Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Curso de Derecho Tributario - Ramon Valdes Costa
Curso de Derecho Tributario - Ramon Valdes Costa
CURSO
DE
DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versin
INGRESOS PBLICOS
NORMAS TRIBUTARIAS
RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
1996
ISA\' 9:'i8-35-0090-9
(:J['da rrohihida la reproduccin parcial (l total de este
'~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprogrAco o
'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o
:: -'cc-'~r;n'o,
E-:., cJk'k'n :- sus caractersticas grficas son propiedad
_:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.
PREFACIO
Esta llueva versin del Curso est relacionada con el anunciado propsito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas
razones no se materializ. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor
impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales
se trata en est<l versin -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el
de los ingresos pblicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones
guardan, pues, una estrecha vinculacin y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstifci()ne~.
La orientacin es tambin comn.
En primer trmino. consideracin preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer edicin, sin perjuicio de las
referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislacin tributaril.
Otro rilsgo comn es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y tambin al italiano y espaol, desde ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a travs del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destacr que adems de la conveniencia cientfica de carcter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamrica encuentril una justificacin especial por el indiscutible espritu integracionista
que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto
Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque
internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos
ltimos cuarenta aos, a tra\s de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez
Iu so- hi spano-ame ri canas.
A esta circunstancia se agrega la aprobacin del Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos cdigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente
para conocer los aspectos ms salientes del derecho positivo de b mayora de nuestros
pilses, sino tambin para facilitar la amlonizacin de las legislaciones, requisito fundamental para el propsito integracionista. Por eso se presta e~pecial atencin a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepcin en el
Jerecho latinoamericano.
Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensin de esta obra es la de ser til a todos los interesados en el conocimiento del derecho
trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les
interesadn distintos aspectos y seleccionarn su lectura segn las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento
y prctica y para quienes buscan una especializacin se incluyen referencias bibliogrficas que estimo les sern tiles.
RAM'; VALOS COSl A
XII
separacin de la docencia en materia financiera en los aspectos jurdjco~ por una parte y
los econmicos y polticos por otra, hemos optado por la ctedra de Derecho Financiero
y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurdico, sin desatender, como es
naturnl, los dems.
, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecera estar en contradiccin con su denominacin de
Curso. No obstante, entendimos que esa profundizacin era mucho ms til, incluso para
105. cstudinntes, que la puhlicacin de un compendio con la sola informacin necesaria
para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisin la ausencia en nue~tro
medio de libros de tales caractersticas, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras
que sirvan de orientacin a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidacin
de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto
la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que
los desarrolla con cierta profundizacin considerando la doctrina ms autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurdico, el derecho comparado y la jurisprudencia.
En esa ampliacin influy tambin el deseo de divulgar y comentar en forma sistemtica elaboraciones doctrinale~ de gran valor cientfico. pero poco difundidas fuera de
su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atencin a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario, el que a travs de sus Jornadas ha constituido el principal agente
del progreso de los estudios tributarios en Iberoamrica desde el punto de vista de la cienciajurdica. A esa labor se ha agregado en estos ltimos aos la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributacin, el que, aunque con finalidades ms prcticas que cientficas, ha constituido tambin un factor importante de progreso
en el campo de la sistematizacin y annonizacin de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina", al que, por razones
obvias, prestamos especial atencin en la obra.
Montevideo, noviembre de 1970.
RAMN VALDS COSTA
NDICE GENERAL
CAPTL'LO 1
1. Concepto.
2. Criterio de clasificacin
A,Clasificacin de GRIZrOTIl
B) Clasificacin de NEUMARK
3. Clasificaciones propuestas .....
4. Clasificacin poltica.
A)Principios aplicables.
B)Finalidades del tributo
1
1
3
4
7
7
7
8
B)Ordinarios y extraordinarios.
C) Nominales y reales.
D)Corrientes y de capital.
6. Clasificacin jurdica.
A)Fundamentacin ........... _...
............................... .
B)Vinculaciones con el derecho privado
..................
B) Criterios utilizados'H .......
D) Ingresos coactivos .,_" .................................... .
E) Ingresos convencionales.
1. Precios ........................ .
2. Otros ingresos convencionales.
F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno
Ll clasificador de ingresos pblicos de Uruguay.
H. Clasificacin de organismos interncionales .
o
o o
~ONU
o ................ "
....................................... .
CAPTULO
TI
PRECIOS FINANCIEROS
1. Principios ............. .
8
9
9
10
10
10
11
11
15
18
19
19
19
20
20
20
21
21
XIV
NDICE GENERAL
PG
23
A)Concepto ''''' ..
23
B)Relaci6n con el derecho privado
23
C) Normas constitucionales.
25
D) Fuente jurdica de los precios .,
26
Relacin con los precios y costo~ .
26
Clasit1cacin econmico-poltica.
29
Monopolios fiscales .............................. .
29
A) Doctrina
............ .
30
B) Naturaleza jurdica de los ingresos
................................ ..
30
1 Tesis del impuesto.
....................................... .
32
............................... ..
2 Tesis del precio..
34
3. Otras tesis.
................................. .
35
. ............................................. ".
4. Nuestra opinin.
3H
Formacin del precio.
..................................... ..
Derecho nacional.
................
......................................... . 39
39
A) Cuestiones tellninolgicas.. ........................................................... .
B)Rgimen de los entes autnomos ............................................................... . 40
41
C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones
l. Evolucin histrica. ............ .......................
. ................... .
41
42
2. Beneficios de cambio
.............................. .
3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43
43
4. Estado actual... .......................... .........................
......................... .
Relaciones entre los precios y el rgimen de los bienes que constituyen el objeto
.................. .
44
de la prestacin estatal............... ...................... . ...............
44
A)Terminologa ...... ...................
.. ........... .
44
B) Criterio interpretativo ........................................................... .
45
C) Utilizacin de puenos y de sus servicios
........... .
45
l. Servicios porruarios ..................................................................... ..
46
2. Uso elel puerto
......................................... .
47
D) Utilizacin de obras d~ viabilidad e hidrografa (peajes)
47
l. Delimitacin del tcma .............................................. .
2. Fundamento y difusin .....
.............. .
48
49
3. Naturaleza jurdica .. .
51
4. Nuestra opinin ........... ..
5. Competencia para establecer peajes ............. .
53
h. Estacionamiento en las ciudades
53
7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54
57
Servicios de comunicaciones .....................
............... .
A) Doctrina ................................................................. .
57
B)Nuestra opinin ................... .
59
C) Derecho nacional
60
Seguros obligatorios .................................................................. .
61
Publicaciones oficiales .... ..
65
Servicios locales. Matrculas de enseanza y s~rvicios de salud
66
A..) Doctrina ............................................................. .
66
B)Matrculas de enseanza ................................... .
67
n
2.
3.
4.
5.
6.
7.
K.
9.
10.
11.
iNorCE GENERAL
xv
I'AG
67
68
71
72
72
72
75
78
78
79
81
81
82
84
85
87
89
92
93
95
98
99
99
CWfTULO IV
EL IMPUESTO
J03
104
105
105
106
108
112
114
114
114
XVI
INOICE GENERAL
PCJ
117
121
121
10. Impuestos reales y personales .................. .
124
Impuestos
proporcionales
y
progresivos
11.
124
A)Concepto y fundamento
125
B) Dificultades de aplicacin .................. .
125
C) Procedimientos
127
D)Derecho comparado ...............
'_''''H''
128
12. Los llamados impuestos confiscatorios ..
A)Nocin general...
.......................................... """" 128
B)Concepto de confiscacin.
.. "" ....................................... .
128
130
C)Efectos de la imposicin excesiva
...............
130
D)La capacidad contributiva como lmite de la imposicin
132
E) Doctrina latinoamericana ..................
133
F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ...................... .
135
G)EI problema en Uruguay ........................................... .
137
H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra
B) Doctrina.
e) Conclusiones
P'
................................... .
"
o . . . ..
LA TASA
141
143
caracterstico~
......................... .
144
4. Divisibilidad ............................................ .
145
147
3 Elementos
147
151
153
154
156
156
157
'"
159
159
160
161
162
162
164
166
1h6
NDICE GENERAL
XVII
Pu
167
168
168
169
172
172
172
173
174
! 76
CAPTL'LQ VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Seccin l. Cuestiones generales
l. Nocin ................................ ..
2. Doctrina .............. ..
3. Derecho positivo .................. .
A)Norma.~ constitucionales .. .
B)La definicin del modelo C. T A. L.
C) La legislacin uruguaya.
D)Fundamentos de la delinicin
4. Diferencias con el impuesto ............... .
5. Diferencias con la tasa ...................... .
179
181
184
184
185
186
186
187
189
189
190
190
191
191
192
195
195
198
200
200
201
202
202
203
204
XVIII
NDICE GENERAL
rAe;
205
206
208
210
211
212
212
213
214
215
217
217
217
219
VII
221
221
222
223
224
224
224
225
226
229
230
230
231
231
232
234
234
234
235
235
236
237
237
237
NDICE GENERAL
XIX
239
239
241
241
242
242
243
243
244
245
245
246
246
247
24<
248
249
250
251
251
253
255
257
259
259
262
263
263
CAPTULO VIII
INTERPRETACIN
265
266
267
267
267
268
270
270
271
272
273
275
xx
NDICE GENERAL
PG,
7.
8.
9.
10_
A)Concepto
............................................... .
BlLas normas ........................................................................... .
ClCampo de aplicacin
.................................................................. .
D)Normas anlogas.. .................. ...............
................ .
Interpretacin estricta ......................................................................... .
A)Nocin .....
............................................................... .
TI) Doctrina y derecho comparado .. .
C) Significado.
La interpretacin del hecho generador ..
A) Fundamento
...... " .......... .
TI) Difusin en el derecho latinoamericano
..................................................... .
C) Aplicacin en Uruguay ,..
D) Las definiciones de otras ramas jurdicas
................... .
E) Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes.
l. Nocin ....................................................... .
2. Diferencia con el 'disregard of legal entity"
3. La jurisprudencia rioplatense .............. .
4. Limitaciones legales ......................... .
Interpretacin de aIras normas tributarias ................. .
...................................................................... .
A)Criterio general .... ,
B) Derecho constitucional ..
C) Derecho internacional
.............. ,..................................................... .
D) Otras ramas. .................... ..... ...... ..........................
.. ........... .
Conclusiones ....................................................... ..
275
275
276
277
278
278
278
280
280
280
281
282
283
284
284
285
286
287
289
289
289
290
292
293
CAPITULO IX
LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
!.
2.
3.
4,
5.
6.
7.
1\.
Concepto fundamental...........................
Recepcin del principio por el derecho comparado. ...... ...............
.. ................ ......... .........
Relacin jurdica u obligacin?
Contenido de la relacin ...........................
A)Diversos tipos de relaciones _................
TI) Discrepancias doctrinales .............. ,_....
C) Nuestra posicin ............................................................ _... ,..............
Las definiciones de obligacin ................ ... .............................
Presupuesto de hecho y hecho generador
..............
A) Nocin gene mI
..............
............ ....
.. ...................
B)Precisiones
.................. ...........
................ ..............
Sujeto activo....
................ ........... ......
..................
A)Conccp!o.,.
...........................
.......... ..........................
TI) Entes pblicos ...................... ............. .............. .....
..................
C) Destinatarios y recaudadores.
............................
... ..............
Sujeto pa~ivo ....... ........................
.. ....................... _. ...............
AlConccpto..............................
........................
295
298
298
300
300
30 I
302
303
306
306
308
309
309
309
310
311
311
NDICE GENERAL
XXI
ru.
9.
10.
11.
12.
313
313
314
314
317
319
319
319
322
324
325
326
326
327
329
330
331
331
332
334
334
334
JJ5
335
339
339
341
342
343
344
344
344
347
348
348
349
350
352
352
353
355
XXII
NDICE GENERAL
ru.
355
356
356
357
358
358
359
359
361
361
361
362
364
365
365
366
368
369
369
370
371
373
CAPTULO 1
Desde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las entradas
de dinero a la tesorera del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que
sea su naturaleza econmica o jurdica. Histricamente, con resabios en algunos
derechos positivos contemporneos, se conciben otros medios aptos para satisfacer
las necesidades, por ejemplo, prestaciones personales o en especie (servicio militar,
cnones mineros), pero el estudio contemporneo de las finanzas pblicas se circunscribe a la percepcin, administracin y erogacin de los ingresos monetarios 1.
Su naturaleza y caracteres especficos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo, y al influjo de la evolucin de la organizacin y de Imi cometidos del Estado. En la actualidad los ms importantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan cl90 % de
los ingresos de la adminiwacin central. En otras pocas predominaron los de carcter dominial o regalstico, que en el presente se manifiestan por la intervencin
del Estado en actividades industriales y comerciales, en rgimen de monopolios o
de libre concurrencia. Puede afirmarse, pues, que en todos los tiempos ha habido
ingresos de la ms diversa naturaleza econmica y jurdica.
A su vez, los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolucin
por la incidencia de factores econmicos y sociales, tales como, poltica de incentivos al desarrollo, de integracin econmica internacional y de seguridad social.
2.
CRITER!O DE CLASIFlCAC!N
l!
Scien;:a Finan:iana.
r.
II
la parle pollnica es: "Para una da.. ificacin de los ingresos pblico~" y ademis, "El problema dc la
dasificacin de los impuestos". ambo5 en Problema!>" econmicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l, Madrid, Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 1964. pgs. 379 a 405. rcspectivamente.
seguridad social", que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que
asimila por sus efectos a los impuestos y que para l "constituyen casi siempre una
forma mixta entre el impuesto y el prt:cio", exclusin que segn el autor pone de
manifiesto que su clasificacin "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusin
de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categora de los impuestos (B) n, 3, a).
3. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS
Partiendo de la base de que Jos fenmenos por clasificar son investigados por
diversas disciplinas, es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada
una de ellas, utilizando sus caracter~ticas propias, sin dejar de reconocer, como lo
sostuvo GHI71onr, que el conocimiento integral del fenmeno financiero requiere
la consideracin armnica de dichas caractersticas.
Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades, en la primera edicin de esta obra, estructuramos tres clasificaciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en pginas.
con las cuales se pretende dar una visin sistemtica de la totalidad de los ingresos
pblicos.
La primera ordena los elementos polticos, en funcin de los fundamentos
y fmes econmicos y sociales perseguidos por el Estado; otra econminl, segn
el tipo de las relaciones de cambio, la funcin que en ellas desempea cl Estado
en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por ltimo, otra
jurdica formulada en funcin de los elementos que integran el concepto, como
la fuente de la obligacin, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presupuesto
de hecho y la afectacin del tributo.
4. CLASIFICACIN POLTICA
A) Principios aplicables
Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atencin a las
personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en atencin
al contribuyente. El tema est desarrollado ampliamente en el cap. VII de Instituciones, sobre principios distributivos de los ingresos, analizando los principios de
gratuidad y onerosidad, para el primer caso, y los de capacidad contributiva, contraprestacin y beneficio para el segundo.
A manera de sntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo
con una serie de consideraciones de orden poltico. Segn sean las condiciones en
que proporciona los servicios pblicos, es decir, en forma total o parcialmente onerosa o gratuita, tendr que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los
precios. Si los proporciona en forma totalmente onerosa, recurrir a prestaciones
4
La clasificacin segn los finesfiscales o extrafiscales, responde exclusivamente a los fines polticos y carece de todo inters, como dice NECMARK, desde los
puntos de vista econmico y jurdico. Los tributos extrafiscales llamados tambin
"de efecto" o "finalistas", no deben ser confundidos con los impuestos afectados a
ciertos fines, como por ejemplo, el impuesto de enseanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi.
En realidad todo trihuto tiene su finalidad, que podr ser simplemente la de
obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificacin de ,[iscales- o el de provocar determinados efectos en el campo econmico o social, ~enos a las necesidades fiscales; por ejemplo, proteger la industria nacional (derechos aduaneros),
estimular el ahorro y las inversiones (incentivos), provocar desviaciones de los
factores productivos a sectores que se consideran ms convenientes (sobreimposicin
a los latifundios y exoneracin a las industrias nacionales o nuevas), redistribuir la
riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho
consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco).
La denominacin tcnicamente ms adecuada para este grupo es la de extrafiscales. No obstante, debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. la que no es correcta, pues, como se ha dicho, todo:-i los tributos
tienen una finalidad determinada.
5.
CLASIHCACIONES ECONMICAS
A) Originarios y derivados
Desde el punto de vista econmico es una de las ms difundidas y generalmente mal interpretada.
Desde el punto de vista econmico, los ingresos, al igual que los gastos, pueden clasificarse en reales y nominales.
Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorera, sin
aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo tpico, el impuesto. Tcxlos tienen como caracterstica comn, la de mejorar la situacin
de! patrimonio del Estado.
Por el contrario, ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos
de tesorera, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo d activo. Es decir, no tiene efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modificacin
estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARK, por ejemplo, la deuda
pblica; entra dinero pero nace simultneamente la obligacin de pagar los servicios de la deuda pblica. Por lo tanto, no es un ingreso real, sino nominal.
Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro pas en el
siglo pasado, y la pri vatizacin de las empresas estatales en el presente. Entra dinero
pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del
patrimonio.
Lo., mismos efeetos se registran en los gastos, considerados como toda salida
de dinero. Los reales empeoran la situacin patrimonial, y los nominales no la afectan; por ejemplo, cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pblica o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista econmico no realiza
un gasto.
10
CLASIFlCACIN JURDICA
A) Fundamentacin
Un estudio jurdico sistemtico de los ingresos pblicos exige una clasificacin fundada en elementos exclusivamente jurdicos, dividindolos en grupos que
renan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurdicamente de los
dems ingrcsos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles
para los economistas, como el de las tasas y los monopolios fiscales, confundidos
frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente, como 10 veremos ms adelante.
La clasificacin que proponemos comprende todos los ingresos del Estado,
tributario~ y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentralizados, cualquiera que sea su grado de autonoma; en los Estados unitarios, los entes con autonoma constitucional o legal, funcional o territorial; en los Estados federados,
incluso los Estados miembros con soberana anterior a la unin.
La razn de este agrupamiento total radica, en primer trmino, en que los distintos entes y organismos integran la Nacin, como unidad poltica y por lo tanto
sus problemas econmicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con
base en los principios polticos de la cooperacin y la coordinacin. En segundo
trmmo, la naturaleza de los ingresos depende de sus caractersticas intrnsecas y
por lo tanto su rgimen jurdico debe ser uniforme, cualquiera que sea el ente que
los perciba.
Adems de estas razones, la experiencia internacional contempornea demuestra que los problemas financieros son cada vez ms interdependientes y se
estn resolviendo por aplicacin de los mencionados principios.
11
La utilidad de esa c1asificacinjurdica para la exacta concepcin de los distintns ingre~o.~ y en consecuencia de los regmenes aplicables en cuanto a su creacin,
admlllistracin y destino, nos parece obvia. Los derechos pmitivos frecuentemente S refieren a determinada clase de ingrews; por ejemplo, las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general, o a alguno en pat1icular.
por 10 comln lo~ "impuestos" Por otra parte, el derecho di~tribLlye, limita y condiciona las competencias de los roderes y rganos con re~pecto a determinadas
clases de ingre~os (vase il1fm, IIt 4, B., Justificacin de las definiciones).
El Vinculaciol1es con el drrerho privado
En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y ttulo~ del
derecho privado. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de
ocupacin, accesin, tradicin, sucesin y pre\cripcin y ttulo que emana de los
contrato~.
12
En este rrirncr grupo el Estado acta en su calidad de cnte soberano, 11m medio
de la Constituc)()n u la legi~lacin, o como sujeto activo de lIna relacin jurdica,
13
NAT1;RALEZA
DE LOS SUJETOS
FUENTE JURmCA
A/1
Voluntad unilateral del Estado
(ley)
A)
A/2
(ne got1<l' onCrmo\
Concurso de voluntades
negocio, gTJtllilo'
(contrato)
B')
Relaciones
intergu bernamcntales
B/1
Voluntad unilateral
B/2
Concurso de voluntades
(ne~OdOS OnC!WiO'
,
negocios gratllllo,
14
~URS
INGRESOS
Clasificacin primaria
Especies
Modalidades
reales y personales
principales
adicionales
impuestos
TRIBUTOS
tasa.~
contribuciones
especiales
de mejora
( de seguridad social
Indemnlzaronas
SANCIONES
intereses y recargos
multas
confiscaci6n
comlsos
pumtlvclS
ahorro forzoso
...:\1PRSTITOS FORZOSOS
contrihucin de entes
rblicos
INGRESOS ESPECIALES
DE DERECHO
p(muco
ingresos monetarios
reavalos
( acuacin de moneda
dominio pblico
PRECIOS
tierras pblicas
( bienes vacantes
ventas (incluso
en concurrenCia,
monopolios fiscales), en concesin
arrendamientos,
o en monopolio;
peajes, pnmas
bienes pblicos
e intereses
o fiscales.
PRSTAMOS Y EMPRSTITOS
DONACIONES
HERENCIAS
LEGADOS
REPARACIONES DE GUERRA
PRSTAMOS Y EMPRSTITOS
COPARTICIPACIN E:-.J IMPUESTOS
nacionales
ASIGNACIONES FINAKCIERAS
internacionales
15
D) ln[?rt:,I'os coacth'o"
16
En algunas legislaciones se ha ut\jzado el trmmo recargo en diver~(s significados, ya en el sentido de adicional al tributo principal, como en E~paa y en
algunas leyes de Uruguay, ya en el sentido eJe sancin mixta, indcmnizatoria y
punitiva, como en Argentina y Uruguay. En el C. T. ., art. 94. apartndose del
modelo. las denomina recargo y multa, de naturaleza indemnizatoria y punitiva
respectivamente, incluyndolos en el captulo de infracciones.
El trmino adicional debe reservar~e para aquellos tributos, accesurios a una
obJig:acin principal, que nacen, no como una sancin por la violacin eJe la norma
material, sino como una obligacin accesoria. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7n especlal: incluso puede ser una razn de insuficiencia financi~ra del momento, pero no implica una sancin, no es la consecuencia de una violacin de la norma, ~ino una obligacin que tiene el mismo fundamento
que el impuesto principal al cual accede.
En cambio, el recargo e~ una sancin ele cilr<cter indemnizatorio, y 1rr multa
por mora de carcter punitivo. Es una cuestin de terminologa)" por lo tanto, convencional, pero ptlfece ms adecuado reservar cl trmino "adicional" para los
aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos", para la sancin correspondiente al no eumpimi~nto en tiempo de la obligacin principaL
Las sanciones punitl\as se subdividen en multas, trmino este que re~erva
mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. [,a confiscacin,
secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones tpicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias
(sl/pra, 1/1.), los comisos y confiscacione~ deberan excluirse de la clasificacin
3. Emprstitos for-;.o.\o!> .v ahorro obligatorio. Son ingresos de exi"tencia
excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que haban quedado en desuso.
Su reactualizacin en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado
lugar a grandes discrepancias doctrinale<; y a illlportante.~ pronunciamientos judiciale.\ ('. La diferencia entre ellos es que en el empr~tito hay una entrega de dinero
, v"~asc C. M. GjlLl"~j f:>.RCGE, Drr,'c/ojIllQIi("ie/"O, vol. 11, 5' eJ., Buenos Aires, EdlC10nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY) N.'\'vARRT'."E, pgs. 977 a 9S 1:1-1. YIIIH; \~. CIII ;0 de derec,o lillanr'rr! y Inb/llario. 5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1Y92, p{g" 774 a 779. La O'me
Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa, dc 4, Y. 1995 admili{ ~u constitucionalidad. con \'ilrias disidcncns. 'iO,ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribucin directa" prevista cn el MI. 67 me.
~" C:c' !,l Constitucin (texto 1853/60). Ya~c ,cntent;la~ y ~u, ,mlcccdenle' jurispruJcncialej, C'l R''';.1 ,,'e" Dert'clJo Triarario, T. X - 5lJ, l3ucno' Aire', pg~ Jlfi a 372. y ,'n Errepar Crl1ico
T, h:I ',7! ",1 VI-:lu rn. Sil) con nota deH'MBERTO J. BERTAzza. quien resumc los fundamento, ele la ~<:n
r.~c1J en it" siguientes [luntos:
.JI 1-.1 ahorro o[jSCltnrio e~ un leglimp reCl.!r~o tri[ut;:rio constituciormlmente previsto cn el
..ln. 7 ln~ 2'. J~ Id COw,lilucin Nacional.
"1:-! Corr." l:J1. Jch1 rC'ipet.lr los I~mt; .. glle 1" prO[lla ComtiluCl(n E,tah!ecc en m<lteri,1 lribunna a la f"cu]tU del Congreso de establecer contribuciollc<;.
"c' LClle: :3.:56 re_pel() c,m imiles, empeLando porel principio de legalilbJ, temporalidad.
~3.7()nah]idJ.d! no crmli'catoriedad.
"d) La ohligacin de re.\liIUir e.\tuvo enderez.da u di,minuir la presin fisc~l generad u por el
Tributo y constitua unJ. obli"!J.cln )1()'lcnor. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli,>:aci{m de contri huir.
17
"c) Esla ohligacin dc rc~tiLuir. porlo tanto. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mrito
ajena por principio a la revl',i(m judiciaL
"1) Pur lo lanlO. la entidad rcal de las s-uma, por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L,nto jlldici~111l perjudica la intrn.,eca legiumidad del trihuto.
"Como,~ puedc vcr. lo., argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqll\oca. cu~1 es ]
de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23.256 no es otra cosa que un impuesto,
por lo cllal e' vlido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones tpicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir
y la de restltuir. conformando e'>l<l ltim~ un formalismu insustancial lihrado a la ,uerle del contexto
econmICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]miento".
de la
polli~'-1 rls~al.
'8
L'lenda durante el medio siglo ltimo, se aprecia una tendencia ms o menos clara
a la centralizacin financiera" (ob. cit., estudio sobre Principios y clases de f,eslinfinandera y presupueslaria, pgs. 151 a 251, especialmente pg. 247).
En el mismo sentido, en un enfoque jurdico constitucional, A. HF.N~FL [lp.
36 Y ss.
Un estudio general de gran inter.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T
F. P. de Estambul, 1962. que abarca las finanzas de lo~ [lases capitalistas y ~o
cialista'>.
Son de gran mters tambin las c()nclmione~ de las Jornads Latinoamericanas, en la~ cllules se estableci la necesidad de una coordinacin para "realizar
una poltica de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses econmicos del pas, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional"
(vase infra, IX/R.C).
En el mcJio nacional \"asc' R. \/;"[.D~S COSTA, Ingresos locales, donde ya
destacarnos la nccesidad dc la coo[leracin Y coordinacin financiera (nms. 7, 11
Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo econmico" y "Los impllestos .\Obre
tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introduccin analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.\ una caracterbtica universal" (p:ig. 124).
S, En ~egundo trmino, e~tn los ingresus de origen moneftlrio, cuyas principales modalidudes estn constituidas por los reavalos y la ucuucin de moneda;
desde el punto de vIsta econmico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tn siendo
utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subdesarrollado~.
Luego figuran los ingresos derivados del dominio pNico. que de."de nue~tro
punto de vista no coincidiran con el concepto de biene\ [lblicos del art. 477 del
C. C. En esta categora de ingresos. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que
integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas,
~in tener cn cuenta su afectacin al uso pblico o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo
diferenciador al citado art. 477.
El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\'
El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) est constituido
por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurdicos convencionales, es decir, no tributarios. Hay. pues. una dlft'reneiajurdica esencial que no ha sido suficientemente
valorada por lo~ economistas; en unos. la fuente de la obligacin es la ley. en lo~
otrm. t'1 concurv) real de voluntades (c. e .. arto 1246). A pe~ar de no ~er trihutarios
merecern nucstra atencin especial por los problemas tericos que plantean en
mucho'> caso,>, en los que re,~pecta a su diferenciacin con los impuestos y las tasas
y tambin por la importancia prctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensin que en l ha adquirido el dominio industrial y comercial.
19
1. Prl'rios
Lo~
ingresos que en tal sentido l1l~ no~ intcrcst/l estn constituidos por la:-.
que el Estado percibe por el.~lImini~!ro de bienes y serviclm con
valor econmico. Tienen como caracter~tica.iurdica principal y comn la de ~cr
obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurdica est repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C.
c., art. 12S7).
contraprestacione_~
\'i~ta
genrico. estos
ingre~o')
pueden
denomin;Jr~e
pre-
Relaciones
El
('011
entes
/lO
~egundo
, Va ...,t: NELI y VALD. Rr;flllen jllTdi('o de la deuda [I/ib/iea. mn:rai'ia rre,enlada por la
\'~s
de publicaCin.
20
ciones financieras de esos departamentos entre ~ y subre todo, de lo~ departamentos con el Estado central.
Distintos cntes. ya sea el Estado o ws entes menores, tienen que cumplirse
pum satisfacer las necesidades ~ociales; si .~us recursos financieros no son suficientes, es necesario que otros rganos del Estado. en nuestro caso el Estado central,
en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacill auxilien a esos entes financieros
dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~
7. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f';flUC()~ DE URI;GUAY
A) O. N. U.
21
el o. e D. E" o
N U.
yr
M. 1.
obleto dC' considerlCin en Olro~ estudio, y r~uniones regionales: U~TT[D N.>,TI<J,;/S. Blldgd
Mallap,emc/I{ - Rcport ol ,he worbhop on prohlem.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn .md managemen/ Mexico City 1953. New York. 1953. nm. 54!XYI-2: ..,: AUOSES U~JDAS. ,1dl1linistraci/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regilI de la CEA LO, Bangkok 1955. )\'ev. York. 1955 (STfT AA/SEC.025) y anterior
mente: N \CIOSES USIDAS. E.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuCln dI:" las cucn/as del Es/adu. New
York. 1951. (nm. 195 l. XYI-3). Come<ntario, sohre esta) ot[l~ clasiricacioncs pueden vcr~c en
GO\VIO !\f.>,RTNER, Plamficacin y preSUIll<CS10 por programas, cap. IV. Mxico. Si?,lo XXI Edit)fe" 19()7. pgs. 94) ss. y anexo IV, pg. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dan~:G\';"N,\){ MH1>.\1. Ef('clos dc la po/ticafi.lcal. trld. [3. Rc;ker, Madnd Edicmne, Aguilar. 194!\. pg~. 116 j 218.
i' O. C. D. E., Slali.ltique.\ de Recetle.\ I'llhliqlles des l'ay.l Memhre.l de la O. C. !J. E. Lo., dato~
que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edicin correspondienliO 1%5-1983 (Paris, 1985).
22
Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificacin de las contride seguridad social, que en la del F. :\1. L son consideradas como mpLle.~tm y en la de la O. C. D,E, se lus comidera como categora aparte, aunque se
reconoce que la asimilacin, facilitara la comparacin entre los pases.
La cstructuru de la cJasifiC:lClin de la O. C. D. E. puede n.::surnirsc as:
Sin utilizar la expresin genrica de tributos, incluye los imruestos entre lo"
que comprende los beneficios de los monopolios fisc,lles y los impuesto~ pagadm
a la comiSI6n de la C. E -la:-. tasas con una terminologa diferente a la predomInante en Amrica Latina, y con una imprecisin y diferencias conceptuales Ilotorias-, la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones.
La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto
de lo que denominamos tasas. La O. e D. E. utiliZ3 Jos trminos derecho". ta"as de
utilizaCin y derechos de licencia, expresando que "no es fcil distinguir los derechm y tasas Je utillzacin que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que
no dehen serlo". Entre los criterios que utiliza figura la relacin entre el costo del
servicio pl'estado y la cuanta de la prestacin. La.~ condu~iones a que llega son
imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles, como la de atribuir a los
"derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. a ueto." de autonzacin para ejercer algunas acti\'idade~. por ejemplo. caza y pesca, utilizacin de
armas de fuego. organizacin de e~pt'ct(culos, tenencia de perros.
Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestin, como en otras, se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna,
comparable, sin desmedro. con las ms autorizadas doctrinas extranjeras,
bLlcione~
CWTLLO
PRECIOS
l.
