Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Clave:
1557
Plan:
2005
Crditos:
Licenciatura:
Contadura
Semestre:
rea:
Auditora
Hrs. Asesora:
Requisitos:
Ninguno
Tipo de asignatura:
Obligatoria
(x)
Optativa
(2 hrs.)
(2 hrs.)
3. Normas de auditora
(8 hrs.)
4. Documentacin de la auditora
(4hrs.)
5. Control de calidad
(2 hrs.)
(2 hrs.)
7. Procedimientos de auditora
(10 hrs.)
(4 hrs.)
9. Planeacin
(14 hrs.)
(4 hrs.)
11. Ejecucin
(8 hrs.)
(4 hrs.)
Introduccin
Desde su formalizacin como actividad profesional, la auditora de estados
financieros ha experimentado profundas transformaciones y enfrentado enormes
retos. Su desarrollo ha estado vinculado con fenmenos sociales y econmicos
que la han moldeado a su estado actual. Debemos estar concientes de que
muchas son las generaciones de profesionales que han forjado esta rea de
conocimiento fundamental de la Contadura Pblica, siempre buscando satisfacer
la necesidad bsica, an vigente, de acrecentar el grado de credibilidad en la
informacin financiera.
As, el primer contacto con esta rea est lleno de pretensiones que slo se
concretarn con la participacin efectiva y comprometida del estudiante.
Es vital el dominio de los conceptos fundamentales de auditora para la mejor
comprensin del contenido de los cursos posteriores en el rea: Auditora Interna,
Auditora II, Auditora III y las optativas que le permitirn pre-especializarse en el
rea. Este apunte servir de exhorto al estudiante: todos los conceptos que aqu
se tratan son de uso tcnico generalizado y constante por el auditor profesional.
Tema 12. Culmina este curso con el tema de informes del auditor, mismo que
incluye el anlisis tanto del dictamen de estados financieros como de la carta de
sugerencias al control interno, ambos productos de la auditora. Por ello, forman
parte de esta unidad el anlisis de los diferentes tipos de opinin y las
consideraciones sobre revelacin que deber tomar el auditor.
As pues, estamos listos para dar el primer paso al estudio de esta materia que es
fundamental para todas las que conforman esta rea, ya sean obligatorias u
optativas.
contenido de esta unidad, con el propsito de que el alumno tenga una visin
general de que en el devenir histrico se han desarrollado diferentes enfoques o
concepciones que hoy en da se manifiestan en forma de diferentes tipos de
auditora.
1.1 Uso de la informacin financiera
Para todo tipo de entidades, lucrativas o con propsito no lucrativo, es esencial
contar con informacin financiera para decidir el curso de sus acciones.
Nuestra profesin privilegia a la informacin financiera, muy especialmente a la
contenida en los estados financieros, sin embargo, puede presentarse en forma de
reportes o informes de distribucin interna que se desarrollan con base en las
transacciones y necesidades particulares de la entidad: reportes y presupuestos
de ventas, la informacin de los resultados de las sucursales, los reportes de
existencia en almacn, anlisis de factores del desempeo, etc.
Sistemas de informacin
Sistema de Informacin Financiera
Contabilidad Financiera
Contabilidad Administrativa
1.2 Usuarios
Ahora que conocemos el alcance del trmino informacin financiera, debemos
enfocarnos en quienes hacen uso de ella para tomar decisiones: los usuarios.
Es fcil imaginarse que quien invierte en una entidad o piensa hacerlo, estar
interesado en conocer su informacin financiera, pero existen otros usuarios de la
informacin que no podemos delimitar, porque una empresa tiene un amplio
impacto y tantas relaciones que amplan este panorama de usuarios al infinito. Es
por ello, que en las Normas de Informacin Financiera a partir del ao 2006 se
dedica todo un boletn a las necesidades de los usuarios y objetivos de la
informacin financiera, de donde extraer algunos conceptos, comenzando por el
de usuario general:
Es cualquier ente involucrado en la actividad econmica (sujeto
econmico), presente o potencial, interesado en informacin financiera de
las entidades, para que en funcin a ella base su toma de decisiones.5
Ahora bien, esta definicin de usuario general da cabida a todos los posibles
interesados en la marcha de la empresa a la cual se refiere la informacin
financiera, por lo que es indispensable hacer las siguientes precisiones a la luz de
lo establecido por el Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de
Normas de Informacin Financiera, A.C. (CINIF):
Puede ser cualquier entidad, persona fsica o moral. Incluye entidades
pblicas, privadas, con o sin fines de lucro.
Incluye a quienes en el presente se encuentren involucrados con la entidad
econmica y a quienes en el futuro pudieran estar interesados en ella.
Es la informacin financiera la que debern tener a su alcance para que les
sirva de sustento a las decisiones que tomen.
Adems, retomando el inicio de la unidad, todas las entidades producen
informacin financiera.
En un intento por esquematizar quines pueden ser usuarios de la informacin
financiera, con base en la lista de usuarios posibles que se incluye en el citado
boletn, se propone la divisin de usuarios internos y externos a la entidad, a
saber:
10
USUARIOS INTERNOS
EJEMPLO
Accionistas o dueos
rganos de supervisin y
vigilancia corporativos
Administradores
nico
consejo
de
Empleados
USUARIOS EXTERNOS
Unidades Gubernamentales
EJEMPLOS
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico,
Secretara del Trabajo y Previsin Social,
Secretara de Economa, etc.
Organismos reguladores
Proveedores
Acreedores
Clientes y beneficiarios
potenciales,
nacionales
de
o
11
6
7
12
Segn el tipo de servicio, sern emitidos informes o dictmenes, cada uno de los
cuales tendrn un nivel de confiabilidad asociado, tal y como se presenta en el
siguiente cuadro (1.3).
13
TIPO DE SERVICIO
Trabajos de comprobacin
GRADO DE CONFIABILIDAD
ASOCIADO
Certeza
Trabajos de auditora
Alta
Otros exmenes de
informacin, tendientes a
expresar una opinin sobre
la confiabilidad de la misma
Alta
Moderada a alta
Trabajos de revisin de
estados contables
Moderada
Trabajos de anlisis de
Informacin Proyectada
Realizacin de
procedimientos de auditora
previamente convenidos
No proporciona
Trabajos de compilacin
No proporciona
PRODUCTO FINAL
Certificaciones
Dictamen de
Auditora
Dictmenes de
Auditora con
propsitos
Especiales
Informe con
Opinin sobre la
Confiabilidad de la
informacin
Examinada
Informe de
Revisin Limitada
Informe sobre
Informacin
Financiera
Proyectada
Informe de
Resultados de
Hecho
Informe de
Compilacin
Cuadro 1.3 Relacin entre la confiabilidad y los diferentes servicios que presta un
Licenciado en Contadura
14
Imagine que un mdico requiere hacer una transfusin urgente para salvar la vida
de un paciente, tratar por todos los medios posibles de contar con elementos que
coadyuven a la formulacin de un acertado diagnstico, entre ellos es vital el
anlisis de tipo sanguneo. El riesgo que corre el paciente disminuye en la medida
que el profesional de la salud cuenta con ms y mejores ayudas a su diagnstico,
siempre ser menor si se tiene el aval del resultado de laboratorio corroborado.
As, la confiabilidad que depositan los usuarios en la informacin financiera se
ver incrementada si adems de contar con el respaldo del contador general que
la elabora, se tiene un dictamen sobre la misma informacin. En realidad esta es
una forma en que los usuarios pueden disminuir el riesgo de tomar decisiones
errneas por basarlas en informacin incorrecta o poco confiable.
1.4 Profesional independiente y con capacidad profesional
Parte fundamental de la normatividad profesional de la auditora, se enfoca
precisamente en la independencia y la capacidad profesional que debe cumplir el
auditor. Primero demos paso al anlisis de la independencia:
El boletn 2010, Pronunciamientos sobre las normas personales, literalmente
consigna que no se podr actuar como auditor cuando
Existan circunstancias que pueda esperase que influyan sobre un juicio objetivo y que,
por consiguiente, reduzcan su independencia mental, o
en aquellos casos en los que las circunstancias
puedan establecer en la mente pblica una duda
razonable sobre su independencia y objetividad.8
15
Cabe sealar que una cosa es ser independiente y otra parecer independiente;
ambas situaciones deben coincidir en el trabajo de auditora para que resulte
verdaderamente til.
Como la independencia de criterio o mental es un elemento personal, nos
remitimos al contenido del Cdigo de tica Profesional9, en especial lo relativo a
Del Contador Pblico como Auditor Externo, donde en el artculo 2.21 se
plantean una serie de consideraciones en las cuales no se parece independiente,
es decir, situaciones a partir de las cuales se presupone que el auditor y/o la firma
no tienen independencia ni imparcialidad, stas son:
16
f)
17
j)
18
Capacidad profesional
La capacidad profesional del auditor, adems de ser un deber normativo, es una
obligacin tica explicable porque debe hacer frente a las responsabilidades que,
derivadas de su prctica profesional, pueda enfrentar en el futuro. Pero, qu se
entiende por capacidad profesional?
La capacidad profesional implica alcanzar madurez de juicio, la que se logra
fundamentalmente mediante el entrenamiento sistemtico a los problemas
inherentes a su actividad profesional y la eleccin de la solucin adecuada a esos
problemas.12
La madurez de juicio a que se refiere el prrafo anterior, no puede fijarse en
periodos o aos de prctica para su adquisicin, son muchos los factores que
12
19
reconoce que la
20
21
Certification
in
Control
Self-Assessment
(Certificacin
en
Autocontrol)
CAAP,
Certified
Government
Auditing
Professional
(Certificacin
http://www.theiia.org
Enciclopedia de la auditora, p.8.
22
El impacto en los negocios fue tal, que la presidencia de los Estados Unidos
endureci su posicin y emiti en ese mismo ao la Sarbanes-Oxley Act, que
impuso reglas ms estrictas de contabilidad y transparencia para compaas
estadounidenses a raz de los escndalos de Enron y Worldcom. Estas reglas
tambin aplican a compaas extranjeras que cotizan en EE.UU. y que estn
registradas con la Comisin de Bolsa y Valores de ese pas.
Desarrollo de la auditora en Mxico
En Mxico, el tipo de auditora que se encuentra ms documentada desde su
origen es la gubernamental. En 1524 se realizaba con el establecimiento del
Tribunal de Mayor de Cuentas de la Nueva Espaa. Posteriormente, las funciones
de fiscalizacin pblica se incluyen dentro del desarrollo del Derecho
Constitucional, que comenz con la promulgacin de la primera Constitucin
Federal, en 1824, la cual otorg al Congreso la facultad y obligacin de revisar las
cuentas al Gobierno Federal. Es hasta 1857 cuando se crea la Contadura Mayor
de Hacienda en la Constitucin Federal de los Estados Unidos Mexicanos; sta,
en 1917, ratific la existencia de la Contadura Mayor de Hacienda como rgano
18
La principal actividad de Enron era la provisin de productos y servicios relacionados con el gas
natural, electricidad y comunicaciones al por mayor y detalle a travs de subsidiarias y afiliadas.
Las actividades del grupo estaban divididas en cinco segmentos: transporte y distribucin,
servicios al por mayor, venta de servicios de energa a minoristas, servicios de banda ancha y
otros. El grupo operaba en los Estados Unidos, Canad, Europa, Japn, Australia, Sudamrica e
India.
23
Cfr. http://www.asf.gob.mx
24
organismo profesional.
20
http://www.imcp.org.mx
25
AO
EVENTO
Nace la Asociacin de Contadores Pblicos Titulados (ACPT), con apenas
1917
once miembros.
La ACPT se transforma en el Instituto de Contadores Pblicos Titulados de
1923
Mxico.
Se crea el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, en sustitucin del
Instituto de Contadores Pblicos Titulados de Mxico.
1955
1965
1971
1977
2005
26
el reglamento correspondiente.
en
27
Auditora interna
Auditora integral
Auditora al desempeo
Divisiones de la
Auditoria
Auditora en informtica
Auditora ambiental
Auditora de cumplimiento.
Auditora operacional.
Auditora gubernamental
28
Auditora interna
La Auditora interna es una actividad independiente y objetiva de
aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las
operaciones de una organizacin. Ayuda a una organizacin a cumplir sus
objetivos aportando un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y
mejorar la eficiencia de los procesos de gestin de riesgos, control y
gobierno.
Auditora integral
Es la evaluacin multidisciplinaria, independiente y con enfoque de sistemas
del grado y forma de cumplimiento de los objetivos de una organizacin con
su entorno, as como de sus operaciones con el objetivo de proporcionar
alternativas, para el logro ms adecuado de sus fines y/o el mejor
aprovechamiento de sus recursos.22
Auditora al desempeo
Es la evaluacin de la actuacin de una entidad a la luz de factores de
desempeo que se consideran crticos para cumplir con su misin, en los
trminos de la visin que se haya adoptado para lograr tal misin. La
Auditora al desempeo slo analiza lo que es decisivo o crtico para el
cumplimiento de la misin y de la visin. Se enfoca prcticamente al anlisis
de los resultados de la entidad, con respecto al logro de los factores crticos
de desempeo.23
22
Academia Mexicana de Auditora Integral, A.C., Boletn no.1 Concepto de Auditora Integral,
p.2.
23
http://www.amdaid.org.mx
29
Auditora en informtica
Comprende las actividades ejecutadas por profesionales del rea de
informtica y de auditora encaminadas a evaluar el grado de cumplimiento
de polticas, controles y procedimientos correspondientes al uso de los
recursos de informtica por el personal de la empresa (usuarios, informtica,
alta direccin, etc.) Dicha evaluacin deber ser la pauta para la entrega del
informe de auditora en informtica, el cual debe contener las observaciones,
recomendaciones y reas de oportunidad para el mejoramiento y
optimizacin permanente de la tecnologa de informtica del negocio. 24
Auditora ambiental
Examen exhaustivo de los equipos y procesos de una empresa, as como de
la contaminacin y riesgo que la misma genera, que tiene por objeto evaluar
el cumplimiento de sus polticas ambientales y requerimientos normativos,
con el fin de determinar las medidas preventivas y correctivas necesarias
para la proteccin del ambiente y las acciones que permitan que dicha
instalacin opere en pleno cumplimiento de la normatividad ambiental
vigente, as como conforme a normas extranjeras e internacionales y buenas
prcticas de operacin e ingeniera aplicables.25
Auditora de cumplimiento
Comprende la revisin de ciertas actividades financieras u operativas de una
entidad, con el fin de determinar si se encuentran de conformidad con
condiciones, reglas o reglamentos especificados.26
24
30
Auditora operacional
El servicio que presta el Contador Pblico cuando examina ciertos aspectos
administrativos con la intencin de hacer recomendaciones para incrementar
la eficiencia operativa de la entidad.27
Auditora gubernamental
Revisin de aspectos financieros, operacionales y administrativos en las
dependencias y entidades pblicas, as como el resultado de los programas
bajo su encargo y el cumplimiento de las disposiciones legales que enmarcan
su responsabilidad, funciones y actividades.28
Auditora de estados financieros
Representa el examen de los estados financieros de una entidad, con objeto
de que el Contador Pblico independiente emita una opinin profesional
respecto a si dichos estados presentan la situacin financiera, los resultados
de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la
situacin financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.29
27
31
Materia
Criterio
Organismo Profesional
Procesos de gestin
Cumplimiento de
de riesgos, control y
los objetivos de
de Auditores Internos
gobierno
la entidad
Internacional: Instituto de
Auditores Internos
Integral
Al desempeo
Informtica
Grado y forma de
Cumplimiento de
Academia Mexicana de
cumplimiento de los
los objetivos de
Auditora Integral y al
objetivos de una
la entidad y de
Desempeo, A.C.
organizacin con su
los entes
entorno
relacionados
Factores crticos de
Apego a la
Academia Mexicana de
desempeo
visin y misin
Auditora Integral y al
de la entidad
Desempeo, A.C.
Polticas, controles y
Cumplimiento de
Academia Mexicana de
procedimientos
lo establecido
Informtica
correspondientes al
por la entidad
para el manejo
de informtica
de sus recursos
informticos.
Ambiental
Equipos y procesos
Polticas
Secretaria de Medio
de una empresa, as
ambientales y
Ambiente y Recursos
como de la
requerimientos
Naturales
contaminacin que
normativos
genera
(legales)
32
De cumplimiento
Operacional
Gubernamental
Actividades
Condiciones,
Ninguno especializado
financieras u
reglas o
operativas de una
reglamentos
entidad
especificados
Aspectos
Eficiencia
administrativos
operativa
Aspectos
Disposiciones
Auditora Superior de la
financieros,
legales que
Federacin
operacionales y
enmarcan su
administrativos en
responsabilidad,
Secretara de la Funcin
las dependencias y
funciones y
Pblica
entidades pblicas y
actividades
programas
gubernamentales.
De estados
Estados e
Normatividad
I.M.C.P. a travs de su
financieros
informacin
contable, hasta
Comisin de Normas y
financiera de una
2005 los
Procedimientos de Auditora
entidad
Principios de
contabilidad
generalmente
aceptados y a
partir de 2006
las Normas de
Informacin
Financiera
33
Auditora externa
Pago de contraprestacin va
nmina
En la realizacin se da mayor
nfasis al seguimiento de hallazgos.
34
Aceptemos la
35
Mxico, 2005.
KELL, W. G. Y ZIEGLER, R. E., Auditora Moderna, Mxico, Compaa Editorial
Continental, 1987, pp 717.
Reglamento de la Ley del Equilibrio Ecolgico y Proteccin al Ambiente.
SANTILLANA, Juan Ramn, Manual del Auditor, Tomo II, Mxico, ECAFSA, 2000,
pp. 415.
SANTILLANA, Juan Ramn, Auditora I, Mxico, Editorial Thomson, 2002, pp. 329
HERNNDEZ, Enrique, Auditora en Informtica, 2da. Edicin, Mxico, Editorial
CECSA, 2000, pp. 322
Sitios de Internet
http://www.ifac.org
http://www.theiia.org
http://www.asf.gob.mx
http://www.imai.org.mx
http://www.amdaid.org.mx
http://www.juridicas.unam.mx
http://www.imcp.org.mx
Actividades de aprendizaje
A.1.1. Elabora un mapa mental relativo al contenido terico de la unidad.
A.1.2. En enero de 2006 comenz la aplicacin obligatoria de las Normas de
Informacin Financiera (NIF) del CINIF, sustituyendo el contenido de
algunos de los Boletines de Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados. En estos ltimos, se encontraba la definicin de Contabilidad
financiera, sin embargo, en las NIF slo se define de manera general
Contabilidad. Consideras an vigente la definicin de Contabilidad
Financiera? Argumenta
36
Contabilidad administrativa
1.
