn del ttulo a sus formas extrnsecas no pude
llevarse al extremo de admitir una condena fundada en Ulla deuda inexistente, cualldo tal circunstancia resulta manifiesta de los ohrados, pues lo contrario importara privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo de
las garantas constitucionales (57).

LA INCONSTITucrONALIDAD COIVIO F.XCF.Pcr;-..;. Si bien !la se encuentra expresamente sealada como excepcin, la CSJN la ha admitido para prevenir un

(;-)7) Ver, TE."')( )\"1". A J., l.a illexislenci(/ 1l/{llIifln{( de lo dCl/da como ca liSO de tri o!JOsirinn a
la prefrl/silJ decjecllcidlljlSCII!, L.L., SLlpl. dl'12h/02/9G.

218

agravio que resulte illlposible de conjurar por la va ordinaria (58) o cuando

lo decidido reusle grauedad l1Slirucullal (59).
La CSJN ha sostenido que la inhabilidad de ttulo puede ser considerada
cuando se hallen en tela de juicio alguIlo de los presupuestos esenciales de la
va ejecutiva -como es la exigibilidad de la deuda (60)-.
No sern aplicables al juicio de ejecucin fiscal promovido por los conceptos indicados en el presente artculo, las excepciones contempladas en el
segundo prrafo del artculo G05 (G l) del Cdigo Procesal Civil y Comercial
de la Nacin.
Cuando se trate del cobro dc deudas tributarias no sern de aplicacin las
disposiciones de la ley 19.983 (62), sino el procedimiento establecido en la
ley 11.683.

La ejecucin fiscal ser considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos,

sin perjuicio de las disposiciones contenidas en la propia ley 11.683, aplicndose de manera supletoria las disposiciones del Cdigo Civil y Comercial de
laNacin.

e) Particularidades del procedimelllo

Con caractersticas que, independieJlte de su dudosa validez constitucional, se apartan de los principios e inst itutos que inspiran el clerecho procesal,
se dispone que a los efeclos del procedimiento se tendr por interpuesta la
demanda de ejecucin fiscal eDil la presentacin del agente fiscal :l.nte el
Juzgado con competencia trihutaria, o ante la l'v1esa General de Entradas de la
Cmara de Apelaciones u Organo de Superintendencia Judicial pertinente en
caso de tener que asignarse el juzgado competente.
La actividad se reduce a informar al Juzgado, segn surja de la boleta de
deuda. el nombre del demandado, su domicilio J' carcter del mismo, concepto y monto reclamado, as como el domicilio legal fijado por la demandante
para sustanciar tr.mites ante el Juzgado y el nombre de los oficiales de Justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamicnto de
requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones.

es] 1\', Fallos: 271: 158: 273:'11 G: 277:71 ; 27~J::~2~).

(59) CSJ!\, rallos: 2S(1:52G; ~(-;8: I~G.
(GO) CJ.usa "Hidronor". en D.E XX\/I(ifi2.
(()J) Art. GOG C.P.C.C.N.: I.a ejecucin fi sca! tralllit;H~1 cOllfornw a las reglas que e~tabJe
ce la ley q LlC especficamente rcgula la materi<t im p()~jtiva u otro t! ulo al que tambin por
ley ~e haya atribuido fuef/.a ejecutiva. A falta de tales disposiciones () en lo que cUas no
previnieren procedern las excepciones autorizadas en [os IlCS. 1,2,3 y~) del art. 5,1<1 y en el
art. 545 y las de falsedad Ill<lterial o inhabilidad extrnseca del ttulo, falla de legitimacin
para obrar pasiva en ei l'jeClHado. pago total o parcia!, espera y prescripcin. Las excepciones de pago y espera slo podr;in prouarse COll documentos.
((2) I3ol. Of. 5/1 '1./ 72 si reclamaciones pecuniarias entre distintos organismos del EstJdo nacional.
(581

MA~UAL

nr

Duc!O TRIl\UrARI()

En su caso, se agrega, deber il~fonn(lrse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondr de tal asignacin a aqul
con los datos especificados en el prrafo precedente.
El procedimiento pretende ser judicializado con la informacin suministrada al Juzgado, ya que, sin mts trmite, el agente seal representante de la
Administracin Federal de Ingresos Plblicos est racultado a librar bajo su
firma mandarnienlo de intimacin de pago y eventualmente embargo si no
indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su
concepto con ms el quince por ciento (15 %) para responder a intereses y
costas, indicando tambin la medida precautoria dispuesta, el Juez asignado
interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en la ley. Con el mandamiento se acompaf.ar
copia de la boleta de deuda en ejecucin.
Medidas precmlforias. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos por
in termedio del agente fiscal estar facul tada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentacin de
prevencin o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado.

LaAdrninistracin Federal de Ingresos Pblicos por intermedio del agente llscal podr decretar el embargo de cuentas bancarias. rondos y valores
depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares
tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecucin. Asimismo podr
controlar su diligencia miento y efectiva traba.
Entre las amplsimas facultades otorgadas a la administracin, inaudita
parte, se dispone que en cualquier estado de la ejecucin podr disponer el

embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los

depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la
ley 21.526.
Corno responsabilidad para las entidades financieras, se regula que las
mismas, dentro de los quince das de notificadas de la medida, debern informar a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos acerca de los fondos y
valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que
establece el artculo 39 de la ley 21.526.
InterueflciJl judicial. Slo habr actividad judicial en los casos en que se
requiera desapoderamiento fsico () allanamiento de domicilios para lo que
.'::>er necesaria la orden respectiva del juez competente.

No tenindose en cuenta el art. 17 de la Constitucin Nacional (63). Se

expresa que, asimismo, y en su caso, podr llevar adelante la eJecucin mediante la enajenacin de los bienes embargados mediante subasta o por concurso pblico.

(63) La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la .\l;:c6n puede ser privado de

ella, sino en virtud de sentencia Jilluiada en ley.

220

J\.'t.'\!\l AUGUSTO SACCUNE

Si las nlcdidas cautelares recayeran sobre bienes rcgistrables o sobre

cuentas bancarias del deudor, la anotacin de las mismas se practicar por
oficio expedido pore! ({sellle jisca! representante de la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos el cual tendr el mismo valor que una requisitoria ;.
orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad yalcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal. qucdarn sometidas a la5
disposiciones del artculo 1112 (64), sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad dc matriculacin.
En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectiuarnentetrahada antes de la intimacin al demandado, stas debern serIe notificadas por
el agente fiscal dentro de los cinco (5) das siguielltes de lomado conocimiento
de la tr{li)a pUl' el mismo. De la manera regulada, en este procedimientu unilateral, se solicita la traba de la medid;) sin conocimiento del presunto deudor
y recin una vez que se efectivice, SL~ proceder a la notificacin por parte del
agente fiscal. dentro de un plazo que se fija en la le).', pero sin que se advierta
la responsabilidad por su incumplimiento.

el)

Oposicin de excepciones

En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, stas deben ser presentadas ante el Juez asignado, lllanifestando bajo juramento la fecha de
recepcin de la intimacin cumplida y acornpailando la copia de la boleta de
deuda y el mandamiento. Advirtase que en este singular procedimiento, el
Juzgado slo haba sido illj(Jr/l'wdo de toda la actuacin y de ah esos requerimientos de declaraciones y pre::,cIltacill de documental.
De la excepcin deducido y docllmenracin acornpailada el Juez ordenar traslado con copias porcinco das a la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, debiendo el auto que as lo dispone notificarse personalmente o
por cdula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido.
Previo al traslado el Juez podr expedirse en materia de competencia. La
sustanciacin de las excepciones tramitar por las normas del juicio ejecutivo del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
lnapelahilidod de In sentencia. La sentencia de ejecucin ser inapelable,
quedando a salvo el derecho de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos de librar nuevo titulo de deuda, y del ejecutado de repetir por la va de la .
repeticin (G5).
Vencido el plazo sin que se haylln opuesto excepciones el agente fiscal representante de la Administracin Federal ele Ingresos Pblicos requcrirc al Juez asignado intervinicnte constancia de dicha circunstancia,

((i,) ,\n. 112. Cd. CIvil: ,. Lo~ hechos y I;s omisiones de los funcionarios pblicos ell el
ejercicio de sus funciollt's, por 110 cumplir sino de U!ll1l1<!nera irregular las obligaciones que
les esUn ilnpuestas. sun comprendidas en las disposiciunes del T! ulo reLJ.tivo a las obligacione:-, que nacen de !os hechos ilcitos que no son delitos".
((-i;)) \rt. ni, !ey 11.{)1:l::\.

MAr\lJl\1 1)1 DUZrCI 1(J TRI1HJfARIU

221

dejando de tal modo expedita la ua de ejecucin del crdito recLamado, sus

intereses y costas.
El agente fiscal representante de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos proceder a practicar liquidaci6n notificando administra liva Inente-en
otra manifestacin de la unilateralidad del acto- de ella al demandado por el
trmino de cinco das, plazo duran te el cual el ejecutado podr im pugnarla ante
el Juez asignado interviniente -en la exigua judicialidad del procedimientoque la sustanciar conforme el trmite pertinente de dicha etapa del proceso
de ejecucin reglado en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
En caso de no aceplar el ejecutado la estimacin de honorarios adminis~
trativa (66), se requerir regulacin judicial. La Administracin Federal de
Ingresos Pblicos establecer, con carcter general, las pautas a adoptar para
practicar la estimacin de honorarios administrativa siguiendo los parmetros estahlecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores.
finalizando la limitada actividad judicial, y sin que por ello deje de ser
una ejecucin adminstratiua, se estabLece queen todos los casos el secuestro
de bienes y la subasta debern comunicarse al Juez y notificarse administra tiuamente al demandado por el agente fiscal.
La sentel1cia. I..asentenciade ejecucin, () la reuucacilldelaulo de i11ti/nacin
yembargo.solJ inapelables, quedando a salvo el derecho de D.C.!. de librar nuevo
ttulo de deuda. y del ejeCl/iado. de repetir por la ua eSI"blecidaen el ario 81.

Sumarios (67). El cobro de los impuestos por la va ele la ejecucin fiscal,

se tramitar independientemellle del curso de sumario a que pueda dar origen

la falta de pago clelmismo.
Embargo. La D.G.!. puede solicitar a los jueces. en cualquier estado del juicio, que se disponga el embargo general de Iondos y valores de cualquier naturaleza, que los ejecutados tengan depositados en las entidades I1nancieras.
Re/Jelin (68). En los casos de sentencias dictadas en los juicios de ejecucin fiscal por cobro de impuestos, la accin de repeticin slo podr deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, sus intereses y costas.

IV. LA REPETICION TRIBUTARIA (69.70.71)

a) Nocin

La repeticin es un tema de importancia fundamental (72) para la adecuada aplicacin del derecho tributario contemporneo, ya que afecta princi-

(66) Instituto sui gel/I.:'ris del Derecho tributario.

(67) Art. 9t\.ley lu-;a:-t
(68) Art. 93, ley 11.()B3.
(69) Ver VILLEG\S. f., Curso deJ7nal1zas ... , Ed. Depalrna, 5" ed., p. 470 Ysigtes.
(7U) Ver CIUU:\.\I l--'o~<HOlJ(;:, Derecho ... , t. :2, p. 829 Y sigtes.
(71) Ver Jarach, D., Curso ... , t. 1, p. 470 Y sigtes.
(72) VALDS COSTA, op. cit., j1. 365 ysigtes.

222

f\..1ARIO AUCUSTO SACCON [

pios de derecho tributario constitucional. directamente relacionados con la

disciplina, como los de legalidad e igualdad de las partes, sin perjuicio de su
relacin con institutos de derecho comn, como el enriquecimiento sin causa
y el pago por error de lo indebido, recogidos generalmente por los cdigos
civiles.
Dice Villegas (73) que la repeticin tributaria, como relacin jurdica, es
aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario
que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y luego pretende su restitucin.
El pago de tributos que no lo son legtimamente significa un enriquecimiento sin causa para el i.",'co y un empobrecimiento -tambin sin causapara quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes.
La accin de repeticin tiene una vieja tradicin jurdica yya se acogi en
el derecho romano (actio in rem ucrso), hahindosela acogido en forma prcticamente universal en el derecho moderno (Cd. Civ. art. 784 y sigtes.).
Giuliani Fonrouge (74) dice que la facultad de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes y de ejercer la revisin de los actos administrativos, confiere gran trascendencia a la accin de repeticin de 10 pagado
por contribuciones phlicas, tanto ms en razn de las restricciones a la defensa inherentes al juicio de apremio.
De tal manera, afladc, la va de repeticin es un medio singularmente
importante para asegurar los derechos de los particulares, ya que permite
discutir ampliamente las normas creadorQs de los tributos -COIl excepcin de
su oportunidad y cOfll'eniellcia econmic[l- as como tambin las formas y
medios de su aplicacin por la autoridad administrativa.
La posicin de Giuliani Fonrouge es que la accin de repeticin de lo
pagado por tributos 110 deriua del Cdigu Ciuil (ar!. 784), como sostiene la
jurisprudencia de nuestros tribunales, sino de uno de los principios generales
del derecho: la e'i" idad.
La accin proviene de la efluir/orl, dice, que exige que nadie se enriquezca
sin derecho a expensas de otro, \' de all ha pasao al derecho civil como a
oras disciplinas.
En nuestro Cdigo Civil, dice Ciuliani Fonrouge, la repeticin slo tiene
lugar en los supuestos de.
Pago por error de hecho o de derecho (arls. 784) o de pago sin causa
(art. 792).
Considerando que, en realidad, estos supuestos son excepcionales en
materia fiscal, pues la mayora de los rcclamos reposan en circunstancias de
otra ndole, por lo comn, en:
Violacin de principios constitucionales o abuso del poder tributario.

(73) Op. cif .. p. 470 ysigtes.

223

Agrega Giuliani que la accin de repeticin corresponde al derecho pblico, est sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad, vinculndosela
con el derecho civil por tradicin privatista.
Cahe sealar, sin embargo, que pese a la jurisprudencia anterior. en el
ms reciente caso "PA.S.A.", (75) de gran resonancia, se vincul a la accin de
repeticin como derivada del derecho trihutario y especialmente de la

ley 11.683.
b) Caracteres
l. Es una relacin jurdica de carcter ohligacional cuyo objeto es una
prestacin pecuniaria.
2. Es indispensable, para que surja la pretensin a la repeticin, la exis-

tencia previa de una relacin jurdica trihutaria principal. aun irwlida o apareJlte O de mellar medida, pero en virtud de la cual haya hecho el pago cuya
devolucin luego se requiere.

3. La suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el

carcter jurdico original de trihuto, carcter que mantiene no obstante ser
invlido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigi.
4 Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria inversa -fisco!
particular- en virtud de la repeticin, deja de ser ul/tributo. Al perder el sujeto
activo su carcter phlico, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho
subjetivo priuado, y no pblico.
c) Causas

1. Pago errneo de un tributo.

2. Pago de un tributo que se crea inconstitucional.

3. Pago de un tributo que la administracin exige excesivamente.

d) El empohrecimiento como condicin del derecho a repetir (76)

La Corte Suprema (77), en su integracin de 1973 a 1976, incorpor como
requisito de procedihilidad de la accin, la demostracin que el contribuyente se haba empobrecido con el impuesto pagado.
Presuma la Corte que los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que recae sobre las mercadeis, por lo
cual se deba demostrar que 110 hubo tras/acill, prueba negativa de muy difcil o imposible produccin (Dino Jarach la denomin" la prueba diablica').
(74) 0v cit., p. Wl1.
(75) C.SJN, 7/ S/77, "Pet[oqumica Argentina SA (PASA.) en E.D., 73-316; LI .. 1977- n,
539; D.E. XXVII-l J4.
(7G) Ver caso" Mellor C;oouwin S.A. ", 1nI 10173.
(77) Ver G'\HC.'\ VlZCA.\'O, Derecho trihutario, t. 1r, p. 122 Ysigtes.

224

Tal doctrina fue formulada el 18110173 en la causa "Mellor Goodwin C:c,bustion" (78), con relacin al impuesto a las ventas, en la cual se rechaz ..:.
demanda porque no qued demostrado el emporecimiento, dado que si ~:::
traslad el impuesto, se consider que la actora habra pretendido cobrar c: ~
veces por distintas vas, lo cual era contrario a la buena fe.
En "Ford Motor Argentina" (79) del 2105174, la Corte abarc en tal docte:na tambin a los impuestos directos, atento que tal circunstancia 110 autoriza

a presunlir su no traslacin y porque sostuvo que un impuesto directo puede

resultar a veces indirecto. e inversamente.
En la causa "\Veiscr, Ldda Leonor" deI2liIOGI7, (80) se resolvi que si, en
cambio, se trataba de un illlpuesto directo (a la renta) y el contribuyente no
('ra una empresa comercial, sino Ulla persona individual, el empobrecimiento se inferira de la circunstancia del pago, en tanto no hubiera en la causa
elementos que desvirtuaran esta presullcin.
e) Cambio de doctrina jurisprudencial
Esta doctrina de la Corte Suprema en su integracin 1973~ 1976 fue dejada
sin efecto por la posterior composicin i/1 re "Petroqumica Argentina S.A.
(PASA) del 15107177 (B 1) en el cual el Tribunal rec/az la leo ra exrrajurdica
de {as traslacin de la carga tributaria y. declar su inoponibilidad a la accin
de repeticin.
Garda Vizcano considera que dentro de un marco liberal, en el cual el
empresario puede fijar los precios de mercado y sus utilidades, aumentndo
los o disminuyndolos, segn -entre otros factores-la cantidad de produc~
tos demandados, pretender otorgarle j1lridicidad a la prueba de la no trasla~
cin lleva a considerar como ganancia ilegtima la que de todos modos el
empresario podra haber obtenido por aplicacin ele las reglas del mercado_
f) Sujetos activos de la repeticin

Se hallan legitimados para entablar la accin de repeticin en materia

impositiva nacional:

Los contrihuyentes {) responsahles por duda propia;

Los responsables por deuda ajena de los cinco primeros incisos del art. 6.
Los responsables solidarios y los sustitutos slo pueden ser sujetos acti~
vos de la accin de repeticin si de su pago indebido deriva un perjuicio
personal.
Por ej., en caso de que aquellos hayan pagado un importe superior al
adeudado por el contribuyente.
(7B) CSJN, Fallos: 287:',9.
(7~Jl es/:'\J, FaH()~: 2BB::::l.
(BOl CS/:'\J, .:;:tllos: 2B9:6B.

(B 11

CSJN, Fallos: 297:500.

M\Nllt\l [)[: DIIUCHO TRI IllJTA 11.I O

225

Si ste haba pagado ya la suma debida .

O se hallaba exento, ya que en esos casos no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente.

g) Aspectos procesales
Villegas (82) dice que la repeticin tiene mucha importancia por lo siguiente:
l. Por la intervencin del Poder judicial, con su facultad de pronunciarse
sobre la cOllsliluciollalidad de los tributos y de ejercer la revisill de los actos de
la administracin.
2. Por la restriccin en la defensa existentes en la ejecucin fiscal.
3. Por la restriccin que tiene el Tribunal fiscal de la Nacin de expedirse
para expedirse sobre la inconstitucionalidad de las leyes.
La repeticin, naturalmente, no puede basarse en la oportunidad en que
ha sido dictada una norma, ni en su conveniencia econmica.
Asimismo, la jurisprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la
accin de repeticin de multas, salvo en los casos en que est previsto legislativamentc.

h) La protesta
Giuliani Fonrouge (83) dice que el requisito de la protesta previa es creacin jurisprudencial (pretoriana) y tiene su explicacin ~ms que justificacin- en la conveniencia de alertar al estado acerca de lIna posible contro-

versia y restitucin del importe recaudado, a tln de que adopte los recaudos
de orden financiero o contable para hacer frente a tal eventualidad.
Se mantiene por tradicin antes que por necesidad, pues la organizacin
moderna de la hacienda pblica no permite abrigar telllores de que la restitucin de impuestus pueda perturbar la atencin de los compromisos estatales
yel normal funcionamiento de los servicios ptblicos.
En la actualidad, la protesta carece de su primitiva significacin, reducindose al puro formulismo de un telegrama o escrito, que la administracin
recibe y archiva sin ms trmite.

Este requisito proviene, aiade Giuliani fonrouge, posiblemente, del derecho llorteamericano, que tanta influencia tuvo en el desarrollo de nuestra

jurisprudencia constitucional, pero all tena una explicacin, al decir de Hal111es, por ciertas caractersticas del derecho pblico local.

(B2J VLLU~AS,

op. cit., p. 474.

(fJ:n ()p. cit., p. (EH) Y sigtes.

226

MAiUCl AllClJSfO S,\CClJNf

En efecto, los recaudadores de impuestos actuaban a nombre propio y no

del ESlado, respondiendo personalmente en caso de reslitucin a los particulares, de manera que para no comprometer sus bienes particulares, podan
retener las sumas recibidas bajo protesta.
Los ordenamientos tributarios modernos han suprimido esta exigencia.
enle ellos, la ley 11.683.
i) Pago espontneo y pago a requerirniento - Reclmllo adlninistrativo previo

El pago efectuado puede ser espontneo (84) o a requerimiento, esto cs,

puede no existir intervencin de la administracin fiscal 0, por el contrario,
ser la consecuencia de una determinacin de oficio.

Para el primer supuesto, esto es, pago espontneo, debe interponerse reclamo administrativo previo (85), que fija la pretensin del particular, sealando los hechos que no podrn ser modificados en las instancias posteriores.
El Tribunal Fiscal de la Nacin (8G) ha resuelto que no pude concederse el
carcter de reclamo administrativo previo a la mera protesta o a la reserva de
iniciar acciones futuras, pues ello no importa un formal reclamo de repeticin, puesto que solo expresa disconformidad con la obligacin exigida, pero
no constituye un requcrilniento inequvoco de devolucin de lo ingresado.
Para el supuesto de denegatoria de ese reclamo administrativo previo de
repeticin, el recurrente tiene una triple opcin: 1) reconsideracin ante el
propio organismo; 2) apelacin anle el Tribunal Fiscal de la Nacin o 3) demanda contenciosa ante la Justicia federal de primera instancia, dentro del
plazo de quince (15) das hbiles.
En los casos en que el pago haya sido efectuado bajo requerimiento,
como consecuencia de una determinacin de oficio practic3da por el organismo recaudador, no es necesario ese reclamo previo, pudiendo demandarse, en forma optativa, ante l) el Tribunal Fiscal de la Nacin o 2) ante la
Justicia federal, en el plazo de prescripcin, esto es, cinco ailos a partir del
primero de enero siguiente a la fecha de pago.
El procedimiento es el reglado en la ley 11.683, arts. 178 y sigtes. -Tribunal Fiscal- y ans. 83 y sigtes. -justicia nacional-o
j) Multas
Con una excepcin, las multas ingresadas no son susceptilllcs de repeticin, por una parte por su ndole sancionatoria que implica que el ingreso es

(B4) Conf. MAHTj\; y I~OJ)I\(;Ulj Usr no pierde espontaneidad el pago que obedece al
simple reclamo de un inspector.
(8S) C:onf. \L\lnf:-.J y HOJ)nc;uE:: USI~ la finalidad de l'ste reclamo es otorgarle al Estudo
nacional, por medio de su rgano de recaudacirn, la oportunidad de expedirse acerca de su
procedencia y legitimidad del pedido de d evolucin, evitando as la articulacin de un proceso intil y obviando dificultades y gastos al con! ribuyenle.
(I:lG) Causa "llaneo del Buen AyreS.A. sI repeticin I.V.A.", (-Ju lS.(j71, 12/02/99.

227
el cumplimiento de una pena y porque, por otra parte, siempre se ha otorgado la revisin de los actos administrativos que las aplicaban (87).
La excepcin se encuentra consagrada en el ano 84 de la ley 11.683 eIl
CllJ.nto dispone que en el caso que un contribuyente u responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la resolucin que determin el tributo y
aplic multa, esto es, la hubiese conseIl tido. podr comprcnder en la demanda dc repeticin que deduzca por el irnl_Hlcsto, la multa ya consentida, en la
parte proporcional al impucsto cuya rerl~ticjn se persigue.

{n7) El art. 4<1 de la ley 11.mB (t. (J. 1~}7B Y modificatorias) que faculta al director general
y ;llos jueces administrativos sustitutos de laIJ. G.1. para aplicar !a pena de arresto hasta:lO
Jns, lPelable ante los jueces enlo Penal Econmico de la Capital Federnl o los federales en
d resto de la Hl'pt'\l!ica, no e~pecifica si la decisin de stos es definitiva () apelable ante 1;\
Clllara respectiva. por lo que a falta de precl'plo C'11 c()ntr~lrio yen mrito a que vz\rios artCL
los 44,77 Y91 ueterm illan la aplicacitn del cd. de Procedimientos en MaLeri, Pl:'llal, conforme a las previsiones de ste lls sentencias de los jueces son recurribles ante las C'trnJfilS
correspondientes. principio que ademGs adoJ1!a la ley en materia de multas. :\'0 suple 1.1
intervencin de la alzada el que el a qrw haya impuesto a la causa el procedimiento del
Tt. VII, Lihro JII de! Cdigo referido cuncerniente a L: segunda instancia. ".\!t"lfll'l.. Juan
Fermn. Honconi. Daniel Francisco", :-HH: lBB7: 30S: 112.

CAPTU LO VII!

l. Los

TRll\LJTOS

1. GEl': EHALI DArlES

La ms importante de la divisin de los ingresos del Eslado -y de los

otros entes pblicos-, conforme Giannini A. D. (1), es la que se establece
enlre ingresos de derecho privado e ingresos de derecho pblico o tributos.
La distincin, como se desprende de las Illismas expresiones adoptadas para
designarla tiene, agrega, un fundamento exclusivamente jurdico (2), en cuanto
descansa en la naturaleza de la relacin entre el ente pblico y el particular,
de la que surge el derecho del primero a exigir una suma determinada.
Prez de Ayala y Gonzlez (3) expresan que todo tribulo con justificacin
jurdica exige o implica tres elementos fundamentales:
a) Una realidad econmica anterior al tributo como institucin jurdica
(objeto econmico del tributo):
b) La definicin por una ley de ciertos supuestos de hecho l cuya hipot
tica y posible realizacin la ley atribuye determinados cfectos jurdicos (deber de pagar el tri huta), convirtindose as en una clasE' de hechos jurdicos
(hecho imponible):
e) La realizacin de ese hecho jurdico, el hecho imponible. que origina el
nacimiento de toda una serie de situaciones subjetivas, activas y pasivas,
dirigidas a hacer efectiva la prestacin tributaria.
Miaden que el objeto del tribulo es una realidad econmica prejurdica,
que se da con independencia de la existencia de una ley positiva. El hechu
imponible es una rcalidad jurdica que necesita de la existencia de una ley
que defina sus circunstarrcias y regule sus efectos.

(1) GI:\~:\"I;-"'j, A. 1)., InstilUciol/es de Derecho triburario, Ed. de D. Financiero.

(2) En nota, (;1..\..\;:\):\) expresa que esto no signifIca que no pueda coincidir con la distincin financiera; mas no por esto las Jistinciolles, financiera y jurdica. se identificaran,
puesto que los elementos econcmicos que calif1uw a la primera SUIl dbtintos de los formales que caracterizan a la segunda: del mislllo modo que el an,lisis de los actos de la vida
econmica no se compenetra cun el de los rbpectivos Ilegocios jurdicos.
(3) Op. cit., p. J B7 Y sigtes.

230

tV\/IIZIO AUCUSTO SACCONE

En lo que denominan estudio I1lS detenido del tributo como institu('it~~:-.

jurdica, sostienen que el trihulo es una institucin jurhfica, entendiendo qLf
existe sta cuando hay una serie orgnica de normas que regulan rclacionc'~
jurdicas, o un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relacionL>~
jurdicas de una clase determinada.
Por ello afirman que el tributo es una prestacin ex iege, desde el momento en que existe UIla ley definindolo, estahleciendo y reglando sus elementos rundamentales. Asimismo, que las normas constitutivas del tributo como
institucin jurdica y como prestacin ex lege son normas abstractas, porque
al establecerse un tributo, se lo hace condicionando su nacimiento a la realizacin de un determinado hecho.
Los ingresos de derecho privado son dehidos en virtud de un negocio
jurdico privado (arrendamiento, transporte de cosas [) de personas, ete.); los
tributos, en cambio, SOIl percibidos por el Estado ell virtud de su potestad de
imperio o sea (4), por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos
-individuos y entidades- en la forma y cuanta que dichas leyes establezcan.
Caracterstica comn de los recursos tributarios, dice Jarach, es su obligatoriedad por imperio de la ley, siendo sta ~a su vez- fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los lmites que
establezcan las constituciones modernas. Considera que no existe diferencia
entre el concepto jurdico de tributo y su concepto econmico o poltico,
porque el concepto del fenmeno tributario, necesario para la investigacin
cientfica no puede ser sino el que corresponde a las instit ucioncs del mundo
real y stas son creacin del Illundo jurdico.
Cabe seflalar que pertenece a la esencia del Derecho tributario, el que la
obligacin que constituye el ncleo fundamental de las relaciones entre Administracin y contribuyentes nazca ex lege y tenga su fundamento jurdico
en el poder tributario del Estado.
En el mismo sentido, Gangemi (5), dice que se califican de tributarios los
ingresos que se refieren a todos los tributos, es decir, aquellos ingresos que el
Estado obtiene en virtud del pouel" pblico de que se encuentra investido, y
patrimoniales, aquellos que provienen del patrimonio del Estado y que no
impliquen aquella relacin jurdica que se establece en los ingresos tributarios o de derecho pblico.
En la evolucin histrica de los recursos patrimoniales y de los tributarios, Duvergcr (6) dice que no se puede separar la historia de los recursos
patrimoniales de la del impuesto, ya que las dos estn estrechamente vinculadas. En los comienzos de la Edad Media el patrimonio del Estado (7) es la

(4) Conf. J,\lt\U 1,1)1;-';0, Fillanzas pblicu,,>', p. 2:~4 y sigll'S.

(51 Gr\!'\(;:i>Il, LHl.o, :!intado de la Jlacie/J(ia phfim, Fu. de D. t:'inanciero, p. :~BO y sigres.
(G) l\.l/1ul\1cE DIJ\'EW ;EH, lns{itllciol7l.!sfl/lallciems, ELl. Bosch, p. 77 Ysigtcs.
(7) Las rentas de las propieuaues del rey constituan 1;) principal fuente de los recursos
ptblicus.

MANU/\L DE DrfUTI 10 TRIBUTARIO

231

principal fuente de las rentas pblicas ya que el impuesto tiene un carcter

excepcional. Despus, el desarrollo del Estado llev consigo un desarrollo
paralelo del impuesto, mientras que la inlportancia de lJ.s rentas patrimoniales, dentro de los recursos pblicos, iba menguando.
Sellala Duverger que la concepcin romana del impuesto haba desaparecido al mismo tiempo que la concepcin romana del Estado (8), pero ambas reapareceran conjuntamente a la vez que desapareca la concepcin feudal de un poder vinculado a la propiedad y dispersado entre los serlores. Las
circunstancias de este nacimiento del poder fiscal han jugado un importante
papel en el desarrollo de las modernas instituciones democrticas ya que
estn vinculadas al origen de los Parlamentos.
Gangemi (9) afirma que las haciendas del mundo antiguo presentan una
heterogeneidad de sistemas fiscales: las necesidades financieras del Estado
eran cubiertas mediante prestaciones de los sbditos (tributos), con rentas
patrimoniales y monopolios fiscales.
Dice Giuliani Fonrouge (10) que a pesar que ciertos autores no conciben
una teora general de la tributacin, de alcance universal, la doctrina alemana
y buena parte de la italiana han demostrado que ello es posible.
La discrepancia radica en (a diferente nlanera de apreciar la materia: aquellos que al considerar los diversos sistemas impositivos nacionales y sus
implicancias polticas y econmicas que, por supuesto, son limitadas en el
tiempo yen el espacio; stos, aislando el sustrato jurdico comn y elaborando conceptos generales, con prescindencia de sus aplicaciones prcticas, cuyo
estudio pertenece a la ciencia de las finanzas y a otras disciplinas.
Aade el autor citado que considera que ya nadie pone en duda el carcter publicstico del tributo, concebido genricamente COB10 una prestacin
obligatoria, commllente en dinero, exigida por el estado en virtud de su
poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico.
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (OEA/ !lID) incluye
esta definicin:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".
Dice Giuliani Fonrouge que no siempre imper ese concepto. Las teoras
privatistas conceban el inlpuesto como un derecho () carga real o como algo
similar a la ohligatio oh re/Jl del derecho romano, con lo cuallimitbanlo a los
gravmenes inmobiliarios; por su parte, la doctrina contractual lo equiparaba a un contrato bilateral entre el estado y los particulares, en virtud de lo cual
(R) Conf. MEllLo LUCJE)\, Elementos dedencin fiscal, p. 4G Y sigtes., en la concepcin romana del Estado, el impuesto es un acto de soberana plblica; es establecido por el poder central que lo destina a la cobertura de los gastos plblicos acarreados por el funcionamiento oe

los sef\~cios generales y por la defensa del Imperio: es fijadu y recaudado por agentes publicas de acuerdo COIl un procedimiento preciso.
(9) Op. cit., p. 384 ysigtes.
(10) Derecho jlnallciero, Ed. Dcpalma, p. 311 Ysigtes.

232

MARICl AUCJUSTO SACCON F

aquel proporcionara servicios pblicos y stos los nledios pecuniarios p2.:--..:

cubrirlos, de modo tal que trasladaba al campo jurdico la doctrina econm:cade la contraprestacin o del precio del seguro, con lo cual derivaba en ur.c
interpretacin de orden privado.

Las doctrinas netamente publicistas, ailadc, aparecen en Alemania vine\..:ladas con las teoras orgnicas del estado y en Italia en las obras de Ranellettl
Cammeo y Romano, quienes explican el tributo C0l110 una obligacin unilateral, impuesta coercitivamente por el estado en virtud de su derecho de soberana o del poder de imperio.
El elemento primordial es la coercin por parte del estado, ya que es
creado por la voluntad soberana de aqul con prescindencia de la voluntad
individual, circunstancia que lo distingue de los ingresos de tipo patrimonial.
Tal es el concepto aceptado por la moderna doctrina del derecho financiero y por la Corte Suprema de nuestro pas. Los tributos son prestaciones
obligatorias y no voluntarias, desde que el contribuyente slo tiene deberes
y obligaciones, como ha dicho la Corte Suprema (1l), (12).
Tambin ha dicho la Corte que "los impuestos no nacen de una relacin
contractual entre el fisco y sus habitantes, sino que se trata de una vinculacin
de derecho pblico" y que "la satisfaccin de los impuestos es una obligacin
de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los
fines del Estado y la subsistencia de la Repblica".
Para Villegas tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige
en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los
gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines" (13) (puede tambin
perseguir fines extrafiscales) (14).
2. CLASIFICACIN

Giannini se pregunta si la distincin que de los tributos -impuestos,

tasas y contribuciones especiales- hace la Ciencia de la Hacienda puede
(11) Fallos: 21 B:596, L.L, (i 1~801; 218-694; 226-22) L.L., 71-151.
(12) "En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado ylos indivi~
duos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus
relaciones. Los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos; su imposicin
y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno yde potestad pblica ("Campomar
de Echevarra, Rosa el Dir. Gral. Imp. Hditas"). 218:596.
"Las leyes que establecen tributos llevan consigo la posibilidad de determinar con qu
se ha de fijar la capacidad del contribuyen le, en cada caso, pero siempre sern normas jurdicas contraloreadas pur las garallta~ constitucionales. Las diversas formas modos de
imposicin son, en verdad, una manifestacin de voluntad exclusiva del Estado desde que
el contribuyente slo tiene deberes, y obligaciones, pero aqul, como rgano de derecho
que es, tiene que respetar la supremaca de la Cons[tucin ."Jacional" ("Lamport y Holt Une
Ud. el Prov. de Santa Fe", 218:694).
(13) VerV.LFGAS, H., Curso de fina/Izas ... , Ed. Depalma, 5" ed., p. 66 Ysigtes.
(14) La Corte Suprema de Justicia de La Nacill ha dicho que el poder impositivo tiende,
ante todo, a proveer de recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, wllIalioso instrumento de regulacin ecommica (Fallos: 243:9B).

tv\,\."-.:lIi\l D[- Dl ilLCI IU TRIIHJTARIO

l)l

trasladarse y en qu medida al campo de la ciencia jurdica (15) y considera

que no obstante las imprecisiones del derecho positivo (16), la distincin es
jurdicamente relevante, sobre todo en razn de que los elementos constitutivos de la relacin jurdico tributaria no son perfectamente idnticos en el
caso del impuesto y en los de la contribucin especial y la tasa.
En los tres, en efecto, la le)! constituye la fuente inmediata de la obligacin
tributaria; pero, junto a este elemento comn, las tres especies de tributos
presentan elementos especficos que sirvrll para diferenciarlas. Elementos
que an relacionndose con los de carcter econmico, puestos ele relieve
por la Ciencia de la Hacienda, se separan de ellos en parte y adoptan en todo
caso los caracteres de mayor concrecin y precisin que son propios de la
dogmtica jurdica.
Sobre la clasificacin de los tributos, Prez de i\yala y Gonzlez (17) consideran que se basa ms en criterios aCllIlados por la Ciencia de la 1acienda
que en los del Derecho Tributario, pero que de todas maneras, admite un
estudio riguroso dentro de este ltimo.
Giuliani ronrouge (18) seala que existen divergencias en el campo doctrinal con respecto a la clasificacin, destacando la relatividad de los diversos
criterios elegidos al efecto.
Las clasificaciones corrientes, 3ade, tienen su origen en la ciencia de las
finanzas, de la cual han derivado al ordenamiento jurdico y su diversidad
finca en que los autores se han preocupado de aspectos polticos, econmicos o sociales, antes que de caracteres jurdicos y es en tal sentido que puede
hablarse de la permanente evolucin de la nocin del impuesto, por las diferentes concepciones acerca de su utilidad o fines.
Pero no ocurre lo propio, dice Giuliani FOl1rouge, en el aspecto jurdico,
pues todas las contribuciones, cualquiera sea su denominacin, tienen su fundamento en el poder tributariu del estado y poseen anloga estructura jurdica;
las diferencias radican en el presupuesto de hecho asumido por el legislador
como determinante del tributo, que responde a circunstancias metajurdicas.
En la doctrina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas y
contribuciones especiales, que son especies de un mismo gnero.
Concuerda con el criterio del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
l~tina.

3. EL IMPlIESTO

al Nocin general
Griziotti (19) dice que acerca del trn1ino impuesta hay alguna incertidumbre; por una antigua costumbre, tasa (que halla paralelo en el trmino
cit., p. 4,1 Y sigtes.
(16) Circunstancia que tambin se da en el derecho positivo argcnl ino.
(Ji) Op. cir., p. 200ysigtes.
(18) Op. cir., p. 316 Y sigtes.
(19) Op. cir., p. 151 ysigtes.
(15) Op.

234

ingls tax, que sigllifica impuesto) se emplea con la acepcin de impuesto. :\

veces, anade, en lugar d e impuesto se dice derecho o tributo.
Sin embargo, expresa que reserva el trmino irnpucsto para el tributo con
funciones fiscales, es decir, destinado a procurar recursos al Estado o a otros
entes pblicos, obligando al Estado a participaren los gastos pblicos en razn
de su capacidad contributiua (20).
Valds Costa (21) afirma que el impuesto es el tributo tpico por excelencia y represen la mejor el gnero, confundindose prcticamente con l.
Villegas lo define (22) como el tributo exigido por el Estado a quienes se
hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles,
siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al
obligado.
En el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina se define alImpuesto como "el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una
situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente".
A pesar de la accesibilidad del concepto emprico en torno a la definicin
de impuesto, considera Jarach (23) que son innumerables las controversias
doctrinales respecto de determinadas caractersticas. Llama impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razn de la valoracin poltica de la
riqueza objetiva o subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, talos como el estado civil, cargas de familia, monto
total de ingresos y fortunas.
Giuliani Fonrouge (24) dice que son impuestos las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situacioncs consideradas por la ley corno hechos imponibles.
Berliri (25) dice que, en una amplia aproximacin y con fines prevalen temente descriptivos, el impuesto puede definirse corno "la obligacin de dar o
de hacer, coactivamente impuesta por una ley o por un acto expresamente
autorizado por sta, a favor de un ente pblico, que tiene por objeto una suma
de dinero o un objeto timbrado y no constituye la sancin de un acto ilcito,
salvo que la propia sancin no consista en la cxtensin a cargo de un tercero
de una obligacin tributaria".

El impuesto es, segn Giannini (26). una prestacin pecuniaria debida a un ente pblico para subvenir a sus necesidades financieras y se distingue de las otras ohligaciones que el Estado puede tambin imponer al
(20) Cita art. 53 de la Constitucin itahana.
'(21) Ver Curso ... , t. 1, p. 255.
(22) VerVII.IH;AS, op. cir., p. 72.
(23) Op. cit .. p. 259.
(24) Op. cir., p. 31~.
(25) Op. cit.. p. 313.
(2G) Op. cit.. p. Kl.

235

ciudadano en virtud de su potestad de imperio, pero que tienen por objeto un facere (27).
En contra Valds Costa quien considera que el criterio de Giannini, de que
el impuesto Se adeude "en los casos, medida y en la manera establecida pro la
ley", sin ninguna limitacin, implica el desconocimiento de la ley a la Constitucin (28).
Por su parte, Mehl cita la clebre definicin de Gasln H~zeJ que considcraba al impuesto "como una prestacin pecuniaria, percibida de los particulares autoritariamente, a ttulo definitivo, ysin contrapartida para la cobertura de
las cargas pblicas" (29) y, asu vez, ysobre la base del maestro francs, dice que
"el impuesto es una prestacin pecuniaria, exigida a las personas fsicas o
morales de derecho privado o de derecho pblico, de acuerdo con su capacidad tributaria, autoritariamente, a ttulo definitivo y sin contraprestacin determinada, con la finalidad de cubrir las cargas pblicas del Estado y en las
dems colectividades territoriales o de u na intervencin del poder pblico".
De aquella definicin, dicen Prez de Ayala y Gonzlez (30) pueden aislarse una serie de elementos esenciales: al el car.ctcr obligatorio del impuesto frente a otros ingresos pblicos; b) la inexistencia de toda relacin de correspondencia entre la exaccin exigida y cualquier compensacin directa
del Estado al contribuyente y el la prestacin tributaria no se exige con promesa alguna de recrnbolso y es, por tanto, a ttulo definitivo.
Duverger (31) comparte tambin la definicin de Jze, pero expresando
que deben efectursele algunos retoques, debiendo hablarse de una prestacin pecuniaria directa, ai1adiendo a la expresin "para la cobertura de las
cargas pblicas", para la intervencin del Estado.
Con un contenido ms econmico, Cangerni expresa que se puede definir el impuesto" como la parte de la renta neta de los ciudadanos que pertenece al Estado como factor de produccin y de cohesin social, obtenida por
ste de forma coactiva, con objeto de cubrir los gastos de produccin de los
servicios pblicos indivisibles, consolidados y polticos y los gastos de servicios pblicos especiales, por la parte que, por motivos econmicos y extraeconmicos, se considera que deban recaer sobre la comunidad" (32).
b) Naturaleza jurdica

Se sostiene que el fundamento jurdico que justifica al impuesto es la

sujecin ala potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el Esta(27) Cabe senalar, conforme Clf\:'\:'\l;>.:J que esta limitacin del concepto de impuesto
corresponde a la actual fase hist6rica de los ordenamientos pblicos, en los que las prestaciones iHllotura, que en otros tiempos tuvieron gran 1mplilUd, han quedado reducidas y
tienen, en todo ca:,o, Ulla t'structura jurdica fUlldaJllent<llll1cnte uiversa de la de impuesto.
(2B) Op. cir., p. 103.
(29) ()p. cil., p. bO.
(30) Op. cit., p. 201 Ysigtes.

(3 t) ()p. cit., p. 9 t.
(2) ()p. cir., p. 443.

236

t-,,/\ARIO AIJCLJSTO SACCO:"-.; [

do exige coactivamente a los ciudadanos sU contribucin para poder Clll1lp;.~

sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.
El impuesto es un instituto de derecho pblico. Es un fennleno CCOt1Gmico y un instituto jurdico y no constituye un contrato bilateral entre Estad~
y contribuyentes ni una carga real que deban soportar los inmuebles.
El impuesto es una obligacin unilateral impuesta coactivamcnte por e:
Estado en virtud de su poder de imperio (33). [[a dicho la Corte Suprema que
En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los
individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones que
emerjan de los contratos; su imposicin y la fuerza compulsiva para el cobro
son actos de gobierno y de potestad pblica ("Campo mar de Echevarra, Rosa
el Dir. Gral. Imp. Rditos", 218:596).
En el mismo sentido que los impuestos no nacen de una relacin contractual entre el Fisco y los habitantes, sino que se trata de una vinculacin de
derecho pblico, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los
individuos sujetos a su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones. Las diversas formas o modos de imposicin son un acto de voluntad exclusiva del Estado desde que el contribuyente
slo tiene deberes y obligaciones, siendo la nica que compete a aqulla de
respetar la supremaca de la Constitucin Nacional. El cobro de un impuesto
no constituye una causa civil. derivada de la estipulacin o contrato, siendo
por su naturaleza una carga impuesta por el Poder legislativo a las personas
o a los bienes con un fin de inters pblico y su cobru un acto administrativo
("Bombal, Domingo L cl Dir. Gral. Impositiva", 223:233).
Berliri (34) sostiene que el impuesto es, ante todo, una obligacin, es
decir, una relacin jurdica en virtud de la cual una parte tiene derecho a exigir
de otra, que queda obligada a prestarla, una determinada prestacin.
De ello, naturalmente, derivan tres consecuencias de relieve:
1) Que el cumplimiento por parte del contribuyente es siempre, al menos
lgicamente, posterior al nacimiento de la obligacin, y, por tanto, puede y
debe, distinguirse de ste;
2) Que la prestacin del contribuyente implica la extincin de una obligacin surgida con anterioridad, y, por lo tanto. encuentra en sta su propia
causa y.
3) Que en el caso de que el contribuyente no cumpla de manera espontnea, el ente pblico puede obligarlo a ese cumplimiento.
c) Fundamento tico-poltico
La historia financiera est jalonada por diversas concepciones del impuesto que re!1ejan la filosofa poltica de cada poca.
(33) Ver FaUos: 218:596: 223:233.
(3~) Op. cit., p. 3,11 Y sigtes.

M,,\NUM DI- DrR!(:IIO TIUliUT/\!Cl

Dice Mehl (35) que la limitacin de las prerrogativas financieras surge

con el concepto de que el impuesto slo puede ser legtimo en el caso de que
lleve consigo una contraprestacin, al menos para la colectividad considerada en su conjunto. Aparece as la nocin de cambio y el impuesto es considerado como el precio de los servicios prestados.
Sin embargo, comienza posterionnente a conceptualizarse al impuesto
como correlativo de la seguridad que deriva de la existencia de un Estado y
que, consecuentemente, todos los sbditos deben contribuir a las cargas pblicas.
La concepcin del impuesto-precio -precio de la seguridad y, en general, de los servicios prestados por el Estado-, se afirma hasta el siglo XIX. Si
el impuesto es un precio, es debido por todos los que se benefician de la
organizacin social sin distincin de un rango o de clase. El principio de la
universalidad del inlpuesto ser plasmado en todas las Constituciones.
Allade el autor citado que es evidente la importancia de la corriente doctrinal que ve en el impuesto un fenmeno de cambio: precio de la seguridad
o de los servicios prestados, cargas inherentes a un contrato de sociedad,
prima de seguro, siempre hay subyacente la nocin de contrato existente
entre los ciudadanos y el Estado.
Algunos autores sealaron la insuficiencia de la tesis del impuesto-canlbiD, considerando que deba incorporarse tambin el principio de solidaridad, ya que el sacrificio impuesto al contribuyente puede ser superior o inferior al valor de los servicios generales que le procura la colectividad, suponiendo que ese valor pudiera determinarse con exactitud. Si bien la solidaridad contiene nociones como el mnimo no imponible, progresividad cnlas
alcuotas o exencin de los productos de primera necesidad, se admite que si
bien ello otorga un fundamento moral a la tributacin, ello, en rigor no tiene
otra funcin que la t1nanciera.
Ello, sin perjuicio que pueda asignrsele, en ciertos casos, una funcin
poltica, esto es, el impuesto como instrumento para una ms justa distribucin del producto social.
Villegas considera (36) que el fundamento tico-jurdico debe buscarse
en la misma necesidad, que desde tiempo pretrito, llev a los integrantes de
una comunidad a crear el Estado como nica forma de lograr orden y cohesin en la convivencia. Dice que si los ciudadanos han creado el Estado, es
lgico que contribuyan a su sostenimiento.
d) Clasificaciones
Los impuestos pueden clasificarse conforme diferentes criterios, debiendo sealarse, sin embargo, que en muchos casos no se tienen concepciones
pacficas.
(35) Up. cit., p. ,15 Y sigtes.
(36) Up. cit., p. 74.

238

Mt\RI() AUGlbTO S,\CCONI

d.l) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos

Para poder considerar mejor la capacidad contributiva (37), en la segunda mitad del siglo XIX se inici una transformacin de los sistemas tributarios
pasndose de la imposicin real a la imposicin personal.
En esta clasificacin se tiene en cuenta la persona del contribuyente (personales o subjetivos) o la riqueza en s misma sin atener a las circunstancias
personales (reales u objetivos).
La clasificacin tuvo su origen, conforme Valds Costa (38), en la ciencia de
las finanzas, pero desde temprano trascendi al derecho positivo, como norma de carcler programtico en las CUl1st i tuciOlIeS, ya con carctervinculantc.
Impuestos reales, agrega, son los que gravan manire~taciol1cs aisladas de riqueza, por ejemplo, la posesin de un bien o la percepcin de un dividendo
y no constituyen un ndice de capacidad contributiva, pues pueden muy bien
estar compensadas por otros hechos o situaciones econmicos negativos.
Los personales, por el contrario, son los que recaen sobre todos los ele+
mentas, positivos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva.

Jarach (39) considera que el distingo entre impuestos personales y reales

no siempre es absoluto. Existen impuestos en los que, por algunas circuns+
tancias, las connotaciones personales exhiben brechas importantes. AS, por
ejemplo, un impuesto general sobre la renta de las personas fsicas a veces
excepta los dividendos de acciones procedentes de la distribucin de utili+
dades de las sociedades que ya han sufrido el impuesto sobre dichas utilidades o han sufrido una retencin en la fuente.
En sentido inverso, un impuesto real puede adoptar algn matiz de personalidad; por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inmueble puede
adoptar como base imponible la sunla total de los valores de varios inmue+
bies de propiedad de un mismo contribuyente.
En rigor, como sostiene Franco (40), citando a Allix, E (41), en un sentido
todos los impuestos son personales, puesto que su destino no es otro que
gravar al contribuyente, es decir, a una persona. En otro, todos son reales,
puesto que no gravan a una per~ona por el solo hecho de su existencia, sino
por las rentas de que disfruta, los bienes que posee, percibe. etc., de tal suerte
que son siempre los hechos, los objetos, (en una palahra), las cosas, los elc+
mentos gravados.

d.2) Impuestos directos e indirectos

Tradicionalmente los impuestos se dividen en directos c indirectos pero,
dice Giuliani Fonrouge no hay coincidencias en cuanto al criterio atributivo
(:17) eonf. (;HIZIOTI'I, o}J. cit., p. J 67.
(::l8) Op. cir., p. 122 Y sigtes.
CE)) Op. cit .. p. 270 Y sigtes.
(lO) Op. cit., p. 2GB Y sigtcs.

(41) nllirc UelllC'lltaircde Scienc(' des Filwllces ("{ Legislatioll Fil1(lIlciere.

23')

de esas categoras. Los autores antiguos, fund,ndosc en las dOClrinas fisiocrticas, basaban la distincin en la posibilidad de traslacin del gravamen, (42) considerando directo al soportado definitivamente por el contribuyente de jure, esto es hace referencia al desplazamiento posible del tributo y
l la forma de cobranza. As, se cOllsidera como directos los que se pagan
directamente por las personas que a tenor de las disposiciones legales, deben soportar el gravamen e indirecto al que se traslada a otra persona; pero
los cstucl os modernos, agrega, han puesto de manifiesto lo incierto de las
reglas de incidencia y cmo algunos impuestos (por ej., el impuesto a los
rditos (hoy ganancias) de sociedades annimas) considerados antes como
intransferihles, resultan en verdad trasladados h3cia tcrceros.

Otro criterio, es el que considera como impuestos directos los que se

perciben peridicamt'Ilte con arreglo a ciertas listas o relaciones, en las que
constan los nombres de los contribuyentes y los objetos, bienes o riquezas
llamados a tributar, (43) mientras que se consideran indirectos a los que se
recaudan a personas no registradas. Jarach considera a este criterio de poca
utilidad.
Tambin se denominan directos los que gravan la capacidad contributiva (44) de la persona tal como sta se manifiesta de una manera inmediata,
en el producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relacin directa entre el ohjeto y la fuente del impuesto e indin~ctos, los que gravan manifestaciones indirectas, tales como el conSUIllO, las transferencias de bienes o
el \'olumcn de los negocios.
Jarach considera (45) que esta distincin tiene un grave defecto, porque
suponer que los impuestos a la rcnta o al patrimonio gravan manifestaciones
directns de la capacidad contriblltiva, importara admitir implcitamente la
no trasladabilidad.
EIl efecto, expresa LJue si el contribuyente cOllsigue trasladar el impuesto,
ya no grava al sujetu cuya capacidad contributiva se pretendc que fue manifestada de forma inmediata. Igualmclltc, si los impuestos a las vcnta~ o a las
traIlsferencias de bienes no llegan a trasladarse, mal podra considerrselos
como manifestacin indirecta de la capacidad contributiva, puesto que afecta
directamente la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho.
El que los impuestos se dividan, necesariamente, afirma Berliri (46), en
impuestos directos e indirectos es una cosa absolutamente indiscutible y
sobre la cual coinciden los estudios de la materia, tanto economistas como
juristas, pero ese acuerdo desaparece, aade, cuando se trata de delimitar los
dos grupos y de establecer el criterio con arreglo al cual se decidir si un
determinado impuesto debe calificarse como directo o indirecto.

(42) DenOlnina<]( c,-'e,.iode i/lcidellcla, por l\11: 11., en ap. cit. p. 97 Ysigtes.
(43) Criterio de podrl/, en la cnncepcj(')]l de .\ln 11.
(44) Criterio de CIA:"~<I.'\I,i\. n, op. cit., p. 32,1 ysigtes.
(4:1) 0IJ. cil., p. 2Ge y sigtvs.
(L()) Op. cit., p. 3B~) Y sigtes,

;040

MARIO AlJCJl}STCl S.!\CCUNE

La diversidad de opiniones, referidas ms arriba, depende, en criterio del

maestro italiano, en dos circunstancias, a saber:
1) De no haberse tenido en cuenta que el impuesto, como instituto jurdico, es una cosa netamente distinta del impuesto como fenmeno econmico
o fInanciero:

2) De no haberse observado que la distincin de los impuestos en directos e indirectos no es una distincin meramente cientfica, en la cual, por
tanto, cada estudioso es libre de adoptar el criterio de diferenciacin que
considera ms oportuno, sino que, por el contrario, es una distincin legal.
toda vez que el legislador dicta normas distintas para una y otra categora y
liga determinados efedos al hecho de que un impuesto quede comprendido
entre los directos o los indirectos. E! estudioso, considera, no dehera investigar cual sera a su entender, el criterio ms oportuno para diferenciar las dos
categoras, sino que debera buscar, en cambio, cual es, en concreto el criterio
acogido por el legislador.