II
FINA~CIEROS
PR1"-,C1P10S
A) Concepto
Dentro de esta categora incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica comn, la de !-.er contraprestaciones por los biene.) y ~ervicios prestados por
el Estado en el campo econmico y que, desde el punto de vista jurdico, recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestacin estatal (vase supm, 1/7.).
En nuestro ordemmento jurdico y teniendo en cuenta las disposicione~
contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. e.. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. podemos decir que el precio es la suma de dinero que
1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (,()l1rrapreSfall por fa eflfrcga de /1/1 hien, la COI1cC5in de su uso, o Roce. la ejecucin de IIIW obra, o la presracitn de un sen'ido
de naturale-;a econmica. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos
nombres especiales: honorario~, pe,0es, proventos. intereses. recargos, ca misione~, primas, matrculas, etc, que no indicun alteracin de los citados elementos
jurdicos. fuente y causa, reconociendo solo un origen histriCO () una impreci.\illl
terminolgica.
B) Relacin con el derecho privado
Partiendo de este concepto, son aplicahles al derecho financiero, en principio, las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado, con
la necesaria adecllacin a las caracterstica\ del derecho pblico, especialmente las
relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqacin, acreedor del precio (supra,
I/6.B.). Por lo tanto, la fuente de la obligacin es el acuerdo de voluntade~. "el concurso real de voluntade\" (e. c.. art 1246). La funcin que desempea el c(lll.~en
timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recprocas que la'i pre~taclo
nes proporcionan a las partes (C e., arts. 1262 y 1287) con:-.tituyen las diferencias
esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligacin es exclusivamente
la ley y las ventaju\ recprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen
un elemento inoperante. Como en toda ohligacln contractual son aplicables adems los restantes elementm esenciales de los contratos, capacidad y objeto.
El ajuste ms importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero, es el relativo a la capacidad, que en derecho pblico
24
CURSO DE DEPECl-IO
fRI8U~
;'HIO
tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio,
es decir. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o
cuales actividades; en cambio, en el derecho pblico, la regla es la inversa, el ~u jeto \o!amcntc puede rea]zar aquellas actividade.~ que le estn encomcndada5 por
la ley, principio este recogido expresamente I.":n el art. 190 de la Constitucin que
prohbe a los entes autnomos y scrvicim; descentralizados realizar "negocIO",
extraos al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armona con el
art 1677 del C. C. que prohbe a los administradores de los establecimientos pblicos vender los biene.,> que administran y cuya enajenacin no est comprendida
en sus atribuciones administrativas.
Siendo la administracin el rgano competente para desarrollar la actividad,
tiene facultades implcitas para convenir con sus co-contratantes, el precio que remunera esa actividad. Esto no impide, claro est. como sucede en nuestro derecho
positivo, que existan normas legales sobre la formacin de e.'>e precio, ya sea fijndolo directamente, ya dando criterios dentro de los cuales tendr que actuar la administracin; que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno
G ms rganos extraos al que presta el servicio,
exigiendo requisitos especiales
para la formacin de la voluntad del rgano vendedor o limitando la utilidad l
C) Normas
constitucionall'~'
25
?RECIOS ~INANCIEROS
Si bien ese rgimen, como 10 declIno", al analizarlo detenidamente en instituciones (nm, 25), no es compatible con nuestra Constitucin, esta contiene
algunas regulaciones simt1are",. En primer trmino debe citarse el art. 133 que
reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijacin de "precios d~ adquisicin a los producto~ o bienes de la actividad pblica () privada" y que tambin
prohbe al poder legi)lativo "lUmentar .. los mnimos propuestos por el poder
ejecuti\ o para sabrios y precios ni, tampuco, dismimllr lo", precios mximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posicin de
la administracin rrente al parlamento, tiene un alcance roco preciso; no obstante,
puede afirmarse que ella se refiere a la determinacin cuantitativa de los precio.~
en lo", casos allfljado~ y no a la determinacin de los criterio~ politico~ que deben
orientar la fijacin de los mismos, ",egn la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creacin.
Otra disposicin de la Constitucin de 1966 relativa a este punto, prev la
posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. El art. 273, ord. 30) otorga a las jllnta~ la
facultad de "crear a fijar, a proptle~ta del intendente ... tarifa.~ J' precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayora ab~oluta del total de sus componente.~" .
Por ",u parte, el art. 275, ord. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente, dice
que este puede: "fijar los precios por utilincin o aprovechamiento de los biene~
o servicios departamentales .. ". Se trata. como dijo E:lRlIjU" S,'\y",m;~.s L\~o, de
act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolucin admini~
trativa. Por razones obvias, la admjnj.~trdcjn podr adoptarlo", siempre que no
exista regulacin legal ni respecto, como 10 cstable..::e rara .~itllaciones equiparable~, el arto 30, inc. 1 del C. T.
0
),
vecho" y -de acuerdo con la terminologa econmica-- una utilidad que lleVJ
al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio.
213
En consecuenci:l. siempre que:-e den estas circunst:lncias, las contraprestaciones :-.on de principio, como sucede en el derecho privado, en 10<.; C()lltrato~ onerosos (e e, arh. 1249, 1287, 1431 Y 1834). Siempre que el b.tado efecte pre:-.tadones de naturah::za econmica, con la comiguiente ventaja o provecho para el
usuario, 1m rganos administrativos tendrn derecho a percibir la contraprestacin,
aunque la ley 110 lo prevea expresamente. Esta competencia de principio puede
ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (va.\t' SIIJiI"U, II/l.B. y I.C.).
El princI pio contrario rige en los servicios jurdicos cuya prestacin es in herente:11 Estado. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente, en estm
e~ de principio (vase il/fra, V).
2. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS
J.
De~de d punto de vista econmico y poltico, e\ta dd'erencia entre costo Y'
precio, ha servido de punto dc partida para clasificar los precios, agrupndolos en
di\er~a<; categoras. Entre las m:~ comunes, est la dc claSificarlos, en praim
f)rimdos. cuasiprivado.\ y rnblieosC.. Esta clasificacin tiene como fund:1mento.
'1.1.1(.[ 1-:1, \' .[)I, oh, CiL, p:g" y ,~. la fundamenta en d principio financiero de que a Id, di\'<:r
,il, ~'ill~;(lr~, dLII~l"e., idilde' rhlica, c()rr~'r'lfldeJl ,llrO'; tanto< medios lJJI J satisfacerla,. "~llcn6-
PREC'CS F r,A~C'r:ROS
27
precisamente, e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio, Claro est<, que
esta diferenciacin no es arbitrariu, ni ajena a los fines polticos. Por e! contrario,
responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado, prmcipalmente.
la valoracIn que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. As
se concibe perfectamente. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma
forma que lo reali7,an los particulares y que \igan. por lo tanto. las 1t,ye~ econmicas de la fonn~lcin de los precios y que en otros casm, cuando la predominancia del inter\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado. ~c prescinda de esta~
leyL'';, y el precio se fije independientemente del costo.
La mencionada doctrina econmica ha propuesto los siguiente\ tipos
l) Precio,l pril'ados ~eran aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C'
lo~ particulares, sin ninguna caracterstica especial en su formacin,
Se uiscute, si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho
financiero. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que
rerClhe el Estado est inllllido por algn elemento pblico, que 10 direreneia respecto de los precios privado~, Pnurfan citarse, no obstante, algunos eiemplo~: lo~
de los entes IJldll~riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones, como
los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :,us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios, que ,>e regi~tra en circun:,taneia~ muy especiales.
h) Lo\ precios clIasiprivados, ~cran lo~ que el E::..tado percibe en forma ~e
mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que
lo_~ privados, pero intluido~ por ciertas finalidade~ phlicas. que incidell sobre la
forma de rrequcin del servicio y. por lo tanto, ellla percepcin de! precio. Accesoriamente. e\ta actIvidad privada del E~ado, se \'e I nfl ulda por razones de j nter~
pblico, Ejempl()~ de este tipo :,onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades,
como la explotacin de ciertas riquen::.., ictiolgica, fore\ta1. cte., en las cuales
actem~ de perseguir determinadas finalidade:, econmicas, el E~tado, en dcfens~l
de lo~ intere~e~ colectivos, trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservacin de e~as nquezas
Tambin deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel
Jd precio. especialmente artculos de primera necesidad, con precios (lficiak~.
e) Los ms interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son, indudaHemente iO,1
pTc('ins phfico.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un rgimen de
monopolio y en los que predominan, fundamentalml~nte, finalidades rJe oruen
rblico: el precio es solo un instrumento rara la obtencin de e\as finalidades
meno finnnclCl"O ,lO dl\'(.r,il'icJ. pues. de grado en graJo JeI econmico". y en c;~a "~uce..,i6n de COIl
,qllLJ'" las dl~linl"-, categoras de rr,.'cio, con-titu yen ,l:; fa,es inicinle., y el impuesto al final. E,(~
cla_it;acin ,', trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn,l iwliana con pequea, \,lri,mk,' E.
1)' i\LfH"RI ,o. Srll'wa dellc(lIun;c ]' lOd .. BO!\1g:rhl. l' PEB. 1944. pig<; lOS,. s,; DE Vm DC .. ~FUl.
,lh. ciL cap" II 'v 111. En lo,' mismos principiOS) con terminologa sinlilar "e rumia lacla~ificacin
de T4"( .. II~N,\ loh. cit.. p:gs. 296 y 399): E. R. A, S[LIG\lA~. ES5als .\111 "!mpI, t.1I, cap. XIV, trild_
L. Sllret. Pars. Giard, IYI4,
28
CU,:~SO
Esta prescindencia del costo del ~en. . icio exige que el precio sea formado en
r,;iJru'n de monopolIO; es la nica manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. Desde este punto de
vista pueden ser precios mltiples y precim- nicos. Lm primeros son agudlos
precios diferentes entre s, que re~[londen a costos iguale",: por ejemplo, el precio
~ic la energa elctrica, variable segn el destino. Los segundo", son precios uniformes para costos diferentes, ejemplos' transporte colectivo de las ciududes, e,~
[leclculos plblico~-'.
De.~de el [Junto de vista de los resultados econmicos tenemos servicios que
se prestan con beneficio, scrYicio~ que ~e prestan al costo y ,..,ervicios quc sc pre~
tun a prdida
Los servicios que se preqan con beneficio, es decir, con un espritu de lucro,
de obtener el mximo de beneficio, e.~18.ran represet1tado~ [lOf los precios que
perciben lo~ monopolto.~ fiscales. El monopolio fiscal se crca, preci<,amente para
obtcner por medio de la explotacin de una actividad cconmica, el mximo
beneficio posible; sustituye desde el punto de vista econmico financien" a lo~
1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros. En estos casos hay
una finalidad puramente fi,..,cal; es decir, se pre~ta el servicio al "precio ptimo"
para nhtener el mayor rendimiento posible, Como ejemplos tenemos ciertos monapolim, COlllllla lotera, d juego en generaL etc. (vase inIra, I1/4. y 5.).
Luego, estn los servicios prestado" al costo, o n/U,V ("Ncanos a l, que el Estado los asume [lOr razones de inters general, ya sea para proteger al con::..umidor,
al productor. Lm ejcmplos U..:- esta categora dependen de las idea::.. polticas
dominantes en las di ",tintas pocas, y en el]~ [lueden estar los servicios de comunicaciones, ciertos sumlt1i,~lros de agua y energa elctrica. Se tratJ de ~ervicio::..
de inters general que sati~fclcen simultneamente nece~llades particulares.
Un tercer grupo es el de lo.'" ",ervicio:'> prestados aprdida ,l; estn constituidos
[lor aquellos en que el inter.., ",ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo; el
ru>clO es ulla cuestin acce~ori,-l, que puede ser nfimo en relacin con el costo,
lrlclu.,o desaparecer. En erecto, el Estado puede [lre",tar gratuitamente el ;,ervicio,
l'OIllO sucedi en nue",tro pas con ciertos servicill,~, por eJCmplo: instruccin PLIbllcd y a~istencia mdica; pero ~i percib~~ una remuneracin para recuperar parCi,11nlcnte el cmtu, 10 que percibe 5igue SIendo precio. No hay inconveniente en
I bma r l e.\tus ltimos f! r('us pultic05, t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIn.
En "q,-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte est influido por preocupaciones
pl'lllClS. pero t')te elemento acta tambin en lo) re.~Umte::.. precios pblico",. Pero
'.-\,1, V111 11; \1\H( (', oh, cil.. cap, V. "Teora de las limb.s'.
, Ll JiicinCH)n entre c"to, dm grupo." como dice EI~,-'.r~ D:, ,c, d \'e:ce:, Jifu<;a J provisionili"'
IU!;, ~ic,. p:'t;, lO}. e:Spl't;lillmenlc: cUJ.ndu el equilibrio o el dfK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~
y n\) lle: un~, rol tic~ de pr,xlo~ prcdele:rminada, con\O ha ~ueedido ItllTIamente en nLJestro medio con
\ arias cmpre'd' eq~blc";,
En cambll). ha)
t;iu,,, en lo., que. atendic:ndo al inter general predominante (d ifU~ln cullural. por ejempio), d [,lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p.:'rdida,
,,,1"\
insistimos, sigue siendo precio, porque es una remuneracin de un servicIO econmico, reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja
o provecho que proporciona.
Como ejemplos de este grupo estn los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior, comunicaciones, en los cuales generalmente la preocupacin es la de
cubrir el costo. pero en muchos Estados algunos servicios, como el de correos, por
ejemplo, se presta deliberadamente a prdida. como medio de difundir la cultura'.
En nuestro pas tenemo~ varios servicios de e~te tipo, que se prestan a precios infc;iores al costo. Por ejemplo, los servicio", en los cuales la valoracin de su importancia social es mayor, como los 5ervicios de cultura, por ejemplo, el Sodrc. b
Comedia Nacional, los muscos, cuym precios no tienen como objeto cubrir el
costo, y mucho menos obtener ganancias. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones
por asistencia mdica y las matrculas universitarias.
En conclusin: desde el [JUnto de vista jurdico no intercsa la relacin entre
el costo y el precio. Desde el punto de vista econmico, la formacin del precio
en cl monopolio estatal, es igual que la del monopolio privado: el Estado acta en
el rgimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista
poltico la fijaCin de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio. Por lo tanto el pasaje de una categora a otra es frecuente y depende de las iJeas polticas dominantes en cada lugar
y momento determinados.
En consecuencia, lo m\ adecuado de"de el punto de vista financiero es
agrup:lr todm los ingresos que percibe el Est:ldo con prcocupacione.'" exclu::..i \, amente pblica.'" (incluso la de' obtener mgrc::..os para cubm su presupuesto), dentro
de la categora genrica de los precIo:'> financieros. Habra un dcnominador cu'
mn, que e.'" el predominio del inter~ general, cualquiera que fuera la caracter';tica de cste: obtener ingresos, difundir el servICio, controlar lo., precIOs.
4. Mo~ol'(uOS FISCALES
A) Doctrina
Alguno~ uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las reglas de la
economa poltica. Por ejemplo, DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. cuando est en condiciones de prestar ese ",ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares, porque .~i lo produce a igualo a mayor costo, en lugar de monopolizar el
servicio, le convendra aplic~r un impuesto al productor privado. Supongamo",
que el precio ptimo de monopolio sea 1OO. Si el particular produce a 60, el Estado
puede establecer un impuesto de 40. SI el Estado puede producir a menos de 60,
'La t.!octrina por regla gcncralloma c,te servicio como el ms tpico del grupo y llega en
algunos casos. a ~m.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (vase
I!1fra, 11/7.).
38
La naturalezajurJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que estn en relacin con el monopolio, no es aceptada
unnimemente por la doctrina.
Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<; consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto, equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en rgimen de libre
concurrencia y e! precio eJe monopolio. Por el contrariO, entre lo::.. juristas prev,jIeee la opinin -aunque con importantes discrepaneias- de que e! total de la remuneracin constituye un precio.
El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. y
recientemente, en el mbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas, en la XV
Jornada del 1. L. A. D. T., celebrada en 1991'.
J. Tesis de! impueMo
Lo::.. autores de! primer grupo no son eategricm en .~us opiniones: por el
contrario, establecen adems distinciones y .~alvedades. As, por ejemplo, EI"Al.'ll1
""\. I)~ VIi! D,.. :VL\RCO. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJom(l fill(lIIC!el'il, [mu. de r. BaIle<;kros. \lJdrid. Editonal RC\ISlil de Derc;ho Pri\auo, 1034. pg. 308.
"1.0 cx;e Icnte ponencia de SI 1.\ 'W. Lar la,ltI,1 )" 105 {irecmj del Estado. se encuentra rqm)(luda
en Rcvi,w Tri Dularia. t. XVIII, nm. 105, pg. 457. con notas (kl Cr..I0R( ,h ROS~F.TTO. relacionndola
con 1,[ re~oluci{l!l adoptada. ESla figllrJ el1l~ ll1ism;l revl.'l:.J. en pg. 54 l. La tamhin excel':flte XlnCfl('i,1
nacional de \\,'111: I I .\ w. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T .. e-;t,i puhllcaua
en Revi~taTrihularia. t. XIX, nm. 106. pg. 47. Enla pg, 39 dcllllismo n(meo[O, figuran TlUblru,
cmt:nlano~ iniciales ~ohre la resolucin, que sern ampli~dos m,s 'ldelalllt:. cn ill(m. 11/4.2.B. SH>,\\' puhllc( aucm<s,con rosleriorid~d a la Jornada. un Orl,;CUIO ,obrc el tt:lll,l con ;omentarin" ,\Jicion~les.
31
entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l
exigido al consumidor pm:de ,,"er considerado por aproximacin. un implle~t()",
aunque reconoce que, de~de el punto ele vista jurdico "'el paJticular no tiene ninguna ohligacin impmitiva hacia el Estado, la rdacin entre E~tado y particular
e~ de pura compraventa privada. contractuaL idntica a lo~ negocios privado~'.
,\[0 obstante, entiende que lanto desde el punto de "isla econmico como jurdico
se trata de un impuesto indirecto~. TAl"'GORRA e~ m~ categrico, considera que los
ingresos de los monopolios fiscales son "e! semo !1IJI1;,iario e giurlieo. \'ere
e proprie ill1!HJSfC hJ , opinin en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc
el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un mtodo para
detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien ..... ; agrega que la
naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar
ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendran en el mercado ordinario de la libre concurrencia ... ", caracterstica e~ta que asimila al poder de crear
impue."to,~ indirectos. Despus de sealar alguna'i caractersticas [Jropia~ de los
ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como
obligurionc.\ [,.bUlarios 'sui generis'" li!. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo',
aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una 'figura impo~iti\'a
que desapareci casi por completo en los pases occidentales .... 11.
Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhin esta posicin. Para V",1.... 0;.;1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente pblic()
monopolista ... collstituye un impuesto .... ', reconociendo que esta opinin e'i contraria a la de otro~ e,~tuui()"os del derecho trihutario, pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzacin de esta particular forma de im[Josicin .wn nurmas frihurarias" 12. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurdico [Jor medio dd
cual el ente acta en esto.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la
tasa pero produce un efectojurdico totalmente similar. .. , si bien en la estructura
negoeial el precio permanece como tal, cualquiera que sea 'iU monto. Por otra
parte, e", jurdIcamente relevante, que el particular adquirente paga con el precio
tambin el tributo: esto es, una prestacin pecuniaria (coactiva) que se agrega a
la remuneraci6n que podra ~er requerida si no existiese esta carga. En el plano
jurdico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo), por a~ decir, en un COIlJpIejo de relaciones. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho
pri\ado"'.1.
'L. EI.\.\I'DI Y F. A.
'1 \'.
32
Esta tesi.~, como ya se vio (supra, l/H.), e" la que prevalece entre los tcnicos
de la O. K U. y de la O. C. D. E.
En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad, con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente
general Jos LUIs SHA\\', La.... opiniones sobre este punto no fueron uniforme<;
aunque por regId general, coincidentes con las precedentemente comentada~, prevaleciendo las que asimilaban los precio. . por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado, de utilizacin ineludible, a los tributos. As lo recogi ll
resolucin, expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento
jurdico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijacin de todos los element05 de ll ohligacin", lo que mereci nl1e.~tra reserva en cuanto l
la ltima fra~e.
Pero el pronunciamiento ms categrico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente, en el que se dice que cuando la prestacin del servicio es de utilizacin obligatoria, se est "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir
con todo~ los requi.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereci, entre otrm ~iete, nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR.-l.i\O, del ponente nacional uruguayo J. 'VI-IITELA\\' y de R. l)' ALFSSANDRO, SI-IA\\'
y M.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<,tentado en su ponencia
en la que admita la posibilidad de que estos ca,so<; constituyeran en H/bswncia un
vcrdadrrn rrihuto; en cambio MAZZ, en aparente contradiccin con la opinin
expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en rgimen
de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades, aceptando que cstos
in.:resos tienCIl naturaleza jurdica de precios t".
Lo\ fundamentos de nuestra oposicin ~e harn en /I[ra, II/4,BA.
2. Tesis de! precio
Las opmiones del grupo contrario \on ms precisas, conCOrd:l1lte~ y con vi ncente\, al menos desde el punto de vi)ta jurdico. ACHILLE DONATO GIANKINI y
ALb.SSI en su Trwado sostienen que "la retribucin pecuniaria del .~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del
bien o d~l ~ervicio prestado, perteneciente a Llna relacin privada de compraventa,
a la ..:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fisc:ll". Sei1alan estos
aLlwr~'s que solo la doctrina ms antigua le asigna una naturaleza tributaria. "La
ductrina ms reciente, por el contrario, ha casi unnimemente rechazado dicha
opinin so~teniendo que se trata de un precio, elemento de una relacin que mantiene naturaleza priv:lthtiea, no obstante, la presencia del monopolio", solucin
l la que tamhin se ha adherido lajurisprudencia ms reciente t'i. No obstante, con
po~terinridad Lino de los autores, ALESSI, en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario,
" ADDY \1 \zz. "Fijacin de los
rrecio~
rnonopolizndf)~", enAmwri(J
PRECIOS FINt,NCIEROS
33
1',
R.
l'
A. BERL TRI,
"J.
MARTI'..- QCERALl
LOJ'I\NO SE~RANO,
34
miento, pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le
constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". Cita en apoyo ele esta opini6n
la de MYRI3.-\CH RI-IU,,"F).'1.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. pero
/la es un llnpLle~t(). Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que
ofrece a cambio de dinero sus mercaderas. Lo que l recibe en cambio no cs,
desde el punto de vi.~t'lJurJico y econmico, otra cosa que un precio "I'J. Por aplicacin de estm principio~ smtienen l]u..:' los inp.-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIn de la administracin.
Otra clara y valio~a opinin en favor de la tesi~ elel precio 'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\, quien al tratar d origen legal de la obligacin tributaria, drstingul~ n.:tamente
entre los precio~ y las ta~as de monopolio. en fUllcin de la natur:llen de la pre~ta
cin estatal. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(n por una pre~tacin hecha
al contribuyente del entt' pblico. como titular de un monopolio de actividad
econmica (suministro de una mercadtra. prestacill del servicio de una empresa
econmica)". Destaca qlll' d('.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.1'/11 cCo/l(mico. el fenmeIlo del
tributo se confunde con el del sobreprecio"'"
3. Otras t('.\is
En el medio latinoamericanu PLIlI,H) Cm~r() ~ostu\'o una posicin personal
intere<;ante, la que l llam "u "teora del pr('cio-implIesto". En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio ptimo de monopollO aplicable tanto a los pblicos
como pri vado,~. La finalidad qu.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a .~i m il itud econmica entre el sobreprecio y el impuesto y cmo por aquella da disimulada. maneJada unililteralmente por los rnonopolista.~ prrvad()~ y phlico"."e nlrae de lo~
particulare" nqueza.~ de mayor entIdad que por va del impuesto'l.
La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI12c con mayor fundamentacin jurdica y consideracJa detenidamente por PEIR,\'>.O y G,\RcL\ BU. Sll'\U". ell el SllT1PO"io
"ohre tJ rrincipio d(' (CJ.:(1/idnd. celebrado en Montevideo en 19!-6.
La doctrina en los dems pases !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha
estudiado el punto detenidamente, lal vez como consecuencia de las escasas
aplicaciones prcticas reg:istradas. Para ArIU\lAIlA. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudacin de los impuestm mtemos, 'TC'nen tambin,
como lo~ recursos impositivos generales, el elemento jurdico de la compulsin.
propio de lodo impuesto". "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular
paga por el acto del consumo'c'.
) 1, L \H'~~,f-lH- el 1\1, W,\I ,.... r. Dh. cil .. pg. 236,
E. IlLc ~11;",TlI~, (lb. el1 .. p,. 2.;. "El ord~n lul"dlCO de la cconl)nl~ ue I,l' rHl:lrl/,a<' en W
F. '\[DI.~RK. ub. cit.. l. 1. I,jg, 130 .
. P. CO,SIO, La It'oria del [!ri'ClO IIn/me.l/o. :.roIlleviJco. Dorrwkclw. 1922.
(jE'l.! OFf.
;. Ro,) \IIH " Rellcxl(llle<, ,ohre la rncrvl de ley en ll\aleria lrihulmia. incluida en su lipfl) El
hechu dt'
c,'
COlllri/;IjI',
n,
35
Similar aunque
m~ .~util
es la opmin de Gm.1ES
DE SOUSA ~n
uno
d~
ws pri-
el fin de obtener ingresos fillimciero~", en con~ecut'ncia. termmaba: "tien eVIdentemente toda", la~ caractersticas de un impuesto al comlllno". No oh\tante.
con po:-.tt:noridad consider a los mon0["Jolos fi~cale", dentro dt' los \en ieios que
cumplen las finalidades impropias del Estado, o sea, aquella\ que no le son inherentes. Entre cstus funcione", impropla.\ mcluye. no solo a los monopolios, sino
tamhin a los correos y telgrafos, ambos, a su ju ic io, no \0/1 11/1 recurso tributo rio.
En ambos ca.\OS cl Estado sc reserva con carcter de monopolIO esu~ rll11O\ Ut'
industria o comercio, s..-:a para asegurar la re.-.pectiva prouucciln y fijar el prl'clo
en el inter~ uel puehlo, ~ea simplemente con fines de lucro; el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto, es un precio pllblico:.!. Este criterio fue ratificado .:-n el
modelo C. T A. L.
BALEEIRU, sin desarrollar el tem~l y re!lrindose concretametlle a la lotera,
expr..-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe
~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2';. Pura
el re[lresentante ms genuino de la doctrina clsica rwneamericuna, S~.l.1(;\1...I,r-.. no
t'xi:,ten dudas de que se trata eJe una combinacin de precio e im[luesto; el conwmidor [lagu, tanto al proveedor privado como al pblico "un precio y un impuesto"2h.
PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. C. PfJRA\'O en su expo"icin del simposio sobre' el principio de lcgalidud. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relacin con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad
econr1l1cu ... [lueut' adquinr la~ caracter~ticas, de un impuesto refresentado por
una ganancia excesiva si supera notoramente los costo:-. y utilidades normales ..
Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto
precedentemente, pues, a nuestro juicio se trataba de [lre:-;tacione.~ ajenas al prt'cio,
uno un autntico impuesto y el otro un empr~tito forzo~o.
4, Nue.\fra opinin
En la [lrimera edicin sostuvimo\ sucinta pero categricamente que las
pre.~taciones que realizan los particulares en retribucin de un servicio, tienen
siempre la naturaleza jurdica de IIn pl"C'ciu, ya sea que el ~er\'ici() se pre.\tt' por
un particulur o por el Estado, en rgimen de libre concurrencia o de monopolio,
En el caso de los monopolios estatales. decamos enftic<lmt'l1le que "10 que el
Estado percibe como contrapre"tucin del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante, 'jurdicamente no puede tener otra naturaleza
que la de rrecio, idntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de
'" R. GO~l[S De SOl s,..,. Estlulo, de dir('ilo r-i/mr,.io. "/deia,\ perais II!hre o~ im!!(I.lloS de
('(,11-
\'Unln"
36
13 implantacHn del monopolio'. La escisin de ese precio. en un precio propiamente dicho y un illlpueSll. es artificial e innecesaria, tanto en la persona del Estado
como en la del comprador",
La po<;icin -inspirada implcitamente en la fundamentacin sm,ten!ada
por los .inrista<; glo~ados (supra, pg~. 31-34) todos ellos del m<; alto nivel en la
doctrina tributaria contempornea, y en la doctrina latinoamericana recogida en
el modelo C. T. 1\. L - era "una solucin clara si se distinguen ntidamente los
aspectos econmico-financieros d~ los jllrdiCt~s. Se {Tata de problemas de disciplinas dferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (vase SI/pra, 1/3.).
Recon{)camo.~ que desde el plinto de l'isfo econmico "es Innegable que el
excedente .~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable, especialmente en
lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados, a un impuesto al consumo <obre el bien monopolizado, tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor. Ya vimos
ClUpra, T1/4.A.) que. desde el punto de vista exclusivamente fiscal, la eleccin de
uno 1I otro imtrumento, rc~ponde a leyes econmicas, e.~pecficamenle de los cosl().~ de produccin comparativos entre Estado y particulares. En lo que respecta al
consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como
cOIl~ecuencia de un impuesto a car.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en
clIt.'stin, II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. Dt.'sde el punto de
\ ista ecollmico-fmaneiero, pues, no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\, el problema
qut.'da rcducido a aspectos formaje.'>. entre ellm la contahilizacin y ela::..ificacin
del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'.
Desde el punto de viqa jurdico, ag:regbamo~, las soluciones son innegablemente dferente~,
Frente a la resolucin de la XV Jornada del r. L. A. D. T. ampliamos los
fundamentos de la precedente posicin en el citado artculo Tasas .l. precios.
Anotamos en l que la crisis del acuerdo de \"olllntade~, desde el punto de vista
Jc la igual posibilidad de negociacin de ambas partes. ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilizacin obligatoria. sino tambin en todos los monopolios H oligopolios, de hecho o de derecho, pblicos o privados. La realidad CO!ltempornea revc13, ~in lugar a dudas, que los precios de los wministros de energa
elctrica o de agua potable estn fuer::. de las posihilidade~ de negociacin por
parte dclusuario, razn por la cual el ordenamiento jurdico ha adoptado medidas
compensatorias en defensa del consumidor.
Puede agregarse que esta situacin encuadra en eJ concepto de contratos de
adhe::..in. tan e laborada por los civilistas, Las caracterstica.~ de estus contratos sealadas por G.'>'\lAfU~Al". para el derecho privado, son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminacin del contenido contractual, adhesin del lI'\uario,
~1Il pmlhilidadc::.. de discu::..in: superioridad del prcdisponente, en su calidad de
monopoliqa. Estas caractersticas permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont,.(/(Il/al. lo que l juicio dt.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina
contempornea. Y refirindose a su extraordinaria difusin y utilidad. dlee quc es.
"GA\!~RR,".
t.
pg~,
20 y 207.
PRECIOSFNA.NCI::AOS
37
"no solo un fenmeno inevltahle en nuestra poca, una emanacin de un:) economa ms evolucionada: es tambin una necesidad ... ",
La misma posicin sostiene JORGf. PElRA ....O FACIO''', quien, con respecto a \ll
naturaleza jurdica, dice que "desde el punto de vista jurdico, el contrato de
adhesin no tiene diferencia con Jo~ otros contratos ... es un contrato como todo~
los dems". El problema que plantean es el de "corregir la.~ injusticias .. que eventualmente en la vida social"
Sobre este "pecto, compartido por G..I,~lAIHU\. y la doctrina tributaria 2<J. analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina, entre estas, lade PLA~I()L y R1PERT, que nos parece l a Ill~ adecuada a \u problemtica tributaria, quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir
una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle.~ indispensables ... que tiendan a evitur la coacClln del dbil por el fuerte.
Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que
ella es ineludible para b creacin del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar, pero no para la determinacin del precio de eso~ contratos.
Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstacin al particular es efectuada en r'imen de monopolio, debe distinguirse entre la supresin del derceho
de los particuJare", a desempear esa actividad y la atribucin de esta en forma
exclusiva a nn rgano estatal, por una pane, y por otra. la naturaleza jurdica de
las prestacione~ de los consumidores y usuarios, Siempre que haya una limitacin
de la libertad de trabajo, comercio o industria ser neCe",an<lllna ley: una vez c~ta
blccida e~ta limitaCin en rorma lcita se pasa al segundo problema: fij8cin ele la.~
prestaciones a cargo de 1m usuarios, la que deber practicar.~e por los medios y
con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto, considerando la naturaleza jurdica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho impone la obligacin de contratar (con un ente pblico
o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos tambin frente a una
limitacin de un derecho individual, en este caso la libertad Je contratacin, que.
por lo tanto, requiere ley fof1nal: pero esta limitacin no afecta el carcter bilateral
y oneroso del negocio jurdico, ni altera la naturaleza jurdica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor, especialmente su fundamento o caU5a
jurdica, que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido
se expresa M S. OIA ....Nl .... l, diciendo que en esta figura frecuente en el derecho
positivo la ley impone "non una presta::.ione pecuniaria. ma l 'obbtigo di m'valersi
di una prestazinne di enti puhhlici, dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza.. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i:
;, J(IR(;E-
P.Ii(,.\ V)
()hligaci()/I,?~,
1,
38
;n
': ;"LIs,rWl Sf-VeRO (;LIN,\r-iI, "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc"
Rlvista di IJirillo Finall;:iario. J. 1957. rg. 3.
39
cipio general aplicable es, como ya hemos visto, la oncrosidad, es decir, el derecho
del vendedor a percibir una contraprestacin, para Jo cual e~t implcitamente facultado el rgano que efecta la prestacin (supra, 11/1.), solucin que encuentra
plena justificacin en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio ptimo, inherente al monopolio fiscal.
Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne.~ de pn!(tira econmicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales, que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el rgano monopolista.
La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conmicas del
Estado (supm, IVI.). En el caso del monopolio fiscal, por definicin, la proteccin
del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas
a consumm de primera nece.~idad. Pero puede haber otra.~ razone-;. e-;peclalmente
relativas a las relaciones entre los poderes pblicos, pues por la va de los monopolios.la administracin manejara los ingresos sobre los sectores correspondientes, sin conocimiento ni intervencin del parlamento.
A diferencia de lo que sucede con el impuesto, la fijacin del precio por ley
o mediante los procedimientos establecidos por estas, es una solucin contingente, no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurdico.
Depender de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador,
entre ellos d de proteger determmadas situaciones, o evitar abusos de la administracin.
6.
DFRFc!lo "lACIOI\AL
A) Cuestiones terminolgicas
:.~Uf1S0
DE DEi1[Cf-"O
T,,~8UT "'''10
En su funcionamiento normal y tradicional estos ente.~, aun actuando en rgimen de monopolio, no revi~ten los caractere<. propios de los monopolios fiscale~. Son per~enas jurdica,> independientes del Estado central, que en materia tnbutaria actan como contribuyente~ de impuestos, tanto directos como indirectos,
de tasa~ y de contribucione~. Con respecto a sus clientes actlan como los particulares trasladando en 10 posible e<.;[1<; cargas tributarias incorporndola<.; a los precios, como cualquier otro factor del costo () transfirindolas legalmente en el caso
del T. V. A. La omisin de esa incorporacin no altera sus relaciones con el Estado
que se rigen exclusivamente por el derecho tributario.
La fijacin de estos precios est sometida a limitaciones variables segn los
entes, siendo el ejemplo ms notable el de las primas de los seguros obligatorios.
Pero Jo que ms interesa, es que los entes autnomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho, no encuadran en el concepto cl~ico de monopolio
fiscal, del cnal seran ejemplos 1m, beneficios de la lotera y de los juegos de azar
a que se refiere el art. 297, numo 8.
El rgimen precedente sufri modificaciones importante~ con la sancin de
leye<.; que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central
El decr.-ky 14.550, de 10, VIII, 1976, estableci un rgimen general, en sustitucin de diversas disposiciones antenores. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales, industria1c~ y bancarioS", deben aportar anualmente de sus utilid[ldes lquid<t<; a rentas generales". La
ley 16.170, de 28, XII, 1990, ampli el campo de aplicacin, incluyendo a los "servicios descentrali7.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado, as como
de [as empresas de propiedad estatal, cualquiera que sea su natura1e7a jurdica"
Adems dispuso que los resultados deban ser vertidos "en su totalidad en la Tesorera General de la NaCIn", con excepciones rebtivas a proyectos de inversin
y contingencias o coberturas de riesgos. E~tas contribuciones no tienen naturaleza
tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho
pbfiro, especie "contribucin de entes pblico~" de nuestra clasificacin (supra,
I/6.DA.l, o ingresos monopolsticos, en la terminologa de SA-.;Z DF BUlAND,\. Se
trata, pues, oc transferencias pecuniaria:.. entrc rganos del Estado que no con<;tituyen ingre~os para este considerado en ,",u integridad, sino mgresos para el Estado central con la consiguiente prdida para el ente. E<.; 10 que llamamos un camhio
de estructura financiera.
Di~tinto fue el caso del decr.-ley 15.343, de 3, XL 1983, que cre uoa contribucin especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl. cuyo monto
PRf-CIOS -INANCI~r~os
41
deha "cr fijado por el poder ejecutIvo. Esta contribucin constitua un ingreso real
pma el Estado, pero d aspecto que ms interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuanta
de esta pre~tacin juruico-tributari:l., )" a" lo Jeclar la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~"
C)
CU9S0 DI
IJ~PECHC
'RIQUI AlilO
lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros pases
y compitiendo entre s para obtener el mayor nmero de excepciones en defensa
de SIlS mdustrias.
2. Bouficins de cambio
En .::asi todos los pase~, a partir de la dcada del 30 ..~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad
de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. fiscales_
La naturaleza jurdica de los beneficios o diterenciil'-. cambiaria.", quc ingresan al Estado por esa va, ha sido objeto dc diversas opiniones. A nuestro juicio
es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones; se
trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta
dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga
al exportador.
Se pueden di,<;tinguir netamente en esta orgamzacin, los dos aspectos jurdicos que caracterizan al mono[lolio fiscal; una norma estatal que prohbe esa actividad a l()~ partic\llare.~, en beneficio de determinado organismo del Estado. y el
de obtencin dc resultado,", econrnico~ que tienen una naturaleza evidentemente
no tributaria. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. en e<;te caso divisa~
El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser
la nica persona que est habilitada para efectuar esas operaciones de compra y
de venta, pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es
prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonmicu, en principio
libre.
En otros tr!TImos, d exportador. si no existiera una1cy que le prohbe disponer libremente de sus di"i~as, podra venderlas en el mercado o mantenerlas en
su patrimonio. Pero existe una norma estatal que le prohbe esas posibilidades y
le ohliga a entregar esas divisas al E\tado, el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio.
Esa [larece ser lu opinin predominante en doctrina. Las opiniones lJue identifican ese beneficio. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone l los particulare~
en beneficio del E<;tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTacin inadecuada. de que todo sacrificio econmico illl[1uesto a lo.~ [larticulares sin una contraprestacin, ~ignifica un impue~to. Eso no es cierto. Existen ."Icrificios econmicos que no SOtl im[luestos, Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. donde el
E~tado, por su calidad de m()nopoli~ta, est en condiciones de obtener beneficios
excepcIOnales, im[loniendo as sacrificios econmicos a los particulares, sin contrapre~t'-lcin correspondiente.
La aplicacin de este rgimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale.".
para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron
de los sectore" afectados sc\'era~ crticas. especialmente de lo~ exportadore.".
En nuc~tro [las este rgimen fue Implantado por decreto de 4, XIl, 1937, en
forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-".r-.;O en la obra citada.
PRECIOS FINANCIEROS
43
.,e
7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:.1. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE ....
EL OBJl:.TO DE LA PRESTACIN ESTATAL
A) Terminologu.
PRECIOS F;NANCIEROS
,-:.,,"
..
46
PRECiOS FINANCIEROS
47
CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO
PRECIOS FINANCIEROS
49
cerno New Jerst!y y Florida, los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehculos no pertenecientes a esos Estados 42 ,
En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.tos ltimos aos
"como un eficaz instrumento para la poltica vial'q,.
En Europa, Italia ha utilizado ampliamente e.5te sistema de financiacin con
excelentes resultados en la construccin de las alitnstradt:'4~. mientras que otros
pa~es, como Francia y Portugal. han hecho solo algunas experiencias aisladas,
aunque tambin exitosas, contndose esa<; obras entre las ms importantes de las
construidas en esos pases45 .
La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiacin encuentra justificacin, solo en el caso de obras de cierta.~ caractersticas,
especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones,
que las convierten en excepciones dentro de la red ,,131 nacional. Para las obras
comunes de LISO generalizado el instrumento ms adecuado es el impuest0 4 .
3, Naturaleza jurdica
La doctrina no ha prestado mayor atencin a la determinacin de la naturaleza jurdica de los peajes contemporneos, pero en los hechos y en la legislacin
predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio, utiJizndo.\e,
como se ver, diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con
el reconocimiento de que se trata de la r.:muneracin de un servicio.
BrCHAj\;J\~, sin embargo, 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~
usuarios", annque sin formular un anli"is del problema. La mayora de los autores no tratan el punto, lo que permitira ,>uponer que lo consideran al margen de
sus investigaciones, e" decir. que no le adjudicaran mturaleza tributaria; otros,
como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista econmicofinanclero, sin considerar concretarnent.: el problema de la naturakza jurdica. La
mayora de los autores que analizan el punto le dan la clasificacin trihutaria de
tasa, contribucin o impuesto, con ciertas contradicciones y vacilaciones.
'l.l. Dl1r., "Tendanees prsents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux tab
Un."", en Rnl,e de Sriel1re FinQncre,.e, 1957, pg. 602. Vase bibliugrafa r1llf c'tada sobre distmtos
,l~recto,; del probkmJ. Vase adem.isGIl;LI.~NI FO:'ROl'Glo, "El derech,) de peaje", en Rel'ista , Ley,
Uteb./M.
" Al [n\A~ B>\I.EEIRO. Cma II1rrodllp1.0 ([ {!ncia da.l Flllrlll~as. 4' ed .. Rio. roren~e. 1')67, p)!.
~Sj .. S. C\RV,\1.1.0 HEDERR.o.. Fwulamento.5 ecnIl6I11i(."(},I' de la legislacin rrilm/flria (hilena, Santiago,
EdilOrial Jurdll:ij de Chile, 1967. pg. 38.
"'"' P. DE:.- PR[TE. "Il reglne giuriuKO dell' autostrada. (NJtlIm. CO,lrtlZlone e gc.,tlonC)". enStll1i
,'1 (!llore de.1 P. Gimmini, Milano, Giuffre, 1961, pg. 449.
"Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'. pero l'ri<:tic:lmenw no
l:cn,' aUlOpi~tas nloJernil~. Con el rgimen de pontazgo constru;. el gran puente Tancarville. 50hr~
~: c" tuario del Sena. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconmlC()-comen;jak~
,~Ia zona. Portugal construy el puente sobre el T'ljO. frente a Lisboa, terminaJo en 1966. Amha~
l 'hr,l, se consider~n los IlliS grlnd~., puentes de EUfDp~ y seguramcnte no babln podido rinam;iar~e
'11 f'CCS Sobre e\'ulu<n hisll'Jfica anterior en Francia. VilSC G. JF.lE, Cml/s .... prig. 727.
"" V Tx;RRA. ob. Clt., pg. 597: DE Vm DE \{"Rro. ot>. cit.. pg. lOS.
AUOMAR B.~L[[IR, Uma inrrodui;ilo ... oh. Cit .. 2 a cd .. pg. J6\ Va,e Revi~ta de Derecho
.)JlIllllistra/im, Y. 36, pg. 200.
"c. M. GILUA'I. "'El dcrccho dc peajc" enl,a rl'ydc 4.11. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho
de peaJe", en Revistalm{lIli'Sto.l. 1967. pg. 1\37 .IJl'rl'c!w financie/"(!. 5' eJ .. Buenos Aires. Ediciones
Ikpalma. 1993. \"01.11. pg. 1015. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la ;simil,Kin que haCL'
..:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables ,1 lo que ~e
cobra por la util [7(Kin de un puentc o de un ttncl (ca~o c.,le aplicJdo en el Ro Pamn). "EI pago
de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lnel --Jice- resulta tan inobjetahle como el pago de18. 't8.rifa de la balsa que cumple anloga finalidad, con la diferenCia de la nm economa a! liempu
y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra"; R. 13111."\. IJfrfc!1() administrativo. t. ITI, 3" ed ..
Buenu, Aires. Lajouane. [lg. 19;DE JIIA"'O (ob. cil.. t. 11. pg. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para
lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepcin de los peajes por los conceslonario~ segn "'ha~e~ COllIrduales"
La re,oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna, est publicada cn
Revi.\ta La Lev (1 (J. V J, 65 J.
4,) C\R\ . \LLO HEDERR.\, Dh. cit., pg. 39. El hecho de que la ley de 1962 que organi7 e<;tc
rgimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad
de precIO. pue, en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr
tributos (oh. cit., pg. 195; Vase adems mfra, IX/4.C. y nota nm. 15).
1'.
PRECIOS FiNANCIEROS
51
52
del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo", fundamentando la resolucin en que, de acuerdo con las normas aplicables, "el peaje es una
tarifa, cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el
~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios tcnico-ecunmicos del
'y
C.
T,\II FfJO
1",
PRECIOS FINANCIEROS
53
el mismo hecho podra constituir una infraccin [1asible de sancin si eXistiera una
norma que prohibiera el estacionamiento: tambin podra ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&,
7. Conclusiones doctrinales
Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes
conclusiones.
o. Desde el [1unto de vista jurdico, las cantidades que pagan los particulares
por la utilizacin de las obras de vialidad e hidrografa. de\tinadas a la construccin, conservacin y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendo la remuneracin de los scrvicios econmicos recibido" por los usuarios.
En con~ecllencia, deben ser calificados como preeios en sentido genrico.
2. En virtud de su naturaleza jurdica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley, no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y econmica de la utilizacin dc esos bienes, es aconsejable que l
constitucin o]u ley regulen en cierto grado en qu casos y en qu medida la administracin podr reclamar una remuneracin.
3. La ley aparece como necesaria para la determinacin de los ca.~os en que
la obra estar :-.ujeta al pago de una contraprestacin, pues debe admitirse que. por
regia general. ese pago comtituye una limitacin indireeta de la libertad de circulacin; el derecho al uso de las vas de comunicaciones es de principio -pero no
elemento esencial-, y como tndos tos derechos, limitable por ley fundada en razones de inters general, princi[1io que, adems del a[1oyo que pueda encontrar en
los textn" constitucionales, est en armonc'l con la tradicin poltica, social y econmica del Estado contemponneo.
4. De esta manera)e evita el riesgo de que la administracin a ttulo depc(/.le-precio para financiar la construccin de una obra exigiera un peaje-impuesto
por el solo hecho de circular por una va natural o por una obra ya financiada con
anterioridad o por otros medios.
5, Considerando la experiencia nacional y extranjera, debera reconocerse
que las bases para determinar las tarifas. el destino de las recaudaciones y la limitacin de la cuantfa al costo de construccin, conservacin y mejoramiento de la
ohm respectiva, fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos
jurlhcos actuales del instituto, especialmente su carcter conmutativo, no sean
de~virtLlados por la administracin en su caracterstico afn de aumentar los ingre~o~, en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociacin propios.
8. Derecho nacional
A partir de 1952, nucstra legislacin incorpor el peaje como medio Jo.:
financiaCIn de rutas y puentes. Las soluciones kgislativas fueron diversas como
j' G. GI ~(OB[[,U. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell.:t
!eoria dellJ lItillUill.illnc ul:lle ,trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita", cn Sr{/i ill ol1orc de
A !J. Gianllllll . .\1bllo. Giuffrc. 1961. pg. 671.
PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS
55
< La bibli[!rafa nacional sobre el punto e~ e,casa y las opiniones \"ertid;l~ en el parlamenlo
,ohre la naturaleza jurd iea del in,lllulo presentaron grandes di,crepancias que se analizaron en el
,eminario realizado en 1,1 f'acult<J.d de Derecho en 1968. ~on 1,1 direCl'in del profesor JeAN CARLOS
PEIR"NO FAClO, cn la cledrJ. se cl"ectuaron algunos estudio, e~ludi[\ntiles v~1 osos que fueron puhlieldos en L. J. e .. t. Lrx. 11. pgs. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'. por SA';TIAGO lRUJ fGlIY.
(il.ALBERTO VIER.". :'-'1. T ",1.,\\\.\<; y JORGE VALDCS.
'" Ley nm. 11.838. Lle 4. VII. 1952. ruts. 4. 7 Y RO, ley nm. 12.463, dc 5, XII. 1952: el arl.
23 lo extendi a los pllcnt;~ 'iohrc ~I Ro :-.legro en Paso dc la, Piedras y Bbnquillo.
,'J Ley nm. Il.OY5. dc 23. IlI. 1954.
", Ley nm. 12.950. de 23, Xl, 196\: el arl. 10 al enumerar los recurso.>. dlce: '14 Con el producido de los peaj;s cn rUla, y pu<':nles naciona!cs' y ;n cl arl. 19 se establece: 'La fiscalizacin y
rccuuda~in del nnpuesto de peaj-, ... ". En el c~tudio de T."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurdicadel peaje, los que indudablemente estuvieron influidos por lo, mte
reses poltlC()~ Jel gobierno y la oposiCin.
(,1 El decreto del poderejeelltlvo nm. 5/968. de 3.1. 1968. qu~' modifica las tarifas, en su parte
cxrm-lli\"il expresa que lJS modifcacwnes "se basan en el concepto jurdico dcl pc~jc. ya que si e~le
56
Pero adems introdujo otra reforma, esta s susceptible de censura, al disponer que "tambin podr el poder ejecutivo, por decreto fundado, establecer nuevos puestos de peaje, adems de los autorizados por el art. 1 de la ley nm.
13.297 ... dando cuenta en cada caso a la asamblea general". Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o lmites dentro de los cuales deber actuar el ejecutivo, puede considerarse inconstitucional, pues, como ya hemos
visto, el establecimiento de peajes puede constituir, en algunos casos, una limitacin a la libertad de circulacin, lo que, obviamente. es materia reservada a la ley.
Los peajes de los puentes sobre el Ro Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B. 1. D. en su calidad de Ananciador de
las obras; entre ellas, que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir, por lo menos, los gastos de operacin y mantenimiento ... ". En los convenios (,;on Argentina
de 1967 y 1968, se encomend a la Comisin Mixta (Compau) la propo:-.icin de
las tasas de peaje, que deberan cubrir como mnimo '"la amortizacin del costo
de las obras dentro de los plazos de financiacin obtenidos y los de mantenimiento, conservacin y servicio de la vinculacin vial durante su amortizacin y utilizacin futura". No hay una determinacin de J naturaleza de! peaje. pero ~urge
claramente su carcter exclusivamente retributi yo. El trmino tasa est utilizado
como sinnimo de alcuota. o de tarifa. Por otra parte. hay tambin en ambo:..
documentos una relacin clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra.
La evolucin ms destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7acin de las obras de ampliacin de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en rgimen
de concesin a partir del 19, XlI, 1994, resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo
con 10 dispuesto por el decr.-Iey 15.637 y considerando que "el peaje es una tarifa
por lo que no corre~ponden exoneraciones de carcter fisca1". Prescindiendo de
la utilizacin errnea del trmino tarifa, la resolucin acierta al negar el carcter
tributario del peaje.
El rgimen de concesin implica negar a este peaje el carcter de ingreso
pblico (supra, 7 DA.). El Estado debe intervenir solamente en los trminos establecido.~ en cl arto 50 de la Constitucin en Jo que respecta a la homologacin de
l;l~ tarifa:;,. El ingreso pertenece al concesionario que deber asumir el alea de ganancia o prdida, Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestacin
no se modiAca; aunque su cuanta se vea alterada por el agregado del 1. V. A. dispueqo por la administracin.
Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogacin del art.
2 de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos
pue~to\ de peaje. entendemos que la legislacin vigente se adapta a las concepciones contemporneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurdico.
es un pre'.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja econmica por su liSO y dICho u~o es voluntario
no su ju .. til-I~an urifas diferenelale~ para '.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del
paVimento,. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificacin del d;cr. 211/69. de 29. IV.
1969. Es int;re~ante destacar que con la misma fecha, con ei mismo criterio se modificaron las tarifas
rJr~ el servicIO Je bal,a, de la Direccin Je Hidrogral'rl., lo que pone de relieve la Identidad eco
nmica y jurdica de ambas situaciones. Igualmente en la siguiente e!cvaein de los peajes estab!c
cida por decrs. 559/970. de 10. XI. 1970.
PRECIOS FINANCIEROS
8.
57
SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES
A) Doctrina
58
fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas pblicas,
considerndolos dentro de la categora de "precIOs pblicos" y diqinglli~ndolos
claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~.
Dentro del campo del derecho tributario contemporneo. la posicin ms
accptuda en favor de una posible c]usificacin como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en trminos generales con la de BERLlRl B , Y compartida en principio en
nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA;H, aunque con criterios
propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel. As, por ejemplo,
el primero cOIl,idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio.~ postales "son mallifiestamente precios, de conformidad con
su estructura, fundamento, causa y clementm que le conciemen .... '6oJ y el -"egundo,
que reiteradamente de~taca el carcter tributurio y el origen legal de lus ta~a.). no
incluye entre estas 105 ingrE'.~os retributivos del servicio de correos'I'. MALRICl-.
DC\'ERGER les llama tambin taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso, un
significado equivalente al de "precios"71
'', V. T\NGORR.\. oh. cit., pg. 450: B. GRIZTlTl, l.e elllm/e [lOI"/all ... , oh. eit.: 'Cla~sifKa/.io[le
dclle pubhliche erllmte. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1;iario. 19-1-l,I. p~Ig'>. 229 Y 232.
,,- l"a di<;linein entre precio pbli<.: y la';l. ;cnc11la "'de.'de el pllllto de vista .:ener.ll) ;:hstracll'. nI) e, fcil de resolvcr en los (;asos nmnclm" e,pecialrnente en "el ejercici(, e<;lmal de la acti~'i(iJd
induslrial" A su jukio "no ex,le un elemento material de d ir"crelKlaCln al ClJell pueda acribuir se un;l
int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.rcler jurdico de dicha, rclacHlnes. Este carcter debe 'in
e~trild(), esencialmente, de la mancra en que la relaci(m est disciplinada por la legi,licin, teniendo
en (;uent;J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstri<.:(,".
Esa Invesligacin puede facilitarse. considerando lo, elementos materiales propuestos por la,
[Cora, critiCildilS. que pueden (;(lIlMillIlr Indicio." de b re)? bnlCntaein pblici1 o privaJa de la relacin.
De acuerdo con estas ideas, d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (;(lITIO precio." porque han
m~lnlenido en sus lneas fundamenl~les b regulacin jurdica que tenml en la imlu.'lria privada.
En camhlO, lel' entrada, Jel.\en"iC1I! [i()sla! deben ,1 ~u ]uiei() cla,ific;:rse como tasas. por el CJretcr pblico que revi,te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea,l tm)', lo,
p;l'cs Jel mundo. E"las caractersticas lo han ap;lrtad" del derecho pri v;:do. que en la a(;lualidad e,li't
-totalnlCnte JI~<.:iplinado por 1cJ e., inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa ('
inmediata de sus obhi\cione~"; .A.. D. GJ.'I'\<I'\l.lnSIIWcioIlI!S .... ob. el\.. p<igs. S4 y sS .. l collalli ....
oh. cit.. pjgs. 111 y,s.
'" '"In lIumemsi altri casi. im'CCI', il deCldcre.le.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio
cnlllmll() mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(, pa d .leno postall', p('l" .~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/i di'!1lilnlali. .. In que.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di,.itro ohbwllivo
\'ill' rc~()lallo la/ rap{Jorll. .. e /ale il1dagille ... ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d(',I.I"i1'(' de
i/iI<','!! c/e \1 \D!Ri()lI() de.\ul1I('re da prmCi[JI U.llrillli, pUlO m('l!() I('()ri,!"'. A. BERLlRT. Corso. ", ob. CIt..
p,,> (>J Y 6S
Ll Coill~idencia terica con GI,' ",~I'\1 'urge clar;:mente de estos pasajes: "\,lo ~o'kngo que
lo:; :,en ICH)' dc cornulll.:acin ... ,iernrre origman tasa ... El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo,
,'hrcn',l. r,n e' l() que a-signa, ni dt'lermina In nJtur;llcfiJ dcl dncng-o. ,ino que ello depende de ,11
pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C!ltlrnaIllC, o caw,a jurdica"' (pg. 607 J. "Por con,igu~Il
l~ .. hahrCl Je rroct'Jer,e" U1l examen minUCIOSo de la lcg,lan(m rc'pecliva .. : (pg. 6(8).
_" c.:-.1. GI\"U"'I. clasifica ]:IS tasa, cn (]~lml(), grupos cas1wdos ellos de carcter jUrdicoadministrativo. nm illguna, lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario." como I~s de
almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econnm;a.
" M, DI vI-~r.c'R, Finalices [lubllql<e.l, oh. dI., "Un problcrne a'.,ez dlicat ~e pose. qU~llt a lo.
dl<,linclion de, rc\'cnue, d~.' ~e[\"ice, pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes
PRECIOS FINANCIEROS
59
B) Nuestra opinin
De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable, esto:, ingresos son tpicumente precios, ya que constituyen siempre las retribuciones de
servicim demandados por el usuario, en virtud de! valor econmico que contienen
y de la consiguiente satisfaccin de necesidades de uquel En consecuencia, la
fuente jurdica es :-.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del
con.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurdica e~ la ventaja o rrovecho
que la prestacin del Estado le proporciona al usuario.
La circunstancia de que la libertad de negociacin est particularmente restringida en este caso, no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligacin, al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida
contempornea. Por su parte, las caructerstieas de la organizacin legal del servicio relacionadas con los intere~es pblicos que ste involucru y que lo diferencia
de las actividades privadas, podrn mnnifestarse en su organizacin administrativa, en la reduccin de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusin, "pero no en la conversin de la obligacin convencional en obligacin legal,
ni en la modificacin del fundamento o eausajurdica de la obligacin".
La caracterizacin como precio es prcticamente unnime en 10 que concierne a los ser\'icio.~ telegrMicos y telefnicos y no se percibe cmo la especial organizacin del servicio de correos para atender mejor los fine~ pblicos perseguidos,
puede alterar la esencia jurdica del negocio.
La :,olucin que preconizamos es sin duda la ms adecuada si se eliminan
como elementos caractersticos de bs tusas, la demanda del usuario y la ventaJa
que a este le proporciona el servicio. restringiendo el instituto la) obligacione:-.
impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios
jurdICOS y no patrimoniale)72. Por eso no es de extraar que en Brasil, especialmente a raz de la reforma constitucional de 1967 .~e considere que los ingresos
por prcstacin de servicios postales constituyen precios y no ta.\as'l.
administrati ves" (pg. 85) las que Pilf( el (ulor tienen tre,; sentidos diferentes: 'Dan, un SI:;;(lnd ~I:n,
la TO\e el! 1" prir aCljuill par I'usrlger dun service puhlic non industiel en contra partic des
prI:H,ltion\ ou a\antag's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissem'nt des eorfespondances e,!
une laxe ['oslclE'., n. terminologa ljue no coincide con l:l del derecho positivo francs, que b~
denomina: "rmllnralillm, pllur services rendus' (p,g. 87). (l.o~ ,uhrayados nos pertenecen).
La dl.,crepallcia con e<,te amor es una cuestin dlO p<J.I<J.Dra.,. pue<; sobre la substancirl existc
acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJn de "precio"
"c M. S. Glo\~\I"J, "1 pf{)\enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". en Rivislu de
nJlilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf. 19."7. pg:,. 20 Y 21. .', .. per le tariffe poswli prcvnlentc
e lopmTOne che SI tralli tii ta.,s'. Ma in rcalta nono vi i; nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa. stan!e
que la pre.,tu:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO,;ic".
71 H. RmFIRO DE \10RALES. A trlxa no sistema tributano hrasileiro", Sao raulo, Rel'l:Jlu de
Direito Trihutrio, 196R, [l.g~. 11 Y62, Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". dentro del Grupo
de "Pre"o~ exigidos como "taxas' federai,'. ~ielld() en realidad un precio pblico. aunque no eXista
una explotacin mdllslrial y comercial:ALlo>"j >,RB,>,LEFlRO, Urna intmduco ... , oh. cit .. pgs. 136 y 137.
Cl Derecho nacional
PRECIOS FINANCIEROS
9.
61
SEGUROS OBLIGATORIOS
62
[lersona, en ~\~r\ ico<; naeionale" dep<lflamcntales. internlelOnalcs y de turi~mo. En el deer .-regl. 7'8.7/
~7. 29. Xl L 19'8.7. se hace rcl"erencia .:t la resolUCin uel Banco Je Seguros y eq,lhlcce inicialmente
yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo, recaudado flor pasaJes". El incumplimiento por [larlc
de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte est sonClOnada con multas que. de acuerdo con
el art. 18 de la reglament.:tcin. pueden ser apli<.:ad~ por "las autoridades policiales. de la Direccin General d<.: Transporte dcl Ministeno Je Tr.:tnsporte y Obra~ Pblica', aduaneras y Jel Bancu de Seguros.
6. La ley 16.426. de 14. X. 1993, ljuederog los mono[lolios del Banco Je Seguros. exceptu
el riesgo de accidcnle,~ Je trabajo.
"" El [lalrocinio del actor estuvo a <.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF, ARErH.~GA.
La sentenCIa de la S. C. J. nm. 63. de 10. VI. 1964. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd.
Slcmem. Amaro. Pi. en L. J. U., t. 49, 1964. nm. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~das
en olros juicio<; en que ~c Jl~cula el mismo prohlema. La le,is de la sentenCia es indudablemente
dhil. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj:o Seguro., nI) e,tn eomprenJiJl" en la norma del
mt. 8:'. nU!11. 4. de la Cl)nstitllein (en lo quc C~lamo .., de aClwrdo). ello no resuelve el prohlcm1
planteado por los accionanle'. Lale,is de la Corte lIe'vara a la conclusin de que podran imponerse
obligac lone, meJnte decreto. si el [lroducto de e~tas no estti de,tinado al pre~lJpuesto del ESlldo.
En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creacin de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. aun
en ausencia Je un texto constitueionli cxpre~o:],1 .<i las primas de los ~eguros obligatorios, son o no
tributos.
I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior.
PRECIOS FINANCIEROS
63
64
exista ley que expresamente (u lo establezca. En la legi~lacin vigente esa obligacin correlativa se encuentra prevista, no solo en cuanto a su proceuencia, sino
tambin en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijacin de su cuanta.
operacin sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k
del total de las primas ue la cartera. Son restricciones que cumplen ampliamente
el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros.
Por 10 tanto, los problemas de ilegitimidad, podran ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligacin de contratar con un asegumdor determinado,
o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. Esta ltima
hiptesis se present en las tarifas del Diario Oficial que se analizar en el numeral
siguiente.
Acerca del punto segundo, la fundamentacin de quienes sostienen su inconstitucionalidad, se basa en las diferencias jurdicas que existiran con el primero. La doctrina, e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley,
admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertira a
las primas en contribuciones. Estas se configuran por la circunstancia de estar
monopolizadas por una imtitucin estatal. La argumentacin es viciosa; la naturaleza de la prestacin y la fuente jurdica ue la misma no varan por la circunstancia
de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor, o de
que cl asegurador sea una institucin del Estauo o una institucin privada. La
obligacin de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos
surRt' ror igual la obligacin correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la
transferencia de la responsahilidad al asegurador.
