Informe Especial

C1 Tratamiento contable de la toma y control de inventarios al cierre del ejercicio

INFORME ESPECIAL
Tratamiento contable de la toma y control
de inventarios al cierre del ejercicio
Voces: Inventario Toma de inventario Existencias Inventario
permanente Diferencias de inventario NIC 2 Costo de venta.

1. Introduccin
Uno de los activos corrientes ms importantes en una empresa,
es el inventario, dado que su venta es la fuente principal de ingresos.
Por tal razn, la correcta determinacin del inventario, tanto en las
unidades que la componen como en su valuacin, resulta de trascendental importancia para las empresas. En tal sentido, la cuanta y el
valor de los Inventarios (Mercaderias, Productos terminados, Materias
primas, Materiales auxiliares, suministros y repuestos, Envases y embalajes, Activos no corrientes mantenidos para la venta) tienen una
gran relevancia para determinar el resultado del ejercicio, pues sin
dichos datos no es posible conocer realmente si en el ejercicio se ha
obtenido utilidad o se ha generado prdida.

2. Sistemas de inventario
En toda empresa debe existir un sistema de inventario, que permita determinar la cantidad del inventario en stock y el costo de los
bienes vendidos, a una fecha determinada. Los referidos sistemas
pueden ser: permanente (perpetuo) o peridico.
El sistema de inventario permanente implica que las transacciones comerciales sean registradas a medida que ellas ocurren. Es decir,
cuando la mercaderia es vendida, son necesarios dos asientos: Uno
para reconocer la operacin de venta y otro para reconocer el costo
de las mercaderas vendidas. Claro est, que en algunos casos el sistema de inventario permanente se da slo a nivel de unidades, por lo
cual el costo de ventas es registrado posteriormente quiz en forma
mensual, en este caso se podra decir que existe un sistema modificado de inventario permanente.
Por el contrario, en un sistema de inventario peridico el saldo del
inventario final as como el costo de los bienes vendidos, se determinan peridicamente por lo general al final de cada ao. En tal sentido, en un sistema de inventario peridico, cuando el bien es vendido,
slo se reconoce el ingreso por ventas pero no se efecta el registro
del costo de ventas.
El fundamento de un sistema de inventario peridico es la toma
de un inventario fsico completo al final del ao. Es decir, los valores
del inventario al principio y a final del ao se determinan median-

Informativo Caballero Bustamante

te conteos fsicos anuales. Este conteo fsico determina el costo del

inventario final y con este dato se puede ya obtener el costo de los
bienes vendidos.
Actualmente, la mayora de empresas utilizan el sistema de inventario permanente considerando la importancia que tienen los inventarios en los resultados de la empresa. Por el contrario, el sistema de
inventario peridico es utilizado en negocios pequeos, que emplean
un sistema de contabilidad manual.

3. Inventario fsico
De acuerdo con Eric Kohler en su obra, Diccionario para Contadores, se define al Inventario Fsico, como aqul determinado por
observacin y comprobado con una lista del conteo, del peso o de
la medida real obtenidos. Los inventarios fsicos son de tres tipos: el
inventario (o recuento) continuo que complementa los registros que
se llevan del inventario permanente; los recuentos peridicos de artculos seleccionados, y el inventario anual, o bien el recuento y fijacin
de precios globales que se toma al final del ejercicio.
Inventario Continuo: Inherente al sistema de inventario permanente, en
el que el proceso de contar abarca todas las existencias, en el transcurso
de un ao o menos.
Recuento del artculo seleccionado: Puede llevarse a cabo como consecuencia de un programa de auditora interna.
Inventario anual: Este es el tipo ms comn, y se realiza an cuando se
llevan registros de inventario permanente, y podr completarse durante
un perodo de suspensin temporal de las operaciones, al final del ejercicio, o puede efectuarse antes de fin de ao (referido a aquellos supuestos
en los que el ejercicio no coincide con el fin de ao) y ajustarse al Estado
de Situacion Financiera al cerrar el perodo.