Ello, porque el plano jurdico es netamente distinto del econmico y, en

consecuencia, no se pueden transportar sic et simp/icter, al primer concepto,
distinciones y elaboradas en el segundo. Evidentemen te, afirma Berliri, cuando se estudia el impuesto como instituto jurdico, su definicin, distinciones
y criterios de agrupacin no pueden producirse sino tomando como base
criterios de dogmtica jurdica y con arreglo a elementos jurdicos. es decir.
con arreglo a elementos extrados del derecho positivo; en cambio, cuando se
estudia el impuesto como fenmeno financiero, su definicin, distinciones y
agrupaciones dehen hacerse tomando como base elementos econmicos,
necesariamente distintos de los jurdicos.

d.3) Impuestos ordinarios y extraordinarios

Esta distincin, desde el punto de vista jurdico, tiene escasa importancia
prctica. Los ordinarios son aquellos que se encuentran regularmente incorporados en la legislacin tributaria (ej. impuesto a las ganancias y al valor
agregado) y extraordinarios aquellos que se aplican por uno o pocos perodos riscales.

dA) Impuestos proporcionales y progresivos

En los impuestos proporcionales la alcuota o tasa del gravamen no se
modifica, cualquiera sea el monto sobre el que debe aplicarse. mientras que
en los progresivos, esa alcuota aumenta a medida que se incrementa la base
imponible.
El problema del reparto de la carga fiscal (47) entre los contribuyentes,
presupone que cada uno de ellos sea gravado con equidad, y esto no se

(47) Conf.

FHAi\'CO,

ofJ. cit.. p. 257 ysigtes.

241

consigue gravando a todos con la misma cuota, sino que sta ha de ser ponderada con arreglo a cierto criterio. Segn algunos autores, aplicando el impuesto proporcional y, de acuerdo con otros, el progresivo, El primero ataca
los valores sujetos a gravamen con una fraccin constante. El segundo, hace
subir la cuota con mayor rapidez a medida que aumenta el valor de la base
imponible.
Se considera que, cualq uiera sean las consideraciones tericas en que se
pretenda apoyar la imposicin progresiva hoy, de hecho, se encuentra incorporada al rgimen tributario de todos los pases, siendo la construccin de la
escala el principal problema prctico para obtener los resultados deseados
mediante esta modalidad (48).

Para Jarach (49) la progresin es una medida adecuada de la capacidad

contributiva en los impuestos personales, que loman corno hechos reveladores de esa capacidad, la renta, o el patrimonio o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que
gravan manifestaciones aisladas ele riqueza. Agrega que ello no excluye, sin
embargo, la adopcin de esa forma de determinar la cuanta del impuesto en
aquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a los de adecuacin a
la capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con
el propsito de lograr una menor concentracin de b propiedad raz, o en los
impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar
dichos consumos.

e) Efectos econmicos de los impuestos

Cosciani (50) dice que sobre la base de la clasificacin propuesta por
Pantaleoni, y su revisin, puede formularse el cuadro siguiente.
Los impuestos, o:
1) No se pagan, desconociendo ilegalmente la obligacin jurdica de pagar el tributo, y entones tenemos la evasin, o

2) Se pagan, y entonces debe distinguirse:

al La percusin del impuesto sobre el contribuyente de derecho y que
consiste en el pago formal del impuesto al ente titular del mismo;
b) La incidencia del impuesto sobre el contribuyente de hecho, que consiste en el pago efectivo del impuesto mediante una disminucin real de su
renta o patrimonio;
(4B) Sin embargo, el tema se mantiene en Estados Unidos, esto es, cul es, dentro de
una estructura de poltica-socialm<s correcto: si la estructura progresiva o la proporcional.
Fn la reforma Heagan de 1986 se dijo que no exista justificacin moral para el irnpucstn
progresivo, con cita bblica: "We are told thal we should give the Lord orle tenth and if the
Lord prospers us tell times as much, \\'C shnuld give ten times as mucho But, under our
progressive incollle tax, computing Caesar's share is a little different".
(49) Op. cit., p. 303 Ysigtes.
(50) Ciencia de la Hacil!llda, p. :10;') y sigtes.

242

tV\AR1() AlJl;LJSJU SACCU:'-Jl

c) La traslacin del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho, en virtud de la cual el primero se resarce en todo o en parte
del impuesto que le grava, transfiriendo la carga del mismo sobre el segundo.
Para que cxbta traslacin debe darse primero la percusin, y despus es
necesario que, a consecuencia del impuesto (y por tanto, no por callsas extralas al tributo, como las de coyuntura) se produzca una variacin en el precio
a favor del contribuyente percutido ya cargo del contribuyente incidido;
el) Las consecuencias de la incidencia sobre el contribuyente de hecho,
que pueden ser una limitacin en los consumos o una disminucin del valor
capital de las rentas gravadas (51) o un aumento del esfuerzo (52);

e) La repc:rcllsin del impuesto sobre el mercado, cOllstituida por todos

los otros efectos que se producen, adems de la traslacin y de las consecuencias inmediatas de la incidencia .

1)YISlacin

El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones previstas

por la ley como hechos imponibles.
El significado terico y la necesidad prct ica (53) de un estudio profundo
del proceso general de traslacin del impuesto y su resultado, la incidencia
del mismo, vienen determinados, en primer lugar, por la doble problemtica
de la poltica financiera en la prctica que.
1) Por motivos jiscales intenta Clc\optar la tributncin a lo capacidad de
pago de los contribuyentes, asegurando el mantenimiento del nivel tributario a largo plazo y en la medida deseada; y.
2) Por motivos eXlrajl':,caLes se propone, con ayuda de la estructura impositiva, intervenir. ordenando la dislribucin J'uncional y personal de la rcnta e
intluyendo en la magnitud, composicin y desarrollo del producto y patrimonio nacionales.

Esa persona obligada a tributar por estar comprendida cn el hecho generador es el contribuyente de jure, o sea, la persona designada por la ley para
pagar el impuesto. Pero ocurre que en muchos casos, quien paga el impuesto
no es quien soporta su carga. La trallsferenci3. de ia carga impositiva -traslacin- a veces es prevista por el legislador; as, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco
por el vendedor que los carga en sus precios. El caso del impuesto al valor
agregado, es de un tributo jurdica y tcnicamente trasladable. En otros casos,
la traslacin se produce sin estar prevista por el Estado.
En la traslacin, se distingue, conforme Cosciani, la direccin y el grado.

(51) Amorti'acin o capilalizacin del impuesto.

(;)2) lh:flloci(n del il1lpucsto.
(S3) jjr)HS r CJAlJS HU:f.:Tl::\\\'.\iJJ, Teora de fu [ms/ndll de los inlfJ/wstos, Ed. de Derecho

Financiero. p. 7 V sigtl's.

Mt\NU!\l l1l DUZ[-ClIU TrUI)UTARIO

Segn la direccin que sigue la desviacin del tributo, la traslacin puede

ser progresiva hacia delante cuando el impuesto se transfiere del productor
al consumidor y se traduce en una restriccin de la oferta, es decir, en un
aumento de los precios, y regresi\'a o h;1cia atrs cuando el impuesto va del
consumidor al productor y se traduce en una disminucin ele la demanda, es
decir, en una contraccin de los precios.
La traslacin, tanto progresiva como regresiva, puede realizarse en forma
vertical, cuando la variacin de precio se limita al producto o servicio gravado por el impuesto. o en lnea oblicua cuando el productor o el consumidor
de un producto gra\'ado modifican, respectivamente, la oferta o la demanda
de otro producto no gravauo, vertiendo, por tanto, el impuesto sobre un consumidor o un productor distinto del que hubiera resultado incidido si la traslacin hubiese sido vertical.
No obstante ser la traslacin un fenmeno econmico puede, en ciertos
casos, producir una serie de consecuencias en el mundo jurdico (54, 55).
Griziotti (56) expresa que, eIl general, las consecuencia!'l econmicas, perjudiciales o tiles de los iInpuestos son muy vastas y complejas.
Se pueden observar, agrega, cuatro momentos tpicos en el proceso de
adaptacin de los tributos a las condiciones del mercado, es decir, desde el
momento de su aplicacin hasta las ltimas consecuencias que se producen
sobre los precios del mercado:
1) El momento de la percusin, que es el acto por el cual el tributo cae sobre
el con! ribuy(!nte de derecho, o sea, sobre el contribuyente que por designacin
y por coercin legislativa debe pagar el impuesto;
2) El mamcllta dc la reperClL','-n o traslacin, en los casos en que el cuntribuyente pueda obtener la restitucin de disminucin del precio a quien le vende
las mercaderas o un aumento de precio a quien compra sus servicios. En estos
casos, dice Griziotti, el contribuyente percutido consigue repercutir. o sea, transferir el peso efectivo del impuesto sobre otras personas, que sern los cuntri-

(54) "La autoridad nacional puede considerar innecesaria la inmunidad fiscal como un
medio para satisfacer el inters nacional que supone la actividad de que se trata. As ocurre
en el caso en que corresponde rechazar la repeticin del impuesto a los ingresos brutos
abonado a la provincia de Mendoza por la empresa que haba subcuntratado la construccin de las obras civiles para la ampliacin de unJ cen(rll elctrica, trabajo que haba sido
pactado con Agua y Energa Elctrica, entidad que haba acep tado cOlllractualmen te que
los precios incorporaran en el coslO gravmenes como el que ':ie intenta repetir. lo que exclure rodo menoscabo patrimonial pilm la actor<1" ("Compai'ia Argentina dL' ConsrrucLollL'S
S.A.l.e. el Provincia de Mendoza", 307:613).
(SS) "Corresponue hacer lugar a \<1 repe\idn ue \0 pagauo por \ero\neas.
Argentinas ell concepto de impuesto provincial a los ingresos brutos, si ste no es susceptible de traslacin por nu estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete
areo. Ello no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es
consecuencia de las previsiones de los artculo'i 31 y:7, inc. 12, de la Constitucin :"Jacinnal
y atiende a la necesidad de asegurar un~l efectiva unin nacional ("Aerolneas ArgentinlS
Sociedad del Estado cl Provinci a de Buenos Airps", eSJ;'\) , ::lOB: 153).
(56) Op. cit., p. B7 ysigtes.

244

MARIO AlJC\J'lTO S/\CCClNE

buyentes incisos, si stos, a su vez, no pueden hacerlo recaer sohre otros.

transferencia puede hacerse hacia adelante, hacia atrdso lateralrnellte.

[5,-;

3) El momento de la incidenGa, que indica el sacrificio y el peso efecti\'o

que grava al contribuyente de hecho o contribuyente definitivo, que puede
producirse por va directa o indirecta. Por va directa, cuando el contribuyente
gravado es el inciso, y por va indirecta, cuando se verifica la repercusin, o
sea, la transferencia del impuesto del contribuyente de derecho a la persoIlJ
que terminar por sufrir, en realidad, el sacrificio tributario y que es el verda
dero contribuyente (de hecho).
4) El momento de la difusin, cuando el impuesto, despus de haber inci
dido en el contribuyente, se irradia en todo el mercado mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercaderas cuanto en los precios. Como consecuencia del impuesto se verificarn
variaciones en los consumos, en la produccin o en el ahorro.

Por su parte, Musgrave (57) dice que si bien, de acuerdo con O. W. olmes,
los impuestos son el precio de la civilizacin, la cuestin a resolver es quien
los paga. Los impuestos no son pagos voluntarios por parte de los contribuyentes, sino obligaciones coactivas impuestas por el Estado y reguladas por
la legislacin que haya sido oportunamente aprobada.
Aunque dicha legislacin en ltirrw instancia es un reflejo -ms o menos
imperfeeto- de las preferencias de los votantes, una vez que ha sido aprobada, establece unas cargas sobre los contribuyentes individuales que stos
tratarn de evitar o de trasladar a otros. Para determinar quien paga, af.ade, es

preciso realizar un anlisis que vaya ms all de la legislacin fiscal y los

modelos que establece la incidencia legal, es decir, ms all de la obligacin
legal de soportar el pago del impuesto.
En primer lugar, hay que reconocer que, en ltima instancia, la totalidad
de la carga fiscal es soportada por los individuos, En segundo lugar, la distribucin final de la carga puede diferir de la establecida legalmente tanto si el
impuesto se establece sobre individuos o sobre sociedades.
Para Musgrave, la incidencia puede ser: i) absoluta; ii) diferencial o iii)
presupuestaria. La ausoLuta surge cuando se analizan los efectos distributivos
de un impuesto particular, en un supuesto de mantenimiento constante del
gasto pblico; la diferencial, donde se examinan los cambios en la distribucin que resullaran si un impuesto es sustituido por otro mientras el total de
los ingresos y los gastos se mantienen constante. Tambin se aplica cuando
se comparan formas alternativas de incrementar o disminuir los ingresos
impositivos, Por ltirno, la presupuestaria considera los cambios en la situacin de los contribuyentes individuales resultantes de los efectos combinados de cambios en los impuestos y en los gastos, La renta disponible de los
contrihuyentes individuales para uso privado se ver afectada no slo por
impuestos, sino tambin por el impacto de los gastos pblicos.

(57) MUSCIL\VE, H1CHA.HDA.,

Ysigtes.

Hacienda pblica terica yaplicadu, Fel. :v!c(;raw Hitl. p. 288

4. TASAS (58)

a) Nocin
El conc(>pto de tasa como ingreso pblico, conforme Prcz de Ayala y
Gonzlez (59) en tesis que comparto, es uno de los ms debatidos en el momento actual y se encuentra en crisis. La concepcin tradicional de la tasa
vincula el concepto de este ingreso pblico al elemento de contraprestacin,
es decir, la tasa es un ingreso que se paga al Estado, como retribucin de un
servicio pblico que se recibe del Estado.
Agregan que la revisin del concepto tradicional de tasa es relativamente
reciente, cOIlsiderando a la tasa, no cmo pago de un servicio, que es prestado individualmente a un sujeto, sino como un tributo que se exige con ocasin
de la prestacin de un servicio que se define en la ley como presupuesto de
hecho para cobrarlo. Sin embargo, consideran equivocado el criterio de algunos autores, que eliminan totalmente el elemento de contraprestacin del
concepto de tasa.
Dice Giannini (60) que la tasa es la prestacin pecuniaria debida a un ente
pblico, en virtud de una norma legal y en la medida en que sta se establezca, por la realizacin de una actividad del propio ente que afecta, de modo
particular, al obligado.
Se considera taJnbin a la tasa como un tributo cuyo hecho generador
est integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberana, hallndose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente (61).
Aade Valds Costa que la concepcin de la tasa como tributo vinculado
es la dominante, con distintos matices, por la doctrina contempornea ms
prestigiosa, citando a Puglicse y dems integrantes de la escuela de Pava. Lo
que est fuera de discusin es la naturaleza tributaria de la obligacin de las
personas en quienes se individualiza el servicio, lo que inlplica la necesidad
de que se constaten todos los elementos que contlguran los tributos.
Las tasas, defIne Griziotti (62), son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias pagas al Estado (o a un ente pblico menor) por quien
solicita en forma particular servicios jurdico~administrativos, cuya presta~
cin es inherente a la soberana del Estado.
Pone de relieve el cankter tributario de la tasa por ese elemento de la
obligatoriedad de las prestaciones, en correspondencia con el inters pblico
que tengan los privados en hacer uso ele los servicios que presta el Estado o
que ellos solicitan la autorizacin estatal para el ejercicio de actividades vigi
ladas por la Administracin pblica.

(SBl Ver V!LLECA'i, Verdades yficc/ollcS ('1/ tornan! IrilJ/1to del/ominado lflsa, LI., enero 1~Jn.
(59) Op. cit., p. 20:') Y sigtes.
(GO) Op. cir., p. 50 Y sigtes.
(61) VAW!'S 0)S11\, op. cit., p. 14:, y sigrt's.
(62) Op. cit., p. 133 Y sigtl's.

246

Para Jarach, es un tributo caracterizado por la prestacin de un servicio

pblico individualizado hacia el sujeto pasivo, obligatorio, cuya fuente es la
ley y tiene car,cter coerci! vo, esto es, no constituye precio. Agrega (63) que es
un fenmeno financiero, cuya incidencia presupuestaria es escasa y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinarias a que ha dado
origen,
Franco (64) dice que las exacciones conocidas con el nombre de tasas
tienen una tradicin antiqusima, pero slo en una poca relativamente moderna se ha logrado delimitar su concepto y encuadrarlo en una categora
especial. Es caracterstico de las tasas. ai)ade, que las mismas se perciban en
ocasin de servicios que el Estado acomete para servir necesidades comunes, integradas, por lo que a su satisfaccin se refiere, en el rea de sus funciones en un momento histrico determinado.
La terminologa respecto de la palabra tasa -para el derecho francs(laxe), dice Duverger (65), es imprecisa. En su sentido estricto, la tasa es el
precio pagado por el usuario de un servicio pblico en contrapartida de las
prestaciones y ventajas que obtiene de tal servicio. Pero la palabra tasa, se
emplea tambin para designar algunos impuestos. Expresa, sin embargo, que
el desarrollo lo har en el sentido estricto.
La tasa, para Berliri, es una categora que interesa al Derecho tributario, es
decir, de la cual ste se ocupa, pero no es ulla obligacin coactivamente impuesta, como sucede con el impuesto, si no que consistira ellllna prestacin
espontnea del contribuyente a la Administracin pblica. Cabe destacar que
la tesis de Berliri no es compartida por la mayora de la doctrina.

b) Caractersticas
En primer lugar, como se ha dicho, tiene carcter tributario, porque la tasa
es una prestacin que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. En
segundo lugar, que slo puede ser creada por ley, lo que ha sido dejado de
lado en muchos fallos (G6), generando crticas doctrinales (67),
La nocin de tasa se integra con una actividad que el Estado cumple y que
est vinculada con el ohligado al pago. La Corte Suprema de Justicia de la
Nacin ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a un contribuyente (68).
La Suprema Corte de la Pcia. de Huenos Aires ha dicho que carece de
causa y viola el derecho de propiedad, la tasa municipal por inspeccin de

(63) Op. cit., p. 235 Ysigtes.

(64) Op. cit., p. 22~ Y' sigtes.
(G5) Op. cit., p. B2 Y sigtes.
(GG) Ver Fallos: 225:G6H; 1..1.., l. Ti, p. :HiT
(67) Ver ]AHACll, Curso, t. 1, p. ~Ei Y 103,
(()H) fallos: 234:G63.

MANUAl li[ DrfUI...:IIO TIUl\l!T\I~I()

247

comercio e industria que se cobra sin haberse prestado el servicio correspondiente (69). Esa actividad debe ser efectivamente prestada y no meramente
potencial. arach considera que le parece inaceptable que la tasa pueda justificarse en un servicio individualizado pero meramente potencial (70). Alguna
doctrina est en contra de este criterio (71).
Otro tema es el r,,!ativo a la carga de la prueba sobre la efeclividad o no de
la prestacin del servicio. Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la
carga de la prueba con relacin a la prestaCin del servicio correlativo a la
tasa, corresponda al contribuyente (72). Pero, posteriormente, la Corte Suprema de Justicia de la ;'\Jacin (73), i1firm que con respecto a una tasa de
servicios por inspeccin veterinaria preventiva que cobr la provincia demandada, sta no acredit, como corresponda, la efectividad de Jos servicios
prestados.
Villegas critica la afirmacin de que el producto de la recaudacin sea
exclusivamente dedicado al servicio respectivo, como sostiene Valds Costa (74). Este aclara que considera a esa crtica como un error de interpretacin (75).
Vil legas considera, asimismo, que es fundamental para la nocin de la
tasa el hecho de que el servicio sea divisible. Por ltimo, considera que la
actividad estatal vinculante, debe ser inherente a la soherana estatal. Es decir, las actuaciones relativas al poder de polica (actos administrativos en
sentido estricto) y las referidas a la administracin de justicia con poder de
imperio.

e)

Diferencia con el impuesto

La diferencia ms evidente consiste en la vinculacin de la tasa con una

actividad estatal, que no existe en el impuesto, lo que lleva al jurista brasileIlo
Geraldo Ataliba a decir que se trato. (el irnpueslo) de un tributo no vinculado.
No es una diferencia, como se pretende, que la tasa sea voluntaria, desde que
en muchos casos no reviste esa caracterstica de voluntaria.
Segn Giannini, la distincin jurdica entre tasas e impuestos, aunque
pueda coincidir en el resultado con la distincin financiera, no puede utilizar
sino parcialmente los elementos Illateriales de esta ltima. Por un lado, el
nexo entre el impuesto y las categoras de los servicios pblicos llamados
indivisibles ha perdido hoy relieve para la formulacin precisa del concepto
jurdico de impuesto, cuya individualizacin slo requiere, como elemento

(G9) Ver Hev. Imp., t. 28, p. 3m; t. 29, p. 1079.

(70) Ver JAH,\CII,;\!1(lisis .... en Hev.llll]l., t. 29. p. l~m.
(71) Ver art. 1G MCTAL; V:\I.[)(" Cos I,\, Orso ... , t. l. p~. 321 322.
(72) Ver causa en l.A., t. 19(-}(-j-11, p. S2B.
(73) Ver causa "Uovet de ])clfino. ivlara'J'. c/Pcia. de Crdoba", 2H/I1
t. 28. p. 303, con nota de (;[1 J [ lA.'';1 I-";ltOlH;j'.
(7/1) VAl.nj~-; C;(JSTA, n.. 011":\0 ... , t. 1. ps. 3 J S-JI (-j.
(751 ()p. cit., p. 1(-i l.

/(j:l,l'll

Hev. Imp.,

248

mnimo y suficiente, que aquel se destine l procurar un ingreso al Estado; por

otra parte, si la conexin de las tasas con los servicios pblicos divisibles es
jurdicamente relevante, no es en razn a que el producto de las tasas se
destine o sirva efectivamente para cubrir el coste de los propios servicios
pblicos, sino tan slo en cuanto la tasa constituye una prestacin debida por
el desarrollo de una actividad del ente pblico que afecta particularmente al
obligado, lo que slo puede comprobarse en los servicios pblicos que se
consideran divisibles en la ordenacin administrativa del ente.
Considera el maestro italiano que el impuesto y la tasa tienen la misma
estructura jurdica; amhos dan origen a una obligacin ex tege, la cual surge
tan pronto como se produce el presupuesto de hecho del que la ley la hace
depender y tiene por objeto la prestacin de una suma de dinero en la cuanta
independientemente fijada por la propia ley. El elemento diferenciador de
ambas clases de tributos, considera que lo proporciona la naturaleza del presupuesto, a saber: el impuesto se conecta COlluna situacin de hecho que si
forma el ohjeto de la imposicin es porque se considera que constituye una
manifestaci6n directa o indirecta de una cierta capacidad contributiva, es decir, una situacin que se refiere exclusivamente a la persona del obligado y a
su esfera de actividad del ente pblico; el presupuesto de la tasa consiste, en
cambio, en una situacin de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente pblico que se refiere a la persona del obligado.

d) Diferencia con el precio

La tasa es indudablemente el tributo ms cercano ~ los ingresos de derecho privado, denominados precios y de all que la distincin entre uno yotro
sea uno de los ms intrincados problemas del derecho tributario.
Otros vinculan la distincin en el desenvolvimiento histrico que ha tcnido el instituto. De acuerdo al rgimen jurdico que se haya adoptado, se desprender si ha sido configurada con arreglo al esquema dd contrato, precio, o
de una obligacin emanada, no de la voluntad de las partes, sino directamente de la ley, tasas (76),

e) Criterios
Hay precio cuando la prestacin deja margen de utilidad y tasas cuando
el producto se limita a cubrir el costo del servicio (77). Olros autores sostienen que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y que, cuando, en cambio lo hace en
monopolio. da lugar a tasas (7n).

(76) COIlf. G1A;'<:--:~!. GllJJJr\i\' FO:';HO[ ;(;; y Ar.\I.ll\/\.

(77) Conf. EI ..<t\l)D! yC\~l.\lELJ.
(7B) Conf. DlI\'EflCER.

entre otros.

M\~tJ\1 DL DrRrcl-lo TRI1HJT!\RIO

Tambin se diferencia la tasa del precio, afirmando que la ejecucin de

actividades inherentes a la soberana (que tengan la posibilidad de ser divisibIes), slo puede dar lugar a tasas, v que todas las otras sumas que el Estado
exija corno contraprestacin, da lugar a un precio, que podr ser precio pblico, pero no es el tribu lo denominado tasa, Se ha sostenido, en definitiva (79),
que las distinciones, en muchos casos, no responden a ningtn concepto jurdico racional.
f) Graduacin

Existen diversos criterios sobre la graduacin del monto de la tasa.

Una parte de la doctrina (80), sostiene que la tasa debe ser graduada
segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado,
Otra teora sostiene que la tasa debe graduarse porel costo del servicio en
relacin con cada contribuyente, La Corte Suprema de Justicia de la Nacin
lleg a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener relacin con el costo
del servicio (81), Se ha soslenido que la causa de la tasa es la relacin entre el
servicio y el quantufll de lo percibido (82),
GitJliani Fonrouge sostiene que la cuanta de la tasa no es elemento que
pueda intluir en la configuracin IB3),
Villegas considera que para que la tasa seJ.legtima y no arbitraria, tiene
que existir una discreta y razonable proporcin entre clmonlo exigido y las
caractersticas generales de la actividad vinculante. Cuando ella se altera,
aquella pierde su causa y su cobro es ilegtimo e inconstitucional en la medida que exceda la pro[Jorcionalidad debida (84), Villegas considera que resulta jurdicamente inadmisible que la graduacin de la tasa tenga en cuenta la
mayor o menor riqueza del obligado, o sea, en otros trminos, su capacidad
contributiva.

5,

CONTRIBUCIONES

a) Nocin
Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras
o gastos pblicos o de especiales actividades del Estado (85),

(79) Ver (;1l1LL\:>J1 FO);OI lel:, Derecho ... , t. 2, p. 999.

(80) C:onf. U,FLHIUFHr:. \-11:111..
(81) Ver Fallos: 201 :515; 2:lr1:(:i(j3.
(B2) SI'OIA,A.. La odecuadfl plVJ-!orcil1 elltwel seruicio pblico y la tasa, en l.A., 194(-j-IV-148.
(B:S) (;IlJI.I ..\:\1 FO.\HOUl-;E. op. cil., t. 2. p. 992.
(B4) Cm. Fed. Roslrio, fallodel02/0H/65, en 1..1.., 1. 120-358.
(fE)) Al.IlJ!\M\A, citldo por P(EI. 1))' AYAL.i\ Y GO.\"L\LE7., op. cir.: 1:1 impuesto sobre el incremellto de valor grava una parte de ese incremellto: l; contribucin especi<!lllo grava. rescata
el {lllmento de ualor.

250

MAP-IU

Aucu) Tl)

SACCU;" [

Griziotti (86) dice que la actividad desarrollada por el Estado, para satisfacer sus fines e intereses, puede producir beneficios especiales a individuos
aislados y a sus bienes o a categoras de individuos y cosas. En consideracin
de este henej/"cio especial o dilerencn! se determina una renta particular que
puede ser gravada-si el ente pblico lo estima oportuno-con las conlrihudones y los que denomina impuestos especiales.
Si el beneficio que ohtienen los privados de una actividad phlica es
individllalmcntevalorable, puede dar fundamento a la aplicacin ele un tri-

buto llamado cOlllrihucin especial.

Dice Giuliani Fonrougc (87), que este tipo de tributo se caracteriza por la
existencia de un beneficio que puede derivar no slo de una obra pblica,
sino tambin de actividades o selTicios especiales. Cuando se realiza una
obra pblica, por ej., una pavimentacin, se produce ~as lo supone ellegislador~ una valorizacin de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra ndole.
As como el impuesto significa, desde el punto de vista econmico, el
instrumento adecuado para la cobertura de los gastos pblicos indivisibles,
la contribucin especial, desde igual enfoque, se concibe corno un mtodo
para cubrir los costos de determinadas actividades de los entes pblicos, que
si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al
propio tiel11pO ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las
que es posible repartir una parle del costo. Por ej., una obra del Estado o del
Municipio que representa un beneficio general es, a la vez, susceptible de
engendrar un incremento de valor en determinados inmuebles de pertenencia privada, lo que es como decir, un aumento del patrimonio de los propietarios.
Estos podrn, en consecuencia, participar en la cobertura del costo de la
obra no slo mediante el pago de impuestos que, sill conexin directa con
ella, tenga establecidos el ente pblico que la realiza, y de los que tales personas tengan legalmente la condicin de sujetos pasivos, sino tambin a travs
de contribuciones especiales que representen una parte del costo total de la
obra, y cuya imposicin se justifica por la ventaja individual que la obra
procura a dichos sujetos. El criterio que se adopte para determinar la cuanta
del costo individual (que se cubre eOIl impuestos) y el importe del costo
divisible (que se satisface con contribuciones especiales) es, desue luego,
variable y su estudio no incumbe al Derecho. Sin embargo, cualquiera sea el
criterio adoptado para que ese deslinde se produzca, no ser posible alcanzar
un concepto completo de la contribucin especial si se prescinde del carcter
coactivo de la percepcin que con aquella se obtiene. Esto supone qlle no
estamos en presencia de un precio de mercado ni de un pago voluntario, sino
de una exaccin coaclivade un ente pblico dotado de poder para establecerla.
Reconocida, por lanto, la realidad econmica que el pago de la contribucin especial y su transformacin en ingreso pblico constituye, es obvio
(BG) op. cil.. p. 139 Y sigtes.
(87) Ver Derecho .... t. JI. p. lO(H.

251

que, aun sin salir del campo de la cconorna financiera, aparece en el horizonte conceptual un elemento -la coactividad, apoyada en el ordenamiento
positivo- que impregna de juridicidad a la propia nocin econnlica que
nos ocupa.
Jurdicamente es indudable que el perfil de la contribucin especial no
puede ser otro que el de la obligacin tributaria. Puede decirse que las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento dcvalorde
los bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.

b) Naturaleza
La explcita admisin por el ordenamiento positivo de la contribucin
especial como categora tributaria autnoma no es pJ.ralela con la posicin
adoptada por la doctrina, que se ha mostrado vacilante cilla consideracin
del tema .

Como categora autnoma

Para Giannini, la sustantividad de la cont rihucin especial deriva del hecho de que el impuesto no tiene jurdicamente ms fundamento que lo justifique que la sujecin al poder financiero del Estado, en tanto que el fllnclamento jurd ico de la contribucin especial consiste en la singular ventaja del
particular o en el mayor gasto del ente pblico. De aqu surge claramente la
diferencia especfica entre el impuesto y la cOIlIribucin especial. En el primero falta cualquiertipo de correlacin jurdica entre la acti_odad de laAdministracin y la obligacin del sujeto, que es por entero independiente de
aquella, mientras que en la contribucin especial la propia obligacin encuentra su l'unu3meIlto jurdico en la ventaja particular que para el sujeto
deriva de una especfica actividad administrativa o en el mayor gasto que la
Administracin ha de efectuar como consecuencia de una cierta actividad
desarrollada por el sujeto.
La contribucin especial tiene un doble fundamento: l) La sujecin a la
potestad de imperio, como acontece el1 todo tributo y 2) La particular ventaja
del contribuyente o el mayor gasto que ste provoca, de manera tal que la
deuda no surge si la ventaja falta y que su medida es proporcional a la ventaja
o al gasto .

Negacin de la categora autnorna

Berliri consider que no poda captarse la contribucin especial. como
categora autnoma por las siguientes razones:
1. No puede aceptarse que se pretenda hallar el elemento caracterstico
de la contribucin especial. en la naturaleza del presupuesto de hecho, esto

252
es, en su causa econmica, porque carece de relevancia para darle sustancia
jurdica.
2. Sostiene que se trata de diversos hechos imponibles, como siempre
ocurre en el campo de los impuestos.
3. Que el hecho que la dellda no surja si el beneficio ralta depende nicamente de que el beneficio es el propio generador del tributo, por lo que nos
hallamos perfectamente igual al que se prodllce cuando no nace la obligacin tributaria en cualquier otro impuesto.
4. ()uc alll1q uc la contribucin especial, es objeto de una regulacin jurdica distinta de la de los otros impuestos, esto no significa que debe contraponerse a la tasa y al impuesto .

Criterio actual
Se considera que la discusin tiene ahora slo un valor dogmtico o aClJmico. El propio Berliri reconsider su posicin en sus ltimas obras (88).
Por ello, dice Sinz de Bujanda que hoy se puede concluir que:
l. La doctrina d0I11inantc construye la autonoma del Derecho tributario
en torno al concepto genrico de tributo, convertido as en el eje del sistema.
2, La mayora de los autores estima que es posible formular una clasificacin jurdica de los tributos, esto es, distinguir por razones especficas distintas categoras tributarias.

3. Un grupo importante de autores formula una clasil1cacn tripartita, en

tanto otros la consideran bipartita.

4. La sustantividad de la contribucin especial. tiene su fundamento jurdico, en la ventaja obtenida por un sector de contribuyentes como consecuencia de una actividad administrativa especial del ente pblico, mientras
que algunos autores la fundan en el carcter espordico de este tipo de tributos, en cl mecanismo tcnico especial de su cuantillcacin y reparto cntre los
obligados al pago.

e) Clases

Se distinguen entre: 1) Contriuciones de mejoras (89), que se caracterizan

porque su presupuesto de hecho contiene siempre una mejora, un aumento
del valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de ohras,
servicios o instalaciones realizadas por los entes pblicos; 2) Contribuciones
especiales, que son aquellas uOIlde el gasto pblico se provoca de modo especial por personas o clases determinadas,
(8H) Ver P:"HL;Z Dl: t\ Y1\1./\ ... , op. cil., p. L 10, nota S(N,
(89) DiccC;HI/.lO"JTI, otJ. cit., p. l-12, que los orgenes dc 1<1 contribucin de mejora son rl1UY
antiguos y que se aplicaba en Florencia en el sigloXI!!, y que actualmente se encU(>ntra lTluy
difundida para ayudar a la financiacin del Estado.

tvt-\Nll,>\l DL DmLcllo TRI [l,UTARIO

253

6. PRESI" TRIBUTARIA
al Concepto - Alcances
A pesar de ser un objeto de investigacin tradicional en la doctrina financiera, dice Jarach (90) y de ser particularmente afn can los objetos de investigacin macroeconmica, la determinacin de la presin fiscal es sumamente difcil y controvertible y que los propsitos que se atribuyen a esa relacin
son inalcanzables o, por lo menos, quedaIl frustrados, en gran parte, por los
resultados de dicha bsqueda.
Cosciani (91) dice que la presin tributaria puede definirse como la disminucin del poder de adquisiciIl o el aumento del coste de produccin que
produce en un determinado sistema econmico la actividad financiera del
Estado. Se trata, considera, de una resultante de dos cOlnponentes: por una
parte detraccin de impuestos y por otra empleo de los respectivos ingresos.
Considera, asimismo, que debe distinguirse la presin fiscal de la presin
financiera y define la presin fiscal como la relacin existente enlre la cuanta
de los ingresos fiscales y la renla colectiva.
En los ingresos fiscales deben incluirse ante todo los impuestos, en segundo lugar las tasas yen forma subsidiaria, la parte del producto de las
empresas pblicas, en cuanto excedan del beneficio industrial normal. De
esta forma, aade, los ingresos fiscales comprenden todos aquellos para cuya
recaudacin se vale el Estado. de su potestad de imperio.
En cambio, por presin financiera, debe entenderse la relacin entre ingresos pblicos (no slo los fiscales, desde que se incluyen los precios privados y pblicos que se derivan de la explotacin del dominio pblico y de los
monopolios fiscales) y la renta colectiva.
Considera Cosciani que sobre la presin fiscal pueden hacerse las siguientes consideraciones:
1) Toda detracci6n de impuestos inlplica necesariamente una disminucin de la capacidad de consumo de la clase social que resulta gravada o un
aumento del coste de produccin de un grupo econmico particular;
2) Todo empleo del producto de los impuestos no implica necesariamente un aun1ento correspondiente del poder de adquisicin o de los consumos
efectivos de los particulares, ni una disminucin del coste de produccin;
3) Todo empleo de medios financieros supone una transferencia de poder de adt.uisicin de una clase a otra;
Puede decirse que si el problema queda referido a la colectividad considerada en su conjunto, como un todo nico, el ndice de la presin tributaria
-que no puede considerarse como un ndice idneo de sacril"icio- viene
dado, en "trminos de renta", por b disminucin de la renta nacional como

(90) Op. cir.. p. 283 Ysigtes.

(91)Op.cit.. p.177ysigtes.

254

Mr\I\lO

AUCiU"rn

Si\CC:ONf-

consecuencia de la actividad financiera, o en "trminos patrimoniales", por la

disminucin de IJ.s inversiones o del ahorro nacional.
Si el problema quiere plantearse en trminos de sacrificio", agrega C05ciani (92), hay que referirlo a las distintas clases sociales o grupos productores. Solamente el individuo o los grupos homogneos de individuos son
capaces de apreciar el sacrificio que experimentan. Respecto de las empresas,
por el contrario, la presin tributaria tiene slo importancia como ndice de
variacin del coste de produccin.
Por ltimo, hablar de sacrificio medio no tiene ningn significado concreto, porque en trmino medio los sacrificios de los unos pueden compensarse
con los beneficios de los otros, sin que por esto pueda decirse que la presin
fiscal no exista.
Cabe seiialar que, conforme Gangemi (93), la presin tributaria es positiva o negativa.
La po~itiva consiste en la disminucin de! poder de adquisicin o el aumento del coste de produccin que las economas de un determinado sistema econmico son obligadas a soportar por la actividad financiera del Estado.
La negativa, cuando las mismas economas se benefician del consiguiente empleo de los impuestos en medida superior, igualo inferior a las relativas
cargas; esto es, en el caso que los beneficios superen a las cargas,
Griziotti (94) se pregunta si existen lmites rgidos en la dinmica siempre
creciente de los gastos pblicos y en su caso cuales son; o si, por el contrario,
existen lmites continuamente desplazables y por cuales razones.
Considera que ese es el problema de la llamada presin tributaria o, mejor, de la presin financiera, que comprende todos los recursos pblicos y no
solamente los que tienen la naturaleza y las funciones de los tributos.
Detlnc a la presin financie]';], como la que expres1 la relacin entre el
total de los recursos pblicos y la riqueza nacional, que excede cuanto es
necesario para el costo de vida, conforme al nivel propio de determinado
pueblo.

b) Naturaleza de la carga fiscal

Antes de considerar quien soporta la carga fiscal, dice Mehl (95) deben
examinarse las implicancias del concepto de carga. Debe hacerse una distincin entre las operaciones dc tipo presupuestario que implican una transferencia de recursos, y otras que no tenen dicha implicancia.

(~2) Op. cir., p, 183 ysigtes.

W3) Op, cit., p, 21 GY sigtc.'>.
(~l4) GHJl.101TI, B::\VE;\Uro, flril/cipins de fa Ciel/cia dc lasfinal1zas, Ed. Hoque Depa!ma,
p. BJ Y sigles.
(95) Op. cit., p. 226 Ysigres.

i\..t-\NUAL liL Dr:RlLfIU TRIGlIL\I~IU

255

En el primer caso, el gobierno establece impuestos para financiar la COI11pra de bienes y para remunerar a los elnpleados pblicos para la provisill
de bienes y servicios sociales.
Supongamos quc recauda milmilloIlcs de pesos}' los gasta para la construccin de carreteras. Como resultado, los recursos disponibles para su utilizacin privada se reducen Cll dicha can tidad. Esto equivale al coste de oportunidad de los servicios ele carreleras, es decir. la carga fiscal bruta que su
provisin impone sobre el sector privado considerado globalmente.
La incidencia impositiva se refiere a la manera en la cual dicha CJrga bruta
se reparte entre los distintos individuos. La carga fiscal, a su vez, est acampanada por los beneficios que representan las carreteras, que debern tomarse
en cuenta a la hora de derivar la ganancia o carga de la transaccin total.
Cuando las operaciones presupuestarias no implican transf('rencias de
recursos hacia el sector pblico, el gobierno sencillamente recauda impuestos del sector privado y los devuelve en forma ele transferencias a dicho sector. No existc una traslacin de recursos para utilizacin pblica y ningn
coste de oportunidad reduce la disponibilidad de recursos privados. Algunos
pueden obtener beneficios mientras que otros sufren prdidas, pero si los
iInpuestos se igualan a las transferencias, no existe una variacin neta en la
renta disponible para uso privado.
De ello puede inferirse que la carga fiscal es igual a los ingresos recaudados por el sector pblico. No obstante, la carga total puede ser superior a los
ingresos recaudados por el sector pblico, si se prouuce una prdida de efiv
ciencia o un exceso de gravamen. Como ej., consideremos que se han recaudado mil millones procedentes de un impuesto sobre los automviles. La
suma total de los impuestos pagados por los distintos consumidores alcanza
por lo tanto la cifra de mil millones ':l sin embargo, la carga impuesta sohre el
sector privado ser superior porque el impuesto distorsionar las elecciones
privadas de los consumidores. As, algunas personas pueden no llevar a cabo
la compra de un automvil, por la existencia del impuesto a pagar. Otros
pueden optar por comprar un automvil ms barato y pagar el impucsto
sobre unacanUdad ms reducida.
En ambos casos, la pauta de consumo de los individuos ha sido distorsionada por el impuesto y en consecuencia sufrirn una carga superior al que
hubieran experimentado si hubieran pagado la misma cantidad en ausencia
del impuesto. Debido a esto, el total de la carga satisfecha por el sector privado tiende a ser superior a la canlidad de recaudacin obtenida. Se trata de una
carga adicional, que los economistas denominan exceso de carga fiscal o
prdida de bienestar.
Segn Musgrave (96), en una primera aproximacin, puede definirse la
presin fiscal como la relacin existente entre la exaccin fiscal soportada por
una persona fsica, un grupo social o una colectividad territorial y la renta de
que dispone esta persona, este grupo o esta colectividad.
(9ol Hacienda phlicu, p. 2BG.

15

\t\J~I() AUCU'iTO SACCNL

Principalmente, depende de estructuras poltico-econmicas (y especialnlCnte del rgimen y del nivel econmico), as como de determinadas estruc-

turas sociales (mentalidad y comportamiento). Presin fiscal individual es la

que se considera corno una privacin y un sacrificio, segn la expresin de
Stuart !vlill y muchos economistas clsicos y la presin fiscal nacional est
constituida por la relacin entre el total de los impuestos recaudados en un
ao determinado y el importe de la renta nacional.

257

C\PiTUI.O LX

1.

RGIMEN TRIIlUTARIO NACIONAL

l.

hlPUESTO \ LAS GAJ\ANCIAS

al Concepto de ganancias
Con respecto a la imposicin a las ganancias, afirma jarach (1) que no se
puede hablar de un impuesto a las ganancias, sino de un sistema de impuestos, algunos agrupados en la propia ley del gravamen y otros regidos por
otras fuentes legales, pero -de alguna manera- vinculados con aqullos.
Cita, a manera de ejemplo. el impuesto personal y progresivo sohre las ganancias de las personas fsicas y sucesiones indivisas; el impuesto a las ganancias de las sociedades de capital; el impuesto sohre salidas no documentadas, el impuesto mediante retencin a ttulo definitivo sobre ganancias de
beneficiarios en el extranjero.
En el tratamiento del actual impuesto a las ganancias, resulta de inters
referirnos brevemente a sus antecedentes histricos. Dice Lpez (2) que en
1932, ante una de las ms graves situaciones econmicas y financieras por las
que haya atravesado la Hepblica. el gobierno provisional, por decreto del 19
de enero de ese afo, resolvi modificar los impuestos existentes y crear otros
nuevos, de los cuales uno era de "emergencia a los rditos".
Sin embargo. existan antecedentes. As, el proyecto de creacin (3) del
impuesto a la renta fue elevado al Congreso el :1] de agosto de 1918, no
siendo aprobado, y con posterioridad se elevaron proyectos en los aos 1922,
1923 Y J 924, que tampoco tuvieron sancin.
Hasta el 31 de diciembre de 1973 estuvo en vigencia el impuesto a los
rditos regulado por la ley 11.682. que databa de 1932 (4).
A partir ddl o de enero de 1974 fue sustituido por el llamado impuesto a
las ganancias, por la ley 20.628, que no es otra cosa que un impuesto a la
renta, como el anterior.

(1) J,-\lv\Cll, !Jl;\O, Impuesto a lus gwwncias,

p. 30/'.

(2) UWI'Z, AUlElUOT., t'f inz}Juestotl los n;diws, EJ. Je Contabilidad Moderna.
(3) Ver ArCl [\LlAlli!\:',,", AllOU 0, f:1 impuesro (l 1m ganancias, EJ. Depahna, 199~).
(1) Ver (;1!JI.lA, ':O:-.JIlOIJCE, C\HW:--' 1\1., Derecho finallciero, EJ. Depalma, t. TI, p. 971 Ysigtes.

258
En el ao 1992 se produce una modificacin sustancial en la ley del impuesto a las ganancias, al combinar el sistema de ganancia de la fuente con el
de renta mundial en virtud de la ley 24.073. De esa manera, los residentes en
el pas estarn gravados por la totalidad de sus rentas, tanto las obtenidas en
el pas como en el exterior (renta mundial) y los residentes en el extranjero
pagarn exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina.
Frente a las limitaciones del poder tributario del Estado que llevan consigo los principios de territorialidad y de nacionalidad, dice Buhler (5) exista la
necesidad de reconducir la sujecin de la renta y patrimonio mundiales a un
principio que no puede denominarse de otra forma que principio de unilJer~
salidad. Constituye el contrapunto lgico del principio de territorialidad, mientras que en caso de aplicacin del principio de nacionalidad puede significar
la delimitacin del alcance material de la obligacin tributaria ya establecida
por aqul.
La inclusin de todos los ingresos obtenidos en el extranjero por un sbdito, aade, la sujecin de la renta global en este sentido constituye una de las
principales conquistas de la introduccin de los impuestos generales sobre
la renta -en lugar o junto a los antiguos impuestos de producto- desde
finales del siglo XIX. Los trabajos tericos del profesor de Ciencia de la Hacienda Schanz, inspirados en el Ministro de Hacienda de Prusia Miguel, han
contribuido de forma esencial a esa acui'iacin del concepto de rentag{ubal.
Hasta el dictado de la ley 24.073, la atribucin de la ganancia se regulaba
por el principio de fuente.
L.a ley estableca el concepto de fuente productora como criterio de la
ganancia afectada por el impuesto, con prescindencia de otros elementos
que, como la nacionalidad o el dOlnicilio, son primordiales en legislaciones
extranjeras; y teniendo en cuenta el principio de territorialidad de las leyes,
slo gravaba las ganancias de fuente argentina, cunsiderando como tales
"aquellas que provienen de 1) bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica; 2) de la realizacin en el territorio de la Nacin de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios o 3) de hechos
ocurridos dentro del lmite de la misma".
Debe advertirse, sin embargo, que lo expresado constitua el principio
general, desde que existan numerosas excepciones en la ley.
A partir de la ley 24.073, como se ha dicho, se aplica el principio de la renta
mundial.
Conforme Atchabahian (6), la definicin del objeto imponible en la ley
del impuesto a los rditos antes, o en la del impuesto a las ganancias despus,
fue cambiante en el curso del tiempo, a veces dndole mayor amplitud, restringindola otras. Adems, ailadc, tal definicin no coincide necesariamente
con el concepto econmico de renta, de rdito o de ganancia, para el cual
tampoco existe alguno al que se le reconozca validez universal.

(5) Op.
(6) Op.

cit., p. 220 Y sigtes.

cit., p. 7 Y sigtes.

259
Garca Belsunce, en su clsico El concepto de rdito (7), expresa que dentru de las corrientes financieras o fiscales, se verifican dos corrientes notoriamente separadas. Una, la de los financist3s que siguen las doctrinas econmicas, en cuanto consideran al rdito como un producto derivado del capital,
con distintos matices y con ms o menos peculiaridades (rdito producto),
Otra, independizada de los conceptos de la economa y con un objetivo
puramente fiscal, procurando dar al gravamen ulla mayor amplitud en su
basc, para incluir en el concepto hechos que de otra mancra escaparan al
criterio preciso y estrecho de la economa yque considera como renta a todo
incremento patrirnonial, a todo ingreso o entrada y que constituye, aade, la
doctrina ms moderna en la materia.
Es decir, que con relacin al concepto dc ganancia, en la doctrina se distingue:

Renta producto
a.1) TrDRA DE LA rUEi\TE O RENTA-PRODUCTO. Se considera que capital es
toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad
asu titular, mientras que rentaes la utilidad que se obtiene del capital. En esta
teora (8) la renta es el fruto peridico de una fuente permanente y su contenido esencial consiste en aplicar el impuesto a la riqueza cuyo incremento es
un fenmeno regular que indica una capacidad contributiva nonnal; esto es,
el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo,
Se habla tambin de periodicidad del rendimiento de una fuente duradera, o de un valor derivado con regularidad y por tiempo bastante extenso de
una fuente que puede ser capital, trabajo o combinacin de ambos (9),

Renta incrernento patrinwnial

a.2) TEOHA DE L/\ HE:\TA-INCHE:VIE;>..'TO PATRIMOl\iIAL Otra teora, que Jarach
llama antagnica con la anterior, de las fuentes o de la renta-producto,
considera al rdito (o renta o ganancia) como todo incremento neto del patrimonio al trmino del ao, en comparacin con el patrimonio al comienzo del
mismoailo.
(la)

Se considera renta a todo ingreso que incrementa el patrimonio. Segn

esta concepcin, la nocin de renta es amplsima e incluye no slo los ingresos peridicos, sino tambin los ocasionales cOJno plusvalas, ganancias de
juego, donaciones, legados, herencias, etc.

(7) Ed. Depllma, p. H7 Ysigtes.

/.'\HAC! 1, I/llpuesto a lw gWl(lflcias, p. 57.
(9) Conforme citas de C;iIJI,I:\J\"1 FO.\H(HJ(;1: C.:-'L - :">Ji\VAIWJ.W S., 11l1lJU('stoa la re/lto, l:d.
Ikpalm<1, p. 2<1 Y sigLes.
(lO) J!\HACH, op. eil., p. 59.
(8)

260

A ello puede ailadirsc, como lo hace la doctrina norteamericana, la suma

del consumo del contribuyente al aumento neto del patrimonio (11).
La Corte Suprema ha dicho que es un principio fundamental en la ley de
impuesto a los rditos, que el tributo no afecte en ningn caso a la fuente
productiva de aqullos y que las disposiciones de la ley de impuesto a los
rditos revelan que se ha procurado mantener en cada una de ellas la distincin permanente entre capital y renta,
Si bien los r~clitos a que se refiere la ley 11.682 (12), agrega, en su art. 10, no
presentan en SI mismos rasgos distintivos, existen algunos caracteres objetivos como la periodicidad, la permanencia c1c la fuente que los produce y su
habililacin, que permiten reconocerla cun relativa seguridad. Desde el punto de vista econmico, capital como opuesto a renta es todo bien o conjunto
de bienes susceptibles de producir rditos a su poseedor y lodo capital preparado o habilitado para producir rditos es una fuente de stos. La mayor
vala representa un enriquecimiento en el capilal y no en la renta (13).
Asimismo, que todo lo que est habilitado para producir rditos es una
fuente de stos, o sea capital, conceptos que la ley ha procurado distinguir
permanentemente en todas sus disposiciones. La periodicidad del rdito induce la existencia de una fuente rclat vamente perenne que subsiste despus
de producirlo, y debe ser conservado para mantenerlo. La materia imponible
en la ley de rditos no es el capital sino el inters (14).

b) Ventajas e inconvenientes del im puesto a la renta (15), (16)

Jarach (J7) considera que la teora y la evolucin de la realidad econmi
ca han sealado en la renta la fuente ms idnea para la imposicill o, desde
otro ngulo, la mejor manifestacin de c<:llJacidad contributiva. Tan cierto es
ello, agrega, que al evaluar diferentes tipos de impuestos, tradicionalmente
se trata de detenninar su incidencia respecto de la renta neta persollal.
Adems, en la teora nnancicra, desde Adam Smith a Antonio De Viti de
Marco y hasta el presente, se sostiene que la renta neta individual puede
considerarse como la fuente de la demanda de bienes o servicios pblicos
individuales, sirviendo dicha renta tanto de soporte del principio de beneficio como de manifestacin de la capacidad contributiva.
Otros autores cfectan crticas a este gravamen por considerar qllC provocan: 1. obstaculizacin del ahorro y la capitalizacin; 2. inflacin; 3. alicien-

(11) En ELlllJ., el Cude (-jI, dl'finl' ~d ingreso bruto corno "al! incol11c from whatever
su urce derived" (todos los ingresos cualqLJil~ra sea su fuente).
(12) !.ey de impuesto a los rditos, anterior a la ley20.b2B de impuesto a las ganancias.
(13) "Pe!n leo de ChallaCl ~euqlltl I,tela. S.A. e I Nacin", J H2:417.
(1 ,1) "Ocampu, H;:l el J)ireccin (;enernl del Impuesto a los Hditos", 209:34'7.
(5) Ver Jf\H.-\C:ll, Curso ... t. 2, p. Y7.
(! G) Ver !{rlCo. rV(l!l/flcin. .. ; G.\llcfA V\;,()IIFZ. Fu turo. ..
(17) O/? cit., p. 35.

tvt,\NlJAI ni DIIUClI() TIUllLIT,\IUO

261

te al xodo de capitales y obstaculizacin a la incorporacin de capitales

ocultos o invertidos en el exterior; 4. exageracin de la progresividad y falta
de adecuacin de las deducciones personales; 5. complejidad del impuesto; y
que 6. estimula la evasin.
e) Caractersticas del Ilnpuesto a 1as Ganancias
Se trata de un impuesto directo, dentro de la clasificacin usual, yen tal
carcter es originariamente provincial segn las prescripciones de nuestra
Constitucin. Cabe sealar que Giuliani Fonrouge (l8) considera que no existe
uniformidad en esa distincin entre impuestos directos e indirectos.
Es personal, en su aplicacin a las personas fsicas, con alcuota progresiva -esto es, que aumenta en funcin del aumento de la base imponible- y
real, para sociedades de capital, con alcuota proporcional, invariable, cualquiera sea el monto de la imposicin.

d) Sujeto pasivo

La ley nacional 11.683 (en su art. 5 u ) dispone que son cOlltribuyentes, en

tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les 3tribuyen las
respectivas leyes tributarias:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn.
b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones
y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho, esto es, las sociedades anIlimas, en comandita por acciones, de
responsabilidad limitada, asociaciones civiles y fundaciones, establecimientos organizados en forma estable pertenecientes a en [eS o personas fsicas
residentes en el exterior.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las
calidades previstas en el inciso anterior, yaun los patrimonios destinados a un
fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren
como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las condiciones
previstas en la ley respectiva. En el impuesto a las ganancias, ia ley del gravamell scfala expresamente a las sucesiones indivisas como sujetos pasivos.
La creacin del sujeto sucesin indivisa, corresponde al legislador tributario, quien construye este sujeto pasivo de la deuda impositiva como responsable por deuda propia, porque la ley atribuye las ganancias a la sucesin
indivisa como contribuyente.

(J fI) Cuu\:\ FO:\f{OUr;E, 11llfJ. (I!a rell1a ... , p. 19.

262
Se dividen las ganancias en cuatro perodos (19). El primer perodo es el
que est comprendido entre el COIllienzo del aio fiscal hasta la fecha del
fallecimiento. En este perodo se atribuye la ganancia neta al causante.
El segundo perodo corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la
declaratoria de herederos o de la aprobacin del testamento. Es en este perodo que la sucesin indivisa se constituye en cuntribuyente. Esta computar
las ganancias y las deducciones imputables al perodo indicado, como si se
tratara de! causante.
Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento hasta la fecha de aprobacin de la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, los derecho-habientes sumarn a sus propias ganancias la parle
proporcional de las ganancias de la sucesin llue corresponda a su pJ.rticipacin social () hereditaria, pro indiviso. En este perodo ya la sucesin indivisa
ha dejado de ser contribuyente, dejando su lugar a los derecho-habientes.
Por ltimo, desde la fecha de aprobacin de la cuenta particionaria en
adelante, Jos cierecho-habientes incluirn en ~us declaraciones juradas las
ganancias que produzcan los bienes hereditarios, o de la sociedad conyugal,
que se les hayan adjudicado.
e) Las reparticiones del Estado nacional, provincial y municipal y sus
empresas.
Las sociedades de personas no son sujetos, sino que cada uno de los
socios debe considerar como sujetos en su respectiva proporcin las ganancias obtenidas por la sociedad. Sin embargo, en virtud de la lev 24.698, las
sociedades de responsabilidad limitada y en comandita por acciones han
pasado a tener el tratamiento de las sociedades de capital, esto es, que son
contribuyentcs del impuesto en forma directa; con lo que se modific el rgi~
men anterior en el cual, en virtud de la autonoma del derecho tributario, en
los casos de estas sociedades. el rcsultCldo de los balances deba atribuirse
proporcionalmente a los socios, de manera que eran stos, a ttulo personal y
no la sociedad, quienes investan la calidad de contrihuyentes.
e) Hecho imponible (20)
arach, (21) se refiere al concepto, tanto para indicar las hiptesis abstractas contenidas en la ley", como las situacioncs o conjunto de hechos concretos
que reflejan fielmente dichas hiptesis, considerando que una vez que se
utiliza el mismo nombre para la imagen abstracta en la ley y para el hecho
contenido en la rcalidad, el doble cm pico del trmino hecho imponible en su
imagell abstracta de la ley y en su realizacin concreta l'll el mundo fenomenolgico, no presenta posibilidad de confusin.
De conformidad con el art. 2, son ganancias, sin perjuicio de lo dispueslo
especialmente en cada categora y aun cuando no se indique en ellas:
(1 ~)) L\H:\ClI,

op. cit., p. 2/U y sigtes.