El problema de la proteccin ue los. asegurados ante posibles arbitrarieddes
del asegurador (pbJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solucin en la limitacin de las facultades del asegurador de fijar la prima. La libertad
que normalmente tienen estos en el derecho comercial comn, debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su
contratante obligatorio (supra, II/4.B.4.). Es m,is, la imposicin legal de las condiciones del contrato y de la limitacin de] beneficio encuentra un campo ms propicio cuando el asegurador es un rgano estataL tles condicionamientos en un
contrato con un asegurador particular podran muy bien ser tachados de inconstitucionales.
Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado
no renan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la
configuracin de los precios, especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de
voluntades, esta circunstancia no las ex.cluye del grupo de las prestaciones que
reconocen como causa jurdica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tacin de la contraparte, y por 10 tanto es aplicable el principio jurdico
de la onerosidad. La !.ituacin de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas, se da en los hechos ---como lo seala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compaa.~ privadas y posiblemente con
efectos ms gravosos para el asegurado.
"' Ob. cit. en .\IIpra, 11I4.B.4.
PRETIOS FINANCIERCS
65
Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurdicos preexistentes y envejecidos, resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contempornea ha modificado sustancialmente. E.~til
transformacin del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo.
cspecialmente en cieno tipo de relaciones, como son las que se refieren al derecho
laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. Cm
de las caractersticas del derecho contemporneo es precisamente la de pcrseguir
finalidades sociales dc proteger al trabajador, en estc caso por accidentes de trab4io. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de
los institutos jurdicos preexiqentes, el intrprete debe solucionar los problema.~
recurriendo a los principios que estn ms en armona con la e~encia de las ntle\'n~
normas jurdicas (c. T. U., art. 5).
Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios, no son impuestos; por el contrario, son una especie dentro del gnero de las contraprestacione~
inherentes a los negocios jurdicos onerosos. En consecuenGa, no es necesaria lil
ley para fijar la cuanta de la obligacin.
Nuestra regulacin legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo
contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo.~ rJO",ibIes abusos del monopolista,
E~ta apreciacin no es aplicable a la organizacin dada por!;, ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece
objeciones jurdicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t
ud Banco de Seguros para la fijacin de la cuanta de l<ls pnmJ.s, y en cllanto a
la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciJn
de las sanciones. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolizacin.
10.
PCBLJCACIOl"ES OHClAI.E~
66
estahlecida,~
sALlm
A) Docfri/!{/
PREDOS f-iNANCEROS
inferiores al costo, segn las circunstancias del caso. Son precios que estn incluIdos en el tercer grupo de la clasificacin econmica, vista en supra, Il/3., con 1<1
denominacin de precios pblicos o polticos.
Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales.
B) Marrculas de emel1an::;a
Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim, arlicable~ en ~ll art.
44 relativo a lo~ cometido, e5tatale~ .. El nc, 2 establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud as como el de asi~tirse en caso de enfermedad". Esa
a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia mdica, en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor
medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que, en la tcrminologa adoptada, constituyen rrecios.
El mismo artculo prev la intcrvcncin del Estado en esta materia, y establece, en texto expreso, la gratuidad de "los medios de prevcncin y de asi.\tencia,
tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". En consecuencia, la
norma reconoce la ohligacin de remunerar ~u~ servicios con carcter de princIpio, remuneracin que en nlle~tro derecho constituye un precio, dadas las caractersticas del servicio.
Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI.'
otras caractersticas, por ejemplo, controles sanitarios, la financiacin de esta.\ ~e
rigen por otros principios. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO, en un ca~\'
profesional que fue acogido por el T. C. A.M. Se trataba de prestacione<; estaM "Precio y riomo, Diferencias de n[l(\lmleza y de rgimen". en Rel'l.\la Trihu/una. l ..\1\
nLm. 77. pg. Rl. senL del T. C. f\" nLm. 9. de 9.11. 19S7. ~n p)!. 15h.
68
b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que estableca "derechos sanitarios
para cobrar al arribo de cada avin en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por
Sanidad Area .. ". el artculo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones
del Cdigo Tributario, con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa
nacional, detalladamente comentada, llegando a la conclusin de que eso" "derechos", no constituan precios, como pretenda la administracin, ~inn un tributo,
aunque sin decir de qu especie.
Como fundamento bsico se adujo que el control sanitario de fronteras y su
correspondiente polica constituyen un cometido esencial del Estado. por lo que
la prestacin a cargo de las compaa-; areas que se exige, , tiene todus los caracteres del tributo; por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional, y hace
hincapi en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad
conferida" por la ley .. "creando verdaderos tributos, pues 1m denominados
'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definicin de precios, por no
existir contrapreMacin ni equivalencia", lo que implica, adernas, conculcar lo
dispue~to en el numo 1 del arto 2 del C. T.
Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. El :\linistcrio
de Slllud Pblica inici la ejecucin de un crdio por asistencia mdica Invocando
que tena la naturaleza de tasa. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la
doctrina nacional ms reciente, confirmada en segunda instanclil, se aceptan las
peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia mdica es
l1n precio~<. Ambas sentencias recogen. pue~, 11m)' acertadamente el criterio de
distinci6n cntre tasas y precim.
12.
1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurdica de ciertas prestaciones de los particulares, como contrapartida de bienes y
~er\"icios proporcionados por el Estado, han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts, 10 y 12 del C. T, cuyas fuentes son nuestro proyecto de
Cdigo Fi,~cal de 1959 y el modelo de Cdigo Tributdrio para Amrica Latina. Las
teoras analizadLl>:; en este captulo mantienen su inters como antecedente-; para
lIna mejor int~rprctacin de hts normas vIgentes.
2'\ El criterio legal de dif(' r('llcn in entre precios y tribut()~ (especficamente
tasas) est dado por el citado ar!. 10, i!le. 2 y el art. 12, con base en la naturaleza
econmica o jurdica de la actiVidad estatal directamente vlncubda, desde el punto de vista jurdico, con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>.
3~. La di ",tinta nJturalaa de la actividad cf..tatal hace apllcable los princi)/(J:)
JI! la ol1erosidad y la gratuidad.
" Senl. del JLlzg~do de raz de la S"~ Seccin de Canelones. do:lor (]u~Wvo \lirh! Hentm y
en 2' instanCIa por el JIlzgado llCCleiado de Las Piedras. doetorJ Bcalnl. Venturini, en Re1'i,llu T Tlhu
lunu, LXXII. nlin .. J27, p..1f'.387.
PRECIOS FINANCIERCS
69
70
CURSO CE OCRf:CHO
TI1BU~ARIJ
CA f'TULO
III
Ya hemos "i",to (supra, 1/6.D.! que el concepto jurdico de tributo tiene como
nota caracterstica, o elemento esencial, su fuente en la ley, Sin fey no hay trihuto,
Corresponde precisar esta nocin.
1. La afirmacin inversa no es cierta, pueden existir otros ingresos pblicos,
por ejemplo. precios, fijado.~ por ley; la utilizacin de este medio en esos casos
responde a razones de oportunidad o conveniencia. En eambio. en los tributos la
leyes impre::..cindible para su existencia, porque se trata de crear una obligacin.
prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creacin, dentro de la concepcin
del Estado de derecho contemporneo, solo puede 'jer resuelta mediante ley.
Nadie "ser obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. 10 de la Con",titucin).
Precepto generalizado en el derecho comparado.
2. Como se acaba de adelantar. el requisito de ley est vinculado a la organizacin constitucional del Estado contemporneo. En realidad el elemento esencial.
de carcter universal, no es la ley en sentido formal, sino el mandato del Estado, e'i
decir, la orden de este de efectuar una prestacin, o en otros trminos, la imposicin
de una obligacin por voluntad unilateral del Estado.
3. El mandato puede revestir diferentes formas. En el E~tado de derecho contemporneo, en virtud del principio enunciado en el ord. 1 precedente, reviste la
forma de ley, pero nada impide que en otro tipo de organizacin poltica la orden
emane del poder ejecutivo o en trminos ms generales del grupo gobernante. En
el Estado constitucional de Occidente, la ley presenta diversa" caractersticas: ley
formal, aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trmite.s normale.s
establecidos en la Constitucin LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~
mente previstos en la misma: delegacin uecompetencias, decreto~-leyes, uecretos
con fuerza de ley, de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos.
Tambin la funcin legislativa puede estar distribuida por la Constitucin entre
diversos cuerpos legislativos, como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro.
Desde el punto de vista ::"oclolgico, el tributo es un fenm(!no universaL Sus
caractersticas particulares y su importancia con respecto a los dem~ ingresos pblicos, vara en funcin de la organizacin poltica, especialmente la intervencin
del Estado en la economa y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados
72
2.
A) Nocin general
Dentro de esta orientacin, las notas caractersticas de los tributos en el derecho latinoamericano contemporneo son cuatro:
1. Fuente legal.
73
74
GIl":LlA~1 Fur-;~ol'CE-:,
mellle el! dinero .. .'; c~a b una "caracterstica de nu:~tra enmoma monetaria. pero no es.r{)r~()\"O qu:
~~
75
Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho pblico no estatales, prevista~ en el art, ]0 del modelo C. T. A. L Y del C. T. U" Estas son tambin obligaciones pecuniarias creadas por ley, pero no tributos porque los sujetos activos
no integran la estructura estataL Por lo tanto, no le son aplicables las normas
referentes particularmente al Estado, por ejemplo, las impugnaciones de lo~ actos
administrativos mediante los recursos o la accin de nulidad, Pero en virtud de su
similitud, los mencionados textos dis.ponen que en principio le son aplicables las
normas del Cdigo, salvo disposIcin expresa en contrario,
C) Consideracin particu{ar del elemento ':flnes estatales"
77
criterios polticos, con base en los principios de la capacidad contributiva, el beneficio, o la contrapre,tacin, como 10 exponemos en lmtituciones. Las sanciones,
en cambio, encuentran su justificacin jurdica en la necesidad de reparar los
daos ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones, o en la necesidad
de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con
la conciencia social de cada tiempo y lugar. Los tributos, pues, tienen su ratiu legi.\
en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad; los recargos y multas, en la idea inherente al concepto de norma jurdica, de que, quien la viola, debe ser objeto de una sancin.
La diferenciacin de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurdico, pues como ya hemos visto (supra, 1/6.0.) ambas clases de obligaciones integran ramas jurdicas diferenciadas ---derecho tributario
material y derecho penal tributario--, a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como
la interpretacin, el uso de la analoga, la retroactividad, la responsabilidad y el
procedimiento.
Se ha di~cutido tambin si la caracterstica de constituir un in:reso debe
con.~iderarse como un fin o un resultado. DlNa ]ARACH, que elimina tambin este
elemento de la definicin (pg. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias ..
tienen el resultado, si no la finalidad, de procurar una entrada al sujeto activo ... ".
La distincin parece un tanto bizanna. porque evidentemente ese "resultado" es
aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley
tributaria. El mismo autor inicia su obra con una afirmacin que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto; diCe as: "El trIbuto e.~ uno de los
recur::..os que se ofrecen al b,tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios
para el desarrollo de sU) actividades"'.
Quienes niegan al tributo ese carcter instrnmental -al menos como elemento eseneial- destacan que la tributacin persigue tambin otras finalidades
extrafiscale'i que en algunos ca."os, como, por ejemplo, los derechos de aduana
protectores de la industria nacional, tienen precisamente como finalidad impedir
la entrada del artculo extranjero, lo que equivale a decir que la finalidad de la ley
es precisamente la de no obtener recursos por esa va, Creemos con NEUMARK (supra, l/3.) que la di."tincin entre los tributos segn sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de inters cientfico en la actualidad, especialmente desde el punto
de vistajurdicu. No hay duda de que el Estado puede, adems de la finalidad de
obtener recursos, perseguir otros fines no contradictorios, o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977, que la obtencin de recursos puede ser un
fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos, ya sea creando dificultades
para el acaecimiento del hecho gravado, ya no creando el tributo, con la finalidad
de obtener otros resultados sociales o econmicos que se consideren preferibles,
'DI"iOJARAl"Il, El hecho Imponible, ob. cit., pg. 17.
, Adcms, como la de los derechos ad llaneros prolectores, Pllede perseguir olra;, fmalidadcs
de dislrihuir la rique7,. desalentara estimular determinadas actividades privadas, restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio pblico o de una obra.
78
pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho
que da lugar a su existencia, este reconoce como nico fundamento genrico, el
de ser una contribucin de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. La
finalidad extrafiscal podr influir en el rendimiento del tributo, pero el resultado
de este ser siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado.
3. DER:-<ICIN
A) Antecedentes
79
80
las especies tributarias. En buena tcnica no es, por lo tanto, necesario reiterar en
el estudio d: estas la consideracin de esos elementos, ni incluirlos en las respectivas definiciones. En consecuencia, estas quedan perfeccionadas, al mencionar su
pertenencia al gnero tributos. agregando los elementos particulares.
Esta tcnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. Los cdigo) y leyes que definen los tributos, por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definicin de estas. En tal cusa se encuentra la Ordenanza
Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung, R A O.) Y su modificacin de 1977 (art. 1); el Cdigo Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~
reformas, al menos hasta la de 1991; el Cdigo de la provincia de Buen% Aires
de 1947 (art. l) y los de las dems provincias argentinas que lo siguieron; la Ley
General Tributaria espaola de 1963 (art. 26). Todos estos cuerpos de leyes, al definir los tributos en particular, incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas
omisione!-., especialmente en materia de impuestos (vase infm, IV/6. y 7.).
El primer amecedente de la tcnica seguida por el modelo C. T. A. L., est
constituido porel anteproyecto del Cdigo Tributario para el Brasil, preparado por
RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953, el que luego de minuciosos estudios de revisin
y de la necesaria adaptacin a la reforma constitucional, recibi sancin legislativa
en 1966. El arto 3 del C. T. N. (Cdigo Tributario Nacional) define el tributo como
"Toda prestaplo pecuniria cumpulsria en moeda ou cujo valor neta se possa
exprimir, que niJo consfilua sanriio de ato ilcito, insrituda em 1et' e cobrada In(,dimlle atividade administrativa plenamente vinculada".
La definicin ha sido criticada por algunos autores brasileos, entre ellos,
RIBEIRO DE MOIl...I,ES, "A taxa no sistema tributrio brasileiro", Sao Paulo, Revi~ra
Trihutria, 1968, pg. 53. La mayor crtica que a nuestro juicio merece, es que la
acertada distincin con las penas sea hecha mediante la inclusin de un elemento
negativo dentro de la definicin, procedimiento este que la doctrina rechaza por
ser contrario al fin que se persigue con toda definicin, que es el de fijar el sentido
de una expresin, "y por regla general, para entender esta, no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. GAIl.CA MY'-<EZ, Lgica del concepfo
jurdico, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1959, pg. 68. Cfr. D. J.>\RACH,
El hecho ... , pg. 71). La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran
similitud con la definicin de A. BERLlRI {infm. IV/6.). Desde el punto de vista
substancial la nica crtica es la omisin del destino del tributo como demento
esencial, lo que incluso parece e~tar en contradiccin con otras definiciones del
propio Cdigo, como, por ejemplo, la de la contribucin de mejora. En ese error
no incurri el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA, en el que se deca que los
tributos se establecan para obtenriio... de receita ... destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . . Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio, en el que clasifica al tributo como el recurso derivado,
recaudado mediante el empleo de la soberana, en los trminos fljados en la ley,
sin prestacin directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades
propias del Estado (pgs. 135 y ss.).
81
A)
82
83
Ante esa neccsidad cientfico-jurdica es indudablemente preferible que la solucin se<l dada por el rgano creador de la norma, pues nadie mejor que l est en
condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestin.
eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones
j urisprudenci<lles.
Esta funcin rrctica de ambos tipos de definicin no excluye por .\upuesto
las elaboracione~ doctrinales de carcter terico esreculativo que por la va de la
crtica al derecho vigente, hagan posible un perfeccionamiento de est~, pero ante
las exigencias de la correcta aplicacin del derecho, es imprescindible la formulacin de dcfinicione1. explicativas.
Es, pues, deseable y t'.~tjustirieado, que el derecho positivo defina 101. dislmtos tipo~ de ingresos
En general se plamean problema~ cuando una disposicin estatuye norma~
aplicable.~ a determinadas categoras. de ingresos, ya sean tributos o alguna de su~
especies, cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. que establecen requisitos p<lm li! sancin de la.~ leye.~ atinentes a alguna de esas categoras,
como lo hace la nuestra, por ejemplo, en materia de iniciativa (arts. 133,273, ord.
JO, y 275, ord. 4) de m<lyoras especiales para los impuestos (art. 87 y 273,
de publicidad (art. 299), de procedimientos de impugnacin (arts. 300 y
ord.
3(3). El mi.~mo prohlem:l se plantea con otras normas, constitucionale~ o legales
ap1icablt'.~ t;,mbin a una o varias categoras de ingresos, como Ia~ que e~tahlecen
exencione~. o regulan el referndum (art~. SO. 69 Y 79)1-1 de la Constitucin, o regmcne.<, e"pecialcs uc recaudacin o ejecucin judicial.
En 1m, pases federa1c" u con descentralizacin Iegislati\ l en materia de
creacin de tributo). el problema adquiere especIal importancia. pues puede estar
en juego la validez de la norma como conf:,eCuenCI<l de falta de competencia de!
rgano que la cre, lo que da lugar a la declaracin de inconstituclonalidad. El
caso de mayor djfu~jn fue la creacin del impuesto a la renta en Estado Unidos
en 1913, para lo clwl el Congreso careca de atribuciones constitucionaks. La ley
fue declarada inconstitucional, lo que motiv la enmienda nm. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ ..
La .~itllacin de nuestro pas, al igual que la de Brasil, plantea, como veremos
en el nmero ~igLllente, problemas muy particulares en materia loc<ll, por cuanto
lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creacin de Impuestos a
fuentes enumeradas taxativamente en la Con-;titw;in, mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones. Tanto en Bra<;il como en Uruguay
:n.
" Estas normas han sido objeto de reg ulacin legal que en materia de exencionc~ plantearon
importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S. e. J.
Con respecto al referndum previsto en el art. 79, que lo declara inaplicable "l~s I.oye> quc
establezcan trihulos".la ley lt.107, de 20.1. 19B9, precis e,ta prohibicin en el arto 22. diciendo
que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. lasas 'j contribuciones espccialc," ((' T.. arts. 1l.
12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores ... (e. T., arts. 14 y 24) as como
aumentar la cuanta de la~ ohligacione~ e,istentes por modificacin de sus bases de clculo o de sus
alcuotils"
84
Debe sealarse, en primer trmino. que tanto en la doctrina como en la legislacin. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genrico que se
atribuye actualmente a "tributo". La incorporacin del vocablo al derecho tributario
moderno est vinculada al estatuto Albertino de 1862. En el derecho espaol y en
el latinoamericano. pli"de aceptarse que la expresin equivalente usada hasta principio,", del siglo. fue la de "contrihucin", que tiene tambin apoyo en el derecho
francs a partir de la revolucin y en el derecho constitucional norteamericano;
tambin puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen".
En segundo trmino, debe sealarse la profusin de nombres adjudicados a
las distintas especie.~ de tributos, los que, la mayor parte de las veccs, no res pond.1n rt diferencias reales. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros, los que, en el derecho positivo han recibido las ms diversas denominaciones, As, por ejemplo, entre los vocablos utilizados para denominar impuestos.
deben citarse, adems del ya citado contribucin. los de derechos, empleados
frecuentemente en materia aduanera. pero tambin en otras y el de patentes. Ambos tal vcz tengan eomo origen histrico, una a.parente vinculacin del tributo con
el otorgamiento al contribuyente de una autorizacin para realizar determinada
actividad, introducir una mercadera al pas o ejercer el comercio o la industria.
en el caso de las antiguas patentes de giro l ".
Estos problemas tcrminolgicos se plantean en todos los idiomas, pero, por
razones obvias, limitaremos el anlisis al nuestro y al derecho nacional.
l' El concepto est generaliLado en Am6rica Latina. BlELS~ dice que "los derechos (expre,in
amhigua en general) son los que se pa~an a ttulo de exencin o de permiso, pero sin referencia a un
,ervieio pblico: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El
poder ti'scal en li) e~rera municipal". cn R('Ft'.I'ta de Impun/os, l. XX. 1962, pg. 197).
En Chile CARV,\LLO IIwERR" considcra lo, derechos y patentes como "un lipo espCClal dc
IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificacin. pero al yue se le da UIHI denominacin particular. Como la palabra indica. se usa la expresin derechos para designar ciertos trihutos
cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley
prohbc" (Fundamentos econmicos de la lelacJn triburaria chllen(, Santiago, Editorial Jurdica, 1967. pg. 34).
5. EL
85
8e
87
TEORIA DE I OS lRlBUrOS
Un ejemplo claro es el del problema insoluble que plante el art. 297, me.
10 de la Constitucin de 1952, en la parte referente a "adicionales nacionales".
sub~anado parcialmente en la Constitucin de 1967'8.
La sancin del Cdigo Tributario en 1974 solucion este problema al definir
claramente los conceptos de tributos y establecer como nicas especies a los impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Ese progreso se hizo ms visible en el problema ya mencionado, relativo al
significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carcter de recursos
departamentales. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. La
imprecisin del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en
eso~ dos tributos, en contraposicin con las restricciones en materia de impuestos,
haba dado lugar a una aplicacin abU'iva de sus poderes por parte de los departamentos, lo.', que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos
impuestos. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia
de la Suprema Corte de Justicia, ella pona de manifie.',to una innegable insuficiencia de la normativa. A pesar de las nuevas disposiciones del Cdigo los problemas
no han desaparecido, habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema
Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9
6.
O.A~If."ICAr:!\j
flnallClero, vol. l. Con anterioridad lo tratamo.; en forma ms detallada enlm:re50 locales, al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ] propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes.
llegbamos a la conclusin de que estos "'no il u,tran ,uflcientemente al intrprete como para permitir
dar una significacin especial al trmino adiClonl" La atri buci(m a este de sus significados tcnicos
traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi,I,llivo de la facultad dc crear gravmenes
sobre la propiedad inmueble que prcticamente agotaban j fuente de recursos que la Constitucin
entreg a los gobiernos departamentales. '"E.,ta ,olucin absurda no puede ser evitada por mcdio~
jurdicos. ya que no n\l,te ningn elemento lJue permite sostencr la limitacin cuantitativa de e,o~
adicionales", pilg. LXVI. Vbl,e adems ''Cuestiones de derecho tributario departamental. Atribue(mes legislativas de la jum" dep;rt;mental en materia tributaria". Boletn l. U.
T.. nm. 6. J 955.
pgs. 50 y ss.: y "LJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". Debate en me~; redonda,Bo/r1[11 f. U. n. T.. nm 9, pg,. 73 Y ss.
La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuanta de los adicionales naeionale< "al monto de 10<,
impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. cuyas
dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. (Va,e RA\lN VAI.DES COSTA. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"', en Temas de Finanzas. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales, nm. lO. I ~6 7, pg:. 1 17. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate
parlamentario del adicional de AFE creado por ley nm. 12.006 (e. R. lOO. ses. 30, IX, 1953: C. S ..
SS': ses .. 29. 1. 195-1 l. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema
de la ilCcesoriedad jurdica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra, [[[J lO.).
I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurdiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lnclal
de asegllfm la correcta aplicacin del derecho desde el punto de vi,ta prctico y axiolgico. va~c
m/4. y 1IT/6. Y opiniones de GARClA MYNEZ all citadas.
n.
88
que las adhesiones y, por lo tanto, no es de extraar que haya sido adoptada en los
respectivos derechos positivos, algunos de los cuales, como los de Brasil y Espaa" i1 , le dan categora legal. El nuestro, como ya se ha dicho, 10 resuelve para el
mbito nacional en Jos arts. 10 a 13 del C. T., pero, en su carcter de doctrina ms
recibida y por aplicacin de la analoga regulada en el art.5, la misma solucin
es aplicable al mbito departamental, lo que encuentra una slida base jurdica en
el arto 297 de la Constitucin que implcitamente reconoce solamente esas tres
categoras.
Entre las excepciones ms significativas a e~ta clasificacin tripartita, cabe
citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. Para el primero, que tiene al respecto ideas
muy originales, la distincin debe hacersc teniendo en cuenta la funcin que desempea la voluntad del obligado; en el impuesto, esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que
demanda el servicio; este paga la tasa porque "quiere el servicio", Llega as a la
conclusin de que los nico<; ingresos tributarios con caractersticas propias y
especficas son estos dos tributos, impuestos y tasas. Rechaza expresamente las
contribuciones especiales, las que estaran comprendidas dentro de su definicin
de impuestos 21 . COCIVERA, parte tambin de la premisa indiscutible de que, el elemento jurdico caracterstico esencial de todos los tributos es el de reconocer
como fundamento el poder de imperio del Estado, y que, desde ese punto de vista,
deben eliminarse los elementos econmicos heredados de la doctrina financiera
clsica, consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realizacin de la obra pblica o el funcionamiento del servicio, debe ser rechazado
como elemento que justifique el reconocimiento de la contribucin especial como
categora independiente del impuesto n . A la misma conclusin llegan SAr-.Z DE
BUAJ\DA y VICENTE ARClIE, para quienes aquel beneficio es un elemento de
carcter poltico-econmico -por lo tanto, extrajurdico--; "es un dato econmico no jurdico y como tal no puede ser elevado a la categora de fundamento
jurdico de este tributo. Por lo tanto, "las contribuciones especiales constituyen
una modalidad de impuestos. aunque muy calificada por notas especficas". No
obstante. posteriormente SANZ DE BUJANDA acept la existencia de la contribucin
especial como categora tributaria diferente del impuesto y la tasan.
El art. 18 de la ConstiWl.:ln brasileiadispone: '0 JiSlema triburrio nacional com[!oese de
laxas e contriburoes de mdhoria .. ,", El Codigo Tributrio despus de detinir el tributo en
los trminos ya vistos (1 1113, nota 10) dice quc "os tributos sao impostas, taxas e contrihu;;oes dc melhorra' (arL 5).los que e,...tn definidos en los arls. 16.77 Y 81 con hase en las c,lracteristicas del becho
generador, cuyo texto puede veLle en los captulos siguientes.
Ll Ley General Tributaria espaol" de 31, XII. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas. contribuciones especiales c impuestos ... ". defiTIlcndo a continuacin cada uno de ello~
(\ISe CJ[ltulo siguiente),
;1 B. COCl\'J:'R,\, Pnn[!i di dirillo triblllario, vol. 1, Milano, Giuffrc, 1952, pgs. 201 y ss. y
295: Corso .... pg,". 35 Yss. Yespecialmente pg. 71. en donde ensaya una rplica a las crticas que
le formulara GIASN1:'1.
12 B. O.KI\'IA. I'rillcif!i. ... vol. 1, Milano. Giuffrc. 1959, pgs. 165 Y ss.
:' S.\j~z DE Bl'JA:>."DA. "Notas de derecho financiero". en ob. cit., pgs. 40 y 149: y cone)
de deredw financiero, 5' ed., Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1987.
pg. 163.
lo)
IIIIf!US{O.l,
89
7.
CRITERIOS DE CLASIfiCACiN
Hasta hace pocos aos no se intent una clasificacin cientfica de los tributos. Adems de la anarqua en cuanto a la determinacin de las especies comprendidas en el gnero y a las denominaciones, se mezclaron elementos econmicos,
polticos y jurdicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias
como 10 veremos en los captulos siguientes.
La nueva doctrina tributaria, al limitar las especie~ a los impue~tos, tasas,
contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurdico, logr rrogresos indudables, aunquc se registraron discrepancias que an
perduran, en cuanto a los elementos en funcin de los cuales deben caracterizarse
las especies.
~ GtRALIXJ A II\LIIJA, Hiptni.\ de illcidellcw IriblllQrla. Montevideo, F. C. U.. 1977, p<:'s. 146
y 170 Y ss.:E. BLt"~IE,-"STEI,-". "La causa ncl diritto tribuw.rio ~vil.l:em'. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scenza della FIIUJrlZf, J, 11,)31,), p<g. 355
90
pg. 46.
di dinlto tribu/ario., Ban, [Y3.;. pg. 172.
J<I M. PU(,Lll'%. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}. ob. CiL. pg. 112.
'" G. A. MUCLl. Cono di dumo r-blllario, 6" cd._ 198 [ Torino, UTET. pgs. 90 y
2l<
~s.
91
92
8.
las:"!
d~panamclltaL
93
mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurdico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 .
En segundo trmino, la distincin se justifica por razones de tcnica jurdica.
Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento." y final idades.
es natural que no estn sometidas todas al mismo rgimen. Est justificado que
algunas soluciones, como, por ejemplo, las exoneraciones, rijan para algunas especies y no para otras.
En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las
contribuciones de mejora, en virtud de los beneficios que proporciona la actividad
estatal; en cambio, aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios
sociales.
9.
TRIBUTOS MIXTOS
o SUPERPOSICIN
DE TRIBCTOS
94
pueden coexistir en una sola prestacin 37 . En tal hiptesis esta no debe calificarse
de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos.
sino de una prestacin que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de
ellos por sus reglas particulares. Indudablemente esta coexistencia denota una
falta de tcnica legislativa, pues en tale" caso:. deberan establecerse normas independientes para cada tributo.
b) En el caso del aumento de la cuanta de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho, las
soluciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el
tributo sigue siendo tasu, que se transforma en impuesto y por ltimo que a la tasa
se superpone un impuesto. o sea, que estaramos en la misma situacin que en a)'"
En la XV Jornada del L L. A. D. T. prevaleci netamente la .~olLlein de que en
tal caso "se est ante otra especie tributaria ... (conclusin 10)".
En la doctrina nacional, GIA~lPIETRO BOI'.R~ sostiene como postulado
clentfico-jurdico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc
porque la cuanta de la misma suba o baje ... ", la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensin de su cuanta" salvo que alcanzara lmite!' arbitrario<;. pues como torJos los tributos, las tasas "tienen, desde luego, lmites naturak~
derivados de su propia ndole ... Si se vulneran e~os lmite!, el alzamiento del tributo sera ilegtimo" como 10 seran el impuesto confiscatorio o el contributo que
excediera el benefcjo que constituye su fundamento. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pblica, en d sentido de actividad Renrica. su 'percepcin
sera improcedente"'J~.
Entendemos que en este segundo caso la solucin debe desentraarse del
anlisi!:> concreto de la norma. Puede suceder que la elevacin de la tasa se haya
efectuado sin ninguna manifestacin motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intrprete debe determinar cul es esrt voluntad, sj l:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ucin correcta en el caso de las ta!:>;}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa, como ha
sucedido en ms de un caso en nuestro derecho positivo departamental. En esta
ltima hiptesis y como ya 10 adelantamos en el nmero anterior, estaramos
frente l una extralimitacin antijurdica de la norma, que a partir de la inclusin
de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definicin de la tasa, implica la invalide7 de e!;e ex.cedente, que. por razones obvia"" es de especial aplicacin en el
Un cJcmplo del primer caso est constituido por la enajenacin de hienes inmucbles que dil
del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de
lraslaciollc" de doml[1lO. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar
a una amplia elaboracin tributaria (D. JARACIf, Principi per l'app/cuzwne delle tasse dI registro.
Padova. C.cuam. 1(37) .
.'> C. ~r. GJlILlANJ. oh . .cit.. pg. 999: M. P!JGLW~E. Le taS.Ie" .. ob. ci!.. pgs. 43 y 70. D. J.\Ro\CH.
vase notil antertor oh. cit., pg~. 23 Y 's.: ArHJLl.E Dor,l.~ TO GJA"NINJ. JllstiturirJ/Jes. pg. 52: M. S.
GIANNINl. 1 provenlJ. ... ob. cit.. pg. 19.
"GJAMPJETRO BORRS. ob. ci!.. pgs. 156.228.465. Y490 a 492. La misma pOSicin :;o~ticnc
HEnoR VJLLEGAS. cn un detcnido anlisis de la cuestin (oh. cil.. 5' ed .. pg. 101 l
J'~>;~\r
UIl
95
ca~o de que la competencia del rgano creador del tributo est sujeta a restricciones en materia de impuestos, corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. Lajurisprudencia de la S. C. J. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto.
En cambio, si el rgano no tiene restricciones en materia impositiva, el excedente,
o uun su totalidad. puede culificTse como impuesto.
