TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA Operaciones no reales

OPERACIONES NO REALES
Su configuracin dentro del procedimiento de fiscalizacin
1. Introduccin
A raz de las constantes modificaciones introducidas en la normatividad fiscal, deviene en
imperativo para todos los que de alguna manera
tenemos que ver con el quehacer tributario, delinear en forma accesible los alcances de las aludidas variaciones. Pues, justamente a travs de
tales lineamientos los contribuyentes evitarn
incurrir o reducir riesgos fiscales innecesarios.
Desde esa perspectiva, abordaremos un
tema sumamente lgido, tanto para la Administracin Tributaria como para los contribuyentes, pues el mismo se encuentra circunscrito al
tema de las operaciones no reales o simuladas
(en adelante OPNR), cuyas graves implicancias
deben ser tomadas en cuenta por los administrados en general.
Para tal fin, en primer lugar se tratar la incidencia de los procedimientos de fiscalizacin en
la imputacin de supuestos de OPNR, su tratamiento y efectos en el plano legislativo, haciendo referencia a algunos criterios jurisprudenciales que deben observarse con meridiana rigurosidad.
2. Procedimientos de fiscalizacin y su incidencia en la determinacin de OPNR
Tal como indicramos en anterior oportunidad,
los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que encuentran en
la Facultad de Fiscalizacin uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de
los contribuyentes; sean estas obligaciones de
naturaleza sustantiva o adjetivas (formales).

Por ello, a la luz de lo prescrito en el segundo

prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario (en
adelante CT), el ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
Ahora bien, debemos interrogarnos si la referida
potestad implica una mera constatacin mecnica, como podra ser el caso de una simple inspeccin? o si va ms all de los poderes anotados? Al respecto, en palabras de Jos Mara Lago
la referida facultad busca el examen exhaustivo de la situacin tributaria del contribuyente en
el tributo concreto que se ha analizado, a fin de
verificar el cumplimiento o incumplimiento por el
sujeto inspeccionado de sus deberes materiales
y formales (1).
Como puede advertirse, el procedimiento
fiscalizatorio no constituye una serie de actos
mecnicos sin trascendencia ulterior alguna,
pues si ello fuera as de nada servira la ejecucin de tales actos; sino que el mismo, en cada
una de sus fases, debe buscar justamente lo que
indica el citado tratadista: un examen exhaustivo y pormenorizado del contexto fiscal del administrado sujeto a revisin y no limitarse a una
simplista constatacin de hechos sin correlacin
alguna y; peor an basarse en meras imputaciones sin mayor fundamento cuyas consecuencias,
en la mayora de los casos, son trasladados en
perjuicio de los administrados.
Pues bien, esta ltima situacin es la que se
ha venido advirtiendo actualmente a travs de los
constantes procedimientos de fiscalizacin toda
vez que, en funcin al resultado de los mismos
se viene imputando presuntos supuestos de OPNR
cuando ello segn se ha demostrado inclusive a
nivel jurisprudencial no resultan ser as (2).

(1) Lago Montero, Jos Mara, en El procedimiento de liquidacin. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo
II, Editorial Temis, Bogot - 2001, pgina 381.
(2) En efecto, conforme se abordar en un posterior tpico, el Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones ha levantado reparos efectuados
por la SUNAT por presuntos supuestos de operaciones no reales.

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ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

Operaciones no reales

No obstante, debemos reconocer que el grado de incertidumbre jurdica en lo que a OPNR

se refiere, en gran medida, result atribuible al
legislador fiscal; pues hasta antes de la dacin y
entrada en vigencia del Decreto Legislativo N
950, la Ley del Impuesto General a las Ventas (en
adelante LIGV) nicamente se limitaba a esbozar algunos alcances de lo que deba entenderse por una OPNR, menos an, esboz sus caractersticas o elementos constitutivos. En efecto, segn lo prescrito en el artculo 44 de la LIGV
antes de la modificacin:
El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago
del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisin.
El que recibe el comprobante de pago no tendr derecho al crdito fiscal.
Sin embargo, la situacin descrita, se vio radicalmente modificada con la entrada en vigencia
a partir del 01 de marzo de 2004 del Decreto
Legislativo N 950. En paralelo a lo anterior, debemos mencionar que producto de las modificaciones introducidas por el Decreto Supremo N
130-2005-EF al Reglamento de la LIGV (en adelante RLIGV), se han incorporado novsimas disposiciones en torno a los supuestos de OPNR
comprendidas dentro de los alcances de la norma sustantiva.
3. OPNR para efectos del Impuesto General a las Ventas: Delimitacin de las hiptesis
Alumbrados con un nuevo marco normativo,
actualmente el tenor del Artculo 44 de la LIGV,
prescribe los supuestos para que el Fisco impute
la simulacin o no realidad de una operacin.

TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA

As, legislativamente se ha previsto que se

considera como OPNR a: (i) aquella en la que si
bien se emite un comprobante de pago o nota
de dbito, la operacin gravada que consta en
ste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de
bienes, prestacin o utilizacin de servicios o
contrato de construccin; (ii) aquella en que el
emisor que figura en el comprobante de pago o
nota de dbito no ha realizado verdaderamente
la operacin, habindose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operacin.
Ntese que uno de los supuestos contemplados en el precitado Artculo 44 es el que una
operacin es irreal cuando la misma es inexistente
o simulada. En funcin a ello, entendemos que
la norma tributaria, en esencia, ha recogido los
alcances de la institucin civil de la simulacin
de los actos o negocios jurdicos, cuyos efectos,
en caso de simulacin absoluta, devienen en
nulidad del acto celebrado (3).
En ese contexto, debemos partir por interrogarnos qu se entiende por simulacin y cules
son sus efectos. Sobre el particular, esgrimiendo
algunas definiciones acadmicas, podemos indicar que la Enciclopedia Jurdica Omeba establece que la simulacin (...) en sentido amplio, significa representar o hacer aparecer alguna cosa
fingiendo o imitando lo que no es (...) frecuente
en los negocios jurdicos. Se usa para ocultar bienes o ciertas actividades, para escapar a prohibiciones u obligaciones legales, para burlar a los
acreedores, para evadir impuestos, etctera (4).
Asimismo, seala que (...) en la mayora de los
casos, el fin perseguido es contrario a la ley y/o
a los intereses de terceros (...).
Por su parte, Cabanellas, con relacin a la simulacin sostiene que sta implica palabras que

(3) As tenemos que, el Cdigo Civil en su Artculo 190 establece que por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico
cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo, disponiendo en su Artculo 219 que el acto jurdico es nulo cuando, entre
otros supuestos, adolezca de simulacin absoluta. Al respecto, tal como refiere Bravo Cucci La simulacin de un acto jurdico
consiste en aparentar celebrar un acto jurdico cuando no existe voluntad para celebrarlo; vale decir, hay un negocio aparente y
subyacentemente un negocio oculto, mientras que en el fraude a la ley tributaria existe un solo negocio. El tercero perjudicado
por la simulacin, en este caso el sujeto activo de la obligacin tributaria, deber demandar la nulidad del acto ante los rganos
jurisdiccionales competentes, nicos investidos con la capacidad de declarar la nulidad de los negocios simulados. BRAVO CUCCI,
Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores, Lima - 2003, pgina 193.
(4) Enciclopedia Jurdica Omeba tomo XXV Editorial Driskill S.A. Argentina 1986, pgina 504.

ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

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TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA Operaciones no reales

indican alteracin de la verdad; ya que su objeto

consiste en engaar acerca de la verdadera realidad de un acto (5). Asimismo, Vsquez Olivera
haciendo referencia a una definicin delineada por
el profesor Josserand, sostiene que la simulacin
consiste, de parte del autor o autores de un acto
jurdico, en esconder al pblico la realidad, la naturaleza, los participantes, el beneficiario o las modalidades de la operacin realizada (6).
Desde esa perspectiva, podemos advertir que
los alcances de la simulacin de un negocio jurdico con contenido patrimonial, no slo se limitan al aspecto civil sino que stos, inclusive pueden advertirse en el mbito fiscal. En cuyo caso,
a priori podra sostenerse que los efectos de la
nulidad como disposiciones generales establecidas en el Cdigo Civil resultan de absoluta aplicacin en el campo tributario, sin que dicha circunstancia implique un quebrantamiento de la
autonoma de la disciplina fiscal.

to actualmente se encuentra desarrollado con una

mejor redaccin legislativa. Bajo ese contexto,
tanto para el vendedor como para el comprador,
se advierten los siguientes efectos:

4. Efectos de las OPNR: Aspecto subjetivo

Desde esa ptica, se observa que los efectos

tanto para el responsable de la emisin (vendedor) como para quien recepciona el comprobante de pago y/o nota de dbito involucrado en las
operaciones en cuestin resultan justificados (7), toda vez que tratndose de este tipo de
operaciones se estara efectuando el traslado del
impuesto en una operacin que no es real o, en
la que una de las partes verdaderamente no hubiera participado; con lo cual el adquirente, se beneficiara indebidamente con un crdito tributario, que en buena cuenta, no le correspondera.
As, mientras el responsable de la emisin del
comprobante, se encuentra en la obligacin de
asumir el pago del Impuesto General a las Ventas consignado en el referido documento; por el
lado del receptor, como consecuencia natural
debido a que no est destinado a una operacin
gravada con el IGV, no tendr derecho al crdito
fiscal sustentado en el aludido comprobante ni a
cualquier otro beneficio derivado Impuesto Ge-

Con relacin al impacto fiscal de las operaciones no reales, bajo el actual marco normativo, se
advierten consecuencias sumamente graves tanto para el emisor, para el responsable de la emisin, como para el receptor del comprobante y/o
nota de dbito empleado en una operacin simulada o inexistente.
No obstante, cabe traer a colacin que las
precitadas consecuencias ya se encontraban contempladas en el tenor del Artculo 44 de la LIGV
antes de la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N 950. Efectivamente, como se
ha indicado el citado artculo an sin variacin
legislativa, estableca que el comprobante de
pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisin.
El que recibe el comprobante de pago no tendr
derecho al crdito fiscal. Sin embargo, lo expues-

i) Para el vendedor del bien o prestador

del servicio:
El comprobante de pago o nota de dbito
emitido que no corresponda a una operacin
real, obligar al pago del Impuesto consignado en stos, por el responsable de su emisin.
ii) Para el adquirente del bien o usuario
del servicio:
El que recibe el comprobante de pago o nota
de dbito no tendr derecho al crdito fiscal
o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la
adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin
de servicios o contratos de construccin.

(5) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Edicin 1998. Editorial Heliasta, pgina 366.
(6) SALVADOR VSQUEZ Olivera. Derecho Civil - Definiciones, Editorial Palestra Editores Lima - 2002, pgina 515.
(7) Siempre claro est, que la Administracin como poseedora de la carga de la prueba, hubiera acreditado la simulacin o inexistencia.

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ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

Operaciones no reales

neral a las Ventas, como pudiera ser el reintegro

del crdito fiscal o la devolucin del saldo a favor, en caso sea exportador (8).
5. Consideraciones reglamentarias a tener
en cuenta segn el nuevo marco normativo
Lo hasta ahora expuesto responde a los lineamientos establecidos en la norma sustantiva.
Empero, como es de conocimiento a partir del 01
de noviembre de 2005 entraron en vigencia las
modificaciones introducidas por el Decreto Supremo N 130-2005-EF a la norma reglamentaria de
la LIGV. En esa direccin, en lo que respecta a
incorporaciones legislativas, la novsima norma
reglamentaria ha establecido disposiciones adicionales a tener en cuenta en torno a los supuestos de OPNR.
Ello, como resulta evidente responde a la lgica de establecer los alcances pertinentes del
tenor del renovado Artculo 44 de la LIGV modificado por el Decreto Legislativo N 950.
5.1. Supuestos en los que el adquirente
no podr desvirtuar o acreditar una
OPNR
Actualmente por el lado del adquirente, ste
no podr desvirtuar la imputacin de OPNR,
con los hechos sealados en los numerales
1) y 2) del referido Artculo 44 de la LIGV.
Ello significa que, en caso se advierta una
OPNR, sta calificacin no podr ser dejada
sin efecto o pretender acreditarse, en la hiptesis que exista bienes o servicios que no
hubieran sido transferidos o prestados por el
emisor del comprobante o, en caso, las operaciones cuestionadas se hubieran sujetado
al Rgimen de Retenciones o Percepciones
del Impuesto General a las Ventas a fin de
pretenderles dar un halo de veracidad.

TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA

Cabe sealar que la norma reglamentaria,

nicamente se ha limitado a recoger lo que
ya se encontraba establecido en el ltimo
prrafo del Artculo 44 de la norma sustantiva, al disponer la imposibilidad del adquirente de invocar tales supuestos en la hiptesis de una OPNR.
En consecuencia, dichos presupuestos no
podrn ser susceptibles de oposicin por el
adquirente en el devenir de un procedimiento de fiscalizacin de obligaciones tributarias, o ya en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario en el que se cuestione la veracidad de una transaccin.
5.2. Irrelevancia del consentimiento del
emisor para la imputacin de una
OPNR: Connotacin penal
Acorde con lo prescrito en el numeral 15.3
del Artculo 6 del RLIGV, los dos supuestos
de OPNR contemplados en el Artculo 44
de la referida norma, se entendern configurados con o sin el consentimiento del
sujeto que figure como emisor del comprobante de pago. Con lo cual, se abrira an
ms la posibilidad de enmarcar un supuesto de operaciones cuestionadas, que en direccin a esa lnea, en algunos casos podra
lindar con el delito tributario.
En efecto, conforme con lo prescrito en el
Artculo 1 del Decreto Legislativo N 813
Ley Penal Tributaria, constituye delito tributario en la modalidad genrica de defraudacin tributaria el que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier
artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o
parte los tributos que establecen las leyes.
En tal supuesto, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco)
ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (tres-

(8) Asimismo, entendemos que ante supuestos de operaciones simuladas o no reales, los efectos jurdicos de stas, no solo se limitaran
para el Impuesto General a las Ventas, sino que los mismos, incidirn en la deduccin del gasto o costo para efectos del Impuesto
a la Renta.

ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

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TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA Operaciones no reales

cientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos

treinta) das - multa.
En esos casos, la tipicidad subjetiva, vale
decir, el dolo se entendera verificado con
la intencionalidad del agente de dejar de
pagar los tributos mediante mecanismos
fraudulentos.
En cuanto a la responsabilidad de los agentes participantes del hecho criminoso en
perjuicio de las arcas fiscales; en la medida
que el sujeto que figure como emisor en el
comprobante de pago hubiera prestado su
asentimiento a priori, se podra hablar de
una participacin en calidad de complicidad
necesaria o secundaria segn sea el caso
concreto (9).
5.3. Supuesto en la que el emisor que figura en el comprobante no ha realizado la transaccin
Con relacin a la hiptesis de OPNR especificada en el literal b) del Artculo 44 de la LIGV,
sta es en la que el emisor que figure en el
comprobante de pago o nota de dbito no ha
realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos
para simular dicha operacin; la actual norma
reglamentaria de la Ley del Impuesto en cuestin, detalla que el aludido supuesto se advierte cuando el emisor, en efecto, no ha realizado en verdad la operacin mediante la cual
se ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construccin, sin embargo para efectos de la misma,
se ha empleado su nombre, razn social o denominacin y documentos para aparentar su
participacin en dicha operacin.
Ntese, que en estos casos, tal como hemos
desarrollado, en principio, resultar intras-

cendente el asentimiento o no del sujeto que

figure como emisor para la calificacin de
la no realidad de la operacin, con lo cual
de plano se descarta cualquier posibilidad
de oponer elementos de intencionalidad
para desvirtuar la potencial imputacin que
sobre una operacin el Fisco pudiera realizar (no realidad). Siendo ello as, el responsable de la emisin del comprobante de
pago de la operacin cuestionada, indefectiblemente se encontrar obligado al pago
del Impuesto que hubiera sido consignado
en el referido documento.
A mayor abundamiento, debe indicarse que
conforme con el literal c) del numeral 15.4
del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, El pago del
Impuesto consignado en el comprobante de
pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes,
prestacin o utilizacin de los servicios o
ejecucin de los contratos de construccin
que efectivamente se hubiera realizado.
Con lo cual, se advertira que el responsable de la emisin asumira un impuesto por
la operacin en s y otro, por el consignado
en el comprobante.
Sin embargo, en el supuesto en anlisis,
el panorama para el adquirente aparentemente podra atemperarse, en la medida que ste cumpla con determinados
procedimientos formales. Empero, de darse el caso, entendemos que resultara un
tanto dificultoso cumplir con todos los requisitos formales que se exigen para los
aludidos procedimientos (medios de pagos para la convalidacin del Impuesto
General a las Ventas).

(9) Sin embargo, resulta oportuno hacer referencia al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 02568-3-2005, en el cual
dej sentado que los actos de los dependientes no obligarn a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisin de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron realizadas en cumplimiento de sus
funciones, concluyndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. Empero, debemos indicar que
inexorablemente la responsabilidad penal por la comisin de un ilcito fiscal corresponde determinarla al rgano jurisdiccional competente (Poder Judicial).