(LO) Ver arts. 1" Y 2, ley 20.62B.

(21) ()v cir., p. 272.

M'\\UAL [): [hrUC1-1U TIUI)uAI~IU

263

./ Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y "1
habilitacin.
Se trata de la aplicacin del concepto de renta producto, que tiene en
cuenta los frutos de una fuente que no se extingue .
./' Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan
o no las condiciones del apartado anterior (es decir, que permanezca o no la
fuente productora), obtenidos por los responsables incluidos en el arto 69 (22)
Ytodos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que. no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el arto 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incs. f) y g)
del art. 79 y las mismas no se complementaran con una explotacin comercial, en cu)!o caso ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado anterior.
En sntesis, que en caso de las sociedades de capital se sigue siempre el
principio de incremento patrimonial.
Tambin se aplica el mismo criterio para los dems casos de sociedades
o empresas o explotaciones unipersonales, pero, en este caso, con una excepcin. Si se trata del ejercicio de profesiones liberales u oficios, o de corredor,
viajante de comercio y despachan te de aduana, el criterio es de ganancias
producto.
Sin embargo. es condicin para esta excepcin, que esas actividades no se
complementen con Ulla explotacin comercial.
./ Por ltimo, integran el hecho imponible, los beneficios obtenidos por
la enajenacin de bienes muebles amortizables, acciones, ttulos, bonos y
dems ttulos valores, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga.
Esto es, que si se vende un bien que no es amortizable, porque no est
afectado a la actividad, la utilidad que obtiene no est gravada porque se le
aplica el criterio de renta producto. Sin embargo, si se vende un bien que se
amortiza por estar afectado a la actividad, la utilidad que obtenga est alcanzada por el impuesto a las ganancias.

f) Concepto de venta

En virtud de la autonoma del derecho tributario, esta rama del derecho

puede otorgar un alcance distinto a llonnas reguladas en otras disciplinas
jurdiG1S.
As, conforme el art. 3 de la ley, se entiende por enajenacin, la venta,
permuta, cambio, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, todo acto
de disposicin por el que se trasmita el dominio a ttulo oneroso.
Con el mismo criterio y para el caso de inmuebles, se considemr configurada la enajenacin de los mismos, cuando mediare boleto de compraven-

(22) Son las sociedades de capital.

264

ta u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesin o en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere
celebrado la escritura traslativa de dominio.
g) Sociedad conyugal
A los efectos del impuesto a las ganancias, slo ser admisible la sociedad entre cnyuges, cuando el capital de la misma e~t integrado por aportes
de bienes cuya titularidi1d les corresponda de conformidad con las disposiciones de los arts. 29 y 30 .

Ganancias de la sociedad conyugal (23)

El derecho tributario modifica el rgimen del Cdigo Civil, conteniendo
disposiciones propias, conforme su autonoma.
El Cdigo Civil (24), dispone que son tambin gananciales los bienes que
cada uno de los cnyuges, o ambos adquiriesen durante el matrimonio, por
cualquier ttulo que no sea herencia, donacin o legado, as como:
./ Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes, o de los propios
de cada uno de los cnyuges, percibidos durante el matrimonio ..
,( Los frulos civiles de la profesin, trabajo o industria de ambos cnyuges, o de alguno de ellos .
./ Las mejoras que durante ellllatrimonio, hayan dado ms valor a los
bienes propios de cada uno de los cnyuges.
Esto quiere decir que, para el derecho privado, tanto los frutos de los
bienes propios, como los del trabajo de cada cnyuge, C0l110 las mejoras
incorporadas durante el matrimonio de los bienes propios, pasan a tener
tratamiento de ser gananciales.
En cambio, la ley del impuesto N 20.628 (25) establece que corresponde
atribuir a cada cnyuge las ganancias provenientes de:
,( Actividades personales (profesin, oncio, empleo, comercio, industria).
bienes propios.
,( Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin, oncio,
empleo, comercio o industria.
Corresponde atribuir totalmente (26) al marido los beneficios dc bicnes
gananciales, excepto:

(2:1) Arts. 28/29 y 30, ley 11.68:-1.

(24) Art. 1272, Cd. Civil.
(2S) Art. 29.
(26) Art. 3U.

,/ Que se trate de bienes adquiridos por la mujeren las condiciones seflaladas .

.1 Que exista separacin judicial de bienes.

,/ Quc la administracin de los bienes gananciales la tenga la mujer cn

virtud de una resolucin judicial.

h) Personas fsicas
Para stas se trata de un impuesto personal porque tiene en cuenta circunstancias particulares del sujeto pasivo y sobre la ganancia neta sujeta a
impuesto, se aplica una alcuota progresiva que va desde el 9 % hasta el
35 % (27), en forllla escalonada, con un criterio de escalones fijos y porcentuales sohre excedentes.

i) Ganancia neta no imponible y cargas de familia (28)

Las personas de existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas:
Un importe en concepto de ganancia no imponible (deben ser residentes), esto es, la suma que presumihlemente no est sujeta al impuesto por
corresponder a la propia subsistencia del sujeto.

Un importe en concepto de cargas de familia por cnyuge, hijos, descendientes, ascendientes.

Un importe en concepto de deduccin especial cuando se trate de ganancias netas comprendidas en la cuarta categora (79) (29).
Un carcter comn (30) de estas deducciones es que el monto deducible
por ganancia no imponible y cargas de familia como tambin de la deduccin
especial, no pueden constituir la base de una justificacin de un aumento
patrimonial.

j) Balance contable y balance impositivo (31)

El primero de ellos es el que confeccionan las empresas de acuerdo a las
normas cbboradas por los Institutos Tcnicos y Legales que rigen la profe~
sin contable.
El balance impositivo es aquel que partiendo del contable se ajusta al
cumplimiento de las normas impositivas vigentes.

(27) Art. 90.

(28) Are 23 y sigtes.

(29) y de tercera categora cuando trabajen personalmente en la actividad o empresd.
(30) Op. cit., p. 229 Ysigtes.
(31) Ver arts. SO y sigtes. sobre resultado de balance impositivo.

266

El balance contable no se rige, necesariamente, por principios coincidentes con la legislacin tributaria.
La poltica patrimonial y de resultados en el orden empresarial-comercial, industrial o de servicios~, difieren normalmente de la poltica impositiva ya que tienen objetivos distintos que hasta pueden llegar a ser antagnicos.
De all entonces que generalmente el balance impositivo difIere del contable y por tanto cabe practicar el ajuste que lo lleve a obtener un resultado
compatible con la legislacin impositiva.
Al respecto, la ley del Impuesto a las Ganancias establece cuales son los
gastos que se admiten como deducibles (Ttulo 111 de la ley), estableciendo
conceptos y/o limitaciones o topes diferentes al de la prctica contable. Tallo
que sucede habitualmente con las amortizaciones de los bienes del activo,
gastos de movilidad, viticos, reservas, honorarios, etc.

k) Compensacin de quebrantos con ganancias

El arto 19 de la ley del gravamen autoriza el traslado de los quebrantos,
esto es, la prdida de un ejercicio, a los ai10s siguientes, pero con un lmite
temporaL En efecto, transcurridos cinco aos despus de aquel en que se
produjo la prdida, no podr hacerse deduccin alguna del quebranto que
an reste, en ejercicios sucesivos. Debe sealarse que los quehrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente
argentina, slo podrn compensarse con ganancias que revistan esa misma
condicin.

1) Ajuste por inflacin

Un proceso inflacionario y cualquiera fueran sus causas (32) y duracin,

se caractcriZl por un aumento general de todos los precios, algunos ms
prol1unciadamentc que otros. Se verifica as una dislocacin de los precios
relativos, con diferentes perjuicios para los sujetos que tengan remuneraciones rgidas que no se ajusten automticamente al crecimiento de los precios
o lo hagan con atraso o en forma limitada.
J\ los efectos de evitar que fueran alcanzadas por el impuesto a las ganancias, resultados que no eran tales, en 1978 y por ley 21.1194 se introdujo un
mecanismo denominado ajuste por inflacin, limitado a la tercera categora.

El sistema de ajuste elegido era un mecanismo relativamente sencillo,

dado que no se contemplaban los movimientos patrimoniales del propio
ejercicio, ni tampoco los bienes de cambio, que se mantenan al costo histrico. La ley 23.2GO modific parcialmente el rgimen, q Lle tiene incidencia ante

(32)

(JI'. cit.. p. 359 Y sigtes.

MANUAL DI: DrRLCHO TRII\UTARIO

267

el fenmeno de la inflacin, que era el fenmeno que trataba de corregir, en

lo referido a su efecto fiscal.
En criterio de Atchabahian (33), bajo la apariencia de una liberalidad, el
ajuste por inflacin de la ley 21.894 tuvo un neto propsito fiscalista y ha sido
un vehculo de aumento del tributo para muchas actividades empresarias y
particularmente para las que requieren fuertes inversiones de capital, o sea,
el campo y la industria y para las ms tecnificadas.

m) Categoras de ganancias
Enlo relativo a la liquidacin del impuesto a las ganancias, en el derecho
comparado se encuentran distintas modalidades en cuanto a la declaracin o
exposicin de las utilidades. As, puede distinguirse entre:
1) Mtodo celular, en el que se declaran las ganancias de acuerdo con su
naturaleza y origen, en forma independiente;

2) Mtodo global, en el que se declaran las ganancias, sumando los diversos tipos, sin distincin y
3) Mtodo mixto, que es el que sigue la ley argentina, yen el cual, si bien
en principio se distingue entre categoras de ganancias y se le otorga a cada
una de ellas un criterio distinto, en defini tiva se suman esos resultados singulares en un formulario colector.
La ley 20.628 establece, en el texto actual, cuatro categoras, siguiendo el
mtodo mixto, es decir, con tratamiento individual para cada una de las categoras, pero resumiendo los resultados en un nico forrnulario colector, para
la liquidacin del impuesto que corresponde a todas las categoras .

Primera categora - /lenta del suelo

El arto 41 de la ley dispone que en tanto no corresponda incluirlas en el
art. 49 de la ley (es decir, que correspondan a la 3" Categora), son ganancias
de la primera categora y deben ser declaradas por el propietario de los bienes races respectivos:
a) El producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos y rurales (se trata del alquiler o arrendamiento);
b) Cualquier especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o
anticresis;
e) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la
parte que ste no est obligado a indemnizar (por ej., si el inquilino construye

(33) Op.

cit., p. 641 Y sigtes.

26~

MARIO AUGUSTO SACCON E

a su cargo un galpn en el inmueble alquilado, que queda para el propietario

al finalizar el contrato, sin que ste deba indemnizarlo);
Dice Jarach (34) que el punelum dolerrs de esta norma es que las inversiones hechas por locatarios o arrendatarios por mucho que hayan costado a
dichos sujetos no siempre se traducen objetivamente en un aumento de valor del inmueble, que pueda considerarse como una ganancia para el propietario 0, por lo Inenos, es difcil probar estas circunstancias en uno ti otro
sentido.
d) La contribucin directa o territorial y otros gravmenes que el inquilino o arrendatario haya tomado aSll cargo; (par ej., ycomo es usual, cuando en
el contrato de locacin se estipula que el impuesto inmobiliario estar a cargo del inquilino; ese monto es renta de primera categora para el propietario);
e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de
muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario; (por ej.,
cuando junto con el alquiler del inmueble, se contrata el alquiler de muebles
en el mismo);
f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios
ocupen para recreo, veraneo u otros Hnes semejantes. Solamente est excluido el inmueble que es casa-habitacin; en los restantes casos, por ej., una
casa de Hn de semana, se establece el valor locativo, esto es, el n10nto de
alquiler que podra percibirse y ese monto presunto constituye renta de primera categora;

Dice arach (35) que esta disposicin fue dictada por el legislador haciendo suya la doctrina sostenida por la autoridad administrativa y rechazada
judicialmente por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la causa "Santamarina el Direccin General de impuesto a los rditos".
g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. En los supuestos que un contribuyente cede gratuitamente un inmueble o no se fija el precio de la locacin, su
valor locativo o alquiler presunto, constituye renta de primera categora.
La ley establece como presuncinjure et de jure (de pleno derecho) que el
valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la administracin General de Obras Sanitarias de la Nacin o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza y a [,Ita de esos ndices, el valor locativo podr ser apreciado
por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos .

Segunda categora - Renta de capitales

El arl. 45 de la ley dispone que en tanto no correspondan al arl. 49, son
ganancias de la segunda categora:
(34) Op. cit., p. 121 ysigtes.
(35) Op. cit., p. 123ysigtes.

MANUAl DI- DERI:ClIO TRI[)UTARIO

269

al La renta de ttulos, cdulas, bonos, letras de tesorera, debentures, cauciones o crditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten
o no en escritura pblica y toda suma que sea el producto de la colocacin de
capital, cualquiera sea su denominacin o forma de pago;
bl Los beneficios de la locacin de cosas muebles y derechos, las regalas
y los subsidios peridicos;
Jarach (361 observa que en este supuesto la ley acopla un contrato tipificado en el Cdigo Civil cual es la locacin de cosa mueble con otro que no lo
es, esto es, la locacin de derechos. El arto 1493 del Cdigo Civil, agrega, establece que la locacin slo puede versar sobre cosas y no existe en ese cuerpo
legal la figura de la locacin de derechos.
el I.as rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros de
vida;
di l.os beneficios netos de aportes no deducibles provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros,
en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal;
el Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los
planes de seguro de retiro con excepciones;
f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias sern consideradas como de la tercera o cuarta categora, segn el caso, cuando la obligacin sea de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio O empleo;

g) El inters accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de

consumo;
hl Los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por la
transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin,
regalas y similares, aun cuando no se efecten habitualmente esta clase de
operaciones;
i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a

sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso e) del

art. 69;
ji Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de
instrumentos y/o contratos derivados (37);

Tngase en cuenta que conforme el art. 46, los dividendos, as como las
distribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes contables, no
sern incorporados por sus beneficiarios en la deternnacin de su ganancia
neta.

Op. cit., jJ. 136 Y sigtes.

(37) La ley 25.063 incorpor este inciso con vigencia para los ejercicios que cierren con

(3f))

posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley 0, en su caso, ai10 fiscal en curso a dicha
fecha.

270

MARIO AlIGlI\TO SACCONI

Concepto de regala
Se considera regala, a los efectos de la ley, toda contraprestacin que se
reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de donlinio, uso o goce de
cosas o por la cesin de derechos, cuyo monto se determine con relacin a
una unidad de produccin, de venta, de explotacin, etc., cualquiera sea la
denominacin asignada.
En un fallo que la doctrina no comparte (38) ha dicho la Corte que "".los
efectos del impuesto a los rditos no son deducibles, como gastos de experilncntacin, los importes que en concepto de regalas abona una sociedad
argentina a una extranjera por servicios o uso de frmulas en el campo de la
medicina, acreditados a nombre de la segunda, si sta es titular de prcticamente la totalidad de las acciones de la primera (en el caso, del 99,95 %). La
tesis contraria conducira a adlnitir que el accionante mayoritario, por su calidad de regalista, percibira no slo la retribucin por el uso de las marcas o
patentes efectuado por la concesionaria, sino tambin las utilidades que produjera su explotacin, sin que ellas hubieran abonado el pertinente impuesto, es decir, se habra creado una exencin impositiva que la ley no otorga, ni
en su letra ni en su espritu (39)".

Tercera categora (40) - Belleficios de las empresas y ciertos auxiliares de

conzercio
arach (41) considera que la clasificacin de hls ganancias en la tercera
categora, en la ley del impuesto, es la ms heterognea y compleja. Se ofrece
una variada reunin de ganancias, ya que puede absorber ganancias de todo
tipo, si no han sido expresamente previstas en otras categoras.
El art. 49 de la ley establece que constituyen ganancias de la tercera categora:
a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el art. 69, esto es, las
sociedades de capital;
b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades, constituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste;
e) l.as derivadas de las actividades de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares de COIllercio no incluidos expresamente en la cuarta
categora;
d) Las derivadas de loteos con l1nes de urbanizacin; las provenientes de
la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512
(propiedad horizontal);

Ver AIClIABAl !LAi\', op. cit., p. 182.

(39) "Parke Davis y Ca. de Argentina, S.A.LC.",
(401 Art. 49 y sigtl's.
(41) Op. cit., p. H:i4.
(38)

286:~7.

\t"C-,JUAL nI: DUZlCl IU TRIBlJT\IUO

271

(42) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posca la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Ttulo V.
Las dems ganancias no incluidas en otras categoras.

Sociedades de capital
En este tipo de sociedades, se trata de un impuesto real, objetivo (43),
sujeto a una alcuota uniforme dcl35 %.
La atribucin de las ganancias a las sociedades de capital constituidas en
el pas o en el extranjero, que da origen a los distintos impuestos reales,
representa, al decir de )arach (44), uno de los problemas jurdico-tributarios
de mayor inters, en el que se conjugan consideraciones filosficas, polticas,
jurdicas, econmicas y financieras. El maestro desarrolla la evolucin histrica de esta modalidad impositiva, en nuestro pas, desde su origen hasta la
actualidad.
El art. 69 de la ley dispone que las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:
a) Al treinta y cinco por ciento (35 'lo):
./ Las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones,
en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el
pas;
,/ Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pas;
./ Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas en cuanto
no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo;
,/ Las sociedades de economa mixta, por la parte de las utilidades no
exentas de impuesto;
,/ Las entidades y organismos a que se retlere el art. 10 de la ley 22.016 (45),
no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda
otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el arto 6' de dicha
ley;
./ Los fideiconlisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones
de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el t1duciante posca la calidad de
beneficiario. La excepcin dispuesta no ser de aplicacin en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto
comprendido en el Ttulo V;
(42) Incorporado por ley 25.0b3.

(43) Art. 69 y sigtes.

cit., p. 308 Y sigtl's.

(<15) Sociedades del Estado.

(44! Op.

tv1ARIO AU(JU~H) SACCON~

272

./ Los fondos cornunes de inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el primer prrafo del art. 10 de la ley 24.083 y sus modificaciones;
Todos quedan comprendidos desde la fecha del acta fundacional o de
celebracin del respectivo contrato, segn corresponda.
b) Al treinta y cinco por ciento (35 %):
./ Los establecirnientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior;
No estn incluidas en este inciso las sociedades constituidas en el pas,

Cuarta categora

(46) -

Rentas del trabajo personal

Constituyen ganancias de cuarta categora las provenientes:

,/ Del desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gastos protocolares;
,/ Del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia;
./ De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie
en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las
sociedades cooperativas;
,/ De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros
de la Nacin en cuanto tengan su origen en el trabajo personal;
,/ De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades
cooperativas mencionadas en la ltima parte del inc. g) del art. 45, que trabajen personalmente en la explotacin, inclusive el retorno percibido por aqullos;
,/ Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas y fideicornisario.
]arach (47) considera que esta agrupacin es sumamente arbitraria porque, si en algunos casos hay analoga notoria entre dos o tres de sus componentes, en otros hay un parentesco nluy remoto.
n) Deducciones
La ley admite deducir de los ingresos, los gastos efectuados para obtener,
mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.
(46) Art. 79 y sigtes.
(,17) Op. cil., p. 25~.

MANUI\L DE DlluCHO TRIIHJTARI(J

273

Las deducciones, dice Atchabahian (48), constituyen detracciones permitidas por la ley, con vistas a determinar la ganancia neta imponible, para
contemplar. en el clculo respectivo. una serie de gastos reales o presuntos
del contribuyente.
Las razones por las cuales la ley admite deducir tales gastos, ailade, pueden ser de tres rdenes:
a) Establecer la ganancia neta gravada: comprende las deducciones de
gastos y disminuciones patrimoniales que los sujetos han debido o credo
necesario soportar para obtener, mantener y conserVar la ganancia bruta;
estas deducciones son parte, de la cuenta impositiva de prdidas y ganancias,
o del estado impositivo de resultados;
b) Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas fsicas y
sucesiones indivisas: con ese propsito se permite computar, para su deduccin, todo o paJ1e de ciertos gastos reales o presuntos, de sustento y personales de los integrantes de la unidad familiar a cargo de la persona;
c) Contemplar aspectos de poltica tributaria, por lo cual el legislador
permite la deduccin de algunas erogaciones que difieren de las antes mencionadas, por cuanto no son necesarias para obtener la ganancia y conservar
su fuente, ni son gastos de carcter personal o familiar: son liberalidades que
concede la ley.
Cuando los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes
productoras, la deduccin se har de las ganancias brutas que produce cada
una de ellas o proporcin respectiva .
Deducciones generales -Algunas deducciones

De las ganancias del ao fiscal, cualq uiera fuese la fuente de ganancias y

con las liInitaciones contenidas en esta ley (49), se podrn deducir:
a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos
originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas ...
b) Las sumas que paguen los asegurados por seguros para caso de muerte en los seguros mixtos ...
c) Las donaciones a los t1scos nacional, provincial y municipales y a las
instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20 (50), realizadas en las
condiciones que determine la reglamentacin y hasta el lmite del cinco por
ciento (5 %) de la ganancia neta del ejercicio ... Esta exencin alcanza tambin
a las donaciones efectuadas a las instituciones comprendidas en el ine. f) del
citado art. 20, pero cuyo objetivo principal sea:

118) O". cit.. p. 31:l.

149) Art. 81.
(50)

Las instituciones religiosas.

274

\!1ARIO AUGUSTO SACCO.'\J[

1) La realizacin de obra mdica asistencial de beneficencia sin fines de

lucro, incluidas las actividades de cuidado y proteccin de la infancia, vejez,
minusvala y discapacidad;

2) La investigacin cientfica y tecnolgica, aun cuando la misma est

destinada a la actividad acadmica o docente, ...
3) La investigacin cientfica sobre cuestiones econmicas, polticas y
sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos polticos;

4) La actividad educativa sistemtica y de grado para el otorgamiento de

ttulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educacin ...
d) Las contrihuciones o descuentos para fondos de jubilaciones ... , siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales .. .

e) Los aportes correspondientes a los planes de seguros de retiro privados ...

f) Las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus caractersticas tengan un plazo de duracin limitado, como patentes, concesiones yactivos similares ...

g) Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales

correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo e! carcter de cargas de familia .

Deducciones especiales para todas las categoras (51)

.1 Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias ...
.1 Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor...
.1 Los gastos de movilidad, vitico ...
.1 Las amortizaciones por desgaste y agotamiento ...
.1 Hay tambin deducciones especiales para las distintas categoras (52) .

Deducciones especiales de la primera categora

Se pueden deducir los gastos de mantenimiento del inmueble, pudiendo
optarse por:
1) Deduccin de gastos reales a base de comprobantes, o

2) Deduccin de gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente

del cinco por ciento (5 %) sobre la renta bruta de! inmueble, porcentaje que
involucra los gastos de I11antenimiento por todo concepto.

(51) Art. 82.

(52) Art. 85 y sigtes.

MANUAl. DE DrRf,c!l TRIBUTARIO

275

Adoptado un procedimiento, el mismo deber aplicarse a todos los inmuebles que posca el contribuyente y no podr ser variado por el trmino de
cinco (5) aos, contados desde el perodo, inclusive, en que se hubiere hecho
la opcin .

Deducciones especiales de la segunda categora

Los beneficiarios de regalas residentes en el pas podrn efectuar las
siguientes deducciones segn el caso:
a) Cuando las regalas se originen en la transferencia definitiva de bienes
-cualquiera sea su naturaleza-, el 25 % de las sumas percibidas por tal
concepto, hasta la recuperacin del capital invertido.
b) Cuando las regalas se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitir la deduccin del importe
que resulte de aplicar las disposiciones de los arts. 75, 83 u 84; ...

Deducciones especiales de la tercera categora (53)

De las ganancias de la tercera categora, se podrn deducir:
a) Los gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio;
b) Los castigos y previsiones contra los malos crditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo ...
c) Los gastos de organizacin ... se admite su afectacin al primer ejercicio
o su amortizacin en un plazo no mayor de cinco (5) aos, a opcin del
contribuyente;
d) Las sumas que las compaas de seguros, capitalizacin y similares
destinen a integrar las previsiones ...
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el arto
8" de la ley;
f) Los gastos o contribuciones realizados a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en
general, todo gasto de asistencia a favor de los empleados, dependientes u
obreros ...

g) Los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente

acreditados, hasta una suma equivalente al dos por ciento (2 %) del monto
total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin de dependencia;
h) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, sndicos
o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores, con limitaciones ...
(53) Art. 87.

MARIO AUC1JSTO SACCON ~

276

Deducciones no admitidas (54)

,1 La ley del impuesto seala aquellas deducciones que no son admitidas.
,1 Los gastos personales y de sustento del contribuyente.
,1 La remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del contribuyente.
Cuando se demuestre una efectiva prestacin de servicios, se admitir deducir
la remuneracin abonada en la parte que no exceda a la retribucin que usualmente se pague a terceros por la prestacin de tales servicios, no pudiendo
exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categora.
,1 Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas.
) Exenciones

Herrera Malina (55) dice que desde la fecha en que Berliri denominara a
la exencin campo inexplorado del derecho tributario, ha surgido una importante bibliografa sobre esta figura, pero que an dista de estar clara su naturaleza. Considera que la nica nota que permite reconducir las exenciones a
una categora unitaria es su efecto desgravatorio especial, que -en s mismo- no constituye un derecho del contribuyente sino una configuracin
objetiva del tributo.
Sanz de Bujanda (56) considera a la exencin como una tcnica impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relacin impositiva-al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de gravamen, a los sujetos o a las cuotas- y que, con relacin a la carga que la aplicacin normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto desgravatorio total o parcial en benetlcio de ciertas personas o de determinados
supuestos fcticos.
Teniendo en cuenta que el tributo no es slo una obligacin de pago, sino
un instituto jurdico complejo a travs del cual se contribuye al sostenimiento del gasto pblico, integrado por unos criterios constitucionales de reparto
de la carga por unos procedimientos de liquidacin, inspeccin, recaudacin, por una pluralidad de deberes, obligaciones y, en general, de institutos
jurdicos que eventualmente puedan actuarse en su seno, considera Lozano
Serrano (57) que ningn obstculo hay para admitir que tambin la exencin
es contenido del mismo. Dicho en otros trminos, agrega, que tambin la
exencin es una modalidad de imposicin, una forma de ser del tributo y no
un fenmeno opuesto al mismo.
Las exenciones (58) constituyen liberaciones de pago del impuesto, que
la ley contempla a favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o

(54) Art. 88.

(55) HERRERA MOLlNA, PEDRO MA\;UEL,

La exencin tributaria, Ed. Colex.

p. 465.
(57) LOI.A0JO SERHA:-';O, C\R~lELO, t:xel1ciones tributarias yderecllos adquiridos, Ed. Tecnos,
(56) Hacienda y Derecho, l. 3,

p. 49 Ysigtes.
(58) ATCHABAl-llAN,

017. cit., p. 261 ysigtcs.

t\t'\~llt\l_ UF DrRIC!JO TRIIl,lHARICl

de determinadas clases de ganancias (exenciones objetivas) que, de otro

modo, estaran gravadas.
Se considera que una actividad se encuentra exenta cuando, si bien en
principio est alcanzada por un gravamen, por corresponder al hecho imponible previsto, se la excluye en forma expresa del mismo.
Las exenciones generales estn enunciadas en el art. 20 de la ley y entre
ellas encontramos:
Las ganancias de los fiscos nacional, provincial y municipal.
Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales ...
Las remuneraciones de funcionarios extranjeros en el pas ... a condicin
de reciprocidad.
Las utilidades de las sociedades cooperativas ...
Las ganancias de las instituciones religiosas ...
Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades
civiles de asistencia social. ..
De las entidades mutualistas ...
Entre muchos otros ...
Fideicomisario; tmnbin se consideran ganancias de esta categora las
sumas asignadas conforme lo previsto en el inc. ji del art. 87 (59) a los socios
administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones;
Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
Tan1bin se considerarn ganancias de esta cuarta categora las compensaciones en dinero o en especie, los viticos, etc., que se perciban por el
ejercicio de las actividades incluidas en este artculo, en cuanto excedan de
las sumas que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos efectuados.
o) Precios de transferencia
Como sostiene Altamirano (60), el control de los precios de transferencia
representa una de las cuestiones de atencin relevante cuando se analizan
las derivaciones tributarias de los negocios celebrados entre compar1as ra(jeadas en diuersos pases. La interrelacin ente compaas, fundamentalmente

(59) Se trata de "los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente

acreditados, hasta una SUllla equivalente al dos por ciento (2 %) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin dedepc!lci(!ncia ".
(60) ALTAMlRANO, A!.EJA.\URO c., "Rgimen de los pecios de transferencia en la Repblica
Argentina", Revista Furoamericana de Estudios D'ilJU.tarios, N 3/99, p. 104 Ysigtes.

278

MAR10 AUGUSTO SACC'ON E

pertenecientes a un mismo centro de direccin econmica y jurdica, es cada

vez ms estrecha y los negocios no se piensan aisladamente sino en funcin
de su desarrollo en todo el mundo.
La definicin de precio de rransferencia en la economa de los negocios es
que constituye "la cantidad cohrada por una parte de una organizacin por
un producto o servicio que ella provee a otra parte de la misma organizacin" (61). El fundamento econmico del cobro de los precios de transferencia es poder evaluar el rendimiento de las entidades del grupo en cuestin.
A los efectos tributarios, aade, los precios acordados para las operaciones entre las entidades del grupo deberan obtenerse de los precios que habran sido aplicados por otras entidades independientes, en operaciones similares desarrollados en condiciones similares en un mercado abierto. Este
es el llamado "principio arm, length" que constituye el estndar internacional
en materia de precios de transferencia.
En nuestro pas, la regulacin jurdica de los precios de transferencia (62).
ha tomado carta de ciudadana cnla ley del impuesto a las ganancias, por la
reforma trihutaria dispuesta por la ley 25.063 (63).
Altamirano, en su excelente trabajo ya citado, considera como aspectos
distintivos del rgimen argentino (64), los siguientes:
al Los efectos de la omisin del principio ann's lengt/, difieren en los
casos de transacciones entre una i) subsidiaria argentina con casa matriz en el
exterior y ii) una casa matriz residente en la Argentina y su subsidiaria residente en el extranjero. En el primer caso se aplica la previsin del art. 14 de la
ley del impuesto a las ganancias, es decir, se regula de aCllerdo con el aporte y
la utilidad. En el segundo, se establece que las diferencias existentes en exceso o en defecto, se considerarn ganancias de fuente argentina.
bl Seala que existe una diferencia con el Derecho tributario comparado,
desde que en otras legislaciones, el ajuste es a precios de mercado y nos a los
principios que regulan el aporte y la utilidad.
c) Considera que el tema de la carga probatoria no es claro, no especit!cndose sobre quien pesar la carga de la prueba.
d) Tampoco el referente a la normativa sobre fundamento de un ajuste,
esto es, pruebas especficas y concretas o presunciones.
e) Falta una definicin de pas de baja trihutacin. Las normas prevn una
presuncin iuris lantum, cuando las operaciones las realiza un argentino con
una entidad o persona radicada o constituida en un paraso fiscal.

(6I) Cfr. HOH\'GltEI\" C. T.; STRATTO\', V/o D, y SUDDEM, G. L, lntroduction to managemcnt

accountig, Prentice Hall International Ine., 1996, cit<ldo por HUBERTM. A. HM1AE1'"ERS, en nevo

Euroamer. de l::slud. Tributarios, N 3/~J9, p. 12.

(62) Tran~le,. pricing,

en la versin inglesa, utilizada usualmente.

(631 B. o. 30/12/98.
(64) Op. cit., p. 122 ysigtes.

MANUAL DI" DERJCfIO TRIBUTARIO

279

f) Se omite la utilizacin de criterios de rangos de precios para determinar

que el precio pactado entre empresas vinculadas sea considerado como entre partes independientes, si ste oscila dentro de un rango determinado formulado en funcin de diferentes operaciones realizadas entre compaas
independientes.

g) Los contribuyentes debern presentar declaraciones juradas especiales que contngan la informacin de conformacin de los precios.
h) No rige el secreto fiscal previsto en el art. 101 de la ley 11.683 (65).
El arto 15 de la ley 11.683 expresa que cuando por la clase de operaciones
o por las modalidades de organizacin de las empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de
Economa y Obras y Servicios Pblicos, podr determinar la ganancia neta
sujeta al gravamen a travs de promedios, ndices o coeficientes que a tal fin
establezca con base en resultados obtenidos por empresas independientes
dedicadas a actividades de iguales o similares caractersticas. Las transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el pas o sociedades comprendidas en los incisos a) y b) Ylos fideicomisos previstos en
el inciso agregado a continuacin del inciso d) del primer prrafo artculo 49,
respectivamente, realicen con personas fsicas o jurdicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los pases de baja o nula tributacin que, de manera
taxativa, indique la reglamentacin, no sern consideradas ajustadas a las
prcticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes. A
los fines de la determinacin de los precios de las transacciones a que alude
el artculo anterior sern utilizados los rntodos que resulten ms apropiados de acuerdo con el tipo de transaccin realizada. La restriccin establecida
en el artculo 101 de la ley 1 j .683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, no ser aplicable respecto de la informacin referida a terceros que resulte necesaria para la determinacin de dichos precios, cuando la Inisma
deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o
judicial. Las sociedades de capital comprendidas en el inciso a) del primer
prrafo del artculo 69 y las dems sociedades o empresas previstas en el
inciso b) del primer prrafo del artculo 49, distintas a las mencionadas en el
tercer prrafo del artculo anterior, quedan sujetas a las mismas condiciones
respecto de las transacciones que realicen con sus filiales extranjeras, sucursales, establecimientos estables u otro tipo de entidades del exterior vinculadas a ellas. A los efectos previstos en el tercer prrafo, sern de aplicacin los
mtodos de precios comparables entre partes independientes, de precios de
reventa fijados entre partes independientes, de costo ms beneficios, de divisin de ganancias y de margen neto de la transaccin, en la forma y entre

(65) Criticado por Dt\Z, V O.; "r-n un Estado de Derecho, la plena eficacia del ordenamiento constitucional, debidamente interpretado en el marco de la seguridad jurdica, limita al poder pblico no slo en las relaciones del derecho tributario sustantivo, sino que tal
limitacin es aplicable al derecho tributario formal. el cual se lo meritla a la luz del texto
constitucional", en "La intimidad econmica como derecho protegido constitucionalmente", EE.T., ao 2000, p. 2H Ysigtes.

280

MARIO AUC;USTO SACCON E

otros mtodos que, con idnticos fines, establezca la reglamentacin. LaAdministracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito
del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos con el objeto de
realizar un control peridico de las transacciones entre sociedades locales,
fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas vinculados con
personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, deber requerir la presentacin de declaraciones juradas semestrales especiales que contengan los datos que considere
necesarios para analizar, seleccionar y proceder a la verificacin de los precios convenidos, sin perjuicio de la realizacin, en su caso, de inspecciones
sinlultneas con las autoridades tributarias designadas por los estados con
los que se haya suscrito un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de
infonnacin entre fiscos.

p) Salidas no documentadas
El penltimo prrafo del citado art. 49 dispone que tambin se considerarn ganancias de esta categora las compensaciones en dinero yen especie,
los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas
en este artculo, en cuanto excedan las sumas que la Administracin juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Esta disposicin est referida a los supuestos de las denominadas salidas
no documentadas, esto es, las erogaciones que carezcan del respectivo comprobante o cuando no se pruebe por otros medios que eran deducibles (66),
en cuyo caso el tratamiento fiscal es el siguiente: i) no se admite su deduccin
como gasto en el balance impositivo y ii) el monto est sujeto a la tasa del
35 %, con carcter de pago definitivo.
Sin embargo, la ley admite dos presunciones para obviar el citado tratamiento: a) que se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir
bienes y b) que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser gravahles en
manos del beneficiario.
Laleydel gravamen otorga el mismo tratamiento, en el caso de las ganancias de la cuarta categora, para las que sean de este tipo (67).
La Cmara Nacional Federal en lo Contencioso-administrativo, sala IV
(68) revoc la sancin aplicada -del arto 45 de la ley 11.683-, por considerar
que la conducta sancionable no es la falta de ingreso en su oportunidad del
monto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el
balance impositivo gastos o erogaciones inexistentes en virtud de la falsedad
de la documentacin que acreditaban los mismos. Teniendo en consideracin que de las actuaciones administrativas surge que la actora no present

(66) Para ser deducibles deben haber sido realizados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
(67) Ver art. 79, ltimo prrafo.
(68) Causa "['ull S.A.", 14/0:!/:!t)()2.

MANUAl DL DERECHO TRll\UTI\RIO

281

las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en los perodos cues~
tionados, no puede deducirse que haya intentado deducir los gastos indocu~
mentados para reducir su obligacin tributaria e ingresar un impuesto menor, lo que s le hubiera hecho pasible de la sancin correspondiente, en
cuanto implicase una omisin del impuesto o una defraudacin.
q) Residencia
El segundo prrafo del art. 10 de la ley del impuesto dispone que las
personas de existencia visible o ideal, residentes en le pas, tributan sobre la
totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en eL exterior (G9) mientras
que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente
argentina.
Se consideran residentes (70) en el pas:
a) Las personas de existencia visible, de nacionalidad argentina, nativas o
naturalizadas, si no han perdido esa condicin (71);
b) Las de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia per~
manente o que sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo duran~
te un perodo de doce meses;
e) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de
miento revistiera la condicin de residente;

falleei~

d) Las sociedades comprendidas en el inciso al del arto 69 de la ley (72);

e) Los fideicomisos constituidos en el pas (73);
f) Los fondos de inversin constituidos en el pas (74);

(69) Wide World tax: renta mundial.

(70) VerTtulo IX, ley 20.621\, 1. o., arts. 119 y sigtes., incorporado por ley 25.063.
(71) El art. 120 regula la prdida de la condicin de residente.
(72) Constituidas en el pas: sociedades annimas, en comandita por acciones; de responsabilidad limitad, en comandita simple: asociaciones civiles y fund<lciones constituidas
en el paes de economa mixta; las empresas del estado regidas por la ley 13.653 o por leyes
especiales, las sociedades annimas con parlicipacin estatal mayoritaria regidas por la ley
19.550, las sociedades annimas con simple participacin estatal regidas por la ley 19.550,
las sociedades del estado regidas por la ley 20.705, las empresas formadas por capitales de
particulares e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y municipales -todas ellas
inclusive aunque prestaren servicios pblicos-, los bancos y dems entidades financieras
nacionales regidos por la ley 21.52() y/ o las leyes de su creacin, y todo otro organismo nacional, provincial y municipall[ue venda bienes o preste servicios a terceros a ttulo oneroso.
(73) Ley 24.411.

(74) 1\'0 comprendidos en el1 o prr. del art. 1u de la ley 2-1.083 y modif., que considera
Fondo Comn de Inversin al patrimonio integrado por: valores mobiliarios eDil oferta pblica, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por enti dades financieras autorizadas por el Banco
Central de la Hepblica Argentina y dinero. pertenecientes a diversas personas a las cuales
se les reconocen derechos de copropiedad representados por cuotapartes carlulares o
escriturales. Estos fondos no constituyen sociedades y carecen de personera jurdica.

282

MARIO AUGUSTO SACCON [

g) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el pas, a los efectos de la atribucin de sus resultados
impositivos a los duefos o socios que revistan la condicin de residentes en
el pas.

2.

IMPUESTO A LA GANANCIA ~lNIMA PRESUI\TA

La ley 25.063, de diciembre de 1998 introdujo en el sistema tributario una

amplia refornla, incluyendo la creacin de nuevos gravmenes, entre ellos el
referido a la ganancia mnima presunta.
Enla causa "Georgalos Hnos. S.A.I.CA. cl PEN - Mo E. Y O.S.P. - Ley 25.063
y otro si amparo - Ley 16.986", la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (75)
se expidi sobre la entrada en vigencia del gravamen, diciendo que cuando la
ley 25.063 dispone que las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta surtirn efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su
entrada en vigencia, comprende a los finalizados el31 de diciembre de 1998,
en razn de que entre un ejercicio econmico y el que lo sucede no hay
solucin de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre,
concluye a la medianoche de ese da, instante a partir del cual se inicia el que
comienza el l de enero del arlo siguiente; por ello es indudable que, al cerrarse el ejercicio que expir el31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en
vigor el mencionado impuesto.
En un planteo de inconstitucionalidad de la nueva modalidad de imposicin, la sala Il de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal (76), se expres que la actora, al fundar su amparo,
pidi que se declare la inconstitucionalidad del Ttulo V de la ley 25.063 en
cuanto establece el impuesto a la ganancia mnima presunta, as como tambin de las normas dictadas en su consecuencia por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (D.G.I.) porque, en su caso, la ganancia que el
legislador presume, no existe ni siquiera en su forma mnima en razn de
su estado de cesacin de pagos y los quebrantos declarados, por lo que no
tiene la capacidad contributiva que presume la ley. Planteada como est la
cuestin (77), los agravios trados a la Alzada por la recurrente no tienen
entidad suficiente para modificar la sentencia apelada, porque es evidente
que en el caso, para determinar las circunstancias que seala la actora, nccesariarnente habra que avanzar sobre los presupuestos sustanciales de su
pretensin que, precisamente, constituyen el objeto del litigio, es decir, habra que adelantar un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestin debatida.

(75) Sentencia del20/02/01 en Hev. [mp., 2001-A, N 6, p. 38.

(76) "Valle de Las Leas S.A. el P.E.]\'". - Dec. 1533/98 - yotro sI amparo - Ley 16.9U6",
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo ':ederal, sala TI,

18/04/02.
(77) Esto es, por la va del limitado recurso de amparo.

M/\NUAL DF DI-Rlcllu TRI[',UTAKIO

283

al Hecho imponible
El hecho imponible est constituido por la titularidad los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la misma ley, que regir por el trmino de diez (10) ejercicios anuales.
Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinar sobre los activos resultantes al cierre de dichos ejercicios, en proporcin al perodo de duracin de los miSlllOS.
En tales casos los contribuyentes debern determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo que reste para completar el perodo total de
vigencia previsto en el primer prrafo. A tal fin se efectuar la pertinente liquidacin complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio
inmediato siguiente.
En lacausa "LindbergArgentina S.A. el PEN - MEO YSP (78)" se dijo que el
impuesto a la ganancia mnima presunta no puede ser descalificado, cuando
se lo pretende cobrar, por violar principios de capacidad contributiva o de no
confiscatoriedad, dada la claridad del sistema, as como tampoco se le puede
endilgar un desatendimiento de la realidad econmica, porque justamente
parte de una porcin concreta de sta.
Asimismo, que los impuestos trascienden los fines exclusivamente fiscales en su determinacin, y por ello puede considerarse no slo la mayor o
menor capacidad contributiva de cada contribuyente, sino tambin un Inayor
o menor deber de contribuir, que no slo tiene como razn la capacidad
econrnica de quien contribuye.
En el Dictamen N 35/01 (D.AT) (79) se expresa que se encuentran gravados por el impuesto a la ganancia mnima presunta los activos pertenecientes
a empresas unipersonales y los inmuebles rurales -aun inexplotados o arrendados a terceros-, de acuerdo al arto 2", inc. cl de la ley del gravamen, quedando fuera del mbito los restantes bienes posedos por la persona fsica de
tales entes.

bl Sujetos
Se establece corno sujetos pasivos del impuesto:
a) Las sociedades domiciliadas en el pas. En su caso estos sujetos pasivos revestirn tal carcter desde la fecha del acta fundacional o de la celebracin del respectivo contrato;
bl Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pas, desde la
fecha a que se refiere el inciso al precedente;

(78) Juz. Nac. Contencioso-<ldministrativu Federal "[\;0 4,2:-1/] 1/2000.

(79) Bol. AFIP- D.G.J. Nu 51, oct. 200].

284

MAlUO !\UClJSTO SACCONE

c) Las empresas o explotaciones unipersonales (80) ubicadas en el pas,

pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo (81). Estn comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extraccin, produccin o comercializacin de bienes
con fines de especulacin o lucro, como aqullas de prestacin de servicios
con igual finalidad, sean stos tcnicos, cientficos o profesionales;
d) Las entidades y organismos a que se refiere el artculo lude la
ley 22.016 (82), no comprendidos en los incisos precedentes;
ellas personas fsicas y sucesiones indivisas, titulares de innluebles rurales, con relacin a dichos inmuebles;
f) Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones
de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros previstos en los artculos 19 y 20 de dicha ley;

g) Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas no comprendidos en el primer prrafo del artculo 10 de la ley 24.083 y sus modificaciones;
h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en
el pas, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulacin o lucro, de produccin de bienes o de prestacin de
servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectacin, explotaciones o empresas
unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas all radicadas.
No se considerar establecimiento estable la realizacin de negocios en
el pas por medio de corredores, cornisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situacin independiente, siempre que stos acten en el
curso habitual de sus propios negocios.
En su caso, las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el
pas, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas o las
sucesiones all radicadas que tengan el condominio, posesin, uso, goce, disposicin, depsito, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes

(80) Sobre el concepto de explotacin unipersonal se ha expedido el organismo fiscal en

Dictamen N 7/80 del 7/5/80 Ycircular del!l 19/79 (referida a actividad de profesionales,
tcnicos o cientficos) considerando que es cmpresario la persona fsica o sucesin indivisa,
titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurdica yeconmica,
asumc con intencin de lucro la prestacin habitual de servicios tcnicos, cientficos, profesionales y organiza, dirige y solventa con ese fm, el trabajo remunerado y especializado de
otras personas.
(81) El Dictamen N" 35/01 (O.A.T.) del3l /05/2001 en Bol. Administracin Federal de
Ingresos Pblicos - D.(-;.I. 1'\0 51 considera que se encuentran gravados por el impuesto a la
ganancia mnima presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y los
inmuebles rurales -aun inexplotados o arrendados a terceros- de acuerdo al art. 2,
incs. e) y el de la ley del impuesto, quedando fuera del mbito del gravamen los restantes
bienes posedos por la persona fsica titular de tales entes.
(82) Sociedades del Estado.

MA!'iUAI IJI. DlRI.UI TRI[)UTARIO

285

que constituyan establecimientos estables de acuerdo con las disposiciones

de este inciso, debern actuar como responsables sustitutos del gravamen,
segn las normas que al respecto establezca la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.
En el caso de uniones transitorias de empresas comprendidas en este
inciso el responsable sustituto ser el representante a que alude el art. 379
(83) de la Ley de Sociedades Comerciales.
A los efectos previstos en los incisos n, excepto fideicomisos financieros,
y g) precedentes, las personas fsicas o jurdicas que asuman la calidad de
fiduciarios y las sociedades gerentes de fondos comunes de inversin, respectivamente, se encuentran comprendidas en las disposiciones del artculo
16, inciso e), de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.

e) Exenciones
Se encuentras exentos del impuesto:
a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e
Islas del Atlntico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19.640;
b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el rgimen de
inversiones para la actividad minera, instituidos por la ley 24.196, que se
hallen afectados al desarrollo de las actividades comprendidas en el mencionado rgimen;
c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, en virtud de lo
dispuesto en los incisos d), e), f), g) y m) del artculo 20 de la ley de Impuesto
a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modifIcaciones;
d) Los bienes beneficiados por una exencin del impuesto, subjetiva u
objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados, en los trminos y condiciones que stos establezcan;
e) Las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades
sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y
los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o
irrevocables de suscripcin de acciones, con excepcin de aquellos que devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prcticas
normales del mercado;

(8:1) Art. 379 Cd. Com.: "El representante tendr los poderes suficientes de todos y
cada uno de los miembros para ejercer Jos derechos y contraer las obligaciones que hicieren
,j desarrollo o ejecucin de la obra, servicio () suministro. Dicha designacin no es revocable
-in causa, salvo decisin unnime de las empresas participantes; mediando justa causa la
renlCaCn podr ser decidida por el voto de la mayora absoluta",

286

MARIO AUGUlTO SACCONI

f) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a

los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen
de acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artculo 2 y, en el caso de
fideicomisos financieros, los certificados de participacin y los ttulos representativos de deuda, en la proporcin atribuible al valor de las acciones u
otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario;

g) Las cuotas parte de fondos comunes de inversin comprendidos en el

inciso g) del artculo 2 y las cuolas partes y cuotas partes de renta de otros
fondos comunes de inversin, en la proporcin atribuible al valor de las
acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo;
h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas
por la mencionada Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en virtud de

lo dispuesto por el inciso r) del artculo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones;
i) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refiere el inciso d) del
artculo 2 cuando estn afectados a finalidades sociales o a la disposicin de
residuos y en general a todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y
preservacin del medio ambiente, incluido el asesoramiento;

j) Los bienes del activo gravado en el pas cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igualo inferior a pesos
doscientos mil ($ 200.000). Cuando existan activos gravados en el exterior
dicha sumase incrementar en el irnporte que resulte de aplicarle a la misma

el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo
gravado total.
Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que se
calcule de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, segn corresponda,
quedar sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo
del tributo.
Las exenciones totales o parciales referidas a ttulos, letras, bonos y dems ttulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes
especiales, no tendrn efecto para los contribuyentes del presente gravamen.

d) Base imponible del gravamen

Se fijan las diversas pautas de valuacin de los bienes, de acuerdo a su
naturaleza, que discrimina en:
a) Bienes muebles amortizables, incluso reproductores amortizables;

b) Los inmuebles, excluidos los que revistan el carcter de bienes de cambio:

c) Los bienes de cambio;
d) Los depsitos y crditos en moneda extranjera y las existencias de la
misma;

MANUAl DI DIRICIIO TRIIIUTAKIO

287

e) Los depsitos y crditos en moneda argentina y las existencias de la

misma;
f) Los ttulos pblicos y dems ttulos valores ~incluidos los emitidos en
moneda extranjera- excepto acciones de sociedades annimas y en comandita, que se coticen o no en bolsas o mercados;

g) Los certificados de participacin y los ttulos representativos de deuda,

en el caso de fideicomisos financieros, que se coticen o no en bolsas o merca-

dos;
h) Las cuotas parte de fondos comunes de inversin: al ltimo valor de
mercado a la fecha de cierre del ejercicio;
i) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros activos similares);

j) Los dems bienes;

k) Las participaciones en uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboracin empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal
como personas jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo.

A los fines de la liquidacin del gravamen (84), no sern computables los

dividendos, en efectivo o en especie, excluidas acciones liberadas, percibidos
o no a la fecha de cierre del ejercicio, correspondientes a ejercicios comercia~

les de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en el que se
hayan generado las utilidades.
Tampoco sern computables las utilidades acreditadas o percibidas por
las participaciones en el capital de otros sujetos pasivos del impuesto, correspondientes a ejercicios comerciales de los mismos cerrados durante el trans~

curso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, salvo que formen parte del
valor de dichas participaciones al cierre de este ltimo.
A los efectos de este impuesto se entender que estn situados en el pas
los bienes que, de conformidad al ar!. 8 0 , no deban considerarse como situados con carcter permanente en el exterior.
Se considerarn como bienes situados con carcter permanente en el
exterior:

a) l.os bienes inmuebles situados fuera del territorio del pas;

b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior;
e) Las naves y aeronaves de rnatrcula extranjera;

d) Los automotores patentados o registrados en el exterior;

e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del
pas. Respecto de los retirados o transferidos del pas, se considerar que se
(84) Art. 6.

288

MARIO AUGUSTO S!\CCON F

encuentran con carcter permanente en el exterior, cuando hayan pernlaneci-

do aUpor un lapso igualo superior a seis (6) meses en forma continuada con
anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio;
f) Los ttulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o
participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros ttulos valores representativos del capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el exterior;

g) Los depsitos en instituciones bancarias del exterior. Cuando tales depsitos hayan tenido origen en remesas efectuadas desde el pas, se considerar como radicado con carcter permanente en el exterior el saldo mnimo
que arrojen las cuentas respectivas durante los seis (6) meses imnediatos
anteriores a la fecha del cierre del ejercicio, A tales efectos, se entender por
saldo mnimo a la suma de los saldos acreedores de todas las cuentas antes
serlaladas, en el da en que dicha suma haya arrojado el menor importe;

h) Los dehentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en

el exterior;
i) Los crditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero, excepto los
garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes situados en el
pas. Cuando los crditos respondan a saldos de precio por la transferencia a

ttulo oneroso de bienes situados en el pas al momento de la enajenacin o

sean consecuencia de actividades desarrolladas en el pas, se entender que

se encuentran con carcter permanente en el exterior, cuando hayan permanecido all ms de seis (6) meses computados desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles hasta la fecha de cierre del ejercicio.
En todos los casos las empresas locales de capital extranjero considerarn como activo los saldos deudores de la cuenta de la casa matriz, del duerlo,
de la filial, de la concursal y de la persona fsica o jurdica que directa o
indirectamente la controla,
A los fines previstos en el prrafo precedente se entender por empresa

local de capital extranjero a aquella que revista tal carcter de acuerdo con lo
dispuesto en el inciso 3) del artculo 2 de la Ley de Inversiones Extranjeras
(1.0. en 1993).
Asimismo, se considerarn como activos los saldos deudores del dueo o
socio, cualquiera fuere el concepto que los origine.

La ley establece un tratamiento especial para algunas actividades:

Entidades financieras, compaas de seguros y consignatarios de hacien-

da, frutos)' productos del pas.

l.as entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras y las comparlas de seguro sometidas al control de la Superintendencia de Seguros de la
Nacin, dependiente de la Subsecretara de Bancos y Seguros de la Secretara
de Poltica Econmica del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, considerarn corno base imponible del gravamen el veinte por ciento (20 %)
del valor de sus activos gravados de acuerdo con los artculos precedentes,
Por su parte, los consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas con-

MANUAL DE

DrrnCl-lo

TRIRUTAfUO

289

siderarn como base imponible del gravamen el cuarenta por ciento (40 %)
de los activos gravados conforme a las normas de esta ley.
En el caso de los consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas
el porcentaje referido en el prrafo anterior, slo ser de aplicacin a los
activos afectados, en forma exclusiva, a la actividad de consignacin.
El Poder Ejecutivo se encuentra facultado para incorporar un tratamiento
sinlilar, en los porcentuales que considere adecuados, para las empresas de
leasing comprendidas en la ley 24.441 y las compaas de seguros de vida.
A los efectos de la liquidacin del gravamen no sern computables:
a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer
uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisicin o de inversin y en el
siguiente;
b) El valor de las inversiones en la construccin de nuevos edificios o
mejoras, comprendidos en el inciso b) del artculo 4', en el ejercicio en que se
efecten las inversiones tolales o, en su caso, parciales, y en el siguiente;
c) El valor de las mejoras correspondientes a los bienes que integran el
fondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedades
de garanta recproca regidas por la ley 24.467.

e)

Tasa

El impuesto a ingresar surgir de la aplicacin de la alcuota del uno por

ciento (l %) sobre la base imponible del gravamen determinado.
El impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal
por el cual se liquida el gravamen, podr computarse como pago a cuenta del
impuesto de esta ley, una vez detrado de ste el que sea atribuible a los
inmuebles, excepto los que revisten el carcter de bienes de cambio.
En el caso de sujetos pasivos del gravamen que no lo fueren del impuesto
a las ganancias, el cmputo como pago a cuenta previsto en el arto 13 de la ley,
resultar de aplicar la alcuota establecida en el inciso a) del artculo 69 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida (que es el35 %),
sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partcipes.
Si del cmputo previsto en los prrafos anteriores surgiere un excedente
no absorbido, el mismo no generar saldo a favor del contribuyente en este
impuesto, ni ser susceptible de devolucin o compensacin alguna.
Si, por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen,
procediera cn un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se
admitir, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez (lO) ejercicios
inmediatos siguientes un excedente del iInpuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este ltimo gravamen, en el ejercicio en
que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mnima prcsunta efectiva-

290

MARIO AUGUSTO SACCO.'l

mente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho

excedente.
En el supuesto de los contribuyentes del impuesto que sean titulares de
bienes gravados situados con carcter pcrn1anentc en el exterior, por los cuales se hubieran pagado tributos de caractersticas similares al presente que
consideren como base imponible el patrimonio o el activo en forma global,
de acuerdo con lo que al respecto establezca la reglamentacin, podrn computar como pago a cuenta los importes abonados por dichos tributos hasta el
incremento de la obligacin fiscal originada por la incorporacin de los citados bienes del exterior.
Para los casos no previstos, se aplicarn supletoriamente las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, y de su decreto reglamentario y se rige por las disposiciones
de la ley 11.683.
Asimismo, la ley 25.063 cre el denominado.