Realizacin del Inventario Fsico Anual: A fin de realizar esta

toma de inventario debe desarrollarse un plan adecuadamente diseado, que permita garantizar la exactitud y rapidez de las operaciones
de recuento, anotacin, verificacin, fijacin de precios, entre otros.
Necesidad de la Toma del Inventario Fsico en un Sistema de
Inventario Permanente: De acuerdo con Meigs y Meigs, Bettner,
Whittington, en su obra Contabilidad Gerencial, la caracterstica bsica de un sistema de inventario permanente es que la cuenta Inventario es actualizada continuamente por todas las compras y ventas
N 775, Segunda quincena, ENERO 2014
REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

C1

INFORMATIVO CONTABILIDAD
de mercaderia. Sin embargo, con el tiempo, la disminucin normal
del inventario causa algunas diferencias entre las cantidades de mercaderas que muestran los registros de Inventarios y las cantidades
disponibles. La disminucin del inventario se refiere a variaciones no
registradas en el inventario, resultantes de factores como deterioro,
hurto de mercaderia por parte de los empleados o robos en puntos
de venta, entre otros.
En tal sentido, se hace necesaria la toma de un inventario fsico
(conteo fsico completo) de las mercaderas disponibles al menos una
vez al ao, con el fin de determinar el saldo final correcto del inventario y asegurar la exactitud de sus registros de inventarios permanentes.
Esta toma de inventario se elabora usualmente cerca del final del ao.
Una vez, que se ha determinado atravs de la toma del inventario
fsico las unidades de inventario existentes, se utilizan los costos unitarios de los bienes con el fin de establecer el costo total del inventario.
Luego de este proceso, se procede a ajustar el saldo contable de la
cuenta de inventarios a las cantidades y sumas en moneda corriente
resultantes del inventario fsico.
Claro est que a fin de efectuar el ajuste correspondiente en
el caso de diferencia de carcter material, es necesario determinar
con exactitud el motivo de la diferencia entre el saldo contable y
el saldo fsico, a fin de efectuar adecuadamente el registro contable. As, si se ha producido una prdida material por robo, el inventario deber ajustarse contra una cuenta de prdida y no propiamente
contra el costo de ventas.

4. Perspectiva contable en funcin a la NIC 2 Inventarios

De acuerdo al prrafo 8 de la NIC 2, los inventarios se definen de
la siguiente manera:
Inventarios son
activos:

Posibles para ser

vendidos en el
curso normal de
la operacin

En proceso de
produccin con
vistas a esa venta

En forma de materiales
o suministros para ser
consumidos en el proceso
de produccin, o en la
prestacin de servicios

As, tambin en el prrafo 25 de la NIC 2, dispone que la valuacin

aplicable para los inventarios que tengan una naturaleza y uso similar
en una entidad utilice las siguientes frmulas de costeo en los inventraios, como son:
Primera entrada primera salida o costo promedio ponderado
En el caso sea para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede ser justificada la utilizacin de frmulas de costo tambin
diferentes.

5. Aspectos a considerar en la toma de un inventario

fsico
Eric Kohler, seala los aspectos a considerar en la toma de inventarios, entre los cuales procederemos a comentar a continuacin los
principales.
a) Responsabilidad General en el Inventario: Es necesario nombrar a una persona responsable de la toma del inventario, quien ser el encargado del cumplimiento del plan diseado para la toma del inventario.
b) Deben fijarse las fechas, en que se efectuar la toma del inventario fsico.