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ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

Operaciones no reales

6. Lineamientos jurisprudenciales en torno a los alcances de una OPNR

Podemos empezar el desarrollo del presente
tpico, haciendo referencia a un considerando
expuesto por el Tribunal Fiscal, el cual acertadamente dispuso que uno de los objetivos que se
persigue al establecer un impuesto del tipo del
valor agregado como es el Impuesto General a
las Ventas, es que con la oposicin de intereses
entre vendedor y comprador, se incentive la formalizacin de las operaciones a travs de la exigencia de comprobantes de pago para poder
aplicar el crdito fiscal correspondiente. En ese
sentido, la emisin del comprobante de pago que
dar derecho a crdito fiscal debe corresponder
a la operacin que en dicho documento se seala, debiendo coincidir, documentariamente y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de
la transaccin. Haciendo la salvedad que, no
se est mencionando en este caso el precio del
bien, pues de existir diferencia en ste, se estara ante el supuesto de valor no fehaciente (10).
En esa lnea de pensamiento, con relacin a las
citadas clases de operaciones, el referido colegiado en mltiples resoluciones, tales como las RTFs
Ns. 3025-5-2004 y 1759-5-2003, ha establecido
que una operacin es inexistente si se dan alguna de estas situaciones: a) una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no particip en la
operacin, b) ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operacin, c) el objeto
materia de la venta es inexistente o distinto y d)
la combinacin de a) y c) b) y c).
Acreditacin de las OPNR
De otro lado, con relacin a quin tiene a cargo la probanza de esta clase de operaciones,

TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA

de prima facie debemos indicar, que ello corresponde a la Administracin Tributaria como entidad que corre con el aporte de la carga de la
prueba en este tipo de transacciones. Sin embargo, debe reconocerse que a cualquier sujeto
contra quien se interpone una pretensin basada en ciertos elementos de hecho, resulta obligado a desmentirla solo despus que tales elementos de hecho hayan sido suficientemente demostrados, segn criterios empricos o dictados
por la ley (11).
En esa misma lnea, Guillermo Cabanellas sostiene que la obligacin de probar lo alegado, que
corresponde a la parte que afirma, en virtud del
principio latino: actori incumbit onus probandi
(al actor le incumbe la carga de la prueba), mientras al demandado slo le corresponde la prueba
de las excepciones por l opuestas (12).
Desde esa perspectiva, podemos indicar que
dicho accionar ex oficio de la autoridad fiscal, en
el caso nacional, reposara en, entre otros principios e instituciones jurdicas, el denominado Principio de Verdad Material. El cual, conforme con lo
prescrito en el numeral 1.11 del Artculo IV del
Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, seala que: En el procedimiento, la autoridad administrativa competente
deber verificar plenamente los hechos que sirven
de motivo a sus decisiones, para lo cual deber
adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido
propuestas por los administrados (...).
Con relacin a lo anterior, debemos destacar
que el propio Tribunal Fiscal, en la Resolucin N
06607-3-2002 ha dejado sentado que la Administracin Tributaria para observar la
fehaciencia de las operaciones debe contar con
las pruebas suficientes que as lo demuestren.

(10) Criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1759-3-2003.

(11) LUPI, Raffaello. La carga de la prueba en la dialctica del juicio de hecho. En Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea
Amatucci - Tomo Segundo. Editorial Temis, Bogot - Colombia 2001, pgina 675. Cabe sealar que, el citado tratadista es profesor
de Derecho Tributario en la Segunda Universidad de Roma. Asimismo, la traduccin al espaol del captulo fue realizada por el
Jos Luis Bosch Cholbi del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia. De otro lado, cabe
sealar que lo afirmado, inclusive, jurisprudencialmente se desprende en los fundamentos recogidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 03025-5-2004 y 00877-2-2005.
(12) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental, Edicin 1998. Editorial Heliasta, voz Carga, pgina 63.

ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

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TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA Operaciones no reales