3. IMPUESTO SOBRE 1.05 BIE:-.JES PERSONALES (85)

Se ha establecido con carcter de emergencia, y recae sobre los bienes
personales existentes al31 de diciembre de cada ao, situados en el pas y en
el exterior.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personasfsicas y sucesiones
indivisas, constituyendo un verdadero impuesto sobre el patrimonio bruto.
El producido del impuesto se distribuye, el 90 % para el financiamiento
del rgimen nacional de previsin social y ellO % para ser distribuido entre
las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de Buenos Aires.
a) Sujetos
Son sujetos pasivos del impuesto (86):
,/ Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas (87) radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas y en el
exterior;

IB5) Ley 23.966, Ttulo VI (B. O. 20/08/91).

(86) Dictamen (D.A.T) N 25/99: "El responsable del impuesto sobre los bienes personales es el nudo propietario, debido a que una opinin en contrario conlleva a la generalizacin del tratamiento excepcional dado para los inmuebles, a otros hienes, que no estuvo en
la intencin del legislador prever".
(B7) El administrador de la sucesin se encuentra legitimado pasivamente con relacin
a la determinacin de los impuestos a las ganancias ysobre los bienes personales correspondientes a los herederos como responsables por deuda propia de las obligaciones del
causante y a la sucesin indivisa, en tanto en ambos reviste la calidad de responsable por
deuda ajena ("Sucesin de Francisco Grotteria si recurso de apelacin LV.A. - Impuesto a las
ganancias - Bienes Personales - Tribunal Fiscal de la Nacin", sala B, 18/05/01, Rev. Imp.,
200l~B, N 17, p. 50).

MANUAL lJ~ DlRfCHO TRIH\JTAIUO

291

Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas.

Cuando se trate de inmuebles ubicados en el pas, inexplotados o destinados a locacin, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a
sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectacin
o explotaciones domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, se presumir (88), sin admitir prueba en contrario, que los misnlos pertenecen a personas
fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso, radicadas en el pas,
teniendo el tratamiento de pago nico y definitivo (89).

b) Sociedad conyugal
En el caso de los patrirrlOnios pertenecientes a los componentes de la
sociedad conyugal (90), corresponder atribuir al marido, adems de los
bienes propios, la totalidad de los que revistan el carcter de gananciales,
excepto:
a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del
ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio e industria;
b) Que exista separacin judicial de bienes;
e) Que la administracin de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin judicial.

c) Hecho imponible
Consiste en la posesin, al 31 de diciembre de cada ao, por personas
fsicas o sucesiones indivisas domicliaclas o radicadas en el pas o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conrormado por los bienes que indica
la ley.

(SH) l;:<ta presuncin ser aplicable cuando concurran estas circunstancias: 1) los titulares directos de los bienes sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o afectaciones, domiciliados () radicados en el exterior, que por su naturJleza jurdica o
sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdiccin del
pas de constitucin y/o no puedan ejercer en las mismas ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el rgimen legal o estatutario que los regula )'2) el capital de dichos titulares ~O el de la empresa a que pertenecen los establecil1lierHOS estables- se encuentre representado por acciones u otros tl ulos valores que liD sean considerados nominativos por la legislacin vigente en la materia en el pas de constitucin (Dictamen N 10 I/96 D.A.T., 7110/96).
(89 0,75 % del valor de dichos bienes.
(90) El Dictamen N 68/9() del I).A.'1'. expresa que los bienes a que se refiere el art. 18,
nc. a) de la ley, esto es, de la sociedad conyugal. son aquellos que el cnyuge puede justificar como propios ya sea total o parcialmente, con el producido de su actividad y que
imposilivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de un
bien perteneciente a la esposa, pues ello surgir de la referida acreditaci (in.

292

MARIU

Auc;us [O

SACCON E

d) Alcuota
Es cincuenta centsimos por ciento (0,50 %) sobre el valor total de los
bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda el mnimo de ley (91).
Los sujetos de este impuesto podrn computar como pago a cuenta las
sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravmenes similares al presente que consideren COIno base imponible el patrimonio o los bienes en
forma global. Este crdito slo podr computarse hasta el incremento de la
obligacin fiscal originado en la incorporacin de los bienes situados con
carcter pcnnanente en el exterior.
Aplicacin supletoria del impuesto a las ganancias. El art. 19 de la ley dispone que para los casos no previstos, se aplicarn supletoriamente las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario. No
obstante, el Tribunal Fiscal de la Nacin ha dicho (92) que el impuesto a la
ganancia mniIna presunta es autnonlo, toda vez que su mbito de imposicin est perfectamente diferenciado, en tanto posee, normativa, vigencia.
conceptos y regulaciones propias. aun cuando admita como pago a cuenta el
cmputo del importe pagado por el otro tributo. Por ello, la ausencia de capacidad contributiva no surge de los resultados de la declaracin.

(91) Ese monto no constituye un mnimo no imponible, sino que, superado, el total se
encuentra alcanzado por la alcuota.
(92) Sala D, "Zanella ]\,'lare S.A.", 291 J J 10 l.

MANUAL. Di: DERECHO TRlnliTAKIO

293

CAPTULO X

1.

RGIMEN TRll\UTARIO NACIONAL

l. IMPUESTO AL VALOH ACHECADO (1)

a) Concepto
[1 Impuesto al Valor Agregado -de tipo consumo- es aquel en que el
valor agregado se determina mediante sustraccin sobre base financiera. de
acuerdo con la tcnica de impuesto contra impuesto y que adopta el principio
de imposicin exclusivo en el pas de destino, para evitar la acumulacin de
cargas en el trfico internacional de bienes y servicios, asegurando que el
tributo recaiga sobre el consumo realizado en el pas que lo aplica.
El I.V.A puede ser considerado. al decir de Dan Throop Smith. como un
sustituto, total o parcial de los impuestos especiales a los consumos, como un
sustituto total o parcial del impuesto sobre sociedades o como una fuente de
ingresos (2).
Desde el 1" de enero de 1975 rige en nuestro pas el Impuesto al Valor
Agregado, conforme la estructura asignada por la ley 20.631, hoy 23.349.
Esta modalidad de imposicin tiene extensa elaboracin doctrinal (3) y
ha sido adoptada por la mayora de los pases europeos desde 1967 (4) por
exigencias de la Comunidad Econmica Europea. La Comunidad, previo el
estudio del modelo francs, lo consider el aconsejable para los Estados
miembros, en funcin de ventajas comparativas: 1) como medio de minimizar los efectos discrilninatorios de los impuestos directos e indirectos sobre
los negocios; 2) como medio de fomentar el desarrollo econmico y 3) como
medio de mejorar la situacin de la balanza de pagos.

(1) Fuente: GIlJLIA:\I FOI\HOUC.;:, C.M., Derecho financiero, p. 94 1 Ysigtes.

(2) "Value Added Taxation as an alternative to corporate in come tax", en ]:xicese 1ax
Cmnpendium.
(3) Ver COSCIA.'\I, El Impuesto afllalor Agregado, Ed. De palma; H/\I\10I\'])I, t."1 lluevo Impuesto al Valor Agregado, Ed. Cont. \-loderna; HEIC;, HImpuestoal vCJlorAgregado, Ed. Conl.l\.'loderna.
(4) Las directivas de la CEE del afio 1967, base de la reforma impositiva europea, esln
publicadas en la versin espailola de la obra de C:OSClA)JI, p. 253 Ysigtes.

294

MARIO AU(;USTO SACCONI-.

El Consejo de la Comunidad Europea expidi directrices (5), estableciendo que los Estados miembros deban reemplazar su sistema de impuesto
sobre la cifra de negocios por el sistema comn de Impuesto al Valor Agregado, que consiste en aplicar a los bienes y servicios un impuesto general sobre
el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios,
cualquiera sea el nmero de transacciones que intervengan en el proceso de
elaboracin y distribucin anterior a la fase de imposicin.
En cada fase de este proceso, el impuesto calculado sobre el precio del
bien o servicio al tipo aplicable a este bien o servicio es exigible, hecha la
deduccin del importe del impuesto sobre el valor agregado que ha gravado
directamente los diversos elementos susceptibles de entrar en la formacin
del precio.
Se admita que los Estados miembros tenan la facultad, durante un perodo transitorio, de restringir el campo de aplicacin de este sistenla hasta la
fase de comercio al por mayor incluido y aplicar en su caso a la fase de comercio minorista un impuesto complementario autnomo.
Posteriormente, en una segunda directriz, se instituy un impuesto sobre
la cifra de negocios al que se denomina "impuesto sobre el valor aadido".
Una de las razones de ms peso que empujaron a la Comunidad para
elegir el I.\l.A. como D10delo comunitario, fue la preocupacin de los ajustes
fiscales en fronteras, inciertos siempre cuando se trata de compensar impuestos en cascada -que eran los impuestos en vigor en todos los pases
miembros, menos Francia-. La incidencia en el precio final del impuesto en
cascada es imposible de determinar con certeza as como -In existencia de
subvenciones que eran contrarias a la aspiracin de crear el Merc;:ldo Comn.
Esta lTIodalidad de imposicin nace con el propsito de evitar los inconvenienLes del impuesto aCUInulativo, pero conservando sus ventajas. Como
el impuesto llllltiple. recae sobre todo el itinerario del proceso de produccin y distribucin, no concentrando su atencin sobre UIla etapa determinada, pero el grado de presin fiscal iguala a la de un impuesto en la ltima fase
de dicho proceso, cualquiera sea sulongilud.
Se afirma tambin, desde el punto de vista de tcnica y control impositivo,
que si se utiliza el mtodo denominado de sustraccin -que es lo que ocurre
en la prctica-, siendo necesario para gozar de la deduccin en las ventas,
declarar las compras efectuadas a proveedores. hay posibilidad de realizar
comprobaciones cruzadas entre los contribuyentes, ayudando a combatir la
evasiIl.
Se sostiene, adems que la gran ventaja dell.V.A. en relacin con otros
impuestos, es su neutralidad, tanto interior como exterior. Esa neutralidad
iInplica que el impuesto se concibe de tal manera que no puede aportar modificaciones en las relaciones respectivas del medio econmico considerado.

(S) La Comisin, en su reunin del 9 de febrero de 1967, propuso las directrices que el
Consejo de Ministros aprob elll de abril de 1967.

295

MANUAL'" DlRlCllO TRIWrARIO

Ello no significa que no se produzcan en absoluto modificaciones en ese

medio, sino que tales modificaciones deben ser iguales para todos los elementos componentes de ese medio econmico.

b) Antecedentes
En cuanto a antecedentes en el derecho comparado, debe recordarse a
Carl Friedrich Van Siemens (6), que propusiera a Alemania un Impuesto al
Valor Agregado, con posterioridad a la Primera Guerra Mundial (7). En la
misin presidida por Shoup, se propuso la implantacin del gravamen en el
Japn, sin xito. En Francia (8), por la intervencin de Maurice Laur se crea
este impuesto, por primera vez en un pas europeo.
El Comit Neumark (9) trabaj en la Comunidad Econmica Europea,
comparando los distintos sistemas impositivos que gravaban las transmisiones de mercaderas, llegando a la conclusin de preconizar la armonizacin
sobre la base de un rgimen de impuesto sobre el valor agregado o aadido,
inspirndose en el que rega en Francia.
Hubo muchas tentativas de implantacin en nuestro pas (10), pero recin en 1974 fue instituido por ley.
Desde 1975 este impuesto sustituye el impuesto a las ventas (de etapa
nica) (JI) y el impuesto a las actividades lucrativas (J2) (etapas mltiples
con imposicin total) (13) y afecta paulatinamente cada una de las etapas del
proceso de elaboracin y comercializacin con lo cual libera al primer productor de la carga del impuesto, como ocurra en el gravamen a las ventas,
pues aunque lo recuperara posteriormente, le impona un primer sacrificio
muy oneroso para la industria.
En la metodologa del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:
a) Mtodo de adicin o acumulativo. Consiste en sumar todos los componentes del valor afiadido de una entidad sometida a tributacin;

(6) La primera persona que dirundi la idea del Impuesto alValor Agregado en los Estados Unidos fue 1'. S. AIJAMS, ilustre economista de Vale y durante largo tiempo asesor fiscal del
Tesoro (1917).
(7) Arlo 1919. Tambin GEPARD C01.M, en 1934 y STlJOEl\SKI, en 1940.

(8) Reforma tributaria de I~S4-1955. Este impuesto era poco general e imperfecto y se
aplicaba slo a las transacciones de industriales y comerciante mayoristas, quedando as
excluidos de su mbito los comerciantes minoristas y los servicios.
(~)) Ver MWOR, N., "A memoranclurn on the Value Added Tax", en Essavs on Eco!lomic

Paliey.

(10) Ver el documentado estudio de L(lPEZ AGUADO, "El lento y trabajoso proceso de la
implantacin del Impuesto al Valor Agregado en el pas" (en Rev. Imp .. XXIX-13R9) yen
MOHA.l\O, "El Impuesto al Valor Agregado. Viabilidad y oportunidad de su aplicacin en la
HepblicaArgentina", en Hev. Imp., XXIX-1539.
(11) Efecto piramidacin.
(12) Fue incorporado posteriormente en todas las provincias.
(13) Efecto cascada.

296

MARIU ALJ(;U~T() SACCON f'

b) Mtodo de sustraccin o de deduccin. Consiste en deducir de unas

cifras brutas una serie de partidas para determinar el importe lquido de la
deuda tributaria (14).
En el orden nacional, el gravamen sufri numerosas y pcnnancntes reformas, incluidas varias llamadas de generalizacin.
La ley 23.765 del gravamen se encuentra reglamentada (15) por el Poder
Ejecutivo, en ejercicio de las facultades del ar!. 99 de la Constitucin Nacional.

e) Hecho imponible (16)

El Impuesto al Valor Agregado reconoce como hecho imponible cada una

de las ventas de bienes y prestaciones de servicios que tiene lugar desde la
iniciacin del circuito econmico conformado por los ciclos de produccin y
distribucin hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso, desde la
importacin o prestacin a dichos consumidores .
.1 Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del
pas, efectuadas por los sujetos indicados en los incs. a), b), d), e) y f) del
art. 4 u ;
.1 Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el arto 30,
realizadas en el territorio de la Nacin .
.1 Las importaciones definitivas de cosas muebles; la importacin de bienes corporales siempre se especifica como hecho imponible independiente;
el tipo de bienes al cual refiere es establecido, ya sea al enunciarlo o ya sea en
las normas que concurren para precisar su alcance. En general (17), el concepto de importacin coincide con el fijado por la ley aduanera, aun cuando
tambin es posible prever ciertas ampliaciones, tales como las orientadas a
considerar autorizaciones para el consumo en el territorio nacional de bienes
introducidos al amparo de regmenes especiales, o la prdida de la condicin
de exentas de determinadas importaciones o de adquisiciones asimiladas a
ellas .
.1 Las prestaciones comprendida en el inc. e) del ar!. 3" (18), realizadas en
el exterior cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas,

cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.

(l4) Sobre los mtodos de determinar el valor agregado ysu posible diferente impacto,
ver ley DUJ:, E, '['lIeValue Addea laxo
(15) Ver dec. 692/98 de116/6/9H; dec. 1.228198 de122/10/9H; dec. 1.229/98 del 221 10198
Y<lec. 223199 del 16/3/99 y fe de erratas deI29/3/99.
(16) Art. 1" de la ley.
(17) Ellmpuestoal'v'alor Agr(!gac!o ysu generalizacin en Amrica Latina, OEA, Buenos
Aires, 1993, p. 126ysigtes.
(18) Se trata de las locaciones y prestaciones indicadas taxativamente.

MANUAL DE OUUCI-IO TRIBUTARIO

297

c.l) Venta
Teniendo en cuenta la autonoma del derecho tributario, la ley del gravamen otorga al instituto venta un alcance lns amplio que en derecho privado.
As, el art. 2 de la ley expresa que, a los fines de esta ley, se considera venta:
a) Toda transferencia a ttulo oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que importe la transnlisin de dominio de cosas muebles, por ej.
*Venta
'Permuta (19).
, Dacin en pago (20).
, Adjudicacin por disolucin de sociedades.
, Aportes sociales.
* Ventas y subastas judiciales.

'Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

, Excepto la expropiacin.
, Incluidas la incorporacin de dichos bienes, de propia produccin, en
los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas.

'y la enajenacin de aquellos que siendo susceptibles de tener indivi

dualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transfe
rencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio.
bJ La desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino
a uso o consumo particular del o los titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

c.2) Locaciones y prestaciones de servicios

El art. 3" de la ley detalla las ohras, las locaciones y las prestaciones que se
encuentran gravadas.
A diferencia del texto anterior de la ley, donde lo gravado se encontraba
en una planilla anexa, con carcter taxativo, actualmente est incorporado en
el propio texto de la ley, con una amplitud tal que puede afirmarse que todo
se encuentra gravado, salvo aquello que en la ley figura como exento.

(19) Cd. Civil, art. 1485: El contrato de trueque o permutacin tendr lugar, cuando uno
de los contratantes se obligue l transferir a otro la propiedad de Ulla cosa, con tal que ste
le de la propiedad de otra cosa.
(ZO) Cd. Civil, arto 779: El pago queda hecho, cuando el acreedor recibe voluntariamente por pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero en sustitucin de 10 que se le
deba entregar, o del hecho que se le deba prestar.

MAI-ZIU AUGUSTO SACCUNE

En efecto, advirtase que adems del largo detalle del art. 3, el inc. e)
prr. 21 del mismo, textualmente expresa:
"Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin
relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que
las origina".
e.3) Sujetos

La definicin de los sujetos pasivos cobra importancia en el I.V.A., toda

vez que la delimitacin del objeto est ntimamente relacionada a los sujetos que realizan dicbos actos, sobre todo en los casos de las cosas muebles (21).
Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar al
precio -o contraprestaciones de las ventas o prestaciones que efectan- el
importe que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre el importe total de
dichos precios (22) o contraprestaciones, facturndolo en forma discriminada -con posibles excepciones en las transacciones con consumidores finales-, a la vez, para determinar su obligacin tributaria, deducen el importe
de ese componente, del precio que le hubieren facturado otros sujetos del
impuesto en virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raz de ilnportaciones realizadas.
El arto 4" de la ley establece quines scmlos sujetos pasivos del .v.A (aspecto subjetivo del hecho imponible) .
Los que hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos
de comercio accidentales con las rnismas, o sean herederos o legatarios de
responsables inscriptos en el gravamen; en este ltimo caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieren sido objeto del gravamen;

* Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;

* Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o
por cuenta de terceros;
* Sean en1presas constructoras que realicen las obras a que se refiere el
inc, b) del arL 3" (23), cualquiera sea la forma jurdica que hayan adoptado
para organizarse, incluidas las empresas unipersonales.
(2l) F!I\OCJ-lIETTO, RICAHDO, Impuesto al Valor Agn:gado, Ed. La Ley, p. 216 Y sigtes.
(22) Para atender a la caracterizacin del Impuesto al Valor Agregado, la base de clculo
del dbito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momenlo en que se perfecciona el
hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el velldedor con anterioridad
a la entrega de la cosa en su expresin nominal, en pocas de alta inflacin, es evidente que
el importe que as se determinase no tendra rebein con el valor que la empresa agreg al
producto, Jo cual supondra alterar la esencia misma de! tributo (Disidencia del doctor Carlos S. Fayt 'Autolatina Argentina S.A. el Direccin Generallmpositiva", 27/12/96; 319:3208).
(23) Art. 3" nc. 11): l.as obras efectuad as directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio.
I

MA.""UAL DE DrJlJCHU TRIBUTARIO

299

Empresa constructora: A los fines de este inciso, se entender que revisten

el carcter de empresas constructoras las que, directamente o a travs de
terceros, efecten las referidas obras con el propsito de obtener un lucro con
su ejecucin o posterior venta, total o parcial del inmueble.

Tener en cuenta que la venta de inmuebles no est sujeta al pago del

Impuesto al Valor Agregado.
La distincin que debe hacerse es la siguiente:
Las obras que se efectan sobre inmueble ajeno siempre pagan 1.\1.A., y
el hecho imponible nace en los supuestos previstos en el art. 5, inc. c).
Las obras que efectan las empresas constructoras sobre inmuebles
propios estn alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado, pero el hecho
imponible nace en el momento de la venta (24).
Los que presten servicios gravados;
Los que sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.
Debe tenerse presente que quedan incluidos en las disposiciones de este
artculo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas (25), agrupamientos de colaboracin ernpresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo (26).

cA) Nacimiento del hecho imponible

Un I.\1.A. generalizado debe considerar como hechos imponibles a todas
las transacciones que se registren desde el inicio del ciclo de produccin de
bienes y servicios y a las que tienen lugar durante el ciclo de distribucin,
incluyendo las operaciones realizadas con los consumidores finales.
A la hora de liquidar el I.\1.A (27), resulta de fundamental importancia
conocer con exactitud a partir de qu monlento nacen las obligaciones tributarias derivadas de ese gravamen; esto es, el aspecto temporal del hecho
imponible.
El art. 5" dispone los distintos supuestos en que se perfecciona el hecho
imponible.
As, en el caso de ventas, tiene lugar:

(24) Ver art. 5", ine. d).

(25) "La unin transitoria de empresas desde el punto de vista del derecho trihutario,
es un nuevo ente con capacidad contributiva y sujeto del Impuesto al Valor Agregado (Del
voto del doctor Gallegos fedriani. eonsid. Xl) "1.B.:V1. Argentina S.A. el O.G.I", 1I 11 IDO, CNac.
Cont.-Adm. Fed., sala V
(26) Se trata de la autonoma del derecho tributario.
(27) HIVEllO, SILVIASUSAL\"\, lmpuestual VaJor Agregado. Ed. Depalma, p. 79 Ysigtes.
'l.

300

M.A,RIU AUCillSH) SACCO.\!!

l. En el momento de entrega del bien (28);

2. De la emisin de la factura respectiva;

3. O acto equivalente, el que fuera anterior.

Con excepciones
En el caso de prestaciones de servicios (29,30) o de locaciones de obras y
servicios, en el momento en que se termina la ejecucin o prestacin, o en el
de la percepcin total o parcial del precio, el que fuera anterior, con excepciones (31);
En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de
.1 Aceptacin del certificado de obra;
.1 En el de la percepcin total o parcial del precio .
.1 En el de la facturacin, el que fuera anterior.

Enlos casos de obras realizadas directamente o a travs de terceros sobre

inmueble propio, en el momento de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble, entendindose que sta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesin, si este acto fuere anterior (32).
Debe tenerse en cuenta que cuando la realidad econmica indique que
las operaciones de locacin de inmuebles con opcin de compra configuran
desde el momento de su concertacin la venta de obra, el hecho imponible se
considerar perfeccionado en el momento en que se otorgue la tenencia del
inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el art. 9" (33), que
el precio de la locacin integra el de la transferencia del bien.

* En el caso de importaciones, en el momento en que stas sean definitivas.

Cabe aadir que cuando se reciban seas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionar, respecto del importe percibido, en
el momento en que tales seas o anticipos se hagan efectivos (34).

(28) La sexta directiva de la C.E.l-:. define como entrega del bienes la transmisin del
poder de disponer de bienes corporales como un propietario y agrega que se pueden considerar como bienes corporales ciertos derechos subre bienes inmuebles y los derechos reales
que dan a sus tiLUlares un derecho de utilizacin sobre dichos bienes, as como las acciones
y partes de intereses cuya posesin asegura, de hecho o de derecho, la atribucin en propiedad, de la posesin de un inmueble o parte de l.
(29) El concepto de presracin de servicios se establece por oposicin al adoptado respecto de las entregas de bienes, atribuyendo ese carcter a todas las operaciones que no
resulten comprendidas en este ltimo.
(30) Ver HALBI, RODOLfO A., en Fllmpuesro al Valor Agregado, p. 114 Ysigtes.
(31) Ver art. Su, nc. b).
n2) Se trata, nuevamente, de la autonoma del derecho tributario.
(33) El art. 9u se refiere a la liquidacin y hase imponible.
(34) Concepto incorporado por Jey23.765 (B. o. 09/01/90).

M/\~LJAI DE DERFCHO TRIBUTARIO

301

c.5) Efectiva existencia de los bienes

Es importante destacar que a raz de sonados casos judiciales la ley 23. 765
(R O. 09/01/90) incorpor en la ley del gravamen. la siguiente disposicin:
"En todos los supuestos comprendidos en las normas del art. S". el hecho
imponible se perfeccionar en tanto medie efectiva existencia de los bienes y
estos hayan sido puestos a disposicin del comprador",
Con esta disposicin se modifica el carcter instrumental del Impuesto al
Valor Agregado. exigindose que. aparte de la documental. los bienes existan
realmente y estn a disposicin del comprador.

c.6) Las exenciones

Se discute en doctrina si corresponde el otorgamiento de exenciones en
el Impuesto al Valor Agregado. La exencin y dems regmenes fiscales similares en sus efectos dehen emplearse con suma prudencia. En determinados,
casos pueden resultar plenamente justificadas por razones econmicas o
sociales. pero slo debe acudirse a ellas cuando las ventajas que deban producir sean suficientemente importantes para compensar la separacin del
principio de equidad que suponen y las consecuencias del sacrificio recaudatorio que exigen.

Estas consideraciones. que son vlidas para todos los tributos, en el IVA.
revisten caractersticas especiales por las perturbaciones que produce en el
funcionamiento del impuesto. La exencin supondr un beneficio efectivo
para el consumidor final cuando se aplique a todas las fases por las que
pueda pasar un producto o en el momento de su venta al consumidor final.
Balbi (35) dice que puede considerarse que los pases que deciden adoptar un Impuesto al Valor Agregado generalizado, o que optan por generalizar
el ya vigente, debieran eliminar las exenciones o restringirlas en la mayor
medida posible, a excepcin ele las que benefician exportaciones y ele algunas referidas a importaciones no derivadas de exenciones objetivas o subjetivas que consideran transacciones internas.
El sujeto pasivo, al vender bienes o prestar servicios gravados a sujetos
exentos en LVA., incorpora el impuesto sin discriminarlo, generndose el
dbito fiscal para el primero. No ocurre ello, si se trata de ventas o prestaciones exentas.

Debe sealarse que la existencia de exenciones en ell.Y.A. es la causa de la

adopcin de uno de los mecanismos que introduce mayor complejidad en el
impuesto, esto es, la regla de prorrata. Si el sujeto pasivo del gravamen realiza
operaciones gravadas y exentas, por aplicacin de la regla de prorrata slo
podr computar los crditos fiscales originados en las adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas.

(3S) Op. cit., p.12Bysigtes.

302

MARIO AUGUSTO SACCONf

A partir de la generalizacin dell.Y.A., las exenciones deben estar expresamente contenidas en la ley del impuesto.
A ttulo ejemplificativo, indicamos seguidamente algunas exenciones:
Libros, folletos e impresos similares, diarios y publicaciones peridicas
impresos, incluso ilustrados;
El agua ordinaria comn, el pan comn, la leche fluida o en polvo, entera
o descremada sin aditivos, cuando el comprador sea el consumidor final, el
Estado nacional, las provincias o 111unicipalidades u organismo centralizados o descentralizados de su dependencia, comedores escolares o universitarios, obras sociales, etc.;
Especialidades medicinales para uso humano cuando se trate de su
reventa por drogueras y farmacias y tales especialidades hayan tributado el
impuesto en la etapa de importacin y/ o fabricacin;
Tambin, las prestaciones y locaciones comprendidas en el apar!. 21 del
inc. e) del arto 3", que se indican taxativamente (36).

c. 7) Liquidacin. Base imponibLe (37)

Como se ha visto, el I.Y.A. grava el consumo final, pero ese resultado no se
obtiene sino tomando o gravando el valor agregado por cada un de los sujetos que intervienen en el proceso de fabricacin y comercializacin del producto.
En el derecho comparado existen dos opciones para determinar ese valor
agregado: el de adicin (38) y el de sustraccin (39). Este ltimo, a su vez
puede revestir dos modalidades: la sustraccin directa (o deduccin de base
a base) y la sustraccin indirecta (o sustraccin de impuesto a impuesto) (40),
La doctrina considera que, de hecho, es superior el sistema de sustraccin (41).
La alcuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto.

(36) Ver Art. 7, ne. h).

(37) Ver Art. 1() de la ley.

(38) El valor aadido para un sujeto se obtiene por la suma de salarios, intereses, rentas
de los factores y beneficios netos obtenidos.
(39) El valor agregado es igual a la diferencia entre las ventas de una cmpresas y las
compras que la misma rcaliza (directo) o aplicando el tipo de gravamen sobre el total de
ventas gravadas deduciendo el gravamen que recae sobre las compras del sujeto (indirecto).

(40) Esta clasificacin es usada por CLI\H/I, SIIU.JVI\:'><. En el mismo sentido 1. F. OVE. En el
Informe Shoup, versin revisada, se dejaba a los contribuyentes la opcin.
(41) El informe Carter sefIala que la deducci6n base de base supone un elemento de
incertidumbre porque las empresas al fijar sus precios tienen que estimar por adelantado el
importe del impuesto que refleie adecuadamcnte!}u valor aadido.

MANlJAI.

nr

DI UCHO TRIBUTARIO

303

El precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios,

conforme la ley, ser el que resulte de la factura o documento equivalente
extendido por los obligados al ingreso del impuesto neto de descuentos y
similares de acuerdo con las costumbres de plaza.
Debe tenerse en cuenta que son integrantes del precio gravado -aunque
se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sonlCtidos al gravamen (entre otros):
Los servicios prestados juntamen te con la operacin gravada o como
consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro,
garanta, colocacin o mantenimiento y similares;
Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares
percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino.
d) Dbito fiscal y crdito fiscal
Como se ba dicho, el Impuesto al Valor Agregado es un gravamen jurdica
y tcnicamente trasladable; multifsico o polifsico no acumulable, de manera tal que el consumidor final el que sufre la carga efectiva del tributo, abona
por este concepto exclusivamente la tasa que corresponda sobre el mayor
valor que se incorpor en las distintas etapas econmicas.
Se considera que la neutralidad absoluta slo se consigue si se aplica un
tipo impositivo Linico y que la diversidad de tipos, adems de impedir este
resultado, hace ms complejo el funcionamiento del impuesto y puede llevar
a invalidar las ventajas tericas del mismo (42).
A diferencia de otros impuestos, como el provincial sohre los ingresos
brutos, que al ser multifsico acumulativo, genera el efecto denominado piramidal o de cascada, aplicndose impuesto sobre impuesto.
En ell.Y.A., ese efecto piramidal se elimina mediante el mecanismo del
dbito fiscal y del crdito fiscal, previsto en los arts. 11 a 17 de la ley.
E! mI. 11 dispone (referido al dbito fiscal):

"A los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras
y prestaciones de servicios gravados a que hace referencia el art. 10, imputa-

bles al perodo que se liquida, se aplicarn las alcuotas tljadas para las operaciones que den lugar a la liquidacin que se practica (43) "
El art. 12 expresa (referido al crdito fiscal) (44):

(42) Gran parte de las crticas que la doctrina haca antes de la reforma francesa, se
centraba en la multiplicidad de tipos impositivos.
(43) Actualmente es el21 %J.
(44) El denominado crdito tiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carcter
de un verdadero crdito del sujeto pasivo de la obligacin tributaria, cuya satisfaccin pueda reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan slo uno de
los trminos de la sustraccj(Jn prevista por la ley dentro del sistema de liquidacin del gravamen.lo que requiere. para su virtualidad, que deba operar en relacin necesaria con el

304

MARIO AUClJSTO SACCOt'.JE

"Del impuesto determinado por aplicacin de lo dispuesto en el artculo

anterior los responsables restarn:
El gravamen que, en el perodo fiscal que se liquida, se les hubiere facturado por compra o inlportacin definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios -incluido el proveniente de inversiones en bienes de
uso (45)-... ".
Del juego armnico de las dos disposiciones parcialmente transcriptas,

se desprende que al precio debe aadrsele el porcentual dell.VA. y el comprador debe pagar precio ms I.VA. Cuando ste, a su vez, vende, debe aadir
elI.VA. al nuevo precio (ser su dbito fiscal), pero podr deducir el que pag
en la etapa anterior (que ser su crdito fiscal).

Slo darn lugar a cmputo de crdito fiscal las compras o importaciones

definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que
se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su
aplicacin (46).
e) Saldos a favor
La modalidad liquidatoria delI.VA. permite que existan saldos a favor del
contribuyente, por ej., en el caso que en un perodo fiscal, las compras (generadoras de crdito fiscal) hayan sido superiores a las ventas.
Si los crditos fiscales de la posicin mensual son superiores a los dbitos, se genera un saldo a favor del contribuyente, que es denominado tcnico
por surgir de la modalidad liquidatoria del impuestos.
La ley (47) establece un diverso tratamiento segn el origen del saldo a
favor.
As, dispone que el saldo a favor que resultare por aplicacin del dbito y
crdito fiscal (que se origina cuando el crdito es superior al dbito), slo
deber aplicarse a los dbitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (es decir, en el mes siguiente). Son, como se ha dicho, los denominados saldos tcnicos.

En cambio, los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes

de ingresos directos, podrn ser objeto de compensaciones, acreditaciones, o
en su defecto les ser devuelto o se permitir su transferencia a terceros. Son
denominados saldos de libre disponibilidad (48).

elemento restante -constituido por el dbito-, ya que slo de la conjugacin de ambos

podr resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposicin. "Alcalis de la Patagonia
SAI.C", CSJN, 308:673.
(45) Tngase en cuenta la distincin entre bienes de cambio (mercaderas) y hienes de
uso (los afectados a la actividad). El .vA. grava no s610 las adquisiciones de bienes de cambio sino tambin las de bienes de uso.
(46) Ver art. 12, ne. al, prr. 2.
(47)Verart.24.

(48) "La distincin entre saldos a favor resultantes de ingresos de tributos a cargo del
responsable hechos en exceso y la de los saldos resultantes de superar los crditos fiscales

MANUAl, Oi Dr.lnCIIO TRIBUTt\lZIO

305

f) Perodo tiseal de liquidacin

El impuesto resultante se liquidar y abonar por mes calendario sobre

la base de declaracin jurada efectuada en formulario oficial.
En el caso de las importaciones definitivas, el impuesto se liquidar y
abonar juntamente con la liquidacin y pago de los derechos de importacin.
La ley autoriza a la Administracin federal de Ingresos Pblicos a establecer modalidades de retencin o percepcin en la fuente.
g) Sujetos
A la hora de estructurar eII.VA., el legislador debe optar entre varias soluciones no relacin con su mbito, esto es, el aspecto subjetivo sino tambin
en cuanto a qu personas y a qu operaciones debe aplicarse el impuesto.
En principio, como sostine Rolph (49), desde un punto de vista econmico toda persona u organizacin que posee recursos es, al menos potencialmente, un agregador de valor. Los casos que en el derecho comparado han
ofrecido ms dudas son los relativos a los servicios, las ventas al por menor y
la agricultura.
En el orden nacional, se encuentran las siguientes categoras.
,/ Responsables inscriptos, que deben percihir el denominado dbito fiscal e ingresarlo mensualmente, neto del crdito fiscal;
,/ Responsables /10 inscriptos (50), que estn eximidos de percibir y liquidar el impuesto, pero deben pagar un impuesto adicional del 50 % (51), en
cada compra (52) que efectan a un responsable inscripto. Los responsahles
comprendidos en los incs. a) y e) del arto 4", que sean personas fsicas o sucesiones indivisas -en este caso de continuadoras- que no tengan opcin de
incluirse en el rgimen simplificado para pequenos contribuyentes (53) podrn

al dbito en ellrnpuesto al Valor Agregado, no es artificiosa, sino que responde a la distinta

situacin en que est colocado el exportador. como contrihuyente de derecho que paga con
fondos propios en el primer caso, o de habilitado a aplicar el trihuto pagado por otro, en el
segundo. Hespecto de la primera situacin, por lo dems (arts. 129, ley 11.683, inc. allaCSlN
ha decidido que no resulta contrario a la Constitucin Nacional que la ley establezca, corno
requisito para el nacimiento del reajuste monetario, la instancia o solicitud del particular"
(CSJN, "Hoteles deTurismo S.A.", 15/12/92; "Glikin S.A.c. l. F. LE LA. de Cueros c/ O.G.1. Causa: 11.512/95, 8/02/96, eN aC.Cont.-Adm. Fed., sala 111).
(49) HOLPl-I, E. R., 71leeconolniceffects ofa Federal va{ue Tax.
(50) Art. 29, ley 23.349: art. 67, dec. reglamentario 1.\:A.
(51) Ver art. 30, ley 23.349.
(52) Cmo abonan el Impuesto alValor Agregado los responsables no inscriplos?La ley
establece que los responsables inscriptos que efecten ventas, locaciones o prestaciones a
responsables no inscriptos, adems del impuesto originado por las mismas, debern liquidar el impuesto que corresponda a los ltimos (los no scriptosj, aplicando la alCUOla del
impuesto sobre elSO % del precio neto de dichas operaciones.
(53) MOllorrilmto.

306

MARIO AUCUSTO SACCONE

optar por inscribirse como responsables, o en su caso solicitar la cancelacin

de la inscripcin, asumiendo la calidad de responsables no inscriptos, cuando en el ao calendario anterior al perodo fiscal de que se lala, hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no supere el de los ingresos brutos considerados para definir la llima categora de
ese rginlCl1 .

.1 Exentos o no responsables,

Los consumidores finales, si bien son los sujetos percutidos por el gravamen, no son sujetos de la relacin jurdico tributaria (relacin de jure entre

fisco y contribuyente).
h) Exportadores. Rgimen especial
Doctrinariamente se considera que existe una alcuota impositiva de O%.
Este tipo se aplicara a aquellas operaciones que se quieren que no soporten
el impuesto, pero que s puedan deducir el importe correspondiente a sus
adquisiciones. El ejemplo ms tpico es el de las exportaciones. Si estas operaciones estuvieran exentas, por definicin no daran derecho a deducir el
impuesto correspondiente a las c01l1pras; en cambio, si estn sujetas. aunque
no originen dbitos, dan derecho a crdito fiscal deducible ... Si la empresa
que las realiza efecta otras operaciones gravadas, el impuesto relativo a las
compras podr deducirse de ellas y no se aplicar la regla de prorrata y en
caso contrario, si el in1puesto correspondiente a las operaciones sujetas no es
suficiente, deber devolverse el impuesto no deducido.
El principio general referido a no exportar impuestos exige, en ellmpuesto al Valor Agregado, ese rgimen especial, que se encuentra contemplado en
el art. 43 de la ley (54).
En primer lugar, debe tenerse presente que las exportaciones estn exentas (55) del I.VA.; es decir, que al precio de exportacin no debe aadirse
gravamen alguno. Sin embargo, en ese precio se encuentra incorporado el
Impuesto al Valor Agregado que ha sido pagado por el exportador en su compra en el mercado interno.
Como se ha dicho, el principio general es que si una actividad se encuentra exenta no puede utilizarse corno crdilo fiscal el I.vA. abonado, con lo cual

(54) "Al implantarse el Impuesto al Valor Agregado por la ley 20.631, se eximi de su pago
a las ventas <11 exterior (art. 27, nc. d) como medida p<lra evitarla exportacin de impuestos
y mejorar la competitividad de los precios. Tal disposicin tuvo como antecedente el impuesto a las ventas establecido por el decreto 3696/90, que permita a quienes efectuaran
exportaciones sujetas al rgimen de dra\v-back, deducir de sus ventas imponibles el importe de las compras de materias primas, productos ~emielaborados o elaborados, que hubiesen tributado ese impuesto, cuando se las hubiese utilizado en la elaboraci6n de productos
para exportar (consid. 4)", "rvlordeglia, Argento Marriot Argentina Airline Caterine lne. S.A.
c/ E.N. - D.G.I.", causa 8232/96, 17/11/98, "CNac. Cont.-AdlTl. Fed.", sala III.
(55) En rigor estn exentas econmicamente pero jurdicamente estn gravadas a tasa
cero.

MANUAL DE O[RlCllO TRIBUTARIO

307

el exportador (exento) (56) no podra utilizar el I.V.A. abonado, que pasara a

ser un costo.
Ese efecto se evita mediante el mecanismo establecido en el arto 43 de la
ley, que expresa:
"Los exportadores podrn computar contra el impuesto que en definitiva
adeudaren por sus operaciones gravadas (57) el impuesto que por bienes,
servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a
cualquier etapa en la consecucin de las mismas les hubieran sido facturado,
en la medida en que el mismo est vinculado a la exportacin y no hubiere
sido ya utilizado por el responsable ... Si la compensacin permitida en este
artculo no pudiera realizarse o slo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la D.G.I., o en su
defecto, les ser devuelto o se permitir su transferencia a favor de terceros
responsables ... ".
Ello quiere decir que, jurdicamente, la exportacin no se encuentra exenta, sino que est gravada a tasa cero y por esa circunstancia, si bien no agrega
I.V.A. por su actividad, puede utilizar el I.v.A. que abon en el mercado interno.

Normas reglamentarias. La ley del Impuesto al Valor Agregado se encuentra reglamentada por el decreto N 692/98 Ymodificatorias.
Tiene especial importancia la res. general 3419 (D.G.I.) de fecha 23IJ 0/91
Y sus modificaciones, referidas a las normas de facturacin y registracin (58).

2. MONOTHIBUTO
RGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUE!\OS
CONTRIBUYENTES - LEY 24.977

a) Pequeos contribuyentes
El gravamen establecido (59) en el ao 1998 (60) constituye un rgimen
integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor
agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre
como pequeo contribuyente, segn su actividad, sus ingresos y una serie de
parmetros objetivos, tales como la superficie afectada a la actividad, la energa elctrica consumida y el valor unitario de sus operaciones, que constituyen ndices de categorizacin.
Finochietto y Pardo (61) expresan que por medio de la ley 24.977 se aprob un rgimen simplificado para pequeos contribuyentes cuyas caractersticas ms sobresalientes son las siguientes:
(56) Por ello se habla de gravado a tasa cero.

(57) Se trata de otras operaciones, no las de exportacin que estn exentas (tasa cero).
(5B) Cuyo incumplimiento est sancionado con multa y clausura.
(S9) Denominado monotrilmto.
(60) Ver HVERO, SILVIA SUSAJ\"a, Impuesto al Valor Agregado - Manual prctico, p. 243 Ysigtcs.
(61) "Rgimen simplificado en los pases del Mercosur)), Rev. Imp., 1999-A, 07/04/99.

308

MARIO AUClUSTO SACCONE

a) Se establece un nuevo impuesto de forma tal que quienes puedan

optar por pagarlo se eximirn automticamente del impuesto a las ganancias,
del I.V.A. y de las contribuciones patronales de jubilacin;
b) Podrn incluirse en el nuevo rgimen las personas fsicas,las sucesiones indivisas y algunas sociedades. Si estas ltimas lo hacen, debern pagar
un importe superior al de las personas fsicas;
c) El nuevo impuesto constituye un importe fijo por mes en funcin de las
ventas y otros parmetros indicadores del nivel de actividad. De esta forma
cada contribuyente podr quedar encuadrado en alguna de las ocho (8) categoras que se establecen y que seran las indicadoras de su "capacidad de
contribuir";
d) Quienes se inscriban en este rgimen simplificado debern emitir facturas o documentos equivalentes, exigir las correspondientes a sus erogaciones, as como conservarlas, pero estarn eximidos de registrarlas en los libros. No podrn discriminar ni el I.V.A. ni el impuesto integrado en sus facturas. Se vern serianlcnte discriminados ya que las facturas que emitan no
sern prcticamente deducibles en el impuesto a las ganancias del adquirente o locatario (slo se admite la deduccin hasta el cinco por ciento [5 %1 del
total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo
ejercicio fiscal y en la medida en que se trate de operaciones que revistan el
carcter de recurrentes).
Como podr observarse, agregan,no estamos en presencia, como el seudnimo de "monotrihuto" parecera indicarlo, de un impuesto nico. Por el
contrario se trata de un nuevo gravamen que se suma a los ya existentes,
integrando el sistema impositivo. Su inclusin dentro del conjunto de tributos preexistentes lejos de acercarnos al criterio de impuesto nico nos aleja.
No slo por tratarse de un impuesto ms, sino tambin porque el importe
que ha de pagarse no es fijo e igual para todos, sino que variar de acuerdo a
la categora donde quede encuadrado el contribuyente. De esta manera, mientras que un impuesto nico es un incentivo para ganar y producir ms, a los
efectos de reducir en trminos relativos la alcuota efectiva del gravamen, el
"monotributo" no constituye un aliciente para aumentar el nivel de productividad, pues a medida que aumentan los ingresos brutos, la superficie ocupada o la energa consumida, ms alto es el impuesto que deber pagarse.
Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la inscripcin
en el Hgimen Simplificado, sustituyen (62) el pago de los siguientes impuestos: a) El Impuesto a las Ganancias del titular del oficio, empresa o explotacin unipersonal, por las rentas derivadas de la misma. b) El Impuesto al
Valor Agregado correspondiente a las operaciones del oficio, empresa o explotacin unipersonal. La sustitucin dispuesta en este inciso no comprende
el impuesto que deben liquidar a los responsables comprendidos en el Rgimen Simplificado, los responsables inscriptos que realicen las ventas o prestaciones indicadas en el segundo prrafo del ar!. 28 de la misma norma legal.
(62) SILVIA SUSA:-'<!\ RIVERa considera que el monotributo nosustituyeni al Impuesto al Valor
Agregado ni a su acrecentamiento.

MANUAl DI" DeRECHO TRI!\lHARIO

309

Por el ar!. 10 de la ley se establece un rgimen integrado y simplificado,

relativo a los impuestos a las ganancias y al valor agregado y al sistema previsional, destinado a los pequeos contribuyentes.
Se considera pequeo contribuyente a las personas fsicas que: 1) ejercen
oficios, o 2) son titulares de empresas o explotaciones unipersonales y 3) a las
sucesiones indivisas en su carcter de continuadoras de los mismos, que
habiendo obtenido en el ao calendario inmediato anterior al perodo fiscal
de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales a los indicados en la
ley (63) no superen en el mismo perodo los parmetros mximos referidos a
las magnitudes fsicas y el precio unitario de operaciones, que se establezcan
para su categorizacin a los efectos del pago integrado de impuestos que les
corresponda realizar. En tanto sus ingresos no superen ese monto son igualmente considerados pequeijos contribuyentes las personas fsicas integrantes de las sociedades civiles, de sociedades de hecbo y comerciales irregulares o de las sociedades comerciales Tambin sern considerados pequeos
contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que
se requiere ttulo universitario y/ o babilitacin profesional, cuando el monto
de sus ingresos brutos anuales no supere el lmite legal y no est comprendido en las dems causales de exclusin previstas en la misma ley (64).
Los sujetos que encuadren en esa condicin de pequeo contribuyente
pueden optar por inscribirse en el Rgimen Simplificado, debiendo tributar el
correspondiente impuesto integrado.

b) Concepto de ingreso bruto

Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido de
las ventas, obras, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones
realizadas por cuenta propia o ajena excluidas aquellas que se hubieran cancelado y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de
plaza.
c) Categoras
El ingreso mensual del tribulo se efecta en funcin de ocho categoras
en las que pueden quedar encuadrados conforme sus ingresos brutos, magnitudes fsicas y precio unitario de operaciones asignadas a las mismas.
En el caso de iniciacin de actividades, el pequeo contribuyente que
opte por inscribirse en el Rgimen Simplificado, deber encuadrarse en la
categora que le corresponda de conformidad a la magnitud fsica referida a
la superficie que tenga afcctada a la actividad y al precio unitario de sus operaciones y de no contar con tales referencias se categorizar inicialmente
n1ediante una estiInacin razonahle.

(63) Ciento cuarenta y cuatro mil pesos ($ 144.000) en el ao 2002.

(64) Art. 17.

310

MARIO AUGUSTO S!\CCONE

Los contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado podrn renunciar al mismo y dicha renuncia producir efectos a partir del primer da del
mes siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el rgimen hasta despus de transcurridos tres aos calendarios posteriores al de
efectuada la renuncia. La renuncia implicar que los contribuyentes deban
dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas, por los respectivos regmenes generales.
Con relacin al Impuesto al Valor Agregado quedarn comprendidos,
cualquiera sea el monto de sus ingresos anuales, en la categora de responsables inscriptos.

d) Exclusiones
Quedan excluidos del Rgimen Simplificado los contribuyentes que:
a) Sus ingresos brutos o energa elctrica consumida, acumulados en los
ltimos doce (12) meses, o en su caso, la superficie afectada a la actividad o el
precio unitario de las operaciones, superen los lmites establecidos para la
ltima categora;
b) Desarrollen alguna de las siguientes actividades econmicas: 1. La
intermediacin entre la oferta y la demanda de recursos financieros;

2. Corretaje de ttulos: 3. Valores mobiliarios y cambio; 4. Alquiler o administracin de inmuebles; 5. Almacenamiento o depsito de productos de
terceros; 6. Propaganda y publicidad; 7. Despachante de aduana; 8. Empresario, director o productor de espectculos; 9. Las actividades profesionales incluidas aquellas para las que se requiere ttulo universitario y/o habilitacin profesional cuando sus ingresos brutos anuales superen el
monto indicado en la ley; !O. Consultor; 11. Las concernientes al sector
primario de la economa con exclusin de la actividad agropecuaria. cl
Tuvieran ms de una unidad de explotacin y/o actividad comprendida
en el rgimen; d) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un
valor incompatible con los ingresos declarados; el Hayan perdido su calidad de sujetos del presente rgimen.
Se establece que la condicin de pequeo contribuyente no es incompatible con el desempeo de actividades en relacin de dependencia cuando
los ingresos por ese concepto no superen el monto de las deducciones previstas en la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Cabe sealar que los contribuyentes del Rgimen Simplificado no podrn discrinlinar el impuesto de este rgimen en las facturas o documentos
equivalentes que emitan.

Con respecto al Impuesto al Valor Agregado, sus adquisiciones no generan, en ningn caso, crdito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones 110

generan dbito fiscal para s mismos, ni crdito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios.

J\/tAJ\UAL Dl DERfCHO TRIBUTARIO

311

e) Rgimen sanciona torio - Aplicacin de la ley 11.683 (65)

Los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, por
las operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotacin unipersonal,
quedarn sujetos a las disposiciones sancionatorias de la ley 11.683, y sus
modificaciones, teniendo en cuenta las siguientes particularidades respecto
de las normas de dicha ley, que en cada caso se detallan a continuacin:
a) La clausura preventiva prevista en el inc. f) del art. 35 (66), ser aplicable a los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado,
cuando se den las causales previstas en el mismo o las siguientes. b) Las
sanciones establecidas en el art. 40 (67), sern aplicables a los pequeos
contribuyentes inscriptos en el Rgin1cn Simplificado, cuando incurran en los
hechos u omisiones previstos en el mismo (68), o que:
i) Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.

(65) En la causa "Cerbino Hafael Bautista si Inf. ley 11.683" se resolvif que la Instruccin general 1/97 no prev la posibilidad de aplicacin del arto 40 de la ley 11.6B3 para el caso
de que el contribuyente haya omitido exhibir en su establecimiento, en lugar visible al pblico, el comprobante de pago perteneciente a perodo alguno correspondiente al Hgimen
Simplificado. O sea, la mencionada omisin, no encuadra en ninguno de los supuestos previstos por dicha norma para que resulten aplicables las sanciones previstas en el art. antes
mencionado (Juzgado Nacional de Primera Instanciaen lo Penal Econmico N:), 011 11/99).
Sin embargo en la causa "Angel Alonso y Celestino I3lanco Alonso S. H. sobre infraccin 1
ey 11.683", la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, salaA (14/07/001dijo
que la omisin de exhibir en un lugar visible al pblico la constancia de pago correspondiente al rgimen simplificado para pequen os contribuyentes -art. 22, nc. b) de la ley24.977debe ser sancionada con clausura y multa, sin que obste a ello, la circunstancia de que la
Instruccin General N 1/97 (D. e.l.) no prevea tales sanciones para el supuesto cueslionado, en tanto esta clase de Instrucciones no pueden alterar lo establecido por la ley.
(66) Cuando se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones que den lugar
a la clausura sanconatoria. Para estos supueslOs el perodo a considerar para determinar la
reincidencia de la infraccin contemplad::t en la referida norma ser de dos (en Jugar de uno)
anos y no se requerir la concurrencia de la existencia de grave perjuicio prevista en la
ley 11.683.

(67) Clausura y suspensin matrcula, licencia o inscripcin registra!.

(68) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o ms
operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos; b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones; c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que
exige la Administracin Federal de Ingresos PLblicos; d) No se encontraren inscriptos como
contribuyentes o responsables ante laAdministracicn Federal de Ingresos Pblicos cuando
estuvieren obligados a hacerlo. El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura
se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las previstas en este art. dentro de los
dos (2) af'los desde que se detect la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y
clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de
matrcula, licencia o inscripcin registraJ que las disposiciones exigen para el ejercicio de
determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo
Nacional.

312

MARIO AUGUSTO SACCUNI

----------------------------------------------

ii) No exhibiere en cllugar visible que determine la reglamentacin, la

placa indicativa de su condicin de pequeo contribuyente en la que conste
la categora en la cual se encuentra inscripto o la constancia de pago del
Rgimen Simplificado correspondiente al ltimo mes.
Sern sancionados conforme a lo previsto en el arto 45 (69), los pequeos
contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, que mediante la falta
de presentacin de la declaracin jurada de categorizacin o recategorizacin o por ser inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto.
Sern sancionados con la multa prevista en el art. 46 (70), los pequeos
contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado que mediante declaraciones cngaosas u ocultaciones maliciosas perjudicasen al Fisco en virtud
de haber formulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizadoras que no se correspondan con la realidad.
No resultarn de aplicacin al presente rgimen las disposiciones contempladas en el arto 48 (71), excepto la relativa al art. 38 contenida en el ltimo
prrafo de dicha norma.
Contra las resoluciones que se dicten sohre exclusiones, categorizacin o
recategorizacin determinando de oficio, las que impongan sanciones o las
que se dicten en reclamos por repeticin del impuesto de este rgilnen, ser
procedente la interposicin de las vas impugnativas previstas en el arto 76.

f) Agentes de retencin y percepcin - Eximicin

Los pequeos contribuyentes inscriptos en el Hgimen Simplificado, por

las operaciones derivadas de su of1cio, empresa o explotacin unipersonal,
quedan exceptuados de actuar como agentes de retencin o de percepcin de
iInpucstos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales regmenes ni
resultar incluidos en sistemas de pagos a cuenta.