2.
3.
4.
5.
A.1.5. Desde el ao 2002, se han publicado cientos de artculos acerca del caso
Enron. Realiza una investigacin hemerogrfica para contestar las
siguientes preguntas:
37
http://www.asf.gob.mx
http://www.imai.org.mx
http://www.amdaid.org.mx
http://www.theiia.org
http://portal.semarnat.gob.mx/
http://www.funcionpublica.gob.mx
38
Cuestionario de autoevaluacin
1. Qu es la informacin financiera?
2. Cul
es
la
diferencia
entre
contabilidad
financiera
contabilidad
administrativa?
3. Por qu es importante confiar en el contenido de la informacin financiera?
4. Qu relacin existe entre la opinin profesional del auditor sobre la
informacin financiera y su independencia de criterio?
5. Menciona cinco tipos de actividades que realiza el Licenciado en Contadura
vinculadas con el grado de confiabilidad en la informacin financiera
6. Cules son los criterios bsicos para clasificar a las auditoras?
7. Menciona uno de los objetivos de la Comisin de Normas y Procedimientos de
Auditora
8. Define auditora integral
9. Define auditora de estados financieros
10. Qu agrupacin de profesionales se especializa en las auditoras al
desempeo?
39
Examen de autoevaluacin
Instrucciones: seleccione la respuesta que considere correcta.
1. Son ejemplo de informacin financiera.
a) Estados financieros bsicos.
b) El estado de situacin financiera.
c) Todos los reportes generados por la contabilidad administrativa.
d) Todos los reportes generados por la contabilidad financiera.
e) Incisos c) y d).
2. A nivel internacional, la auditora como profesin se origina en:
a) Inglaterra, en 1862.
b) Estados Unidos de Amrica, en 1900.
c) La Nueva Espaa, en 1521.
d) Reino Unido, en 1900.
e) Estados Unidos de Amrica, en 1904.
3. Se refiere a la revisin multidisciplinaria que se hace de una entidad y la
relacin que guarda con su entorno.
a) Auditora fiscal.
b) Auditora de estados financieros.
c) Auditora ecolgica.
d) Auditora integral.
e) Auditora interna.
4. El Instituto de Auditores Internos es el organismo que otorga ciertas
certificaciones profesionales, excepto:
a) Certificacin en autocontrol.
b) Certificacin en prevencin de fraudes.
c)
41
42
43
acerca
de
las
afirmaciones
relacionadas
con
actos
30
31
44
45
CARACTERSTICA
Conocimientos
especializados
La preparacin universitaria
Contadura o equivalente.
como
Licenciado
en
Cumplimiento de requisitos
profesionales
Cumplimiento de normas de
conducta
Establecidas
Profesional.
33
34
en
los
diferentes
Cdigos
de
tica
Estatus profesional
reconocido
46
Organizacin profesional
Coexisten
diferentes
organizaciones
profesionales
relacionadas a las actividades que puede desarrollar el
auditor tanto a nivel nacional como internacional y se
especializan en tipos especficos de auditora.
Para la auditora financiera a nivel nacional, el Instituto
Mexicano de Contadores Pblicos y la Asociacin
Mexicana de Contadores Pblico.35
Cuadro 2.1
35
36
47
Hacer
las
estimaciones
contables
razonables
segn
las
circunstancias.37
Definitivamente, la entidad auditada, a travs de su administracin debe asumir
ante los usuarios generales de la informacin, plena responsabilidad por la
preparacin y presentacin de los estados financieros conforme a las bases
normativas aplicables.
2.4 Responsabilidad del auditor
Retomando lo establecido en la obra Auditora Montgomery, debemos considerar
la responsabilidad como sinnimo de deber profesional del auditor:
49
se
les
permita
actuar
social. Si a muchas
irresponsablemente
soslayar
las
39
50
Responsabilidad
Niveles
Legal
tica
Moral
40
51
52
Legalmente,
el
independiente
condiciones
que
del
auditor
contrato.
El
auditor
podran
haberse
razonablemente
aplicados
por
42
53
43
Comisin de tica Profesional del IMCP, Cdigo de tica Profesional, versin electrnica
disponible en http://www.imcp.org.mx
54
55
56
57
b. Auditora integral
c.
d. Auditora al desempeo
Auditora gubernamental
A.2.3. Explica con sus propias palabras cul es la finalidad de realizar una
auditora
A.2.4. Elabora un cuadro comparativo entre las responsabilidades de la
administracin y del auditor en relacin con los estados financieros.
Fundamente normativamente su respuesta.
A.2.5. Proporciona una opinin sobre el tema responsabilidad del auditor segn
lo explicado por el C.P. Israel Osorio en su obra Auditora 1.44
A.2.6. Elije tres aspectos que regula el Cdigo de tica profesional en relacin con
la auditora de estados financieros y explique porqu los considera
trascendentes.
44
58
Cuestionario de autoevaluacin
1. Proporcione una definicin de auditora
2. Cules son las caractersticas que debe reunir una profesin?
3. Por qu se dice que la auditora es una actividad profesional?
4. En relacin a los estados financieros, cul es la responsabilidad de la
administracin de la entidad auditada?
5. Dentro de un examen de estados financieros, cul es la responsabilidad del
auditor?
6. Qu es responsabilidad tica?
7. Qu es la responsabilidad moral?
8. Cul es la finalidad del examen de estados financieros?
9. Cul es el origen de la responsabilidad del auditor ante su cliente?
10. Por qu es importante que el auditor mantenga un criterio independiente?
Examen de autoevaluacin
1. El ordenamiento legal donde se consigna la responsabilidad legal que asume
el prestador de un servicio profesional es:
59
60
a. Un proceso.
b. Una opinin.
c. Un dictamen.
d. Un comunicado.
e. Un requerimiento legal.
61
d. Moral
e. tica
62
Temario detallado
3.1. Concepto
3.2. Fuentes de las normas
3.3. Clasificacin
3.4. Estructura y contenido bsico
3.5. Supletoriedad
Introduccin
Como se analiz en el tema 2, para que se considere que la auditora es una
actividad profesional, es necesario que un cuerpo especializado de conocimientos
la respalde; estos ltimos encuentran el respaldo del gremio de la Contadura
Pblica organizada, que los presenta formalmente en normas de auditora,
cuyo cumplimiento permite cierta unificacin del trabajo profesional. La calidad
profesional del trabajo del auditor slo la lograr al cumplir cabalmente con esos
cnones profesionales establecidos en Mxico por el Instituto Mexicano de
Contadores Pblicos (IMCP).
Aclaracin al estudiante
Las normas y procedimientos de auditora quedaron rebasadas por la
sustitucin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados por
las Normas de Informacin Financiera (NIFs) en enero de 2006. An hoy
percibimos un cambio vertiginoso y constante en los criterios para la
preparacin de la informacin financiera que no va de la mano con una
63
3.1. Concepto
Para delimitar qu es un norma de auditora, debemos partir del hecho de que en
la literatura tcnica encontramos al menos las dos posiciones que los autores
64
45
65
Concepto
La Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA) del Instituto
Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP), parece acogerse al segundo criterio al
definir normas de auditora en el boletn 1010 del compendio de Normas y
Procedimientos de Auditora y Normas para Atestiguar como sigue: Son los
requisitos mnimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo que
desempea y a la informacin que rinde como resultado de este trabajo.46
A
pesar
que
esta
definicin
no
se
refiere
cada
una
de
las
normas,
66
detalladas
para
practicar
una
auditora.
Ello
socavara
la
67
Normas Personales
Planeacin y supervisin
Estudio y evaluacin del control interno
Obtencin de evidencia suficiente y competente
Normas de Informacin
68
Normas personales
El primer grupo es el relativo a las normas personales e incluye las cualidades que
el auditor debe tener para poder asumir, dentro de las exigencias que el carcter
profesional de la auditora impone, un trabajo de este tipo. Dentro de estas normas
existen cualidades que el auditor debe tener y otras que deber mantener durante
el desarrollo de toda su actividad profesional.
Instituto Mexicano de
American Institute of
Certified
Public
Accountants
(AICPA)
Contadores Pblicos
(IMCP)
Normas personales
La auditora debe desempearse por
quienes que posean un adiestramiento
tcnico
adecuado
y
pericia
profesional.
69
American Institute
Instituto Mexicano de
of Certified Public
Contadores Pblicos
Accountants
(IMCP)
(AICPA)
Normas de ejecucin del trabajo
El
trabajo
debe
planificarse
adecuadamente y los asistentes, si los
hay,
deben
supervisarse
apropiadamente
70
Mediante
sus
procedimientos
de
auditora, el profesional de la materia
debe obtener evidencia comprobatoria
suficiente y competente en el grado que
requiera para suministrar una base
objetiva para su opinin.
Normas de informacin
El resultado final del trabajo del auditor es el dictamen, ya que mediante ste
documento se difunden los resultados del trabajo del auditor resumidos en la
opinin que se ha formado a travs de su examen. En el dictamen yace la
confianza de los interesados en los estados financieros y pone a su alcance un
elemento ms para confiar en las declaraciones que contienen. Por ltimo, es
principalmente a travs del dictamen como los usuarios se dan cuenta del trabajo
del auditor y, en muchos casos, es la nica parte de dicho trabajo que queda a su
alcance.
Instituto Mexicano de
American Institute of
Certified
Public
Accountants
(AICPA)
Contadores Pblicos
(IMCP)
Normas de informacin
El informe deber:
Especificar si los estados financieros
El
auditor,
al
opinar
sobre
71
estados
contables
generalmente
aceptados.
con
precedente.
Las
informativas
en
financieros
deben
de
acuerdo
principios
fueron
aplicados
en
el
relacin
al
adecuada
uniformemente
actual
preparados
principios de contabilidad.
2. Dichos
1. Fueron
revelaciones
los
suficiente
para
su
razonable interpretacin.
estados
considerarse
financieros,
una
el
indicacin
informe
clara
debe
de
la
de
su
relacin
con
dicha
72
Disposiciones generales
2000
Normas personales
3000
4000
Normas de informacin
5000
Procedimientos de auditora
6000
7000
Las primeras cuatro series son propiamente las normas de auditora establecidas
por la CONPA, las cuales, por tener un carcter obligatorio, estn sujetas a un
procedimiento especial de aprobacin que asientan los estatutos del propio IMCP.
Los procedimientos de auditora, concentrados en la serie 5000, constituyen la
opinin mayoritaria de los miembros de la CONPA y se refieren a la mejor forma
de llevar a cabo ciertas fases en el desarrollo de una auditora. Su aplicacin
deber hacerse a juicio del auditor de acuerdo con las circunstancias, por lo cual
nuevamente queda de manifiesto la aplicabilidad e importancia del criterio
profesional para decidir qu procedimientos utilizar; son elementos cuya
conveniencia ha sido discutida por miembros destacados de la profesin.
Finalmente, el compendio tambin incluye otras declaraciones que son los
medios a travs de los cuales la CONPA da a conocer polticas, programas,
estudios, ejemplos, opiniones, guas.
73
Disposiciones generales
1010
1020
2010
que
el
auditor
debe
tener
para
poder
asumir
la
3010
3020
74
3040
3050
mismo tienen para el desarrollo del trabajo del auditor ya que establecer
un nivel de confianza permitir la determinacin de la naturaleza,
alcance y oportunidad en la realizacin de los procedimientos de
auditora.
Evidencia comprobatoria. Son los elementos que comprueban o
3060
3070
3080
75
3100
3110
3120
76
en
plataforma
de
tecnologas
de
la
informacin
tiene
4010
4020
sobre
estados financieros,
preparados sobre
bases especificas,
77
sobre
la
revisin
limitada
de
estados
financieros
4060
4070
boletn es sealar las condiciones en las que un auditor puede emitir una
opinin sobre la incorporacin de eventos an no realizados a los
estados financieros bsicos y establece los pronunciamientos normativos
para lograrlo.
Efectos del trabajo de un especialista en el dictamen del auditor. En
ocasiones el auditor se auxilia de especialistas en otras reas para
4080
78
del
nombre
del
contador
pblico
con
estados
4120
79
4170
4180
5020
50
80
5040
5050
del
trabajo
de
un
especialista.
Establece
los
5060
5070
de
control
interno
de
entidades
que
utilizan
81
5110
cuentas por cobrar, los cuales debern ser diseados por el auditor
en forma especfica en cuanto a su naturaleza, oportunidad y alcance,
tomando en cuenta las condiciones y caractersticas de cada
empresa.
Inventarios y costos de ventas. Establece los procedimientos de
auditora recomendados para el examen de los rubros de inventarios
5120
5130
de
auditora
relacionados
con
estados
5150
82
provisiones,
activos
pasivos
contingentes
5180
5190
5200
83
5220
propsito
establecer
los
procedimientos
de
auditora
5230
5240
5250
5260
84
Utilizacin
del
trabajo
de
otros
auditores.
Establece
los
5280
5290
6070
Presenta
algunas
consideraciones
adaptaciones
de
la
6080
85
sobre
exmenes
revisiones
de
informacin
7030
51
86
fecha especfica.
Otros
7050
informes
sobre
exmenes
revisiones
de
7060
7080
3.5. Supletoriedad
Ms que aplicacin supletoria propiamente dicha, existe una relacin estrecha
entre el contenido de la normatividad que emite la Federacin Internacional de
Contadores (IFAC, International Federation of Accountants) a travs del Consejo
de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB, en ingls) y la
expuesta por la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora del IMCP. A
nivel internacional se reconoce la siguiente estructura de los pronunciamientos
sobre auditora y trabajos de revisin de informacin financiera histrica emitidos
por el IAASB, entre ellos las Normas Internacionales de Auditora:
Normas Internacionales de Auditora (International Standards on Auditing,
ISAs 100-999)
Normas Internacionales de Prctica de Auditora (International Auditing
Practice Statements, IAPSs 10001999)
Normas internacionales sobre trabajos de revisin (International Standards
on Review Engagements, ISREs 20002699)
87
88
Actividades de aprendizaje
A.3.1. Elabora un cuadro comparativo entre las normas generales de auditora del
IMCP y las emitidas por el IFAC. Puede tomar como modelo los cuadros
incluidos en la unidad.
A.3.2. Responda en forma de ensayo lo siguiente: qu grado de uniformidad
debe exigirse en la prctica de la auditora de estados financieros? o bien,
cunta flexibilidad se debe permitir al profesional?
A.3.3. Analiza las diferencias de fondo y forma que existen entre las normas de
auditora emitidas por el IMCP y el AICPA. Presenta tu respuesta como
argumento por tipo de normas: personales, de ejecucin del trabajo y de
informacin.
A.3.4. En relacin con las normas de auditora del IFAC, indaga acerca de los
nombres de todas las disposiciones que integra y compralas con las
contenidas en el ndice del compendio de Normas y Procedimientos de
Auditora. Lista los nombres de aquellas que no tengan equivalente dentro
de la normatividad nacional.
A.3.5. Resuelve el ejercicio 1-32 del libro Auditora Moderna54, relativo a las
normas de auditora. Se reproduce a continuacin:
Ray, propietario de una pequea empresa, le pidi al contador pblico Holmes que
practicara una auditora de los registros de la compaa. Ray le dijo a Holmes que
la auditora tendra que estar terminada a tiempo para presentar estados
financieros auditados a un banco, como parte de una solicitud de prstamo.
Holmes acept inmediatamente el trabajo y estuvo de acuerdo en proporcionar su
54
89
2.
3.
4.
5.
6.
7.
90
8.
9.
10.
Examen de autoevaluacin
1) Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas fueron establecidas en
virtud de:
a) normar la calidad especfica de cada uno de los tipos de auditora.
b) imponer la normativa del IFAC a los pases del mundo.
c) evaluar por parte de la autoridad fiscal las revisiones de impuestos.
d) asegurar una calidad mnima en los trabajos de auditora.
e) delimitar la responsabilidad del auditor.
2)
3)
El boletn bsico que aplicar para emitir una conclusin sobre la confianza
en una aseveracin escrita que es responsabilidad de la parte contratante del
servicio, es:
91
a) 7010
b) 4010
c) 4020
d) 3080
e) 1020
4)
5)
92
6)
7)
93
c) procurar que sus juicios sean objetivos ante los usuarios externos del
dictamen.
d) estar libre de cualquier obligacin que comprometa su criterio profesional
ante su cliente.
e) generar confianza a quien contrat los servicios profesionales de auditora
mediante la entrega formal de una carta compromiso de confidencialidad.
8)
9)
94
95
Objetivo particular
Al finalizar este tema, el alumno:
Reconocer la importancia de los papeles de trabajo durante el desarrollo
de una auditora de estados financieros.
Conocer los principales tipos de papeles de trabajo y los asuntos relativos
a los mismos como: contenido, estructura, clasificacin, etc.
Temario detallado
4. Documentacin de la auditora
4.1 Necesidad de documentar los procesos de auditora
Papeles de trabajo
4.21 Definicin
4.2.2 Contenido y propsito
4.2.3 Confidencialidad y propiedad
4.2.4 Clasificacin
4.2.5 Estructura
4.2.6 Uso de ndices y marcas
4.2.7Fundamento del dictamen
Introduccin
Las bases filosficas de la auditora de Mautz y Sharaf sostuvieron que hay cinco
conceptos fundamentales en auditora:
1. evidencia
2. debido cuidado del auditor
3. presentacin adecuada
4. independencia
5. conducta tica
96
Vale la pena destacar que la evidencia ocupa el primer lugar en esa lista no por
obra de la casualidad, sino por la trascendencia del concepto para la auditora, ya
que la opinin del auditor descansa en la solidez de los elementos corroborativos
de las afinaciones contenidas en los estados financieros.
A tono con el refrn Si te digo que la yegua es parda, es porque tengo los pelos
en la mano, para que el auditor pueda sustentar la opinin que emita en su
dictamen debe existir el respaldo de las evidencias que obtuvo durante su
examen en el grado que se requiera. Es aqu donde tiene un lugar privilegiado el
tema de la documentacin en la auditora, porque es en ella donde consta lo
actuado por el auditor y se concentran las evidencias.
En la vida cotidiana, nos topamos frecuentemente con aseveraciones de todo tipo.
Baste un ejemplo: Fumar es una causa de cncer
Pues bien, dadas las implicaciones de tal afirmacin, quien lo dijo primero tuvo
que hacer abundantes estudios para sustentar las preguntas que seguiran a su
descubrimiento: quin lo dice?, en qu se basa?, qu pruebas tiene?, por
qu debo creer eso?, cul es la importancia de tales pruebas?, son suficientes?
En el campo de la auditora cuando se incluye en el texto del dictamen la frase
los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera, los
resultados de sus operaciones, los cambios en la situacin financiera y las
variaciones en el capital contable tambin el hombre de negocios y los usuarios
de la opinin del auditor pueden formularse las cuestiones incluidas en el prrafo
anterior. An ms, imagine que la opinin manifestada en el dictamen fuera
negativa: qu se preguntaran al respecto los accionistas de la entidad?