10.
96
97
cs
~:\JllS0
Por eso ,e deben distinguir ambas posiblidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 Adicional es la obligacin uccesor;a cu\'o
pn:supucstn de hecho estt constituido total {) parcialmente por la existencia de
una obligacin frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacin se efecta tomando como base de r{cu{o la cuQllt{a de la obligacin preextente.
Sobrctasa, en cambio, es la obligacin resultante de aplicar una af(cuota
espeL'ial (/ la base de clculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hiptesis,
ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la
"contribucin Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari:t""\ o pueden estar \'incu~
ladas por una relacin de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este ltimo caw son aplicable~ las normas
que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament
la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir
ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca
expresamente el carcter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurdico la clasificacin :Iantea do~ cLlestione~. la de
la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-
"' E,la J,tillcin de los atributos c,;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion;~) la eleccin de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo
ilali~no (ob. CIt.. pg. 911.
,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinacin de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ
de adicional, se trata d~ un impue<,to autnomo. Ellmpue~to se adeuda siempre que ,t posean inmuebles por euelmil del lmite leg~)J'. se ndeude o no contnh~cin inmobiliani\ (R"~l" V >.LDts
COSTA. Curso .... t. JI. pg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h, <,oqeniJ() la misrm
tesi': "Lel lly nm. 9498. que exoner por dit" aos el pago de contribllci(m inmobiliana a LI'
fbnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el pas, no ~; eXlicnde al impuesto de ~().
bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc;
"no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribucin .. , La ~brtti!,a no sigue. no <,e agrcg:~
invariablemente al impuesto de eontribu~in. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"'
\lontC\'idco, Sinehez Rog (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re
e/JI! Pb/1l o y privada, t. X IV, pg, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirdicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233).
La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStitucil' de 1952 se pwnunci tamhin ,ohre
la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. Lpez Espon(b. !J Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L nm. 4S-J.6).
J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importacin Je ~utom\'IIc"., ['ur
paltin].ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to la, ventas en
~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar. ''[n ningn ea,o el importador debe pilgclr
e,to' lnlrueSlOs por mercadera, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11I1l. 5350
! 20. VII. I 96(). !., J U. nm. S2<,lR1. Ante la reiteracin dc los prollullClarniento,. la admlll i,tracin
rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todava pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemin. lo que mOliv( nueva~ ,enteneins en las gU; el T, C. A. reafirm Sll posicin.
expresando adem~ ljlle tl poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema ms que por ra70ntS e~
tnCl,lrnente jurdicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .frl.\f'rIIdencw l'/ldm'lli.lfracJIl, 1. 1',7. rg. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (mdito), pEg. 103).
99
El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lcin actual del
derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473
del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~
personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposicin de la ley, han contrado la\
obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra
una cosa, ~m relacin a determinada persona" (art. 472 del mismo Cdi~o), sino
un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero.
Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14,
inc. JO del C. T. U., una obligacin que "constituye un vnculo de carcter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligacin.
como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garanta real o con
privilegios especiale~ '5n.
Esta definicin incluso implica una tornade posicin en cuanto a la no aceptacin en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr
rem (vase infi"a, IX/S.B,).
El Garantas reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garanta.\ o privilegios
para asegurar la percepcin de su crdito, las que dada su naturaleza jurdica
deben ser nece~ariamente creadas por ley As lo prcv el modelo en su urt. 4,
numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal
expresa, el crdito ser simple, igual a los del dcrecho comn y podr hacerse
efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrn embargar::..e .~Iglendo
el orden pres-cripto en las normas generales de la materia.
Por regla general los derechos positivos establecen priv]egio~ para todo~ los
crditos fiscales (c. c., arto 2369, 6). Para algunos tributos en particular se agrega
un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos
debe asignarse el carcter de un derecho accesorio de garanta contra la cosa. Por
su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun
de buena fe, estas garantas corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un rgimen especial de proteccin de los terceros. Su funcin es evitar los
efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lcitas
o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepcin del crdito. La existencia de'
esta garanta real hace responsable al adquirente frente al fisco, que ser una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atencin en 105 trabajos de la comisin. pues si bien IW n p,.
lan dudas acerca de la ,olucin en cuanto a la naturaleza personal del vnculo ,e ue,e( conl<lr con
la colahoracin de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to
del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comln,
100
ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es
ueeir, que el tercero debe sufrir nicamente la consecuencia del gravamen real que
afecta al inmueble, pucs no hay trasmisin dc la obligacin principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias:
al El tercero tiene accin dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no
la prevea expresamente.
b l Si el bien desaparece, la garanta se extingue.
c) La obligacin principal y sus accesorios contina en todas las hiptesis, a
cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponder
de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podra hacer si el derecho del fisco fuera
un derecho real en la cO.l,a (nnae reale)
d) Pagado el crdito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio,
As caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligacin est garantida de esa manera y persO/wln
a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la tcnica terminolgica, ~olo
cs necesario individualilar a los primeros con su caracterstica adicional, por lo
cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garanta real"'l.
Estos gravmenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendi que ello\ eran de principio, y que, por
lo tanto, no requeran ley expresa, aunque nunca elabor una teora clara al respecto. Fue invocada en ocasin del proyecto que .~e convirti en la ley nacional nm.
9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripcin de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,tivl que no prosper en el parlamento que 10
fij en 10 aos. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinin de GIil,MP1ETRO para quien
"luego que la relacin jurdica prevista, imposicin, como toda relacin jurdica,
es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que
por superado en nuestra disciplina cientfica ... me exime de ocuparme de l "5"
Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!.
contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (l." ,,dije
111'('1', en suslitucin de rc~ks y personalc~ evitamJn a~ 1<1 utilizacin dc los ml~mo~ \(lcahlos para
Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculndol'l a IJ rrecedent~ clasificacin ~obrc n'lturale/il del dere
cho, dando la impresin de que los primeros no constituyen un vnclllo person~l.lo que reSlIlta llm
hil ue su propia definicin: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za ()
U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!e~~c
imponihi/ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col
("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario
e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pg. 150).
"Colltribucin inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pg. 109 (vase nota si
gUlente).
POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teora de que 'Ia ohligacin del impuesto es siempre
una obligacin personar' a la cual la ley puede agregar una "garanta real sobre la C:05a gravada por
el impuesto". entiende que esta garanta existe tambin en el impue~to de contribucin inmahi liana
yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil
hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere
nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pg. 52).
La ley nm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes
establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le)
15.809 que reimplant el Impuesto de Enseanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos
anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantas reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la
obligacin "es, por supuesto. de carcter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal
de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pg.14).
5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pg. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitacin f,
Curso .. " t. IV. pg. 297.
ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo rgimen. Momeyideo. Fondo de'
Cultura Univen,itaria. 1969. pg. 32. Vase comentarios sobre el (Illimo inciso que excepta del [~l
mcn a los adquirentes de buena fe.
<1
rake~)i
CAPTULO
IV
EL IMPUESTO
l. NOCiN PRELIMINAR
El impuesto es, sin duda, el tTibuto tpico en la correcta acepcin del trmino,
es decir, el que representa mejor al gnero confundindose prcticamente con l.
Es tambin el ms importante en las finanzas contemporneas y el que presenta
mayor inters cientfico, razones por las cuales no es de extraar que la doctrina
le preste atencin preferente. Pero lo extrao es que su caracterizacin frente al
tributo en general y a las dems especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte
de ellas poco satisfactorias.
Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las caracterstica, e..,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sera un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento
de la obligacin, hecho acerca de cuya eleccin el legislador no encuentra los lmites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas
caractersticas; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningn condicionamiento que pueda afectar la relacin
jurdica entre este y el contribuyente l.
Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con
fundamento en elementos negativos. Impuesto sera as el tributo que carece de
notas caractersticas particulares, lo que equivale a identificarlo con el gnero y
suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribucin, lo que contiene implcitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinin ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la m~ explcita y categric. Apoyndo~e en una
abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germnica e itallan~.
sostiene que el impuesto posee como "nico fundamento jurdico el poder de imperio del E'ilado"
lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho pblico"'. De ah resulta para el autor que
el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna
limItacin, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitucin. como lo
criticamos enlnsflluciones (nm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET.
pgs. 70 a 72, y ms explcitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pg. 84).
Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lgico el concepto
de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~ puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~
de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. nm. 260).
;04
de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aqu las crticas formuladas a la introduccin de elementos negativos en las definiciones
(supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer tambin en el impuesto
notas caractersticas en los dos elementos que tomamos para la clasificacin de los
tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas
dos observaciones: el presu[luesto de hecho est relacionado exclusivamente con
la situacin econmica del contribuyente; el destino de la recaudacin es extrao
a la relacin juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a
configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes.
caracterstico de los impue~tos.
2.
EL IMPUESTO
3.
105
DESTINO
En pnncipio lo recaudado por impuestos est destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias
especiales.
La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta
afectacin es ajena a la relacin jurdica entre Estado y contribuyente. La obligacin de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma
como hecho generador de la obligacin y esta subsiste independientemente del
destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o ms razn an, al des. tino que la administracin le d en los hechos a las sumas recaudadas.
4.
La obligacin impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento
del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3cin
relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con
un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligacin subsiste aunque el Estado no d a la~ sumas recaudadas la afectacin legal
pg.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria pral do diril/o Irihlllrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pg. 454:
P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO Inhulino, 2~ ed .. 1986, Sao Paul, Sarah"J, p:,>. 76 v ~'.:
!. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutrio na Con.lliltiru de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,.
C.>\L\t~ NA VARRG COEU10, Comen/nos a COlls/illll-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m
h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.IO def"irwll;as ... , t.l. Teora del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pg. 211\. desarrollad::! llimamcntc en It1.5filwionn.
1Cc.
rir5n
5.
e~pecia/.
DEFIl"CN
EL IMPUESTO
107
Por razones obvias adoptamos como definicin del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958, en cl modelo C. T. A. L, Y en el anteproyecto uruguayo de 1970, finalmente recogida por
el an. 11 del C. T. U.
La pane medular de la definicin recogida textualmente del modelo -pero
substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos- es la
independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te.
El art. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como
"El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad
especfica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales".
En la exposicin de motivo~ se deca al respecto: "El criterio seguido en el
anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de sealar. en
primer trmino, los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el
legislador, que en el anteproyecto se denomina con el trmino tcnico de presupuesto de hecho y en ~egundo trmino, indicar el destino del tributo. Para definir
el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del
Estado concerniente al mismo contribuyente. Esta independencia constituye el
elemento propio del impuesto, que sirve para distinguirlo de los dem~ tribu lo'.
y constituye el ncleo principal de las definiciones ms impOliantes que ~c conocen en la doctrina. La referencia al de\tino podra haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a... pecto armona y .,imetna con las definicioncs
de los dos restantes tributos, [no obstante lo cual] se consider conveniente incluir
tambin este elemento".
En el modelo C. T. A. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente".
En la exposicin de motivos se destaca que "la definicin de impuesto prc-senta dificultades, ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). Despu,~ de referirse a la tendencia de dar una
definicin de carcter negativo se expresa: "La comisin ha credo conveniente
dar como elemento propio y de carcter positivo el de la independencia entre la
obligacin de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podr o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculacin e,., una
cuestin de hecho, desprovista de toda significacin jurdica en 10 que respecta a
la existencia de la obligacin a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to".
El C. T. U. recoge este concepto con pequeas variantes terminolgica~ que
no lo alteran, especialmente en lo relacionado con la sustitucin de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. Tambin lo recogi el derecho brasileo 3 ; prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma", se dice: "Pilfa elahorar a definio;ao de
imposto, comignada neste art. 6Q da Emenda '8'. recorrcu-se <lOS trabalhos, inda mliitos de olltra
Comis~ao, atualmente empenhada na revisao e atuli7,a"ao do citado Projeto de Cdigo Tributno
NaciOnal. e da qual fazem parte tres integrantes desta, os drs. GERSO:-" Al.l.s 10 [lA SlI,V A. G1LBER ro
1GB
ro, en la enmienda constitucional nm. 18, de 1\1, XII, 1965, incorporada luego
a la Constitucin y po\)teriormente transfefl'da al Cdigo Tributario Nacional (c.
T. N.) de 1966, que en su art 16 establece que: "Imposto o lrihwo cl~;a obriROrao
{cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal
especfica, relativa ao contribuinte". La adopcin del criterio de independencia
como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la ms amplia
adhesin por parte de la doctrina brasilena. Adems de la adhesin de la comisin
que [lropuso su incorporacin al C. T. N. (vase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C.,I,RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacn propiciada por el primero en tributos
vinculados y no vinculados, pero ~in indicar la fuente del mencionado art. 16.
6. LAS DEFlNICIONES EN
LA DOCTRINA
E:L IMPUESTO
109
tivo del impuesto y explica por qu tambin deben pagarlo los extranjeros en
cuanto integran esa comunidad'.
La definicin de JF..zE ejerci gran influencia en la doctrina po<;terior, especialmente en la francesa. DUVERGER, por ejemplo, la adopta con algunos retoques;
as. por ejemplo, entiende que es necesario especificar que la prestacin pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que
llegan a veces a una detraccin indirecta de los bienes de los particulares. Destaca
que la definicin de H:ZE tiene el mrito de poner de relieve algunos caracteres
fundamentales del impuesto: "a} el carcter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detraccin 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de
coaccin, no de una detraccin voluntaria, b) el carcter de sin contrapartida; ~in
duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado, pero no hay ninguna proporcln ni ninguna correlacin directa entre e<;tJS y el impuesto".
En trminos coincidentes lo define SELJG">1AN, para quien el impuesto es "la
contribucin obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<;
gastos hechos en inters comn, sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7.
Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<; comunes, las tres definiciones tienen el mrito de destacar adecuadamente el principio de la independencia.
Dentro de la concepcin que de la:. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinicin de
impuestos presenta para l caracter~ticas muy espciales Dice al respecto que "es
muy incierto el concepto y la definicin del impue~t() ... entre otra~ razones por la
incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operacin
tcnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo", a la que se agrega la
mexactitud en el uso de los trminos por la legislacin y la literatura. Subraya que
hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza poltica, jurdica.
econmica y tcnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno
de ellos". Al analizar la operacin de la imposicin destaca "la independencia de
la prestacin de una contraprestacin por parte del ente pblico y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio poltico y como
funcin econmica social que sirve de causajurdica al impue,>to". Anteriormente
en sus Principios de poltica haba definido el impuesto, recogiendo estos mismos
elementos diciendo que "es la exaccin coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado, de la sociedad
o de la economa nacional y que pagan el tributo independientemente de la presta-
Jtn, Crll/rs lh/U'lItaire de .>eu'nce et lgislatlOnfinllnc:'re.\. Paris. Giard. 1912. r;g~. 731
737.
'M. DIIVFR(iER. Finalice.> pi/bUque.l, 6~ eJ .. Paris, Presses Unil'ersitaires. 1968, pg. 100.
, E. R. A. SELlGMAN. Enws.\/Ir 'impor, t. 11. Pars. Gimd, 1914. pg. 175.
Cln de los servicios pblicos especiales por parte del Estado's. Caben respecto
a esta definicin las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o..
Un ejemplo tpico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la
nocin del impuesto como obligacin, dice que es "la obligacin de daro de hacer,
coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente pblico, teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sancin de un acto ilcito, salvo que
la .~ancin consista en la extensin a un tercero de una obligacin tributaria"~.
Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su disciplina. As, por ejemplo, DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta
del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios
necesarios para la produccin de los servicios pblicos generales", definicin que
no satisface las exigencias de una investigacin jurdica y que peca, indudablemente por vaguedad 'll . Otros, como SCHMOLDERS, son ms radicales y tambin ms
claros. Critica la definicin legal del R. A. O., la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto", siendo adems discutible "desde el punto de
vista financiero por obvias razones de tcnica fiscal"; cita al respecto la -a su
juicio-- indebida exclusin de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no
son sino una forma particular de impOSIcin al consumo". Frente a ese concepto
del impuesto "producto de la tcnica jurdica", propone la definicin hacendstica
fundada en dos elementos: 1. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente
ningln derecho a prestacin especial alguna del Estado en su favor", lo que sirve
para diferenciarlo de la tasa y la contribucin especial; 2 Q , que el ingreso pblico
no se determina como una operacin de cambio como el precio, "sino por un acto
unilateral de soberana", Define el impuesto con base en estos elementos, como
la "contribucin coactiva sin derecho a contraprestacin"". Similar por su brevedad y enfoque, es la antigua definicin de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura
y simplemente la contribucin exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!.
En la doctrina italiana contempornea de derecho tributario las definiciones
pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros
'[3. GR.llIQTI'I, Principios de la ciencia. pg. 214; PnncipJOs de poltica .... pg. 256,
La S. C. 1. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como caracterstico del impue<;to. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurdico de la
obligacin radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a
1" cokctividad" (sent. nm. 260 de 4. vm, 1967).
" A. BERURI. Corso d'islluzioni di diritto tritutario, Milano. Giuffre. 1965. pg. 46; en la
edicin de 1980. introduce variantes en una muy larga definiCin de~criptiva (pg. 49).
'" D~ VIII DE MARr:o. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. Madrid. 1934. pg.
109.
11 Gl \;TER Scm.\OLDER.S. Teora general del impuesto, trad. esp. L A. Martn Merino, Madrid.
Editorra1 Revista de Derecho Financiero, 1962, pg. 54.
" LEROY [3EULlEl'. Science des finances. t. l. Pars. GuillaominAlcau, 1906, pg. 146.
EL It,lPUESTO
111
la m" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestacin
pecuniaria que el Estado u otro ente pblico tiene el derecho de exigir en vinud
de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y en el
modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. Esta definicin
reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos, como la naturaleza pecuniaria, el carcter coactivo y el fin de conseguir una
entrada; su rasgo ms sealado es el nfasis en 10 que respecta al poder del Estado
y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. A su juicio los
elementos recogidos en la definicin "son los nicos relevantes para la determinacin del concepto jurdico del impuesto"; los requisitos que segn la ciencia de
la hacienda deben concurrir en el impuesto, tales como el de igualdad o el de proporcionalidad, el de certeza, el de comodidad, el de economicidad y el de ela~
ticidad, pueden constituir una norma directriz para el legislador, pero no tienen
significacin alguna en el estudio del ordenamiento jurdico, ya que el carcter
jurdico de impuesto no podra negarse ni al ms inicuo y antieconmico de los
tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que
su objeto fuera procurar a este un ingreso. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran
...,us conclusiones porque esta enunciacin es solo un principio orientador y no una
norma obligatoria, no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del
impuesto". Semejante, aunque menos apoyada en el poder del Estado, es la definicin de TESORO: "Impuesto es la prestacin pecuniaria debida obligatoriamente
por los particulares al Estado como consecuencia de la sujecin financiera derivada de los vnculos polticos o econmicos sin que el contribuyente obtenga una
ventaja particular como contraprestacin"".
Un numeroso grupo de autores, no solo italianos, sino tambin franceses.
incluyen como elemento esencial en la definicin del impuesto la capacidad contributiva, a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurdica de la obligacin. El fundamento comn debe buscarse en las disposiciones contenidas en
las Constituciones de ambos pases, segn las cuales la imposicin debe hacerse
en proporcin de las posibilidades econmicas de los contribuyentes. "Cualquiera
que sea el valor jurdico de este principio ... su significado no puede ser sino la atribucin del poder impositivo bajo este criterio: imposicin segn la capacidad
contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cmo, cundo y en qu medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5.
En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B.
GRIZIOTI1, ya vista, y en la de SANTI ROMA~O, para quien "el impuesto es la prestacin ... acargo de quien posee una capacidad contributi va ... ". En FranciaLAfERRIERE
10 define como la "detraccin pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definicin formulada en JI rappono giuridico d'imposta. Milano. Giuffre. 1937. pg.
l. se mantuvo ina!t;rada en sus obra, Istiluzioni. .. el conceUi ..
'4 GORGIO TESORO, Principi di diritto tribulario, Bari. 1967, pg. 552.
1< DINo JARACH. El hecho imponible, pg. 72.
112
Los Cdigos tributarios y dems cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<; de los distinto~ tributos y especialmente
del Impucsto. Esta tendencia se mici con el R. A. O. en 1919. continu con el Cdigo mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Cdigos argentinos, el
brasileo y la Ley General Tributaria Espaola.
La Ordenanza Tributaria Alemana. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias, que no constituyen la contraprestacin
de una prestacin especial. impuestas por un ente pblico, para la obtencin de
ingresos, a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho ;.tl
que la ley vincula el deber de prestacin. La obtencin de ingresos puede ser un
fin secundario. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios, son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR. Al igual que en tantas definiciones doctrinales
se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una
buena tcnica de las definiciones. Tiene el mrito, del cual carecen otras definiciones legales, de destacar la independencia de las prestaciones.
El Cdigo mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. 2" como "las
prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carcter
", J. LArERRIERE y M. WAUr--t:, Trait lmentaire Se ug. Fin .. Paris, LGDJ. ISl52, pg. 219.
L. TROTABA~. pg. 215. Vase infm, VI/R.
"Traduccin dc Carlos Pabo Taboad"-. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. Maddd, In~lltuW
de Estudios Fiscales. 1980. con e~tudio preliminr de HEI>.;Z PAULlCK. Lo., derechos t:ompensatorio,
,e r,'flcren a los tributos establecidos en defcna ue la produccin agraria comunitilri<l. Este texto.
ha ,](..10 tradllC](..Io lambin al portugus por Ruy Barbosa Nogucim, en Cdigo tnhul{rio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra,ileiro do Direito Tnhulirio. 1(78). HuboJiversas tnlduc:<.:ione~ eje! lcxto dc 1919:
Ella,guirre. Madrid. Instituto de ESllldios Fis<.:ale~, 1966. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977.
La lerminologa vara segn las traducciones. Vase JARACll. El hecho impunible. pg. 71: GIULlANI
FO:<R01. (,f". AllIcproyl'clO del Cdigo Fiscal, BucnCls Aires. 1942. Al tranc.,. :-';ElRISSIo. La R. A. 0.,
Pri'i. 1922. pl'. 7 . Vase adems las crticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY.
propofllenLlo una definicin <;intlica, en que ponc el nl asi, tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle,.
Dice as' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:un:ria, (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto
jurdico en f:l\"or de la administracin pblica, sin cspecial conexin con una ventaja ofrccid<l por
cll (Cues!ilmes jlllldamentale.l de derecho rributario, Madrid. Instituto de Estud ios Fi~c;J.!es, 1982.
pgs. 45 y 46).
11
EL IMPuESTO
113
obligatorio a todos aquellos individuos cuya situacin coincida con la que la ley
~eala como hecho generador del crdito fiscal". Tiene el mismo defecto de la
definicin de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mencin de notas comunes a
todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de
las notas caractersticas de los impuestos. especialmente el de la independencia de las
prestaciones. Adem(s, presenta la caracterstica exclusiva de aceptar como prestacin las efectuadas en especie. Los cdigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~. sobre todo con respecto al destino "gaMos pblicos" y sustitucin de
prestacin por contribucin. Comentando esta inclUSin destaca FLORES ZAVALA
que en Mico todava subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo.~
derechos de minera. As. por ejemplo, el impuesto de produccin sobre el oro se
pagar en especie y el impuesto sobre la produccin de plata puede ser percibido
en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administracin", Pem la crtica m(s importante que merece la definicin es la de que ella
sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s, debiendo considcmrsc. por lo tanto. ms una definicin del trihuto que del impuesto 1oJ
El Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires, en cuya preparacin tuvo
actuacin preponderante JARACH, lo define como "la~ prestaciones pecuniarias
que p(lr disposicin del presente Cdigo o por leyes especiale" estn obligados l
ragar a la provincia las personas que realicen acto::.. u operaciones o ~e encuentren
en ~il.Llaciones que la ley considera como hechos itr.ponibles', y agrega en el inci~o ,~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. acto, operacin o Sltuacln de la
vida econmica de los que .:ste Cdigo o le} es [i~cales especiales hagan derender
el nacimiento de la obligacin impositiva", E~ta definicIn que ejerci gran inlluencia en los d.:ms cdigos provinciales, merece r.:<;ervus similares a las formuladas a la dctlnicin me'(icana, En ella no ~e de::..tacan las notas caractersticus de
lo~ impuestos que sirven para diferenciarl().~ de las ta~as y bs contribucione~. Lu
diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge ms bien, como 10 destaca
KAUf MAr-,~ en ~u comentario, de la comparacin de eqa::.. definiciones con ]us de
lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. 3i! y 4":'\\.
El Cdipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. 161a parte medular
de la definicin propuesta en el modelo C. T. A. L. (vase supra. IV/S. nota 3).
Caractersticas particulares poseen la, definiciones de la Ley General Tributaria espaola (L. G. T.), de 31, XII, 1963. En el art. 26 de~pus de acoger la claSIficacin tripartita. dice en el apartado c) "son impuestos lo." tributo.~ exigidos sin
contrarrcstacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesin o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " ... particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI,an sin especial considerdcin a
" E. FLORE' Z.-\\'I\IA Elemento.\' de finun:;u!' [nbllCUs mrxicanas. 2l)-\ ~J .. Mxico, EJil.
1991. pgs. 36 ~ 46.
:'.1 M. K.-\l'f'.\j.~N,,", Cdigo jcai do' la provinCIa de DllfrlO.I Aires, La Plata. i 9'-19. r~. 11.
P(lrr~.
114
8.
O.>\SIFICACIONES
Existen numerosas clasificaciones de los impuestos, casi todas ellas de carcter hucendstico o poltico. Desde el punto de vistajurdieo son pocas las que
interesan; ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos,
reales y personales y proporcionales y progresivos.
9.
Es la ms antigua y divulgada y seguramente la ms imprecisa. Con esta terminologa se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto", criterios
2' 1\. AMORS R](A. Le\" genera! tributarw. Madrid. Editorial Revista de Derecho Financiera.
1467. pg. 353.
Tambin merece crticas la dIstincin enlre hechos Jurr.]cos y econmicos; los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligacin son por t1 r/.n ,iempre hecho~ jurdicos.
De,e otro punto de VIsta, la eleccin de un acto jurdico como presupuICsto. no le quita el carcter
de hn'!w pma d derecho lrihulario.
,) J. L. PREZ DE A y ALA Y E. GONZLEZ. Curso de dererho tribu/armo t. 1, 4~ed., Madrid. Edersa.
19i:\fl, pg. 193.
-' rt~RElRO
::.<
pig. :-\9.
" [llbl,ografa:
TR.; \.>.lX DE 1: "s, 1"[\.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs
des imp6/j mdirec/s dans un s.v.lteme fiscal, premiere seSSlon, Pars, Sirey, 1935.
F. S.>\i.-.:z DE B;!AND.~, "lmpuesIOS direelos e indirectos", enHaciendu y derecho. t. [l. pg. 429.
\1. CHRTIE~, La distinction des mpts directs et des impuls mdirects. prsente-t-e/le encore
un relle l/ti/iI. Coimbra. 1955.
pf
115
El IMPUESTO
como el econmico de la traslacin e incidencia, elementos de orden administrativo como la inscripcin de los contribuyentes ante la administracin, la situacin
esttica o dinmica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad
contributiva.
Los resultados fueron poco satisfactorios, no solo por las discrepancias
inherente5 a tan distintos criterios, sino tambin por las caractersticas de estos.
Algunos, como los administrativos, )on por naturaleza variables y en la prctica
hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia por su
carcter esencialmente inconstante, llev a adjudicar a un mismo impuesto di ver.~a naturaleza segn las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenmeno.
En otros casos est clasificacin ha originado importantes problemas de
ndole comtituciona1. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Estdos Unidos, la que, en pocos
afias atribuy a los impuestos, a las herencias y a la renta, el carcter de impuestos
indirecto y directo, sucesivamente. El caso se VIO influido indudablemente por
preocupaciones de poHca fiscal y las dificultdes de su rmonizacin con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creacin de
impuestos directos que fueron reservados por los Estados, al igual a como sucede
en la Argentina con las provincias. Forzando el significado de los textos, el impuesto fue creado en ambos pase" como impuesto del E"tado centraL En Estados
Unidos dio lugar a uno de los ms fammos juicios, que termin con la declaracin
de inconstitucionalidd por la Suprema Corte de Justicia. fallo que dio lugm a la
enmienda 16 y luego a la creacin definiti\'a del impue~t() en 191 :P. En Argentina
el congreso de la n<:lcin cre el impue~to a la renta, a pe~ar de que "solo puede
W. GFRLOFF,
impue<;to~",
en
GERLOFF
280.
G. RULlERE, "L"tilit et ralit de la distinetion entre les impts direets et indireets". en Revue
de Se/ence Financiere. 1966, pg, 338.
F. NEli),{ARK, "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos", en Problemas econmico,l'
.' financieros de! F nado intervellc!onislr1, trad. ,le 1. M, \1artn Oviedo, Madrid, Editorial Rcvi~(
Jc Derecho Financiero, 19M, p:lg. 405.
e:. Cos('J,\ '\1, 'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario", en Revista Im/JIleSI05.
A. BERLlRI, "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette', en Scrirti sce/ti di dirillo
rribulario, MJiano, Giuffrc, 1990, pg. 85.
", Una informacin exhaustiva puede verse en E. R. A.
de W. Oualid, Pari .." Gi'lrd, 1913, pg~, 631 a 750.
SlcUGMAN,
116
crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motiv grandes crticas y discrepancia<;27.
En Francia se produjo tambin un fenmeno similar. Los procedimientos jurisdiccionales estn divididos desde el tiempo de la revolucin, principalmente
por motivos polticos, entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. Los
impuestos directos se recaudan mediante inscripcin de ]0') contribuyentes en
registros administrativo.~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado;
los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles. Esta organizacin fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas, En 10 que respecta al contencioso
solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judcia\es los derechos
de registro y una ley de 1963 unific los procedimientos, Considerando e~ta evolucin la doctrina francesa contempornea destaca la poca utilidad de la clasificacin, al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distincin est abolida en
Francia en el plano tcnico, administratiyo y jurdico"2~,
;7 Invocando esta norma ,e cre. en 1935, el impue~to a la renta, por perodos de diez ano, y
,tlficaJo a eaJa vcncimiento, complcmentada~ despus por leye~ convenio. La C:on,titueln de
: 994 mantuvo esa norma. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. constitucionaliz el
sistema Je b leyes convenio. agregando que "b~ contrihllc.:iones previstas cn c,te inciso son Cl)l',u(cipablcs" mediante tales leycs, '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1n y 1,ls Provincia'" El
[<?glmen de la Constitu~in ::llllerior est trmildo por lodu<; los autore~. desde el dohk puM) de vista
de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nacin y dc las leyes convenio. Por la ineonslllucinalidad, vase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(.I-. oh. CiL, pg. 299;11 ~('TOR VILLEGIIS, Ob.L pgs. 217 y 21 R;
l>,R\("Il, Cursu SJI{J('rior ... , ob.ci!. pgs 30 y 32. por la wmtiluchmalidad de h'; leyes conwnio.
(j,IRciA BEU1.-\f("~, en EHUdi(l5 de deredwfmanciero, ROf)OLFO R. SPSSO, ;n [)I'rec/o cons!irucirmal
Iri/nllario, y posteriormente. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. "lio10c<1llsto del rgimen federal". en Revi.\/a Je dererho trilJ/llarw. t. VIII. Ruer.os Aires. 19Y4. nm .
.t3, pg. 5; pi.lrCllas leyes convenio,]. O. CASAS, "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/.aci(m
d,; la RepllD!i;:a ArgcnlH1d". rn DLTee/1O fillllll('icw. XL V. 1g::\l). pg. 1: E. Bl '-ll-GO'-:. sobre la <11,tri h'Jc'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po, lCll)n pf0\-j nc ial. Di., tri/mcirJlI d compe encias ['arlfa !'lOS
oilrt' dlstil/IO.\ mvpj,,~ dI:' gnbiemo, ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. A. D. T" en Cuademo_\
I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. nm. . 19S7. pg. 459; ,obre b distribu~illl de compclcw;lil
en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. Buenos Aire ... , Ediciones Dcpalma. 1992. ,,,"\O(I,\C[N AR(;L,rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS, "Ll A. A. E. F. anle la ueclaracin de necesidad dc reforma parcwl
'.:e la COllstllULHn \lacionaj'. en RfV;sICl de LJerecho Tributario. 2~ nmcro cxlr<lordinario. Hueno.'