(69) Omisin.
(70) Defraudacin.
(71) Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes
de corrrsele las vistas del art. 17 y no fuere reincidente en la infraccin del art. 46, las multas
de este ltimo art. y las del arto 45 se reducirn a un tercio (1/~1) de su mnimo legal. Cuando
la pretensin f1scal fuere aceptada una ve'. corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) das acordado para conlestarla, la multa de los artculos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisin de la infraccifn prevista por este ltimo,
se reducir a dos tercios (2/:n desu mnimo legal. En caso de que la determinacin de oficio
practicada por laAdministraci(n Pederal de Ingresos Pblicos fuese consentida por el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artculos 45 y 46, no mediando la
reincidencia a que se refieren los prrafos anteriores, quedar reducida de pleno derecho
al mnimo legal. Cuando fueran de aplicacin los artculos 45 y 46 Yel saldo total de los
gravmenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de ... no se aplicar sancin si el mismo se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en el
segundo p<irrafo. En (os supuestos de los artculos 38 y 39, el juez administrativo podr
reducir a su mnimo legal () eximir de -"ancin. cuando a su juicio la infraccin no revistiere
gravedad.

MANL),,\L

DUUCHO TRIP,lJlt\!-ZIO

313

g) Vinculacin con el Impuesto al Valor Agregado

Los pequei'los contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, por
las operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotacin unipersonal,
quedarn sujetos a especiales disposiciones respecto a las normas de la Ley
de Impuesto al Valor Agregado:
a) La responsabilidad establecida en el ltimo prrafo del art. 4 (ley I,VA.)
(72), tambin ser de aplicacin en los casos de ventas o prestaciones indicadas en el segundo prrafo del arto 28 (ley LVA.) (73), que los responsables
inscriptos realicen con los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen
Simplificado;
b) Los pequei'los contribuyentes que habiendo renunciado o resultado
excluidos del Rgimen Simplificado, adquieran la calidad de responsables
inscriptos, sern pasibles del tratamiento previsto en el arto !G (ley I.VA.) (74)
por el impuesto que les hubierasido facturado como consecuencia de hechos
imponibles anteriores a lafecha en que produzca efectos su cambio de condicin frente al tributo, excepto respecto del originado en las operaciones indicadas en el segundo prrafo del art. 28 (ley .VA.) , en cuyo caso ser de aplicacin
lo dispuesto en los dos primeros prrafos del arto 32 (ley I'vA.) (75), pudiendo
efectuar los cmputos autorizados -si la inscripcin hubiera sido solicitada-;
c) Quedan exceptuadas del rgimen establecido en el art. 19 de la ley del
gravamen (I\.S.) (76), las operaciones registradas enlos mercados de cereales
a trmino en las que el enajenante sea un pequeo contribuyente inscripto
en el Rgimen Simplificado;
d) Las operaciones de quienes vendan en nombre propio, bienes de terceros, aque se refiere el art. 20 (ley I.VA.) (77), no generarn crdito fiscal para
el comisionista o consignatario cuando el comitente sea un pequeo contribuyente inscripto en el Rgimen Simplificado;
La alcuota establecida en el segundo prrafo del arto 28 (ley I.VA.), tambin ser de aplicacin cuando el comprador u usuario sea un pequeo contribuyente inscripto en el Rgimen Simplificado;
f) Idntico tratamiento al previsto en el primer prrafo del art. 30 (ley
I.VA.) (78), deber aplicarse a las ventas o prestaciones indicadas en el segun-

(72) Los responsables inscriptos que efecten ventas, locaciones yl o prestaciones de

servicios gravadas con responsables no inscriptos, son responsables directos del pago del
impuesto que corresponda a stos tltimos.
(73) Alcuota incrementada.
(74) Quienes asumieren la condicin de responsables del gravamen en virtud de normas que devengaran exenciones () establecieran lluevos actos gravados, no podr<in computar el impuesto que les hubiera sido facturado COlllO consecuencia de hechos imponibles
anteriores a la fecha en que aquellas produjeran efectos.
(75) Responsable no inscripto que adquiere la calidad de responsahles inscripto. Cmputo del crdito fiscal.
(76) facturacin y registracin.
(77) Comisionistas y consignatarios.
(78) Acrecentamiento.

314

tvi.ARIO AUGLJ)TO SACCONE

do prrafo del arto 28 que los responsables inscriptos realicen con los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado;
Los responsables inscriptos que opten por adquirir la calidad de pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, debern practicar
la liquidacin prevista en el cuarto prrafo del art. 32 (ley I.v.A.) (79), excepto
en lo referido al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto en
elart.30 (leyl.v.A.).
La condicin de consumidores finales establecida en el art. 33 (ley r.v.A.)
(80) para los responsables no inscriptos, tambin ser de aplicacin para los
pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado;
La obligacin establecida en el primer prrafo del art. 34, tambin ser de
aplicacin para las enajenaciones de los pequeos contribuyentes inscriptos
en el Rgimen Simplificado, no respaldadas por las respectivas facturas de
compra o docunlcntos equivalentes;
j) Las disposiciones del arto 38 no sern de aplicacin para las operaciones que se realicen con los pequcIlos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, excepto cuando se trate de ventas o prestaciones comprendidas en el segundo prrafo del art. 28.
h) Vinculacin con el impuesto a las ganancias
Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos
en el Monotributo, slo podrn computar en su liquidacin del Impuesto a
las Ganancias, las operaciones realizadas con un Inismo sujeto proveedor
hasta un total del uno por ciento (J %) Y para el conjunto de los sujetos
proveedores hasta un total del cinco por ciento (5 %), en ambos casos sobre el
total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo
ejercicio fiscal. En ningn caso podr imputarse a los perodos siguientes el
remanente que pudiera resultar dedicas limitaciones. A los fines de esas limitaciones no se computar el valor de las adquisiciones de productos naturales de las explotaciones agropecuarias a que se refiere el art. 34 (ley del R.S.).
El Rgimen Simplificado contiene disposiciones especiales aplicables a
las sociedades y a los profesionales (81,82), para pequeos contribuyentes

(79) Hesponsable no inscripto que adquiere la calidad de responsable inscripto. Cmputo del crdito fiscal.
(BO) r.os responsables no inscriptos sern considerados consumidores finales en relacin con los bienes de uso que destinen a su actividad gravada, entendindose por tales
aquellos cuya vida til. a lus efectos dela amortizacirn en el impuesto a las ganancias. sea
superior a dos afias.
(BI) En la causa "Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal el Estado Naciana!", la Cmara ~acional de Apelacinnes en lo red eral. sala IV Contencioso administrativa
en fecha 20/04 /99, dijo que se encuentra demostrada la verosimilitud del derecho invocado, por cuanto es el propio legislador (Cmara de Diputados) el que ha propuesto la modificacin del rgimen simplificado para pequeos contribuyentes, con base en la inequidad
que surge de su aplicacin a los profesionales que facturen menos de $ 36.000 anuales. En

M/\,'WAL O[ DUZtClfO TRIl\UTAR1U

315

agropecuarios (H3J, as como un rgimen especial para los recursos de la

seguridad social.
i) Aplicacin supletoria

En lo referido a los recursos de la seguridad social son de aplicacin

supletoria las disposiciones de las leyes 19.032, 23.G60, 24.241 Y 24.714, sus
modificatorias y complementarias, as como los decretos y resoluciones que
la reglamenten, sieInpre que no se opongan ni sean incompatibles a las disposiciones de la ley de Rgimen Simplificado.

3. IMPUESTOS INTERNOS
a) Concepto
Wendy (84) expresa que es sabido que una de las clasificaciones adoptadas desde el punto de vista terico, distingue entre: a) impuestos a la renta; b)
inlpuestos patrimoniales y c) impuestos al consumo, sin perjuicio de que las
legislaciones positivas puedan o no encuadrarse en esta categorizacin en
forma clara.
Que dentro de los denominados iInpuestos al consumo es factible, a su
vez, implementar dos formas de imposicin: a) impuestos generales al consumo, que tienden a gravar la industrializacin Ji comercializacin de la casi
totalidad de los productos, salvo las exenciones establecidas dentro del propio rgimen legal, (al como ocurre en el Impuesto al Valor Agregado, y b)
impuestos selectivos al consumo, que gravan nicamente ciertos consumos
especficos, que en virtud del principio de legalidad que rige enlllateria tributaria deben ser taxativamente enumerados por la ley. Considera la autora
citada, que el rgimen de los impuestos internos encuadra perfectamente en
esta ltima clasificacin.
Sin perjuicio de ello, Aldao (85) afirma que no puede dejar de reconocerse que otros gravmenes afectan decididamente al consumo, incluso el proel caso, la Cmara confirm la decisin apelada por el fisco que hizo lugar a la medida cautelar
interpuesta por la aetora solicitando la suspensin de la aplicacin de la ley 24.977 y sus
normas reglamentarias hasta tanto :.e dicte sentencia en la causa. Por su parte, la sala ..
resolvi en la causa "Graneros Quinteros Sofa del Valle el Afip - decs.762-774-8BS/~J8
si amparo ley 16.986 (06/07/99) ", que no puede considerarse lesionada la igualdad -arto 16
C:"J.- por la sola circunstancia de que los profesionales que, pudiendo optar por el Rgimen Simplificado -por tener ingresos brutos anuales menores a S 36.000-, no lo hagan,
quedando consecuentemente categorizados por la ley como Responsables Inscriptos en el
I.v.i\. - sin tener la posibilidad, que s mantienen aquellos cuyos ingresos superen dicho
monto hasta la suma de S 144.000. de categorizarse como Responsables No Inscriptos de
dicho gravamen-, si paralelamente no surge demostrado que el mtodo escogido por el
legislador traduce una distincin irrazonable o arbitraria.
iS2) Art. 31.

(H3)Arts.32a!47.
(84) \'VEl\l)Y, LII.I.'\.\; N. G. ))l', Impuesto selectil'o al conSllmo, Ec!. Dcpalma.
(85) A~1rI.CAn, ADOl.FO AlJlAO, Los impuestos illtetllos al consumo, Ed. Contabilidad :-vloderna, p. 67 Ysigtes.

316

MARIO AUCJUSTO SACCONE.

pio impuesto a los rditos (a las ganancias actual), ya que en definitiva, a

travs de un prolongado proceso econmico, habr de llegar a los consumos
en farnla ms o menos inadvertida y en mayor o menor grado.
Aade;en relacin con la denominacin del tributo, que la denominacin
de tributos resulta extraa, ya que todo gravamen, por satisfacerse dentro del
territorio de la Nacin o en la ficcin de la extraterritorialidad, reviste ese
carcter, estimando que el origen de esa distincin se encuentra en fallos de
la Corte Suprema que consideraron corno externos a los derechos ad uaneros
y que la expresin internos surge como oposicin a stos.
Los inlpuestos internos afectan el consumo de diversos productos aunque el sujeto de la obligacin no sea el usuario definitivo.
Se ha dicho que los impuestos internos al consumo gravan un hecho
imponible que nada tiene que ver con el mero trnsito y que est constituido
por la primera utilizacin de los bienes o servicios producidos, o por la salida
de las mercaderas de las fbricas o de las aduanas para introducirlas en el
mercado interno, fuera de la fiscalizacin de la administracin y para su libre
comercio (86).
Incorporados al rgimen tributario argentino en 1891 (87) Y gravando
inicialmente en forma moderada y transitoria los alcoholes, cervezas y fsforos, ininterrumpidamente crecieron en magnitud y abarcaron ms productos
y hasta actividades de ndole comercial. como el negocio de seguros.
Quedan alcanzados por los impuestos internos los tabacos, bebidas alcohlicas, cervezas, bebidas analcohlicas, jarabes extractos y concentrados,
automotores y motores gasoleros, servicios de telefona celular y satelital;
champafas; objetos suntuarios, vehculos, automviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves, incidiendo en una sola etapa de su
circulacin, con excepcin de los objetos suntuarios.
El impuesto se aplica sobre el expendio de los bienes gravados, entendindose por tal, como criterio general la transferencia a cualquier ttulo, su
despacho a plaza (88) y su posterior transferencia por el importador a cualquier ttulo.
b) Caractersticas
Es caracterstica de este gravamen el hecho de que quedan sujetas al pago
las mercaderas gravadas consumidas dentro la fbrica, manufactura o locales de fraccionamiento.
Con excepcin del impuesto sobre el tabaco (89), los impuestos internos
se liquidan aplicando las respectivas alcuotas sobre el precio neto de venta

(86) '"Argentini, I Ictor ,Vi. Yotros si contrabando", 13/02/01,324: 187.

(87) Ver C;ULIA:\! FO\HOlJC;E, Derecho financiero, t. 2, p. 1022 Ysigtes.
(88) Cuando se trate de importacin para el consumo.
(89) En el expendio de cigarros, cigarritos y dems manufacturas de tabaco, cada unidad deber llevar el correspondiente instrumento fiscal de control.

f\t'\.""l;AI DE Dr.RICHO TRIHLJTARIO

317

que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las personas ohligadas a ingresar el impuesto, En los casos de consumo de productos
de propia elahoracin sujetos al impuesto, se tomar como base imponible
el valor aplicado en las ventas de esos mismos productos que se efecten a
terceros.
El impuesto resultante por aplicacin de las disposiciones de la ley, se
liquida y abona por mes calendario sobre base de declaracin jurada (90).
e) Sujeto pasivo
Son sujetos pasivos de la obligacin tributaria, el fahricante o importador
y, aparte de ellos, los fraccionadores, intermediarios de vinos, cortadores de
aceites lubricantes, acondicionadores, quienes encarguen elaboraciones a
terceros, los comerciantes, talleristas y artesanos de objetos suntuarios y las
compaas de seguros o el asegurado segn el caso.

d) Cuestin constitucional
Villegas (91) se refiere a la cuestin constitucional en los impuestos internos.
Dice que surgen durante la presidencia de Carlos Pellegrini, siendo su
Ministro de Hacienda Vicente Fidel I.pez (ley 2774 afio 1891). Cuando en
1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos artculos gravados (naipes yvinos), se produjo un importante dehate parlamentario en la Cmara de
Diputados de la Nacin, siendo sus principales protagonistas el diputado
Mantilla y el Ministro de Ilacienda e ilustre financista Jos A. Terry.
Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos indirectos,
por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo, que
eran indudablemente indirectos.
Argument que dentro de la Constitucin Nacional, los recursos impositivos (y entre ellos los impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el
art. 4, en la parte que dice: "... de las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente la poblacin imponga el Congreso ... ". Sin embargo, agregaba, esta norma se halla complementada o explicada por el arto 67, inc. 2,
segn el cual el Congreso de la Nacin puede imponer contribuciones directas por tiempo determinado".
Entonces, para Mantilla la interpretacin era muy clara en el sentido de
que slo se autorizaba al Congreso de la Nacin a in1poner impuestos directos y por tiempo determinado, mientras que al no decirse nada de los indirectos, stos quedaban vedados a la Nacin y eran exclusivmnente provinciales.

(90) Autoliquidaci6n.
(91) Fuente: VILLECAS, H. B., Curso de finallzas . ., p. 843 Ysigtes.

318

J\;1,\RIO AUGUSTO S\ClUNl

Terry refut esa posicin, afirmando que los arts. 4' y 67, inc. 2, no eran
complementarios, como deca Mantilla, sino que se referan a situaciones
diferentes. El art. 4 contempla el caso de los recursos normales del Estado
Nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales del Tesoro de la
Nacin, mientras que la disposicin del ,ut. 67, inc. 2, se refiere a impuestos
inmobiliarios.
Para esta ltima interpretacin (actualmente no aceptada por la doctrina (92), Terry se basaba en que en la poca de sancin de la Constitucin
(J 853), los impuestos inmobiliarios se conocan con el nombre de contribucin directa.
En definitiva, y segn la tesis del ministro, que result triunfante en esa
oportunidad en lo referente a los impuestos indirectos, stos podan ser vlidamente percibidos por la Nacin.
La interpretacin defendida porTerry en el sentido de que la Nacin puede establecer impuestos indirectos, fue admitida por la generalidad de la
doctrina, pero no por ello dej de aceptarse que las provincias tenan idntica
facultad, por no haber delegado la materia en forma permanente (como con
respecto a los impuestos aduaneros), ni por circunstancias excepcionales
(como en lo referente a impuestos directos).
De ah que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son
de facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de
Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nacin tenga la
facultad de imponerlos en forma irrestricta, por estar incluidos en el art. 4 y
no en e167, inc. 2, que slo se referira a los inmobiliarios.

(92) Considera VILlH;AS, p. 844.

319

CAPTULO XI

l.

RGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL

1. DISTRIHUCI;-'

DE COMPETENCIAS

La distribucin de las competencias establecidas en la Constitucin Nacional surge, fundamentalmente, de sus arts. 4", 9", 75, inc. 1 y 2, 121 Y122.
Los impuestos directos corresponden a la potestad tributaria de las provincias, como surge del art. 121 de la Constitucin. Slo excepcionalmente y
cuando se dan las circunstancias previstas en el inc. 2 del art. 75, pueden
crearse impuestos nacionales directos, por tiempo determinado.
Las provincias disponen de amplias facultades (1) que Quiroga Lavi distingue entre:
1) De organizacin: a) elegir sus propias autoridades y dictar su derecho
interno; b) ejercer el dominio eminente sobre todo el territorio provincial,
que incluye el dominio pblico y el privado del Estado y de los particulares;
c) expropiar y disponer en inters pblico restricciones al dominio privado,
por ley local y d) organizar sus tribunales de justicia locales;
2) Econmico-financieras: a) establecer impuestos y b) reglar su comercio
interno;

3) Ejercer el poder de polica, es decl; la potestad reglamentaria de los derechos: a) preventivo, principalmente en materia de moralidad, salubridad y
seguridad, que puede ser delegado al rea municipal; b) de la prosperidad;

4) Legislali!'as: a) dictar su derecho interno en materia organizacional y

administrativa; b) dictar sus cdigos de procedimiento; regular el ejercicio de
la libertad de imprenta; dictar en subsidio del Congreso el derecho cormn;
recibir delegacin legislativa y f) reglamentar leyes;
5) Judiciales: a) aplicar el derecho comn; b) conocer en los juicios criminales ordinarios mediante el sistema de jurados; e) exigir la extradicin de
criminales y d) indultar penas a los gobernadores por delitos comunes sujetos a la jurisdiccin provincial.

(1) HU\1HEBTO QUlHOGA LA\'l, COl/su'lucil1Argclltina comentada, p. 753 Y sigtes.

320

MARIO AUGUSTO SACCONI-

Entre las indicadas, encontramos las tributarias (2), ya que conservan,

conforme arto 121 de la Constitucin Nacional, los poderes no delegados expresamente en el gobierno federal y pueden elegir libremente las materias y
sujetos imponibles, a condicin de respetar los principios y garantas establecidos en la Constitucin Nacional.
Recordemos que el arto 4 dispone que el Gobierno Federal provee a
los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro nacional formado del
producto de derechos de importacin y exportacin, de la venta o locacin
de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las dems
contribuciones que equitatiua y proporcionalmente a la poblacin imponga
el Congreso General y de los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin o para empresas de
utilidad nacional.
Esta disposicin, en opinin de Quiroga Lavi (3) ha perdido trascendencia normativa luego de la reforma de 1994. Virtualmente la formacin del
Tesoro Nacional est regulada con precisin en los incisos 1 y 2 del arto 75,
habiendo quedado el art. 4 como resabio histrico, no modificado en la
ltima reforma como consecuencia de que el Congreso no habilit su actualizacin, pero no porque no hubiera sido necesario hacerlo. De todos modos,
aade, la norma todava es aplicable en dos puntos: en la medida en que en
ella se dispone que las dems contribuciones -todas, porque cuando la ley
no distingue el intrprete no debe distinguir- deben ser equitativas y proporcionales y en razn de que los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el Congreso deben ser para urgencias de la Nacin o para empresas de
utilidad nacional.
Desde el punto de vista de las finanzas pblicas, reviste tambin singular
importancia la exigencia constitucional (art. Su) de asegurar el rgimen municipal, concordante con el art. 123, que al establecer que cada provincia dicta
su propia Constitucin, reitera el requisito de aseguramiento de la autonoma municipal que, naturalmente, exige un rgimen financiero propio.
La Corte Suprema ha dicho que la Constitucin ha querido hacer un solo
pas para un solo pueblo, pero no se ha propuesto hacer una nacin centralizada; ha fundado una unin indestructible de estados indestructibles
("Bressani, Carlos H. y otros el Prov. de Mendoza", 178:9).

2. AI\:TECEDENTES HISTRICOS

Alberdi, en su fundamental obra "Sistema econmico y rentstico de la Confederacin arRentina" (4) expresa que nacionalizando las Ad uanas, los terrenos baldos, el producto de la posta, el crdito y el poder de imponer contri-

(2) GrUIJA:\l FO:\'ROUGE, op.

cit., p. 1137.

(3) Op. cit., p. 21 Y sigtes.

(4) Ed. Lihrera El Foro, p. 187 ysigtes.

Mi\!'<LJAL DE Dril,JCfiO TRIt\UTARICl

321

buciones, la Constitucin Argentina ha ratificado en ello la centralizacin que

siempre existi de derecho en ese punto, tanto bajo el gobierno de la colonia
como en tiempo de la Repblica emancipada de Espaila.
La Constitucin, agrega, no poda dejar de nacionalizar esos recursos o,
por mejor decir, de confirmar su nacionalidad tradicional. Era dada con el
objeto de constituir la unidad nacional y en cumplimiento de pactos preexistentes, como se expresa en su Prembulo. El espritu nacional de la Constitucin dada en virtud de esos pactos, demuestra que ellos tuvieron por objeto
preparar los Inedias de reorganizar la integracin nacional.

El primero de esos pactos, el Acuerdo de San Nicols, celebrado el 31 de

mayo de 1852 por los catorce gobernadores de la Confederacin y ratificado
por trece legislaturas, ratific como ley fundamental de la Repblica el tratado
interprovincial del4 de enero de 1831. El art. 2 de ese Acuerdo declar llegado el caso de arreglar por medio de un Cungreso Generalfederatiuo la admin istracingeneral del pas, su comercio interioryexterior, el cobro y distribucin de
las rentas generales y el pago de la deuda de la Repblica.
Ese artculo, dice Alberdi. era reproduccin y ratificacin literal del inc. 5,
arto 16 del tratado del4 de enero de 1831, preparatorio de la reorganizacin
del centralismo rentstico de la Repblica.
Esos dos pactos preexistentes de la Constitucin y bases obligatorias de
su sistema rentstico, lejos de haber tenido jams por objeto disolver la antigua Repblica Argentina, el antiguo Estado Argentino en el ramo de rentas, ni
en los dems referentes a la integridad nacional del pas, confirmaron la existencia de la antigua Repblica Argentina como un solo estado poltico, compuesto de las provincias que estipulaban y adheran a dichos pactos.
Estipularon, sostiene Alberdi, el4 de enero de 1831. en nombre de su intereses partiwlares y los de la Repblica (dicen las palabras del Prembulo). En el
art. 2, las provincias signatarias confesaron ser de las que componen el Estado Argentino. El art. 3 habl de las otras provincias de la Repblica. El arto 5
invoc los intereses generales de toda la Repblica. Y, por fin, el art. 16 b acord
la invitacin oportuna a todas las dems prouillcias de la Repblica, a que por
medio de un Congreso general federativo se arregle la administracin general
bajo el sistema federal, su comercio interioryexterior, su navegacin, el cobro y
distribucin de las rentas generales yel pago de la deuda de la Repblica.
De ese modo, preparaban la unidad rentstica de la Repblica estos pactos
domsticos que se han llamado federales.
Dice Alberdi que debe tenerse presente que la integridad del pas quiere
decir la integridad de su 1"oro pblico y de sus renlas.
Las que ha puesto el arto 4" de la Constitucin de 1853 a disposicin del
Gobierno nacional para los gastos de su servicio, tuvieron siempre el mismo
destino, bajo todos los sistemas de gobierno: fueron siempre rentas nacionales, como lo son boy mismo por su naturaleza, origen y destino poltico. El
territorio es uno; la porcin balda de su superficie estuvo siempre incorporada al territorio nacional, bajo el antiguo y nuevo rgimen; la aduana es una,
porque no hay ms que una frontera territorial y el impuesto percibido en

322

MARIO AUCUSTO SACCNl

ella pesa sobre el consumidor, aunque viva a cuatrocientas leguas del punto
en que le paga el comerciante; el crdito es uno, porque reposa en la responsabilidad de todo el pas, sin cuya garanta unida y consolidada no puede
haber deuda nacional ni crdito pblico. Todo el pas, aade, es deudor de la
contribucin, que debe gastarse en lo que cuesta defender su territorio, conservar su independencia y reducir a verdad de hecho las garantas contenidas
en la Constitucin para la observancia y respeto de sus mandatos, que nadie
respeta donde no hay autoridades costeadas para hacerlos respetar.
La revolucin, dice Alberdi, confirm la unidad rentstica espaola bajo
el antiguo rgimen de los pueblos del Plata, "todos los caudales pertenecientes al Real Erario"procedidos de rentas, deban entrar en la tesorera del territorio en que se adeudaban o causaban. De all eran transportadas a la general
de Buenos Aires. Cada intendencia deba hacer formar un libro de la razn
general de la Real Hacienda por lo respectivo a su provincia. De todos ellos la
Contadura mayor deba formar UfZ libro general del "irreinata.
Por este sistema, sigue Alberdi, las rentas que se adeudaban y causaban
en provincia eran del virreinato, o ms bien del Erario nacional, reemplazado

hoy por la Repblica Argentina. Cuando falt de hecho la autoridad central,

que reemplaz al gobierno del virreinato, cada provincia dispuso como de
cosa propia de las rentas originadas en su territorio; y el ejercicio prolongado
de este desorden hizo olvidar el carcter nacional de estas rentas. Tal fue el
origen que puso en manos del Gobierno local de la provincia de Buenos
Aires, puerto nico del pas, toda la renta de aduanas que haba pertenecido
antes al virreinato y despus a toda la Repblica, que ocup su lugar en el
goce de sus entradas y bienes fiscales.

y aunque cada provincia, en vista de ese ejemplo, cre su aduana interior

en la frontera domstica, no por ello se dividi entre ellas la renta aduanera
percibida en Buenos Aires, sino que la adicionaron al infinito, multiplicando
la misma contribucin por tantas fronteras como provincias tena el pas, a
punto de tener que pagar el consumidor residente en las ms internadas seis
y ocho veces la misma contribucin: rgimen que habra debido encumbrar a
Buenos Aires en razn opuesta de la decadencia causada por l a las provincias despojadas de su parte de la renta pblica, si el exceso desordenado y
des proporcional de entradas fiscales no hubiese servido para precipitar a los
gobiernos de Buenos Aires en empresas dispendiosas de guerras, que aun
para ella misma han esterilizado ese lucro desordenado.
Considera que la Constitucin federal argentina ha obrado con mucho
juicio enumerando en su art. 4, entre los recursos del Tesoro nacional, los
que siempre pertenecieron a la totalidad del pas bajo todos sus sistemas de
gobierno.
Sin embargo de esto, agrega, conviene no olvidar que si la forma poltica
que se ha dado la RepblicaArgentina, confirma la antigua unidad en materia
rentstica, tambin es cierto que disminuida y reducida en cuanto a determinados recursos.
Los hechos, admitidos y aceptados, sea cual fuere su origen y carcter han
cambiado el rigor de los principios que gobernaban la antigua unidad de

MANUAL O[

o EfUCI-jO TRI[\UTAlZIO

323

rentas; y la Constitucin ha sido y tenido que ser la expresin de esos hechos,

ofrecidos como regla y medida de los poderes que deba delegar al Gobierno
federal por los tratados preexistentes, de que la misma Constitucin era el
resultado y confirmacin.
De aqu viene que, aunque el Tesoro federal o nacional sea ilimitado y
suprenlo en ciertos aspectos, no es el nico, y slo en ciertos otros. Admitindose por la Constitucin la existencia de gobiernos provinciales, en todo su
poder no delegado a la Confederacin, era necesario que admitiese la posibilidad de tesoros provinciales y de contribuciones y recursos locales, destinados al sostenimiento de los gobiernos de provincia,
Los inlpuestos de mayor significacin econmico-financiera, aade Alberdi, las fuentes principales de tributacin por parte de las provincias radican en la tierra y los productos agrcola ganaderos, aparte de los actos de
trfico patrimonial.
Es as que el ncleo central de los ingresos tributarios se concreta a cuatro
impuestos aplicados en todas las provincias, a saber: a) impuesto inmobiliario; b) sobre los ingresos brutos; e) trasmisin gratuita de bienes (no vigente)
y d) sellos (en algunas jurisdicciones no vigente),
Los dems revisten menor significacin financiera, algunos muy generalizados (patente de automotores, a los espectculos pblicos, a los billetes de
lotera) y otros ms adecuados a particularidades regionales (consumo de
energa, productos minerales, etc,).

3. IMPUESTO INMOBILIARIO
Tratndose de un impuesto provincial (5), que las provincias conservan
como facultades originarias no delegadas a la l'.:acin, pero que se aplican
estrictamente en el mbito provincial a fin de no invadir jurisdicciones ajenas, tiene el carcter tpico de la territorialidad, que no ofrece dificultades,
porque estando generado por el dominio o posesin a ttulo de dueo de un
inmueble, bastar que ste se encuentre situado en una provincia para poder
ser aplicado por la misma.
Como fuente de recursos (6), el impuesto inmobiliario va, por lo comn
ligado a las finanzas provinciales y constituye, econmica yfjnancieramente,
un impuesto ordinario, ya que cualquiera sea su forma de implantacin, la
riqueza detrada proviene de la renta de la tierra, aun para los que siguen el
sistema de la valuacin del suelo, y aparece con regularidad en los presupuestos como uno de los recursos ms estables.
Oria (7), citado por De Juana afirma que es una conclusin que no neCesita de la investigacin histrica para corroborarla, que el trabajo y la tierra

(5) 01:-':0 JARACI-l, Curso Superior de derecho triburario, t.l [, p. 324 Y sigtes.
(6) DE JU1\:-.IO, MAl\;UEL, Curso de finanzas y derecho tributario, t. 3, p. 70 Y sigtes.
(7) ORlA, SAlYADOH, Finanzas, 948, t.l!, p. 70.

324

MARIO AUCUSTO SACCONr

han sido las dos primeras expresiones de valor consideradas en una asociacin humana a los fines de establecer tributos y exacciones.
En algunos pases, entre ellos Inglaterra, se comenz gravando la renta de
la tierra, en lugar de la resultante de la ua/uacin de la tierra. En otros Estados
europeos, y tambin en nuestro pas, el criterio fue considerar el valor del
suelo, a los efectos (8) de la tributacin.
Sin embargo, cabe advertir que el hecho de considerar la renta del suelo
en lugar del suelo mismo, no implica una diferencia sustancial, ya que cuando se aplica el impuesto teniendo en cuenta el valor de la tierra, en realidad se
est partiendo de un concepto de rendimiento del suelo, por cuanto el valor
inmobiliario no es, por lo menos en principio, otra cosa que el elemento
sealado por la ley como instrumento de medida del gravamen que se desea
percibir, representado por los rulOS, beneficios o relllas del inmueble.
Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el rgimen tributario moderno, el impuesto inmobiliario -tambin llamado contribucin directaexhibe ciertas caractersticas de los in1puestos personales (9), ya que conten1pla algunas situaciones vinculadas a la persona del contribuyente (10).
Dice arach (11). que si se admite que el criterio de imposicin eS una
prerrogativa del Poder Legislativo, depositario del poder fiscal originario de
las provincias, cuando el legislador aplique el impuesto progresivo sobre un
gravamen de naturaleza real significar que el impuesto no ser perfecto,
desde el punto de vista de su racionalidad; pero no ser desigual en el sentido
constitucional.
Para la determinacin de la base del impuesto puede tenerse en cuenta:
1) en forma directa el valor de la tierra o de los edificios o mejoras que se
incorporan al mismo; 2) mediante declaracin jurada del contribuyente, de
las caractersticas del inmueble y de sus mejoras, o de su valor, sujeto a contralor o 3) mediante indicios externos o estimacin catastral.
Los problemas de valuacin, sostiene araeh (12) son inherentes a la misma definicin de los supuestos que dan origen a la obligacin tributaria; la
hase de medicin es uno de los elementos esenciales de la definicin de los
supuestos de la ohligacin y debera estar definida en la ley.

op. cit., p. 7'1.

(9) No es de la competencia originaria oe la Corte la demanda iniciada a fin de que se
declare la inconstitucionalidad de una ley provincial que establece el impuesto adicional de
emergencia a los contribuyentes del impuesto inmobilinrio, pues es necesario que sean los
tribunales locales los que determinen en pri mer lugar si la ley impugnada contrara el rgimen de coparticipacicn federaL sin perjuicio de que los aspectos de naturaleza federal que
se susciten encuentren adecuada tutela por va del recurso extraordinario ("Lofentor S.A.l.e.
e 1. el BuenosAircs. Provincia de sI accin meramente declarativa", 16/03/93. 3l6: 327).
(10) ]AHACII, op. cit., p. :12B, dice que se han abierto determinados aspectos personales,
entre otros. la progresil1 del grauamen. que e~ una caracterstica de los impuestos personales, y que en la medida en que se aplica aun impuesto real que prescinde de las condiciones
de un sujeto, resulta un absurdo.
(H) Conf. DE J LJA:\O,

(11) 01'. cil., ]l. 330.

(12) Up. cil.,]l. 344.

MANUAL D[ D[R[CHO TRI [l,UTAIUU

325

En lo que refiere al hecho imponible, como sostiene larach (13) el mismo

no est constituido por la existencia del inmueble ni es un tributo que grave el
derecho de propiedad como tal, sino que grava una manifestacin de capacidad contributiva, entendindose con ello una manifestacin de riqueza o un
fennlcno econnlico.
En la Repblica Argentina, el impuesto inmobiliario es tpicamente provincial y se encuentra regulado en los Cdigos ;scales de cada una de las
provincias.

4. IMPUESTO SOBRE LOS 1f\:C;RESOS BRUTOS (14)

El impuesto provincial a las actividades lucrativas que haba sido establecido por la provincia de Buenos Aires a partir del 10 de enero de 1948 (15). Y
que posteriornlente se extendi a todas las provincias, fue derogado con la
creacin del Impuesto al Valor Agregado nacional, a partir de 1975, pero fue
reimplantado en 1976, con la miSI11a estructura pero con la denominacin de
impuesto sobre los ingresos brutos, en la mayor parte de las jurisdicciones.
Desde el punto de vista tcnico es un impuesto -provincial- indirecto
al consumo, cuyo origen se encuentra cn Alemania e Italia, donde perdi
relevancia a raz de la institucin del Impuesto al Valor Agregado por imposicin de la Comunidad Econmica Europea (CEE).

a) Hecho imponible
Conforme a las normas generalizadas en las legislaciones provinciales,
el hecho imponible est constituido por el ejercicio habitual en el territorio
o jurisdiccin de la provincia de cualquier comercio, industria, profesin.
oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra
actividad a ttulo oneroso -lucrativa o no (16)- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas. yellugar
donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aerdromos yaeropuertos. terminales de transporte, edificios y lugares del dominio pblico
y privado. etc.).

(13) Op. cil., p.

337)'sigtes.

(14) Ver BUUTGO~I, E~RIQUE G., ImJUestosovre los ingresos hrutos, EJ. Depalma, 2 a eJ.,

actualizada y ampliada.
(15) Dice JlIHACI! que el impuesto a las actividades lucrativas-anterior denominacinsurgi como un tpico impuesto provincial. heredero de las antiguas patentes. Se lo cre con
una sola base imponible, que era el ejercicio de una actividad lucrativa, y con una base
imponible definida en forma unitaria: ingresos brutos obtenidos como precio de la mercadera vendida o como remuneracin de los servicios prestados.
(16)

Tener en cuenta que el elemento distintivo es que sea a ttulo oneroso, sin que

interese su car;icter lucrativo (Esta modificacin de la ley -antes exiga que fuera lucrativa- se fund en el inters de gravar a las cooperatiuas, que realizan actividad econmica
pero sin fin de lucro).

326

MARIO AU(iU)TO SACCONf

Althabe (17), considera que el ejercicio de actiuidades constitua el ncleo

del tradicional impuesto a las actividades lucrativas, Sin embargo, la construccin tradicional fue cambiada, anteponiendo la expresin ejercicio habitual ya ttulo oneroso, luego ampliada, de actividades expresamente nominada, Para este autor, ello implica un cambio sustancial en el hecho imponible,
Por su parte, Bulit (lB) considera que las redacciones actuales presentan
una identidad sustancial con las primeras formulaciones y que aunque es de
sealar que han existido modificaciones, la esencia del tributo se mantiene,
por lo que puede afirmarse que existe una continuidad ente el actual impuesto sobre los ingresos brutos, el primitivo impuesto a las actividades lucrativas
y todas sus versiones intermedias.
b) Caractersticas
Considera este autor que el impuesto sobre los ingresos brutos es un
gravamen de tipo real (19), As, porque para su cuantificacin, ni la base imponible ni las alcuotas tienen en consideracin las circunstancias personales o la situacin global del contribuyente, sino que recae -luego de configurados los presupuestos del hecho imponible que tampoco contiene diferenciaciones- sobre los ingresos brutos gravables del sujeto obligado,
Tambin que es un gravamen indirecto expresando (20) que tambin
para diferenciar impuestos directos de indirectos son diversos los criterios
que han sido propuestos,
De stos, considera que hay dos que resultan especialmente atinentes
para la ubicacin del impuesto sobre los ingresos brutos,
Para uno de ellos, son directos aquellos tributos que por su estructura no
resultan trasladables, o sea, que son soportados de manera efectiva y final
por el sujeto previsto por la ley, es decir, el sujeto de derecho, que es as, adems, sujeto de hecho; y son indirectos aquellos en que tambin por la naturaleza del gravamen es trasladable, de modo que el sujeto que es declarado tal
por la norma y que efectivamente lo paga recupera luego -total o parcialmente- su importe mediante el mecanismo de la traslacin a otros sujeto, el
llamado sujeto de hecho o percutido,
Para el otro ele los criterios mencionados, sern impuestos directos aquellos que para su determinacin tornen en cuenta, es decir, graven, exteriorizaciones directas de capacidad contributiva-como lo son la renta y el patrimonio- y sern indirectos los que alcancen a manifestaciones indirectas de tal
capacidad, como el consumo, las transferencias de bienes, el volumen de
negocios.

(17) AIIIIARE, MARlO E.'lH/()UE, Impuesto sobre los illgresos brutos,

(18) Op. cit., p. 59ysigtes.

(19) Op. cit., p. 45 Y sigtes.
(20) (J,,"

cit., p. 47 Y sigtes.

p. 3 Y sigtes.

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

327

Expresa Bulit que se hace cargo de las objeciones que estos dos mtodos
diferenciado res han recibido, que de todos modos son mucho ms benignas
que las expuestas contra el otro criterio, el administratiuo de tomar en cuenta
la existencia o no de padrones o listados en manos del ente recaudador.
Segn estos dos criterios, concluye que el impuesto sobre los ingresos
brutos es de tipo indirecto.
Su trasladabilidad, que ya era reconocida a la creacin del tributo, se ha
visto acentuada al abandonarse como base para su medicin los ingresos del
ao anterior y tomarse los del ejercicio -ms an, perodos mensualescorriente; esa inmediatez entre el hecho imponible y su base de medicin,
por una parte, con la exigibilidad de la obligacin tributaria, por la otra, incentiva naturalmente la traslacin del gravamen al precio, sin perjuicio, por
cierto, de las trabas de orden externo que pueda existir para ello.

y los ingresos brutos -no asla renta- son, sin duda, una manifestacin
indirecta de capacidad contributiva, siendo esto obvio si se piensa que dos
contribuyentes que obtengan el mismo ingreso bruto con distintas rentabilidades, y aun cuando uno de ellos tenga prdida, debern pagar el mismo impuesto.
La Rosa (21) expresa que hay discrepancias con relacin a esta caracterstica. Muchos sostienen que se trata de un inlpuesto indirecto, considerando
que el impuesto se paga sobre los ingresos brutos y como stos son originados por la venta de bienes y servicios, desde el punto de vista tcnico el
impuesto puede ser asimilado al impuesto a las ventas que tambin recae
sobre el consumo ypor lo tanto sera un impuesto indirecto.
Los que sostienen la posicin contraria (22), agrega, parten de la base de
que el impuesto grava el ejercicio de una actividad, a la manera de las patentes y no de los impuestos al consumo.

Territorial (23). En cuanto recae exclusivamente sobre aquellas actividades ejercidas en todo o en parte dentro del mbito fsico del Estado local que
lo impone. Esta categora dentro de los tributos, tendra como opuesta la
caracterstica personal o subjetiva, que atribuyen al fisco de la radicacin o
domicilio del sujeto la potestad tributaria para gravar incluso las rentas, los
ingresos o las actividades desenvueltas fuera de su territorio.
En el caso de este tributo, y respecto de ese elemento territorial, consigna
Bulit que lo aparentemente sencillo se torna complejo con slo advertir que
si bien slo resultan aquellas actividades desarrolladas en el mbito espacial
del fisco respectivo, por la base imponible elegida -los ingresos brutos totales- ese fisco puede aplicar su impuesto sobre el total de los ingresos del
sujeto, aun en la parte que provenga de actividades cumplidas fuera de su
jurisdiccin.

(21) lA HOSA, HICARDO, Actividades lucrativas, p. 32 Y sigtes.

(22) Sostenida anteriormente por rA HOSA.
(23) BULIT CONI, op. cit., p. 49.

328

MARIO AUl'lI<.;TU SACCOi'H

Esta situacin, evidentemente perniciosa, pues origina doble imposicin,

es evitada por el Convenio Multilateral.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que no debe considerarse a la Nacin como un solo territorio para un solo pueblo nicamente con

el objeto de oponerse a las extralimitaciones de la potestad fiscal de las provincias, sino tambin en favor de la plenitud de dicha potestad, que es la base
material de sustentacin de las autonomas estaduales.
Que para ser constitucional el impuesto provincial a la industria debe
recaer verdadera y solamente sobre la riqueza creada por la actividad industrial y guardar con ella equitativa y efectiva proporcin. La venta de los productos extrados y elaborados es un ndice razonable de esa riqueza, pues
ellos son valores econmicos en tanto en cuanto satisfacen necesidades o
conveniencias.
Que la ley 4198 de la provincia de Buenos Aires no grava la venta en
extrai\a jurisdiccin de los productos elaborados en el territorio de aqulla,
sino que se limita a tomarla como ndice del valor de la produccin industrial
para aplicar el impuesto correspondiente a sta, el cual conserva su especificidad. Ello no importa violacin de la Constitucin Nacional mientras el rgimen del gravamen no obste o perturbe la libre ejecucin del acto de venta o
lo supedite a sus exigencias o interfiera la salida de los productos fuera de los
lrnitcs de la provincia o imponga de algn modo normas al comercio inter-

provincial y siempre que se trate de impedimentos o inOuencias distintos del

mero reflejo econmico que todo in1pucsto a la produccin, a la industria o al

capital en giro tiene sobre la negociacin ulterior de los productos, y que la

superposicin de un legtimo impuesto provincial con respecto a otros de la
misma especie de distintas jurisdicciones no es inconstitucional.
Otra cuestin conflictiva relacionada con este elemento caracterstico del
impuesto que se analiza, se plantea en las llamadas operaciones entre ausentes, o ms comnmente uentas por correspondencia.

General. Jarach, dice Bulit (24), los distingue de los impuestos especiales,
siendo aquellos los que gravan todas las manifestaciones de riqueza de una
misma naturaleza, sea personal o real, y stos los que recaen sobre determi-

nada especie de manifestacin de riqueza, dejando libres de tributo a las

dems especies de la misma naturaleza. Agrega que este autor advierte acerca

de la dificultad en concebir un tributo verdaderamente general ante la inevitable existencia de exenciones o exclusiones, y tambin sobre que tal inlpuesto debe ser uniforme, o sea, no discriminar en contra de ninguna actividad.
Esta caracterstica de gravamen general en cuanto estn sujetas a l todas
las actividades que se ejerzan en un mbito territorial, a ttulo oneroso, cobra
especial gravitacin, dice Bulit, en el plano constitucional, ms especficamente, de la clusula comercial (art. 75 ine. 18 y normas complementarias) ya

que la jurisprudencia ha resuelto, que slo son vlidos los impuestos locales
aplicados a actividades de comercio interjurisdiccional cuando sean grav-

(24) Op.

cit., p. 50.

MM~UAL

OI-R1THO TUBUTARIO

329

menes de tipo general, que no tuerzan las corrientes naturales de circulacin,

de trnsito o de consumo, que no discriminen en contra de la riqueza fornea
yen favor de la local, que no se apliquen por el mero trnsito de los bienes.
Dice La Rosa (25) que en general reina acuerdo en sostener que se trata de
un impuesto real. Pero que como en cierta medida los aulores no han sido
suficientemente explcitos sobre el particular, se hace necesario aclarar el
ngulo de visin desde el cual se emite el pensamiento cuando as se 10
denomina. Considera el autor que el inlpuesto grava exclusivamente la riqueza manifestada a travs del hecho imponible, con prescindencia absoluta
de las vinculaciones que la misma pueda tener con el resto del patrimonio
del contribuyente (26).
Peridico. En el impuesto sobre los ingresos brutos existe una alcuota constante que se relaciona con la actividad cumplida durante el tiempo sealado
en la ley y que se proyecta sobre el monto de ingresos correspondiente a ese
mismo lapso.

As es que se lo considera un impuesto anual, sin que a ello obste el hecho

de que las legislaciones dispongan perodos de pago menores, como en el
caso de las declaraciones juradas mensuales.
Proporcional (27). Es as, porque mediante la aplicacin de la alcuota
correspondiente que es constante, se determina el quantum del tributo en
proporcin al monto de los ingresos brutos gravados.

Este tipo de gravmenes es objetado desde el punto de vista de la equidad

o justicia tributarias, por no tener en cuenta la curva descendente de la utilidad
marginal del ingreso.
De efecto regresivo (28). El impuesto sobre los ingresos brutos se aplica
con alcuotas que son constantes, es decir, que no se modifican por el hecho
de que el monto imponible crezca, crezca o se mantenga. Ello, no obstante,
considera Bulit que este impuesto, sin ser regresivo, tiene efectos regresivos,
pues no tiene en cuenta la capacidad contributiva global del sujeto, sino slo
una de sus manifestaciones indirectas, y porque al ser constante la alcuota a
mayores ingresos disminuir la incidencia efectiva.
5. IMPUESTO DE SELLOS

al Generalidades
Dice )arach (29) que en nuestra legislacin positiva, dentro de los gravmenes llanlados de sellos se renen distintos impuestos que son, esencialnlente, de dos categoras distintas: por un Jado, verdaderos impuestos que
siempre gravan determinados actos u operaciones, tanto civiles como comer(25) Op. cit., p. 34 Y sigtes.
(26) UUFE;-';BURGER, HEl':Rl, Traited'economieet de legislaran financieres, Sirey, p. 14, citado
por LA ROSA, ps. 34/35.
(27) BULIT GONI, up. cit., p. 52.
(28) BUUTGOJ\I, up. cit., p. 52.
(29) Op. cit., p. 448 Y sigtes.

330

ciales y, en general, a ttulo oneroso. Esos gravmenes, de acuerdo con la doctrina financiera, se clasifican como impuestos a la circulacin de la riqueza.
b) Antecedentes
Afirma Soler (30) que algunos autores encuentran el origen de estos impuestos al trfico en Holanda donde, en 1624, para cubrir las necesidades
pblicas, sus autoridades aplicaron un gravamen sobre los contratos y documentos, recaudado mediante la utilizacin de papel sellado. Aade que la
determinacin de los montos imponibles no ofrece, generalmente, grandes
dificultades, limitndose los contribuyentes a aplicar sobre ellos las alcuotas
respectivas. Pero que las complicaciones sobrevienen en ocasin de caracterizar los negocios que producen la circulacin de la riqueza, para desentraar
su naturaleza jurdica y concluir si se observan o no los presupuestos generadores de la obligacin tributaria.
Por su origen, sostiene arach, los impuestos de sellos -que deben el nombre a la forma de pago caracterstica de la utilizacin de una estampilla fiscal o
bien de la utilizacin de un papel sellado- se vinculan estrechamente con la
existencia de un instrumento, esto es, de un documento en el cual resultan
asentadas las operaciones econmicas que las partes han llevado a cabo.
De ese modo el impuesto de sellos tiene, por su propio origen histrico,
vinculacin entre el impuesto y la existencia de un instrumento o documento.
Este aspecto, dice arach, sin ser esencial, es normal y habitual para la existencia de un impuesto de esta naturaleza.
Daz (31) afirma que corresponde acoger en la terminologa de instrumentos, a los escritos destinados a verificar hechos jurdicos de connotacin
econmica. En otras palabras, aquellos en los que su redaccin tenga por tln
probar la existencia de un acto jurdico o material con efectos jurdicos ciertos
O eventuales (32).
Tratndose de un gravamen provincial. su regulacin se encuentra en los
Cdigos Hscales de las provincias, estando derogado en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (33), con excepcin del aplicable a la transferencia de
dominio de inmuebles (34).
(30) SOLEH, SVA!.DO H., Impuesto de sellos, Ed. La Ley, p. 3 Y sigtes.

(31) DAZ, VCF:--JTE OseAH, p. 27 Ysigtes.

(32) Conf. ley 22.006 se entiende por instrumentacin toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados por la ley, de
manera que revista los caracteres exteriores de un ttulo jurdicu con el cual pueda ser ex.igido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento ycon prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.
(]3) Impuesto a los Sellos: Se deroga este impuesto para todos los hechos imponibles
contenidos en la ley, excepto para la transferencias de dominios de inmuebles que se realicen con motivo de aportes de capital a sociedades, transferencias de establecimientos y
disolucin de sociedades y adjudicaciones de socios (por Dec. :-.rae. ~o 114/93 de129/01 /93;
Dec. Nac. N 2.291/91 de123/ 12/94). La MCBA acredita que nunca ha percibido este impuesto ya que siempre fue recaudado porla [).(;.!.
(31) Existen derogaciones con distinto alcance, en virtud del Pacto Federal para la produccin, el consumo yel crecimiento.

MANlIAI

m.

DI:R~ClO TRllHJTI\F..IO

331

b) Hecho imponible
En la vinculacin de la base imponible de tributos nacionales, se ha
dicho que (35) siendo que los instrumentos de que se trata se refieren a
facturas, avisos de adjudicacin u rdenes de compra en los que se instrumentan cornpraventas, y que no existe en la ley de la lllateria una norma que permita excluir de la base imponible para su clculo el Impuesto
al Valor Agregado que resulta computado conjuntamente con el precio, no
corresponde detraer este ltimo concepto a tal efecto. No existe doble imposicin a poco que se advierta que se trata de distintos hechos imponibles y que no se afectan las facultades concurrentes del Estado nacional
y de los dems estados locales.
Sin perjuicio de las modalidades de cada uno de los instrumentos legales (36), la estructura del hecho imponible est dada, en general, por todos los
actos, contratos y operaciones de carcter oneroso que se realicen en el territorio de una provincia.
Tambin se encuentran sometidas esas actividades cuando fueran realizadas fuera de una provincia, pero que de su texto o como consecuencia de
los mismos, resultare que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en
ella.
La Corte Suprema ha dicho que si el impuesto de sellos de la Provincia ... ,
formal y objetivamente, sin instituir ningn trato diferencial o discriminatorio, grava la transferencia, de un patriInonio a otro, de bienes producidos y
ubicados en la Provincia, con nlotivo de la exteriorizacin de la documentacin respectiva, debe concluirse que no est afectada la circulacin territorial
de los productos materia de la negociacin, ni comprometido, por ende, su
trnsito interprovincial o internacional. No importa que las operaciones de
compraventa se hayan celebrado fuera de la Provincia, debiendo realizarse
tambin fuera de ella el pago y la entrega de la mercadera. El hecho generador del gravamen es la referida documentacin, que instrumenta el contrato,
y no el desplazamiento territorial de los productos (37).
A los efectos de evitar la doble imposicin, se admite como crdito fiscal
el tributo pagado en otra jurisdiccin, pero con la condicin de que exista

reciprocidad.
Son contribuyentes aquellos que realicen los actos, contratos u operaciones, existiendo solidaridad entre todas las personas que intervengan en las
los mismos.
La base imponible, esto es el monto sobre el que se aplica la alcuota del
gravamen es distinta segn la naturaleza de los actos, contratos u operaciones y los Cdigos que la regulan.
(35) "Siam Di leila Ltda.", Cmara Nacional de Apelaciones en lo Cuntencioso-administrativo Federal, sala J, 21/04/83.
(36) A los que corresponde [emilirse en el caso concreto.
(37) Voto de los Doctores Eduardo A. Ortiz I3asualdo y t\.Iarco Aurelia Risola ("Provincia
de Entre Ros el Bunge y Born Ltda. S.A.CJ.", 283: 118).

332

Abstraccin de la validez de los actos

Como sostiene Soler (38), el impuesto de sellos se aplica con prescindencia de las vicisitudes jurdicas yl o econmicas a que pueda estar sometida la
suerte del negocio. No invalida el impuesto el desistimiento del negocio, con
posterioridad a su instrumentacin, es decir, la no concrecin de los fines
convenidos,
Si un convenio, por ej., es declarado sin virtualidad jurdica e inexistente
por la justicia, ello no tiene relevancia frente al impuesto de sellos, ya que la
obligacin de tributar le inlpuesto nace con la sola creacin del instrumento,
con abstraccin de su validez, eficacia jurdica o posterior cumplimiento.

6. TASAS y CONTRIBUCIONES ESPECIALES (39)

Estas modalidades de imposicin, si bien de escasa importancia dentro

del conjunto de la tributacin, constituye un ingreso caracterstico de provincias y municipios.
Giuliani Fonrouge expresa que los municipios las utilizan en forma preponderante en la esfera de su competencia, pudiendo afirmarse que con ellas
cubren la mayor parte de sus erogaciones (40), Yen el InisIDo orden de consideraciones. el Estado nacional ha sostenido que no debe satisfacer los impuestos provinciales que pudieren afectar a sus propiedades, pero admite el
pago de tasas por servicios especiales.
La jurisprudencia ha declarado que la relacin costo-importe no puede
ser una igualdad matemtica, sino que debe existir una razonable o prudente
proporcionalidad entre ambos trnlinos.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que "... no se ha considerado injusto y se ha tenido ms bien como equitativo y aceptable que para
la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se tome
en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente,
sino tambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el
valor del inmueble o eJ de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados
una contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio pblico (41)".
A partir de ese fallo, una serie ininterrumpida de decisiones judiciales
admite graduar la tasa segn la producU"idad econmica de la explotacin
que deternlina y soporta el servicio, o la entidad econmica de la actividad o
del bien a propsito de los cuales se presta el servicio, o la capacidad econmica del contribuyente, o la capacidad contributiva representada por el in-

(38) Op.

cit., p. 29 ysigtes.

lJerecllO financiero.
(401 CSI:>'. fallos: 198:19; 234:66:1.
(41) CSJN, 16/05/56, causa "Banco de la Nacin Argentina el Mun. de San Rafael", Fallos: 234-663. esp. 681 (L.L.. 83-:14B; lA. 1956-IV-22).
(39) Ver GIULl/\.\'I FO;"'HOU(;I:,

MANUAl D[ DERl:CIIO TRIBUTARIO

333

mueble afectado o el de su renta, todas variantes terminolgicas que traducen el mismo concepto.