El auditor no es poseedor de poderes especiales que pueda decir a priori si la
97
98
Documentacin
Evidencia
de la auditoria
comprobatoria
Papeles de
trabajo
99
Existencia u
ocurrencia
existen
una
fecha
especfica
que
las
Derechos y
obligaciones
Valuacin
Presentacin y
revelacin
estados
financieros
estn
adecuadamente
59
Balance
(cifras en miles de pesos)
Activo total:
3,734,488
58
100
Pasivo total:
1,901,331
Capital contable:
1,645,320
101
estados financieros.
arriba
sealadas?
generalmente
nos
Una
llevar
Fi
gura 4.2
objetivos y estrategia
61
103
104
Datos impresos
Medios magnticos
Pelcula
63
105
Otros medios
64
106
diversos factores, entre los cuales se incluye la naturaleza del trabajo, las
caractersticas del informe del auditor, la complejidad del negocio del cliente y las
condiciones de los registros del mismo.
Un requerimiento normativo sobre los papeles de trabajo, es que deben
contener todos los asuntos significativos que requieran del juicio profesional del
auditor, as como su conclusin sobre los mismos. Los papeles de trabajo deben
contener datos que ilustren los puntos necesarios para poder proporcionar la
documentacin suficiente como para demostrar que los registros fundamentales
estn de acuerdo o se ajustan a los estados financieros y a otras informaciones
que se han estudiado y que se estn siguiendo las normas profesionales
aplicables a la ejecucin del trabajo.
107
108
109
cuenta, saldo del ejercicio anterior, saldo del ejercicio, debe, haber,
ajustes, reclasificaciones, saldos segn auditora y referencia a otros
papeles de trabajo.
b) Cdula Sumaria. En este tipo de cdula se incluyen bsicamente las
mismas columnas que en una hoja de trabajo, slo que exclusivamente
incluir un rubro de los estados financieros. Tllez Trejo establece al
respecto que es un documento que resume las cifras correspondientes a
un grupo homogneo de conceptos que se encuentran analizados en otras
cdulas 66
c) Cdula Analtica. la forma de esta cdula no es uniforme debido a que
incluye el desarrollo de algn procedimiento de auditora que nos sirva
para llegar a una conclusin y que afecte o se incluya dentro de la cdula
sumaria.
d) Cdula subanaltica. Es la explicacin ms detallada de alguna parte de la
cdula analtica.
e) Memoranda de auditora e informacin corroboradora. Se refiere a
datos escritos preparados por el auditor en forma narrada; podrn incluir
comentarios respecto a los resultados de los procedimientos de auditora y
las conclusiones a las que lleg al realizar el trabajo. La documentacin de
informacin corroboradora incluye resmenes de las actas de las juntas de
directores; respuestas de confirmacin; propuestas por escrito por parte
de la administracin y terceros; y, copias de contratos importantes. 67
66
67
110
Papeles de trabajo
Hoja de trabajo
Cdula sumaria
Cdula analtica
Cdula subanaltica
Memoranda de auditora
Con base en el esquema diseado por Walter Kell, en su libro Auditora Moderna,
a continuacin se muestra grficamente la vinculacin entre los papeles de trabajo
descritos:
XYZ, S.A.
BALANCE GENERAL (AUDITADO)
Al 31 de diciembre de 2003
Efectivo
Cuentas por cobrar
*
*
XYZ, S.A.
HOJA DE TRABAJO
$
$
HT
Saldo ejercicio
anterior
Cuenta
Efectivo
*
*
15,000.00
42,000.00
10,000.00
Saldo al
31/12/03
$
Ajustes
Debe
Haber
Reclasificaciones
Debe
Saldos
ajustados
Referencia
Haber
15,000.00
15,000.00
XYZ, S.A.
CEDULA SUMARIA DE EFECTIVO
Saldo ejercicio
anterior
Cuenta
Caja
Cuenta de cheques
$
$
1,000.00
9,000.00
Saldo al
31/12/03
$
$
Ajustes
Debe
Haber
500.00
14,500.00
Reclasificaciones
Debe
Saldos
ajustados
$
$
$
*
XYZ, S.A.
CONCILIACIN BANCARIA
Referencia
Haber
500.00
14,500.00
15,000.00
A1
A2
A2
CEDULA ANALTICA
$
$
$
$
16,500.00
2,000.00
4,000.00
14,500.00
A2.1
16,500.00
A2
A2.2
CONFIRMACIN BANCARIA
A2.1
CDULA SUB ANALITICA
A2.2
Importe
$246
*
*
$
4,000.00
A2
Figura 4.5 Vinculacin entre los diferentes papeles de trabajo, segn Kell
111
donde se incluye una lista impresa de los elementos que suelen incluirse en
el archivo permanente
copias o extractos de la escritura constitutiva y de los reglamentos de la
sociedad
resmenes de las actas de asambleas
estructura organizacional plasmada en el organigrama de la entidad
catlogo de cuentas
gua contabilizadora
resumen de las polticas contables
descripcin general del sistema contable, incluido el control de inventarios y
el sistema de costos
relacin de los impuestos federales y locales a los que est obligada
extracto de los contratos y convenios importantes
explicacin general del flujo de las operaciones ms importantes de la
entidad
112
113
114
PG
HT-1
HT-2
HT-3
efectivo
resultados
2) Marcas de auditora
Las marcas de auditora son smbolos utilizados por el auditor en los
documentos de trabajo para sealar la actividad especfica que se ha realizado, ya
sea una revisin o prueba.
ejemplos:
@
verificado
115
con
reportes
para
las
observaciones,
sugerencias,
ajustes,
116
117
electrnica:
transferencias
electrnicas,
mensajes
118
Actividades de aprendizaje
A.4.1. Elabora un mapa conceptual sobre el contenido de la unidad.
A.4.2. Estudia lo relativo a la informacin bsica que deben contener los papeles
de trabajo con base en el libro Auditora un enfoque prctico de Tllez Trejo
y elabora un resumen de tal apartado.
A.4.3. Argumenta en torno a cunto tiempo es razonable que el auditor guarde los
legajos de auditorias anteriores, fundamente su respuesta.
A.4.4. Presenta un ejemplo de sistema de marcas de auditora completo. Busque
en la bibliografa sugerida de la materia o bien, en el catlogo de una firma
de auditores real.
A.4.5. Elabora un grfico que muestre la relacin existente entre los diferentes
tipos de cdulas de auditora (clasificacin en funcin a su tipo).
A.4.6. Realiza una investigacin relativa a la validez de la evidencia electrnica y
presente en un cuadro sinptico sus resultados. Incluya los fundamentos
correspondientes.
A.4.7. Investiga las caractersticas de algn software especializado en auditora
que se ofrezca en el mercado y argumente si dicha herramienta permite
generar papeles de trabajo conforme a la normatividad profesional vigente.
Cuestionario de autoevaluacin
1. Qu se entiende por documentar?
2. Mencione dos razones por las cuales el auditor debe documentar el proceso de
las auditorias practicadas:
3. Qu es una aseveracin?
4. Mencione las principales aseveraciones que contienen los estados financieros:
5. Cul es la relacin de los objetivos de auditora y las aseveraciones en los
estados financieros?
6. Mencione un sinnimo de evidencia comprobatoria:
7. A qu nos referimos cuando hablamos de evidencia competente?
8. A qu nos referimos cuando hablamos de evidencia suficiente?
119
c. ndices.
d. clasificadores.
e. letras.
5. El diseo de los papeles de trabajo es responsabilidad de:
a. los organismos profesionales.
b. el cliente de auditora.
c. el propio auditor o la firma.
d. la entidad auditada.
e. las leyes.
121
10. Es el tipo de papel de trabajo que concentra los saldos que sirven para
elaborar los estados financieros y se divide en activos, pasivos y capital y/o
resultados:
a. hoja de trabajo.
b. cdula sumaria.
c. cdula analtica.
d. cdula subanaltica.
e. memoranda de auditora.
122
5.2 Aplicacin
5.3 Independencia
5.4 Entrenamiento tcnico y capacidad profesional
5.5 Cuidado y diligencia profesional
Introduccin
La calidad nunca es un accidente; siempre es el resultado de un esfuerzo de
la inteligencia, de John Ruskin.
El trmino castellano calidad definido por la Real Academia Espaola 69 como
"Propiedad o conjunto de propiedades inherentes a algo, que permiten juzgar su
valor", procede del latn qualitas. Al citar el trmino calidad, automticamente
vendrn a nuestra mente adjetivos tales como buena o mala ya que estamos
acostumbrados a asociar a esa palabra a una idea o parmetro de medicin. Es
un trmino que ha sufrido las transformaciones propias del devenir del tiempo:
durante las pocas de la Revolucin Industrial, la calidad se identificaba con el
trabajo bien hecho y se asociaba con el prestigio, en tanto que una mala calidad
conllevaba a perderlo.
124
Concepto y necesidad
como
las
firmas
integradas
por
los
125
Ibid prrafo 5.
126
independiente.
La recomendacin que proporciona como poltica para cubrir este elemento del
control de calidad, es la exigencia tanto a socios como al personal tcnico de
auditora de que presenten una confirmacin peridica por escrito, donde se
asegure que no se encuentran dentro de alguno de los supuestos del artculo 2.21
del Cdigo de tica Profesional de manera que se altere su independencia de
criterio.
5.4. Entrenamiento tcnico y capacidad profesional
Normativamente se establece que el personal tcnico que colabore en los
trabajos de auditora deber poseer caractersticas ticas, acadmicas y
profesionales necesarias para ejecutar su trabajo respetando la naturaleza de un
trabajo de auditora.
Se resalta el hecho de que la calidad del producto de la auditora se ver
fuertemente influenciada por la integridad y competencia de quienes participan en
ella ya sea en la planeacin, ejecucin o supervisin del trabajo.
127
Capacitacin continua
Evaluacin
peridica
de
conocimientos
128
Plan de
asignacin de
personal tcnico
a los trabajos de
auditora
Sistema de
consulta en
casos especiales
Polticas de
planeacin,
ejecucin y
supervisin del
trabajo.
Polticas para
evaluar la
aceptacin y
retencin de
clientes
74
ibid, p. 26 y 27
129
periodo
histrico,
estn
siendo
revisadas
debido
los
objetiva
independiente.
Una
de
ellas,
mencionada
130
131
financiera,
incluyendo,
por
supuesto,
la
profesin
contable?
El control de calidad no es una moda pasajera, fue gestado desde hace siglos y no
ha detenido su evolucin. Se trata de un concepto que se ha fortalecido y
consolidado con el paso del tiempo y la proliferacin de competencia en la
75
132
Actividades de aprendizaje
A.5.1. Elabora un mapa conceptual sobre el contenido de la unidad.
A.5.2. Investiga los orgenes del concepto de control de calidad y establezca
porqu y desde cundo se incorpor este trmino en el argot contable.
A.5.3. Elabora un cuadro sinptico que contenga las principales recomendaciones
de control de calidad para las firmas contenidas en el boletn 3020.
A.5.4. Visita las pginas Web de las principales firmas de contadores que presten
servicios de auditora en Mxico y elabora un cuadro las referencias a la
calidad profesional de los servicios que encuentres. Como orientacin,
intenta en las direcciones electrnicas de KPMG, Deloitte, PWC y E &Y.
133
Cuestionario de autoevaluacin
1. Qu es calidad?
2. Cmo se define el control de calidad?
3. En qu temas se puede aplicar el control de calidad en la auditora?
4. Qu es un sistema de control de calidad?
5. De qu se origina la necesidad del control de calidad en la auditora?
6. Actualmente, a qu niveles de ejerce el control de calidad de los servicios
de auditora?
7. Como firma, cul es el objetivo del control de calidad?
8. Cul es el boletn que dentro de nuestras normas de auditora aborda el
tema de control de calidad?
9. Cmo deber una firma evaluar el cumplimiento de la norma de
independencia?
10.Cmo se puede evaluar que la firma promueva el cumplimiento de la
norma de entrenamiento tcnico y capacidad profesional?
Examen de autoevaluacin
1. Una norma de auditora es un _______.
a. deber profesional.
b. medida de calidad.
c. procedimiento.
d. objetivo.
e. requerimiento legal.
134
135
136
Temario detallado
6. Los ciclos de las operaciones financieras
6.1 Diferentes ciclos de operaciones
6.2 Planeacin y desarrollo general de una auditora con base en ciclos de
operaciones
6.3 Riesgo en la auditora
137
Aclaracin al lector
El temario oficial de la asignatura que nos ocupa, por haber sido
elaborado en el ao 2005, incluye la referencia al trmino ciclos de
transacciones, entendido en ese entonces como una agrupacin de
dos o ms actividades. Sin embargo, desde enero de 2006, con la
entrada el vigor de las Normas de Informacin Financiera, en concreto
la A-2 Postulados bsicos, se especificaron algunos trminos, incluido
precisamente el de transacciones al cual delimita como un tipo
particular de evento en el que media la transferencia de un beneficio
econmico entre dos o ms entidades76 . Ambas visiones presentan
diferencias y esto puede provocar en el lector confusin. La
identificacin, comprensin e integracin de las operaciones que se
realizan en las empresas y la evaluacin de riesgos es la esencia de la
unidad, por lo cual considero conveniente reemplazar el trmino
transacciones por operaciones en su desarrollo, con la excepcin de
las citas.
Introduccin
El auditor debe conocer la forma en que la entidad opera, y una de las formas
tradicionales de obtener este conocimiento o comprensin es precisamente el
estudio de los ciclos de operaciones. Gracias a este concepto podemos tanto
entender el funcionamiento de la empresa sujeta a la auditora como disear una
eficaz estrategia para el examen de estados financieros. En realidad, existirn
tantos ciclos de operaciones como el auditor decida en funcin al detalle en que
divida las operaciones de la empresa.
6.1 Diferentes ciclos de operaciones
Las operaciones que realizan las entidades pueden agruparse para su mejor
comprensin por parte del auditor mediante:
(1) unidades operativas, tales como divisiones y departamentos.
(2) funciones, tales como facturacin, devoluciones, logstica o recepcin de
mercancas.
76
138
(3) ciclos.
Las funciones tienen una estrecha relacin con los objetivos de la entidad, a su
vez, forman parte de los ciclos operativos ya que estn conformadas por una
actividad central con una actividad antecedente y otra consecuente77.
139
Es lgico suponer que no existir una entidad que tenga exactamente las mismas
operaciones, siempre presentarn algn grado de diferenciacin o detalle ad hoc.
Por ejemplo, el ciclo de ingresos puede estudiarse en forma general o dividirlo en
otros ms especficos: ventas, ingresos extraordinarios, intereses, dividendos, etc.
De forma general, la primera divisin de ciclos incluye cinco categoras de
operaciones:
Ciclo
78
I.
Ingresos
Erogaciones
Produccin
Nmina
140
Inversin
Financiamiento
Manufactura
Inversiones temporales e inversiones a largo plazo
Pasivo a largo plazo y capital social
Ibidem
141
Todas aquellas funciones que se requieren llevar a cabo para cambiar por
efectivo, con los clientes, sus productos o servicios. Estas funciones incluyen
la toma de pedidos de los clientes, el embarque de los productos terminados,
el uso por los clientes de los servicios que presta la empresa, mantener y
cobrar las cuentas por cobrar a clientes y recibir de stos el efectivo. En
virtud de que el ciclo de ingresos es el ciclo en el que el control fsico y el
derecho de propiedad sobre los recursos que se venden, la determinacin
del costo de ventas es una funcin contable que puede identificarse con el
ciclo de ingresos.80
Funciones tpicas:
Formas y documentos
comunes:
Otorgamiento de
crdito
Toma de pedidos
Ventas
Entrega o embarque
de mercanca y/o
prestacin del servicio
Facturacin
Ingresos de caja
Contabilizacin de
comisiones
80
Asientos contables
Costo de ventas
Devoluciones y
rebajas sobre
ventas
Descuentos por
pronto pago
ingresos:
Pedidos de clientes
rdenes de ventas u
embarque
Conocimientos de
embarque
Facturas de venta
Notas de crdito por
devoluciones y rebajas
142
Contabilizacin de
garantas
Cuentas por cobrar
Cobranza
Ingreso del efectivo
Provisiones para
cuentas de cobro
dudoso
Cancelacin y
recuperaciones de
cuentas incobrables
Gastos de
comisiones
Creacin de
pasivos por el
impuesto a las
ventas
Provisiones para
gastos de garanta
sobre ventas
Avisos de remesas de
clientes
Formas para llevar a cabo
ajustes a cuentas de
clientes
143
Objetivos de autorizacin
Los objetivos de autorizacin tratan de aquellos controles que deben
establecerse para asegurarse de que se estn cumpliendo las polticas y
criterios establecidos por la administracin y que stos son adecuados. Para el
ciclo de ingresos son:
Objetivo 1. Los clientes deben autorizarse de acuerdo con polticas
establecidas por la administracin.
Objetivo 2. El precio de las mercancas y servicios que han de
proporcionarse a los clientes deben de autorizarse de acuerdo con las
polticas adecuadas establecidas por la administracin.
Objetivo 3. Las distribuciones de cuentas y los ajustes a los ingresos, costo
de ventas, gastos de venta y cuentas de clientes, deben de autorizarse
de acuerdo con polticas adecuadas establecidas por la administracin.
Objetivo 4. Los procedimientos del proceso del ciclo de ingresos deben
estar de acuerdo con polticas adecuadas establecidas por la
administracin.
Objetivos de procesamiento y clasificacin de transacciones
144
servicios
que
se ajusten
a polticas
adecuadas
pedido
autorizado
debe
embarcarse
correcta
oportunamente.
Objetivo 8. Todos y nicamente los embarques efectuados y los servicios
prestados deben producir facturacin.
Objetivo 9. Las facturas deben prepararse correcta y oportunamente.
Objetivo 10. Debe controlarse el efectivo cobrado desde su recepcin,
hasta su depsito.
Objetivo 11. Las facturas deben clasificarse, concentrarse e informarse
correcta y oportunamente.
Objetivo 12. Los costos de las mercancas y servicios vendidos, as como
los gastos relativos a las ventas deben clasificarse, concentrarse e
informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 13. La
informacin
del
efectivo
recibido
debe
clasificarse
145
Objetivo 17. Los asientos contables del ciclo de ingresos deben resumir y
clasificar las operaciones de acuerdo con las polticas establecidas por la
gerencia.
Objetivo 18. La informacin para determinar bases de impuestos derivada
de
las
actividades
de
ingresos
debe
producirse
correcta
oportunamente.