""ires. 19lJ4. p;'ig. 617, con pfOpl)~icilHle, que en lo ,uh'lancial fueron recl)gidas por J" remna de
IeN_k Sobre esta V1~e Errecar- Doctrinl Tributaria, nmero exlra 177, 1994. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al. con divrsos estudios. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculaciln con este teiTId el de
13- 1 1 (j0~1. AlgllntH COIj\'lderilcion'_\ 50bre el !elli-rall.\mt>jsco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. en el
q)j~ dc\laca el carctcr lk con~tilucioIlalizacin de la, leyes con\'enio, con la diferencia de que al
~<~Jblcccr que e<,(a'i dehern aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo,; entre la nacin y las provincias-'.
~>lOS dcbern ,e'r prcvio~ a la ~(Incj(n de la ley, lo quc "d<l prderencia it lo, pr)dere5 ejccutivO"
,obre los podcrc, legl\1a!ivm. C!nc ~c hmllarn a lonna[l.,lr1m"
el. IMPUESTO
117
B) Doctrina
118
Postenorffiente se registran lmportante, mcorporacones entre ellas las de 'Suila y China Popular.
EL IMPJESTO
119
120
Pero observaciones ms importantes merece la denominacin de estas situaciones con trminos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepcin
que, aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista terico, se refieren a otras situaciones: en trminos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<; impuestos a la renta y al patrimonio, por una parte, y a los impuestos
al consumo y a las transacciones, por otra.
En los ltimos ailos, y especialmente despu" d~ la primera guerra mundial,
se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos, especialmente sobre las ventas y servicios, que constituye la nota caracICrstica de
la" finanzas comparadas de este slglo37.
" "La concepcin de que los impuestos diw:.:tos. y especialmente el impueslo a la renta son
desde el punto de vista econmico y social a los impuestos indirectos es errnea como lo
demucstra 1,\ npericncia cumplida de,de la reforma de 1914-1917, dice DU\"ERta;R; en realidad "Id
quen::lla de impuc~los directos e indirectos se est -conviniendo en una querell de pali:l.bras como
consecuencia de la pcrsonalizacin de los impuestm indlrectm, y la despersonalizacin de los impuestos directos". "La reforma Caillaux represent un progre,o con,iderahle sohre le.\ qlJa/re
I'eilles, como cstas constituyeron un progre,o re,pecto de la fiscalidad de L'anden rgi/lll'. "EI
error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm .. Caillaux lamelltndose d~ la decddelK'ja del
impuesto directo pcrson1 y ljUC intcntan impedirla, es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101.:1."
(oh. cit.. pgs. 31!. 316 Y 322).
superiore~
En parecidos trminos se haha expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era
l'iclOrianael argumento fundamental segn el cual los iIllpue~lo~ direclo~. es decir, el impuesto sobre
la renta, normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una produccin determinada".
Termina su cstudio diciendo "L,. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer
a las nuevas exigencias, ~in deJr de ~er buenos impuestos, talllo desde el punto de vi,til econlmice<,
L'Olno del social. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas pblicas de post-guerra" (ob.
cit.. pgs. 766 y 780).
Sobre 1:1 evolucin hi~trica Vase: mprs slIr transac/wn.l, IransmissiollS ctchiffre d'affmres.
I'rohieme" du march commu.'! el dc /'il1fgration intemalionale. Archives lnternalionle~ de Fin~nces Publ iljues; Fnljucte dirige par M. :vr"~OI'; et E. MORSELLI (Pars. Librairic Gnrale de Droit
el d Jumprudence. 1959), con informes sobre 19 pa~e~ y un estudio general de MASOI';. Acerca del
Impuesto en la U. R. S. S., donde es el ms importante del ~istema de ingresos pblicos. vaseJE';"Y
GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. Saggi mil economia e .mUe fmame sovietiche. Milano. GluHrc. 1955, pg.
69. Una vI~ln general mi, aClualililda sobre el tema en Europa, Estados Unido~ y la L'. R. S. S., en
G. SCH~lOLDERS, "Tul"llover taxes'. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1, Bur. 1. F. D ..
Amsterdam. 1966.
COSCIA"I. considerando "indispensable" la COeX,tencia de amnos lipos de impuesto>. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rdito"
(ob. cit.. pg. 16 l. Sus Ideas al respecto e ... peClalmente referidas a los pases en desarrollo enlomada
lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. Bucnos Aires. Ediciones Depalma. 1961. pg. 25. Yen forma ms
general en la cir.lda comunicacin al Seminario de La Rbida.
EL IMPUESTO
121
C) Conclusiones
10.
122
C,--IR~O [)f
lJERECHO TRIBUTARIO
La utilizacin de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra
disciplina, caracterstica csta comn a toda las disciplina~ en formacin. Por eso
nos parece preferible reservar la denominacin de reales y personales para la clasificacin rclacionada con la capacidad contributiva. que es de uso universaL
En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporneo tienen garanta real, pueden ser individualizados haciendo referencia a esta caracterstica
adicional, llamndolos impuesTOS con garama real y no impuestos reale~.
La clasificacin lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas, pero
desde temprano trascendi al derecho positivo, como norma de carcter programtico en las constituciones, ya con carcter vinculante. Desde las constituciones
de la revolucin fnlllcesa, hasta las actuales constituciones de Italia y Espaa en
Europa, y de Venezuela, Colombia, Ecuador y Brasil, el principio de que las contribuciones a las cargas pblicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades
econmicas de los componentes del grupo, fue ajustndose desde el punto de vista
cientfico y sometindose cada vez ms al derecho por va del controljurisdiccional de la ley. Por su parte, la teora financiera ajust cl concepto bsico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente, es decir, la posibilidad material de pagar el impuesto, con su situacin subjetiva dentro de la \ociedad, especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares.
tema que hemos desarrollado en Instituciones (nm. 62.3).
En realidad, todo impuesto grava riquezas en circulacin o po~edas por los
contribuyentes. las que por su carcter econmico, estn revelando por s solas
cierta po~ibilidad de pago, en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva.
ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza,
por ejemplo, la posesin de un bien o la percepcin de un dividendo. No constituyen un ndice claro de capacidad contributiva, pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones econmicos negativo~~l. La intervencin
del contribuyente en una operacin econmica, por ejemplo, la compraventa de
un inmueble, por ms importante que esta sea desde el punto de vista econmiCO,
es un ndice totalmente emprico, pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. Por su parte, los consumos estn en un caso
similar, pues no siempre guardan relacin con una autntica capac.lau contribut\"a. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-.ituacin subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. lo que impide aplicar racionalmente
la progre si vi dad, que es el complemento lgico para lograr una imposicin justa.
Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en s mismo.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos.
'. L'n eJemplo claro de <,stn situacin e~ el proyecto de la contribucin inmobiharia de \1onre,,"ldco de 1993. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI; inC(ln~
lilucionalidad anle la c:m~r;l de representantes. malerial recogido en R('v;I'/u Tnbl1faria, l. XX.
EL IMPUESTO
123
ImpllC,\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos, positivos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente.
Planteada as la diferencia, puede sostenerse. de"de cl punto de vista terieofinanciero, que el prototipo () tal vez el nico impuesto personal sera el impuesto
progre",ivo ~obre la renta global. Los dems seran reale~, incluso cl impuesto al
patrimonio, que solo tiene en cuenta los bienes posedos prescindiendo de las
rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de
la capacidad contributiva y de las prdiuas que eventualmente pueden ocasionarle
los bienes poseuos 'j sujetos al impuesto. En cambio, el impuesto a la renta global
es tericamente inobjetable desde este punto de vista.
No obstante, en la prctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau.
Las dificultade.s ue la administracin para detenninar y controlar con absolutu
exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes, y la
tendencia de estos a evadir el impuesto, notoria en los pases latinos, han trado
Cl1mo consecuencia la introduccin de elementos reales en los impue.~to~ personales a fin ue evitar la evasin. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro
derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria.
En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. Para e\'tar su\
efectos regresivos, que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva, caso que ~e da en los impuestos al consulllo
de bienes de liSO general y de demanda rgida. se han t'\tablccido exoneraciones
y alcuotas diferentes segn la~ posibilidades econmica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c.
Por otnl parte, las carncterfliticas econmica5 de cada pJi, permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de xito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. En tal
caso se encuentra en nuestro pas, como en todos los pases latinoamericanos, la
posesin de grandes extensione~ de tierra, presupuesto poltico-econmico del
antiguo impuesto de sobreta.~a inmobiliaria, en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva, en principio inadecuada para los impuestos reale~.
Ambos procesm han sido caracterizadO>. en la doctrina con las felices expresiones de personalizacin de los impuc,<,tos reales y despersonalizacin o "realizacin" de los impuestos personales 4., .
~]l. TIlTnl~Y, "0
11.
l.o\l'J-r'BuRGf-)<,
1947, pg. 194, quien habla lambin de impues/m sl'mipersonale,l' entre los cuales incluye a lo,
impue,los l'cdulares sobre las rentas: M. DUV,RGfJ<. ob. cit.. pg. 31 S. qmcn utili7a tambin la cxrre,in im{'osicimlr"'\" //Iix/G.I. Refirindo,e al fracaso prctico del impueslo a b renta dice "La nocin
dc un impuc~to mdirccto pcr,onal plrece contradecirse en sus trminos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elstico segn la naturalez~ de los objetos a
medir". El problema no e., el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia
imponible lerica. Cllya. relacin con la maleria imponible real vara segn la eategQr~ de contrlbuycnl(". ,ino el dc ~()metcr a todo., a uni icy comln.
124
A) Concepto v fundamento
EL IMPU:STO
tracin de tierras, que guardan, de acuerdo con las reglas de la experiencIa, una
relacin aproximada con la capacidad contributiva. Tambin se citan el ImpUeSto
a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e
gravan en relacin con el capital que los produce, caso de nuestros ex impue,,[o,
a las ganancias elevadas y a las superrentas. Pero en estos caso" la fundnentaci6n
es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades polticas, como lJ
de combatir determinadas estructuras econmicas, como el latifundiu 45, las grandt'.\" empresas, por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopolis de
hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a ttulo gratuito.
B) Dificultades de aplicacin
La justa aplicacin de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible, a pesar de los e"fuerzos tericos realizados. Los sistemas tcnicamente ms prestigiosos son los del sacrificio igual, el del sacrificio proporcional
y el sacrificio mnimo~. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida
de la teora, en i. mi"mo inatacable, encuentra obstculos insalvables en factores de
orden prctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls
sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre
los distintos contribuyentes, argumentos que han servido a EINAUD] pata formular
duras crticas a la teoran ,
Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema, que tiene una base cientfico-econmica cierta y que armoniza
con las ideas polticas dominantes en nuestra poca. A estos debe agregarse la
observacin que hace Nn;"1ARK en el citado artculo de que los impuestos progresivos desempean tambin dentro del sistema fiscal una funcin compensadora
de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales, especialmente 1(]~
impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usin de que la progresividad debe integrar
los si~Lema" tributarios contemporneos y que su aplicacin debe hacerse con criterios poltico.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. Como se ha dicho
con acierto "la eleccin entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la
eleccin entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~.
C) Procedimientos
En cuanto a los procedimtentos para la aplicacin de la progresividad, nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento,,45 RA W)N V ALDS COSTA, Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ nnwhiliario .. , re)!. 2-5,
Curso dt'flllama.\. l. 1. yol. 2. pg. 29.
'" Vase Curso Jefillall~as. t. I, \'01. 2, p{g. 30 e Instituciones. H2.3.6. J 62.17.
,. L. EI.\'AUDI. "La hueca vanidad de los ,umos prmciplOs lllililansla.' del Impuc;w" \ "L~
~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. traJo de G. Sul, B~rc~
lona. Ariel. 1963. pgs. 232 y 331, respeclyamcnLc.
" F. NEl').1"RK, ob. ti!.
126
progresionales y la progresividad por clases. Como procedimiento indirecto podra citarse la progresividad que resulta de la existencia de mnimos no imponibles.
La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en
fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada, cada vez mayor,
hasta alcanzar una tasa mxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alcuotas, lo que trae como consecuencia
que se produzcan entre una fraccin y otra, grandes diferencias no JLl~tificadas.
En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alcuota correspondiente a la fraccin final. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior, pero aparecen otros, entre
ello::.., el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada
clase, pagan un impue::..to desproporcionadamente alto con respecto a los montos
imponibles ubicados al final de la escala precedente.
En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo.~
se han reducido extraordinariamente. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento.j~, que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales".
Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista tcnico.
Frente a ellos est el llamado de la progresividad continua tcnicamente perfecto,
aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~
extraordinarios sobre el capital creados despus de la segunda guerra mundial.
Dentro de este procedimiento, ellegi.~lador fija solo las tasa5 mximas y mnima.;;;
la~ tasas intermedias resultan de la aplicacin de las frmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l .
Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. H. A., especialmente la ponencia general de El\RlUo
REIG.
") El pro;edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas fsicas con tass dcsde
el5 al SO';{,; en el impuesto alas actividades financiera!>. del 10 aI18 G,f); ll palrimoniodcl 0.5 JI 1Sk.
con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la,as respcctiv~~
,e aplican solo sobre el excedente del mnimo no Imponible; impuesto la con;enlracin de ticrra~.
dcl1 al 5%, ,obre el valor impuc.~to a la produccin mnillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la produccin ficta; en 1;] impue,lO a las berenci~s, legados y don~
ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el
contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI;] 80%.
Hast 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regan alcu()la~ desde el 0,79;, hasta el 3%.
~' 1.<1 delerminilcin Je la frmula presenta cerll complejidad que en la prClic sc ha
solucionado con la prepara<:in de [ilblas. Mayores detalle,; sobre el procedimiento y ~u~ po,ibilidades de adapta;ln en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. 1. yol. 2, 3" ed.. 1966, pg. 44), B.
CORBELLA y D. SI~O:-'ET, "Introduccn al anlisis de la progresi\idad continua", cn Revislll
Tributaria. t. XIII. 19f\f\, pg. 257. con nota del autor en p.g. 267. en la que se comenta tambin la
Recomendacin aprobada en la VIII Jornada L. H. A., cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw,
t. V. nm. 26, pg. 425. La ponencia del relator general ESR1QUE J. REIe;. cst puhlicada en D. F., (
XXVlI B. 1979. pg,. 641 a 659.
EL IMPUESTO
127
D) Derecho comparado
<1 E. R. A. SELlGMAi'>, L'impt progressif ('/1 thorie el en pralique, trad. de A. Marcaggi. Paris,
Giard-Brierc,IYOY.
j:! ACHILLE DONATO GIA>;NI:>II. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemticoulla Co.lllIujof!('
iraliana. diritti da p, CALA~ll\Nr)RF. e A. LEV:, voL 1, Firenze, Barbera. 1950. pg, 279. cn cl qUi"
sostienc quc el art. 53, mc. 2~ l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivit'". establece solo una directIva al legislador. quien aun estando Jurdicamente obligado a
cumplirla. permanece como rbitro de cscoger lo!' medios m~ oportunos y especialmente de establec~r el rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mnimo. que represente un platnico homenaje al principio. ~in real eficacia prctica. hasta un mximo quc puedc significar la clmega
total de Estado dc las rentas ms elevadas (pg. 284) (Reproducido en f conce/ll ... , pg. 174). A.
B[RLlRI, "l,' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta
lribmaria". enSerim scelll di diritto tributario, Milano, Giuffre, 1990, pg. 491. Acerca de la aplicacin de la norma al "sistema tribulJ.rio", \'a.~eF. FORTE, "11 prohlema della progressiviteon partico
lare riguardo al sistema tributario italiano", en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:,
1. 1952. pg. 30 l.
l' AUOMAR BALEEIRo. Limita:oes .... pgs. 330 y 337, "Trihutos graduados son los progresivos ... ", (pg. 355): Urna inrrodurtio cienria du"jwnfa.l: 4~ ed., 1967. Ro, Forense. pg. 200. S.
CAU,.m,< NAV>\RRO COF.LHO, oh. cil.. pgs. 88 y ~s.
128
tades econmicas del contribuyente en general, concepto dentro del cual, en principio, debe ser incluida la progresividad. El punto es de solucin dudosa y de poca
aplicacin prctica, pues es difcil concebir situaciones de conflictos.!.
12. Los
A) Nocin general
Cuando el impuesto alcanza devados montos, como sucede en los impuestos fuertemente progresivos, gran parte de la doctrina considera que se ha violado
el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. Esa [1o~icin
merece dos objeciones.
Primera, en tales casos, el impuesto no viola el derecho de propiedad; no hay
incautaciJn de bienes, en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensacin,
sino una impo~icin que provoca un sacrificio econmico excesivo, de carcter
monetariu, que naturalmente tendr ciertas repercusiones en el patrimonio del
contribuyente.
Segunda, las normas constitucionale~ que regulan la cuestin, no establecen
un principio, sino una prohibicin dIrigida alle!islador, destinada Q evitar una imposicin excesiva, superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a
las cargas pblicas, sin afectar su derecho a una subsistencia digna. Por 10 tanto.
de acuerdo con la doctrina ms admitida en derecho tributario contemporneo, el
principio violado es el de la capacidad contributiva.
En consecuencia, debe llegarse a la conclusin de que la denominacin de
confiscacin y la invocacin dclllamado principio de no confiscacin, responden
a una terminologa convencional, no ajustada a la naturaleza jurdica de un hecho
sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho.
B)
Concepto de confisracin
El IMPUESTO
129
tambin en otras ocasiones, como, por ejemplo, la fabricacin clandestina de :l1cohales y la circulacin de mercaderas en infracci6n al 1. V. A, con la denominacin de comiso. Fuera de ese campo la confiscacin sera arbitraria y comprometera la responsabilidad del Estado, de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~
con fines militares. pudindose citar al respecto la prohibicin expresa contenida
en la Constitucin argentina.
Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes, El urt. 14 de la
Conqituci<n uruguaya, desde la reforma de 1934, dispone que "no podr imponerse la pena de confiscacin de bienes por razones de carcter poltico", norma
que, 1'! le .,djlldica la naturaleza jurdica de pena, 2 implica una prohibicin y no
el enunciado de un principio, y 3 admitc implcitamente la aplicaci6n de la pcna
por otras razones que 11s polticas.
La Constitucin argentina de 1853 (an. 17) la exciuy del Cdigo Penal, la
reforma de 1949 la declar "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina",
pero en 1956 se restableci el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. LJ
interpretacin de estas normas tuvo gran repercusin en materia impositiva, e~
pecialmente en el impuesto a las herencias. La Constitucin de Colombia de 1991,
se de~taca por admitir la expropiacin sin indemnizacin "por razones de equidad" (art. 58, inc. final) dispuestas por ley, las que "no sern controvertibles judicialmente '''i7.
Otras Constituciones como las de: Brasil, Paraguay y Espaa relacionan dIrectamente la confiscacin con la impo:'iicin y establecen claramente el concepto
de prohibicin; lade Brasil de 1988 (art. 150. IV) en el acpite de Das limita(:6es
(/0 poder de tributar, prohbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<.ar trihlllo con!
('fl/o de confisco. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad, regulado en el mismo artculo (apartado II) y con el de capacidad contributlva
(,In. 14.\ ord. F); la de Paraguay de 1992 Id vincula tambin al principio fundamental de igualdad, como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. agregando que "ningn impuesto tendr carcter confiscatorio" (art. 181); la de Espaa
de 1978, despus de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad econmica mediante un sistema trihutario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad. gue en ningn caso tendr alcance
confiscatorio".
Debc destacarse que la prohibicin de la llamada confiscacin en estas tres
constituciones est ntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva, posicin coincidente con la SLI.~tentada en la ponenciLl nacional
uruguaya a la XIV Jornada LA. D. T.
" ['EDRO ;\(d '.i 1:,' l).I/ A~r'\ ,\~ l'om,,;n tando esta disposicin dice que "hay exproriaci('r, ']~
inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu.,>to (jUC ,,,; r,~pare el Dl~lJUIClO. porqul' est de por !lleJ:I'
lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<;", citando a continuacin varios casos pre\ isto~ en ..1
legisla<:in (L CUI,olllucn Po/liCil cofomhwnaj/4f.J I\, Tcmls. I0<.f}, p:g, 2901. Estc institu(,) tkl~~
su semejanza con 1m, impuc\tm a la~ wpcrrcn(s establccido~ en pases europeos pma c,lstigu '."
ganancias especulativas y las obtenidas en el merc,ldo negro uurilnle la guC'rra.
130
Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscacin forzoso es llegar a la conclusin de que el impuesto, en su carcter de obligacin tributaria no puede ser,
por s mismo, confiscatorio, ya que no es incautacin de bienes [Jor aplicacin de
una pena. Pour ser arbitrario y, por lo tanto. sometido a control jurisdiccional,
pero no es una confiscacin.
Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en rgimen de
monopolio; su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurdica, pero
s su correccin por meuios jurdicos (vase supra, cap. JI/4.BA.).
Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurdico pueden considerarse los efectos que provoca una imposicin excesiva.
En primer trmino, se acostumbra ~calar sus efectos patrimoniales y, entre
estos, los que afectan indirectamente el derecho de propiedad.
Para cumplir con la obligacin pecuniaria excesiva quc se le impone, el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer
prstamos, que por la va de la disminucin del activo () el aumento del pasivo,
disminuyen su patrimonio. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la
confiscacin, como generalmente lo hace calificada doctrina, pues no hay un
apoderamiento de biencs por parte del Estado.
Adems, nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las nicas. Para evitar esa disminucin patrimonial
puede, segn las circunstancias y el grado del exceso fiscal, optar por aumentar
su productividad, o desistir de reahzar la actividad gravada, o desviar sus bienes
y actividades a sectores menos gravados, e incluso tran~ferir1os al extranjero. Son
efectos que se dan en la realidad por aplicacin de leyes econmicas que han sido
estudiadas por la ciencia financiera5~. Estos efectos podrn ser econmica o socialmente convenientes o no, pero ponen en evidencia que una imposicin excesiva no puede identificarse con la confiscacin.
La utilizacin tan generalizada de este trmino para asociarla a la imposicin
excesiva es, como ya dijimos, una terminologa que no se ajusta a la naturaleza
jurdica de la confiscacin.
D) La capacidad contrihutiva como lmite de la imposicin
El criterio rector para intentar una solucin a este difcil tema es el de la adecuacin de los impuestos al principio de la capacidad contributiva, criterio que
cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina, como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L. A. D. T. de 1989 y recogido expresa o implcitamente
por las Constituciones, como se expone en Instituciones, en nm. 62.3.8.
l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas, 1. 1, TeorJ de los ingresos pblicos.
vol. II. Montevideo, CEO, 1966, pgs. 8 a 95, analizando los Jspectos econmicos y polticos y los
et":etos sobre la produccin, desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y
de ahorrar y desviacin de los recursos econmico.~.
EL ;MPUESTO
131
132
E) Doctrina latinoamericana
ELIMPUE"STO
133
que continan siendo de plena propiedad dI! ellas. El contribuyente es, nicamr-nte, deudor del impuesto, y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero, constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribucin a los gastos
generales del E~tado. Se trata, puet., de una prestacin pecuniaria, sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. que el Estado puede
imponer y que tienen por objeto o un hacer, o un sufrir, o un dar cosas distinta~
de dinero. No puede confundirse, pues, ni asimilarse con la expropiacin o con
las limitaciones al dominio que tiene su campo de accin propio sobre las cosas
que son objeto de la propiedad privada. El impuesto es siempre una prestacin en
dinero, quc tiene el carcter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61.
F) La XIV Jornada J....l1tilloamericana de Derecho Tributario
134
EL IMPUESTO
135
cipios y garantas constitucionales en forma genrica. Solamente en un considerando se hace mencin a quc "entre dichas garantas se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas- las del
dcrecho de propiedad (no confiscacin)"' y la de diversos y numerosos derechos
y garantas, entre las que se menciona, en primer trmino, la capacidad contrihutiva.
Cabe destacar tambin la preocupacin por la carga excesiva resultante del
conjunto de impuestos establecidos, ya sea por uno o varios niveles de gobierno,
y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnacin
est el problema de determinar en qu mbito y en qu impue~tos dehe recaer el
pronunciamiento jurisdiccional. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos, como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL
Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio
han sido admitidos en el derecho contemporneo, con objeciones relativas a su
posible colisin con el derecho de igualdad, tema que fue objeto de consideracin
en la VII Jornada I. L. A. D. T. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por
encontrar fundamento en su armonizacin con otros principios consagrados expresa o implcitamente en las constituciones. Las discrepancias de la XIV Jornada
reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza
tpicamente poltica.
G) El problema en Uru?uay
136
so~tuvo
GI,\.\1PIETRO HORRAs.
402.
',< El Cdigo Penal prev con sancin econmica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un
mal patrimonlI" la "Clmfiscacln dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado .. ". la legisl'lci()Jllribularia. e..,pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos, apoyndO~1:
en Slmil"rcs fundamento~ prevn el "comiso" que es una especie de eonfiscadn aplicable a quien
"comercia en gneros prohibidos": la legislacin europea de postguerra estableci impuestos
\erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento
castigar a quienes -'ie hab,m enriqueciLlo con la, especulaciones y mercado negro dUfi.lnte la guerra.
EL IMPUES ro
137
La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribucin pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones, pero
rechazando el fundamento de la violacin del derecho de propiedad invocado,
entre otros, por la actora. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960, expresa que "la parte actora ser deudora de cierta cantidad a favor
de rentas generales, pero conserva la integral titularidad de su patrimonio, desde
que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente
pblico no estatal a favor del Estado".
H)
En lo quc tiene que ver con la imposicin excesiva, estos impuestos plantean
problemas particulares de poltica f"cal en matcria social y econmica.
En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~, las soluciones tan disnares de
Argentina y Uruguay y la evolucin de la legislacin en este ltimo pas, que despus de haher conocido alcllOlas de 80 % lo derog totalmente en 1974 y lo restableci parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985, son hechos que estn uemostrando
la decisiva influencia de los idearios polticos imperante~ en cada tiempo y lugar.
La sentencia de 1960, para admitir la~ altas tasas, invoca la oricntacin constitucional en materia de herencias que resulta del art. 49 que solo dispone como
regla para el legislador, que "la lnea recta ascendente y la descendente tendrn
un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas".
"Si este ltimo a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposit,/ClS a las
sucesiones, nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto
y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad, no hay por qu entrar a su amlisis. La Constitucin reconoce
en esa norma el derecho sucesorio, pero dentro de los lmites que estable7,ca la ley
y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho
sucesorio, sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la lnea recta ascendente o descendente".
La sentencia se funda en la interpretacin literal de los artculos citados. El
argumento ms fuerte es sin duda el que deriva del art. 49, originario de la Constitucin de 1434, que se caracteriz por su tendencia a limitar el derecho ele pro~
piedad. En materia sucesoria es evidente que la evolucin de nuestro derecho es
francamente favorable a su restriccin. As como el legislador pudo disminuirlo
del dcimo al cuarto grado de parente'!co, puede muy bien someterlo a un rgimen
impositivo gravoso, fundado en las mismas razones de orden ~ocial. Al respecto
debe tenerse en cuenta: 1'l. que la Constitucin, como dice la sentencia de la Corte,
solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la lnea
recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el
legislador; 2. que las altas tailas de la legislacin vigente adquieren gravedad
solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraos, y esto siempre
dentro de las cuotas hereditarias m5 elevadas, debiendo tenerse en cuenta que las
alcuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos.
138
No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a ttulo gratuito son
que ofrecen mayores posibilidades a la fijacin de altas tasas y, por lo tanto,
son los que ofreccn mayor campo a la discusin de estos problemas. Ellos pueden
pcrseguir, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribucin de riqueza,
forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito, sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza
altos niveles y beneficia a personas extraas al ncleo familiar. Es un caso ms del
problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm, individuales reconocidos por la Constitucin. cuando existan razones de
inters general, entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una
ms ju,>ta distribucin de la riqueza.
Una de las opiniones ms invocadas en la doctrina internacional por lajerarqua cientfica del autor y por su posicin ideolgica en materia econmica y social es la de JOHN STUART MILL, quien sostuvo "como regla general la libertad de
testar, pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo
incapaces de valerse por s mismos sern una carga para el Estado, debe reservarse
en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les dara; y segunda: que no
debera permitirse a nadie adquirir por herencia ms de 10 necesario para vivir con
moderada independencia. En caso dc (lb intestato, toda la propiedad debe pasar
al Estado el cual debera estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para
lo::.. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta, teniendo
en cuenta las circunstancias. las capacidades y la educacin de aquellos" (Priwipios de economa poltica, trad. de T. Ortiz, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1943, pg, 879),
Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron
sostenidas en nuestro ras por BATLLE, quien consideraba que "la herencia sin limitacion.:s, sin grandes limitaciones, constituye un profundo mal saciar', pero
admitiendo, no obstante, el derecho de testar en favor de los allegados, pero evitando la trasmisin de grandes riquezas y su acumulacin en pocas manos, lo que
debe ser impedido por la legislacin (R. GIUDlCI, Batlle)' el hatflismo, Montevideo, 1928, pgs. 1180 y ss.). Esta,~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislacin, tanto en la reduccin de los grado.~ ele parentesco hasta
el cuarto grado. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910, que
alcanz el mximo de 80% en las escalas ms altas en 1946.
La misma tendencia extrafiscal se sigui en los impuestos sobre la tierra, primero en la ley de 1919 que cre el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria,
fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTbutivos de la riqueza, ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez; luego, en 1960, con el impuesto progresivo a la renta potencial
presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. Fueron impuestos que tenan tambin el efecto de incentivar la subdivisin
de la tierra (vase Instituciones, nm. 51).
En Amrica Latina, donde la concentracin de las riquezas, especialmente
la territorial, es el resultado de circunstancias histricas ajenas al esfuerzo de los
lo~
139
(~G. AHl'.\lADA, Interpre1acin pol/lCiJ de los unfiue.l'/o l' suceSOrlO.I', Crdoba. D. G. de Publ.,
1931, pg. 60, reproduce e~\ad"tic,l~ altlrnen\c ]ustratlvas. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires
existan 15 famili;:s propictaril~ cI[b unl de cxtcm,iones d; ti;rra rnilyOrC~ d; J UO.OOO hect;as, de
la~ cuales unl con rn~ de400.000 hcctreas. otra, ms de 300.000 hectreas y otra con ms de 200.000
hectrea~. La mlsrnl ~ituacln sc registr cn L"ruguay, donde fueron numerosos los latifundios de
m;~ dc 100.000 hectreas,
V ase adems considemcione .. que formulel sobre lel nccc,id"d de un ~i"ernel impmirlVO guC'
ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm, y capitales (pg, 97): la ... mi .. mas idel.., son
desarrolbdas en su Tratado ... , L JI, pg, 665,
.,' Va~e XIV Jornada l. L. A. D. T. (Conclusiones. tmm 11, pg. 31) Y nuestro intorme en pg.
270.
CAPTCLO
LA TASA
1.
A\lTECEDE\lTES
La tasa es, sin duda, el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u
caructerizacin. Tal vez en ningn tema del derecho tributario, tan rico de por s
en las discrepancias doctrinales, se observan tantas divergencias hasta el punto de
poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes.
Una de las explicaciones ms admisibles es la de que en el estudio de este
imtitutu es donde ms se han confundido los elementos econmicos, polticos y
jurdicos que integran el fenmeno financiero. Otra explicacin e.'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa. es una prestacin estatal que presenta gran similitud, desde el punto de vista objetivo. con las
prestaciones que dan lugar al pago del precio. lo que dificulta extraordinariamente
la aplicacin del criterio de distincin unnimemente admitido y tan claro, cuando
se le considera en forma abstracta, relativo a la fuente de la ohligacin; ley para
los tributo~. acuerdo de voluntades para los precios (vase supra. III12,).