Asimismo, en la Resolucin N 0086-5-98, el referido colegiado consider que la Administracin no ha acreditado que se haya producido el
supuesto previsto en el Artculo 44 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas (...) referido a la
emisin de comprobantes de pago que no corresponden a operaciones reales.
Bajo los criterios expuestos, se apreciara que
constituye obligacin de la Administracin Tributaria acreditar, sin posibilidad de cuestionamiento alguno, la no realidad de las operaciones que
los contribuyentes pudieran estructurar en perjuicio de los fines fiscales (13). As se tiene que, el
tribunal administrativo en la Resolucin N
06368-1-2003 en uno de sus considerandos, dispuso que a fin de demostrar la hiptesis de que
no existi operacin real que sustente el crdito
fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los
medios probatorios pertinentes y sucedneos
siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y
con apreciacin razonada, de conformidad con el
Artculo 125 del Cdigo Tributario.
Como se podr inferir, si dicha obligacin fuera incumplida o, se evidenciara insuficiencias en
los elementos de pruebas aportados por el rgano impositor, la imputacin de no realidad de
una operacin resultara desvirtuable en el desarrollo de un procedimiento contencioso (14).
Desde esa ptica y, para efectos de enriquecer el tema abordado en el presente tpico, resulta pertinente hacer referencia al razonamiento expuesto por el profesor Raffaello LUPI (15),
quien en relacin con el tema de la prueba y las
implicancias derivadas de ella en el contencioso
tributario y antes de ste, que en el caso peruano se equiparara al procedimiento de fiscalizacin, sostiene que:
Entre los rasgos que influyen en la valoracin de la prueba se encuentra tambin la regu-

laridad de los eventuales documentos contables

y de las otras exigencias formales impuestas al
contribuyente. El grado de cumplimiento de estas obligaciones abarca, siempre junto con otros
factores, un correlativo aumento del grado de
probabilidad que deben tener las argumentaciones del rgano administrativo tributario.
Seguidamente refiere que, Adems, el comportamiento del contribuyente en la instruccin
administrativa anterior a la liquidacin es un factor que puede influir en la decisin sobre probabilidad de la argumentacin probatoria. Por ejemplo, el comportamiento reticente del contribuyente ante los requerimientos de la instruccin realizados por el rgano administrativo, aunque ello
no exima de proporcionar las argumentaciones
probatorias, permite que esas exigencias sean
menos rigurosas de lo que resultara exigible en
otro caso. Pinsese en lo que ocurre cuando las
aclaraciones solicitadas al contribuyente no sean
facilitadas despus.
Indicando con acuciosa precisin que una
actitud laxa en la instruccin administrativa puede daar as mismo a los razonamientos del rgano administrativo; supngase que dicho rgano administrativo realice una afirmacin sobre
circunstancias que solo ha asumido como hiptesis, pero que no ha aclarado, an sin hacer uso
de los poderes instructores de que dispone, pero
que no ha ejercido.
Culminando, que los razonamientos apuntados pueden presentarse de manera simultnea,
y, por eso, cada uno de ellos no debe ser apreciado aisladamente, sino de manera conjunta
con los otros factores.
Trasladando las premisas desarrolladas por el
citado tratadista al caso de las transacciones en
cuestin, se podra advertir que si bien en principio, en el caso de las OPNR la Administracin
Tributaria tiene la carga de la prueba; el contribuyente por su parte, en cabal y veraz cumpli-

(13) En forma categora, lo expuesto se puede advertir del tenor plasmado en la Resolucin N 03025-5-2004.
(14) Dicha circunstancia se puede apreciar en el considerando N 5 de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06582-2-2002, el cual sostiene
que al no haber acreditado la Administracin que efectivamente no se realiz la operacin, procede dejar sin efecto el reparo.
(15) LUPI, Raffaello. Op. cit., pginas 684 y 685.

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ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

Operaciones no reales

miento de ciertos deberes formales coadyudara

a descartar las eventuales imputaciones y/o afirmaciones que sobre una operacin en particular
el Fisco pretendiera cuestionar.
Es ms, durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin, previo a un potencial contencioso, tan importante resulta ser la participacin
del administrado en satisfacer las exigencias de
la autoridad tributaria que, si ello no fuera as y
en un contexto en el que el rgano impositor simplemente se hubiera limitado a imputar la no
realidad de la operacin sin haber debidamente
acreditado dicha calificacin con las diferentes ac-

TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA

ciones y/o situaciones que pudiera adoptar en el

ejercicio de su facultad de fiscalizacin (v.g. cruces de informacin); se perjudicaran los resultados del procedimiento de fiscalizacin llevado a
cabo (16), circunstancias que han quedado plenamente corroboradas en mltiples resoluciones
expedidas por el propio Tribunal Fiscal.
Finalmente, la referencia expuesta en torno
a la apreciacin o valoracin conjunta de una
serie de elementos a efectos de acreditar una
pretensin fiscal, tambin ha sido recogido por
la jurisprudencia nacional en reiteradas resoluciones.

(16) Adems de quebrantarse elementales principios del derecho administrativo tales como, entre otros, el Principio de Celeridad y el
Principio del Debido Procedimiento.

ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

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