Objetivos de verificacin y evaluacin
Estos objetivos tratan de todos aquellos controles relativos a la verificacin y
evaluacin peridica de los saldos que se informan, as como de la integridad
de los sistemas de procesamiento:
Objetivo 19. Deben verificarse y evaluarse en forma peridica los saldos de
las cuentas por cobrar y las operaciones relativas
Objetivos de salvaguarda fsica
Estos objetivos tratan de aquellos controles al acceso a los archivos, registro,
formas importantes, lugares de proceso y procedimientos de proceso:
Objetivo 20. El acceso al efectivo recibido debe permitirse nicamente de
acuerdo con controles adecuados establecidos por la gerencia hasta que
se transfiera dicho control al ciclo de tesorera.
Objetivo 21. El acceso a los registros de empaque, facturacin, cobranza y
cuentas por cobrar, as como
146
la
CONPA
consider
separadamente
dichas
81
82
147
Asientos contables
comunes
Funciones tpicas
Seleccin de
proveedores
Preparacin de
solicitudes de compra
Funcin especfica de
compras
Compras
Recepcin de
mercancas y
suministros
Control de calidad de
las mercancas y
servicios adquiridos
Registro y control de
las cuentas por pagar y
los pasivos
acumulados
Desembolso de
efectivo
Acumulaciones de
pasivos
Desembolso de
efectivo
Pagos anticipados
Ajustes de compras
Formas y documentos
importantes
Requisiciones de
compra
rdenes de compra y
contratos
Documentos de
recepcin de
mercancas
Facturas de
proveedores
Notas de cargo y de
crdito
Solicitudes de cheques
Recibos de servicios
Pliza cheque
148
149
Objetivo 6.
solicitado.
Objetivo 8.
Los
bienes,
mercancas
servicios
recibidos,
deben
Objetivo 9.
150
151
Contabilidad de
costos
Control de
fabricacin
Administracin de
inventarios
Contabilidad de
inmuebles,
maquinaria y equipo
Trasferencias de inventarios
(de materia prima a proceso y a
producto terminado)
Aplicacin del costo de mano
de obra
Aplicacin de gastos de
fabricacin
Depreciacin y amortizacin de
inmuebles, maquinaria y equipo
y otros costos diferidos
Variaciones (incluyendo
desperdicios)
Cambios en el valor en libros
de inventarios, inmuebles,
maquinaria y equipo y otros
costos diferidos
Tambin se pueden incluir
como asiento contable comn,
los retiros o venta de
inmuebles, maquinaria y equipo
Formas y documentos
importantes
rdenes de produccin
Requisiciones de
materiales
Tarjetas de tiempo (de
mano de obra)
Informe de produccin
Informe de desperdicios
Hojas de trabajo de
aplicacin de gastos de
fabricacin
Hojas de costos
Objetivos especficos
Para efectos del ciclo de produccin se han identificado 28 objetivos especficos
del control interno, los cuales han sido clasificados como sigue:
Objetivos de autorizacin
Objetivo 1. El plan de produccin (qu, cunto, cundo, y cmo se
fabrica y los niveles de inventario a mantenerse) debe autorizarse de
acuerdo con polticas establecidas por la administracin.
Objetivo 2. El mtodo de valuacin de inventarios y el sistema de
costos a seguir debe autorizarse de acuerdo con las polticas
adecuadas establecidas por la administracin.
Objetivo 3. El mtodo de valuacin de inmuebles, maquinaria y equipo
y el sistema de actualizacin de valores debe autorizarse de acuerdo
con polticas adecuadas establecidas por la administracin.
84
152
Los
recursos
utilizados
en
la
produccin
deben
oportunamente.
Objetivo 12.
153
Objetivo 14.
recursos
utilizados,
la
produccin
terminada,
154
de
acuerdo
con
polticas
adecuadas
Ciclo de nminas
En su obra Auditora Moderna, Kell establece que
las operaciones que se identifican con este ciclo,
involucran los eventos y las actividades que tienen
que ver con las compensaciones a ejecutivos o
empleados dentro de las organizaciones. De esta
forma, se pueden incluir relaciones con el personal
asalariado, obreros, comisionistas, prestaciones a
empleados e impuestos sobre nminas.
155
Funciones tpicas
Reclutamiento y seleccin de
personal
Contratacin de personal
85
Formas y documentos
Pago de nminas
importantes
Solicitud de empleo
Anticipos de sueldos y
Contratos de trabajo
156
prstamos al personal
Distribuciones de mano
de obra
Otras prestaciones al
personal
Ajustes de nminas
Promocin y evaluacin de
personal
Informes de tiempo
Tarjetas de reloj
Autorizacin de ajustes de
nmina
Autorizacin de pagos
especiales
Recibos de pago
Cheques
de
acuerdo
con
polticas
establecidas
por
la
administracin.
Objetivo 3. Las distribuciones de cuentas y los ajustes a los
desembolsos de efectivo y cuentas de personal, pagos anticipados y
pasivos acumulados deben autorizarse de acuerdo con polticas
establecidas por la administracin.
Objetivo 4. Todos los pagos de nminas deben efectuarse de acuerdo
a polticas establecidas por la administracin.
Objetivo 5. Los procedimientos del ciclo de nminas deben efectuarse
de acuerdo a polticas establecidas por la administracin.
Objetivos de procesamiento y clasificacin de transacciones
Objetivo 6. Slo deben aprobarse aquellas solicitudes de utilizacin de
mano de obra que se ajusten a las polticas de la administracin.
157
158
Ciclo de tesorera
El ciclo de tesorera de una empresa
incluye aquellas funciones que tratan sobre
la estructura y rendimiento del capital.86
Las funciones del ciclo de Tesorera se
inician con el reconocimiento de las
necesidades de efectivo, continan con la
distribucin del efectivo disponible a las
operaciones productivas y otros usos y se
terminan con la devolucin del efectivo a los inversionistas y a los acreedores.
Funciones tpicas
Relaciones con sociedades financieras
y de crdito
Relaciones con accionistas
Acciones emitidas
inversiones
Acumulacin, cobro y pago de intereses
86
159
y dividendos
beneficio a empleados
beneficios a empleados
Administracin de seguros
Asientos contables comunes
Obtencin y pago de financiamiento
Emisin y retiro de acciones
Compra y venta de inversiones en
valores
Acumulaciones, cobros y pagos de
intereses y dividendos
Amortizacin de descuentos, gastos y
primas diferidos, en relacin con deudas
e inversiones
Cambios en los valores segn libros de
inversiones y deuda
Compra y venta de moneda extranjera
Objetivos especficos
Objetivos de autorizacin
Objetivo 1. Las fuentes de inversin y financiamiento deben autorizarse
de acuerdo a las polticas establecidas.
Objetivo 2. Los importes, momento y condiciones de las operaciones de
deuda
capital
deben
autorizarse
de
acuerdo
con
polticas
establecidas.
Objetivo 3. Los importes, momento y entidades en que se invierte y las
condiciones de las inversiones en valores deben autorizarse de acuerdo
con polticas establecidas por la administracin.
160
161
informacin para
determinar bases de
impuestos
162
163
87
164
Irregularidad y fraude:
Para efectos de este boletn los conceptos de irregularidad y fraude son similares.
El Boletn 3070 Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una
auditora de estados financieros, se define al fraude como distorsiones
provocadas en el registro de las operaciones y en la informacin financiera o actos
intencionales para sustraer activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o
pueden tener un impacto significativo en los estados financieros sujetos a
examen88
Riesgo de auditora
En cuanto se introdujo la evaluacin de controles como parte del proceso de
auditora de estados financieros, la profesin acept que no es necesario
examinar todas y cada una de las partidas que integran los diferentes rubros o
reas de los estados financieros, centrndose en el hecho que el nfasis de
auditora debe darse, entre otros elementos, con relacin al riesgo probable de
existan errores en las partidas.
El riesgo de auditora representa la posibilidad de que el auditor pueda dar una
opinin sin salvedades, sobre unos estados financieros que contengan errores y
desviaciones de los principios de contabilidad, en exceso a la importancia
relativa.89
El riesgo de auditora est integrado por el efecto combinado de los tres diferentes
riesgos o componentes que se explican a continuacin.
Riesgo inherente. Representa el riesgo de que ocurran errores importantes en un
rubro especfico de los estados financieros, o en un tipo especfico de negocio,
en funcin de las caractersticas o particularidades de dicho rubro (cuenta,
88
165
Relacionado con
Riesgo inherente
Riesgo de control
Riesgo de deteccin
X
Riesgo de Control
90
Ibidem,, prrafos 18 a 20
166
X
Riesgo de Deteccin
II.
Alto
Medio
Bajo
Bajo
Riesgo de deteccin
Bajo
Medio
Medio
Bajo
Medio
Alto
Bajo
Medio
Alto
Alto
III.
Riesgo inherente
Alto
Para entender cmo utilizar el cuadro 6.8, imagnese que como auditor ha
determinado que en la entidad que audita el riesgo inherente para el componente
de efectivo es medio y el sistema de control interno del rubro es sumamente
eficiente (el riesgo de control es bajo), entonces si ubicamos los niveles
sugeridos de los dos componentes de riesgo, la interseccin nos especificar que
el auditor puede asumir un nivel alto de riesgo de deteccin con un nivel
aceptable de riesgo, sin infringir la normatividad.
Ejemplo:
Riesgo de control
Riesgo inherente
Alto
Medio
IV.
Bajo
Riesgo de deteccin
167
Bajo
Alto
Medio
Bajo
Bajo
Bajo
Medio
Medio
Alto
Medio
Alto
Alto
91
Ciclos de
adquisicin y
pagos
Ciclo de
nmina y
personal
Ciclo de
inventario,
almacn y
pago
Ciclo de
adquisicin
de capital
169
Pueden
esperarse
muchos
errores
(alto)
Pueden
esperarse
pocos
errores
(bajo)
Disponibilida Disponibilida
d baja
d baja
(bajo)
(bajo)
Nivel alto
(bajo)
Nivel medio
(medio)
170
171
Actividades de aprendizaje
A.6.1. Elabora un mapa mental relativo al contenido terico de la unidad.
A.6.2. Ensaya ejemplificar las operaciones que incluiran dos de los ciclos de
operaciones en las siguientes entidades:
o Una comercializadora de calzado con operaciones en una sola
localidad.
o Un despacho de Contadores Pblicos de mediana magnitud.
o Una oficina de tesorera del Distrito Federal.
A.6.3. Elabora por escrito una explicacin dirigida a un posible cliente sobre la
existencia de diferentes riesgos en la auditora. Considera que el cliente
desconoce los tecnicismos utilizados por los Contadores Pblicos.
A.6.4. Elabora un cuadro en el que se identifique los factores que afectan la
determinacin de los riesgos inherentes, de control y deteccin.
172
A.6.5. Resuelve los ejercicios 9-33 y 9-36 del captulo 9 de la obra Auditora un
enfoque integral de Arens.92 Es recomendable la lectura previa de las
pginas 241-254 del mismo.
Cuestionario de autoevaluacin
1. Qu es un ciclo de operaciones?
2. Cmo clasifica los ciclos de operaciones Walter Kell?
3. Qu guas para el estudio del control interno por ciclos existan antiguamente
en las Normas y Procedimientos de Auditora?
4. Cules son los requerimientos para realizar una auditora con enfoque de
ciclo de operaciones?
5. Qu es un error?
6. Qu es fraude?
7. Qu debemos entender por riesgo de auditora?
8. Menciona los componentes que integran el riesgo de auditora.
9. Qu es in riesgo inherente?
10. Qu es riesgo de deteccin?
Examen de autoevaluacin
1. Es el ciclo que Contiene aquellas funciones que tratan sobre la estructura y
rendimiento del capital:
a. ingresos.
b. compras.
c. produccin.
d. nminas.
e. tesorera.
92
173
174
175
c. control inherente
d. deteccin control
e. deteccin inherente
9. Una mala interpretacin de los hechos existentes a la fecha en que se
preparan los estados financieros por parte del empleado de la entidad auditada
se considera como __________.
a. riesgo de control
b. riesgo de deteccin.
c. fraude.
d. error.
e. dolo.
10. Para que el riesgo total de la auditora se minimice, el auditor deber disminuir
el nivel de riesgo _________.
a. de fraude
b. de deteccin
c. de error
d. inherente
e. de control
177
programa
de
resultado
de
la
auditora
incluir
trabajo,
planeacin
una
como
de
serie
la
de
instrucciones para obtener los elementos necesarios que respalden la opinin del
auditor en el dictamen. As pues, confirmar los saldos a cargo de los principales
clientes de la entidad a la fecha de los estados financieros, es una instruccin que
deber seguirse para obtener evidencia sobre la razonabilidad del saldo de los
clientes. Para ejecutar dichas instrucciones, es menester comprender el
93
178
95
96
179
97
98
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, Op. Cit, Boletn 5010, prrafo 13.
Ibidem, prrafo 16
180
181
ibidem, prrafo 20
182
100
ibidem, prrafo 22
183
Tipo de
confirmacin
Positiva
Caractersticas de la solicitud
Se envan datos que se pretenden confirmar (cantidades) y se
pide una respuesta tanto en sentido de conformidad como si
estn inconformes. Se utiliza preferentemente para el activo.
Se envan datos o cantidades a confirmar y se pide una
Negativa
Indirecta,
ciega o en
blanco.
184
SMITH & CO. -------------------------------------------------------------------------------1416 Eighteenth Street * Los Angeles * California * 90035
31 de diciembre, 20X1
Martn, Inc.
6700 Holmes Street
Kansas City, Missouri 64735
Estimados seores:
Favor de confirmar directamente a nuestros auditores
Adams, Barnes, & Co.
Certified Public Accountants
1800 Avenue of the Starts
Los ngeles, California 90067
Fig
ura
7.2
Eje
La correccin del saldo de su cuenta por pagar a favor de nosotros, como se indica abajo y en el estado adjunto al
mp
31 de diciembre de 20X1. Si la cantidad no concuerda con la de sus registros en esa fecha, favor de proporcionar
lo
de
co
La pronta devolucin de este formulario en el sobre adjunto con estampillas es indispensable para terminar la
nfir
ma
ci
n
po
siti
va
- - - -- - - - - - - - -- - - - - -- - - - -- - - - - - -- - - - -- - - - - -- - - - - -- - - - - -- El estado de nuestra cuenta que muestra un saldo de $24,689.00 a favor de Smith Co. Al 31 de diciembre de
20X1 es correcto salvo lo que se indica enseguida.
185
101
SMITH & CO. -------------------------------------------------------------------------------1416 Eighteenth Street * Los Angeles * California * 90035
31 de diciembre, 20X1
Martn, Inc.
6700 Holmes Street
Kansas City, Missouri 64735
Estimados seores:
Favor de examinar detenidamente este estado de cuenta. Si no concuerda con sus registros, le suplicamos que
indique la diferencia a nuestros auditores.
Adams, Barnes, & Co.
Certified Public Accountants
1800 Avenue of the Starts
Los ngeles, California 90067
La pronta devolucin de este formulario en el sobre adjunto con estampillas es indispensable para terminar la
auditora de nuestros estados financieros y la apreciaremos mucho.
101
102
186
187
104
Galloni Alessandra y Mollenkamp Carrick (2003, Diciembre 29) Las tretas contables de
Parmalat se habran usado para ocultar prdidas en Latinoamrica, Reforma (edicin
electrnica), Seccin Negocios.
188
Las tretas contables de Parmalat se habran usado para ocultar prdidas en Latinoamrica
Por Alessandra Galloni y Carrick Mollenkamp
(29-Dic-2003).En Miln y Atlanta
The Wall Street Journal
Los fiscales que investigan a Parmalat SpA acusaron al fundador de la compaa, Calisto Tanzi, de haber tomado al menos 500 millones
de euros de la empresa a travs de los aos, dijo una fuente cercana a la demanda presentada contra el empresario italiano.
Tanzi, fue arrestado e interrogado durante el fin de semana por supuesto fraude, debido a que los fiscales dijeron haber descubierto ms
evidencia de cuentas falsas en el conglomerado italiano.
En la investigacin penal de lo que los fiscales creen que han sido 15 aos de comportamiento fraudulento tanto en Parmalat como en
sus filiales. Al menos 7.000 millones de euros en fondos de Parmalat siguen sin aparecer, segn fuentes cercanas.
Entre los investigados se encuentran dos empleados de uno de los auditores de Parmalat, Grant Thornton, por posible fraude contable,
segn una fuente familiarizada con la pesquisa.
Nan Williams, vocera de Grant Thornton I nternational, dijo que la firma contable "obviamente no puede hacer comentarios sobre estas
acusaciones que han sido filtradas. Los detalles del caso estn siendo investigados, por lo que no estamos en posicin de comentar
sobre ellos. Estas son acusacione s sin fundamento y esperamos el resultado de la investigacin de las autoridades antes de sacar
conclusiones".
Al tiempo que se proceda con las investigaciones, Parmalat fue declarada oficialmente insolvente por un tribunal italiano el sbado.
Despus de una semana de interrogatorios, los fiscales dicen que han determinado que la supuesta ola de fraudes en Parmalat comenz
a fines de los 80, en parte para ocultar prdidas, particularmente en las vastas operaciones latinoamericanas de Parmalat , que fueron
establecidas a principios de los 70 en Brasil, dijo una persona familiarizada con la investigacin.
Parmalat estableci operaciones offshore que hicieron parecer que el negocio de la compaa estaba en pleno auge, dijo la fuente. Los
fiscales estn intentando determinar si acaso parte del dinero tambin fue desviado para enriquecer a Tanzi y a otros, dijo esta persona.
Durante los aos 90, Grant Thornton fue el principal auditor de Parmalat . En 1999, sin embargo, las nuevas reglas de auditora de Italia
exigieron a las compaas alternar a sus auditores y Parmalat contrat a Deloitte & Touche LLP como su principal auditor. En esa poca,
Parmalat cre una nueva subsidiaria llamada Bonlat y le entreg a su auditor de siempre, Gran Thornton, todo el trabajo de auditora de la
nueva unidad, dijo una persona con conocimiento del asunto.
En los aos siguientes, Bonlat se convirti en lo que los fiscales llaman un "basurero virtual" a travs del cual se canalizaron la mayora de
las operaciones offshore de Parmalat y de las transacciones financieras supuestamente fraudulentas.
Hace diez das, el fraude de Parmalat fue descubierto cuando Bank of America emiti un comunicado diciendo que la cuenta de 3.900
millones de euros que Bonlat supuestamente tena en el banco no exista.