7. DERECHO TRIBUTARIO MUNICIPAL

El art. 123 de la Constitucin Nacional dispone que cada provincia dicta

su propia constitucin, conforme a lo dispuesto por el art. 5 y asegurando la
autonoma municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero.
El texto citado se refiere a la autonoma municipal y es precisamente ese
concepto el que ha dado lugar a las mayores discrepancias y sobre el que se
ha expedido con largueza la doctrina nacional y la jurisprudencia.
Cass (42) cita a las que denomina dos obras emblemticas en la materia;
la de Bielsa (43), favorable a la tesis de la autarqua de los municipios y la de
AJcides Greca (44), partidaria de la nocin de autonoma. Esa disyuntiva se
mantiene, tambin, en el mbito tributario.
El autor citado considera que a la luz del vigente texto constitucional (45),
n1s all de caracterizar el status del municipio provincial como autnomo, la
extensin, alcance y contenido que en cada caso se asigne a dicho ente pblico territorial depender de las regulaciones que en cada caso sancione cada
provincia, con lo cual la reforma constitucional de 1994 ha ratificado nuevamente la subordinacin y dependencia jerrquica del municipio respeto de
la provincia; esto es, aade, que los municipios encuentran limitaciones constitucionales implcitas y explcitas al ejercicio de su potestad tributaria normativa. En el mismo sentido, Bulit Goi.
En la causa "Telefnica de Argentina cl Municipalidad de Chascoms
(46)" ha definido el alcance de las atribuciones y ha dicho que "de acuerdo
con la distribucin de competencias que emerge de la Constitucin Nacional,
los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (art. 121), en tanto
que los delegados a la Nacin son definidos y expresos y las prerrogativas de
los municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las que
pertenccen (arts. 5" y 123) ".
Asimismo que "es indudable la facultad de las provincias de darse leyes y
ordenanzas dc impuestos locales y en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin ms limitaciones que las enumeradas
en el art. 108 (actual 126) de la Constitucin Nacional ya que entre los derechos que constituyen la autonoma de las provincias es primordial el de im-

(42) En Derecho TrihutarioMunicipal, Ed. Ad-Hoc, La Hacienda lacaten la Constitucin

yen la jurisprudencia, p. 21.

(4]) Principios de rgimen municipal.
(44) Derecho ycicncia de la Administracin municipal.
(45) Art. cit .. p. 25.
(46) Fallus: 320:619 118/04/97).

334

MARIO AUC;USTO SACCO."i!

poner contribuciones y percibirlas sin intervencin alguna de autoridad exlraJ1a" (47,481.

La Corte fija, adems, cllmite de la facultad al agregar que "si bien las
tasas cuestionadas resultaran ilegtimas en caso de llegar al extremo de dificultar o impedir la libre circulacin territorial del servicio de telefona, el
planteo resulta inatendible si no fue efectivamente demostrada la existencia
de un perjuicio de tal naturaleza".

al La facultad de eximir
Reviste singular inters, en la conformacin federal del Estado argentino,
la posibilidad del Congreso nacional de eximir, en determinados casos, de
gravlnenes provinciales o municipales, creados en virtud de las facultades
de estos ltimos entes.
Dice Casas (49) que clleading case sobre el tema es la causa "Ferrocarril
Central Argentino el provincia de Santa Fe", consagrando una situacin de
prevalencia del derecho federal sobre el derecho local a travs de la Clusula
del desarrollo o de la prosperidad (50).
En "Telefnica de Argentina S.A. el Municipalidad de General Pico" (51)
dijo la Corte Suprema que "las comunicaciones telefnicas interestatales estn sujetas a la jurisdiccin nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del
comercio,forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperidad, adelanto y hienestargeneral del pas".
Que "corresponde reconocer la existencia de las necesarias atribuciones
nacionales para la reglamentacin de los servicios que excedan el mbito
local, e incluso, de aquellos aspectos de las actividades interiores de las provincias susceptibles de lTIcnoscabar u obstruir el servicio de telecomunicaciones",

(47) "NSS S.A. el e.CH.A.", Cmara Contencioso-administrativo yTributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, sala Ir, 15/08/2001: Los cunflictos impositivos en materia
de telecomunicaciones --en el caso, se cuestionan las tasas de estudio y revisin de obra en
la va pblica del Gobierno de la Ciudad- que puede generar la estructura federal de gobierno no pueden resolverse de acuerdo a la genrica exencin de la ley 19.798-art. 39, ya que la supremaca federal no es absoluta sino que existe cuando el gobierno central
ejerce atribuciones que vlidamente se le delegaron.
(48) Tambin en: "Startel S.A. el Municipalidad de Crdoba", Corte Suprema de Justicia
de la ;\lacin: 05/02/98. Corresponde remitir, en lo pertinente, en razn de brevedad, a los
fundamentos expuestos por la Corte Suprema de Justicia cnla eausa "Telercniea de Argentina el Municipalidad de Chaseoms s/ accin meramente declarativa", del 18/04/97, y
declarar procedente el recurso cxtraordinario y revocar la sentencia apelada, por la que se
neg a la Municipalidad de Crdoba potestad jurdica para exigir a la actara, en su carcter
de empresa prestataria de! servicio pblico nacional de telefona, las tasas controvertidas
cn el "sub examine".
(49) Art. cit .. p. 30.
(50) Art. 75, ine. 18: tambin ver arto 125, ambos Constitucin Nacional.
(5]) Fallos: 320:162.

IVLI\~lI/\!, or Drru:cHo TRIP>UTARIO

335

Consagra esa posibilidad de exencin federal del gravamen local al decir

que "el gravamen municipal que se origina en la ocupacin o uso del espacio
areo de esa jurisdiccin, se encuentra en franca oposicin con lo dispuesto
por el art. 39 de la ley 19.798, en cuanto establece que estar exento de todo
gravamen el uso del suelo, subsuelo y espacio areo del dominio pblico
nacional, provincial o municipal, a los fines de la prestacin del servicio pblico de telecomunicaciones".
b) Sustento territorial- Prestacin del servicio

En la necesaria armonizacin que requiere el sistema tributario en un

rgimen federal de gobierno, el tema del sustento territorial y de la efectiva
prestacin del servicio debern quedar definitivamente definidos, para evitar que se vuelva inviahle el desarrollo de actividades de cualquier naturaleza, en las diversas jurisdicciones.
La Corte ha dicho (52) para resolver el caso de autos, cabe determinar si a
los efectos de gravar con impuestos locales la actividad de una empresa industrial con sede en una provincia, es constitucionalmente vlido tomar como
medida el monto hruto de sus ventas, incluidas las realizadas fuera de la
jurisdiccin provincial. No puede dudarse sobre la facultad que tiene la autoridad local para gravar los bienes y las actividades realizadas dentro del mhito provincial; pero lo que est aqu en tela de juicio es si, con tal finalidad, le es
lcito gravar prcticamente la exportacin de una mercadera, como podra
ocurrir si aplicara un impuesto sobre el valor que representa una venta al
exterior.
En el mismo sentido que (53) es inadmisible la tacha de arbitrariedad, si
no se ha rebatido adecuadamente el argumento de la sentencia conforme al
cual las operaciones realizadas por la actora, al no ser asimilables a las actividades conexas a las exportaciones en razn de no ejecutarse ntcgran1ente en
el pas, no quedan aharcadas por la ley 22.006. Los ingresos provenientes de
crditos documentarios, cohranzas y otros servicios prestados por entidades
bancarias, referidos a operaciones de importacin y exportacin, constituyen
una imperiosa necesidad del comercio internacional, del cual resultan inescindibles.
En el caso suhexamell, no se cumple el ineludible requisito de sustento
territorial del presupuesto de hecho en el gravamen sobre los ingresos brutos, que requiere que el ejercicio habitual y a ttulo oneroso del obrar se
efecte en el mbito jurisdiccional del ente impositivo, pues si bien algunos
actos iniciales de la actividad aparecen cumplidos en la Ciudad de Buenos
Aires, ellos fueron slo manifestaciones parciales de las respectivas vinculaciones jurdico-econmicas que, para quedar perfeccionadas, requirieron de

(52)21/07171.

(53) CSlt\, .. Banco Ganadero Argentino S.A. e/ Municipalidad de la ciudad de Buenos

Aires s/rep. - recurso de hecho".

336

MARIO AUGUSTO SACCOJ\'I!-.

actos complcl11cntarios, que necesariamente se llevaron a cabo en el exterior,

lo que acredita la proyeccin del accionar al campo internacional.

Se descarta, por otra parte, que la ley de coparticipacin federal pueda
habilitar a la aplicacin del gravamen local, desde que las operaciones financieras internacionales no son asimilables a las actividades conexas, a que se

refiere el art. 9 de la ley 20.221, conforme con la previsin introducida por la

ley22.006.
En la causa "Transporte Vid al" (54) resolvi que "la regulacin del comercio interprovincial es atribucin delegada al Gobierno federal para ser ejerci-

da por el Congreso y queda, por tanto, excluida del acervo de los poderes
conservados por las provincias, pero stas pueden gravar la riqueza producida en su territorio, aunque una parte de ella trasponga sus fronteras, a condicin de que el gravamen no sea discriminatorio o de algn modo impida o

dificulte actividades interjurisdiccionales, lo que no se ha demostrado que

ocurra en autos y cabe poner de relieve que lo expuesto, no significa desconocer que las tarifas -al menos las de trasporte de personas-las fija la autoridad nacional, por lo que la presin tributaria debe graduarse razonablemen-

te para no quitar rentabilidad a una explotacin que, como la de que se trata

en autos, reviste indudable inters pblico".
Asimismo, en "Ca. Qumica S.A. el Municipalidad de Tucumn" (55), nuestro Alto Tribunal resolvi que el cobro de tasas presupone la existencia de un
requisito fundamental como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servi-

cio relativo a algo no mello s individualizado (bien o acto) del contribuyente.

(54) "Transportes Vidal, S.A. el Provincia de '\1endoza", eSJ!\', 31 /05/84.

(55) 05/09/89.

MANUAL DE DfI\LCllO TRIBUTARIO

337

AOENOA

CORRELACiN DE NORMAS DE LOS CDICOS FISCALES DE LA

CiUDAD DE BUENOS AIRES y PROVINCIAS m BUENOS
AIRES, CORDOI\A y SANTA FE (56)

Estudio comparativo de las disposiciones esenciales, y sobre las materias

que a continuacin se exponen, de los Cdigos Fiscales de las jurisdicciones
mencionadas en el ttulo. El anlisis se ha limitado a los cdigos indicados
por entender que de esta manera se expone un panorama general sin exceder
los lmites propuestos para este manuaL
Por esa misma razn y no teniendo por finalidad el desarrollo de tcnicas
liquidatorias, se ha otorgado nfasis a los temas penales y procesales.

1) Interpretacin tributaria:
CE Ciudad de Buenos Aires: Arts, 10 a 12.
CE Pcia. de Buenos Aires: Arts. 5" a 7.
CE Pea. de Crdoba: Arts. 2": Prohibicin de la analoga y aplicacin
principio de legalidad; art. 3: aplicacin para la interpretacin de todos los
mtodos reconocidos por la ciencia jurdica, pudiendo aplicarse el derecho
privado supletoriarncnte, como tambin en forma supletoria, para cuestiones procesales, del Cd. de Proc, Civil y Comercial y de Procedimiento Administrativo de la Provincia; art. 4; interpretacin del hecho imponible a travs
del mtodo de la realidad econmica,

CE Pcia. de Santa Fe: Arts, 5 a 7.

La interpretacin de las normas fiscales y de los hechos es similar en
cuanto a los mtodos en los cdigos fiscales citados y no se diferencian demasiado de lo establecido en la Ley 11.683, arts. 10 y 2". Todos aplican el
criterio de la rcalidad econmica, permiten el empIco de los mtodos comunes a todas las ramas del derecho, establecen que la interpretacin de las
exenciones, la interpretacin debe ser estricta, y la prohibicin de la aplica-

(56) Preparado por el doctor BAL MA.'JFRFDI, profesor titular de Derecho financiero de la
Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Rosario.

338

MARIO AUC;USTO SACCONI'

cin de la analoga en cuanto hace a impuestos, tasas, contribuciones, sujeto

del impuesto y responsahle.

2) Prescripcin:
C.E Ciudad de Buenos Aires: Arts. 64 a 75. En el art. 64 el trmino para
determinar y exigir el pago de impuestos es de 5 afias para contribuyentes
inscriptos, no inscriptos sin obligacin de inscribirse y los que regularicen
espontneamente su situacin; de 10 arlos para contribuyentes no inscriptos
y de 2 aos a contar a partir de la fecha de presentacin en concurso del
contribuyente. Segn el art. 65 el trmino comienza a correr a partir dell o de

enero del ao siguiente al del vencimiento de plazos generales para presentacin de las declaraciones juradas y I o para el pago de gravmenes. El art. 66
establece que la prescripcin para aplicar multas corre a partir dell () de enero

del at"o siguiente al de la comisin de la infraccin, mientras que el trmino

para exigir el pago de la multa corre a partir de la fecha de la notificacin de la
resolucin firme que la imponga (art. 68). Segn el art. 67 el hecho de que
haya prescripto la accin para exigir el pago del gravamen no tendr efecto
alguno sobre la accin para aplicar las multas por infracciones susceptibles
de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para

el pago de los gravmenes.

El art. 69 establece que el trmino para repetir pagos a cuenta comienza a
correr desde ello de Enero del arlo siguiente al que venci el perodo fiscal o
desde ellO de Enero siguiente al de cada pago o ingreso si se repiten perodos
relativos a un perodo fiscal ya vencido. El art. 70 establece un supuesto de
suspensin de la prescripcin cuando existiere determinacin impositiva

pendiente. El art. 72 establece la suspensin del curso de la prescripcin de la

fecha de la intimacin administrativa y de la resolucin condenatoria por la

que se aplique multa con respecto a la accin penal. El art. 71 deja expedita la
accin de repeticin desde la fecha del pago. Los arts. 73, 74 Y75 establecen
las causales de interrupcin de la prescripcin en materia de tributos, multas

y repeticin.
C.E Pcia. de Buenos Aires: Establecida en los arts. 118 a 122, el trmino es
de 5 aos, tanto para determinar y exigir trihulos, aplicar multas y percibir el
pago de ellas y la repeticin de gravmenes, pero en el art. 119 se establecen
plazos especiales. En los arts. 121 y 122 se establecen las causales de interrupcin y suspensin de la prescripcin.
C.E Pcia. de Crdoba: Arts. 90 a 95: Eel plazo ordinario es de 5 aos, salvo
en el caso de retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas a su
vencimiento en donde las facultades para determinar tributos e iniciar accin

judicial prescribir a los 10 aos. Los arls. 92 y 93 establecen los supuestos de

suspensin e interrupcin de la prescripcin, respectivamente, el art. 94 la

interrupcin de la accin para aplicar sanciones, el art. 95 menciona la interrupcin de la prescripcin por la iniciacin del juicio de apremio y el 96
refiere la interrupcin de prescripcin de la accin de repeticin por la interposicin de la demanda.

MANUAl l)~ DER[CHO TlUBUTARlO

339

C.E Pcia. de Santa Fe: Se encuentra establecida en los arts. 93 a 95, estableciendo un trmino general de 5 aos, salvo en el caso de contribuyentes del
Impuesto a los Ingresos Brutos, que no se encuentren inscriptos en donde el
trmino es de 10 aos. El trmino quinquenal, en los casos de cobro judicial,
corre a partir del I o de junio del 2002, en que adquiere vigencia la modificacin del anterior trmino decena!.
3) Determinacin y recursos:
C.E Ciudad de Buenos Aires: El procedimiento tributario se encuentra
establecido en los arts. 111 a 118. El arto 111 determina que de la resolucin
determinativa del tributo se correr vista al interesado por el plazo de 15 das
para expresar su descargo, ofrecer pruebas y producirlas, pudiendo ampliarse este plazo por hasta 25 das, en el caso de prueba informativa el interesado
deber producirlas en el trmino de 5 das de notificada la procedencia de
dicha prueba, importando el incumplimiento de los plazos el desistimiento
de la prueba propuesta, en el caso de inminente prescripcin de las acciones
del tisco, la totalidad de la prueba deber producirse en el trmino de la das,
salvo expresa renuncia del interesado a oponer la prescripcin. La resolucin
deber disponer la intimacin de pago del tributo, sus accesorios y en su caso
la multa en el trmino de 15 das, en el mismo plazo se intima el pago de la
multa aplicada en sumario independiente. Con la notificacin del pago se
concede vista de las actuaciones por el trmino de 15 das con indicacin
expresa de los recursos que pueden interponerse. En el caso de obligados
solidarios al pago deber promoverse contra todos los responsables a quienes se pretenda obligar. El procedimiento no es aplicable en el caso de concurso o quiebra del contribuyente, en tal caso, el fisco verificar directamente
en los respectivos procesos concursales. Es interesante destacar que en el
caso que se deban resolver cuestiones estrictamente tributarias, no vinculadas al procedimiento de determinacin de oficio o instruccin de sumarios,
deber emitirse, con carcter previo dictamen tcnico jurdico, siendo obligatoria la intervencin de la Procuracin General. La impugnacin de liquidaciones practicada por la Direccin General por la comisin de errores de
clculo se resuelve sin sustanciacin, salvo la comisin de error material. El
art. 112 expresa que cualquier reclamo efectuado por el contribuyente debe
substanciarse asegurando a ste la defensa de sus derechos, no pudiendo
otorgarse plazos mayores a 30 das para ofrecer descargos, ofrecer pruebas y
producirlas. El arto 1!3 da valor probatorio a las actas levantadas por funcionarios de la Direccin Gral. a los fines de los procedimientos de determinacin. En el art. 114 se establece un plazo de 15 das ele notificada la resolucin
para interponer recurso de reconsideracin, fundado en su presentacin, con
efecto suspensivo y por ante el Director General. Contra la resolucin de este
recurso el interesado podr interponer recurso jerrquico o de apelacin
ante la justicia en el trmino de 15 das, la eleccin de estos recursos es excluyente. El recurso jerrquico (art. lIS) tiene efecto suspensivo contra la intimacin de pago, debe ser fundado en su interposicin y puede deducirse sin
que previamente se haya interpuesto el de reconsideracin por ante la Direccin General y ser sustanciado por la Secretara de Hacienda y finanzas, la

340

MARIO AUGUSTO SACCONE

resolucin agota la va administrativa, siendo inapelable en sede judicial. El

arto 117 establece una serie de deudas que pueden ejecutarse por va de ejecucin fiscal y sin previa intimacin administrativa.
C.E Pcia. de Buenos Aires: Arts. 34 a 49 y en los arts. 88 a 117 se establece el
procedimiento de determinacin de oficio y el contencioso fiscal. En cuanto a
las primeras normas el procedimien to es similar, en general, a lo establecido
en todos los Cdigos Fiscales. Debemos detenernos en particular en el art. 89,
el que establece que el procedimiento de determinacin de oficio se iniciar
mediante una resolucin que contendr, nombre, nmero de inscripcin en
el gravamen, donlicilio fiscal del sujeto pasivo, perodos impositivos cuestionados, causas del ajuste, el monto de lo no ingresado y las normas aplicables,

y a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el arto 17 y 20 del C.E a los

responsables por deuda ajena, de esa resolucin se correr vista por el trmino improrrogable de 15 das para que formule el descargo, acompaando la
prueba documental pertinente y ofrezca los restantes medios probatorios; la
apertura a prueba ser por tres das y la produccin de la prueba ser por el
plazo de 30 das, vencido el mismo se declarar cerrado el procedimiento en
el plazo de 3 das y se dictar resolucin en el trmino de 10 das; para el caso
de que hubiere mrito para la instruccin de un sumario por infraccin a los
ar!s. 52 (omisin del pago) o 53 (defraudacin) deber estarse a los dispuesto
en el art. 60 (los procedimientos determinativos y sumariales se tramitaran
juntos). Se autorizan medidas de mejor proveer y cuando la disconformidad
se refiera a errores de clculo, se resolver sin sustanciacin. El arto 91 establece que contra las resoluciones que determinen gravmenes, impongan nlultas, rechacen repeticiones o denieguen exenciones el contribuyente o res-

ponsable tendr 15 das para interponer, en forma excluyente, reconsideracin ante la autoridad de aplicacin o, apelacin ante el Tribunal Fiscal, siempre que el gravamen, supere los $1.000.-, en este ltimo caso. El recurso se
interpondr ante la misma Administracin (art. 92) y segn el art. 931a interposicin del recursos suspende la obligacin de pago pero no los intereses
previstos en el art. 75. Segn el arto 941as actuaciones debern remitirse dentro de los 5 das al superior jerrquico, debiendo ser resuelto, en el caso de
reconsideracin dentro de los 40 das de recibido, de ofrecerse prueba ampliatoria la misma deber producirse en el trmino de 20 das. Segn el art. 95
la resolucin del recurso de reconsideracin quedar firme a los 15 das de
notificado, pudiendo en ese caso el contribuyente recurrir a la Justicia, previo
pago de la deuda -requisito para que la demanda sea admisible-, salvo en
el caso de multas o sanciones. En el caso del recurso de apelacin, el art. 96
establece que el apelante deber constituir domicilio legal en la ciudad de La
Plata y formular por escritos los agravios, deber ser remitido dentro de los 5
das al Tribunal Fiscal (art. 97), de los mismos se correr traslado al representante del Fisco por 15 das para que conteste los mismos y oponga excepciones (art. 98), excepciones establecidas en el art. 99; segn los arts. 100 y 101 se
podr disponer la apertura a prueba y la disposicin de medidas para mejor
proveer, por un plazo que no podr exceder los 60 das (art. 102). El Tribunal
Fiscal dictar sentencia dentro de los 40 das de llamados autos para sentencia, comprendiendo el recurso de apelacin tambin, segn el arto 104 el de
nulidad. Segn el art. 107, contra las sentencias del Tribunal Fiscal, el Fiscal

MANUAL Of DLRECIIO TR1BlITAk.IO

341

de Estado o el contribuyente o el responsable podr interponer demanda

ante la Justicia, sienelo condicin de admisibilidad la acreditacin del pago
del gravamen, no siendo requisito en el caso de multas. De acuerdo al arto 108,
y de acuerdo al art. 166 lt. prrafo de la Constitucin Provincial. La accin
prevista en los arts. 95 y 107 ser demanda contenciosa ante la Suprema Corte (57) Luego en los arts. 109 a 117 se establece el procedimiento por repeticin.
C.E de la Pcia. de Crdoba: La determinacin de la obligacin tributaria
est contenida en forma general en los arts. 45 a 57; interesa de acuerdo a la
metodologa empleada, comentar el procedimiento administrativo en I11ateria de determinacin de oficio, la que podr, de acuerdo al art. 48, proceder en
caso de que el contribuyente no hubiere presentado la declaracin jurada,
cuando sta, presentada, ofreciera dudas o fuese impugnada, o cuando el
Cdigo o leyes especiales prescindan de la declaracin jurada o cuando provengan de disconformidad planteada por liquidacin administrativa prevista en el arto 45 bis (caso en que la Direccin de Rentas reemplace total o
parcialmente el rgimen de DDJJ por otro sistema que cumpla la misma finalidad). Segn el art. 50 la determinacin de oficio ser sobre base cierta o
presunta establecida esta ltima en el arto 51. De acuerdo al art. 52 de la determinacin se le correr traslado al interesado por el trmino de 15 das, en
dicho trmino evacuar la vista y ofrecer pruebas, siendo sta amplia y por
todos los "medios reconocidos por la ciencia jurdica", salvo la testimonial.
dicho trmino probatorio no podr ser inferior a 15 das, dentro de los 90 das
de vencido el trn1ino probatorio, la Direccin dictar resolucin motivada,
la que no ser necesaria si bubiere allanamiento. Puede dictar medidas para
mejor proveer. De acuerdo al arto 52 bis si el interesado rectificara sus declaraciones juradas y abonare la deuda y sus accesorios antes de corrrsele vista la
multa se reducir a un tercio del mnimo legal, si la pretensin fiscal fuere
aceptada y pagada una vez corrida la vista pero antes que venzan los 15 das
la multa se reducir a dos tercios del mnimo legal, multa que se reducir al
mnimo legal si la determinacin fuere consentida y abonada por el interesado, no ser de aplicacin lo precedente en el caso de reincidencia entendindose por tal cual hubiere sancin firme dentro de los aos no prescriptos, la
multa a la que hacemos referencia es la del art. 60 (infraccin material simple
de omisin de pago o no actuar como tal el agente de retencin o percepcin
con una multa del 50 % al 200 % del monto de la obligacin fiscal omitida).
Segn el art. 57 la resolucin dictada en la determinacin de oficio quedar
firme a los 15 das de notificada, salvo que se interponga recurso de apelacin
o nulidad.
Los recursos se encuentran previstos en los arts. 104 a 117. En el art. 104
se prev la apelacin de las resoluciones dictadas por la Direccin en materia de determinacin, anticipos, pagos a cuenta y accesorios, impongan sanciones, excepto clausuras, resuelvan demandas por repeticin o exenciones,
ante el Tribunal fiscal de Apelacin. Estos recursos de apelacin y nulidad
se interpondrn por escrito ante la Direccin dentro de los 15 das de notifi(57) Texto ordenado 5/ resol. 173/99.

342

MARIO AUCjlJSTO SACC:ONI

cada la resolucin, debiendo exponer en forma circunstanciada los agravios

que causen al apelante la resolucin recurrida, pudiendo la Direccin declarar su improcedencia cuando no rena tales requisitos, en el mismo acto se
ofrecern pruebas, sta deber versar sobre hechos posteriores a la resolu
cin recurrida o documentos que no pudieron presentarse con impedimento justificado o la que no hubiera sido admitida o sustanciada por la Direccin (art. 105), dentro de los 5 das la Direccin examinar si fue deducido en
trmino y si es procedente, dictando resolucin admitindolo rechazndolo (art. 106), de admitirlo dentro de los 15 das los elevar al Tribunal
Fiscal (art. 107), si lo deniega, por resolucin fundada y notificada el recurrente podr recurrir dentro de los 5 das directamente ante el Tribunal Fiscal
(art. 108); recibida la queja el Tribunal oficiar a la Direccin para que remita
las actuaciones en el trmino de 3 das y dictando resolucin dentro del
trmino de 15 das, si revocara la resolucin no concedente del recurso correr traslado a la Direccin para que conteste los agravios del apelante
dentro del trmino de 15 das (art. 109). El 3rt. 110 establece el recurso de
nulidad. En el art. 111 se establece el procedimiento ante el Tribunal Fiscal,
del arto nombrado y los arts. 111 bis, 112 y 113 a los que nos remitimos. Debe
agregarse, que el recurso de apelacin y de nulidad no suspende la intimacin de pago respectiva, salvo por la parte apelada (art. 114). Contra las
decisiones definitivas del Tribunal Fiscal, o cuando no se dictare resolucin
vencido el plazo de pronto despacho, podr el Fiscal de Estado, el contribuyente o el responsable interponer demanda contencioso administrativa ante
las Cmaras respectivas, en el caso de demandas de repeticin podr optar
entre demanda ordinaria o contencioso administrativa, siendo necesario el
pago previo de los tributos y su actualizacin, recargos e intereses, no as las
multas, cuyo pago podr afianzarse (art. 115). En el caso de que la demandada fuere interpuesta por el riscal de Estado contra una sentencia en demanda de repeticin, el contribuyente o responsable podr exigir la entrega de
las sumas respectivas, afianzando debidamente su importe. El arto 117 establece un plazo de 5 das para solicitar, se aclare algn punto oscuro de la
resolucin; el trmino para recurrir correr a partir de que se notifique la
aclaratoria.
El art. 11B establece el amparo para el caso de demora excesiva de la
Direccin u otra reparticin recaudadora, que conculque el derecho del contribuyente o responsable, el amparo se plantear por ante el Tribunal Fiscal,
el que requerir al funcionario acusado para que en el trmino de 10 das
informe sobre la causa de la demora, contestado el requerimiento el Tribunal
resolver en el trmino de 10 das (art. 119).
En el art. 119 bis se menciona el recurso de apelacin en el caso de clausura, debemos sealar que la aplicacin de la sancin est mencionada en el
arto 59 quarter; en el tratanliento de las infracciones tributarias nos referiremos al trmite administrativo, queda ac mencionado que contra la resolucin que impone la clausura podr interponerse recurso de apelacin y nulidad dentro del trmino de cinco das ante los jueces de faltas de la Justicia
Ordinaria de la Provincia, el recurso se interpondr ante la Direccin de Rentas quien deber elevarlo al Juez en el trmino de 3 das y ste dentro del
trmino de 20 das citar al imputado quien podr luego de la citacin o

MANUAL DE DrRLU10 TRlBUT.'\RIO

343

dentro de la audiencia ofrecer sus pruebas, la sentencia ser inapelable (arts.

119 ter y quarter).
C.E Peia. de Santa Fe: En cuanto a la determinacin de las obligaciones
fiscales el Cdigo no adopta un sistema que se diferencie de otros ordenamientos similares. En los arts. 31, 32 Y33 establece que la declaracin jurada
es la forn1a general de determinacin de los tributos, su contenido debe tender al conocimiento del hecho imponible y el monto de la obligacin fiscal;
los declarantes son responsables y quedan obligados al pago de las obligaciones que resulten; la Administracin Provincial de Impuestos tiene facultad
de verificacin de las declaraciones juradas, pudiendo para el caso de que no
se hubieren presentado, o habindola presentado sus datos fueran errneos
o falsos, determinar de oficio la obligacin fiscal sobre base presunta o cierta,
siendo cierta cuando se practique en base a los datos que suministre el contribuyente o responsable, y presunta en base a todos los hechos y circunstancias que la Administracin Provincial de Impuestos de acuerdo al Cdigo y
otras leyes fiscales considere como hechos imponibles, como tambin la vinculacin con explotaciones del mismo gnero vinculadas; en este caso laAdmin Lstracin Provincial de Impuestos no est obligada a considerar elementos
de prueba que se ofrezcan [) aporten en instancias posteriores (art. 35). En el
arto 36 se establecen facultades de verificacin y fiscalizacin. El arto 37 establece la posibilidad de que la Administracin Provincial de Impuestos solicite embargo o inhibicin de los bienes del contribuyente o responsables las
que caducarn si en el trmino de IHO das hbiles la Administracin Provincial de Impuestos no iniciare la ejecucin fiscal, el trmino se suspender
durante todo el trmino que dure la sustanciacin de los recursos que pudieran interponer los contribuyentes y por 30 das posteriores a quedar tlrmes y
ejecutoriados los mismos. En el arto 3H se establece la sancin de clausura. En
los arts. 63 a 79 se encuentran legisladas las acciones y procedimientos penales fiscales. Art. 63 referido al recurso de reconsideracin o revocatoria: contra
las determinaciones de impuestos y resoluciones que impongan multas por
infracciones o defraudaciones. rectificaciones de declaraciones juradas y toda
otra resolucin que afecte derechos e intereses de los contribuyentes o responsables proceder el recurso tratado que deber interponerse ante laAdministracin Provincial de Impuestos dentro de los 15 das de su notificacin.
En el recurso deber exponerse todos los argumentos contra el acto que se
impugna, acompaando y ofreciendo las pruebas, siempre que tenga vinculacin con la materia recurrida, prueba que deber producirse dentro del
trmino que fije la Administracin. El art. 64 establece el recurso de apelacin, el que se interpone contra la resolucin que recaiga en el recurso de
reconsideracin dictado por la Administracin y en el plazo de 15 das de
notificada la resolucin, debiendo justificar el contribuyente el pago de los
tributos que se cuestionen. Si la resolucin de este recurso fuere confirmatoria de la resolucin recurrida, los intereses se computarn hasta la fecha del
pago de los tributos. Vemos entonces que an en instancia administrativa, es
imprescindible el pago del tribu to discutido para habilitar la va; as, el art. 65
establece que no se admitir ningn recurso sin el pago del sellado respectivo y sin acreditar el pago de la obligacin impositiva, y por tanto se dar por
decado el mismo sin necesidad de apercibimiento y resultar ejecutoria la

344

MARIO AUGUSTO SACCUNr.

determinacin o resolucin de pleno derecho quedando expedita la va de

apremio. En el art. 66 se establece el procedimiento del recurso de apelacin,
el que deber ser presentado ante la Administracin Provincial de Impuestos, quien verificar su procedencia formal y dictar resolucin, concedindolo o no en el trmino de 5 das. Si fuere concedido se elevarn las actuaciones al Ministerio de Hacienda y Finanzas, recibidos los autos se correr traslado al apelante por 15 das para que exprese agravios, plazo que podr ser
extendido por 15 das ms si las razones del pedido fueren atendibles; proceder la apertura a prueba una vez expresados agravios. Si la misma versare
sobre hechos nuevos y fueren pertinentes y procedentes, el trmino probatorio se graduar de acuerdo a la naturaleza de las pruebas; vencido el plazo se
dar vista a los organismos tcnicos que se estimen pertinentes y a la Asesora Letrada del referido Ministerio y eventualmente a Fiscala de Estado, por
un plazo no mayor de 3 meses, luego el Poder Ejecutivo dictar sentencia en
el trmino de 30 das. La va ejecutiva quedar expedita si dentro del trmino
de 15 das de notificada la resolucin del recurso no se interpone recurso
contencioso administrativo ante la Cmara en Jo Contencioso administrativo. Si el recurso fuere denegado por la Administracin Provincial de Impuestos, por improcedencia formal, podr deducirse recurso directo para ante el
Poder Ejecutivo en el trmino de 15 das, en cuyo caso la Administracin
Provincial de Impuestos elevar las actuaciones y se sustanciar sin ms tramite que el informe de la Asesora Letrada y eventualmente, Fiscala de Estado.
El arto 67 se refiere al recurso de repeticin, si se trata de tributos pagados
indebidamente, por error, sin causa o en demasa, se interpondr la accin
ante la Administracin Provincial de Impuestos (pago espontneo); si se tratara de gravmenes ingresados con posterioridad al31 de Diciembre de 1975
el reclamante tendr derecho a actualizacin monetaria del crdito fiscal. No
corresponde la accin de repeticin administrativa cuando el gravamen haya
sido determinado por la Administracin Provincial de Impuestos con resolucin firme (pago a requerimiento). Segn el art. 69 no proceder ninguna
accin de repeticin ante otra autoridad jurisdiccional que la establecida en
los artculos anteriores, salvo las acciones que se funden en la inconstitucio~
nalidad de las leyes fiscales.
El art. 68 establece que contra la denegatoria, expresa o tcita del Poder.
Ejecutivo. procede el recurso contencioso administrativo ante la Cmara respectiva. El art. 70 se refiere a la perencin de instancia la que se producir al
trmino de un ao, y opera por el mero transcurso del tiempo, no operar la
caducidad cuando pueda originar un perjuicio para la Administracin o cuando el asunto de que se trate resulte de inters pblico.
4) Juicio de ejecucin fiscal
Ciudad de Buenos Aires: Establecido corno Ttulo XIII en la Ley 189 del
13/5/99, arts. 450 y sigtes. el que determina que por esta va se har el cobro

judicial de todo tributo, pagos a cuenta, actualizaciones y multas ejecutoriadas, siendo ttulo suficiente la boleta de deuda expedida por la Direccin

MANUi\I~

1)[-

DERECliCl TRIfl,LJTAR10

345

General de Rentas o por la autoridad que aplique la multa. En el art. 451 se

establecen las excepciones que sern las siguientes: a) Falta de personera; b)
espera documentada, c) litis pendencia; d) falta de legitimacin pasiva en el
ejecutado; e) Pago total o parcial o cualquier otro modo de extincin de las
obligaciones debidamente documentado; f) falsedad o inhabilidad de la boleta de deuda basada slo en vicios de la forma; g) prescripcin; h) cosa
juzgada. Las mismas debern ser interpuestas en el trmino de 5 das, conjuntamente con la prueba respectiva. Debemos aclarar que con relacin al
pago no se admitirn como hbiles para fundar la excepcin los efectuados
luego de iniciada la ejecucin, los mal imputados o no comunicados, pero en
ese caso, acreditado el pago se mandar el archivo de las actuaciones o su
reduccin. De acuerdo al art. 453 de las excepciones se correr traslado con
copia al ejecutante por el trmino de 5 das, debemos hacer notar que el
Tribunal podr desestimar las excepciones planteadas que no sean autorizadas por ley o que no se hayan opuesto en forma clara y concreta. Si no se
hubiere ofrecido prueba la cuestin se declarar de puro derecho y el tribunal dictar sentencia en el trmino de lO das (ar!. 454); si hubiere ofrecido
pruebas, el plazo ser comn para producirlas. Producida la prueba se dictar sentencia en el trmino de ID das, siendo la sentencia apelable cuando
supere el monto que fije el Consejo de la Magistratura.
Provincia de Buenos Aires: Se encuentra establecido en la Ley 9.122 modificada por las leyes 11. 796 Y11.904, arts. 1" a 29. En el ar!. 1" se establece que
sern materia de este juicio el cobro de los crditos fiscales de la Provincia y
Municipalidades, procedimiento de apremio. Ser ttulo suficiente: a) la boleta de deuda; b) el original o testimonio de las resoluciones administrativas de
las que resulte un crdito a favor del Estado (arl. 2"). Eljuez, ordenar mandamiento de intimacin de pago y embargo y citar de remate al ejecutado por
el trmino de tres das (ar!. 5"). De acuerdo al art. 6" las excepciones oponibles
son las siguientes: a) incompetencia de jurisdiccin (es competente el Juez de
Ira. Instancia en lo Civil que corresponda al domicilio fiscal del obligado, ello
es hasta tanto no se establezca el fuero contencioso administrativo de acuerdo a los arts. 166 lt. prr. y 2151" prr. Cons!. Prov. Buenos Aires); b) inhabilidad del ttulo en sus formas extrnsecas; c) pago total documentado; d) prescripcin; e) plazo concedido documentado; f) pendencia de recursos concedidos en efecto suspensivo; g) litispendencia. En el mismo escrito el ejecutado ofrecer la prueba, si no lo hace, el Juzgado dictar sentencia sin ms
trmite rechazando las excepciones, siendo inapelable la sentencia, si se declararan inadmisibles el demandado podr apelar en relacin dentro del plazo de 48 horas de notificado. De las excepciones opuestas y admitidas se
correr traslado al actor por el trmino de 3 das (arl. 8"). Declaradas admisibles yhabiendo hechos controvertidos se abrir la causa a prueba por 10 das
(art. gol. La sentencia, o la revocacin del auto de intimacin de pago, son
inapelables, pudiendo el fisco librar nueva boleta de deuda e iniciar un nuevo juicio y el demandado a repetir las sunlas abonadas.
C.E Provincia de Crdoba: El juicio de ejecucin fiscal est establecido en
los arts. 120 a 132 ter. Tiene para este tipo de juicio el mismo trmite establecido para el juicio ejecutivo en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de Pro-

346

MARIO AUGU\TO SACCUI\E

vincia, con las modificaciones establecidas en el Cd. fiscal. La competencia

ser la de los jueces de la circunscripcin judicial que corresponda a la jurisdiccin administrativa del deudor (art. 121). La ejecucin se iniciar con la
presentacin de la demanda y ttulo hbil suficiente para acreditar la deuda
tributaria. De acuerdo al art. 124 slo podrn ser opuestas las excepciones
que se detallan a continuacin: a) Inhabilidad del ttulo por vicios de forma;
b) pago total; c) facilidades para el pago de acuerdo al art. 83 c.F.; d)pendencia
de recurso autorizado por el Cd. fiscal; e) prescripcin. En el art. 125 se
establece que slo ser admisible la prueba documental la que deber acompaarse con el escrito en que se opongan excepciones, en el caso de que se
trate de informe de reparticiones pblicas, testimonios de instrumentos pblicos o constancias de actuaciones judiciales, las pruebas se ofrecern en el
escrito de oposicin de excepciones y producirse en un trmino no mayor a
los 15 das. Vencido el plazo se pondrn los autos en la oficina por 3 das
dentro de los cuales las partes podrn realizar un informe sobre el mrito de
la prueba rendida (art. 126); vencido el plazo el Juez dictar sentencia dentro
de los 3 das (art. 127); la sentencia no ser apelable por el demandado, salvo
en los casos de los honorarios regulados, si lo ser por el ejecutante y el
recurso ser concedido en relacin.
c.F. Provincia de Santa Fe: Se encuentra establecido en los arts. 71 a 92.

En el arto 73 se establecen los requisitos de la boleta de deuda, el ttulo

deber contener: a) lugar y fecha de emisin; b)nombre del obligado; c) indicacin precisa del concepto e importe del crdito con especit1cacin del tributo y ejercicio fiscal correspondiente; d) nombre y firma del funcionario que
la emita o constancia de emisin por el centro de cmputos de la Provincia
conforme a su reglamentacin. Ser Juez competente el de Distrito de Ira.
Instancia en lo Civil y Comercial o de 1ra. Instancia de Circuito de acuerdo a
la L.O. del Poder Judicial (Ut. 74), no siendo admisible la recusacin sin expresin de causa para ninguna de las partes; es Juez competente el del domicilio fiscal del demandado, o no siendo conocido ste, optar entre el lugar de
cumplimiento de la obligacin, o donde se encuentren sus bienes inmuebles,
sus negocios o ejerza su profesin lucrativa, o el de ltima residencia en la
Provincia, o donde se realice el hecho imponible (art. 75). Presentada la demanda el Juez librar mandamiento de intimacin de pago y embargo, al
mismo tiempo citar al deudor con la prevencin que si no opone excepcin
legtima dentro del trmino de 10 das se llevar adelante la ejecucin. Si el
domicilio no fuere conocido la intimacin de pago y citacin se har por
edictos publicados en el Boletn Oficial por 5 das (art. 76).
El art. 77 establece las excepciones siguientes: a) Incompetencia; blfalta
de personalidad en el actor o personera en el procurador; c) defecto legal en
la forma de proponer la demanda; d) Inhabilidad del ttulo referida a sus
formas externas; e) prescripcin; flpago documentado; g) convenio de pago
vigente; b) exencin del tributo fundado en ley; j)pendencia de recursos con
suspensin de pago; j) litispendencia; k) cosa juzgada. En el escrito de excepciones se ofrecer la prueba. De las excepciones se correr traslado a la actora
por 8 das (arL 82). Contestadas las excepciones el Juez fijar audiencia dentro del trmino mximo de 10 das para la recepcin de la prueba, en el mis-

MI\NUAl IX DlRCCllO TRll\U lAI,10

347

mo decreto decretara el diligenciamiento de las pruebas (art. 83). La sentencia se dictani en el caso de no oponerse excepciones, y sin ms tramite en el
trmino de 3 das (art. 81). La sentencia, segn el art. 84, podr resolver: a) la
absolucin del ejecutado; b)la nulidad del procedimiento; e) llevar adelante
la ejecucin en todo o en parte. La sentencia ser recurrible en tuda o en
parte, los recursos se concedern en relacin y con efecto suspensivo (art. 85).
No rige para el juicio de apremio fiscal la duplicacin de trminos establecida
por la ley 7234 (art. 86). Rigen subsidiariamente y en cuanto no se opongan a
las de este ttulo las normas del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Provincia art. 87). No se admitir el desistimiento de la accin por parte del procurador sin la comprobacin de pago del tributo reclamado ylas costas o resolucin de la Administracin Provincial de Impuestos aprobaturia del convenio
de pago o resolucin que ordene el desistimiento (art. 88); la Administracin
Provincial de Impuestos podr acordar a los ejecutados facilidades de pago,
pero no ser concedida sin acreditacin de los gastos causdicos y aportes a
las Cajas Profesionales, slo ser admisible el arreglo previa autorizacin del
Administracin Provincial de Impuestos; el Juzgado no podr decretar la perencin de la instancia si el representante de la actora suspende o paraliza el
tramite del juicio, ya que quedar comprendido en el caso previsto en el
art. 239 del e.P.e.e. de la Provincia (Caso de paralizacin del juicio por fuerza
mayor o disposicin de la ley) (art. 91).

5) Infracciones y sanciones
e.E de la ciudad de Buenos Aires: Estn contenidas en el Captulo XI,
arts. 81 a 97. El arto 81 establece que todo incumplimiento de obligacin tributaria, formal o sustancial constituye una infraccin fiscal que dar lugar a su
juzgamiento y sancin. Las infracciones sern de: infraccin a los deberes
formales, omisin y defraudacin.
La infraccin a los deberes formales est referida en el art. 82, su monto
ser el establecido por la Ley Tarifaria, agregndose como infraccin formal
adems del incumplimiento de deberes formales establecidos en el Cdigo y
disposiciones que lo complementan, la resistencia a verificacin y a requerimientos de la autoridad llscal, el que ser susceptible del mximo de la multa
prevista, expresando que la sancin prevista lo ser sin perjuicio de la que
corresponda por omisin y defraudacin.
El art. 83 establece la infraccin por omisin de presentacin de declaraciones juradas al Impuesto a los Ingresos Brutos a su vencimiento, infraccin
que podr ser sancionada sin necesidad de requerimiento previo con hasta
un mximo de la veces el mnimo establecido en el art. 104 de la Ley Tarifaria
para infracciones del art. 83 precedente, la misma sancin se aplicar cuando
se omitiere proporcionar datos que modifiquen el hecho imponible. El procedimiento de aplicacin podr iniciarse a opcin de la Direccin, con una
notificacin en la que conste el acto u omisin. si dentro del plazo de 15 das
el infractor pagare voluntariamente la multa y cumpliera con el deber formal,
la misma se reducir a la mitad y no se considerar antecedente, igual efecto
tendr si el requerimiento se cumpliera desde el vencimiento general de la

348

MARIO A\JCUSTO St\CCONt

obligacin hasta los 15 das posteriores a la notificacin mencionada, caso

contrario se instruir el sun13rio respectivo.

El art. 84 establece la infraccin sustancial de omisin del pago total o

parcial de los tributos y la presentacin de la declaracin jurada correspondiente, salvo error excusable, la sancin ser multa de hasta el J 00 % del
tributo omitido. La sancin no se aplicar cuando se trate de la Tasa de Alunl-

brado, barrido y limpieza, Territorial y de pavimentos y aceras, patentes sobre

vehculos y contribucin por Publicidad.
El art. 85 se refiere a defraudacin, la que se describe de manera usual,

como toda maniobra dolosa que por diferentes medios tenga como fin el
incumplimiento total o parcial de la obligacin fiscal de pago, la pena ser del
100 % al 1.000 % del tributo no pagado, sin perjuicio de la responsabilidad por
delitos comunes. Establecindose en el art. 86 una serie de circunstancias que

hacen'presumir la intencin de defraudar las que en general tienen vinculacin con conductas que tienden en forma clara a la intencin de defraudar,
como ser contradiccin entre los documentos y libros con los datos proporcionados por los obligados: aplicacin violatoria de los preceptos legales,
datos falsos en las declaraciones juradas: produccin de informes y comunicaciones falsas; no denunciar circunstancias y hechos que determine el aumento del tributo a abonar; hacer valer tributariamcnte [onnas y estructuras
jurdicas inadecuadas que tergiversen la realidad econmica; no inscribirse a

los efectos del pago de tributos transcurridos 60 das del plazo legal: etc.
El art. 87 establece que son responsables por las infracciones los contribuyentes, responsables, obligados al pago o al cumplimiento de los restantes
deberes impositivos. Cuando se trate de persona de existencia jurdica, sern

pasibles de las penas previstas, en forma solidaria e ilimitada, los socios

promotores, gerentes ya administradores. En el arto 88 se establece que se
considera reincidente al que habiendo sido sancionado por resolucin firme
por tres infracciones a los deberes formales, omisin o defraudacin, cometiere una nueva infraccin; en este caso ser pasible a una multa no menor a
3 a 6 veces el tributo omitido, defraudado o pretendido defraudar, debidamente actualizado; la sancin no se aplicar cuando hubiere transcurrido

ms de 5 aos desde su aplicacin.

El art. 90 establece la responsabilidad de los agentes de percepcin y
retencin que mantuvieren en su poder los gravmenes percibidos o reteni-

dos despus de haber vencido los plazos para ingresarlos, los que incurren
en defraudacin y son pasibles de una multa del200 % al 1.000 % del gravamen. La omisin de actuar como tal tendr una sancin del 50 % al 100 % del
gravanlen omitido, salvo que demuestren que el contribuyente los puso en
situacin de no poder cumplir.
En el art. 91 se establece que los permisionarios o concesionarios de la

ciudad de Buenos Aires no deben adeudar suma alguna en concepto de ningn tipo de tributo, si as fuera, sern intimados por 15 das para pagar lo
adeudado caso contrario les ser cancelado el permiso o concesin autom-

ticamente y de pleno derecho sin que de lugar a reparacin o indemnizacin

alguna.

MANUAl UF DUZLCHO TRIIHJf:\:ZIO

34~

Arl. 92: las sanciones de este Captulo sern graduadas considerando circunstancias y gravedad de los hechos.
En el ar!. 93 las sanciones por omisin y defraudacin en el impuesto a
los Ingresos Brutos, no se aplicarn, cuando el contribuyente preste conformidad a los ajustes practicados e ingrese el importe y la diferencia no sea
mayor a los $10.000.- al tiempo de su juzgamiento o el equivalente que fije
anualmente la Ley Tarifaria o al20 % del impuesto anual total declarado por
el contribuyente por los perodos verificados. Tampoco se aplicar cuando el
contribuyente haya renunciado, respecto de los perodos verificados, a la
prescripcin que pudiere estar a su favor. La multa se reducir al 5 % del
tributo omitido, cuando el contribuyente ingrese dentro de los 15 das de
intimado por la inspeccin intervinientc, mediante acta suscripta al respecto.
La multa se reducir al 10 % si el contribuyente rectifica sus declaraciones
juradas y paga la totalidad del reclamo, dentro de los 15 das de notificada la
inspeccin mediante acta suscripta. En el caso de que un contribuyente rectifica sus declaraciones juradas y regulariza el tributo mediante un plan de
facilidades de pago la multa se reducir al15 % del tributo omitido. La reduccin ser del35 % para el caso de rectificacin de las DDJ) pero sin ingreso del
tributo. Ser del25 % cuando el contribuyente rectit1ca sus DDJj y paga el total
de lo reclamado o realiza un plan de facilidades de pago, despus de dictada
resolucin en el sunlario que inicia el procediIniento de determinacin de
oficio e instruye el sumario conexo. La multa se reducir al 35 % cuando el
contribuyente rectifique sus DDJj e ingrese el tributo o regularice por plan de
facilidades de pago antes de que quede firme la resolucin administrativa. En
el caso de infraccin a deberes formales u omisin de presentacin de DDJJ
podr eximirse de multa cuando la misma no revista gravedad. Loscontribuyen tes que interpongan recursos no podr regularizar su situacin mediante
planes de facilidades de pago, salvo que se trate de planes previstos en deudas en reclamo judicial. Si los contribuyentes ingresan las DDJj de ingresos
brutos, pero no pagan el impuesto incurren en mora pero no incurren en
infraccin punible.
En el ar!. 94 se establece que las sanciones aplicables por incumplimiento
de los deberes fOrInales u omisin no sern aplicahles, cuando sean atribuibies a error excusable de hecho o derecho.
El art. 95 establece que no sern pasibles de sanciones los contribuyentes
concursados o quebrados, salvo que se compruebe que se trata de hechos u
omisiones realizados con posterioridad a la resolucin judicial que determine la continuacin definitiva de la explotacin. El art. 96 establece la extincin
de las sanciones por muerte del infractor. Art. 97: Las multas debern ser
ingresadas dentro de los 15 das de la resolucin firme que impone la sancin
de no ser as devengarn un inters igual al fijado para el pago de los impuestos en mora,
C.E de la Provincia de Buenos Aires:
La materia de infracciones y sanciones se encuentra establecida en el
Ttulo IX, Arts. 50 a 71. El arto 50 establece una serie de recargos sobre los
tributos omitidos de pagar que de acuerdo al tiempo de mora van del 2 %

350

MAR10 AUGUSTO SACCONI

hasta el 60 %, ello sin perjuicio de la multa que pudiera corresponder segn

los arts. 52 y 53 que veremos ms adelante, los recargos son tambin aplicados a los agentes de percepcin o retencin por las sumas que retuvieren en
su poder luego del vencimiento para su ingreso.
En el arto 51 se menciona el incumplimiento de los deberes formales,
infraccin que se encuentra reprimida con una multa que va de $200.- a $2.000.-,
para el caso de que la infraccin estuviere referida al incumplimiento de los
deberes de informacin propia o de terceros la multa ser de $500.- a $30.000.
Si la infraccin fuera la no presentacin de declaracin jurada la multa ser
automtica y de $200.- si se tratara de contribuyentes o responsables unipersonales y de $400.- si se tratara de sociedades, asociaciones o entidades constituidas regularnlente. Para este caso se librar al infractor una notificacin y
si dentro del trmino de 15 das ste regulariza su situacin el importe de la
multa se reduce a 1" mitad, igual si la regularizacin se cumple desde el vencimiento general de la obligacin hasta los 15 das posteriores a la notificacin, caso contrario se sustanciar sumario de acuerdo al art. 59.

De acuerdo al art. 52 el incumplimiento total o parcial del pago del tributo

a su vencimiento constituir la infraccin de omisin y ser sancionada con
una multa que va del5 % al 50 % del impuesto no abonado; el error excusable
de hecho o derecho, debidamente probado, eximir al comitente de la sancin. Del mismo modo, cuando el contribuyente presente la declaracin jura-

da en trmino pero omite el pago del tributo en donde se aplicar los intereses del art. 75 (tasa vigente del llanca de la Provincia de Buenos Aires para
operaciones de descuento de documentos a 30 das incrementada en un

100%).
Art. 53: defraudacin fiscal, siendo sus tipos infraccionales: a) la realizacin de hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o, en general cualquier maniobra consistente en ardid o engarlo cuyo resultado sea evadir total

o parcialmente las obligaciones fiscales tanto por deuda propia o de terceros

u otros responsables; b) la realizada por los agentes de retencin o percepcin que mantengan en su poder los tributos retenidos o percibidos luego del
plazo determinado para su ingreso por la Administracin. La multa ser de un
50 % al300 % del gravamen defraudado. El arto 54 establece la solidaridad de
los integrantes de las personas jurdicas legalmente constituidas con estas, si
la sociedad fuere irregular o simples asociaciones, la responsabilidad solidaria ser la de sus integrantes.