La doctrina italiana pre!:>ti en el pasado mayor atencin al tema y fij posiciones bsicas, luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina espaola y latinoamericana. Esta ltima es laque ms ha avanzado en la formulacin
jurdica del concepto, a lo largo de una evolucin que culmin en la XV Jornada
LA. D. T.. celebrada en Caracas en 1991.
Si se analizan las distintas teora~ europeas anteriores, con criterio sistemtico. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenmeno
financiero, una primera agrupacin se impone en teoras econmicas, jurdicas y
mixtas o complejas. Representante tpico de la primera tendencia es EINAUDl, pero
tambin otros economistas, entre ellos DE Vm DE MARCO; de la segunda. MARIO
PC'GLIE<;E y A. D. GI.-\.;:-.INI, con diferencias entre s, el primero con gran influencia
en nuestra posicin. y de la tcrceraB. GI<I/IOTII con su concepcin unitaria de los
institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales.
El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teora,~ que nu responden estrictamente a estas concepciones cientficas. ya sea confundiendo en forma inadmi.~ible elementos de distinta naturaleza, ya introduciendo dentro de q concepcin. elementos extraos que le hacen perder unidad '
, Una cxplJ,icilm exhaustiva de las di~tintas teoras y opiniones doctrmak.' puede wr_t <:'11 1.\
onra de GIA~lPlrTRo, Las taSU.I en la IWClellda pb/ca (Monlevideo. Faeultad de Derecho ! Cien,'l~,'
Sociales.19591. De un alcance ms reducido es la resea doctrinaria qu~, hieimlJ, en f/I /alii\. "r.
~it., reproducida en ] 2' ed. del Cuno de finanza;- (1. 1. 1958. pl~">. S 1 Y .~',). donde eon fine' f\','Il-
142
C::lp,\lmenle didcticos se anali/.an las teora, ms importantes: las econmicas en el anlisIs de las
ro,iciones de FLORA. DE VJTl DE /l.-fARCO, EI"ALDI. D' ALBERGO YSELI(~,lA \ y parti\:ularmenle las leoras tpicamente tributarias de JZL TA"GORRA y PUGLIEsE.la ltima de las eualc~ sirve de base en di,tinto grado a las teoras de B. GRlzloTrr. TloS(1RO y J . W.~CIl.
Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teoras como la francesa, en el curso de estel:<lptulo,
debe destacar~e ljue. por ra:rones oo\as, e~as re-ferencias se harn Fundamentalmente con rcspecto
,l las teoras jurdco-trbmaras. descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas
en general. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n econmica de
cambio.
~ El art. 14 elel anteproyecto dice:
"Tasa. Es el (fbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurdil:a e'pedfiL'a del E,[.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o
corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine, perseguidos con su establecimiento".
Eltexlo del art.16 del modelo, con distinta terminologa recoge en lo ~ubstan(.:11 el conce[lto,
,'on alguna diferencia que se analiza ms adelante. Dice as:
"Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potenci,d de un servicio pblico individualiwdo en el nmtribuyente. Su produl:to no debe tener un destino
ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obliga(n. No e~ tasa la contraprestacin recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado".
Puhhcildo cn Revista Tributaria, l. XVIII, nm. 105, pg. 457. Anteriormente trat la evo
lunn y la jllriSprlll.lcnClil del tema en el mbito nacional, en IInuario de Derecho Tributario. t. 1,
pg. llJ. Vase adems Tosos. flrecio.\ e Impl,e~'o.\", Montevideo. F. C. lJ., 1993.
'Publicada en Revlla Trihl,taria, t. XIX, nm. 106, pg. 47.
j Publlc,\das en Rel'lsru Tnblltarw, t. XVIII, nm. 105, pg. 541.
o Puhlicado en Revl.\la Trihl,taria, t. XIX, nm. 106. pg. 39.
LA TASA
trada en la conclusin 8:0., sobre la distincin de las tasas y los precios en funcin
del concepto de servicio inherente al Estado, especialmente con los participmtes
espaiioles. Respecto a las diferencias con la posicin de la doctrina espaola, puede mencionarse la incidencia de sulegislaein sobre precios pblicos de 1988, qUe
ha merecido importantes objeciones7 En sentido favorable a la doctrina latinoamericana, particularmente a la uruguaya, debe mencionarse la aceptacin -prcticamente por unanimidad- del elemento destino (conc1u~in ]()4), que hasta
entonces haba merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso.~ tributaristas latinoamericanos. motivadas, a nuestro juicio, por una confu~in sobre el alcance de
nuestra posicin.
2, NOCiN PRELIMINAR
Como nocin preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligacin est vinculada jurdicamente a determinadas actividades del Estado,
relacionadas directamente con el contribuyente". Es 10 nico que est fuera de
discusin. Tratndose de un tributo, la obligacin de pagarlo debe e",tar creada por
la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho, que en el tributo est
constituido, como ya hemos dicho, por una actividad del Estado "que concierne
de modo particular al contribuyente".
Esta concepcin bsica de la tasa como tributo vinculado es la dominante,
con distintos matices, por la doctrina contempornea ms prestigiosa. En Italia es
la posicin de PL:GLlESF. y dems integrantes de la escuela de Pava que adjudican
a dicha vinculacin la categora de causa, criterio rechazado por A. D. GIA~"<INI
Y MJCHELI. Similar posicin a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA,
como se vio en supra, IlI/6 y 7, En Bnl'jil, si bien se acepta la naturaleza tributaria
de la tasa. reconocida expresamente en la Constitucin, el concepto de vinculacin presenta variantes en la legislacin, al <ldmitir como elemento constitutivo
la prestacin estatal potencial y no la efectiva. Lo que est fuera de discusin en 1<1
doctrina contempornea es la naturaleza tributaria de la obligacin de las personas
en quienes se individualiza el servicio, lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos. En Cruguay esta posicin
es unnimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<;e
algunas discrepancias, sobre todo en el pasado, en cuanto a la exten",in del concepto R y a la utilizacin indebida del trmino tasas para denominar situaciones que
'Vas~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip\ ",\. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. A.
V. D. T., 1991. pg. 191) Y su artculo "Tasas y precios pblicos". en RevlSla Espwlola de Derecho
Financil'ro. nm. 64. Madrid. Civitas. 1989. pg. 485. Es muy ilustrativa la comunicacin presellt~da
a la Jornada por A. C."YN GALl .. RDO. Vase adems A. AG;LL AGl.lERO. catedrtica de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. "Los precios pblicos: prestacin patrimunial
de carcter pblico no tributaria". en Ci~itasRe,i.llil de derecho financiero. nm. 80. 1993. pg. 547.
'Las lasas en la huciendupblica de Gl AJAP1ETRO BOR~As. constiluye la ohrade mayor enjundia
que conocemos sobre el tema. el que qued. en su momento. prcticamente agotado en ella. Denlro
de la literatura nacional el carcter trihutario tle la lm,a, con toda~ su~ con.,ecuenCld'. ha 'oldo reco-
144
ropuertos y terminales de
tran~portes
terrestres.
exija un pago del usuario cuando efecta la prestacin, puede ser tambin el
presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto; es indudable que el primero
se adeuda CU:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurdicamente vinculado al mismo hecho y, eventualmente, darse un caso de superposicin, como
se vio en supra, 1III9. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto
un ejemplo de inters. Se discuti si era una tasa o un precio (supra, II18.); pero
tambin dio lugar a que contempornea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestacin estatal (supra, IJ/8., inIine, y especialmente nota~ nms. 71, 72 Y 73). Otro caso es la obligacin de pagar el porte
postal en la distribucin de corre~pondencla por empress privadas en las quc no
hay ninguna prestacin estatal.
Son problemas que, como se ver, se solucionan en el C. T. con fundamento
en los elementos de la naturaleza jurdica del servicio y del destino de la prestacin
del contribuyente.
3. ELEMEl'.'Tos
CARACTERSTICOS
Una definicin de taSa que ..;rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo), requiere, pues, la determinacin de sus elementos propios y caractersticos.
Como consideracin preliminar debe recordarse que toda especie tributaria
debe reunir todos los elementos caractersticos del gnero; es un requisito ineludible, no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal, y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideracin, admitiendo,
por va constitucional, que la cuanta sea fijada por la administracin. En tal caso
se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas
y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperacin de los costos
de los servicios que les presten .. .", de acuerdo con los mtodos que debe eslablecer la ley (art. 338, 2 Q ); la Constitucin de Ecudor dispone que "las lasas y la~
contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley" (art. 53,
2'"); la Constitucin de Per de 1993, establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art. 74, 12 ).
nocido tambin expresamente por POSA,DAS BELGP.~ '.0, en .,u onra antes citada (pg. 122),J E. /\/ /I"!
en su estudio "La ftlente de la obligacin trinutaria en las tasa.';'. en ReVISto. de DerN;ho Flnancifro
.v liacienda Pblica. 1954. pig. 401; E. SAYAGcts LA~O. ob. cil.. t. II. pg. 426,)" en nuestro estudio
"Las tJ.'J.', publicado en Revista de Econo/IJ(u. t. III. mms. 171' IR. 1950. pgs. 543 y 659. Y en la
consulta profesional puhlicada en L. J. U. T .. 22, 11, 1951. pg. 57. con el ttulo de "La creacin de
tribulos por los goblcrnm departamentales". El concepto rue recogido. sin ninguna discrepancia. j l
por el anteproyecto de Cdigo Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo ,in alteraciones ha~ld el
pre,ente.
145
4.
DIVISIBILIDAD
146
tasa deben ser divisibles en el sentido ante::.. expresado, es decir, que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. Muchos autores dan por
sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. No obstante, cabe
sealar algunas discrepancius. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro
ambiente al decir:
"Es indudable que lu divisibilidad no es caractersticu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas, pues ella se da tambin en otros, como, ["Jor
ejemplo, los financiados por precios; tambin es cierto que servicios divisibles
pticden ser financiados por impuestos, pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa
tenga que ser necesariamente un servicio divisible. La tcrccra objecin es fcilmente de~cartable; sosticne quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible.');), sino que hay servicios indivisibles como el de
administracin de justicia y el de alumbrado pblico que pueden ser financiados
por tasas. En lo que respecta al primero, la discrepancia resulta de un difercntc
concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo, de una calificacin rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la.iuri~prudencia de la S C. J."Y.
La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. 1'. A. L.,
lo~ derechos positivos que han definido la tasa, incluso nLle~tro derecho desde el
anteproyecto de 1958. La Ley General Tributaria espaola expresa que la tasa
corresponde a "una actividad que se refiera, afecte o benefcie de modo particulur
ul sujeto pasivo" (art. 26, 1). En el Brasil tanto la.~ ltimas constituciones (art. 145,
11 de la Constitucin de 1988) como el Cdigo Tributario Nacional (art. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios pblicos especficm, y dvisible~".
El C. T. ., recogiendo la redaccin del rroyecto de 1970, establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "especfica del
Estado hacia el contribuyente". Por su parte, el modelo de Cdigo Tributario la
define diciendo que el hecho generador est con~tituido por la prestacin "de un
~ervicio pblico individualizado en el contribuyente"'. Todos estos enunciados
responden al concepto nico de que los servicios que sirven de presupuesto de
hecho a la obligacin de pap:ar la tasa, son servicios que 5e rrestan a personas
determinadas, una o varias, lo que necesariamente implica la caracterstica de que
el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos bsicos de la tasa, yaqueno podrindividualizarse
a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. En
muchos casos podr presumirse esa utilizacin, pero esta cs una circunstancia
eventual y, por 10 tanto, incompatible con la nocin bsica de tasa.
En ese sentido A. D. GIAN:--<INI es categrico. En el anlisis inicial que realiza
desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas, sobre las distmtas clascs de
tributos dice: " .. otras veces por fin el .~ervicio pblico, dada su propia naturalen y
el modo en quc est ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan
'GIAMPIETRO BORRAs, ab. cit., pgs. 11R y 605. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. v<t.,e
infra. VIII y V/13.2.
LA TASA
147
singularmente a determinadas personas. sea porque estas las soliciten, sea porque
deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal", En esta "tercera hiptesis,
si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un inter" ]lblica, sin emhargo, como .)e ha dicho, esa finalidad solo puede alcanzarse mediante
el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw,
por lo que es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, al meno.~ la mayor
parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestin del servicio, Esta ltima especie de
tributo es la tasa".
y ms adelante dice: "Por otra ]larte, .~i la conexin de las tasas con los servicios divisibles es jurdicamente relevante, no es en razn a que el producto de
las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios, sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestacin debida por
el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te pblico quc afecta particu{armenre al
ohligado. [o que solo puede comprobar.le en los servicios que se consideran
divihles ('n la ordenacin administrativa del ente. Por tanto.. el presupuesto
necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realizacin de un ~ervicio pblico que interesa per.\"Onalmentl' al obligado". Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n .
5.
CQIlla mayora de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posicin de PL GLlESE. entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categora
de servicios estata!c~. Dentro de e~ta po,<,icin las opiniones pre~entall muy
diversos matices que hemos analizado en Instituciones (nms, 62.1 y 64,1) Y
anteriormente (supra, II/l2,). Por las razones all expuesta ... entendc'mos que las
tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F;,~tado, que 110 se cOf/cihen
pr('srados por los particulares, dada su ntima vinculacin con la nocin de soberana que rija en cada lugar y tiempo. Relacionando esta caracterstica con la anterior. e~os servicios se concretan en actos jurdicos subjeti\'os, va sean administrativos o jurisdicciollales. Ejemplos de esta actividad ju rdic:::t snbjetiva son los actos
administrativos stricto sensu l t, o sea, los actos de autorizacin, permiso e impeccln y de polica en general y la admini~tracin de justicia con poder de imperio.
A)
PI problnnu en la doctrina
Esta caracterizacin de la actividad estatal correspondiente a las la.~as se opone a la liderada por A. D. Gl/u'J'{!~I, aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2
'" ACHILLE Do>;,qo GIAN~I~I. Instituciones .... pgs. 42 y 51, (JOMES IJf SOl.'iA. Compendio.
resume su po_,icl(n diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lInturalcza propia rermile
que se identifique .. , la fraccin utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en funcr'n de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pg. 140)_
"E. SAY,'\(;lh L,\~(), ob_ dI.. t. l. pgs. 143 y 3R2.
1: GILLlA"1 FO,,'R01'(i[. Derecho fill(lllciero. ob.cit.. l. l. 5' ed .. pg, 294: hRM'II. Fillal1~us phllca_l. oh. eit., p<g, 235 ,GAMPIErRO en diverso, p~ajc' de su obr~. t~ntas veces citada. aunque P\),,>
riormente. eomenlanJo el M!. 12. acept la re'ilricci{m ll activlC.bd JUIdlca. como solucin legl'-
148
GIAMPIETRO,
I:J.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos lmites. la delimitacin dc la tasa del prceio ... aunquc
doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posicin" ("AnliSIS del Cdigo Tributario", CIclo
organi7.aJo por la D. G. r. y el CJET, Montevideo, F. C. U., pg. 123.
l' S.C. NAVARROCOELIIO, Comelltriosa Cml.\/Ulrr:lode JY88,4~ed., Ro, Forense, 1992, pgs.
4R y ss. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.\/ema tributr;o na Constiruiriiode 1988,Sfo Paulo. Sarai\a, 1989.
pg~. 62 'f ss. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitucin, excl\iy~ los servll:im,
de polica. limitando el concepto a la "utiliza;[io de servl;os pblicos esp;cficos e di\"i~\"eis prestados ilO contribuinte, sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa vlida pril Jeles prescindir,
limltildaaocllsto daprestao;iio" (Revista Dos Tribunlis, nm. 8,1994. pig" 14 Y 15):A. ARAV,O \1EIIA Y M. PL,\7.A'i VEGA, despu~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo
de Estado !':olombiano (en 1,\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios pblicos dan
lugilr ,l un contrillo Je aJhesin y no a unarelilcin tributmia), llegan a la eOncl\l'In extrema de que
"]J tasa entraiilla noci6n de contraprestacin, efectIva potencial, que puede corresponder. bien a
la prcsw.lin de un scrvicio pblico del cual es usuario diredo el contribuyente (luz, agua, energa).
qlc d~,-ir. Jel cual se beneficia dircctamente, o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia, polica, asistencia social), o sea, de los cuales puede llegar a sen ir.,e potencialmente'".
Entrc <.llro~ ejemplos de la~ '"lasas ms importantes aplicada',. en Colombia" ponen alcantarillado.
telfono. recoleccin de basura~, alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario, Bogot, 1. C. D. T.,
1991. p<p. 1no a 104). A. R"'\-liREZ CARDO:\A, analiadetenidamcnle la frmula del modelo C. T. A. L.
Y ~ostiellc una pmicin similar, inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.jlldiciales y
Je los scr\"lCm, pblicos srcurHJarms o empre>;a~ publicas no rentable~ ... ) las obligatorias .. como
la, de seguridad .,ocia],' (Dererlw tributarlO, Bogot, Edil. Temis, 1990. pg. 4).
l' ACIIILI.1o DO~ATO GJANNJr>;I, IlJstituciones ... pg. 59.
1.' Ob. cit.. pg. 218.
LA TASA
149
150
CUHSO DE
DER~C,,() TR~SUT,\RIO
sidad, con su,; consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la
remuneracin, de que el particular es libre de asumir o no la obligacin y de que
el Estado puede negarse a efectuar la prestacin si no se le remunera.
En cambio, en el primer grupo, la administracin y lajusticia estn obligados
a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley
de su creacin. No interesa en este primer anlisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden, preservacin de la higiem; y en general las funciones de polica) o en beneficio de un inters particular (por
ejl~mplo, otorgamiento de un documento prohatoriol. Siempre que se produzcan
las hiptesis establecidas en las normas generales que crean el servicio, el Estadll
deber efectuar la prestacin, de oficio o a peticin de parte. Solo podr perciblf
el tributo, si una norma legal ha dado a esa prestacin estatal el carcter de presupuesto de la obligacin.
Dehe recordarse, adems, que est unnimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurdicos inherentes al Estado; lo que plantea
discrepancias e.~ la aceptacin de que otros servicio~ que presta el E.~tado, especialmente 1m, de carcter econmico, remunerados mediante precios, puedan
-segn su organizacin jurdica- dar lugar al pago de la tasa en sustitucin de
los precios1 6 . ~uestra posicin, si se quiere re~trictiva, es la dominante en la doctrina latinoamericana como qued evidenciado en la XV Jornada 1. L. A. D. T. La
oposicin dentro del mbito latinoamericano es minoritaria '7 .
Pero considerando la jerarqua cientfica de sus defensores, deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurdicos que presta el E!:-otado. Los contrarios aducen que las funciones del
Estado han sido y son variables segn las ideas polticas dominantes en cada tiempo y lugar; el hecho es innegable, pero debe tenerse presente que la tesis est
referida a la organizacin estatal que rija. En la actualidad se refiere al Estado de
derecho, democrtico, con divisin de funciones, en el Cltalla funcin jurJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teora ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en
cuenta su rclacin con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~t organizado el
servicio, en: ta,as por el ejercicio de un poder del Estado, tasas rclalivI.' a instituciones uc utilidad
phlica y tasas por el uso especial dc las e();"l.'; de dominio pblico. La.' primems la" 5ubul\'id~ en
tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las ,cgundas comprenden servicio.., econmicos C0l110
el de cOlllunicaciones. Es la posicin de GI;'M~I'.1 ~o HORR.~S y de GJl:LI.\NI FO\R01'C,E en Argentina,
ue GER,\LD() ATALJll.\ en Bnl~I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia.
I? Como ya ~; adelant, ia com;Jusin octava fuc aprobadl. por una mayora redUC1U, pcro Id
opo~ici{n fue sustentada primordialmente por lo, participantes espaoles. Entrt: los ms prestigiosos
especialistas. \'ot~ron il f~\'or lo.> uclq!ado~ arge'ntinos c."s.-'.s, Vlrl,H~\S y BocnnARD, los colombiano; ARI\\GO, LI:lVA y FLREZ, los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en
su totalidJd. Entre ](J,' autori,.auo,; votos por la negativa, puedcn m~n;i()narse los de &'111;>".1)1-1 y
A BUBA. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. En la doctnn). argt:nlinaASOREY y :\ . \ V.\"
RRJ"E. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-;I, y siguiendo ;xpre~amt:nle la teora de Gr.\\\Ic,I,
mantienen la posicin del autor. so.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistrieo de la legislaCin PO:,itlviI sobre la m;:teria" (ob. cit.. LI, S~ eu .. pg. 2(5).
151
toria, es privativa del Estado. En teora es admisible que esa organizacin no sea
universal y permanente. En tal ca~o habr un nuevo elenco de temas reservados
al Estado y para ella ser aplicable la tesis que defendemos. En otros trminos, esta
es 'plicable a nuestra organizacin institucional actual y no a Estado,', organizados
sobre otras bases ideolgicas.
En la expmicin de motivos del proyecto de 1970 decamos: que la restriccin de las tasas a los servicios de naturaleza jurdica sigue parcialmente la teora
de Pli(;JF~F, "ya sea como una solucin puramente cientfica o meramente legislativa, ella cumple la funcin de distinguir netamente las tasas de los precios, problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias, LlllJturalezajurdica tenida en cuenta en la definicin est tomada
en el sentido de opuesta a la puramente econmica, Las prestaciones econmica",
del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman
en consecuencia, por su propia conveniencia, ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genricamente
el nombre de precio. "En cambio, las tasas seran las contraprestaciones que los
contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasin
tambin de una prestucin especfica del Estado, pero que, en este caso, es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. Son prestaciones
jurdicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano,
y que, en principio, son gratuitas, a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios
econmicos". A continuacin se citan como ejemplos los actos de autorizacin,
aprobacin, inscripcin en los registros pbhcos y dilucidacin ue confletos por
la
aHlif!i~(rdU(jfl ; .iUMIdil.
B) El prohlema
I'n
el derechu po5itim
Como se ver ms detenidamente en infra, V / J 2.0 , en nuestro derecho positivo se adjudic el carcter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios econmicos y a preqaciones tpicamente impositivas En el primer caso, e~tuvo la ley
J 2.276 que en \U arto 38, pretendidamente interpretativo de lo.~ arts. 5'" y 69 de la
Constitucin, ..,e refiere a las tasas propiamente dichas, que corresponderan a las
contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente
que se beneficia con ellos". Ejemplo del segundo caso, que se mantiene hasta el presente, es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo, cuyo presupuesto de
hecho es el servicio de alumbrado pblico y a1cantarillildo, que tiene la naturaleza
de impuesto, como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T.
I
C. A. ".
Otro ejemplo ilustrativo, en el plano internilcional, en el seno del Mercosur,
es el ca~o del gravamen de carcter impositivo, por el solo hecho de la importacin, sin prestacin de servicios, creado por Argentina con la denominacin de
" y ase al respecto "mesa redonda ,ohre la contrihucin inmohiliari<l. urhana y ~uburhanil y
la t,ba general muni(.:lp~l del dcpartamento de Montevideo", expOSIcIn dejo L. SiAW y el jlu~tj'[\ti\'o
dCflCllC r()~Inior. en Revista Tributaria. t. XX. nm. 113. pg. 1~O.
152
"tasa de estadstica", en violacin del tratado de Asuncin, que solamente excepta de las desgravaciones a "las tasas y recargos anlogos, cuando respondan
al costo aproximado de 10$ servicios prestados". El caso dio lugar a reclamaciones
de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente.
Podran citarse numerosos casos de leyes, decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituan precios o impuesto!., 10
que preocup a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgnica Municipal de 1935. como se ver en infm, VIl2.C. y D., anomala que. al menos en
el orden nacional ha quedado superada con la aprobacin del C. T.
En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia.
El derecho brasileo, tanto en la Constitucin de 1988. como en las anteriores, y cn el Cdigo Tributario Nacional, incluye en el campo de las tasas a los
servicios relacionados con "cl poder de polica o la utilizacin de servicios pblicos prestados al contribuyente o puestos a su disposicin", El primero, segn
la Constitucin, es el poder que a administrap'o tem de limitar a libertade e a prnpiedade. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfdicas inherentes al
Estado; en cuanto a la utilizacin de servicios pblicos. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio, comprensivo de prestaciones de
naturaleza netamente econmica, como suministro de agua, de energa elctrica,
comunicaciones, transporte, etc. Por razones obvias la aplicacin de este criterio
ha presentado dificultades. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios
se han organizado como precios, variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. JI, segn el Supremo Tribunal, con fundamento en que,
como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO, nao pode o poder pblico estabelecer. a
'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'ophlico espec(fico e divisvel corresponde contrapartida soh afarma, indiferentemente, de laxa ou de prC(:o pblico, E~
un pronunciamiento que contradice claramente la teora de GIANN1Nl y difcilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados
por concesionarios, modalidad que se est generalizandot~.
Los cdigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posicin; el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". Teniendo en cuenta la influencia preponderante de
JARACH en la redaccin de este Cdigo y su vinculacin con la escuela de Pava,
;~ G. ATALlIlA. "Tasas e preO;0l no novo texto constItucional", enRevta de Direito Trlhu/rio,
nm. 47.1989. pg. 142. debiendo anotarse sus crticas al concepto wnstilUcional del poder de
polica, por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitacin de derechos
fundamentalcs. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de polica; en cuanto
a los servicios pblicos, incluye a los econmicos cuando son compulsorios, y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milizacin de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributrio, Silo
Paulo, 7~ ed .. 1993. pgs. 317 y ,~.).E. PEREIRA m B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto,
~crvicios mediante tasas, porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma
c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43Congreso de IF A, 1989. Seminario "E".
pg!.. 32 a 34).
LA TASA
~53
podra interpretarse que los servicios administrativos a que hace mencin la disposicin, son los de naturaleza jurdica y no econmica o material, pero por el contrario se declara partidario de la teora de GIAN:-.IINI 2U .
La Ley General Tributaria de E~paa da un concepto m~ amplio incluyrndo, adems de los servicios pblicos, la utilizacin del dominio pblico y la realizacin por la administracin de una actividad, a la que no califica, sino que simplemente la caracteriza por su vinculacin particular al sujeto pasivo. Esta amplitud
del concepto, tradicional en la legislacin e'ipaola, haba ya dado lugar a evidentes distorsiones, espedalmente en lo que respecta a la creacin de tasas por va
administrativa, que intent solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y
Exacciones Parafiscales de 26, XII, 1958.
6. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO
Si el presupuesto de hecho de la obligacin de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio pblico respecto del contribuyente, es innegable que si el
servicio no funciona, no se produce el hecho generador de la obligacin, o sea,
que esta no llega a nacer Uf!fra, IX/S.A.). En ese sentido lajurisprudencia nacional
y argentina son categricas 21
El derecho brasileo ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestacin o es suficiente con que esta se ponga a disposicin del contribuyente. La solucin fue recibida por el modelo C. T. A. L., con
discrepancias entre sus autores, pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestacin y as lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que, aun siguiendo
al modelo, elimin la posibilidad de la prestacin potencial. En el Brasilia cuesA. D. GIA'\~I';]. Finanzas pr.iblicas, ob. eit., pg. 235.
Vaseespecialmeme sen!. de la S. C. 1. nm. 28 de 14.m. 1960 (L. J. l., nm. 5401), en
la cual se ]:e 4ue el he;ho de 4ue el tribulO deba ~ati;facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela
claramente 4tJe el propsito perseguido ha sido el de crear un mpue~to aunque no se k design; con
este nombre. Importante es la sentencia de la S. C. 1., nm. 242 de 1977, en la que se dice "que pam
que se configure la existencia de una 'tasa'. segn lo ha sostenido reiteradamente la Corte. es nece"
,ario que se preste efectivam;nte el servicIO, que lo s;a en forma eficiente .. ." citando diversas
sentencias anteriores.
La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. As. por
ejemplo. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. de 7. VII. 1964, en lel
que se expresa 4U; carece de causa y viola el der;cho de propiedad garantilado por la Constitucin.
la ta~a municipal por in~peccin de comercios ; industrias qU; se ;obra ~in haber prestado el s.;n Icio
pblico que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpuelos, XXII. pg. 379). En otra sentenl"ia
de la Cort; Suprema d; la l'acin, se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad, y se in\"oc.
entre otras razones que "Ia demandada no acredi, como le corresponda. la efeclividaJ de 101 In
vidos que nloca .. .". Como hace notarGllILlA:>.1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia, en este l'~ 'o
se ha invertido la carga de la prueba de la pre,tacin de los servicios. lo que a juicio del comcntan,t~
"'es conclusin correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'.'
muy difcil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan ,iempre en pode, la de-
mandlda, en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna ... " (sent. 28. XI. 1969. en Revislu/,npue.l{o\.
!. XXVIII, pg. 303. con nota de C. M. Gll:U"NI FONRollmo:).
211
2'
154
tin se plantea solo en los servicios de inters general que requieren una orguni
zacin estable, pero cuya utilizacin por los particulares es eventual, ya sea
porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. o porque el
particular no juzga oportuno utilizarlo. Se citan como ejemplos de estas hiptesis
servicios pblicos como suministro de agua o energa. de existencia indispensable
y de ntilizacin contingente, que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra",il fundadas objeciones al rgimen vigente 22 .
7. VE-';TAJA
e~
:, GmlES DE SO;SA, al explicar el sentido del mj~mo, Jicc quc SI.: jusliCica perfectamente qLe
el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l lCtivid:de, euya uti li/.aci!n pm IDs conlrihuyentes sea obligarona;
"en tal~s casos bast~ que eXJst, el scni<:lO o duivijaJ p"-Ta quc el contrhuyente quede obligado al
pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc' (Cofllfh'ndio, pg. 140). Rl 'f BAllflOS,\ ~or,!J[!!lA
recuerda que la comisin dcl Cdigo C. T. :-l. di<:c c.ue la ulila.cin potencial se refiere solo al contnhuyente .'y no como podra parecer p"r el texto, a su prestacin por parte (!i.:1 poder trihutante: en
eredo. de no ser as podra pretenderse la cobra!l2.a de tasas cn razn de ~:rvil"io~ de neacin futura
o hipottlCl (oh. cil., pg. 127).
E~ta e, tamhin la posicin de ATALJB.\. en su inten'cncin en -'Sistema uibutano cn la e on~
lllUCln dc 1l/SS". en aparl:ntc opO-'lCin l] concepto de Ulilaciln potencial. al manifestar reiteradamente que la ohligacHn requiere 'ralOs ... ~I.: acontecen quundo acontecidos., .. (Revista de Direi
ro Tribmri(l, nm. 51, 1990, pg. 141).
~,\VA.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del.,ervicio '.1: em verdilde.
anomala. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<;a dc laxa. ,\ incluso no concelto de tIXa Jo elemento 'd~spomhi]dade> entre ns, d~\'ell~e. alm da tradic,;ao. as
L'xigGnCla, dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento' (oh. ce pg. 51).
LA TASA
155
de buena voluntad, tambin es verdad que a[guna", veces falta en absoluto. como
acontece en las tasas dehidas por aplicacin de la ley penaL o es ,~o[o aparente, por
basarse en una situacin artificiosa, como ocurre cuando el Estado seala un lmite a la actividad del particular y despus establece que este debe pagar una
cantidad para obtener el beneficio de la remocin de e~a traba". El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal, que para
BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. ha dado lugar a que ambos
autores acusen a sus razonamientos del vicio de peticin de principios.
En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl.) IlF SOUSA.
Compendio .. (1 ed.): en la segunda edicin reitera su opinin diciendo que es
errnea la conclusin de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja
individual recibida por el individuo ... ". Lm servicio,~ finanCiados por ta",a", no
buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo ,~ino a la colecti\"idad",
En Uruguay es la opinin dominante y como tal fue incorrorada al C. T. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes, como la de POS,\n.\S
BELl.;RA';O --quien apoyndose en la teora de la causa representada por la ventaja.
lleg a negar carcter coacli\o a la tasa-, que han de~apareeido por la evolucin
de las ideas del autor. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la
tasa es que exi.~ta una prestacin del Estado "hacia el obligado, de donde, segn
lo", casos, puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.'.