Tras la noticia, los fiscales dicen que el ex director general de finanzas de Parmalat, Fausto Tonna, orden a dos hombres del
departamento financiero de Parmalat que destruyeran documentos relacionados con todas las cuentas de Bonlat, incluyendo los registros
en los discos duros de las computadoras, segn la persona cercana. Sin embargo, algunos de los documentos quedaron en manos de
Grant Thornton y fueron confiscados al da siguiente por la polica financiera de Italia, dijo la persona familiar izada con la pesquisa. Entre
los documentos haba una carta fechada el 20 de diciembre de 2002, supuestamente enviada por Grant Thornton solicitando la
confirmacin de una cuenta de 3.900 millones de euros a Bank of America. Los fiscales sospechan que nunc a se envo esta carta.
Los fiscales piensan que la respuesta de Bank of America fraudulenta fue creada en la oficinas centrales de Parmalat en Collecchio
escaneando el logotipo de Bank of America en una computadora, imprimindolo y luego pasando la hoja de papel varias veces a travs
de un fax para hacerla parecer ms autntica, dijo la fuente. Los fiscales dicen que los esfuerzos realizados por Grant Thornton como
auditor de Bonlat para confirmar las declaraciones de cuentas de Bonlat con terceros pronto s e vieron inmersos en una red que inclua
empresas que no tenan ninguna relacin con Parmalat, pero que fueron presentadas (y falsamente confirmadas) ante Grant Thornton
como fuentes de negocios legtimos.
Bonlat aseguraba poseer un crdito de 500 millone s de euros del pago de varias toneladas de leche en polvo que supuestamente
Parmalat vendi a una firma de importacin cubana. Pero despus de interrogar a Tonna, los fiscales ahora creen que la leche en polvo
nunca fue vendida y que las transaccin fue in ventada para impulsar los activos de Bonlat, segn la fuente familiar con la pesquisa.
189
SALDO REAL
CLIENTES
SELECCIONADOS PARA
EL PROCESO DE
CONFIRMACIN DE
SALDOS
A
B
C
D
E
F
SALDOS
$
100,000.00
$
243,999.00
$
6,872,200.00
$
637,890.00
$
9,986.00
$
40,000.00
$
7,904,075.00
$
100,000.00
$
300,000.00
$ 6,000,000.00
$
637,890.00
$
9,986.00
$
40,000.00
$ 7,087,876.00
RESPUESTA
SI
SI
NO
SI
NO
NO
TIPO DE CONFIRMACIN
SOLICITADA
POSITIVA
NEGATIVA
$ 100,000.00
$ 300,000.00
$
$ 637,890.00
$
$
$ 1,037,890.00
$ 100,000.00
$ 300,000.00
$ 6,872,200.00
$ 637,890.00
$
9,986.00
$
40,000.00
$ 7,960,076.00
190
105
191
108
192
109
110
193
194
etctera.
En resumen, las tcnicas explicadas no son exclusivas del campo e la auditora
financiera, por lo cual en cualquier tipo de verificacin se utilizarn para obtener
evidencia o pruebas. La experiencia y creatividad del profesional son decisivas al
disear procedimientos de auditora que, como recordar, implican la
conjugacin dos o ms de las tcnicas de auditora para la obtencin de
elementos de soporte para la opinin que plasmar en el dictamen. Como
ejemplo, a continuacin incluyo dos procedimientos y se mencionan las tcnicas
de auditora que involucran:
Toma de fsica de inventarios, las tcnicas a
utilizar son inspeccin, clculo y observacin.
Arqueo de fondos de caja, se relacionan las
tcnicas de inspeccin, clculo y declaracin.
195
196
al
estudio
de
partidas
realizar
los
procedimientos
de
197
112
respecto,
Patrick
Brennan113
destaca
cuatro
transacciones
se
ejecutan
de
forma
autorizada.
2. Existe
un
registro
de
las
transacciones
efectuadas.
3. El acceso a los activos se efecta nicamente
con autorizacin expresa.
4. Se realiza una comparacin entre los valores
registrados correspondientes a los activos y los
realmente existentes.
7.8 Pruebas sustantivas
Son aquellas que estn diseadas para llegar a una conclusin con
respecto al saldo de una cuenta, sin importar los controles internos sobre
los tipos de transacciones que se reflejan en el saldo de esa cuenta. 114
112
ibidem, glosario
Patrick Brennan, Enciclopedia de la Auditora, p. 296
114
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, Op. Cit, glosario
113
198
Son pruebas diseadas para llegar a una conclusin con respecto al saldo de una
cuenta, sin importar los controles internos sobre los flujos de transacciones que se
reflejan en el saldo. Es decir, el objetivo central es verificar el saldo de la cuenta.
7.9 Pruebas de doble propsito
Howard Stettler indica que aunque se puede obtener una evidencia importante
sobre la fiabilidad de los productos o resultados de un sistema mediante un
estudio minucioso de su sistema de contabilidad y la realizacin de pruebas de
sus operaciones, los auditores intentan realizar invariablemente una doble
comprobacin de los resultados o productos del sistema mediante procedimientos
sustantivos que estudien la confiabilidad de la evidencia que puede servir de
justificacin directa a los saldos de las cuentas115 ,
as que en primera instancia, el auditor verifica controles, pero enseguida deber
comprobar los productos generados por ese sistema que repercuten en los
estados financieros sujetos a examen. Es posible que, en algunos casos, en un
procedimiento de auditora se pueda obtener evidencia simultnea respecto a
controles y valuacin, y esto es lo que se conoce como prueba de doble
propsito.
Ejemplo:
Respecto de la cuenta de proveedores, una prueba de doble propsito implicara
verificar mediante procedimientos de auditora:
el registro apropiado tanto en importes como en las cuentas especficas
115
199
Las pruebas de cumplimiento tienen por objeto verificar que los controles en que
basamos
nuestra
evaluacin
del
riesgo
de
control,
estn
operando
efectivamente. Por otra parte las pruebas sustantivas con que establecemos el
riesgo de deteccin, tienen por objeto identificar posibles errores en los saldos de
las cuentas o grupos de transacciones. Sin embargo, en la prctica es comn que
ambas pruebas se apliquen conjuntamente sobre las mismas partidas de un
grupo de transacciones, con lo cual se incrementa la eficiencia de la auditora.
7.10 Evaluacin de los resultados
Una parte esencial de la actividad del auditor consiste precisamente, en usar su
criterio profesional para evaluar los resultados obtenidos tras la aplicacin de los
procedimientos que l mismo dise. Deber en esta etapa, sealar si considera
competente y suficiente la evidencia recopilada, si es necesario profundizar en el
anlisis de alguna partida o, incluso, si es recomendable modificar la extensin, y
oportunidad de sus pruebas.
Importancia relativa
Como prembulo al tema, quiero sealar que en la NIF A-4, Caractersticas
cualitativas de los estados financieros se considera a la importancia relativa,
200
La informacin que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos
importantes de la entidad que fueron reconocidos contablemente, mientas que
parte de la labor del auditor es verificar el acatamiento de la norma contable.
En qu momento la informacin tiene importancia relativa? Segn la NIF A-4
cuando existe el riesgo de que su omisin o presentacin errnea afecte la
percepcin de los usuarios generales en relacin con su toma de decisiones.
Note lo complicado de establecer lmites a partir de los cuales algo adquiere
importancia relativa, ya que quien la determine lo deber hacer ubicndose en el
lugar de los usuarios generales de la informacin. En las NIFs se patentizan las
siguientes condiciones de orden prctico que hacen imposible solucionar esta
problemtica:
a) es difcil establecer una lnea general que delimite los hechos que tienen
importancia y los que no la tienen;
b) no es posible establecer parmetros aplicables para todas las entidades en
todas las circunstancias;
c) los efectos econmicos derivados de una operacin no siempre se pueden
determinar;
d) existen situaciones que no pueden expresarse en cifras monetarias en un
momento dado, pero que en el transcurso del tiempo podran tener un
impacto significativo en la informacin que muestran los estados
financieros; y,
e) los factores que determinan la significacin de un hecho econmico en
cierto momento, pueden cambiar considerablemente en el futuro,
otorgndole una mayor o menor importancia relativa. 116
En este caso, queda patente la importancia del juicio profesional del Contador
Pblico, tanto al momento de elaborar la informacin financiera como al
116
201
117
202
203
204
Actividades de aprendizaje
A.7.1. Elabora un mapa conceptual sobre el contenido de la unidad.
A.7.2. Elabora un ensayo sobre La importancia de los procedimientos de auditora
dentro de cualquier tipo de auditora.
A.7.3. Obtn un programa de trabajo de auditora aplicable a un rubro de los
estados financieros e identifica:
i. Aseveraciones de los estados financieros relacionadas con el rubro que
se pretenden comprobar aplicando el procedimiento.
ii. Pruebas de cumplimiento
iii. Pruebas sustantivas
iv. Pruebas de doble propsito
A.7.4. Investiga en qu consisten cinco procedimientos de auditora comunes y
explica cules son las tcnicas de auditora que involucran.
A.7.5. Presenta en un cuadro las tcnicas de auditora explicadas en la unidad y
asgnales un grado de confiabilidad a la evidencia con ellas obtenidas
(utiliza como parmetro los rangos alto, medio, bajo). Considera la
independencia de la fuente, el conocimiento directo o indirecto del auditor al
respecto y la objetividad de la evidencia.
A.7.6. Sintetiza los factores que intervienen en la determinacin de la importancia
relativa dentro de la auditora de estados financieros.
Cuestionario de autoevaluacin
1. Define con tus propias palabras qu es un procedimiento de auditora
2. Qu es tcnica de auditora?
3. Cules son las tcnicas de auditora?
4. Cul es la diferencia entre anlisis de movimientos y anlisis de saldos?
5. Cul es la diferencia entre las tcnicas de inspeccin y de observacin?
205
2. Son las pruebas que aplica el auditor para corroborar que determinada medida
de control interno estaba siendo aplicada en el periodo sujeto a evaluacin:
a. de doble propsito.
b. sustantivas.
c. aleatorias.
d. de cumplimiento.
e. selectivas.
3. Es la tcnica mediante la cual el auditor obtiene una respuesta por escrito de
los empleados de la entidad:
a. declaracin.
b. investigacin.
c. certificacin.
d. confirmacin.
e. anlisis.
206
Objeto
A. Los saldos de una cuenta o el
volumen de movimientos.
(ii) Inspeccin.
B. La realizacin de operaciones o
actividades.
(iii) Anlisis.
conocedor
de
la
operacin.
a. I:B, II:D, III:A
b. I:C, II:A, III:D
c. I:C, II:B, III:D
d. I:B, II:C, III:A
e. I:D, II:A, III:B
207
a. confirmacin inspeccin
b. observacin inspeccin
c. observacin inventario
d. inspeccin estudio general
e. inspeccin anlisis
208
209
Objetivo particular
Al finalizar este tema, el alumno:
Definir el objetivo de un examen de estados financieros.
Especificar los elementos de la auditora relacionados con la planeacin y
supervisin.
Explicar en forma general lo que comprende la etapa de ejecucin dentro
de una auditora.
Especificar los procedimientos de auditora mnimos dentro de la etapa de
cierre.
Identificar el contenido de la ltima fase de la auditora.
Temario detallado
8. Enfoque general de una auditora de estados financieros
210
Para lograr ese objetivo general, es indispensable que el auditor conozca las
expectativas del cliente y las caractersticas de la entidad auditada y su
operacin.
120
121
212
los
estados financieros
y llegar
Cabe aclarar que dicha divisin, segn el autor que se consulte se pueden referenciar a la
primera, segunda y tercera etapa como:
preliminar, intermedia y cierre, o
etapa de planeacin, de ejecucin y de informes,
213
123
214
215
contable
III. Objetivos y alcance de la auditora
IV. Estudio preliminar de los sistemas (incluido el control
interno)
V. Anlisis de preliminar de los riesgos
VI. Estimado preliminar de materialidad
VII. Planeacin especfica de la auditora
VIII. Elaboracin de programas de auditora
Cuadro 8.2 Elementos principales de la planeacin
216
217
1. Obtener la informacin
2. Comparar la informacin obtenida con un criterio especfico o parmetro
3. Analizar los resultados y su posible impacto en el proceso de la auditora
En primera instancia, el auditor se allega de la informacin financiera y no
financiera que pretende analizar (por ejemplo, los estados financieros, los
presupuestos, las estimaciones, estadsticas de operaciones por periodos), dentro
de lo posible, desarrollar expectativas acerca de lo que se considerara normal en
las circunstancias, a esto se refiere el establecimiento de un criterio o
parmetro.
Recuerde que la materialidad es el error mximo que puede existir en el saldo de una cuenta sin
dar lugar a que los estados financieros estn sustancialmente distorsionados.
218
219
8.3
Ejecucin
Esta fase se caracteriza por las pruebas sustantivas que se aplican sobre los
movimientos y saldos de una balanza de comprobacin, a una fecha cercana al
cierre anual del ejercicio. El alcance, la naturaleza y oportunidad de dichas
pruebas est determinado por los niveles de confianza que se asignaron a los
controles internos como resultado de la etapa preliminar127 Es decir, es una
etapa muy dinmica donde se obtiene una cantidad considerable de evidencia
que, si la planeacin fue adecuada, ser de buena calidad. Adems, an en esta
etapa puede sufrir modificaciones el programa de auditora original en funcin de
los hallazgos.
Como en todas las etapas de la auditora, es necesario plasmar su resultado en
papeles de trabajo y los supervisores deben dar un seguimiento preciso a los
procedimientos desarrollados por los auxiliares.
Los principales elementos involucrados en la ejecucin son:
1. La aplicacin de los procedimientos de auditora
2. El empleo de tcnicas de muestreo
3. La obtencin de evidencias de auditora
4. La formulacin de papeles de trabajo
5. Hallazgos de auditora
6. Formular conclusiones preliminares sobre la razonabilidad de los rubros
Cuadro 8.3 Elementos de la ejecucin
127
220
Pablo Emilio Hurtado Flores, Curso elemental de auditora, disponible en lnea a travs de
http://www.mailxmail.com/curso/empresa/auditoriaelemental, fecha de consulta: 23/11/2007
221
222
129
130
223
ETAPA
Anlisis factorial
PRELIMINAR
224
a) Examen final
examen de las transacciones no cubiertas en la etapa
intermedia
pruebas globales de transacciones
examen de saldos finales de balance
investigacin en la situacin financiera y resultados de
operacin
ETAPA FINAL
b) Cierre de la auditora
declaraciones de la administracin
informe final de sugerencias
cierre de libros de la entidad auditada
elaboracin del dictamen
225
Sitios WEB
Pablo Emilio Hurtado Flores, Curso elemental de auditora, disponible en lnea a
travs de http://www.mailxmail.com/curso/empresa/auditoriaelemental, publicada
el 21-03-2006, fecha de consulta: 23/11/2007
Actividades de aprendizaje
A.8.1. Elabora un mapa conceptual del contenido de la unidad.
A.8.2. Elabora un ensayo sobre lo que consideres ms delicado de la primera
etapa del desarrollo de una auditora.
A.8.3. Explica las tcnicas que utilizaras para obtener el conocimiento de la
entidad, previo a la aceptacin del compromiso. Fundamenta tus
respuestas.
A.8.4. Investiga cules son los objetivos de revisin de los siguientes rubros:
cuentas por pagar
gastos
inversiones
pagos anticipados
efectivo
226
Cuestionario de autoevaluacin
1. Cul es la relacin existente entre objetivos de auditora y aseveraciones en
los estados financieros?
2. En qu momento del proceso de la auditora el auditor aplica procedimientos
de revisin analtica preliminares?
3. De qu forma se puede allegar el auditor de la informacin necesaria para
conocer a la entidad?
4. En qu consiste la etapa preliminar de la auditora?
5. Menciona algunos puntos identificados con la etapa preliminar que deber
entender el auditor sobre su cliente.
6. Qu incluye la planeacin como etapa de la auditora?
7. A qu se refiere el alcance de la auditora?
8. Qu son los procedimientos analticos?
9. Qu es el anlisis de tendencias?
10. Qu es el anlisis de relaciones?
Examen de autoevaluacin
1.
227
2.
3.
4.
5.
6.
b.
c.
d.
e.
inicial
intermedia
ejecucin
cierre
7.
8.
9.
10. Segn Vctor Mendivil, es una actividad identificada con la fase preliminar de
la auditora:
a. examinar las transacciones no cubiertas en la etapa intermedia.
b. efectuar pruebas globales de transacciones.
c. examinar los saldos finales de balance.
d. aplicar pruebas para confirmar la calidad del control interno.
e. elaborar el primer informe de sugerencias al control interno.
229
TEMA 9. PLANEACIN
Objetivo particular
Al finalizar este tema, el alumno:
Comprender y fundamentar las precauciones que el auditor debe tener al
evaluar la decisin de continuar prestando servicios o aceptar nuevos
clientes.
Expresar la importancia que tiene la carta convenio para la prestacin de
servicios profesionales.
Elaborar una carta convenio para la prestacin de servicios profesionales.
Definir qu es el control interno y la trascendencia que tiene este concepto
dentro del desarrollo del examen de estados financieros.
Recordar la importancia del riesgo de auditora.
Comprender la trascendencia del concepto de importancia relativa
enmarcado en la temtica propia de la auditora de estados financieros.
Temario detallado
230
9. Planeacin
9.1 Aspectos a considerar previos a la aceptacin de un cliente
9.2 Carta convenio de prestacin de servicios profesionales
9.3 Programa de trabajo
9.3.1Concepto
9.3.2 Caractersticas
9.3.3 Aspectos a considerar en su elaboracin
9.3.4 Responsables
9.4 Estudio y evaluacin del sistema de control interno
9.5 Importancia relativa y riesgo de auditora
9.5.1 Riesgo de auditora
9.5.2 Importancia relativa (materialidad)
231
Introduccin
En el siglo XIX, el filsofo francs Auguste Comnte resuma en una frase la
importancia de la planeacin Saber para prever, a fin de poder. La planeacin es
una necesidad tanto en el mbito personal como empresarial que se origina por el
hecho de que siempre nos topamos con situaciones en las que, sin las previsiones
necesarias, es imposible lograr los objetivos. Al planear eficientemente reducimos
el riesgo de que las circunstancias imprevistas afecten negativamente nuestros
proyectos y nos impidan lograr nuestros objetivos.
el
cumplimiento
con
requerimientos
ticos,
incluyendo
la
independencia.
232
Independencia
El Cdigo de tica Profesional del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos,
relaciona algunas situaciones en las cuales parece no existir la imprescindible
independencia
del
auditor.
Recordemos
que
debemos
ser
parecer
independientes.
Los procedimientos de control de calidad sugeridos incluyen algunas polticas y
procedimientos para asegurar la independencia tanto del auditor como de su
personal, mediante la obtencin de confirmaciones peridicas por escrito en las que
131
132
233
134
135
234
Como se aprecia, el cumplimiento de cada uno de los tres puntos lleva adherido
un grado de complejidad, pero, si nos detenemos en la evaluacin de la reputacin
del cliente (enfocados en empresas), la situacin se torna an ms complicada.