C2

N 775, Segunda quincena, ENERO 2014

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

c) Localizacin del inventario: Es necesario determinar en que reas de la empresa se encuentra ubicado el inventario, a fin de no omitir ningn tipo de
bienes durante el conteo, por ejemplo: productos en demostracin que se
encuentra en un rea especfica distinta al almacn.
d) Revisiones: Considerando las experiencias pasadas en la toma de inventarios fsicos, debern considerarse los errores cometidos a fin que stos no
se repitan.
e) Partidas o artculos del mismo tipo: Si existe la posibilidad de contar dos veces las partidas o los artculos del mismo tipo, se toman tambin las medidas
necesarias para el recuento simultneo.
f) Dos recuentos independientes: Si no se controlan las cantidades en almacn,
se aconseja efectuar dos recuentos separados y no relacionados entre s.
g) Estado de los artculos: Es importante tambin al momento de efectuar el
conteo, realizar las observaciones pertinentes sobre el estado de los inventarios, tales como defectos, obsolescencia, dao, entre otros.
h) Corte en las entradas: Debe incluirse en el conteo fsico aquellos bienes del
inventario, que an se encuentre en el departamento de recepcin o que an
no han sido descargados en el almacn, por ejemplo: mercadera adquirida
que est llegando a la empresa, claro est que en este caso se deber fijar etiquetas distintivas, a fin que la empresa a la hora de contrastar los resultados
del conteo con sus registros contables, puede verificar si estas adquisiciones
ya han sido debidamente registradas.
i) Compras o mercaderias en trnsito: Se considera preferible incluir las partidas
en trnsito en el inventario.
j) Inventario perteneciente a terceros o en posesin de terceros:
Pueden presentarse, las situaciones siguientes:
Bienes en posesin de terceros, pero no vendida a ellos, por ejemplo productos entregados en consignacin, en muestra o en exhibicin. Se incluyen o consideran en la toma del inventario.
Bienes en posesin de la empresa que pertenecen a terceros: Se excluyen
del inventario. As tenemos el caso de las mercaderas recibidas en calidad
de consignacin, las cuales deben ser registradas en cuentas de orden y
no en los inventarios dado que no son de propiedad de la empresa.
Bienes vendidos a terceros pero pendientes de entrega: Se excluyen del
inventario, en la medida que se haya efectuado la correspondiente facturacin. Tal situacin sucede, por ejemplo en el caso de una compraventa
en la que se ha pactado que el lugar de entrega de los bienes sern los
almacenes del proveedor a determinada fecha pactada. Tambin podra
ocurrir que luego de realizada la venta, y debido a un problema con la capacidad de sus bodegas, se pacte con el cliente que los bienes se queden
en calidad de depsito en los almacenes del proveedor. En ambos casos,
dichas existencias no deben contarse en el inventario del proveedor toda
vez que ya no sean de propiedad de la empresa.
Es decir slo es procedente incluir en los inventarios los bienes que son de
propiedad de la empresa.
k) El inventario de los productos en proceso de elaboracin se debe obtener
de las planillas de liquidacin de costos, pues en ella se cargan las materias
primas y la mano de obra empleada a medida que se realizan los trabajos.
Pero adems es conveniente contro lar el estado de produccin en proceso
mediante la constancia de dicha planilla (hoja de costos).

En las empresas que no tienen organizado ningn sistema de costos, es recommendable apreciar el valor de los trabajos en ejecucin,
aunque sea slo aproximadamente.
Si bien hemos descrito el proceso a seguir en la toma del inventario fsico, debemos tener en cuenta que este proceso suele entraar
algo ms que un conteo, por ejemplo, la cantidad de aceite o combustible en un tanque de almacenamiento debe medirse.
Debe tenerse presente que el conteo correcto del inventario
es tan importante que algunos artculos suelen contarse dos veces a
fin de verificar la precisin del primer conteo y detectar los posibles
errores incurridos al momento de efectuar ste que podran generar
faltantes y sobrantes artificiales.
Esta prctica es recomendable, respecto de bienes que constituyen
una porcin significativa del costo total del inventario de la empresa.
Otro aspecto que hay que considerar es que para efectuar el conteo
en forma adecuada se debe cerrar la empresa al pblico, ya que imaginemos lo difcil que sera realizarlo si llegan nuevas existencias o se estn

Informativo Caballero Bustamante

INFORME CONTABLE
vendiendo stas. Claro est que dicho proceso resulta costoso para la
empresa sobre todo si consideramos que en algunos casos se tiene que
contar con personal eventual, por esta razn muchas empresas desarrollan la toma del inventario en das no laborables o de menor afluencia de
pblico, con la finalidad de minimizar los costos aludidos. No obstante
dichos inconvenientes referidos, no debe olvidarse que el conteo como
ya hemos dicho resulta necesario para las empresas que llevan sistema
de inventario permanente mientras que para aquellas que llevan sistema
de inventario peridico tiene el carcter de obligatorio.
En tal sentido, resulta evidente que para efectos tributarios la Administracin deber tener presente la naturaleza de las existencias a
fin de considerar la toma del inventario correspondiente apegndose
de esa manera a la realidad econmica del contribuyente.
Tambin la jurisprudencia nos otorga algunas pautas que deben
respetarse para la elaboracin de los inventarios. Por ejemplo, la RTF

N 210-2-98 (25.02.98) en la que el Tribunal Fiscal seala que no se

cumple con lo requerido en una metodologa de toma de inventarios
fsicos cuando los inventarios tomados resultan ser aproximados y
no exactos. Como se aprecia no puede existir imprecisin en la toma
de los inventarios, pues si bien en su extensin el mismo puede ser
parcial o total respecto a uno o todos los items de las existencias del
contribuyente, ello no otorga licencia para ser cuantificado de manera
arbitraria, por quien debe tomarlos.