En el art. 55 se establece que las sanciones de multas establecidas en los

arts. 52 y 53, inc. a) se reducirn a un tercio, cuando los contribuyentes rectificaran voluntarimnente la declaracin jurada antes de que se le corra la vista

del arto 89 (procedimiento de determinacin de oficio); la reduccin ser de

dos tercios cuando la conformidad se preste dentro del plazo del art. 89
~ 15 das~;

cuando, finalmente, se consientan los ajustes efectuados por la

determinacin de oficio dentro del plazo para interponer los recursos del
art. 91-15 das-, las multas se reducirn al mnimo legal.
El art. 56 establece una serie de conductas o hechos que hacen presumir
la intencin de defraudar, es claro, que en este caso la consecuencia es la

MANUAL DE DLRLCHO TRlrHJTf\RIU

351

inversin de la carga probatoria, que estar a cargo del infractor, en general

son las mismas del art. 47 de la Ley 11.683, salvo la del inc. a) que presume
defraudacin cuando el contribuyente no se hubiere inscripto como tal dentro del plazo de 90 das corridos transcurridos desde que las normas fiscales
lo imponen.
El arto 57, establece que no sern pasibles de sanciones la sucesin indivisa por las infracciones del causante, ni el cnyuge cuyos bienes propios fueren administrados por el otro, los concursados y quehrados cuando la infraccin fuere posterior a la prdida de la administracin de sus bienes, agregando el arto que las sanciones no sern de aplicacin aunque la resolucin haya
quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada, habiendo fallecido el
infractor.
Las multas por infraccin a los deberes formales aplicadas por laAdministracin deber ser satisfechas a los 15 das de quedar firme la resolucin
(art.58).
El art. 59 est referido a la instruccin del sumario el que comienza con la
notificacin al infractor de los cargos formulados, con indicacin precisa de
la norma violada, y emplazndole para que en el trmino de 15 das, presente
su descargo y ofrezca su prueba, acompai\ando la prueba documental que
obre en su poder, la que deber ser producida en el trmino de 30 das, si la
prueba no es admisible o no fuera ofrecida, la Autoridad de Aplicacin deber cerrar el sumario en el plazo de tres das y dictar sentencia en el trmino de
diez, de igual modo proceder en el caso de que se produzcan pruebas, cerrando el sumario luego de agregadas y dictando sentencia en los mismos
plazos indicados.
Segn el art. 60 cuando existan actuaciones tendientes a la determinacin
de oficio y medien semiplena prueba o indicios vehementes de la existencia
de las infracciones previstas en los arts. 52 y 53, los sumarios se tramitaran
conjuntamente. El art. 61 establece el contenido que deben tener las resoluciones que impongan multas o declaren la inexistencia de infracciones.
De acuerdo al art. 61 las resoluciones que impongan multas se podrn
interponer, en forma excluyente, ya eleccin del inrractor, recurso de reconsideracin ante la autoridad de aplicacin o de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Provincia, ambos con efecto suspensivo, debe aclararse que con
relacin al 2do. de los recursos slo podr apelarse cuando el monto de la
sancin fuere superior a S1.000.- (art. 91, inc. bl, el plazo para interponerlos es
de 15 das.- El arto 62 establece el principio de la bagatela. En el caso de la
multa automtica del art. 51, apar. 4 (falta de presentacin de declaracin
jurada) la sancin no ser aplicable cuando la citacin se deba a un error de
la administracin.
El art. 63 establece la sancin de clausura, la que proceder, cuando: a) no
se cnlitan facturas o comprobantes de las ventas, locaciones de servicio, etc.
en las formas y con los requisitos establecidas por la Administracin o se
conserven los duplicados o constancia de emisin; b) cuando se hallasen a
los sujetos en posesin de bienes o mercaderas sobre cuya adquisicin no
se aportes facturas o comprobantes; c) no se lleven anotaciones o registracio-

352

nes de la adquisicin o venta de bienes y mercaderas en la forma establecida

por la Administracin; d) haber recurrido a entes o personas manifiestamente improcedentes respecto de la actividad especficamente desarrollada y
adoptadas para evadir el gravamen; e) no mantener en condiciones de operatividad los soportes magnticos que contengan los datos relativos a la materia imponible por el trmino de 2 aos contados a partir de la fecha del cierre
del ejercicio; f) no exhibir dentro de los 5 das de requeridos los comprobantes de pago de los tributos. La sancin de clausura es de 3 a 10 das. Yde haber
reiteracin la sancin ser por el doble, de haber mltiples establecimientos
de un rnisnlO infractor la sancin se aplicar solamente en donde se hubiere
cometido la misma, salvo que se demuestre que por depender de una sola
direccin o administracin, se pruebe que los hechos afectan en todo o en
parte a ellos por igual. El art. 64 establece el procedimiento administrativo en
materia de clausura, los hechos u omisiones que pueden ser objeto de un
acta de comprobacin, en donde los funcionarios fiscales dejarn constancia
de la circunstancias del hecho, su prueba, encuadramiento legal y se har
conocer al infractor que podr efectuar descargo en el trmino de 10 das, (art.
65) el acta deber ser suscripta por dos funcionarios fiscales y en el mismo
acta se notificar al titular o responsable del establecimiento o quien se encuentre a su cargo, el descargo se evaluar en un plazo no mayor a 20 das
estableciendo si corresponde la clausura o no, poniendo en conocimiento al
interesado que podr interponer el recurso del art. 66, esto es, recurso de
apelacin, con efecto devolutivo ante el Juzgado de Ira. Instancia en 10 Criminal y Correccional, el recurso deber ser interpuesto y fundado en sede administrativa, con patrocinio letrado y dentro de los 5 das de notificacin de la
resolucin, verificado los requisitos forrnales se elevar el sumario dentro de
los tres das. El Juzgado, previa audiencia que tendr con el apelante dictar
resolucin en el plazo de 20 das, a peticin del apelante y cuando pudiera
causarse un gravamen irreparable el Juez otorgar el recurso con efecto suspensivo, la decisin judicial es inapelable.
En el art. 68 se establecen dos causales especiales de clausura automtica,
por 3 a 10 das, corridos, yson los siguientes: a) no se inscriba como contribuyente o responsable teniendo obligacin de hacerlo; b) no se emita factura o
documento equivalente por dos veces o de emitirse no fueran las habituales
al contribuyente de acuerdo al Impuesto a los Ingresos brutos, debiendo
estar el acta suscripta por dos inspectores y por el responsable, el funcionario
proceder a la clausura inmediata del establecimiento. De acuerdo al art. 691a
clausura determinar el cierre y cese total de toda actividad salvo la que sea
necesaria para la continuidad del proceso de produccin que no pudiere
interrumpirse, la clausura no interrumpe el cumplimiento de las obligaciones t1scales y contractuales, como tampoco podr suspenderse el pago de
salarios y obligaciones previsionales. El art. 70 establece que el quiebre de la
clausura har que el infractor quede sometido a las normas del Cdigo Penal
y el sumario ser elevado de inmediato a la justicia correspondiente, a parte
de la pena que pudiera corresponderle penalmente se le aplicar clausura
por el doble de tiempo.
C.E Provincia de Crdoba: Referido en el Ttulo VII, arts. 58 a 69: en el
art. 58 se da el concepto de infraccin, consistente sta en la violacin a la

MANUAL DI:

D ERECIIO T RIlIUTAR10

353

norma tributaria tanto formal como sustancial. En el arto 59 se establecen las

infracciones a los deberes formales, establecidos por este Cdigo o por leyes
especiales, como as tambin la omisin a la presentacin de declaraciones
juradas, todo sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por
otras infracciones. Las multas sern establecidas por la Ley ImpositivaAnual.
En el caso de omisin de presentacin de declaracin jurada el responsable
ser intimado para que dentro de 15 das pague la multa y cumpla con la
presentacin. Si antes de que venza el plazo o antes de recibir la notificacin
cumple con la omisin la mulla se reducir en un 50 % del monto mnimo y
no se considerar como antecedente en su contra, caso contrario se seguir el
procedimiento del art. 69.
En el art. 59 bis se establece la clausura, la que podr ser de 3 a 10 das y en
los siguientes casos: a) Cuando el contribuyente no estuviere inscripto teniendo obligacin de hacerlo; b) cuando se omita presentar las declaraciones
juradas establecidas en este Cdigo; e) se omita la emisin y/o la registracin
de facturas o comprobantes relativos a operaciones de compra o venta, sin
los requisitos establecidos por la Direccin; d)cuando no se acredite la posesin de mercaderas o bienes con los comprobantes de adquisicin, facturas
de compra o documento equivalente; d) cuando ante requerimientos de la
Administracin se verificara el incumplimiento reiterado del contribuyente o
responsable de suministrar en tiempo y forma la informacin solicitada por
sta. En el art. 59 ter) se establece el procedimiento: en el acta de comprobacin de la infraccin, en la que constar el hecho, prueba y encuadramiento
legal, se citar al responsable a efectuar descargo por ante la Administracin
por el trmino no inferior a 5 ni superior a 10 das, el acta deber ser firmada
por los agentes y notificada en el mismo acto al infractor, el descargo podr
ser efectuado por escrito o ser odo verbalmente, el Juez administrativo dictar resolucin en el trmino de 3 das el que podr extenderse a 10 das (art. 59
quarter), durante el perodo de clausura cesar totalmente la actividad del
establecimiento salvo la que sea necesaria para la conservacin de los bienes
y no podr suspenderse el pago de salarios ni las obligaciones tributarias y
previsionales. Corresponde seilalar que contra esta resolucin podr interponerse recurso de apelacin ylo nulidad dentro del trmino de 5 das ante
los jueces de Faltas de la Justicia ordinaria (art. 119 bis).- En el art. 61 bis se
establece que el quebrantamiento de la clausura, tanto del art. 59 bis como la
del art. 61 har pasible al infractor a una clausura por el triple de tiempo.
El art. 60 establece la infraccin de omisin de pago de la obligacin
fiscal, la que ser sancionada con una multa de 50 % hasta el200 % del tributo
omitido, igual sancin tendr el agente de retencin que omitiere obrar como
tal: La defraudacin absorbe la infraccin de omisin descripta.
En el art. 61 se establece la defraudacin fiscal la que se sancionar con
una multa de 2 a 10 veces el tributo evadido o que se intentase defraudar y lo
clausura de lOa 30 das; infraccin sta que comprende la evasin fraudulenta total o parcial del pago de tributos, como tambin, la retencin de los
tributos retenidos o percibidos o recaudados por los respectivos agentes despus de haber vencido el plazo para abonarlos al fisco, la multa se reducir al
lOO % del impuesto no ingresado, cuando el deposito de los tributos percibi-

354

MARIO AUGUSTO SAccn,'\;

dos, retenidos o recaudados sean depositados en no ms de un mes del vencimiento establecido por las normas legales.
En el art. 62 se establecen en forma taxativa una serie de hechos o circunstancias o conductas que hacen presumir la infraccin de defraudacin fiscal.

Las multas deben ser pagadas dentro de los 15 das de notificada la resolucin respectiva (art. 63). El error excusable de hecho o derecho faculta a la
Direccin a no aplicar sanciones en los supuestos de los arts. 59 y 60 (art. 64).
En el art. 65 se establece el procedimiento para aplicar multas en los casos
de los arts. 59, 60 Y61, disponiendo la instruccin de un sumario y notificando
al infractor para que en el trmino de 15 das haga el descargo y ofrezca
pruebas, no se adnlitirn las que sean inconducentes ni las presentadas fuera
de trmino. Si el infractor no comparece se seguir el sUInario en rebelda, si
compareciera con posterioridad, se seguirn las actuaciones en el estado en
que se encuentran, las pruebas debern ser producidas en un trmino fijado
por la Administracin que no podr ser inferior a 15 das, vencido el trmino
probatorio la Direccin dictar resolucin dentro de los 90 das, en el supuesto de sumarios simultneos de aplicacin de sanciones y determinacin de
oficio, se resolvern las cuestiones en una misma o distintas resoluciones.
Las resoluciones sern notificadas y quedarn firmes si no son recurridas en
nulidad yI o apelacin dentro de los 15 das (ver arts. 104 y sigles.). En el arto 68
se establece que la muerte del infractor extingue las sanciones aunque estuvieren firmes, En el arto 69 se establece que en el caso de los contribuyentes
mencionados en los incs. 2, 3 Y 4 del arto 27 (personas jurdicas de carcter
pblico y privado, asociaciones que revisten el carcter de sujetos de derechos; entidades que sin ser sujetos de derecho existen con finalidad propia y
gestin patrimonial autnoma, con relacin a las personas que la constituyan), son punibles sin necesidad de establecer el dolo o la culpa de una
persona de existencia visible. Los responsables aludidos en los arts. 32 y 33
(se refiere a responsables por deuda ajena y funcionarios pblicos, magistrados y Escribanos de registro), quedan solidaria e ilimitadamente obligados al
pago de las multas.

e. Fiscal de la Pcia. de Santa Fe:

En el Ttulo Vl1I del Cdigo se tratan las infracciones a las obligaciones y
deberes Iscales. El arto 42 refriere a la actualizacin de las deudas fiscales,
tanto impuestos, tasas y contribuciones, como tambin los anticipos, retenciones, percepciones y multas que no se abonen basta el ltimo da del segundo mes calendario, la misma actualizacin se aplicar a las cuotas de
convenios impagas no abonadas dentro de los sesenta das corridos de su
vencimientos, sin perjuicio de las facultades acordadas por el art. 58 a la
Administracin Provincial de Impuestos (facultades de la Administracin para
conceder a contribuyentes y responsables facilidades de pago para pagar
deudas). Esta actualizacin ha quedado sin efecto aplicndose slo los intereses y recargos.
El art. 43 se refiere a la mora y a los intereses los que se aplicarn sobre la
deuda actualizada segn se menciona en el art. 42.

tV\ANUM DF DrRICHO TRll\UTI\RIO

355

En el art. 44 se mencionan las infracciones a los deberes formales, entendindose por tales los cometidos por los deberes de tal carcter dispuesto
por el Cdigo Fiscal, las leyes fiscales especiales, las disposiciones administrativas de laA.P.!. tendientes a requerir la cooperacin de los contribuyentes,
responsables o terceros en las tareas de verificacin y fiscalizacin de las
obligaciones impositivas de conformidad al arto 34 (verificacin por la A.P.!.
de las declaraciones juradas) u otras normas contenidas en leyes fiscales
especiales sern sancionadas con multas que han sido actualizadas por la
Res. Gral. N 6 de fecha 17/08/93, sin perjuicios de las actualizaciones e intereses de los arts. 42 y 43. La multa ser de carcter administrativo y su monto
se determinar por sumas fijas, previo anlisis del comportamiento fiscal del
infractor y del grado de reiteracin en la infraccin, no siendo en ningn caso
calculada en proporcin a la obligacin principal.
El art. 45 trata de la omisin del pago de tributos y ser sancionada con
multas graduables entre ellO % y otro tanto de la obligacin omitida, se trata
de incumplimiento culpable y ser admitido el error excusable y el error
material, no correspondiendo en tal caso la aplicacin de multa y que el no
incumplimiento sea considerado omisin, pero no lo eximir al responsable
del pago de los resareitorios por mora, en tal caso la A.P.!. mediante resolucin fundada expondr las causas que originan la infraccin y los motivos del
error excusable. Se agrega que la Res. Gral. N I de 1996 estableca las normas
de procedimiento y regulacin para la aplicacin de Multas por omisin,
posteriormente fue derogada por la Circular N 1071 del 19/03/98 que establece la nueva normativa para el caso de incumplimiento de determinadas
obligaciones por parte de contribuyentes y responsables, con vigencia a partir del I de abril de 1998.
La defraudacin se establece en el art. 46, con una multa equivalente a
una a diez veces el impuesto que se defraudare y el tipo infraccional consiste
en la realizacin por los responsables o terceros de cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin y en general cualquier maniobra conducente a producir la evasin total o parcial de las obligaciones fiscales. Incurrirn en defraudacin fiscal los agentes de retencin o percepcin que mantengan en su poder impuestos retenidos despus de haber vencido el plazo
en que debieron ingresarlo al Fisco. salvo prueba, por stos, de su imposibilidad de hacerlo, fuerza mayor o disposicin legal, administrativa o judicial.
Para el caso que el ingreso del gravamen retenido o percibido se efectuara en
forma espontnea dentro del mes siguiente al del vencimiento, la infraccin
ser sancionada como multa por omisin aplicada de oficio y graduada a
razn del3 % diario por da de atraso hasta un mximo del impuesto retenido
o percibido.
Es interesante destacar que el ltimo prrafo del arto 46 determina que la
defraudacin se considerar consumada por la realizacin de los hechos o
maniobras defraudatorias aunque todava no haya vencido el trnlino en
que se debieron cumplir las obligaciones fiscales.

La presuncin de defraudacin est establecida en el art. 47, y se considerar C01no tal, salvo prueba en contrario cuando se presentes algunas de las
circunstancias que se describen en los incisos siguientes: a) contradiccin

356

MARIO AUGl,lSTO SACCO)\;!-.

entre los datos consignados en las DDJJ y los libros, documentos y dems
antecedentes; b) DDJ/ con datos falsos; c) omisin deliberada en las DDJJ de
bienes, actividades u operaciones que constituyen ohjetos o hechos imposibles; d) produccin de informes y comunicaciones falsas a la A.P!. con respecto a hechos u operaciones que constituyan hechos imponihles; e) no llevar ni
exhibir libros, contabilidad y documentos, ni los libros que establezca en
[arma especiallaA.P.!. de conformidad con el arto 26 del cdigo (obligacin de
las sucursales, oficinas o anexos que dependan de una administracin central ubicada fuera de la Provincia de registrar sus operaciones de forma clara
que permita determinar sus obligaciones impositivas, y la facultad de la A. P.!.
de obligar que determinados contribuyentes o responsable lleven o no contabilidad rubricada, uno o ms libros en donde anoten sus operaciones y los
actos realizados); f) la falta de empadronamiento dentro de los tres meses de
verificado el hecho imponible, verificado por la A.P.!., con posterioridad al
vencimiento del gravamen o del anticipo a cuenta del mismo.
El arl. 48 dispone que en caso de infracciones a los deberes formales u
omisin, cuando las mismas impliquen culpa leve de los infractores, laA.P.!.
podr disponer, mediante resolucin fundada, la remisin total o parcial de
las multas.
En el arto 49 se dispone que las multas aplicadas por el A.P.!. debern ser
pagadas dentro de los quince das corridos desde su notificacin y firme la
resolucin.

De la instruccin de sumarios para aplicacin de multas enufileradas en

el arl. 46 trata el arl. 50 y se dispondr de sumario cuando se trate de gravmenes que se pagan por declaracin jurada. Dispuesta la instruccin del sumario se correr traslado al infractor para alegue sobre su defensa por escrito y
proponga o entregue las pruebas de que ha de valerse, posteriormente se
dispondr por la Administracin que se practiquen las diligencias probatorias o cerrar el sUlnario aplicando las multas respectivas. Para el caso de
infraccin a los deberes formales las multas sern aplicadas de oficio. El
arl. 51 dispone que la notificacin de la resolucin que aplique multas o
declare la inexistencia de las presuntas infracciones deber ser notificada
(domicilio fiscal art. 22), con transcripcin de la parte resolutiva.
En el arl. 52 se establece que se podr aplicar las multas a las personas
jurdicas o asociaciones sin necesidad de probar el dolo o culpa de una persona fsica.
Finalmente el art. 53 determina que la accin para in1poner multas por
infracciones a las obligaciones o deberes fiscales, corno tambin las multas
aplicadas a las personas fsicas, se extingue por la muerte del infractor, no
alcanzando a los resarcitorios por mora.

MA.'\UAl DE DFRFCHO TRlglJTAIUO

357

CAPiTULO XII

1.

DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

l.

NORMATIVA API.ICABLE

El propsito de esta unidad temtica es limitarnos al Derecho Tributario

Aduanero por estar la misma dentro del programa "Derecho Trihutario".
El Derecho Aduanero se encuentra regulado en el Cdigo Aduanero (C.A.,
ley 22.415 del 02/03/81), leyes complementarias, decretos y resoluciones en
vigencia vinculados a la materia.
El c.A. regula el Derecho Sustantivo Aduanero (Seccin I a VIII del C.A.). el
Derecho Tributario Aduanero (Secciones IX y X), el Derecho Penal Aduanero
(Seccin XII), y el Derecho Procesal Aduanero (Seccin XIV) .

Legislacin Positiva
Constitucin Nacional: Arts. 4", 9 al I Y75, inc l.
Antecedentes: Ordenanzas de Aduana -ley 810-, Ley de Aduana,
t. o. 1962, ley 16.690, ley 17.352 (leyes hoy derogadas).
Cdigo Aduanero (ley 22.415 del 02/03/81, vigente desde eI23/09/81), Seccin IX, art. 635 y sigles.; su decreto reglamentario es el decreto 100 1/82.
Leyes complementarias especiales: ley 19.640 (Rgimen para Tierra del
Fuego, AreaAduanera Especial), ley 23.311 (rgimen de valoracin), ley24.331
(zonas francas), ley 24.425 (Cdigo del Valor del GATT, Cdigo Antidumping
-derecho antidumping-, Cdigo de Suhvenciones -derechos compensatorios-J.
ProcederenlOs a introducirnos solamente en el Derecho TributarioAduanero citando al pie de pgina los artculos correspondientes del C.A. para que
el alumno corrobore con la normativa vigente.

2. Cm,cEPTO DEL IMPUESTO

Son fundanlentahnente gravmenes exigibles con motivo de la importacin o de la exportacin de mercaderas (aunque en s mismas, la importa-

358

J\1AIUU AUCUST0 SACCONF

cin y la exportacin, no constituyan el hecho gravado por estos impuestos

sino -corno se ver- que el hecho gravado es una destinacin de importacin o de exportacin).
Mercadera es todo objeto susceptible de ser importado o exportado
(art. 10 del Cdigo Aduanero), no obstante lo cual la reforma a dicho artculo,
introducida por la ley 25.063, dispone que asimismo se consideren como si
fueran mercaderas, a determinados derechos y servicios.
Importacin es la introduccin (basta con el "arribo") de cualquier mercadera a un territorio aduanero y Exportacin es la extraccin (la salida) de
cualquier mercadera de Wl territorio aduanero (art. 9 del C.A.). El territorio
aduanero (definido en los arts. 2 a 7 (1) del C.A.), que es "general" o "espe-

(1) Arlo 2"-1.Territorio aduanero es la parte del mbito mencionado en el art. 1, en la

que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carcter econmico a las
importaciones y a las exportaciones. .Territorio aduanero general es aqul en el cual es
aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de carctereconmiru a las importaciones y a las exportaciones.:{ Territorio ad uanero especial o rea aduanera especial es
aqul en el cual es aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones de carcter
econmico a las importaciones y a las exportaciones.
Art. :-J" - No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: al el Illar territorial
argentino y los fos internacionales: b) las reas francas: e) los exclaves; d) los espacios areos
correspondientes a los <illlbitos a que se refieren los incisos precedentes; el el lecho y el
subsuelo submarinos nacionales. En estos mbitos se aplican los regmenes aduaneros que
para cada caso se contemplan en este Cdigo.
Art. 4 - l. Enclave es el mbito sometido a la soberana de otro Estado, en el cual. en
virtud de un convenio internacional. se permite la aplicacin de la legislacin aduanera
nacional. 2. Exclave es el mbito, sometido a la soberana de la ;\Jacin Argentina, en el cuaL
en virtud de un convenio internacional. se permite la aplicacin de la legislacin aduanera
de otro Estado.
Art. 5 - \. Zona primaria aduarwra es aqu ella parte del territorio aduanero habilitada
para la ejecucin de operaciones aduaneras afectada al control de las mismas, en la que
rigen normas especiales para la circulacin de personas y el movimiento y disposicicn de la
mercadera. 2. La zona primaria aduanera com prende, en particular:
al los locales, instalaciones, depsitos, plazoletas y dems lugares en donde se realizaren
operaciones aduaneras o se ejerciere el control aduanero: b)los puertos, muelles,
atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos: ellos espejos de agua de las radas y puertos
adyacentes, a los espacios enumerados en los incs. a yb de este artculo, dllos dems lugares
que cumplieren una funcin similar a la de los menciunados ncs. a, b ye de este artculo, que
determinare la reglamentachn; el los espacios areos correspondientes a los lugares mencionados en los incisos precedentes.
Art. 6" - El territorio aduanero, excluida la zona primaria constituye zona secundaria
aduanera.
Art. 7 -1. Zona de vigilancia especial es la franja de lazona secundaria aduanera sometida a disposiciones especial de cuntrul, que se extiende: ajen la fronteras terrestres del
territorio aduanern, entre el lmite de ste y una lnea interna paralela trazada a una distancia que se determinar reglamentariamente; b) enbs fronteras acw:itcas del territorio aduanero, entre las custas de ('ste y una lnea interna paralela trazada a una distancia que se
determinar reglamentariatllE'ntl', el entre las riberas de los ros internacionales y nacionales de navegaciltl internacional y una lnea interna paralela trazada a una distancia que se
determinar reglamentariamenle, d) en todo el curso de los ros nacionales de navegacin
internacional; e) a los espacios areos correspondil'ntes a los lugares mencionados en los
incisos precedentes. 2. En los ines. a, b, yc del apare J.1a distancia a deterrninarse no podr
exceder de 100 kilmetros del lmite correspondiente. 1.5alvo disposicin expresa en con-

fvt\NlJAI

l)

DtRICllO TRIBUTARIO

359

cial", no coincide con el territorio sometido a la soberana de la Nacin, pues

hay zonas o partes de este ltimo territorio que no son territorio aduanero
(mar territorial y ros internacionales, reas francas, exclaves, espacios areos
de estas partes, y el lecho y el subsuelo submarinos nacionales), y en cambio
son territorio aduanero los eventuales enclaves a favor de la Argentina. Destinacin de importacin o de exportacin, es el instituto que determina bajo
qu rgimen una mercadera (respectivamente importada o exportada, es
decir, arribada o extrada a o de un territorio aduanero) puede permanecer en
el territorio aduanero o fuera de l.
La Constitucin Nacional denomina estos impuestos "derechos de importacin" y "derechos de exportacin" (arts. 4 y 75, ine. 1).
En la clasificacin de los tributos los derechos aduaneros son "impuestos". El C.A. incluye en los "tributos" aduaneros (como concepto genrico que
comprende a impuestos y a tasas) a las 'tasas aduaneras" de estadstica, de
comprobacin de destino, de servicios extraordinarios, y de almacenaje.
En sntesis:
Tributos Aduaneros:
Impuestos
a) Derechos de exportacin e importacin;
b) Impuesto de equiparacin de precios;
e) Derechos antidumping;
d) Derechos compensatorios y
Tasas
a) Tasa de estadstica;
b) Tasa de Comprobacin de Destino;
e)

Tasa de Almacenaje y

d) Tasa de servicios extraordinarios.

3.

HECHO IMPOKIHLE

Es el presupuesto establecido por la ley, que de producirse genera la

obligacin tributaria.
Exenciones: Regn1enes especiales (muestras, franquicias diplomticas,
ete.).
El hecho generador de la obligacin tributaria (la de pagar derechos de
importacin -u otros tributos- o de exportacin) es la destinacin de importacin para consumo (art. 635 del C.A.: El derecho de importacin grava la
trado, los enclaves constituidos a favor de la nacin y sus correspondientes espacios areos
constituyen zona de vigilancia especial, en cuanto no integraren la zona primaria aduanera.

360

MAIUO AU(JLJ~TO SACCONI

importacin para consumo), o en su caso la destinacin de exportacin para

consumo (art. 724 del c.A.: El derecho de exportacingraua la exportacin para

consumo).

La importacin es para conSllIno (antes denominada "nacionalizacin"

de la mercadera) cuando la mercadera se introduce al territorio aduanero
por tiempo indeterminado (art. 636 del c.A.1, y la exportacin es para consuITIO cuando la lnercadera se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado (art. 725 del C.A.).
Ambas destinaciones pueden realizarse de modo regular o irregular. Los
supuestos regulares de importacin para consumo son los que resultan del
trmite a partir de una solicitud del consignatario -importador ante el servicio aduanero- y con la autorizacin (libramiento) de este organismo previo
pago de los tributos (art. 233 (2) Ysigtes. del C.A.), o del trmite o despacho "de
oficio" (art. 417 (3) Y sigtes. del C.A.); y los supuestos irregulares son
los establecidos y/o previstos por el art. 863 (4) Y sigtes. del CA contrabando de importacin, ver adems el art. 782 (5) ), y por los arts. 190 (6),

(2) Are 233 - La destinacin de importacin para consumo es aquella en virtud de la

cllalla mercadera importada puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero.
(3) Art. 417. ~ El servicio aduanero proceder a anunciar la existencia y situacinjurdica de la mercadera durante tres (1) das en el holetn de la reparticin aduanera, indicando el nmero, marca y envase ti otras caractersticas suficientes para su individualizacin,
cuando;
a) la mercadera hubiere arribado, cierta o presuntamente. al territorio aduanero como
consecuencia de naufragio, echazn, accidente u otro siniestro acaecido durante su transporte, de conformidad con lo previsto en los artculos 180 y 184:
b) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinacin aduanera
definitiva o suspensiva para dicha mercadera, de conformidad con lo previsto en los artculos 199, 218y222:
e) en el depsito o en cualquier otro lugar de la zona primaria aduanera se hallare mercadera respecto de la cual se desconociere su titular, de conformidad con [os previsto en el
art.214;
d) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, una destinacin aduanera de exportacin, definitiva o suspensiva, o la restitucin a plaza, segn correspondiere, de la mercadera sometida al rgimen de depsito provisorio de exportacin, de conformidad con lo
previsto en el art. 398;
e) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinacin aduanera para
la mercaderia que, en carcter de equipaje no acompaado, hubiere ingresado a depsito,
de conformidad con lo previsto en el arto 502:
.
f) no se solicitare, dentro del plazo correspondiente, alguna destinacin aduanera para
la mercadera que, hallndose sometida al rgimen de franquicia diplomtica, hubiere ingresado a depsito provisorio, de conformidad con lo previsto en el art. 541.
(4) Art. 863. - Ser reprimido con prisin de seis (6) meses a ocho (a) anos el que, por
cualquier acto u omisin, impidiere o dificultare, mediante ardid o engallo, el adecuado
ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre
las importaciones y las exportaciones.
(5) Art. 782. ~ Los autores, cmplices, instigadores, encubridores ybeneficiarios del
contrabando de importacin () de exportacin responden solidariamente por los tributos
pertinentes.
(6) Art. 190. ~ 1. Cuando resultare faltar mercadera sometida al rgimen de permanencia a bordo del medio trasportador y su consumo no estuviere autorizado se presumir,

MANUAL LJl DERECllO TR.1P,UT.AI~IO

361

142 (7), 151 (8), 157 (9), 164 (10), 211 (11),310 (12) con 312 (13), 292 (14), 293
(15) (distintos supuestos de mercadera faltantc sin la dcbida justificacin
-faltantes a bordo delmcdio transportador, a la descarga, en depsito, etc.-),

sin admitirse prueba en contrario yal solo efechl tributario, que la misma hl sido importada
para consumo, se hallare o no su importacin sometida a una prohibicin, considerndose
al transportista y al agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de lils correspondientes obligaciones tributarias. 2. Lo dispuesto en el aparto 1 ser de aplicacin sin
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudiesen corresponder por los ilcitos
que se hubieran cometido.
(7) Art. 142. l. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadera que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en los arts. 135 y 136, debern justificarse
las diferencias con la respectiva carta de rectificacin o en las dems formas previstas en
este cdigo o en sus disposiciones reglament3.rias, dentro del plazo de 2 das a contar desde
la finalizacin de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas en la
forma prevista en el apart. 1, se presumir sin admitirse prueba en contrario yal solo efecto
tributario, que la mercadera faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no su
importacin sometida a una prohibicill, consider<ndose al transportista y el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apare 2 ser de aplicaci6n sin perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corresponder por los ilcitos que se hubieran cometido.
(8) Art. 15 J 1 Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadera que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 141\, debern justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificacin o en las dems formas previstas en este cdigo o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justi ficacin ueber efectuarse en el plazo de un
da, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 3 das, contados ambos plazos
desde la finalizacin de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. 1, se presumir sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadera faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importacin sometida a una prohibicin, considerndose al transportista y el agente de
trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apart. 2 ser de aplicacin sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilcitos que se hubieran cometido.
(9) Art. 1S7. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadera que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 153, debern justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificacin o en las dems formas previstas en este ccdigo o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justificacin deber efectuarse en el plazo de un
da, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los:~ das, contados ambos plazos
desde la finalizacin de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. t, se presumir sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadera faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importacin sometida a una prohibicin, considerndose al trasportista yel agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributlrias.
3. Lo dispuesto en el apart.; ser de aplicacin sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciunes que pudieren corresponder por los ilcitos que se hubieran cometido.
(10) Art. 164. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadera que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 1bO, debern justificarse las diferencias con la respectiva carta de rectificacin o en las dems formas previstas en este cdigo
o en sus disposiciones reglamentarias. El pedido de justificacin deber efectuarse en el
plazo de 24 horas, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 15 das corridos,
contados ambos plazos desde la fillalizacin de la descarga. 2. Cuando las diferencias no
hubieran sido justificadas en la forma prevista en el apart. 1, se presumir sin admitirse
prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadera faltante ha sido importada
para consumo, se hallare o no su importacin sometida a una prohihicin, considerndose
al trasportista y el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributarias. J. Lo dispuesto en el apart. 2 ser de aplicacin sin

362

274 (16) (incumplimiento de obligaciones en el rgimen de importacin temporaria), y 311 (17) con 312 (18) (mercadera no arribada en trmino en la
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corre:-.ponder por los ilcitos
que se hubieran cometido.
(11) Art. 211. - Cuando al resultare fa lt H mercadera ingresada a depsito provisorio, se
hallare o no su importacin sometida a una prohibicin, se presumir sin admitirse prueba en
contrario ya! solo efecto tributario, que a mercadera hasilio importada para consumo, considerndose al depositario como deudor principal d~ las correspondientes obligaciones
tributarias. 2. En el supuesto previsto en el apart. 1 sern responsables subsidiarios del pago,
en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadera, pudiendo
invocar el beneficio de excusi6n respecto del depositario. 3. El depositario no ser responsable
de las obligaciones referidas en el apart. J si hasta el momenTO de comprobarse el faltante, la
mercadera hubiere conservado el mismo peso con que ingres al lugar de depsito yse hubiera
mantenido intacto su embalaje exterior, en cuyo caso subsistirn las obligaciones de los dems
responsables. 4.1.0 dispuesto en este art. ser de aplicacin sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilcitos ljue se hubieren cometido.
(12) Art. 310. - Cuando resultare faltar mercadera sometida al rgimen de trnsito de
importacin, se haHare o no su importacin sometida a una prohibicin, se presumir, sin
admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo.
(13) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artculus 31 OY311, se considerar al
transportista o a su agente, en su caso. como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsable~ subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadera y a los beneficiarios del
rgimen de trnsito de ill1portacin, quienes podrjn invocar el beneficio de excusin respecto del deudor principal.
(14) Art. 292. ~ Sern aplicable~ al depsito de almacenamiento las disposiciones de
los artculos 207 a 21], LIS Y216.
(15) Art. 293. -1. Si despus de vencido el plazo de permanencia de la mercadera
sometida al rgimen de depsito de almacenamiento se comprobare la falta de la misma, se
hallare o 110 su importacilll sometida a una prohibicin, se presumir, sin admitirse prueba
en contrario y al solo efeclo tributario, que ha sido importada para consumo. En este caso,
no se aplicar lo previsto en el art. 211 y se considerar a aqul que tuviere derecho a disponer de la mercadera como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
2. En el supuesto previsto en el apartauo J, el depositario ser responsable subsidiario
del pago, pudiendu invocar el beneficio de excusin respecto a quien tuviere derecho a disponer de la mercadera.
3. Lo dispuesto en este art. ser de aplicacin sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciones que pudiesen corresponder por los ilcitos que se hubieren cometido.
(16) Art. 274. ~ 1. La mercadera que hubiere sido sometida al rgimen de importacin
temporaria se considerar importada para consumo, aun cuando su importacin se
encontrare sometida a una prohibicin, en cualquiera de los siguientes supuestos:
al hubiere vencido el plazo <lcordado para su permanencia sin haberse cumplido con la
obligacin de reexportar;
b) no se cumpliere con las obligaciones impuestas como condicin de otorgamiento del
rgimen, salvo que se tratare de obligaciones meramente formales.
2. En los supuestos previstos en el apanado 1, quien hubiere importado temporariamente la mercadera ser responsable de las correspondientes obligaciones tributarias, sin
perjuicio de la aplicacin de las sanciones que correspondiere.
(17) Art. 311. - Transcurrido el plazo de un (I) mes, contado a partir del vencimiento del
que hubiere sido acordado' para el cumplimiento del trnsito, sin que el medio de transporte que traslada la mercadera sometida al rgimen de trnsito de importacin arribare a la
aduana de salida o interior, segn correspondiere, se hallare o no su importacin sometida
a una prohibicin, se presumir, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario,
que ha sido importada para consumo.
(18) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artculos 310y 311, se considerar al
transportista o a su agente. en su caso, CO!llU deudor principal de las correspondientes obli-

MANUt\l. [JI- DhUClI(J TI-l..IHUTMdO

363

destinacin de trnsito de importacin), todos del C.A (ver adems sus arts. 637
(19) Y 638 (20) ). El supuesto regular de exportacin para consumo es el que
resulta del trmite a partir de la solicitud del exportador y con el respectivo
libramiento del servicio aduanero (art. 331 (21) Ysigtes. del C.A.); y los supuestos irregulares son los establecidos y/ o previstos por los arts. 863 (22) Ysigtes.
(contrabando de exportacin, ver el art. 782) (23) Y por los arts. 401 (24).

gaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadera y a los beneficiarios del
rgimen de trnsito de importacin, quienes podrn invocar el beneficio de excusin respecto del deudor principal.
(l9) Art. 037, - t. Es aplicable el derecho de importacin establecido por la norma vigen te en la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de
destinacin de importacicn para consumo se hubiere registrado hasta con cinco (5) das de
anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinacin de importacin para consumo;
c) el registro de la declaracin, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadera
hubiera sido destinada de oficio en importacin para consumo;
d) la aprobacin de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobacin, la del acto que
la dispusiere, cuando se tratare de mercadera destinada de ot1cio en importacin para consumo.
el el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cnones y derechos de licencia, segn lo dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en el apartado
2. del arto lO.
2. Las reglas establecidas en los incisos de! apartado 1 se aplicarn en el orden en que
figuran, prelacin que tendr carcter excluyente.
(20) Art. 638.- No obstante lo dispuesto en el art. 637, cuando ocurriere alguno de los
siguientes hechos corresponder aplicar el derecho de importacin establecido por lanorma vigente en la fecha de:
a) la comisin del delito de contrabando o, en caso de no poder precisrsela, en la de su
constatacin;
b) la falta de mercadera sujeta al rgimen de permanencia a bordo del medio transportador o, en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin;
e) la falta de mercadera al concluir la descarga del medio transportador;
d) la falta de mercadera sujeta al rgimen de depsito provisorio de importacin o a
una destinacin suspensiva de importacin o, en caso de no poder precisrsela, en la de su
constatacin;
e) la transferencia de mercadera sin autorizacin, el vencimiento del plazo para reexportar o cualquier otra violacin de una obligacicn que se hubiere impuesto como condicin
esencial para el otorgamiento del rgimen de im portaci<n temporaria o, en caso de no poder
precisarse la fecha de comisin del hecho, en la de su constatacin;
f) el vencimiento del plazo de U1\' (1) mes, comado a partir de la finalizacin del que se
hubiera acordado para el cumplimiento del trnsito de importacin.
(21) Art. 331. - La destinacin de exportacin para conSllfllO es aquella en virtud de la
cual la mercadera exportada puede permanecer por tiempo indeterminado fuera del territorio aduanero.
(22) Ver nota 5.
(23) Ver nota 6.
(24) Art. 40 l. - l . Cuando resultare faltar mercadera ingresada en depsito provisoriu,
se hallare o no su exportacin sometida a una prohibicin, se presumir, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, queja sido exportada para consumo, considerndose al depositario como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
Esta presuncin no autorizar el cobro d8 estmulos a la exportacin.

364

390 (25) con 391 (26) (faltantcs) y :170 (27) (incumplimiento de obligaciones
en la exportacin temporaria). todos del C.A (ver adems los arts. 726 (28) Y
727 (29) del C.A.).

La mercadera exportada temporariarncnte (que es a ese momento mercadera de libre circulacin en el territorio aduanero -nacional o nacionali-

2. En el supuesto previsto en el apartado 1, sern responsables subsidiarios del pago,

en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadera, pudiendo
invocar el beneficio de excusin respecto de 1depositario.
3. El depositario no sf:'r responsable de las obligaciones referidas en el apartado 1 si,
hasta el momento de comprobarse el [altante, 1<1 mercadera hubiere conservado el mismo
peso con que ingres() al lugar de depcisito y Sl' hubier<l mantenido intacto su embalaje exterior, en cuyo casn subsistirn las obligaciones de los dems responsables.
4. Lo dispuesto en este art. sed de (lplicacin ::.in perjuicio de la respons(lbilidad por las
sanciones que pudiesen corresponder por los ilcitos que se hubieren cometido.
(25) Art. 390. - Cuando al arribo del medio de transporte a la aduana de destino,
resultare faltar mercadera sOllletida al rgimen de removido, se hallare 0!l0 su exportacin
sometida a una prohibicin, se presumir al solo efeclO tributario, salvo caso fortuito aduanero, que ha sido exportada para consumo.
(26) Art. 3q l. - Transcurrido el piaf.O de U!l (1) mes, contado a partir del vencimiento del
que hubiere sido acordado para el cumplimiento del removido, sin que el medio de transporte que traslada la mercadera sometida al rgimen de removido arribare a la aduana de
destino, se h;:dlare o no::.u exportacin sOllletida a ulla prohibicin, se presumir, al solo
efecto tributario, que la mercadera sometida a dicho rgimen ha sido exportada para consumo, salvo que el incumplimiento se hubiese originado en caso fortuito o fuerza mayor,
que dicha causal se acreditare dehidamente a satisfacci6n del servicio aduanero y que
hubiese sido advertida a ste inmedia lamente de sucedido el hecho.
(27) Art. 370. - l . La mercadera que hubiere sido sometida al rgimen de exportacin
temporaria se considerar exportada para CO!lsuno, aun cuando su exportacin se encontrare
sometida a una prohibicin, en cualquiera de lo:. siguientes supuestos:
a) hubiere vencido el plazo acordado para su permanencia sin haberse cumplido con la
obligacin de reimportar:
b) no se cumpliere con las obligaciones ill1pue::.tas como condicin de otorgamiento del
rgimen, salvo que se tratare de ubligaciolles ll1eramentl' formales.
2. Enlus supuestos previstos en el apartado 1 que hubiere exportado temporaria mente
la mercadera ser responsable de las corres pondientes obligaciones tributarias, sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones que correspondieren.
(2B) An. 726. - Es aplicable el derecho de exportacin establecido por la norma vigente
en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinacin de exportacin para
consumo. Cuando se trate de los supuestos a los que se refiere el apartado 2. del art. 10, el
derecho de exportacin aplicable ser el establecido por la norma vigente en la fecha de
vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cnones y derechos de licencia, segn lo dispuesto en el contrato respectivo.
(29) Art. 727.- T\o obstante lo dispuesto en el arto 726, cuando ocurriere alguno de los
siguientes hechos corresponder aplicar el derecho de exportacin establecido por la nOffila
vigente en la fecha de:
a) la comisicn del delito de contrabando 0, en caso de no poder precisrsela, en la de su
constatacin;
b) la falta de mercadera sujeta al rginwll de deprsiw provisorio de exportacin () al de
removido O. en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin;
e) la transferencia de mercadera ::.in autorizacin, el vencimiento del plazo para
reimportar o cualquier otra violacin de una obligacin que se hubiere impuesto como condicin esencial para el otorgamiento del rgimen de exportacitn temporaria o, en caso de no
poder precisarse la fecha de comisiIl del hecho, en la de su constatacin.

M\:".JLJAL eH DrRITHO TRIBUTARIO

365

zada-) cuando retorna se importa para consumo pero esta importacin para
consumo no est sujeta a la imposicin de derechos aduaneros si se la realiza
en trmino y con el mismo estado de la mercadera (arl. 356 (30) del C.A.). La
misma no sujecin se da con el retorno de la mercadera importada temporariamente (art. 257 (31) del C.A). Hay regmenes especiales de importacin
y/o exportacin para consumo en su caso, con exencin de tributos bajo ciertos requisitos y condiciones, reglados en la Seccin VI del C.A (equipaje, pacotilla, franquicias diplomticas, envos postales, reimportacin de mercadera previamente exportada para consumo, compensacin de envos con deficiencias, trfico fronterizo, envos de asistencia y salvamento).

4. SUJETO PASIVO

El sujeto pasivo o responsable es siempre una persona, sea persona de

existencia visible -fsica- o de existencia ideal; el principio general es que el
responsable es el que realiza el hecho gravado (de modo regular o de modo
irregular), sin perjuicio de que tambin estn previstos determinados supuestos de responsabilidad (responsabilidad refleja) de ciertas personas por
el hecho gravado realizado por otra persona (arts. 777 (32) Ysigtes. del C.A.).
las facultades de retencin, embargo y venta, de mercaderas que obren en
jurisdiccin aduanera, son medidas de garanta y/o de ejecucin, por crditos eventuales o en su caso ejecutoriados. Pero uno de los referidos supuestos de responsabilidad retleja es el relativo a los propietarios, poseedores o
tenedores -con fines de comercio o industrializacin y en algn supuesto
sin este fin- de lnercadera de origen extranjero a cuyo respecto se adeuden
tributos aduaneros (arts. 783 (33) Y784 (34) del C.A.).

(30) Art. 356. - Cuandu la mercadera relornare en el mismo estado en que hubiere sido
exportada, la reimportacin para consumo efectuada en cumplimiento de lJ obligacin asumida en el rgimen de exportacin temporaria no est sujeta a la imposicin de tributos, con
excepcin de las tasas retributivas de servicios.
(31) Art. 257. - Cuando la mercadera retornare en el mismo estado en que hubiere sido
importada, la reexportacin para consumo efectuada en cumplimiento de la obligacin asumida en el rgimen de importaci6n temporaria no est sujeta a la imposicin de tributos,
con.
(32) Art. 777. - La persona que realizare un hechu gravad u con tributos establecidos en
la legislacin aduanera es deudora de stos.
(33) Art. 783. - l . El propietariu o el puseedur de mercadera de origen extranjero, con
fines comerciales o industriales, pur la que se adeudaren tributos aduaneros, responde por
dicbos tributos en forma solidaria con la persona que hubiere realizado el hecho gravado,
pero su responsabilidad se limita al valor en plaza de la mercadera a la fecha en que el
servicio aduanero exigiere el pago. Siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso
en virtud de lo dispuesto en la Seccin XII, ttulo 11, Captulo Dcimo Tercero, el propietario
puede liberarse de dicha re.<.ponsabilidad mediante el abandono de la mercadera a favor
del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio aduanero en zona primaria.
2. Lo dispuesto en el <lp,lftado 1 ser tambin de aplicacin aunque no mediare fin
comercial o industrial respecto de aquella mercadera que constiruyere un bien registrable
yque determinare la reglamentacin.
(34) Art. 7R4. - En los supuestos previstos en el 3rt. 783, el propietario o poseedor no es
respunsable cuando la mercadera:

366

f'v'\Al,IU AUGUSTO SACCONE

5. CARACTEHSTlCAS
-Son impuestos indirectos (trasladahles).
-Reales.

-Nacionales.
-No coparticipahles.
-Externos o de frontera:

-Pueden ser "ad valorem" (resultan de aplicar un porcentual dctcrmina~

do sobre el valoren aduana de la mercadera, arts. 641 (35) Y734 (36) del C.A.)
o "especficos" (estos ltimos son de excepcin y resultan de aplicar una suma
fija de dinero por unidad de medida. arts. 660 (37) Y752 (38) del C.A.).

La Argentina, en el seno del GATT (adhiri a diversos acuerdos aprobados por la ley 24.425. que incluyen la creacin y puesta en funcionamiento de
la Organizacin Mundial del Comercio -O.M.C. -. y as acord una tarifa
mxima del 35 % de derechos de importacin, que slo se puede superar
(mediante la aplicacin de derechos especficos mnimos -D.I.E.M.- en su
porcentual ad valorem equivalente) con el ejercicio de la clusula de salvaguardia a su favor y con el trmite pertinente al efecto ante la O.M.C (ejemplo
de la aplicacin de esta tarifa mxima consolidada en el GATT: Resol. MEyOySP N 806/98 -B. 0.10/07/98 por la que se dispuso la rebaja de D.I.E.M.
para determinadas mercaderas textiles, hasta dicho mximo del35 %).
Los derechos de importacin no se aplican a las mercaderas provenientes
y originarias de los pases de "Intrazona" -Mercosur-, salvo los de las mercaderas del arancel de "adecuacin" (excepcin -reglada en el seno delAcuerdoal arancel intrazona, Anexo IV del dec. 2275/94 que implant a partir del 01 /01 /
95 la Nomenclatura Comn del Mercosur -N.C.M. -) que en los niveles all
determinados se aplican aun a la 111ercadcras originarias de Intrazona.
Los derechos de exportacin son actualmente de aplicacin general (aun
para mercadera con destino a los pases "Intrazona" -MERCOSUR-).
Ver: Resolucin M.E. 11/02 Ysus modificatorias.
a) hubiera sido adquirida en subasta ordenada por <Iutoridad administrativa o judicial
en su caso, por cualquiera de las formas de venta previstas en Jos artculos 422 y 430;
b) hubiera sido adquirida en una casa de venta del ramo, en cuyo caso dicha responsabilidad recaer sobre el titular de esta casa de comercio;
cl presentare debidamente aplicadm.los instrumentos fiscales de impuestos internos
o los medios identificatorios establecidos con el fin de acreditar su lcita tenencia.
(35) Art. 611. - El derecho de importacinad ualoremcs aquel cuyo importe se obtiene
mediante la aplicacin de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadera 0, en su
Caso, sobre precios oficiales CLE, si stos fueren superiores.
(36) Are. 734. - El derecho de exportaci6n (id ualoren es aqul cuyo importe se obtiene
mediante la aplicacin de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadera 0, en su
caso, sobre precios oficiales EO.B.
(37) Art. 660. - El derecho de importacin especfico es aqul cuyo importe se ohtiene
mediante la aplicacin de una suma fija de dinero por cada unidad de medida.
(38) Art. 752. - El derecho de exportaciln especfico es aqul cuyo importe se obtiene
mediante la aplicacin de una suma fija de dinero nor cada unidad de medida.

0,

367

6. BASE bIPOf\IBLE
a) Derechos de Importacin
Cuando estos derechos son nd l'alorem la base imponihle es el valor en
aduana. La determinacin actual de este valor en aduana se realiza de conformidad con el rgimen del Acuerdo sobre el arto VII del GATT (hoy Cdigo del
Valor del GATT 1994, leyes 23.311 -se aplica desde el 01101188- y 24.425).
que recepta la nocin positiva (en sustitucin de los derogados arts. 642 a 658
del C.A. que adoptaban la nocin terica). En virtud del mismo, el primer
mtodo o mecanismo de valoracin a empIcar es aplicar -como valor en
aduana- el valor de transaccin de la mercadera que se importa (es decir de
la mercadera a valorar), que es el precio efectivamente pagado o por pagar
por la venta de esa mercadera (precio pactado o precio de factura) en determinadas condiciones que fija el rgiTnen (art. lo del Acuerdo). Slo si no
hubiera ese precio de venta (por no haber venta) o si el precio declarado
como tal fuera desestimado por el servicio aduanero (las razones de desestimacin son limitadas en el rgimen y se prev asimismo un n1ecanismo especial al efecto). la determinacin se efectuar mediante los mecanismos o
mtodos -yen el orden determinado- de los arts. 2" a 7" del Acuerdo (estos
otros mtodos se dan a partir del valor de transaccin de mercaderas idnticas o en su caso similares -valores de antecedentes comparables-, del precio del producto importado -idntico o en su caso similar- en el mercado
interno con las deducciones pertinentes, del precio reconstituido desde el
costo de produccin u fabricacin, o en definitiva porlos principios generales del Acuerdo).
Estn derogados y/o dejados sin efecto los precios oficiales C.LF. mnimos previstos en los arts. 64 J (39) Y 659 (40) del C.A (decreto 1026/87 en
virtud de lo establecido por el arto 7" del Acuerdo aprobado por ley 23.311).

b) Derechos de Exportacin
Cuando estos derechos son ad ualorem la base imponible es (arl. 734 (41)
del C.A.) el valor imponible de la mercadera (arts. 7:~5 a 749 del C.A (42) o

(39) Art. Gil l. - El derecho de importacin ad /Jaforem es <-I4uel cuyo importe se obtiene
mediante la aplicaci6n de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadera o, en su
caso, sobre precios oficiales el.F. si stos fueren superiores.
(40) Art. 659. ~ Los precios oficiales el.E mnimos menciullados en el arC 641 sern los
establecidos o a establecerse en la forma 4ue determinare el Poder Ejecutivo para casos
originados en situnciones derivadas de razones de orden econmico y tcnico, cuidando de
no desvirtuar la nocin del valor real de la mercadera.
(11) Art. 734. - El derecho dc exportacin ad l'alorem es aqul cuyo importe se obtiene
mediante la aplicacin de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadera o, en su
caso, sobre precios oficiales EO.B.
(42) Art. ns. - Para la aplicacitn del derecho de exportacin (Uj ualorem, el valor
imponible de la mercadera que se expnrtare para consumu es el valor EO.B. en operaciones
efectundas por va acu<itica o area y el valor F.O.T. o el valor EO.H. :'E'gn el medio de transporte
que se utilizare, en operaciones efectuadas por va terrestre, entre un comprador y un vende-

368

\1;\RIO AUGUSTU SACCONr_

dar indcpendil'ntes UIlO de otro en el momento que determinan par:l cada supuesto los artculos 726, 7'27 () {::J, segn correspundiere, como consecuencia de una venta al contado.
Art. 73G. -;\ lo:, fines previstos ell el art. 735, el valor incluye la totalidad de los gastos
ocasionados hasta:
a) el pucno en el cual se cargare en el buque, con destino al exterior, para la mercadera
que se exportare por va acutica;
b) el aeropuerto en el que Sl' cargare, con dcsLinu JI exterior, para la mercadera que se
exportare por va area;
el ellugaren el que se cargare en automotor () ferrocarril. con destino al exterior, para la
mercadera que se cxport<\fc por va terrestre.
Art. 7:-:\7. -]'\0 obstante lo dispuesto en el arto 73S, se excluyen del valor imponible los
derechos y dClll~ tribu tos ljue gravaren la exportacin.
Art. n8 . .- Cuando se tratare de contrabando y no pudiere determinarse el lugar a que
se refiere el arto 73G. dicho lugar sent aqul en que se encontrare situada la aduana de frontera en cuya jurisdiccin se hubiera cometido el mismo 0, en caso de no poder precisarse
dicho lugar, el correspondiente a la aduana en cuya jurisdiccin se lo hubiera constatado.
Art. 739. - Los gastos a que se refiere el arto n(j comprenden especialmente:
a) los gastos de transporte y de seguro hasta el puerto, aeropuerto o lugar previstos en
el mencionado artculo;
b) las comisiunes;
cl los corretajes:
d) los gastos p,ua la obtenciln, dentro del territorio aduanero, de Jos documentos reladonados con la exponaci(in desde dicho territorio:
e) los tributos exigibles dentro del territorio aduanero, con exclusin de aquellos que
con motivo de la exportacin hubieran sido eximidus o cuyos importes hubieran sido () debieran ser reembobados comu as tambin de los derechos y dems tributos que gravaren
la export(.\Ci<n para consumo;
f) el costo de los embalajes, excepto si stus siguen su rgimen aduanero propio;
g) los gastos de embalaje (mano de obra, materiales y otros gastos);
y h) los gastos de carga, excluidos los de estiba en la medida en que no estuvieren comprendidos en aqullos.
Art. 740. - Fl valor imponible se determinar suponiendo que la venta se limita a la
cantidad de mercadera a valorar.:.Jo obstante, cuatldo se tratare de envo') sucesivos () escalonados o de despachos fraccionados que correspondieren a ulla misma venta, los descuentos o bonificaciones en funcin de la cantidad sern admisibles en las condiciones y
dentro de las tolerancias que estableciere 13. reglamentacin.
Art. 74 1. - El valor imponible se determinar tomando en consideracin el nivel comercial que correspondiere Q]<l transaccirn que da lugar a la exportacin, sobre la base de operaciones de comercio uSlJale~.
Art. 742. - (Ina venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes
uno de otro es una venta en la que, especialmente, se cumplen las siguientes condiciones:
a) el pago del precio de la mercadera cOllstitu)-'c la Lnica prestacin efectiva del comprador;
b) el precio convenido no est, influido por relaciones comerciale.'., 1nancieras o de otra
clase, sean o 110 contractuales, ljue pudieran existir, aparte de las creaJas pur la propia venta, entre el vendedor o cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal asociada con l en
negocios, pur una parte, y el comprador () cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal con
l asociada en negocios, por la otra;
e) ninguna parte del producto que proceda de las reventas o de otros actos de disposici(n o, incluso, de la uti lizacin de que fuere objeto posteriormente la mercadera, revierte
directa o indirectamente al vendedor () a cualq uier persuna de existencia visible o ideal asociada en negocios con el vendedor.
Art. 71]. - El valor imponihle se determinar considerando que el precio comprende,
para dicha mercadera, el valor del derecho de utilizar la patente, el dibujo o el modelo; o la
m:uca de fbrica () de comercio cuando la mercadera a valorar:
a) hubiere sido fahricada Clll1 arreglo a una patente de invencin o conforme a un dibujo o a un modelo protegido, O.