Robert
percepcin, es esta ltima la que se debe medir. As que, como una aproximacin
al tema retomo los cinco pasos propuestos que proponen para gestionarla y
evaluarla:
1. Evaluar la reputacin. Esto implica la medicin de la reputacin en
mltiples reas, de forma contextual, objetiva y, en lo posible,
cuantitativa. Hay que responder tres preguntas: Cul es la
reputacin de la empresa en cada rea? Por qu? Cmo se
comparan estas reputaciones con las de otras empresas del sector?
2. Evaluar la realidad. A continuacin, la empresa debe evaluar
objetivamente su capacidad para cumplir con las expectativas de
136
Robert G. Eccless, Scott C. Newquist y Roland Schatz La reputacin y sus riesgos, Revista
Harvard Business Review, Febrero 2007, pp. 81-86.
235
pueden
variar
enormemente.
Algunas
nuevas
236
un
saldo
de
cuenta
significativos
el
238
El riesgo estar presente en cada trabajo, sin embargo, ser preocupante cuando
se estime tal riesgo como mayor que lo normal o mucho mayor que lo normal.
Cmo se identifican los factores de riesgo? Una forma es mediante discusiones
con la gerencia y terceros con conocimiento relevante, y la revisin de la
informacin financiera y actas de asambleas recientes. Si somos auditores
sucesores, preguntamos las razones para el cambio y nos comunicamos con los
auditores predecesores.
Factores que afectan la estimacin del riesgo asociado al trabajo de
auditora
caractersticas e integridad de la gerencia
estructura y organizacin de la gerencia
naturaleza del negocio
ambiente del negocio
Factores que pueden afectar la decisin de aceptar o continuar con un
cliente
naturaleza del compromiso de auditora
resultados financieros
relaciones comerciales y partes relacionadas
nuestra experiencia y conocimiento previo
posibilidades de informacin equivocada intencionalmente
Hasta este momento, se han agotado los puntos recomendados por el ISA 300
relacionados con la planeacin al inicio de la auditora, ahora cabe precisar que
nuestra normatividad nacional seala que para planear adecuadamente el trabajo
de auditora, el auditor debe conocer:
239
a)
b)
Boletn 3040
137
ISA 300
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, Op. cit, Boletn 3040, prrafos 5-7
240
241
242
243
139
Arens, 209
244
adaptaciones
para
incluir
menciones
especficas
sobre
fraude,
141
Como aclaracin al lector, las letras cursivas indican los incisos adicionados y/o modificados en
2006.
245
246
correo
electrnico,
como
medio
para
trasmitir
informacin
247
9.3.2. Caractersticas
Es decir, el programa de trabajo especifica los objetivos de la revisin y la forma
como se pretende lograrlos (incluyendo los procedimientos, el momento de su
aplicacin y la definicin del personal encargado). Ahora bien, es importante estar
conscientes de que al momento de la ejecucin del programa se pueden presentar
o detectar circunstancias que ameriten alguna modificacin del programa de
trabajo original, en tales casos, el auditor tiene la libertad de ajustarlo en cualquier
momento del examen de los estados financieros. Es as que durante todas las
142
248
procedimiento.
e. Tiempo programado.
CDULA
FECHA
AUDITOR
249
respectiva.
12.A.01.
Como complemento al punto anterior,
extractar u obtener informacin sobre las polticas
vigentes respecto a descuentos, bonificaciones y
rebajas a los clientes.
12.A.02.
Formular o actualizar grfica de flujo que
muestre los procedimientos para la cobranza de los
saldos a cargo de clientes; considerar la informacin
obtenida en la aplicacin de proceso.
12.A.03.
Con base en pruebas selectivas y de
acuerdo con la secuencia de la corriente operacional,
verificar los procedimientos para la concesin de
crditos a clientes, considerando por lo menos:
a) que los formularios que intervienen estn
prenumerados y expedidos secuencialmente
b) correccin de clculos y autorizaciones
c) correcta y oportuna aplicacin contable
12.A.04.
De acuerdo con la secuencia de la corriente
operacional, verificar los procedimientos para la
cobranza de saldos a cargo de clientes, haciendo
nfasis en los siguientes aspectos:
a) que los reportes de cobraza y los dems formularios
que intervienen, estn prenumerados y expedidos
secuencialmente
b) autorizados y clculo correctos
c) correcto y oportuno depsito bancario
d) correcta y oportuna aplicacin contable
12.A.05.
Verificar la aplicacin de las polticas sobre
descuentos, rebajas o bonificaciones sealadas en el
apartado 12.A01.
12.A.06.
Dar respuesta al cuestionario de control
interno aplicable a esta seccin.
250
9.3.4. Responsables
Si bien el programa de auditora debe ser desarrollado y/o adecuado a las
circunstancias por auditores con suficiente experiencia profesional, la
responsabilidad de la ejecucin de los procedimientos que consigna recae, en
diferente medida, en los miembros del equipo de auditora encargados del
proceso. Es lgico que el responsable final ser el profesional que firmar el
dictamen de los estados financieros.
143
251
y todos los
Es hasta 1985 que en los Estados Unidos, a iniciativa del sector privado la
144
252
145
253
Sistemas de
informacin
y
comunicacin
Evaluacin de
riesgos
Elementos
que
integran
la
Procedimientos
de control
Ambiente de
control
146
254
Definicin
Enfoque tradicional
Enfoque COSO
el plan de organizacin
de
una
empresa
para
salvaguardar
su
verificar
exactitud
la
activo,
confiabilidad
de
contables,
fomentar
eficiencia
de
sus
datos
operacin
personal,
diseado
especficamente
para
proporcionarles
seguridad
la
razonable de conseguir en la
empresa
las
tres
categoras
polticas
administrativas
prescritas.
operaciones,
de
siguientes
objetivos:
suficiencia
confiabilidad de la informacin
financiera y cumplimiento de las
leyes y regulaciones aplicables.
Objetivos
Verificar la razonabilidad y
confiabilidad
de
los
informes
contables
y
administrativos.
Promover la adhesin a
polticas
administrativas
establecidas.
Promover la
operacional.
Confiabilidad de la informacin
financiera.
eficiencia
255
Ambiente de control
Ambiente de control
Sistema contable
Evaluacin de riesgos
Procedimientos de control
Sistemas de informacin y
comunicacin
Elementos
Procedimientos de control
Vigilancia
256
Los riesgos pueden tener un origen interno o externo pero por sus afectaciones
potenciales ambos deben ser evaluados.
Los sistemas de informacin y comunicacin son los mtodos y registros
establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar y producir
informacin cuantitativa de las operaciones que realiza una entidad econmica.
Los sistemas de comunicacin incluyen la forma en que se dan a conocer las
funciones y responsabilidades relativas al control interno de los reportes
financieros.
La comunicacin eficaz es esencial para que todo el personal tenga claras sus
responsabilidades y comprenda su rol en el sistema de control interno y la
repercusin que sus actividades tiene en el trabajo de los dems. Incluye la
comunicacin con entidades externas, como los clientes, proveedores, organismos
reguladores y accionistas.
258
Preventivos
Segn su naturaleza
pueden ser
Detectivos
Revisiones de desempeo
Pertinentes a la auditora
de estados financieros,
tenemos:
Procesamiento de la informacin
Controles fsicos
Separacin de funciones
259
auditora. 147
Los controles internos debern ser comprendidos por el auditor a nivel de entidad
y de sus actividades, para lo cual, es menester estudiar cada uno de los cinco
147
260
financiera,
aplica
ciertos
procedimientos
(generalmente
de
cumplimiento) para evaluar cada componente del control y, con base en los
resultados obtenidos, concluye sobre si el control interno es eficiente y confiable
para el rubro examinado. En otras palabras, aplicando los conceptos estudiados
en el tema 6, determina el riesgo de control asociado al componente o rubro y
as tiene un elemento ms para definir el riesgo de deteccin aceptable para su
examen.
261
descriptivo
grfico
Un cuestionario para la evaluacin del control interno es de gran ayuda en la
planeacin de la auditora y su utilizacin es muy difundida. Se han diseado de
forma que recuerden al auditor una serie de medidas de control que podran estar
incluidas en la entidad evaluada por el tipo de actividades que sta realice.
Pueden dividirse por rubros de los estados financieros o por actividades de la
empresa y contienen una relacin de preguntas que el auditor, mediante las
investigaciones y otros procedimientos aplicables deber responder con un si,
no o no aplicable. Por ejemplo, en la seccin de efectivo, podra incluirse la
siguiente pregunta: se preparan conciliaciones bancarias mensualmente? El
profesional que tiene el deber de ser escptico no se conformar con que un
funcionario de la entidad responda afirmativamente a tal cuestionamiento, sino que
tratar de obtener pruebas que confirmen lo dicho, en este caso, un examen a las
ltimas conciliaciones realizadas bastara para cumplir el propsito de la
investigacin.
El mtodo descriptivo o narrativo es un mtodo cuya aplicacin conviene a
empresas relativamente pequeas, ya que consiste en una redaccin que incluye
los procedimientos seguidos en determinada rea de la empresa o que tengan
repercusin en la confiabilidad de algn rubro de los estados financieros.
Finalmente, el mtodo grfico permite la identificacin de los procedimientos de
control y la documentacin que genera el flujo de una operacin determinada
incluyendo la identificacin del rea o departamento responsable o, incluso, del
puesto involucrado. Existen smbolos convencionales para la representacin de
las operaciones como por ejemplo:
262
Documento
Proceso
Operacin
Lneas de Flujo
Conector
Decisin
Cuadro 9.5 Algunos smbolos utilizados para los diagramas de flujo
Situaciones a informar
La CONPA las define como
Asuntos que llaman la atencin del auditor y que en su opinin deben
comunicarse al cliente, ya que representan deficiencias importantes en el
diseo u operacin de la estructura del control interno.148
Es decir, como parte de una auditora de estados financieros, el auditor podr
encontrar aspectos que considere dbiles en el funcionamiento del control interno
y, debido al efecto que pudieran tener en la informacin financiera y en la propia
administracin de la entidad, deber advertir de su existencia a quien haya
contratado sus servicios profesionales.
148
Ibidem, prrafo 42
263
264
149
265
Parmetros sugeridos...
Partidas menores al 5%, no
son importantes.
Partidas entre 5 y 10%,
algunas son importantes.
Partidas mayores al 10%,
tienen impacto significativo
266
Procedimiento para
determinar la materialidad
151
152
Paso 1
Paso 2
Paso 3
267
Sin embargo, el factor crtico para determinar cuando un hallazgo supera los
lmites de importancia relativa establecidos por el auditor desde la planeacin y,
por lo tanto se convierte en un hallazgo material, es el criterio o juicio
profesional del auditor.
268
Robert G. Eccless, Scott C. Newquist y Roland Schatz La reputacin y sus riesgos, Revista
Harvard Business Review, Febrero 2007,
269
270
3.
4.
5.
271
predecesor:
a. 5030
b. 5070
c. 7010
d. 3070
e. 3040
6.
7.
8.
272
273
154
En una revisin del temario por parte de la academia de auditora, se determin que los puntos
seleccin sistemtica y seleccin causal que estn incluidos en el temario, debera
contextualizarse, por ello vern incluidos los dos temas y adicionados otros relativos a la
seleccin de muestras. As que en general, en el tema encontrarn un desarrollo a mayor detalle
que el presentado en el temario oficial, pero que incluye cada uno de los puntos de ste.
274
Introduccin
La auditora, desde que se considera una actividad profesional, ha experimentado
enormes transformaciones, una de las principales es la facilidad de aplicar
pruebas selectivas para obtener evidencia y as, alcanzar conclusiones a partir de
las caractersticas que tengan las partidas efectivamente examinadas.
Si preguntamos a un grupo de alumnos si consideran que, en caso de ser
designados como auditor externo de una empresa multinacional, sera posible
hacer el examen de estados financieros examinando todas las transacciones que
realiz la empresa en las fechas que pretendemos emitir nuestra opinin, la
respuesta generalizada sera no. Y no es posible porque tenemos para realizar la
auditora limitaciones de tiempo y costo. Es as que el muestreo aplicado a la
auditora es una herramienta fundamental para que la seleccin de partidas no
tenga ningn grado de influencia subjetiva y as, los resultados sean ms
confiables. Hoy en da, cuando podemos observar que las actividades que realizan
las entidades sujetas a examen se han vuelto cada vez ms complejas y
numerosas, es necesario otorgar el reconocimiento que ha ganado el tema de
Muestreo
Estadstico
como
herramienta
del
trabajo
de
un
auditor
275
el
American
Institute
of
Certified
Public
Accountants,
respectivamente.
Aspectos preliminares relacionados con la teora del muestreo
A
efecto
de
continuacin
contextualizar,
se
presentan
a
las
que
precisamente
la
abordaremos
de
mtodo
es
de
156
276
se
puede
original
por
incompetencia,
supervisin
inadecuada,
distractores, etc.
Error tolerable. Se representa por el error mximo proyectado en el universo que
el auditor estara dispuesto a aceptar y a pesar de eso concluir que el resultado
del muestreo ha alcanzado su objetivo de auditora. A menor grado de error
tolerable, ser mayor el tamao de la muestra que requerir el auditor.
Muestreo en la auditora
Aspectos normativos
Las normas de auditora relativas a la ejecucin del trabajo
establecen la obligacin del auditor de obtener, mediante sus
procedimientos de auditora, evidencias comprobatorias
suficientes y competentes para suministrar una base objetiva
para su opinin.
278
de
auditora
una
muestra
representativa
de
estas
157
158
279
Existen varias razones por las que un auditor podra examinar menos del 100% de
los elementos de un universo e intentar llegar a una conclusin sobre el total del
mismo. Como lo afirman los autores Kell y Boynton al auditor se le justifica que
acepte cierta incertidumbre cuando el costo y tiempo requerido para hacer un
examen del 100% de los datos son, en su opinin, superiores a las consecuencias
adversas de la posibilidad de expresar una opinin equivocada por examinar solo
una muestra de los datos. Puesto que ste es generalmente el caso, el muestreo
es ampliamente utilizado en la auditora. 159
280
281
podemos encontrar:
a. Muestra aleatoria simple. Las unidades que formarn una muestra, que
tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas, se eligen al azar de
los elementos que componen una poblacin.
b. Muestra aleatoria estratificada. La poblacin se divide en grupo
llamados estratos. En la muestra especificada se escoge al azar los
elementos de la muestra por cada estrato. Este mtodo puede
incrementar la precisin.
c. Muestra por conglomerados. La unidad muestral es un grupo de
elementos de la poblacin que forman una unidad, a la que llamamos
conglomerado. Por ejemplo, un contenedor de determinado producto
160
161
282
Columnas
Rengln (1)
(2)
(3)
(4)
(5)
04734
29,426
91, 035
54,831
76,873
10,417
19,688
83,404
42,038
86,700
07514
48,374
35,568
38,971
48,226
52,305
86,925
16,223
25 946
53,780
96,357
11,496
30,102
82,679
91,223
92,870
05921
65,698
27,993
57,890
00,500
75,924
38,803
05,897
86,640
simple que el empleo de tablas. Tales programas pueden hacer una seleccin de
una o ms series de nmeros de documento, a partir de una secuencia de
numeracin de pgina y de lnea, o partir de otras formaciones de datos. El auditor
especifica cuntos nmeros aleatorios desea, incluyendo una cantidad igual
tamao de la muestra y unos cuantos adicionales. Muchos programas
seleccionarn una cantidad suficiente de nmeros aleatorios para el tamao de la
muestra deseado y los clasificarn por orden numrico. Estos programas pueden
proporcionar al auditor tambin un punto de partida aleatorio, de forma que si
necesita nmeros adicionales posteriormente, el programa puede recrear la misma
seleccin inicial con nmeros aleatorios adicionales.
Ahora, partiendo del hecho de que la seleccin aleatoria se aplica en cualquier tipo
de muestreo, a continuacin se explicarn diversas formas de seleccionar las
unidades de muestreo, es decir, se diferencian aquellas basadas en
probabilidades de las que no lo son. Llamamos una seleccin basada en
probabilidades cuando se utilizan los mtodos ya conocidos en estadstica para
la seleccin de muestras:
a. Sistemtica. Consiste en un mtodo de seleccin en el cual el auditor
selecciona una muestra con el mismo intervalo entre cada unidad
elegida. Cuando el auditor emplea el muestreo sistemtico escoge un
nmero de partida aleatorio y a continuacin selecciona cada unidad
de muestreo N-sima desde el punto de partida.162 Debido a que la
partida inicial es seleccionada al azar, se considera que todas las
unidades tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas.
Ejemplo: se tiene una lista de 1000 clientes y se ha decidido que la
muestra sea de 50. El intervalo lo determinamos dividiendo el nmero
que represente el tamao de la poblacin entre el nmero deseado de
partidas para la muestra (1000/50= 20). Con el intervalo definido, resta
seleccionar las unidades para lo cual se inicia con un nmero al azar
162
284
163
164
285
especficas seleccionadas
165
166
286
dos
estadstico
tipos
no
bsicos
estadstico.
del
muestreo:
La
diferencia
estadsticas
miden
el
riesgo
de
287
A. Diseo de la muestra.
B. Seleccin de la muestra.
C. Aplicacin de los procedimientos
seleccionados a la muestra.
D. Evaluacin de los resultados de la muestra.
A. Diseo de la muestra.
Consiste en desarrollar los siguientes procedimientos:
a) Determinacin del tamao de muestra
b) Eleccin del esquema de seleccin de las unidades de la muestra
169
288
289
290
Situacin
tolerable
No debemos olvidar que si, como lo establece el boletn 5020, la evaluacin de los
resultados de la muestra indica en la evaluacin preliminar que la caracterstica
relevante del universo necesita revisarse, el auditor puede: pedir a la
administracin la investigacin de los errores y que se registren los ajustes
174
291
175
176
176
292
Muestreo de Atributos
El muestreo de atributos es aquel cuyo objetivo es estimar la frecuencia (en
porcentaje) con que ciertas caractersticas se presentan en el universo
teniendo como base la frecuencia que se observe en la muestra
examinada.178
El resultado de la aplicacin de este tipo de muestreo se expresa generalmente en
porcentajes, que son una estimacin de ocurrencia o no ocurrencia de un suceso
determinado. Para su obtencin se utilizan tablas estadsticas elaboradas
especficamente para ello.
177
No se incluyen ejemplos del muestreo por atributos, del muestreo de variables clsico y del
muestreo de unidad monetaria porque el lector puede remitirse para su estudio a la gua 6060.