6. Registros de control de inventarios

Ahora, si bien el legislador no se ha ocupado expresamente de
mencionar qu requisitos y caractersticas deben cumplir los inventarios que realice el contribuyente, sin embargo s se ha pronunciado
sobre la obligacin de efectuarlos.

REGISTRO DE INVENTARIOS
En efecto, el artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala en sus primeros literales que Los
deudores tributarios debern llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a las siguientes normas:

a. Cuando sus ingresos brutos anuales

durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a mil quinientas
(1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, debern
llevar un sistema de contabilidad de
costos, cuya informacin deber ser
registrada en los siguientes registros: Registro de Costos, Registro de
Inventario Permanente en Unidades
Fsicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado.

b. Cuando sus ingresos brutos

anuales durante el ejercicio
precedente hayan sido mayores o iguales a quinientas
(500) Unidades Impositivas
Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1,500)
Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso,
slo debern llevar un Registro de Inventario Permanente
en Unidades Fsicas.

En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen inventarios fsicos de sus existencias, los resultados de dichos inventarios debern ser refrendados por el contador o persona responsable
de su ejecucin y aprobados por el representante legal.

7. Caso Prctico
Enunciado
La empresa MART S.A.C, dedicada a la comercializacin de vehculos
de transportes, con fecha 13 de abril recibe por parte de su proveedor
como bonificacin, por la compra de un 24 Automviles, 24 motocicletas valorizadas en S/. 3,200 c/u, las mismas que fueron entregadas
conjuntamente con la compra de los bienes. El proveedor por dicha
operacin, acord cobrar el importe de S/. 566,800 ms IGV.
El 10 de mayo la empresa ha decidido entregar a sus clientes por cada
automvil, una motocicleta producto que tambin comercializa. Al
respecto, solicita determinar el tratamiento que se le deber otorgar
a dicha operacin; considerando que en dicho mes se han vendido
12 automviles valorizados a S/. 32,000 ms IGV c/u el valor de los
productos entregados como bonificacin corresponde a S/. 38,400.
Finalmente la empresa, entrega con fecha 6 de Junio a su cliente
un lote de mercaderas en consignacin segn el siguiente detalle:
6 Automviles a un valor venta de S/. 32,000.00 c/u segn Gua
001-220; y
6 Motocicletas a un valor de venta de S/.3,200.00 c/u segn
Gua 001-221.
Cul es el tratamiento contable para dichas operaciones?

Informativo Caballero Bustamante

c. Cuando sus ingresos brutos

anuales durante el ejercicio
precedente hayan sido inferiores a quinientas (500)
Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso,
slo debern realizar inventarios fsicos de sus existencias al final del ejercicio.

d. Tratndose de los deudores

tributarios comprendidos en
los incisos precedentes a) y
b), adicionalmente debern
realizar, por lo menos, un
inventario fsico de sus existencias en cada ejercicio.

Solucin
Anlisis conceptual
1. Para tener un control adecuado de los inventarios se tiene que
registrar adecuadamente las operaciones de acuerdo a la naturaleza de la operacin. Es por ello que la bonificacin obtenida por
la empresa a travs de bienes que le otorga su proveedor, representan activos (en este caso existencias) que generarn beneficios
econmicos a la empresa. Sin embargo, debe considerarse que de
acuerdo con el prrafo 11 de la NIC 2: Inventarios, las bonificaciones entre otros conceptos similares producen una disminucin en
el costo de los bienes.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
60

DENOMINACIN

COMPRAS
Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
6011.1 24 automviles
490,600
6011.2 24 motocicletas
76,800
40
Tributos, contraprestaciones y
aportes al sistema de pensiones y
De salud por pagar
401
Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV Cuenta propia
601

DEBE
HABER
566,800

102,024

N 775, Segunda quincena, ENERO 2014

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

C3

INFORMATIVO CONTABILIDAD
42
421
4212

Cuentas por pagar comerciales

Terceros
Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar
Emitidas
13/04 Por la adquisicin de los vehculos.

668,824

DENOMINACIN
20
MERCADERAS
201
Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
20111.1 Automviles
490,000
20111.2 Motocicletas
76,800
61
Variacin de existencias
611
Mercaderas
6111 Mercaderas manufacturadas
13/04 Por el destino de las existencias.