MAJ\';lJAI DE D[RI"CHO TRIBUTARIU

369

bJ se exportare con una marca de fbrica o de comercio, o.

el se exportare para ser objeto, bien de una venta o de otro acto de disposicin con una
marca de fbrica o de comercio, bien de una utilizacin con tal marca.
Art. 744. - 1. Cuando los elementos que se tuvieren en cuenta para la determinacin
del valoro del precio pagado o por pagar estuvieren expresados en una moneda distinta a la
nacional de curso legal, el tipo de cambio aplicable para la conversin ser el mismo en vigor
que, para determinar todos los elementos necesarios para liquidar los derechos de exportacin, establecen los artculos 726, 727 o 729, apartado 1, segn correspondiere.
2. A los tlnes del apartado J .Ia Administracin Nacional de Aduanas determinar el tipo
de cambio aplicable.
Art. 745. - El objeto de la definicicn del valor imponible es permitir, en todos los casos,
el clculo de los derechos de exportacin sobre la base del precio al que cualquier vendedor
podra entregar la mercadera que se exportare, en los lugares a que se refiere el art. 736,
como consecuencia de una venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes uno del otro. Este concepto tiene un alcance general yes aplicable haya sido o no la
mercadera que se exportare objeto de un contrato de compraventa y cualesquiera que
fueren las condiciones de este contrato.
Art. 746. - 1. El hecho de que exisliere vinculacin entre el comprador yel vendedor
que afectare lo dispuesto en el art. 735, no constituye motivo suficiente para considerar
inaceptable el precio pagado o por pagar. salvo que tal vinculacin influyere en el precio.
2. Si la vinculacin influyere en el precio. el servicio aduanero podr desestimar el precio pagado o por pagar como base de valoraci<'m y en tal caso determinar el valor de conformidad con lo previsto en el art. 748.
Art. 747. - Se aceptar el precio pagado o por pagar y en tal caso se valorar la mercadera de conformidad con lo previsto en el arto 74G, apartado 1, si el exportador demostrare
que dicho precio no difiere sustancialmente de alguno de los valores corrientes y resultantes de tomar en consideracin el art. 718, incisos a). b) o cJ. No obstante, si el servicio aduanero dispusiere igualmente de antecedentes, tomando en consideracin tos mismos criterios, que difirieren notoriamente del precio pagado o por pagar. podr exigir del exportador
que justifique su precio de transaccin bajo apercibimientu de no considerarlo aceptable.
Art. 748. - Cuando el preciu pagado o por pagar no constituyere una base idnea de
valoracin a los flnes de determinar el valor imponible en forma correcta, el servicio aduanero podr apartarse del mismo en cuyo caso corresponder utilizar como base de valoracin
la que mejor se adecuare de las previstas a continuacin:
al el valor obtenido por estimacin comparativa con mercadera idntica o, en su defecto, similar competitiva, que hubiere sido objeto de despacho, tomando en consideracin las
modalidades inherentes a la exportacin;
b) el valor obtenido a partir de la cotizacin internacional de la mercadera, tomando en
consideracin las modalidades inherentes a la exportacin;
cl el valor obtenido mediante la aplicacin de precios preestablecidos para perodos
ciertos y determinados, resultantes de procesar y promediar precios usuales de mercadera
idntica o. en su defecto, de similar competitiva, tomando en consideracin las modalidades inherentes a la exportacin;
d) el valor obtenido a partir del precio de venta en el mercado interno del pas de destino, pagado o estimado, de la mercadera que se exportare o, en su defecto. de la idntica o
similar competitiva, previa deduccin de los costos, gastos y tributos ocasionados o exigibles en aquel pas as como del nete, seguro y dems gastos ocasiones luego de la salida de
la mercadera del territorio aduanero y de los derechos y dem:s tributos que gravaren en
ste su exportacin. tomando consideracin las modalidades inherentes a la exportacilin;
el el valor obtenido a partir del costo de pruducci(jn, tomando en consideracin la~
modalidades inherentes a la exportacin;
f) el valor de la mercadera que se exportare obtenido a partir del precio de venta, pagado o estimado, en el mercado interno del territorio aduanero de exportacin, tomando en
consideracin las modalidades inherentes a la exportaci6n y el mercado al cual la misma
hubiere de destinarse;
gl el valor obtenido sobre la base del importe total presunto del alquiler () su equivalente durante el tiempo de duracin til de la mercadera, con los ajustes necesarios para deter-

370

tV'LA.IZIO AUCLJSTO SAClONt

-en su caso, si se fijaren por el P.E. bajo pautas regladas- el precio oficial
EO.E. (arl. 751 (43) del C.A.). El "valor imponible" participa de las caractersticas de la nocin terica)', en principio, es el valor EO.B. -o E.T. o FO.R.-de
la mercadera que se exporta en consecuencia de una venta al contado en
determinadas condiciones que fija el rgimen y con exclusin de los tributos
que gravaren la exportacin para consumo. Pero en razn de la aludida nocin terica la Aduana tiene facultades ms amplias para desestinlar-como
valor imponible- el precio E.E. declarado por el exportador. Esta facultad
tiene gran relevancia para desestimar precios EO.B. declarados -cuando estos fueren excesivos-para exportaciones que gozan de reintegros impositivos, cuya base de clculo es asimismo el precio EO.B. pero con el lmite,
reglado legalmente (arl. 829 (44) del c.A.), del valor imponible para derechos
de exportacin.

7.

OTROS TRIBUTOS ADUA"'EROS

a) Impuestos de aplicacin eventual

Se aplican slo en importacin y gravan -cuando se aplican-la importacin para consumo. No son del "rgilnen general" (como slos son los derechos de irnportacin y de exportacin, los cuales -salvo exenciones de carcter excepcional y subjetivo y/o regmenes especiales con cxencin- se
aplican por igual a todas las importaciones o exportaciones para consumo de
minar el valor imponible, cuando se tratare de mercadera qucsc exportare sobre la base de
un contrato de locacin, leasing o similar.
Are 749. - Facltase al Poder Fjecutivo para dictar normas interpretativas de las precedentes disposiciones relativas al valor imponible de la mercadera que se exportare, sin perjuicio de las normas de interpretacin y aplicaci6n ljue pudiere dictar la Administracin
Nacional de Aduanas, de cOllforrnidau a lo previsto en el art. 23, nc. O.
(4:~) Art. 751. - l . Los precios ollcialcs melJCionados en el art. 734 sern los establecidos
o a establecerse en la forma que determinare el Poder Ejecutivo para casos originados en
situaciones derivadas de razones de orden econmico y tcnico, cuidando de no desvirtuar
la nocin del valor real de la mercadera.
(44) Art. 829. -]. Facltase al Poder Ejecutivo para:
a) determinar la mercadera que puede acogerse a los regmenes de reintegros y de
reembolsos:
b) determi nar los servicios comprendidos en estos regmenes;
c) t1jar el valor sobre el cual se liquidar el importe del reintegro y el del reembolso. Tal
valor nunca podr ser superior al valor imponible previsto en los artculos 7~H a 749 con ms
las adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y de seguro de acuerdo a
los beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo rgimen de estmulos;
d) determinar las alcuotas aplicables;
el condicionar la concesin de los reintegros y de los reembolsos o variar su magnitud
en atencin al lugar de destino de la merc<ldera exportada;
f) disminuir el importe de los reintegros y el de los reembolsos segn la importancia que
los insumos importados tuvieren en la mercadera que se exportare:
g) establecer el plazo y las dems condiciones que debern cumplir los administrados
para acogerse a estos beneficios:
h) determinar los dems requisitos y formalidades relativos a estos regmenes.
2. El Poder Ejecutivo podr delegar el ejercicio de las fUllciones y facultades previstas
en el apartado 1 en el :'1inisterio de Economa.

Mr\NlJAL DE DrR:CHO TRIRlITAKIU

371

cualquier mercadera-casos de "sujecin" al impuesto-, sin perjuicio claro

est de que la alcuota sea "cero" es decir que puedan estar desgravadas por
las facultades que al efecto tiene el Poder Ejecutivo, delegadas en el ,'I,linisterio de Economa). Estos impuestos de aplicacin eventual son casos de "no
sujecin" por el rgimen general (el denominado arancel general), y slo se
aplican ~por el Poder Ejecutivo- en determinados casos, a importaciones
que revistan el carcter de operaciones comerciales, hajo condiciones y circunstancias muy especiales regladas por la ley que los ha creado, bsicamente con finalidad extrafiscal (es decir de carcter protector de determinadas actividades nacionales), yen principio a cualquier tipo de mercadera
(por su clasificacin arancelaria), pero slo a determinadas importaciones
de la mercadera de que se trate --segn el origen, el importador, o el exportador extranjero- a cuyo respecto se dieran aquellas circunstancias especiales.

a.l) Impuesto de equiparacin de precios

Tiende fundamentalmente a lograr un equilibrio de precios en el mercado interno (de productos nacionales y extranjeros competitivos) y por ello,
principalmente, a equilibrar el bajo costo de un producto extranjero en relacin a un producto competitivo -nacional o extranjero nacionalizado- en
el referido mercado. Su importe debe ser equivalente a la diferencia entre un
precio "base" (hay varios supuestos previstos); por ejemplo la diferencia entre el valor en aduana de la mercadera importada para consumo (en la hiptesis "bajo" en relacin al precio de comparacin) y el precio de venta en el
mercado interno de nuestro pas de mercadera idntica o similar, sea nacional o extranjera. Se podr aplicar en forma adicional (al arancel general), o
como sustitutivo, o como mximo o 111nimo derecho de importacin. Est
regulado en los arts. G73 a 686 del C.A (45) es de aplicacin sumamente excep-

(45) Art. 673. - La importacin para consumo en las condiciones previstas en este Captulo podr ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto de equiparacin de precios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades:
al evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren
o hubieren de desarrollarse en un futuro prximo dentro del territorio aduanero;
b) asegurar. para la mercadera producida en el territorio aduanero, precios, en el mercado interno, razonables y acordes con la poltica econmica en la materia;
el evitar los inconvenientes para la economa nacional que pudiere llegar a provocar
una competencia fuera de lo razonable entre exportadores al pas:
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de impor[acin que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la mercadera objeto de las mismas;
e) orientar las importaciones de acuerdo con la poltica de comercio exterior;
f) disuadir la imposicin en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importacin de mercadera originaria o procedente del territorio aduanero;
gl alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mej orar el nivel de vida general de
la poblacill, ampliar los mercados intemos o asegurar el desarrollo de los recursos econmicos nacionales;
h) proteger o mejorar la posicin financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la
balanza de pagos.

372

MARIU AUGUSTO SACCONF

ciona!. El dec. 797/92 estableci un impuesto de equiparacin de precios

para el azcar (con un precio "base" uniforme -o precio "gua" - de carcter
mnimo para el producto importado).

Art. 674. - No estn sujetas al impuestu de equiparacin de precios las importaciones

para consumo que no revistieren carcter comercial ni las de muestras comerciales.

Art. 675. -El impuesto de equip,uacin de precios es <lqul cuyo importe es cquivalen~
te a la diferencia entre un precio tornado como hase y otro de comparacin.
Art. 676. - El precio hase puede consistir en:

a) el precio pagado o por pagar por la mercadera 0, en su defecto, el de mercadera

idntica o similar importada;
b) el valor en aduana de la mercadera importada para consumo;
e) la cotizacin internacional de la mercadera:
d) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadera idntica ()
similar al territorio aduanero procedente de determinados pases proveedores que fueren
representativos; o.
el el precio de la mercadera a su salida de fbrica calculado a partir del costo de produccin.
Art. 677. ~ El precio de comparacin puede consistir en:
al el precio de venta en el mercado interno del territorio aduanero de mercadera idntica o similar. nacional o extranjera;
b) el precio deventa en el mercado interno de terceros pases;
el la cotizacin internacional de la mercadera;
d) el valor en aduana de la mercadera:
el el valor en aduana de la mercadera ms los importes que determinare la reglamentacin;
f) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadera idntica o similar al territorio aduanero; o.
g) el precio de la mercadera a su salida de fbrica calculado a partir del costo de produccin.
Art. 678.- El impuesto de equiparacin de precios podr establecerse en forma adicionalo como mximo o mnimo del derecho de importacin o como sustitutivo de ste.
Art. G79. - El impuesto de equiparacin de precios podr aplicarse en forma total o
parcial. de conformidad con lo que dispusiere la norma que lo estableciere.
Art. 680. - El Poder Ejecutivo podr establecer los precios de base o de comparacin de
una manera uniforme por especie de mercadera a travs de un precio de referencia, que se
denominar precio gua.
Art. 681. - El precio gua podr ser reajustable de acuerdo al mtodo que indicare la
forma que lo estableciere y tendr vigencia por un lapso determinado, caducando a los SEIS
(6) meses de fijado en caso de no sealarse al efecto plazo alguno.
Art. 682. - Para establecer un precio gua de base, deber tomarse en consideracin
alguno de los criterios previstos en el art. 676.
Art. 683.- Para establecer un precio gua de comparacin deber tomarse en consideracin alguno de los criterios previstos en el art. 077.
Art. 684. -Cuando el Poder Ejecutivo estableciere la aplicacin del impuesto de equiparacin de precios para determinados supuestos, podr disponer exenciones totales o
parciales con carcter general para ciertas situaciones o, en su caso, delegar el otorgamiento
de dichas exenciones en los organismos que determinare, precisando las pautas a tomaren
consideracin.
Art. 6B5. - El Poder Ejecutivo podr delegar en los organismos que determinare la fIjacin del importe del precio de b~, del importe del precio de comparacin, del importe del
precio gua yde su reajuste.
Art. 686. - En todo cuanto no estuviere previsto en este C.aptulo, la aplicacin, percepcin yflscalizacin de este tributo se rige por las normas previstas para los derechos de importacin.

373

a.2) Derechos Antidumping (CA. arts. 687 a 723, Ley 24.176, Dto. 2121/94,
766/94 Y 704/95)

Tienen una finalidad protectora ele la actividad productiva nacional. Para

su aplicacin se requiere acreditar debidamente -ante la Autoridad de Aplicacin que conduce un procedimiento especial al efecto- el dao a dicha
actividad productiva (da';o previsto en diversas posibilidades regladas por el
rgimen) y la existencia de dumping (el rgimen define el dumping, bsicamente, como la situacin en la que el precio de exportacin de una mercadera que se importa es menor que el precio comparable -de mercadera idntica o en su defecto similar- de ventas normales en el mercado interno del
pas de procedencia u origen segn el caso). En el referido procedimiento
especial al efecto, la Autoridad que determina el impuesto -como resolucin
definitiva de dicho trmite- es el Ministerio de Economa, luego de la inter
vencin (en lo que sera la "instruccin" del procedimiento) de la Secretara
de Comercio Industria y Minera (determina la apertura de la investigacin
ante la denuncia efectuada), de la Subsecretaria de Comercio Exterior (de
pendiente de la indicada Secretara, tiene a su cargo el trmite del expediente
y la determinacin de la existencia del dumping), y de la Comisin Nacional
de Comercio Exterior (en la rbita de la Secretara de Comercio e Inversiones,
tiene a su cargo la determinacin de la exbtencia del dao y su dictamen -en
este aspecto- es vinculante). Son partes en este procedimiento: el Estado o
pas de origen o procedencia segn el caso (obviamente representado por
sus rganos de representacin exterior), los productores o exportadores extranjeros, los importadores supuestanlCnte beneficiarios, yla rama productiva nacional supuestamente perjudicada. En el procedimiento hay etapas,
prueba, alegatos, y eventual aplicaci n de medidas preventivas provisionales (garantas, aplicacin de derechos provisionales, fijacin de valores provisionales de importacin). Este impuesto se aplicar siempre en forn1a adicional al arancel general. El rgimen del CA (arts. 687 a 696 (46) Yarts. 700 a

(46) Art. 687. - r.a importacin para consumo de mercadera en condiciones de dumpingpodr ser gravada por b autoridad de aplicacin con un derecho antidumping, en las
condiciones establecidas en eqe Captulo, cuando dicha importacin:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el
territorio aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio ad llanero; o.
el retrasare sensiblemente la iniciacin de una actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecucin.
Art. 688. - Existe dumping cuando el precio de exportacin de una mercadera que se
importare fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales normales, de mercaderas idntica o, en su defecto, similar, destinada al
consumo en el mercado interno del p;-ds de procedenCia o de origen, segn correspondiere.
Art. 689. - Cuando el pas de procedencia no fuere el pas de origen de la mercadera el
precio de exportacicn se comparar, a fin de determinar la existencia de dumping, con el
preciu de ventas efectuadas en el cursu de operaciones comerciales normales, de mercadera idntica o, en su defecto. similar. destinada al consumo en el mercado interno del pas de
procedencia.
Art. 690. -Aun cuando l'l pas de procedencia no fuere el pas de origen de la mercaderas, el precio de exportacin de sta debe compararse, a fin de determinar la existencia de

374

MARIO AUGUSTO SACCO,"'-,l-.

723 (47) en cuanto al procedimiento) ha sido sustituido por la ley 24.176 que
aprob el Cdigo Antidumping del CATT (Ronda de Tokio, 1979), su decreto

dumping, con el precio de ventas efectuadas en el pas de origen de acuerdo con el art. 688,
cuando se diere alguna de la siguiente circunstancias:
a) que la mercader3. hubiere sido objeto de una operacin de trnsito en el pas de
procedencia, con trasbordo o sin l;
b) que no hubiere produccin de tal mercadera en el pas de procedencia;
el que el precio comparable de venta en el pas de origen fuere mayor que el precio
comparable de venta en el pas de procedencia.
Art. 691. -Cuando no hubiere \'entas de mcrcader<l idntica 0, en su defecto similar,
en el curso de operaciones comerciales normales en el mercado interno del pas de procedencia, o del pas de origen cuando currespondiere su consideracin de acuerdo a los artculos 689 y 690, o cuandu tales ventas no perrnitieren una comparacin vlida cun el precio de
exportacin o cuandu existiere imposihilidad de obtener informacin sobre dichas ventas,
se considerar que existe dumping cuando el precio de exportacin fuere menor que:
a) el ms alto precio comparable para le exportacin efectuada a un tercer pas de mercadera idntica o, en su defecto, similar, en el curso de operaciones comerciales normales:
b) el costo de produccin en el pas de origen o bien el costo de produccin que estimare
la autoridad de aplicacin cuando nu se pudiere acceder a la informacin sobre aqul, incremento, en ambos casos, con un suplemento razonable para cubrir los gastos de administracin, de comercializacin y financieros, y un beneficio razonable atendiendo a la actividad
de que se tratare. La comparacin con los costos mencionados en este inciso se utilizar
cuando el precio indicado en el ine. al no fuere representativo.
Art. 692.~- Cuando se tratare de importaciones originarias o, en su caso, procedentes de un
pas en el cual el comercio fuere objeto de un monopolio absoluto o casi absoluto y los precios
internos estuvieren fijados por el Estado, pudrn aplicarse los criterios previstos en el 3rt. 691.
Art. 693. - El precio de la primera venta en el pas de una mercadera importada que se
efectuare a un comprador independiente, en el mismo estado en que se hubiere irn portado,
podr considerarse como precio de exponacin previa deduccin de todos los conceptos necesarios para ajustar dicho valor al verdadero precio de exportacin, en los siguientes supuestos:
al cuando no hubiere precio de exportacin;
b) cuando el precio de primera venta en el pas, con las deducciones indicadas en este
artculo, fuere inferior al de la exportacin.
Art. 694. - Cuando no fuere posible aplicar el mtodo de ajuste previsto en el art. 693
porno venderse la mercadera a un comprador independiente en el mismo estado en que se
hubiere importado, se determinar el precio d e exportacin sobre la base de las contraprestaciones de cualquier naturaleza que fueren reconocidas como consecuencia de la importacin o cualquier otra base razonable.
Art. 695. - Las comparaciones de precios que se realizaren de acuerdo con los artculos
precedentes de este captulo debern practicarse:
al entre ventas que se huhieren efectuado en la misma fecha o, en su defecto, en las
fechas ms prximas posibles, utilizando el tipo de cambio vigente en nuestro pas en el
supuesto de que fuere necesario convertir moneda extranjera en moneda nacional. para
posibilitar la comparacin de precios de conformidad con un patrn uniforme;
b) entre ventas que se huhieren efectuadu en el mismo nivel comercial, el cual ser, en
principio, el correspondiente al de la salida de fibrica o lugar de produccin;
cl entre operaciones que se hubieren efectuado por cantidades similares, en la medida
en que la cantidad int1uyere sobre el precio;
d) tomando en consideracicn las diferencias en las condiciones de venta, tributacin u
otras que afectaren la equivalencia de los precios a comparar.
Art. 696. - El derecho antidumping no podr ser mayor que la diferencia de precios
determinada de conformidad con lo establecido en el Captulo, adicionada, en su caso, la
diferencia de tributacin a la importacin cuando el dumping no estuviere generalizado.
(47) Art. 700. - Los derechos antidumpillg y compensatorios no son aplicables a las
importaciones que no revistieren carcter de operaciones comerciales.

MANUAL DE DERECHO TiUfHJTARIU

375

reglamentario (2121/94) Yel decreto 766/94 (que cre la Comisin Nacional

de Comercio Exterior). Actualmente est vigente el rgimen de la ley 24.425
que en lo que aqu interesa aprob para nuestro pas el nuevo Cdigo Anti-

Ar. 701. - Los derechos antidumping y compen:.atorios se aplicarln en adicin a todos

los dems tributos que gravnren la importacin de que se tratare.
Art. 702. - La aplicacin de derechos antidumping a determinada importacin es incompatible con la aplicacin de derechos compensatorios a la rlliSrll<l importlcin. cuando
los subsidios constituycren subvenciones a la exportacin.
Art. 703. - No sern aplicables los derechos antidumping y compensJtorios fundados
en que, a causa de la export<lcin:
a) la mercadera no hubiera estado sujeta o hubiera sido eximida de los tributos que le
gravaren en caso de destinarse al consumo en el pas de origen o en el de procedencia;
b) los tributos a que se refiere el i!lc. a) hubieren sido o debieren ser restituidos con
motivo de la exportacin.
Art. 704. - A los tlnes de la aplicacin de los derechos antidumping y compensatorios,
las diferencias de precios y los importes de subsidios se cnnvertirn a moneda de curso legal
en la Nacin utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de la venta sujeta a investigacin y se ajustarn de acuerdo a la variacin del ndice de precios al por mayor. nivel general,
elaborado por el Instituto Nacional de Estadsticas y Censos o por el organismo oficial que
cumpliere sus funciones, desde!J fecha de!;: venta aludida hasta el penltimo mes anterior
al de la fecha de la resolucin que aplicare tales derechos.
Art. 705. - La investigacir)n para determinar la existencia de dumping o de subsidio y
acreditar los extremos necesarios para la imposicin de los derechos antidumping ycompensatorios previstos en este cdigo se iniciar:
a) por denuncia formulada por quicnes resultaren o pudieren resultar afectados por el
dumping o subsidio:
bl por denuncia formulada por las dependencias centralizadas () descentralizadas de
la administracirn pblica nacional o pro\incial:
o el de oficio, por la autoridad de aplicacin.
Art. 706. - En el supuesto previsto en el art. 705, la autoridad de aplicacin podr exigir
al denunciante, que preste la caucin que considerare conveniente por los daos y perjuicios que pudiere ocasionar en caso de que la denuncia resultare infundada.
Art. 707. - Al que denunciare hechos falsos o a quien durante la investigacirn tendiente a determinar la verosimilitud de una denullcia aportare pruebas o brind<lre informacin
falsa con el fin de lograr la aplicacin incorrecta del derecho anlidurnping o compensatorio,
la autoridad de aplicacin le impondr una multa de uno (1) a cinco (5) veces el valor en
aduana de la mercadera con relacin a la cual se hubiere vertido la falsa manifestaci6n,
prueba o informacirn.
Art. 708.- Para que la investigacirn mencionada en el art. 705 fuere procedente deber individua!izarse la mercadera presuntamente objeto de dumping o subsidio, as como
su procedencia u origen, de ser conocido. En el caso de denuncias incluidas en los incisos a)
y b) del art. 705 el denunciante deber especificar los elementos indicativos de la existencia
de dumping o subsidio y de las condiciones previstas en los incisos a), b) o c) de los artculos 687 o 697.
Art. 709. - En ningn caso una denuncia implicar la automtica apertura de la investigacin sino que sta s610 se abrir previa veritlcadn de que se renen los requisitos y de
una evaluacin sobre la verosimilitud de la misma.
Art. 71 O. - Reunidos los requisitos incluidos en el art. 708, dentro de los diez (10) das
hbiles siguientes se dispondr \;: apertura de la investigacin por resolucin que se notificar al importador de la mercldera sujeta a investigacin, al denunciante, a los productores
nacionales que se considerare pudieren verse afectados por la importacin que se analizare
ya todo otro ente que se considerare apropiado.
Art. 711. - 1. La autoridad de aplicacin deber comullicar de inmediato la iniciacin
de la investigacirn a la Administracin Nacional de Aduanas, con individualizacin de la
mercadera de que se tratare y de las operaciones involucradas.

376

\1/\lZIO AUGUSTO

SAcco:-n

dumping del GATT (Ronda Uruguay, Acta de Marakech, 1994), Y el decreto

704/95 dictado en su consecuencia estableci que los referidos decretos 2121/
94 Y 766/94 Y sus normas complementarias -dictados en vigencia de la
ley 24.176- son aplicables en tanto no se opongan a la ley 24.425.

a.3) Derechos compensatorios

Tienen el mismo rgimen y la misma finalidad que los de los derechos
antidun1ping en cuanto al procedimiento para su aplicacin. AqU se requiere

2. - Recibida la comunicacin, la Administracin;-" adcmal de Aduanas informar con

la mayor brevedad a la autoridad de aplicacin toda solicitud de importacin para consumo,
en trmite o nueva, que se registrare respecto de mercadera identica o similar, de la misma
procedencia o del mismo origen, a fin de que la incurpore a la investigacin si resultare verosmilla existencia de dUlll ping o de subsidio respecto de la nueva importacin.
3. El deber de informacin previsto en este art. continuar en vigor mientras la autoridad de aplicacin no dispusiere lo contrario.
Art. 712. - A partir de la apertura de la investigacin, la autoridad de aplicacin podr
exigir al importador una garanta de conformidad con lo pre\isto en el art. 453, nc. gl, por un
importe equivalente al del derecho antidumping o compensatorio que razonablemente
estimare aplicable. La garanta deber prestarse en sede aduanera, salvo que la mercadera
hubiera sido librada a plaza, en cuyo caso se prestar ante la autoridad de aplicacin. En
ambos supuestos se prestar a satisfaccin de [a a utoridad de aplicacin, con las formalidades y recaudos previstos en la Seccicn \: Ttulo III de este cdigo y tendr una duracin mxima
e improrrogable de SEIS (6) meses, contados desde la fecha de su constitucin.
Art. 713. - En ningn caso el curso del despacho de la mercadera que se importare se
ver afectado directa o indirectamente como consecuencia de las previsiones de los ca ptulos tercero, cuarto y quinto en espera de las medidas que eventualmente pudiera llegar a
establecer la autoridad de aplicacin.
Art. 714. - l . Cuando la investigaci(n para determinar la existencia de dumping o subsidio hubiere comenzado en virtud de las denuncias previstas en los incisos al yb) del arto
705, la autoridad de aplicacin podr suspender la investigacin correspondiente si los
denunciantes no aportaren los elementos que pudieren conducir a la comprobacin de los
hechos denunciados.
. La autoridad de aplicacin podr dar por concluida la investigacin correspondiente
mediante resolucin, si los elementos no fueren aportados en el plazo de cuarenta (40) das
hbiles a partir de la intimacin que a tal efecto realizare.
Art. 715. - En las condiciones que fijare la reglamentacin, se publicar peridicamen
te una lista de precios declarados de mercadera de importacin para consumo a fln de permitir considerar la existencia de dumping o de subsidio. La publicacin debe ser anterior al
libramiento de la mercadera en cuestin, salvo supuestos excepcionales, en los cuales podr ser posterior al libramiento en no ms de siete (7) das corridos.
Art. 716. - La investigacin prevista en el art. 70S no podr iniciarse, para la aplicacin
de derechos antidumping () compensatorios, respecto de mercadera que se hubiere librado en importacin para consumo una vez transcurrido el plazo de seis (6) meses, contando
a partir del libramiento.
Art. 717. - Hespecto de la prueba de los extremos previstos en los incisos a), b) y c) de
los artculos G87 y 697 sern aplicables las siguientes reglas:
a) se presumir, salvo prueba en contrario, que existe un perjuicio importante a una
actividad productiva que se desarrollare en el terri torio aduanero cuando el precio de venta
en el mercado interno nacional ue la mercadera importada en condiciones de dumping o
con subsidio fuere inferior en m{ls de un quince (15 %) por ciento al precio promedio comparable, de acuerdo a las pautas indicadas en el are 695, en el mismo mercado para mercadera
nacional idntica o similar; excepto en lo que hace a la fecha de comparacin para lo cual se

fvL\N\lr\t nI- DU-U:UICl TIUI\UTAI~ICJ

377

-adems de la acreditacin del dao a la actividad productiva nacional-la

acreditacin de la existencia de llfl subsidio el1 el exterior (ver art. 698 (48) del
c.A.) para la produccin o exportacin de la mercadera q ue se importa para
consumo en nuestro pas; entendindose por subsidio a todo premio o sub~
vencin otorgados directa o indirectamente a la produccin o a la exporta-

tomar el promedio de los precios internos correspondientes a los dieciocho (1 Rl meses

anteriores a la venta sujeta a investigaci(n ajustadus de acuerdo al ndice que determinare
la autorid3d de aplicacin:
bl se entender por ejecucin de actos tendientes a la ('oIlCfeci(n de una actividad productiva la realizacin de aClos que supongan un gasto importante yque fueren conducentes a la realizacin de una actividad pruductiva determinada. Sin perjuicio de otros casos, la
existencia de una fbrica en construcci(n o de lIlaC] uiniUia ya comprada satisfar los req uisitos de este inciso: cl en todo~ los cas{)s, con la salvedad prevista en el inc. al de este artculo,
se deber probar fehacientellH'llte ];: relacicn existente entre la importacin en condiciones
de dumping o con subsidio ')' el perjuicio, amenaza de perjuicio o retraso sufrido por una
actividad productiva determinada. A tal efecto. la autoridad de aplicacin deber considerar si el perjuicio o retraso no ha sido causado por circunstancias ajenas a la importacin en
condiciones de dumping o con subsidio. Sin perjuicio de otros casos, tales elementos podrn ser la realizacin de importaciones sin d U 111 ping o subsidio. la competencia entre los
productores locales y la contraccin de la demanda como consecuencia de la substitucin
por otros productos o de cambios en las preferencias de los consumidores.
Art. 718. - Concluida la investigacin, que deberCi realizarse dentro de un plazo que no
exceder de sesenta (60) das hhiles, la autoridad de aplicacin correr vista de lo actuado
a las personas mencionadas en el arto 710 por el plazo perentorio de diez (1 Ol das hbiles,
contado a partir de su notificacin.
Art. 71~. - Vencidos los plazos parJ. contestar las \'istas conferidas, la autoridad de
ap licacin. si lo considerare cO!lvenien te. podr~i disponer la produccin de prueba adicional.
Art. 720. - Dentro de! plazo de cuarenta (40l das hbil:-'s, contado desde el vencimiento de la ltima de las vistas conferidas o desde la produccin de la ltima medida de prueba
adicional dispuesta, segln el caso, la autoridad de aplicacin se expedir;, mediante resolucin, sohre la imposicill de los derechos anl idumping () compensatorios.
Art. 721. -l.a resolucin podr disponer la aplicacin de derechos antidumping o compensatorios nicamente a las importaciones objeto de la investigacin o bien extender su
alcance a futuras importaciones de mercadera idntica, estableciendo un valor mnimo de
exportacin, por debajo de! cual se aplicadn automticamente los derechos antidumping
o compensatorios. En este ltimo caso se fijad el plazo de vigencia del valor mnimo de exportacin, el que no podr exceder de dos (2) a 1'105. De no tlj;lfse dicho plazo. este ser de U:'\1
(1) ao.
Art. 722. - La autoridad de aplicacin de los derechos antidumping y compensatorios
ser el Miflistro de Economa, quien podr en delegar en UIl organismo de su dependencia
que satisfIciere a las necesidades de coordinacin, de jerarqua administrativa no inferior a
Direccin :-..racional, las funciones que le acuerda este udigo, salvo la de dictar la resolucin
previ.'.ta en el art. 720.
Art. 723. -- En todo Cllanto no estuviere previsto en los Captulos tercero, cuarto y quinto de este Ttulo, la aplicacicn, percepcin y fiscalizacin de los derechos antidurllping y
compensatorios se rigen por las normas previstas para los derechos de importacin.
(48) Art. 698. -A los tincs de la aplicacin del derecho compensatorio, se entiende por
subsidio todo premio o subvencin otorgada directa o indirectamente a la produccicn () a la
expnrtacin de la mercadera de que se tratare en el pas de origen o de procedencia, incluida cualquier subvencin especial concedida para el transporte. J-:I empleo de cambios mltiples en el pas de procedencia () en el de origen podr,i tambin ser considerado como subsidio. (Norma derogada por Ley 24.42Sl. Ver Instruccin General:\" 21198, Resolucin
MEyOySP)\,o 772/~lB YBSB/9B. Aceite de oliva y gluten de trigo su aplicacin.

378

MARIO AU(JUSTO SACCONE

cin en el pas de origen o de procedencia -segn corresponda- de la mercadera de que se trate (incluidos cualquier subvencin al transporte y el
empleo de cambios mltiples, pero excluidas las exenciones o restituciones
de los tributos aplicables para el mercado interno del pas exportador o de
origen, establecidas con motivo de la exportacin).
El rgimen legal de nuestro pas es el mismo que el de los derechos antidumping (reglamentacin de la ley24.l7G, y la ley 24.425 en cuanto al convenio sobre "Subvenciones").

b) Tasas aduaneras
El C.A. establece las siguientes tasas retributivas de servicios:
b.l) Tasa de Estadstica (arts. 762 a 766 (49) ). En este rgimen del C.A. esta
tasa gravaba la inlportacin o la exportacin, fuere para conSUlllO o suspensiva (salvo la destinacin de depsito de almacenamiento), respecto de la que
se prestare un servicio estadstico! era ad ua!orem (base imponible el valor en
aduana de la mercadera), la fijaba el Poder Ejecutivo (facultad delegada al
Ministerio de Econonla) y tena una alcuota mxima de13 %. En su momento fue derogada; luego fue reimplantada (a partir del 12/06/89, ley 23664,
pero ya sin gravar la destinacin de trnsito de importacin, al igual que la de
depsito de almacenamiento, yestableciendo un mximo del la %). En 1991
subi all O% para las destinaciones de importacin gravadas, a la vez que por
el decreto -de necesidad y urgencia- 2284/91 se derog la tasa para las
exportaciones. En importacin la tasa fue reducindose paulatinamente para
determinadas posiciones arancelarias. Desde el 01101195 (decreto 2275/94
que implant la N.C.M.) hasta el decreto 389/95 todas las importaciones quedaron desgravadas o con alcuota "cero". Actualmente (decreto 3389/95 y sus
modificaciones, que adems de las importaciones para consumo "intrazona"
Mercosur, el depsito de almacenamiento y el trnsito de importacin, tambin desgrav a la importacin temporaria) slo estn gravadas con esta tasa
que sigue siendo ad va/orern, y con la alcuota del3 %, las importaciones para
consumo de cualquier mercadera "extrazona" (respecto del Mercosur), salvo

(49) Art. 762. -l.a importacin n la exportacin, fuere definitiva o suspensiva, respecto
de la cual se prestare con carcter gcner<ll un servi cio estadstico, podr estar gravada con
una tasa del TRES (3) % por tal concepto.
Art. 763. - La base imponible para liquidar la tasa de estadstica es el valor en aduana
de la mercadera de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importacin o de exportacin, segtn correspondiere.
Art. 764: Texto vigente ~egn Ley N 23.{)f)4.
Art. 764. - El Podcr Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar la alcuota de la
tasa de estadstica que se fijare.
Art. 765. - El Poder Ejecutivo por razones justificadas podr otorgar exenciones totales
() parciales de la tasa de estadstica, ya sean sectoriales o individuales.
Art. 766. - En todo aquello que no estuviere previsto en este Captulo, la tasa de cstadstica se rige por las disposiciones aplicables (j los. derechos de importacin o dc exportacin, segn correspondiere, en cuanto fueren compatibles.

,r-".'\ANlJAL D[ DERECHO TRll\UT/\RIO

37')

las de bienes de capital, telecomunicaciones e informtica, "nuevos o reacondicionado, a nuevo", los cuales estn gravados (los "usados" estn gravados).
b.2) Tasa de Comprobacin (art. 767 a 772 (SO) del C.A.). Esta tasa grava
slo a las importaciones para consumo (y eventualmente a ciertas importaciones temporarias) a cuyo respecto el servicio aduanero prestare un servicio
de control en plaza (con la finalidad de comprobar el determinado destino de
la mercadera con el que se hubiere condicionado un beneficio a esas importaciones). Es igualmente ad ualorem (base imponible el valor en aduana) y
tiene un mximo de12 %.
b.3) Tasa de Semicios Extraordinarios (arts. 773 y 774 (51) del C.A.). Grava la
prestacin de servicios por parte del personal del servicio aduanero, efectuados para operaciones u otros actos de control que se autoricen en horas inhbiles o en lugares que no son de la zona primaria habitual en jurisdiccin
aduanera.
b.4) Tasa de Almacenaje (arts. 775 y 776 (52) del C.A.). Grava la prestacin
del servicio de depsito cuando a ste lo presta el servicio aduanero (es decir

(50) Are 767.

Art. 767. - La importacin para consumo respecto de la cu3.1 el servicio aduanero prestare

un servicio de control en plaza, para comprobar que se cumplen las ohligaciones que
hubieren condicionado los beneficios otorgados a tal importacin, est gravada con una
tasa ad alorem por tal concepto.
Art. 768. -Cuando la naturaleza de lJ mercadera () el destino que se le diere a la misma
lo justit1care, el Poder Ejecutivo podr disponer la aplicacin de la tasa de comprobacin a
la importacin temporaria respecto de la cual el servicio aduanero debiere cumplir UflJ actividad de control de plaza con la finalidad prevista en el arto 767.
Art. 769.~ La bas imponible para liquidar la tasade comprobaciln es el valor en aduana de la mercadera de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importacin.
Art. 770. - El Poder Ejecutivo queda facultado para fijar y modificar la alcuota de la
tasa de comprobacin, la que no podr exceder del dos (2 0/,,) por ciento.
Art. 771. -- El Poder Ejecutivo por razones justif1cadas podr otorgar exenciones totales
o parciales de la tasa de comprobacin, ya sean sectoriales o individuales.
Art. 772. - En todo aquello que no estuviere previsto en este Captulo, la tasa de cornprobaci(Sn se rige por las disposiciones aplicables a los derechos de importacin, en cuanto
fueren compJtibles.
(51) Art. 773. - Las operaciones y dems aclos sujetos a control aduanero, cuya realizacin se autorizare en horas inhbiles, estn gravados con una tasa cuyo importe debe guardar relacin con la retribuci()[\ de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero
dehiere abonar a los agentes lj ue se afectaren al control de dichos actos. Quedan exentos de
la aplicacin de la tasa de servicios extraordinarios el trnsito vecinal y de turistas de cualquier origen, que se realicen en horas y das inhbiles por los puelltes y pasos internacionales. La Administracitn ]\' acional de Aduanas establecer un rgimen compensatorio para
los agentes que desempearell este servicio, en horario inhbil.
Art. 774. - La Administracin 0J acional de Aduanas queda facultada para fijar y modificar la tasa de servicios extraordinarios.
(52) Art. 775. -- Cualldo el servicio aduanero se constituyere en depositario de mercaderta, percibir una tasa de retribucin del servicio de almacenaje.
Art. 776. - La Administracin ";acional de Aduanas queda facultada para fijar y lTlodificar la tasa de almacenaje, cuidando de que el nivel tarifario no exceda del que rigiere para
anlogos servicios.

380

MARIO AU(;l!STO SACCONE

cuando la Aduana se constituye en depositaria de la mercadera). Actualmente este servicio, prcticamente en todo el pas, es efectuado por entidades
autrquicas (Administracin general de Puertos) o por particulares (a quienes el servicio aduanero faculta para administrar el servicio mediante concesiones o autorizaciones a ttulo precario, con control aduanero, habilitando al
efecto mbitos especiales aun fuera de la jurisdiccin portuaria o de las jurisdicciones de los aeropuertos), de modo que la contraprestacin del servicio
no es cabalmente una tasa sino un precio retributivo del servicio bajo ciertas
reglas de derecho pblico.

8. OTROS TRIBUTOS QUE PERCIBE (y FISCAI.IZA)

LA ADUANA

CON MOTIVO DE LA IMPORTACI(lN PARA CONSUMO

LaAduana percibe y fiscaliza ell.v.A. (que grava las im portaciones definitivas sin perjuicio de las exenciones que establece la ley), y adems los denominados "anticipos" del!.V.A. y del Impuesto a las Ganancias (decretos
2394/91 -con res. D.G.!. 3431/91- Y 1076/92 -con res. D.G.!. 3543/92respectivamente) .Asimismo los "Impuestos Internos" de mercaderas alcanzadas con este impuesto, que se importen para consumo.

9.

EXENCIONES

Son excepciones a la aplicacin del "arancel general" tanto en importacin como en exportacin (y por ende con abstraccin de los supuestos en
que por ese arancel general mercaderas de determinadas posiciones arancelarias estn con carcter general- desgravadas y/o con arancel "cero"). Pueden resultar: a) de la aplicacin de las facultades de los arts. 667 (53) (derechos de importacin) y 757 (54) (derechos de exportacin) del C.A., facultades

(53) Art. 667. - 1. El Poder Ejecutivo podr otorgar exenciones totales () parciales al pago
del derecho de importacin, ya sean sectoriales u individuales.
2. Salvo lo que uispusieren leyes especiales, las facultades otorgauas en el apartado 1
de este artculo, nicamente podrn ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades:
al velar por la seguridad pblica o la defensa nacional:
b) atender las necesidades de la salud pblica, de la sanidad animal o vegetal o ejecutar la poltica alimentaria;
e) promover la educacin, la cultura, la ciencia, la tcnica y las actividades deportivas;
d) facilitar la accin de instituciones religiosas y dems entidades de bien pblico sin
fines de lucro as como satisfacer exigenci3s de solidaridad humana;
el cortesa internacional;
f) facilitar la inmigracin y la colonizacin;
g) facilitar la realizacin de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones similares.
(54) Art. 7571. El Poder Ejecutivo podn otorgar exenciones totales o parciales al pago
del uerecho de exportacin, ya sean sectoriales o individuales. 2. Salvo lo que dispusieren
leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 de este artculo, nicamente
podrn ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: al atender
las necesidades de la salud pblica, de la sanidad animal o vegetal. o ejecutar la poltica

MANUAL DE DERECHO TRIBlJTARIO

381

del Poder Ejecutivo por causas especiales all regladas, y que se prevn con
carcter sectorial o individual; por ejemplo, exenciones al Estado Nacional,
Provincial o Municipal (organismos que de lo contrario quedaran alcanzados por la responsabilidad tributaria genrica de cualquier sujeto pasivo en
materia tributaria-art. 778 (55) del C.A. -), o exenciones para un sector de la
economa, para una industria determinada, o para una entidad de bien pblico, etc.; b) de la aplicacin de las facultades del Poder Ejecutivo (delegadas al
Ministerio de Economa ley 22.792) de los arts. 765 (56) (tasa de estadstica)
y 771 (57) (tasade comprobacin) del C.A.; e) de la aplicacin de alguno de los
regmenes especiales de la Seccin VI del e.A (respecto de los derechos de
importacin o en su caso de exportacin, y de algunas tasas segn el caso, ver
punto 3 del presente) sin perjuicio de la facultad del Poder Ejecutivo de dejar
sin efecto las exenciones slo respecto de las tasas; d) ninguna de las destinaciones suspensivas, de importacin o de exportacin, est sujeta a la imposicin de los tributos que gravan la importacin o la exportacin, salvo -en su
caso- las tasas retributivas de servicios, e) tampoco hay sujecin (respecto
de derechos de importacin o de exportacin en su caso) en los supuestos de
retorno ~exportacin para conSUffiO- de mercadera importada temporariamente (art. 257 (58) del C.A., con la salvedad del art. 258 (59) in fine), ni en
los de retorno ~importacin para consumo~ de mercadera exportada ternporariamente (art. 356 (60) del C.A. con salvedad del art. 357 (61) ); y f) final-

alimentaria; b) promover la educacin, la cultura, la cienda, la tcnca y las actividades deportivas; cl facilitar la accin de instituciones religiosas y dems entidades de bien pblico
sin fines de lucro as como satisfacer exigencias de solidaridad humana; d) cortesa internacional; e) facilitar la realizacin de exposiciones, ferias, congresos II otras manifestaciones
similares; f) dar solucin a los problemas que se suscitaren con ocasin de exportaciones de
carcter no comercial.
(55) Art. 778. - El Estado nacional. las provincias, las municipalidades y sus respectivas
reparticiones y entes centralizados o descentralizados, salvo disposicin expresa en contrario, estn sujetos a las mismas responsabilidades y obligaciones tributarias aduaneras que
las dems personas.
(56) Are 765. -- El Poder Ejecutivo por razones justificadas podr otorgar exenciones
totales o parciales de la tasa de estadstica, ya sean sectoriales () individuales.
(57) Art. 771. - El Poder Ejecutivo por razones justificadas podr otorgar exenciones
totales o parciales de la tasa de comprobaci6n, ya sean sectoriales o individuales.
(58) Are 257 .. - Cuando la mercadera retornare en el mismo estado en que hubiere
sido importada, la reexportacin para consumo efectuada en cumplimiento de la obligacin
asumida en el rgimen de importacin temporaria no est sujeta a la imposicin detributos,
con excepcin de las tasas retributivas de servicios.
(59) Art. 258. -Cuando la mercadera hubiera sido objeto de una transformacin, elaboracin, comhinacitn, mezcla, reparacin o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio,
la exportacin de la mercadera resultante est exenta del pago de los tributos que gravaren
la exportacn para consumo . ."Jo obstante, el Poder Ejecutivo podr dejar sin efecto, total o
parcialmente, dicha exencin en lo que se refiere a lo incorporado a la misma en el territorio
aduanero.
(60) Art. 356.'- Cuando la mercadera retornare en el mismo estado en que hubiere sido
exportada, la reimportacin para consumo efectuada en cumplimiento de la obligacin asumida en el rgimen de exportacin temporaria no est sujeta a la imposicin de tributos, con
excepcin de las tasas retributivas de servicios.
(61) Art. 357. - Cuando la mercadera hubiera sido objeto de una transformacin, elaboracin, combinacin, mezcla, reparacin o cualquier otro perfeccionamiento () beneficio,

382

MARIO AUGUSTO SACCO,~f

mente, hay exencin de tributos, tanto para la introduccin como para la

extraccin de mercaderas, en las reas francas (arts 590 (62) Y sigtes. del C.A.
yley24.331); as como (derechos de importacin o de exportacin en su caso)
para la importacin para consumo -en los supuestos especficamente reglados- y para la exportacin para consumo, en y desde el rea aduanera especial
de la ley 19.640 (rgimen con sus sucesivas modificaciones), y para
-dentro del mismo rgimen-las importaciones para consumo en el territorio general continental de mercaderas originarias del rea aduanera especial.

10. PERioDO FISCAL

Hecho imponible instantneo.

11. DETERMINACIN y PAGO

Tanto en la importacin como en la exportacin, en los supuestos de

destinaciones regulares a partir de la solicitud de interesado, los respectivos
tributos deben ser liquidados por el importador o en su caso el exportador al
presentar (hayal oficializar mediante el "Sistema Mara") la pertinente solicitud de destinacin (en el despacho de importacin o en el permiso de embarque, arts. 246 (63) Y344 (64), respectivamente, del C.A. y sus artculos concordantes), y adems -en esto slo en importacin- el importador debe pagar
los tributos as liquidados antes de la presentacin y/o registro u oficializacin del despacho (dec. 249/91).
Los arts. 639 y 728 del C.A. prevn, respectivamente para importacin
para consumo y para exportacin para consumo, que a los fines de la liquidacin de los derechos y de los dems tributos, sern de aplicacin el rgimen
tributario, la alcuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversin de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en
las fechas indicadas en los artculos 637 y 638 (65) (en importacin) y 726
su retorno est sujeto al pago de los tributos que gravaren la importacin para consumo, los
que se aplicarn sobre el mayor valor de la mercadera al momento de su reimportacin. El
Poder Ejecutivo podr eximir toral o parcialmente del pago de dichos trihutos.
(62) Art. 590. - Area franca es un mbito dentro del cual la mercadera no est sometida
al control habitual del servicio aduanero y su introduccin y extraccin no estn gravadas
con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que pudieren establecerse,
ni alcanzadas por prohibicione5 de Cantcler econmico.
(63) Art. 246 - Cuando la destinacin de importacin solicitada estuviere gravada con
algn tributo o procediere el despacho de la mercadera bajo el rgimen de garanta, el interesado presentar la correspondiente liquidacin ante el servicio aduanero, que proceder a la aprobacin o rectificacin de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente,
el servicio aduanero podr practicar de oficio la liquidacin pertinente.
(64) Art. 344. - Cuando la destinacin de exportacin solicitada estuviere gravada con
algn trihuto o procediere el despacho de la mercadera bajo rgimen de garanta, el interesado presentar la correspondiente liquidacin ante el servicio aduanero, que proceder a
la supervisin de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente, el servicio aduanera podr practicar de oficio la liquidacin pertinente.
(G5) Ver notas N 20y21.

MM...JUt\L UL DLRlCllO TRll)UTMUU

383

Y727 (66) (en exportacin). No obstante, respecto del tipo de cambio, el art. 20
de la ley 23.905 (que en lo que aqu interesa recobr virtualidad desde la
vigencia de la ley 25.561 y corroborado ello por las disposiciones de los arts.
1" y 5 del decreto 214/02) estableci que los tributos aduaneros se liquidan
en dlares estadounidenses, sin perjuicio -a los fines de su pago- de su
conversin al tipo de cambio del da anterior al del pago.
En el rgimen del C.A. estaba previsto que el servicio aduanero "revisara"
la liquidacin del despacho o del permiso de embarque, antes dellibramiento de la n1ercadera, en todos los casos, y que la resultas de esa revisin, o
bien se aprobaba la liquidacin o bien poda practicarse u ordenarse una
liquidacin "rectificatoria" (por razones de aumento de hase imponible, o
clasit1catorias, etc., o detectndose una infraccin de declaracin inexacta u
otro ilcito, supuestos de los que resultaba un importe de tributos superior al
liquidado por el interesado; liquidacin rectificatoria (por lo tanto "de oficio") que era y es susceptible de impugnarse -por parte del contribuyentemediante un procedimiento especial al efecto y con va recursiva ante organismos jurisdiccionales, sin perjuicio de poder retirar la mercadera bajo garanta del importe exigido como diferencia. Actualmente y en consecuencia
del rgimen de verificacin selectiva o de canales (verde, rojo [) naranja, Resolucin General AFIP N 743/99) slo son susceptibles de tal revisin anterior al libramiento los despachos o permisos de embarque (Resolucin General AFIP N 1161/01) sometidos a canal "rojo" y/o naranja (y sin perjuicio
de las facultades de contraverificacin aun cuando hubiera correspondido
canal verde o naranja). Todos los despachos o permisos de embarque, una
vez tramitado, estn sujetos a revisin, no slo del ad.ministrador de la aduana local intervinientc, sino de la Direccin General de Aduanas por su rea
de Fiscalizacin correspondiente, revisin de la que puede resultar otra liquidacin suplementaria (tambin de oficio) igualmente recurrible por el
interesado.

(66) Ver notas ?'-JO 29 y 30.

MANUAL Dr. DUl..~CHO TRIRUTARIO

385

ApNDICE

ALGORITMOS AI'L1CAIlLES PARA LA DETERMINACIClN DE LAS RASES

TRIIlUTARIAS y DE BENEFICIOS A LA EXPORTACiN

Ai = Ajuste a incluir.
Ad = Ajuste a deducir.
It = Insumas importados temporalmente con giro de divisas importados
por el propio exportador (valor C.l.F).

Va = Valor en Aduana.
le = Insumas importados a consumo importados por el propio exportador
(valor C.l.F).

Vr = Valor para reintegros.

Vre = Valor para reembolsos (ley 19.640).
Vrpt = Valor para reembolsos (ley 23.0 18).
Cf = Coeficiente de deduccin derechos y dems tributos.
Al = Derechos y dems tributos (alcuota).
Ri = Reintegro (alcuota).
Re = Reembolso (alcuota).
Rpt = Reembolso pta. Patagnico (alcuota puerto).
Po = Precio oficial.
Tp = Total a pagar por derechos y dems tributos.
Tr = Total a cobrar por reintegros.
Tre = Total a cobrar por reembolso (ley 19.640).
Trpt = Total a cobrar reembolso por pta. Patagnico (ley 23.0 18).
FOB = Libre puesta a bordo.
CIF = Costo, seguro y flete.
F = Flete.
1= Seguro.

386

MARIO AUGUSTO SACCON E

ValorenAduana
Va = (FO B + Ai - Ad - Il)' Cf

Valor en Aduana con precio oficial

Va= Po

Clculo de gravmenes
Tp= Va' Al/lOO

Valor para reintegros (decreto 1011/91)

Vr = FOB + Ai - Ad - It - le

Valor para reintegros con precio oficial

Vr= Po
Total a cobrar reintegros
Tr=Vr'RiIlOO

Valor para reembolso (ley 19.640)

Vre=FOB
Total a cobrar reembolsos (ley 19.640)
Tre = Vre x Re/IDO

Valorpara reembolso puertos patagnicos (ley 23.018)

Vrpt = (FO B + Ai - It + F + 1)

Total a cobrar reembolso puertos patagonicos (ley 23.018)

Trpt = Vrpt x Rpt! J 00

Reintegro decreto 525/85

Algoritmo / monto = Ser determinada por la Autoridad de Aplicacin
del Rgimen (Direccin de Promocin de la Exportacin)

MANUAL DE DERLCHO TlZll\UTARIO

FORMULAS DE CLCULO PARA IMPORTACION

Conceptos
Ad = Ajuste a deducir.
Ai = Ajuste a incluir.
Aig = Alcuota IVA/GANANCIAS.
Al = Derechos de Importacin y Tasas.
At = Tasa de estadstica.
Bi = Base IVA/GANANCIAS.
Bii = Base Impuestos Internos.
Da = Derecho adicional (azcar).
Dc = Derecho compensatorio.

Du = Derecho antidumping.
II Total a pagar por Impuesto Interno.
Ip = Impuesto de equiparacin de precios (azcar).
Fa = Valor FOB de la mercadera.
Qd = Cantidad unidades declaradas.
Tdc = Tasa del derecho compensatorio.
Tde = Total a pagar por Derechos Especficos Mnimos.
Te = Tasa efectiva del Impuesto Interno.
Tg = Total a pagar por Impuesto a las Ganancias.
Ti = Total a pagar pord.v.A.
I

Tn = Tasa nominal del Impuesto Interno.

Tp = Total a pagar por Derechos de Importacin.
Tt = Total a pagar por Tasas.
Ue = Cantidad de unidades de medida especificas declaradas.
Um = Unidades Monetarias.
Va = Valor en Aduana.
Vn = Valor normal mnimo de exportacin rOB fijados en las Res. de
Dumping.

Valor en Aduana
Va = c.1.F.+ Ai - Ad

387

388

MARIO AUGUSTO SACCO.\l1

Clculo de derechos de importacin

Tp = Va' AII 100
Clculo deTasas
Tt = Va' AlI 100 (')
Clculo de derechos de importacin especficos mnimos
Tde=Um'Ue
Base !VA/GANANCIAS
Bi =Va+ Tp + Tt
Para los casos en que Tr < Tde:
Bi = Va + Tde + Tt
Clculo del I.V.A.
Ti = Bi' Aigl 100
Clculo del Impuesto a las Ganancias
Tg = Bi' Aigl 100

Base impuestos internos

Bii = (Va + Tp + Tt)' 1,3' (1 + Te)
100

Clculo del impuesto interno

II = Bii 'Tnl 100

Clculo del derecho compensatorio

Dc = Fo 'Tdcl 100
Clculo del derecho antidumping
Du= (Qd 'Vn Fa)' (1 +AIIlOO +AtlIOO)
Clculo del impuesto de equiparacin de precios (azcar)
Ip = Da' Qd

(*) Tasa de estadstica: La liquidacin de esta tasa se efecta por cada tem de la Destinacin de Importacin segn la frmula indicada, cuando ello as corresponde en virtud de
las exenciones establecidas. Debindose comparar los montos as obtenidos con los valores
mximos por tem establecidos por el dec. 108 del11 de febrero de 1999.

BIBU ()(j RAf- iA

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