178
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., op. cit. , Gua 6060, prrafo 6.
293
Determinacin del
tamao de la muestra
Aplicacin de
procedimientos de
cumplimiento
Evaluacin de los
resultados de la
muestra
179
180
Riesgo de muestreo.179
Surge de la posibilidad de que la conclusin del auditor basada en una muestra pueda ser
diferente a la conclusin alcanzada si todo el universo se sometiera al procedimiento de
auditora. Su determinacin est en funcin de la seguridad que desee el auditor, en el
extremo, si busca una seguridad del 100% no se aceptara ningn riesgo y debera examinarse
toda la poblacin. Cuanto mayor es el nivel de riesgo que el auditor considera aceptable,
menor ser el tamao de la muestra.
Se define como el porcentaje mximo de desviacin respecto de un procedimiento de control
establecido que el auditor est dispuesto a aceptar sin reducir la fiabilidad prevista de ese
control. Se determina en base a la evaluacin de la importancia del procedimiento de control
interno asociado y el grado de fiabilidad previsto en el mismo. Si el porcentaje de error
tolerable disminuye, la muestra aumentar de tamao.
295
Tamao de la poblacin
En especial, sobre el ltimo factor, hay coincidencia entre varios autores que
sealan que el tamao de la muestra tiene un efecto mnimo tratndose del
muestreo por atributos. En ese mismo tenor, Zuber y Akresh182 esquematizan este
hecho en la tabla siguiente que considera un mismo error tolerable, riesgo de
confianza excesiva y porcentaje de desviacin en diferentes tamaos de
poblacin. Como se observa, es contundente esta conclusin si analizamos los
tres primeros renglones, donde entre las poblaciones de 100,000 y de 1,000 el
tamao de la muestra sugerido solo vara en una unidad de muestreo:
Tamao
de
poblacin
la Tamao
de
la
muestra
100,000
93
10,000
93
1,000
92
500
87
100
64
50
45
A medida que el auditor vaya conociendo la empresa y su sistema de control, ser capaz de
hacer una evaluacin preliminar del grado de desviaciones, respecto de los procedimientos de
control establecidos que se hayan producido en el periodo estudiado. Dentro de nuestras
normas de auditora se conoce como error esperado.
182
George Zber, op. cit., p. 427.
296
297
298
Tasa
Nivel de esperada
confianza
de
errores
0%
36 32
29
24
19
14
78 66 58 51
46
38
30
22
2%
46
38
30
22
3%
195 129 95 84
76
51
30
22
63
40
22
5%
40
30
6%
279 179 96
50
30
7%
298 138 68
37
8%
199 93
44
1%
4%
95%
299 149 99
74 59 49 42
257 156 93
9%
110 44
10%
150 50
Cuadro 10.5 Tabla que muestra el tamao de la muestra para un nivel de confianza
del 95%
Tamao
de
muestr
a
25
0 1
3 4
9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
12 19 25. 31 36 42. 47
.0 .0 2 .0 .6 1 .4
26
11 18 24. 29 35 40. 45
.5 .3 2 .9 .2 5 .6
27
11 17 23. 28 33 39. 43
.1 .6 3 .7 .9 0 .9
28
10 17 22. 27 32 37. 42 47
.7 .0 5 .7 .7 6 .3 .0
183
300
29
10 16 21. 26 31 36. 40 45
.3 .4 7 .8 .6 3 .9 .3
30
10 15 21. 25 30 35. 39 43
.0 .8 0 .9 .5 1 .5 .8
31
9. 15 20. 25 29 33. 38 42
7 .3 3 .0 .6 9 .2 .4
32
33
34
35
36
301
Determinacin
del
tamao de la muestra
Aplicacin
de
procedimientos
Evaluacin
de
los
resultados
de
la
muestra
184
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., op. cit., Gua 6060, prrafo 10.
302
187
185
303
de
cantidades
monetarias
304
188
Para el mtodo MUM, la unidad de muestreo se puede identificar como una unidad
monetaria, es decir, hablando de cuentas por pagar, la unidad en comento puede
ser cada unidad monetaria del total del rubro. La seleccin de la muestra requiere
que sea aleatoria o sistemtica de las cantidades o saldos, ms no de las cuentas.
Las unidades fsicas que comprenden las unidades seleccionadas se denominan
unidades lgicas. El auditor examina las unidades lgicas para determinar si
existen errores en las cantidades monetarias seleccionadas.
Dado que se basa en la teora del muestreo por atributos, el auditor esta en
posibilidad de calcular los tamaos de muestra y evaluar los resultados de la
misma empleando tablas. Utilizar los datos que abordamos en el apartado de
muestreo por atributos: error tolerable, error esperado y nivel de confianza. Para
ilustrar la seleccin de las partidas por este mtodo, utilizar una adaptacin del
ejemplo contenido en la obra de Sharon Lohr189 supongamos que el tamao de
muestra arrojado por las tablas es de 25 para un cliente con 87 cuentas por pagar
cuyo total es de $612,824 pesos. La unidad de muestreo es cada peso
representado en las cuentas por pagar, as que como stos solo se pueden
examinar relacionndolos con el total de cada cuenta, la seleccin aleatoria nos
ayudar a seleccionar no un peso determinado, sino la cuenta de la cual forma
parte. Por ejemplo, si uno de los nmeros aleatorios es el 31,056, considerando el
importe acumulado de la lista de cuentas por pagar, aquella en la cual ese
resultado se comprende, es la cuenta a la cual se le aplicarn los procedimientos
seleccionados por el auditor para la muestra:
Cuenta Saldo de la
Valor
(Unidad
cuenta
acumulado
de
auditora)
188
189
Nmero
aleatorio
Cuenta
seleccionada
305
$ 2,459.00 $ 2,459.00
$ 2,343.00 $ 4,802.00
$ 6,842.00 $11,644.00
$ 4,179.00 $15,823.00
$ 2,708.00 $19,281.00
$ 3,073.00 $22,354.00
$ 4,742.00 $27,096.00
$16,350.00 $43,446.00
11016
31056,
750.00 $16,573.00
38500
10
$ 5,424.00 $48,870.00
11
$ 9,539.00 $58,409.00
12
$ 3,108.00 $61,517.00
13
$ 3,935.00 $65,452.00
14
63047
900.00 $66,352.00
191
calcular un lmite superior de error monetario, lo que requiere de: (1) usar una
190
306
posibles
errores
no
encontrados
los
cuales
se
les
asigna
Como conclusin, podemos afirmar que la auditora una actividad cada vez ms
demandante, y no es de extraarse debido al impacto que puede tener esta
actividad en la sociedad. La respuesta a las exigencias contemporneas ha
llevado al auditor a sofisticar las herramientas que emplea para desarrollar sus
exmenes, la normatividad profesional nacional e internacional han reconocido
esta situacin arropando dentro de sus pronunciamientos normas y guas que
reconocen al muestreo estadstico como una herramienta medular de la auditora,
ya que dota de un mayor grado de objetividad al trabajo del profesional. Muchas
son las ventajas de la utilizacin del muestreo estadstico, pero podemos destacar:
Facilita el diseo de una muestra eficiente
Mide la suficiencia de la evidencia comprobatoria
Facilita la evaluacin de los resultados de la muestra
Permite la cuantificacin del riesgo de muestreo.
Ahora bien, considero bsico resaltar que el empleo del muestreo estadstico no
es, en ninguna circunstancia, un sustituto al juicio o criterio profesional del auditor.
Siempre este profesional determinar el plan de la auditora, los procedimientos a
aplicar, lo que considerar como poblacin, as como se utilizar para determinar
valores requeridos en el muestreo estadstico como el nivel de confianza. La
funcin del muestreo estadstico, es proveer un medio para expresar los criterios
de seguridad estadstica deseados en trminos de objetivos y para medir la
suficiencia de las pruebas selectivas de auditora sobre tales bases. Finalmente,
307
L.B. Sawyer resumi esta relacin en una frase: Usted es primero un auditor y
despus un estadstico.
308
9-46
9.43
9-53
9-45
Cuestionario de autoevaluacin
1. Segn Csar Prez, qu es el mtodo de muestreo?
2. Cules son las caractersticas fundamentales del muestreo?
3. Qu es una seleccin aleatoria?
4. Qu significa una muestra aleatoria estratificada?
5. Cul es la principal caracterstica de los mtodos de seleccin de muestras
no probabilsticos?
6. Qu es el muestreo estadstico?
7. Qu actividades implican la aplicacin de un plan de muestreo estadstico?
8. Menciona los requerimientos de la documentacin de la auditora que debe
cumplir el auditor al aplicar el muestreo.
9. Qu es el muestreo por atributos?
10. Qu es muestreo de unidad monetaria?
Examen de autoevaluacin
1. Es el tipo de muestreo ptimo para efectuar pruebas de controles:
a) de variables.
309
b) de atributos.
c) de criterio.
d) de unidad monetaria.
e) de saldos.
2. Se puede explicar como una especie del muestreo de variables:
a) de sistemtico.
b) de unidad monetaria.
c) de criterio.
d) de saldos.
e) de conglomerados.
3. Si el nico objetivo de un auditor al examinar una muestra de facturas es
verificar que conste la autorizacin del gasto, el tipo de muestreo que emplear
ser:
a) de saldos.
b) de unidad monetaria.
c) de criterio.
d) de atributos.
e) de variables.
4. Cul de las siguientes afirmaciones sobre el mtodo de seleccin aleatoria es
incorrecta?
a) Puede requerir el uso de tablas de nmeros aleatorios.
b) Permite la conformacin de una muestra con elementos extrados al azar.
c) Tiene aplicacin tanto en el muestreo estadstico como no estadstico.
d) Es un mtodo propio del muestreo por variables.
e) Puede ser ejecutada por un software especializado en muestreo.
310
a) partidas especficas.
b) al azar.
c) dirigido.
d) por bloques.
e) sistemtico.
311
312
313
314
Una vez que los servicios han sido formalmente aceptados y contratados, el
auditor responsable desarrollar la planeacin definitiva del trabajo ampliando,
para tal propsito, la investigacin de aquellos conceptos que no fueron cubiertos
con profundidad y amplitud en la etapa preliminar. En este punto, es de suponerse
que la entidad facilitar el acceso a la informacin solicitada.
Dentro de la informacin que requerir el auditor se encuentran los ltimos
estados financieros de que disponga la entidad, incluyendo, en su caso, los
ltimos dictaminados. Extender su estudio a la comprensin del funcionamiento
de los elementos de la estructura del control interno, en especial de los sistemas
de comunicacin e informacin. Adems, como sucede en la mayor parte de las
entidades deber comprender y analizar crticamente el grado de utilizacin de la
tecnologa de la informacin y asignar un grado de confiabilidad a su
funcionamiento. De esta forma, el auditor podr vincular los resultados de las
pruebas que efecte a los controles con la identificacin y especificacin de
riesgos.
Realizar estudios preliminares para detectar las reas que presentan mayores
riesgos y establecer sus parmetros de importancia relativa. En esta etapa se
programar la asignacin de personal as como la participacin que tendrn en la
ejecucin de los programas de trabajo que guiarn el desarrollo de la auditora.
Resulta aconsejable que el auditor desarrolle los programas especficos de
auditora que van a ser utilizados durante la revisin. Para profundizar en este
tema, le sugiero remitirse a la unidad 10 de este material. Sin embargo, vale la
pena sealar lo que deber constar en la documentacin de la auditora:
Lmite de importancia relativa planeada y su
justificacin.
315
de
determinacin
de
estimaciones
evaluacin
de
su
razonabilidad.
Deber preparar y presentar a la gerencia de la entidad un informe a la
administracin de la entidad donde detalle las observaciones y debilidades
detectadas (situaciones a informar) que impliquen algn riesgo y proveer a su
cliente con consejos y medidas para su correccin o mitigacin. Esta
comunicacin formal slo es posible una vez que el auditor comprendi las
caractersticas y dinmica del negocio del cliente. Conlleva beneficios para la
entidad (de mejorar y hacer eficientes los controles implementados conforme al
criterio de un experto) y, para el auditor que al prestar un servicio con valor
agregado, constructivo y profesional, dejar la puerta abierta a la posibilidad de
continuar sirviendo a la entidad con alguna otra encomienda.
El auditor deber documentar:
El informe sobre la evaluacin del control interno.
Las sugerencias de mejora aplicables a los procedimientos de control.
316
analtica especfica.
En esta etapa se efectuarn pruebas de cumplimiento detalladas que permitan
corroborar la calidad del control interno existente en la entidad; mismas que
servirn de base para determinar el alcance del examen a practicar, su naturaleza
y la oportunidad en la aplicacin de los procedimientos de auditora. Se evaluar
las diversas situaciones e informacin disponible para definir el tipo de muestreo a
seguir (de criterio o estadstico), as como las pruebas de detalle seleccionadas
(ver tema 10).
Como auditor es menester incluir una comprobacin de su trabajo sobre:
El tipo de muestreo seleccionado y su justificacin en las circunstancias
particulares del compromiso.
La forma de seleccin de partidas o, en su caso, los criterios con los cuales
fueron seleccionadas.
Determinacin de errores probables.
Es comn que la etapa intermedia de un trabajo de revisin de informacin
financiera, se inicie antes de la conclusin del ejercicio a dictaminar y comprenda,
incluso, el examen de las transacciones efectuadas durante los primeros meses
de siguiente ao.
El supervisor o encargado de la auditora asumir la responsabilidad de la
ejecucin de los procedimientos por el personal bajo sus rdenes, la revisin de
los papeles de trabajo resultantes, la evaluacin sobre suficiencia y calidad de la
evidencia obtenida, el cumplimiento de los procedimientos conforme al programa,
la formulacin de conclusiones.
La buena planeacin, coordinacin y
seguimiento del programa de trabajo
facilitarn la distribucin equitativa de
labores y contribuirn a cumplir con las
317
318
Los saldos de las cuentas que conforman los estados financieros son
preparados conforme a la normatividad contable vigente, las polticas
propias de la entidad y los requerimientos legales o estatutarios especficos.
320
afirmacin:
Las declaraciones escritas de la administracin normalmente confirman
aseveraciones proporcionadas al auditor en forma explcita o implcita,
indican y documentan la propiedad de esas declaraciones y reducen la
posibilidad de entendimientos errneos concernientes a los asuntos a que se
refieren las declaraciones.192
Lgicamente, son elaboradas por la gerencia y dirigidas al auditor.
192
321
cuentas
no
depuradas,
necesidad
de
ajustes
y/o
que involucren a la
322
Existen dos tipos de hechos posteriores que requieren ser considerados por el auditor:
Hechos que proporcionan evidencia adicional en relacin a condiciones existentes a la
fecha del balance general y que afectan las estimaciones inherentes al proceso de
elaboracin de estados financieros.
Hechos que proporcionan evidencia en relacin con condiciones que no existan a la fecha
del balance general auditado, pero que deben ser objeto de revelacin a travs de notas a
los estados financieros, an cuando dichos estados no deban ajustarse por estos hechos.
323
juntas
Administracin
otros
de
Consejo
comits
de
celebradas
examinados
hasta
la
fecha
del
obtener por
324
194
325
Crditos bancarios
Confirmacin
de
Abogados
Secretario
del
confirmar recepcin
Consejo
de
Administracin y de
326
Asamblea
de
Accionistas
verificar su recepcin
Declaraciones de la
Administracin
Cdula
de
los
Asuntos Importantes
Detectados
que
Afecten el Dictamen y
las Notas
Consideraciones
procedimientos
de
auditora
aplicados
fueron
sobre fraude
327
registrarlos.
Este es uno de los momentos ms finos y delicados de la auditora en virtud de
que, si la administracin de la entidad auditada se niega a dar efecto a alguno o
algunos de los ajustes y reclasificaciones propuestos por el auditor, se puede
llegar a provocar la emisin de un dictamen negativo, con salvedades, o bien, a la
abstencin por parte del auditor de emitir una opinin.
Con todo lo descrito, el auditor procede a una
revisin
general
de
los
documentos
329
A.11.2.
A.11.3.
A.11.4.
socio,
encargado
auxiliares,
reflexione
cules
son
las
A.11.6.
A.11.7.
A.11.8.
330
A.11.10. Del libro Auditora Moderna, de Walter Kell, resuelva los siguientes
problemas:
a. 16-31
b. 16-33
c. 16-35
Cuestionario de autoevaluacin
1. Cundo inicia la etapa preliminar de la auditora?
2. Por qu es conveniente documentar el desarrollo de cada una de las etapas
de la auditora?
3. En qu momentos se realiza la evaluacin del sistema de control interno?
4. Por qu es necesario solicitar a la administracin de la entidad auditada sus
ltimos estados financieros dictaminados?
331
Examen de autoevaluacin
1. En qu etapa de la auditora se debe evaluar la confiabilidad de los procesos
automatizados para la obtencin de informacin financiera?
a) Preliminar
b) Intermedia
c) Final
d) Cierre
e) Evaluacin de eventos subsecuentes
2. Es el boletn que norma lo relativo a las declaraciones de la administracin:
a) 3040
b) 3080
c) 3090
d) 3110
e) 3150
3. La confirmacin de abogados es normada por:
a) 3040
b) 3070
332
c) 3080
d) 3100
e) 3140
actas
de
Asamblea
de
Accionistas,
juntas
de
Consejo
de
333
334
10. Es evidencia que respalda el criterio del auditor sobre pasivos contingentes y
compromisos:
a) confirmacin del secretario de actas del consejo de administracin.
b) carta de declaraciones de la administracin sobre partes relacionadas.
c) confirmacin de abogados.
d) confirmacin de la prestacin del servicio de auditora.
e) acuerdo sobre revisin analtica.
335
En estos apuntes no encontrar el desarrollo del punto debido a que, en febrero de 2007, como
resultado de la primera revisin de contenidos de los planes de estudios 2005, las academias de
contabilidad, auditora, matemticas y fiscal acordaron suprimir este punto del temario porque se
trata con mayor profundidad en dos asignaturas: Auditora III y Taller de Auditora y dictamen
Fiscal.
336
337
197
198
338
financiera,
deber
expresar de
especficamente qu examin, la
339
Como apreciar el lector, los criterios contra los que se confronta la informacin
financiera no han sido actualizados por la
CONPA, por lo cual, siempre que los estados
financieros examinados correspondan al ao
2006 o siguientes, debemos:
a. Referirnos
las
normas
de
de
principios
de
340
Caracterstica fundamental
Utilidad
Confiabilidad
Relevancia
Caractersticas primarias
Comprensibilidad
Comparabilidad
Veracidad
Representatividad
Caractersticas secundarias
Objetividad
Verificabilidad
Informacin suficiente
203
341
Creo conveniente sealar las categoras en las que podemos incluir las
situaciones a informar conforme al apndice II del mismo boletn:
Deficiencias en el diseo de la estructura del control interno, tales como:
Diseo inadecuado de la estructura de control interno en general.