DEBE
HABER
566,800

566,800

2. A efectos de determinar el tratamiento aplicable a la transferencia

de bienes a los clientes de la empresa se debe conceptualizar la
naturaleza de la entrega, para lo cual resulta necesario analizar los
siguientes aspectos:
El bien que se entrega, es comercializado por la empresa?
La entrega de un producto adicional, se produce como consecuencia de una venta?
En tal sentido, en virtud a la primera interrogante planteada en el presente caso podemos apreciar que si bien es cierto que la empresa no
est entregando como producto adicional bienes similares a los que
son objeto de la venta, s entrega bienes que comercializa. El segundo
aspecto analizado es que stos son entregados exclusivamente a los
clientes que realizan la compra de un automvil (responde al criterio de
volumen de compra) y finalmente, como es lgico, es una prctica muy
usual en el mercado para conseguir incrementar el volumen de ventas.
En consecuencia, procede referir que dado que la entrega de
los productos (bonificacin) se ha realizado en el mes de mayo
conjuntamente con la venta de vehculos, en dicha oportunidad
debern reconocerse ambas transacciones: (i) la transferencia de
productos y (ii) la bonificacin otorgada.
Dado que la empresa comercializa tambin los productos que va
a otorgar como Bonificacin, apreciamos que para el fin que se les
va a destinar debera efectuarse la respectiva reclasificacin como
Suministros Diversos, tal como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN
MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS
Y REPUESTOS
252
Suministros
2524 Otros suministros
25241 Motocicletas
20
MERCADERAS
201
Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
201112 Motocicletas
10/05 Por la reclasificacin de las existencias
destinadas para la venta a suministros diversos
que sern entregados como bonificacin.

DEBE

25

HABER

38,400

38,400

nicamente para efectos prcticos mostramos un asiento resumen

mensual del reconocimiento de ventas realizadas.

C4

CDIGO

DENOMINACIN
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
TERCEROS
121
Facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
12121 Facturas
40
Tributos, contraprestaciones y
aportes al sistema de pensiones y
De salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
40111 IGV Cuenta propia
70
ventas
701
Mercaderas
7011 Mercaderas manufacturadas
70111 Terceros
10/05 Por la anotacin de las ventas de
automviles efectuadas en el mes de mayo.
12

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

REGISTRO CONTABLE

N 775, Segunda quincena, ENERO 2014

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

DEBE

HABER

453,120

69,120

384,000

Entendemos que rigurosamente debera efectuarse en la oportunidad en que se reconoce el ingreso por la venta de automviles
tambin la bonificacin que se concede; no obstante consideramos que en la prctica se podra optar por realizar un asiento mensual que consolide el total de entregas efectuadas.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN
DEBE
HABER
DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES
38,400
741
Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidas
7411 Terceros
25
MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS
Y REPUESTOS
38,400
252
Suministros
2524 Otros suministros
10/05 Por la entrega de la bonificacin.

3. La consignacin no es una venta por cuanto con la remisin de los

bienes no hay desplazamiento de la propiedad hacia la persona que
los recibe, por ello se emplea el trmino venta en consignacin, para
establecer que la remisin de los bienes en s misma no es una venta.
En funcin a ello se puede concluir que la Venta en Consignacin
es una operacin que tiene dos fases o etapas, la primera consiste
en la remisin de los bienes y la segunda es la venta del bien recibido por el consignatario, oportunidad en que se cumple (realiza)
efectivamente la venta en consignacin. Al respecto debe observarse que para el reconocimiento del ingreso en el caso especfico
de la venta de bienes, la NIC 18: Ingresos de Actividades Ordinarias
establece en su prrafo 14 las condiciones que se deben cumplir
para proceder al reconocimiento del Ingreso.
Por tal razn, consideramos que el consignador podra reflejar los
bienes entregados en consignacin en cuentas de orden.
74

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN
BIENES Y VALORES ENTREGADOS
013
Activos realizables entregados en consignacin
0131 Bienes en consignacin
01311 6 automviles
192,000
01312 6 motocicletas
19,200
09
ACREEDORAS POR CONTRA
06/06 Entrega de bienes en consignacin.

01

DEBE
HABER
211,200
Divisionaria y
subdivisionarias sugeridas

211,200

Informativo Caballero Bustamante