Ausencia de una adecuada segregacin de funciones acorde con objetivos
de control.
Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones,
registros contables o reportes impresos.
Procedimientos inadecuados para la evaluacin y aplicacin correcta de las
normas de informacin.
Provisiones inadecuadas para la proteccin de activos.
Ausencia de otras tcnicas de control, que se consideran adecuadas para
el tipo y nivel de transaccin.
Evidencia de fallas del sistema para suministrar informacin completa y
correcta, que es consistente con los objetivos y actuales necesidades,
debido a fallas del diseo.
Deficiencias en la operacin de la estructura del control interno como:
Fallas de controles identificados para la prevencin y deteccin de
omisiones en la informacin contable.
Fallas en el sistema para suministrar informacin completa y correcta,
consistentes con los objetivos de control de la entidad, debido a omisiones
en la aplicacin de procedimientos de control.
Violacin intencional de los controle en detrimento de los objetivos del
control interno.
Deficiencias en la proteccin de activos:
Fallas en la ejecucin de funciones que son parte de la estructura del
control interno.
Distorsiones intencionales en la aplicacin de normas de informacin
342
financiera.
Evidencia de representaciones incorrectas o salvaguardas del personal del
cliente hacia el auditor
Evidencia de falta de capacidad y entrenamiento de los empleados o
funcionarios
de
la
administracin
para
el
desarrollo
de
sus
responsabilidades.
Otras deficiencias
Seguimiento inadecuado para la correccin o prevencin de deficiencias
previamente identificadas de la estructura del control interno.
Transacciones con partes relacionadas no reveladas cuya importancia lo
amerite
Ausencia de objetividad por parte de los responsables de la toma de
decisiones.
Declaraciones incorrectas por parte del personal del cliente al auditor
Reitero que los hallazgos relacionados con el sistema de control estn en funcin
del examen en particular que realice el auditor, por lo que podra encontrar alguna
situacin que considere debe informar a la gerencia de la entidad sin que
necesariamente se encuentre especificada en la norma.
El siguiente es un ejemplo de redaccin de la comunicacin de situaciones a
informar aludida:
343
344
Anexo
Informe de deficiencias en el sistema de control interno
Rubro: Efectivo
Situacin: Inadecuado control en la expedicin de cheques
Durante nuestro examen pudimos percatarnos que el manejo de la cuenta de cheques
asignada al departamento de compras presenta un riesgo de sustraccin de activos ya
que frecuentemente son expedidos cheques al portador por montos que exceden al
mximo establecido segn las polticas vigentes de la administracin.
Se sugiere:
Eliminar la prctica de emitir cheques al portador independientemente del monto que
se trate.
12.3 Dictamen
12.3.1 Concepto
El dictamen es el documento que suscribe el Contador Pblico conforme a
las normas de su profesin, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del
examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se
trate.204
12.3.2 Importancia
345
346
Elemento
Destinatario
Descripcin breve
Accionistas o quien contrat los servicios
Balance general o estados de situacin financiera
Identificacin de los
estados financieros
Estado de resultados
Estado de cambios en la situacin financiera (estado
de flujos de efectivo)206
Estado de variaciones en el capital contable
Identificacin de
responsabilidad de la
administracin de la
compaa y del auditor
Con salvedades
Negativa
Abstencin de opinin
Obligaciones en su uso
206
Tenga presente que, para los estados financieros preparados a partir de enero de 2008, el
estado de cambios en la situacin financiera ya no se considera dentro de los estados
financieros bsicos. En su lugar, como parte de la informacin financiera bsica, queda el
estado de flujos de efectivo (NIF B-2)
347
Para abordar la estructura general de los diferentes tipos de opinin que pueden
contenerse en un dictamen de estados financieros, grosso modo presento un
esquema, en el que se resaltan slo elementos generales a partir de los modelos
de redaccin contenidos en el boletn 4010 en conjuncin con el Pronunciamiento
de la CONPA sobre NIF y su efecto en el dictamen del contador pblico
independiente emitido en 2006:
348
ELEMENTO BSICO
Destinatario
Primer
prrafo
Segundo
prrafo
Al consejo de administracin/
A quien contrat los servicios
Identificacin de los estados
He examinado los estados de
financieros
situacin financiera de
Compaa X, S.A., al 31 de
diciembre de 20__ y 20__, y
los estados de resultados, de
variaciones en el capital
contable y de cambios en la
situacin financiera, que les
son relativos, por los aos
que terminaron en esas
fechas.
Identificacin de la responsabilidad Dichos estados financieros
de la administracin de la
son responsabilidad de la
compaa
administracin de la
compaa.
Identificacin de la responsabilidad Mi responsabilidad consiste
del auditor
en expresar una opinin
sobre los mismos con base
en mi auditora.
Trabajo conforme a normas de
Mis exmenes fueron
auditora
realizados de acuerdo con las
normas de auditora
generalmente aceptadas,
La auditora fue planeada y
realizada para obtener una
seguridad razonable del contenido
de los estados financieros.
ABSTENCIN DE OPININ
Al consejo de administracin/ A
quien contrat los servicios
FUI CONTRATADO PARA
EXAMINAR los estados de
situacin financiera de Compaa
X, S.A., al 31 de diciembre de
20__ y 20__, y los estados de
resultados, de variaciones en el
capital contable y de cambios en
la situacin financiera (o los flujos
de efectivo), que les son
relativos, por los aos que
terminaron en esas fechas.
Dichos estados financieros son
responsabilidad de la
administracin de la compaa.
-
349
La auditora consiste en el
examen, con base a pruebas
selectivas, de la evidencia
que soporta las cifras y
revelaciones de los estados
financieros;
asimismo, incluye la
evaluacin de las normas de
informacin financiera
utilizadas, de las
estimaciones significativas
efectuadas por la
administracin y de la
presentacin de los estados
financieros tomados en
conjunto.
Considero que mis exmenes
proporcionan una base
razonable para sustentar mi
opinin.
Se puede incluir
Tercer
nfasis
prrafo y
siguientes
Descripcin de desviaciones a NIFs
Descripcin de limitaciones al alcance
ltimo
Opinin del auditor
En mi opinin, los estados
prrafo
financieros antes
mencionados presentan
razonablemente, en todos los
aspectos importantes, la
situacin financiera de
Compaa, X, S.A., al 31 de
diciembre de 20__ y 20__ y
los resultados de sus
operaciones, las variaciones
en el capital contable y los
cambios en la situacin
financiera (o los flujos de
afectivo), por los aos que
terminaron en esas fechas,
de conformidad con las
normas de informacin
financiera mexicanas.
La auditora consiste en el
examen, con base a pruebas
selectivas, de la evidencia
que soporta las cifras y
revelaciones de los estados
financieros;
asimismo, incluye la
evaluacin de las normas de
informacin financiera
utilizadas, de las
estimaciones significativas
efectuadas por la
administracin y de la
presentacin de los estados
financieros tomados en
conjunto.
Considero que mis exmenes
proporcionan una base
razonable para sustentar mi
opinin.
Se puede incluir
La auditora consiste en el
examen, con base a pruebas
selectivas, de la evidencia que
soporta las cifras y revelaciones
de los estados financieros;
Se puede incluir
Se puede incluir
Se puede incluir
Se debe insertar
Se puede insertar
En mi opinin, EXCEPTO
POR LO DESCRITO EN
EL(LOS) PRRAFO(S) QUE
ANTECEDE(N), los estados
financieros antes
mencionados presentan
razonablemente, en todos los
aspectos importantes, la
situacin financiera de
Compaa, X, S.A., al 31 de
diciembre de 20__ y 20__ y
los resultados de sus
operaciones, las variaciones
en el capital contable y los
cambios en la situacin
financiera (o los flujos de
efectivo), por los aos que
terminaron en esas fechas,
de conformidad con las
normas de informacin
Se puede incluir
Se debe inse rtar
En mi opinin, EXCEPTO POR LO
DESCRITO EN EL(LOS)
PRRAFO(S) QUE
ANTECEDE(N), los estados
financieros antes mencionados
presentan razonablemente, en
todos los aspectos importantes, la
situacin financiera de Compaa,
X, S.A., al 31 de diciembre de 20__
y 20__ y los resultados de sus
operaciones, las variaciones en el
capital contable y los cambios en la
situacin financiera (o los flujos de
efectivo), por los aos que
terminaron en esas fechas, de
conformidad con las normas de
informacin financiera mexicanas.
Se debe insertar
Se puede insertar
En mi opinin, DEBIDO A LA
IMPORTANCIA DE LO DESCRITO
EN EL(LOS) PRRAFO(S)
ANTERIOR(ES), los estados
financieros antes adjuntos NO
presentan, la situacin financiera
de Compaa, X, S.A., al 31 de
diciembre de 20__ y 20__ y los
resultados de sus operaciones, las
variaciones en el capital contable y
los cambios en la situacin
financiera (o los flujos de afectivo),
por los aos que terminaron en
esas fechas, de conformidad con
las normas de informacin
financiera mexicanas.
Se puede incluir
Se debe insertar
DEBIDO A LA LIMITACIN EN
EL ALCANCE DE MI TRABAJO,
QUE SE MENCION
ANTERIORMENTE, ME
ABSTENGO DE EXPRESAR
UNA OPININ SOBRE LOS
ESTADOS FINANCIEROS DE LA
COMPAA X, S.A. AL 31 DE
DICIEMBRE DE 20__, Y POR EL
AO TERMINADO EN ESA
FECHA, CONSIDERADOS EN
SU CONJUNTO.
350
financiera mexicanas.
351
352
353
financieros
presentan
razonablemente,
en
todos
sus
aspectos
354
ELEMENTO BSICO
Primer
prrafo
Destinatario
Identificacin de los estados
financieros
Identificacin de la responsabilidad de
la administracin de la compaa
Identificacin de la responsabilidad del
auditor
Segundo Trabajo conforme a normas de
prrafo auditora
Se puede incluir
Se debe insertar
Tercer
prrafo y
siguientes
355
ltimo
prrafo
Cuadro 12.5 Gua de redaccin del dictamen cuando la opinin se emite con salvedades
356
357
las oficinas
207
358
359
Nota que el segundo prrafo indica una excepcin que se justifica porque, de
no incluirlo, resultara contradictorio con la frase final: consideramos que
nuestros exmenes proporcionan una base razonable para sustentar nuestra
opinin cuando el auditor no obtuvo la evidencia requerida, dando origen de la
salvedad. El tercer prrafo presenta una breve descripcin de la limitacin al
alcance y, por ltimo, en la opinin se incluye la expresin excepto por
seguida de la referencia al prrafo descriptivo de la limitacin.
ELEMENTO BSICO
Primer prrafo
OPININ NEGATIVA
Destinatario
Identificacin de los estados financieros
Se debe insertar
Se puede insertar
En mi opinin, DEBIDO A LA IMPORTANCIA DE
EN EL(LOS) PRRAFO(S) ANTERIOR(ES), los e
financieros antes adjuntos NO presentan, la situac
de Compaa, X, S.A., al 31 de diciembre de 20__
resultados de sus operaciones, las variaciones en
contable y los cambios en la situacin financiera (
afectivo), por los aos que terminaron en esas fec
conformidad con las normas de informacin financ
mexicanas.
Cuadro 12.6 Gua de redaccin del dictamen con opinin negativa
362
363
Abstencin de opinin
El auditor se abstendr de expresar una opinin cuando no haya obtenido
evidencia suficiente para formarse una idea sobre los estados financieros,
porque el alcance de su examen ha sido limitado en forma tal, que no
proceda la emisin de un dictamen con salvedades. En este caso, deber
indicar todas las razones que dieron lugar a dicha abstencin. 208
208
364
ltimo prrafo
Tercer
prrafo y
siguientes
Segundo prrafo
Primer prrafo
ELEMENTO BSICO
ABSTENCIN DE OPININ
Destinatario
Identificacin de la responsabilidad de la
administracin de la compaa
Identificacin de la responsabilidad del auditor
Se puede incluir
Se puede incluir
Se debe insertar
365
Nota que se han omitido dos frases presentes en los dems modelos de
opinin: nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los
mismos con base en nuestra auditora y consideramos que nuestros
366
12.3.7 Revelacin
Mencin de un asunto importante en el dictamen
Existen circunstancias en las
que es necesario que el auditor
haga nfasis en su dictamen
sobre un hecho importante que
deba revelarse en los estados
financieros. Estas aclaraciones
o
menciones
no
implican
salvedades.
Contingencias no cuantificables
Las contingencias no cuantificables pueden incidir en el dictamen de la
siguiente forma:
Cuando, atendiendo su importancia, sea necesario incluir un
prrafo de nfasis en el dictamen.
En este caso, no obstante que la contingencia se encuentre debidamente
367
los
estados
financieros
que
se
presentan
son
Responsabilidad
Se debe indicar claramente que los estados financieros son responsabilidad de
la administracin. La responsabilidad del auditor consiste en emitir una opinin
sobre los mismos, basndose en su auditora.
Si
ambos
periodos
fueron
auditados
por
el
mismo
profesional,
la
DE
INFORMACIN
FINANCIERA,
Normas
de
Informacin
Sitios de Internet
http://www.imcp.org.mx
http://www.ccpm.org.mx
370
Actividades de aprendizaje
A.12.1. Elabora un mapa conceptual de la unidad.
A.12.2. De las situaciones presentadas a continuacin, se le pide elaborar en
forma profesional el dictamen respectivo, aplicando su juicio
profesional al valorar cada una de las situaciones planteadas. Sea
cuidadoso en la elaboracin y presentacin del documento:
a) Durante la revisin de los estados financieros de la empresa El ejemplo,
S.A. de C.V., una compaa controladora con importantes inversiones en
varias subsidiarias, le fue imposible obtener los estados financieros
auditados que respalden la inversin en la empresa Juego Nuevo ni la
participacin
en
los
resultados
del
ejercicio.
No
pudo
aplicar
no
371
A.12.3.
Cuestionario de autoevaluacin
1. Qu estado financiero sustituye al de cambios en la situacin financiera
como parte de la informacin financiera bsica a partir de 2008?
2. Cules son las normas de informacin incluidas en el boletn 1010 de
NPA?
3. Si has examinado los estados financieros del ejercicio 2007, cul es la
referencia a la normatividad contable que deber hacer en el dictamen?
4. Cules son las caractersticas cualitativas en la informacin financiera
que el auditor debe evaluar?
5. Qu debe contener la comunicacin sobre situaciones a informar?
6. Qu tipo de deficiencia de control ejemplifica la ausencia de una
adecuada segregacin de funciones acorde con objetivos de control
7. Qu es el dictamen?
Es el documento que suscribe el Contador Pblico conforme a las
normas de su profesin, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del
examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se
trate.
8. Qu contiene la descripcin del alcance de la auditora en el dictamen?
9. En qu forma se modifica el segundo prrafo del dictamen cuando se
trata de una abstencin de opinin?
10. Cul es la principal razn de emitir una opinin negativa en el
dictamen?
372
Examen de autoevaluacin
1. Cul es el estado financiero que se considera bsico a partir del ao
2008?
a. Estado de resultados
b. Estado de variaciones en el capital contable
c. Estado de flujos de efectivo
d. Estado de resultados
e. Estado de situacin financiera
373
4. Es la norma que establece que el auditor deber explicar las razones por
las que se expresa una opinin adversa o no puede expresar opinin:
a. bases de opinin.
b. normas financieras.
c. importancia relativa.
d. expresin de opinin.
e. existencia.
5. Cuando se contratan los servicios del auditor para dictaminar los estados
financieros, se debe entregar una comunicacin hecha por el auditor
sobre el control interno que se denomina:
a. informe sobre control interno.
b. comunicacin de situaciones a informar.
c. dictamen sobre el sistema de control.
d. carta de sugerencias al control interno.
e. evaluacin de procedimientos de control.
374
375
Bibliografa Bsica
Arens, Alvin, Auditora: Un Enfoque Integral, Sexta edicin, Mxico, Prentice
Hall, 918 pp.
Defliese, Philip L., et al, Auditora Montgomery, Mxico: Limusa, 1997.
FEDERACIN Internacional de Contadores, Normas internacionales de
auditora, ltima edicin, Mxico, IMCP.
Holmes, Arthur W., Principios Bsicos de Auditora, Mxico, Limusa, 2000, 537
pp.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., Auditora de Estados
Financieros por Contadores Pblicos, Tomo I, Mxico, I.M.C.P., 2000, 347 pp.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, Normas y procedimientos de
Auditora, ltima edicin, Mxico, IMCP.
Kell, Walter, Auditora Moderna, 2da. Edicin, Mxico, CECSA, 1995, 718 pp.
Messier William, Auditing & Assurance Services, 3. Edicin Estados Unidos,
McGraw-Hill, 2003, 795 pp.
Mora Montes Ricardo, Auditora de estados financieros por Contadores
Pblicos, Mxico: Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, 2002. 2v.
Whittington Ray, Auditora: Un Enfoque Integral, 12. Edicin, Colombia,
McGraw-Hill, 2000, 624 pp.
Whittington, Ray, Principles of Auditing and other assurance services, 14.
Edicin, Estados Unidos, McGraw-Hill, 2004, 763 pp.
Bibliografa complementaria
Cook, J.W. et al, Auditora, 3a. edicin, Mxico, MC GRAW HILL, 1994, 615 p.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., Cdigo de tica profesional,
ltima edicin Mxico: I.M.C.P.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, Declaraciones sobre normas de
auditora, ltima versin.
376
Tema 1
Tema 2
Tema 3
Tema 4
Tema 5
Tema 6
1) d
1) a
1. b
1. e
2) d
2) a
2. b
2. a
3) a
3) b
3. c
3. b
4) d
4) c
4. e
4. c
5) d
5) d
5. a
5. d
6) a
6) e
6. a
6. a
7) b
7) d
7. d
7. a
8) d
8) b
8. e
8. c
9) e
9) b
9. d
9. d
10)d
10)a
10. b
10. b
Tema 9
Tema 10
Tema11
Tema 7
Tema 8
Tema 12
1. a
1. d
1. a
1) b
1) a
1) c
2. d
2. a
2. b
2) b
2) b
2) c
3. a
3. c
3. e
3) d
3) c
3) a
4. d
4. a
4. e
4) d
4) e
4) d
5. d
5. b
5. b
5) e
5) a
5) b
6. b
6. e
6. c
6) a
6) e
6) d
7. e
7. a
7. a
7) e
7) a
7) a
8. a
8. a
8. a
8) a
8) e
8) d
9. e
9. a
9. b
9) e
9) b
9) a
10.b
10. e
10. d
10)c
10)c
10)e
377