Si partimos de la nocin bsica de [a tasa, parece innegable que el Estado
puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurdico que le es
inherente con re",pecto a personas determinadas, proporcione o no ventajas a
estos. El E",tado en uso de ~u soberana finunciera opta por el establecimiento de
una tasa, porque considera ju::..to que la~ nece~ldades del servicio ::..ean cubiena5
total o parcialmente. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente, por quienes han
dado lugar a su organizacin y funcionamiento y no porque e,qas obtL~ngan de
aquel una vemaja o provecho.
A diferencia de 10 que sucede con los servicios econmicos remunerados por
precios, el presupuesto de hecho de la tasa. o sea, la condicin necesaria y suficiente para que nazca la obligacin, e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio, proporcione o no -rrpetimos-- ventajas al obligado.
Naturalmente que en el Estado de derecho contemporneo, la creacIn y
funcionamiento de servicio", se hace en el inters general de la ~ocI.:dad)', por lo
tanto, proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. Puede
~uceder, y sucede frecuentemente, que un servicio determinado (otorgamiento de
un documento probatorio, por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::.. lISU:1:1 A. BERLlRl, Pnllci/JI .... pg\. 319 Y ss.: M. PUGI If''ir, Le Il1s!>e .... pi.'s. 45 y 46; hR \CH.
Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111.1,11:' dJ re,Risrrn. Pauova, Ct:dam. 1937, p;g, 27; CilASNISl.lll,lilurirme.l. ,., pg. 51; ALl\l'\~ B \I.FE1RO. Dirl:'l!o" . ob. ell., pgs. 284 a 28Y~ R. CiOME<; DE Sor. S \.
Compendio .... l' eJ .. pj.!"~. 319 a 340; 2~ ell .. pg, 141. G. GI"MP~ErR(), p.J.f!. 163: G. POSAD""
BELGR,\ "0. "'La l'Onlribllcin dt: mejor'l.', ". en Rnisla D. P. P .. X V, nnl. 1SO, 1953. per. 330;f)l'rechn
ribulario. pg. 13~
156
8.
A) Ineficacia jurdica
~_A
lASA
157
15E
159
A)
Doble requisito
La mayora de los autores del siglo pasado y principios de este, especialmente los economistas, incluan como elemento esencial del concepto de tasa, la equivalencia entre la cuanta del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento
daba lugar al pago. Hubo pequeas variantes, discrepancias sobre si este equilibrio deba ser indidual o si, por el contnlrio, ~e refera a un equilihrio entre el
total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio pblico y el co!-.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo.
Desde el punto de vista jurdico esa consider2lcin fue criticada de",tacandn
que el destino y la equivalencia no podan influir en la naturaleza jurdica del tributo. En trmmos generales, esa observacin es acertada. La cuanta de la contraprestacin en s misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurdica. Pefl'
si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>,a, que sin duda es el de imponer una
obligacin a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales, forzoso es establecer alguna relacin entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio. Aunque no se exija una igualdad entre el producto
de la recaudacin y costo del servicio. es necesario bu!-.car alguna relacin Ella
160
De acuerdo con el criterio de clasificacin expuesto en supra, 111/6., el destino es un elemenlo esencial de las tasas. No se concibe que se cree una tasa con
destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto
de la obligacin. Al respecto exi",ten pronunciamientos radicales de la $. C. 1.:'.
Por otra parte, como se dice en la exposicin de motivos del modelo C. T. A. L,
e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>, pues
las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder :
cualquiera de las do!> especies. Sern tasa.s si su producto est destinado a la financiacin del servicio, con la limitacin de la razonable equivalencia; sern impuesto~ si no tienen afectacin especial, es decir, si ~on independientes de "toda
\1.<\,,\c:.,.-\,
Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio, por ejemplo,
creando reservas o provi~iones para el futuro, ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo, rrevisin perfectamente justificada en pocas como la presente de rpidos
avances tecnolgicos. Pero sicmpre ser(t necesario que est legalmente de.~tinado
al servicio y no a !>ervicios ajenos. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasin del
funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa y
hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. C. J. Por las mismas razones
si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraos, este suplemento no rene las caractersticas de la tasa".
" Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. Al re~pcClo en el medio ItinoaIllcrieano pucdcn citar<;e GOMES Dio SOl. ~". "Ainda a distim,:ilO entre laxa e imposto". en R('vi.l'll1 de
Direirn Pblico. S50 Paulo, nm. 21, pg. 299: IIrTOR VILLlGA<;, "Verdadl:~ y ficciones en torno al
\\\\J\l.\\1m't'i\~\\iI.~\"" \'({"i" .'t'i\~'t"\"'\ L\\ ~\\)\.m'l\\:.\6,\\\.'K.'K.v.. ,'i\0.w..':,Q,'S" ~\\!~,WS~ t\\'i.';:''i-., \ llll,\)'.!..t,
S yen su Crso ... ob. eit,
En Espai'a el tema fuc tratado por D. VIl"ri'<TF ARCHE, con especial referencia a nuestra
posicin, en AllUnte.> .>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espajol, en
Re\lls/o F5pajola de Derecho Financiero, t.1T. Madrid, Civilas. pg. 7.
Existe ms de un pronunciamiento de la S. C. J. Ll . . entencia tal Ve7 ms significativa e~ l.:t
nm. 54, dc ]l). 1Il. 1971. publicada en R(TI'.\la Derecho, Jilri.\pluder.cia)' AdministracilI. t. 72,
nm, 2/4, pg. 56, que eonsidcr lncon~titllciolwlla norma ljut: cre una ta,a bmrnatolgica, porljut:
su monto "se dt:~tma. no a solventar los gm,tos que importil el contralor bromatolgieo. sino a b pre,tacin de un ,ervicio enteramente extrao al mismo, como es el 'scr\'1cio fnehre municipal', con
el agravante dc que si la recaudacin akan/.a 'supervit' el producido se dedique il 'la utilizacin dI;
nichos municlp.:tles en forma :mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarn"'.
LA TASA
161
La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 ,
a nuestro juicio por un error de interpretacin, ya que se le atribua e! ~ignificado
de prohibir a la administracin dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino
ajeno al servicio, cireull"tancia ajena al derecho tributario material que, por lo tanto, no poda integrar el concepto del tributo.
Como lo hemos dicho en los comentarios al C. T. U., la interpretacin correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiacin del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". Si
la administracin, en los hechos, le da a una ta"a legalmente establecida otro destino, se producir una malversacin de fondos, sobre lo cual no puede eXistir otra
opinin diferente a la de que e~ una cuestin ajena al derecho tributario, que no
puede influir en la validez de la obligacin del particular.
Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a
esa interpretaein errnca. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada
L. A. D. T. la alteracin de la redaccin, dejando aclarado que el requi~ito se rel'era a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administracin. La conclusin 1O, acoge ampliamente, por42 votos, incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA, el
verdadero sentido al establecer:
"La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiacin de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hiptesis
de incidencia de la obligacin.
"Si de las circunstancias relativas a la creacIn del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creacin es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la
tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-;e que se e~t ante
otra especie tributaria cuya creacin dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>., en especial en cuanto a la potestad para establecerlo".
C) La razonabre equivalencia
E~ta nueva concepcin de la equivalencia econmica, inCOr[lOrada al art. 12
del C. T., tiene como fuente directa el proyecto de 1970, que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. T.
A. L., como elemento idneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la
jurisprudencia de la S. C. J. de Uruguay.
En la exposicin de motivos del mencionado proyecto "se considera como
elemento esencial del concepto de tasa, que w producido ,~e de,~tine a la necesidad
de! servicio pblico correspondiente. Con esta solucin no ~e per'iiglle hu!>.car una
limitacin de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos, pero s evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad
e!>.tatal que constituye la nica causa jurdica de la obligacin" Cita en apoyo de
esta pOE>icin el anteproyecto de Gm. fEs DE SOUSA, la opinin de AUm.lAR BALELlRO
y la exposicin del senador Echegoyen en la comisin e!>.pecal de la rerorma
constitucional de 1952.
;r. H"'lOR YU.LEC,,\S, CUI".\O .... ob. eit.. 5~ ed .. 1990, pg. 92: GeR."LDu /\ T."LlIJ.'<, "HlpICSC de
incidncia lribulc'iria". en RnI.\W Tnlmlrw, Sao Pmilo, 1973, pg. 176.
162
GJRSO DE
D~R::CHO ~RI13lJ1All'O
Otras limitaciul/(,s
La determinacin de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implcito un problema .~ohre la cdpacidad contributiv3.- y
el de su relacin con la caracter~tica de la ba~e de clculo_
1. La capacidad contributiva
La forma tpica de fijar la cuanta, seru la de relacionarla con la magnitud
de la actividad desarrollada, es decir, regularlu en funcin de la importancia del
~crvicio prestado, apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones
efectuadas y otras circunstancias similares
Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva,
en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligacin que ~e le impone por el servicio que funciona para l, ca~o que ocurre con
" ACHILLE DON ,no GII\:-<NINI.
Insllluci()nes. pg.
52.
LA TASA
16:'1
16<
~;URSO
DE
~ERECHO
m:BLTARIO
2. La bw,(' de clculo
LA rASA
165
~"'i,'n'
166
A) Fuentes
La fuente inmediata es el proyecto de 1970, aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR. cuyo arto 14 rene todo.~ los aspectos contenidos
en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se
caracteriza por una actividad jurdica especfica del Estado hacia el contribuyente
y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". La definicin es substancialmente igual, aunque sin hacer referencia expresa a la regla
de la razonable equivalencia.
La definiCin prescinde de los elementos ventqja, recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligacin .
.'.\ Trubalh05 da ("omis.w/o I:'s{leciale do C. T. ,I.'., Mim~lrio de Fazcnda, Rlo de Jane][{). 1954.
pg. 117: AUOMAR B.>,LC[IRO. Dircito.... pg. 29R; RlBEIRO DI' MOR\t,. l'h. cil.. pg. 115.
LA TASA
167
Deja claramente establecido que como toda obligacin legal::..u existencia depcnde de un presupuesto de hecho, constituido por una actividad estatal; esta se caracteriza por una actividadjurdica y especfica hacia el contribuyente, con lo cual
se recoge el principio de la restriccin a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles. Se establece tambin expresamente que el producto del tributo est q(ecwdu
a las necesidades del servicio phlico correspondiente, con lo cual debe entenderse que no se establece una limitacin cuantitativa referida al costo ele este, sino
a sus necesidade~ financieras, razn por la cual la ltima parte de la definicin dice
que dichas nece~idades se determinarn de acuerdo con los fines perseguidos por
el Estado con la creacin del servicio.
La definicin del modelo C. T. A. L. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias. El art. 16 dice que "ta",a es el tributo cuya obligacin tiene como
hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico indiVIdualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al
servicio que constituye el presupuesto de la obligacin. ~o es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado'. En
lo que respecta a la prestacin se registra la mayor diferencia al aceptar que puede
ser potencial, debiendo atribuirse a eilta ltima expresin el alcance que tiene en
el derecho bra~ileo, explicado precedentemente (supra, V/b.). Adems elude la
referencia concreta a la naturaleza jurdica de la prestacin, po~icin aclarada en
la exposicin de rnotivos. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello
"solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Los inherente.~
al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestacin solo puede estar
gravada mediante disposicin legal: los no inherente.~, por regla genera! (destacamos) servicios de carcter econmico, responden, por el wntrario, al principio
de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios. En 10 dem",
coincide con nuestro texto legal.
B) Elemento.~ constitutivos
CLASIFlCACIOt>;ES
L'" TASA
169
NJ:--lJ. mereciendo por lo tanto las mismas crticas. Es interesante destacar que con
respecto a las prestaciones concerniente." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas, no tienen esa caracterstica en nuestro
pas y en Argentina. En cambio, considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa." y realiza una larga y esforzada argumentacin para demostrar
la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl
&,ef\icio de iluminacin o alumbrado pblico14
B) Nuestra clasificacin
El criterio que ms se adapta a la posicin que hemos e<;cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos,
la hemos concretado en las siguientes seis categoras, todas ellas correspondientes
a ~erYicios jurdicos inherentes al Estado. Esta clasificacin ha sido adoptada casi
textualmente en el clasificador de ingresos pblicos, aprobado por decreto 453 de
1985, al que nos referimos en supra, 117.
I) Tasas por concesin de documentos probatorios. Las ms imponantes
son las relativas a la expedicin de testimonios o certificados de registros pblicos
(estado civil, hipotecas, inhibiciones, etc.), autenticaciones, legalizaciones, pasaporte~ y certificados en general.
En todos estos casos la prestacin que genera la tasa est representada por
cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena
incluso fuera del mbito jurdico nacional, como el caso de los pasaportes. El inters del particular queda satisfecho cnn esta prestacin, pero adems, y por la
importancia jurdica y econmica del hecho a que se refiere el documento, es necesario que este sea otorgado por el Estado.
2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. Comprende
las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza
sobre quellos hechos o situaciones en los que a su juicio est comprometido un
inters geneml, como, por ejemplo, la sanidad, higiene, incluso de alimentos, pesas y medidas, seguridad de las construcciones, etc. En esta categora resalta en
forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se
refiere a la solicitud de la prestacin del servicio. Si este no se 'iolicita la prestacin
se realiza de oficio y segn el derecho positivo, probablemente se impondrn adems sanciones.
3) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. Son las llamadas tasas de polica. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar, pero que la ley ha sometido
a reglamentacione5 y requieren, por lo tanto, su autorizacin previa. Estn en este
caso gran nmero de autorizaciones municipalcs, como, por ejemplo, 1m permisos de edificacin, conduccin de vehculos, rifa, caza} pesca, puestos de venta
GUESE,
170
en lugares pblicos, etc. Otros ejemplos seran los relativos a la instalacin y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales, que por razones de inters
general deben cumplir determinados requisitos, como las farmacias y los bancos
y que, por lo tanto, estn sometidos al rgimen de autorizacin por el poder ejecutivo. En el mismo caso estn las autorizaciones de importaciones y exportaciones.
J.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular
a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar, por ejemplo,
concesin de obras y servicios pblicos.
En los actos de autorizacin la ventaja que recibe el particular es ms aparente que reaL La reglamentacin jurdica de ]u actividad es un obstculo que se
opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la nica
finalidad del contribuyente. Si este solicita la autorizacin en forma m.~ o menm
espontnea, e~ porque desea actuar dentro del rgimen legal y no exponerse a las
sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan
y no porque la autorizacin le reporte una ventaJ3.
4~) Tasas por inscripcin ('n los registros pblicos. Por razones de inters
general el Estado establece la obligacln de inscribir en sus registros determinados hechos, actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurdica y
social que asignu a estos. Los ejemplos ms comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas, a su capacidad y situacin econmica y, por
otra parte, los relativos a ciertos bienes y derechos como lo.~ relacionados con la
propiedad, el arrendamiento, la constitucin de derechos reales, etc. A juicio del
Estado el ordenjurdico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente
y conocidos por lo.~ tercero~ e impone u obligacin de su inscripcin, la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que l, normalmente
tiene tambin inters en esa inscripcin, La tasa en estos caso.~ puede influir en la
retraccin del particular, especialmente en matc:ria de estado civil y cvico, razn
por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripcin y con ello
satisfacer el inters pbhco predominante. Para ello, el recurso ms utilizado e,~
la reducci6n o exoneracin de las tasas respectivas. En otros casos, como en los
de la inscripcin de contratos, el medio para forzar la demanda est constituido
por la aplicacin de sanciones. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto
no in~criptn.
Puede anotarse que el acto de la inscripcin ha sido utilizado excepcionalmente tamhin como ocasin propicia para establecer un impuesto.
Ms importante es sealar la inconsltucionalidad de la ley 15.809, de 1985,
cuyo art. 437 delega la competenciu de determinar la cuanta de las ta~as regi\;traJes en el poder ejecutivo, facultad que este ejerci al reconocer expresamente
que se trataba de una delegaci6n de competencia.
5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. En esta categora
estn comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado
lugar. voluntaria o involuntariamente, a un funcionaJl1lento espeCIal de los rganos jurisdiccionales o admin."trativos.
LA TASA
172
L/I TASA
173
D) La legislacin ordinaria
LA TASA
175
]s ranlnes que autoriz,m a concluir que esa es la SItuacin de este art. 38 .. y, por consiguiente, que
es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales.
Con re,pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la poca de sancionar~e la~
de' 1918) 1934 ya nadie confunda t~ricamente tasa con impuesto. no encuentra
confirmacin en '-Iutntico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya
tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p,\labra ImIme,I'/o
en la Constitucin d~ 19 t 8 (va~e supra. HI/) .. nota nm. 17}.
Con~titucione~
Las JuJas que tenan lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distincin de las distintas especie,
de tributos. est documentada en los anales legi,lativos con ocasin J; Jis("utir:,e I ley orgnica de
los gobiernos departamenLalc,. J~ n, X, 1935. f: t art. 46 Je esa ley hace una enumeracin de las renta,
departamentales en 1a~ que expre;<lmcnte ~e climin toda alu,in a su naturaleza tributaria, En efecto. 1<1 Comi~in Je ('on~titucin y I~cgislacin del Senado, integrada en aquel entonces por los doctores Martn R. Ech;goyen, Alberto F. Bada. Manuel E. Tiscornia y Abalczar Garda, "teniendo en
cuenta lo dispuesto por el art. 256 de la Constitucin", modific el art. SR del Proyecto del poder
ejeculivo,n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegora de ingresos que lIIdiera in/er[lrelor.\(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~,lerminada fuente
constituye no un impuesto en sentido tcnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. "De
manera que otras leyes especiales despus de un detenido esmdio financil'ro analtico de esol' ingresos, podrn en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carc/er". Y Ilnali/,a diCiendo: "cllegislador
no:,e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlculo Con,llluClOnal !ludido
253. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. 258". Ademi~ ele esa manifestacin expresa
sobre las dudas que a estO!, legisladores, que fueron constituyentes, mereca el problema, se agrega
el debate en la cmara de repre~entantes, en et que, con la intenencin de diputados de casi todos
los sectores polticos, se expresaron las m.' diver~a~. contra(hctonas y ;qlllvocadas opiniones sobre
1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales, siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposicin. GABRIEL GIAMPIETRO, pg, 653; RAM\; VAl Il'i
Crbl"A, La creacin .... pg, 59.
41 Sohre esta ley y la legislacin departamental de la misma poca. vase nuestra exposicin
en mesa redonda det 1. U. E. T. "Consideraciones jurdico-constitucionales sobre la reciente
legi~taci6n tnbutaria'". en Rerla Tribu{arla. l. XIlT. nm. 70. pg. 5. con nota.' adiClonate~.
176
13.
JL.:RJSPRUDE~C1A
Como temkncia general rueue \e:J.larse la aceptacin de un concerto amplio que alcanz en algn caso, a las prestaciones recibida~ por ocupacin de los
bienes pblicos, posicin esta adoptada sin mayor anli ...,is, coincidiendo con la
teora de GJA~MNI (supra, VIl1.A.), e invocando errneamente la de PUGLlESF y
la nuestra"l.
Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones, aun dentro de
una misma sentencia. As, por ejemplo, en la de la tasa bromatolgica, es notoria
la contradiccin; despus de rechazarla como elen1ento esencial, la incluye en el
concepto bsico. Por otra parte, es evidente que est en contradiccin con la afirmacin de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~
a cargo del ejecutado.
De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmacin que se hizo en materia de
divisihifidad del servicio, cuando en la~ ltimas sentencias se sostuvo que nadie
Jiscute el carcter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado. Por lo pronto. nosotro~ entendamos E'ntonce\. y actualmente. la casi unanimidad de la doctrina. que
" L'n anl isis muy completo de e~ta e\olucln lo hi;p J. L. SHI\ \l' en el Cllr~() para gram::.do'
dc I lISi:). pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. l. L pgs. 113 a 136 tilulado "Evolucin de
la Jctrina:.' la jurisprudencia en matcria dI; tasas", con ~bllndantes citas doctrinales y considercioI1I;S coincidentes con las sosteni~s en eltexlO por lo l.jue consideramos innl;(,;e~Mlo reliJar un an;
lisis detenido de 1,1 j urisrrudencia .
.' Aeerc.l del ~enlldo l.juc el texto primitivo tena en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se
refera solo a WSflS y t~rifas, vase nue,lra ya citada (,;omlllta La creacin ... , pg. 62 .
.w Seni. de la S. C. 1.. de 9. XII. 1968. !;TI LJll. caso nm. 7015. La posicin de P'J(,LiES[ est
expuesta ampliameme en Le la.'.Ie .... oo. cit.. p;g~. 56 Y 57: la nucstra en ,upra. lIl7./\.
177
178
CAPTULO VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Seccin 1. Cuestiones generales
l. NOCIr-;
180
181
DOCTR!l\'A
182
LA
CONTRIRUCIO~
ESPECIAL
183
ficios especiales que "ciertos institutos y empresas pblicas proporcionan a un nmero limitado de ciudadanos, beneficios econmicos que rebasan la medida de 10
comn" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la
instalacin de que se trata". Entre estos beneficios, cita --con el apoyo de la doctrina y la legislacin alemanas- a "personas a las cuales la ley, por motivo de poltica social, atribuye un inters particular en la institucin", citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades
de los obreros" y las cuota.'. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones
de empleados"8.
Esta tendencia ha continuado cn Alemania, como lo demuestra BUCHNER,
quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. Por el
contrario, resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras, que
esta.~ han servido mucha" veces para la prcvencin y reparacin de daos" y, como
ejemplos de estos casos, cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento estn
interesados no solamente los trabajadores, sino tambin los patronos'! (vase nfra, VII15.A., in fine).
1.
DERECHO POSITIVO
A) Normas constitucionale.\
Los pases latinoamericanos han aceptado la clasificacin tripartita, establecienuo un criterio amplio de contribucin quc alcanza a la seguridad .'oocia!.
Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias.
Argentina solo prev en general los beneficios de la seguridad social "con
carcter de integral e irrenunciable", a cargo de entidades autnomas, administrada.~ por los interesados, con una vaga referencia a los aportes (art. 14, inciso final).
La Constitucin de Brasil de 1988, quebrando su larga tradicin en la materia, prev la cxistencia de contribucin de mejoras decorrenfe de oh ras pblicas,
sin establecer sus caracterMicas, a diferencia de las constituciones anteriores y de
las tasa~ en la actual Constitucin (art.145, cap.IlI). En ttulo aparte rcgula minuciosamente la seguridad social, financiada porree ursas estatales y por contribuir8es
soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria, constituyendo as una cuarta categora tributaria (art. 195).
La Constitucin de Paraguay de 1992 prev solo la seguridad social, para
"el trabajador dependiente y su familia",.a cargo de servicios pblicos, privados
o mixtos ... supervisados por el Estado, cuyos rccursos financieros "no sern desviados de sus fines especfico.~" (art. (5). Igual afectacin cxclusiva prev la
Constitucin de Colombia de 1991 en su arto 48.
, FRIT/. 1-"1.EINER, Ins!;uciones de derrchoudl/lImslratlvo, trad. de !,I!I" ed .. Madrid. E]t. Labor.
1933, pgs. 334 y 342.
<) RWH,\RD BtTH:-':ER, Contribuciolles d" mejortl, ob. cit., t. 11, pgs. 192 y ~S.
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL
La Constitucin uruguaya, a partir de la reforma de 1952, se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~
pblicas departamentales". como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art. 297-4 Q ). Respecto de la seguridad social la Constitucin de 1934
dispuso con cancter programtico, un amplio rgimen de seguridad social que
con pequeas variantes de redaccin se mantiene en la Constitucin de 1967, arto
67. en los siguiente,>; trminos: "las. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarn en forma de garantizar a los trabajadores, patronos, empleados yobreros. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes, enfermedad, invalidez.
desocupacin forzosa, etc.; y a sus familiares en caso de muerte, la pensin corresrondiente. La pensin a la vejez constituye un derecho para el que llegue al lmite
de la edad productiva, despus de larga permanencia en el pas y que carezca de
recursos para subvenir a sus necesidades vitales".
En 19R9 ~e ampli el citado art. 67, estableciendo que la financiacin se har
sobre la base de:
",-\) contribuciones obreras y patronales y dems tributos establecidos por
ley. Dichos recursos no podrn ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente
mencionados; y
"B) la asistencia financiera que deber proporcionar el Estado si fuere neceS:J.rio" (vse infra, VI/16.B.).
B) La definicin del modelo C. T. A. L.
186
LA CONTRIBUCiN ESPfCIAL
1il7
4.
El criteno de diferenciacin ya ha sido adelantado. Lo~ principal e::.. problese plantean con los impuestos a las plu>valas, cualquiera que fuere el origen
de estas y los llamados impuestos e."peciales (vase supra, IV/4.).
ma~
188
gencia tributaria, para toda contribucin especial. Los principios son respectivamente la independencia y l:l interdependencia de las prestaciones " .
ti) Consecuencia de la diferencia anterior, es la de que en el impuesto a la
plusvala el nico lmite es el enriquecimiento obtenido, cualquiera que fuere
la causa q ue lo produce; en cambio, en la contribucin, adems de e:-.e lmite, rige
tambin como elemento esencial. el "lmite del costo total de la obra o servicio,
lo que abre la posibilidad de que al d,tribuir este entre los contribuyentes resulten
importes inferiores a la valorizacin".
Con respecto a los impues.tos especiales el criterio de difen:nciacin depende del concepto que se tenga de estos, que por cierto no es uniforme en la doctrina,
aunque existe acuerdo en que el denominador comn es el presunto beneficio del
contribuyente (supra, IV/4.). Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones, la obligacin no puede
estar ':.ubordinaua a la obtencin de esa vent,~a por parte del contribuyente. La
.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente, de acuerdo
con !as reglas de b experiencia, el funcionamiento del servicio por l financiado
produce beneficios a determinauas personas, es una circunstancia de hecho, ajena
a b relacin jurdica tributaria y a la definicin legal uel presupuesto de hecho:
solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador, basado en razone!. de conveniencia. Por lo tanto, si el beneficio no se produce en la
re:llidad, la obligacin impositiva nace igualmente, pues depenue exclusivamente
del acaecimiento del presupuesto de hecho. En cambio, en la contribucin ese
elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico.
JAR.l,CH cita como un claro ejemplo de esta distincin el tributo ~obre el consumo de nafta: "much:l.~ vece~ -dice- se afirma que este tributo es una contrihucin porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehcLllo~ reciben
por la administracin de vialidad: sin embargo, desde el punto de vista jurdico,
el presupuesto de hecho de [a obligacin parece ser solamente el hecho de la adquisicin de la nafta .. "le. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculacin
que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida,
en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. Pero tambin puede utilizarse para la determinacin de cundo se \'erificu el hecho imponible. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisicin del combustible, independientemente de que el Estado realice la obra o el
contribuyente la utilice o no; en cambio, en la contribucin especial es esencial
" 1,, OlTII,in de e,ta rl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml.l~r conjuntamente los dos
tributos sin detenerse cn analizRr el orien de lioI~ g;tn"-neia~, prestando nieamente atencHn al
ilspeelQ poltiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la, con~ccuencia~
jurdicas de los elementos diferenciadores, vase en ese sentido 1, H"CHOl:R, L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (tude wmpare t Parb. flibl. Se. :;m. D1r., L. TTWT>.3AS. 1967. G. A I ~UII .\. oh.
cit .. en notll nm. 12. y en ~entido eonttario, ,>(',teniendo la buena le,i, JORGE ~I>,co,-", "Fin~nC!JCln
phllca por conlrihucin de mejoras", inform< pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz~ Phlic:ls de
Crdoha. InO, pdg. 7,
" 0]',0 J>,RACfL El hecho .... pg. 74.
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL
s.
ca~o e~tamos
189
6.
NOCIN
190
para costear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria y tiene
como lmite total el gasto realizauo y como lmite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado".
En esta definicin se destacan con claridad los requisitos esenciales. yaJorizacin de un inmueble provocaua por una obra pblica y afectacin del prouucto
al costo de la obra, con sus dos lmites respectivos: incremento de valor y gasto
total. El Cdigo uruguayo recoge, con diferencia!. de redaccin, ntegramente C~
te concepto.
Estos lmites son ineludibles. si la prestacin excede la valorizacin, ser un
impuesto sobre la propiedad inmueble. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesin de esa riqueza; si excede el costo de la obra, ser un
impuesto al mayor valor.
7. EVOLUCI:--< HISTRICA
A) Caracferlsficas
Los slidos fundamentos de esta contribucin explican su secular aceptacin por la doctrina y la legislacin.
En un principio se manifest empricamente y con variantes en los distintm
pa~es que la implantaron; en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal, llO
solamente en Europa, sino tambin en Amrica Latina, e.~pecialmente en Brasil.
cU'j"J..concefklci.6n fue reco'E,i.da.en "u\'. Con~tuci.(mes~' \",Qt d ffiQddC1 C. T. A... L..
Ypor algunos de los Cdigos que lo sigUIeron, entre ellos el uruguayo. Seguramente como consecuencia de ello, tuvo una aplicacin generalizada en la primera mitad del siglo, aunque no siempre exitosa.
Adem.~ de las razones de orden general expuestas en infra, VII7.C., incidi
fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::
determinacin eJe la valorizaci6n originada por la realizacin de la obra, que, como ya se dijo, es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepcin.
Por esa JiflCltad la legislacin recurri a una determinacin presunta o ficta
en razn de la cercana de la obra, con resultados no siempre ajustados a la realidad
y, por lo tanto, contrarios al esquema terico adoptado por el modelo y el C. T. C.
!m{ria. Sao Piwlo, 1964. quien sostiene una po,icin heterodoxa especialmente en Jo que respecta
al fundamento JurdlCO y a laclsica limitacin glo hal resultante del cmto de b ohm. Como es natural
el tema est tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales; por su valor mtrnSI:CO y por MI lecha dc
aparicin que le permite analiLar la reforma de 1969, va.,e Al Iml"R B."l.EF1RO, Dir/o /rihu/rio
hra.l"ileim, oh. Cil .. pg. 317.
I_a~ prc;cucnles concepciones tuvieron una alteracin imfXJrtante en la Con'ilitucin de 19RR.
pue~ prescinde de c\lahle;er los elemcntos caractersticos limitndose a decir que los rganos con
pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir ... III Conrnbui~'au de mel/wriu. decorrellle de obras pi/JilcQ.
Esta evolucin fue aCDmpaada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJM.l
H. \-lRElR~. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlrio hru..\"llem, vol. R. Rio. Foreme. 19RI. y S. N"VARRO
COFI.IIO. Cmn(,l1t,.i()~ Constinw;o de 1988. Ro de Janeiro. Forense. 1992. pgs. 74 a 88.
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL
191
eu RSO
192
en las grandes ciudades, donde anteriormente constitua el ingreso ms imponante. La explicacin que se ha dado de e.~te proceso es la de que al generalizarse las
obras desaparece el asrecto del beneficio particular, fundamento de la contribucin, en cuyo caso aparece como preferible la financiacin por impuestos. Uno
de los primeros en formular esta crtica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos
tributo~ 'son hoy mera supervivencia de tiempos pas:ldos'17.
En Francia el instituto no goz de mayor favor. Lu/.Oy BEAUUEU se ocupa
detenidamente de l en la 7" edicin de su Tratado aparecida en 1906, para explicar)a posicin francesa ante las crticas que los e.)critore-; inglese-; y americanos
le formulaban por la ignorancia y no aplicacin de este principio en Francia. La
posicin se mantiene hasta el presente registrndose en esa evolucin una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvala '8 .
En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del
)iglo XIX admitindose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominacin de Beitriige (contribucin). El proceso culmin con
la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de
mejoras facultando a las comunidades para que las impongan .',obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale.', favorecido,:> en forma particular, pero poniendo
el nfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislacin
anterior que e.~per.:ificaba concretamente en qu casos poda exigirse'~.
D) El den:,;,11O latinoamericano
La uni\'ersalidad del principio resulta tambin de los antecedente~ latinoamericanos. Segn. J. C. LlIQUI 2(1 "el ms remoto antecedente de la institucin es
" o~ VITI DE M"RCO, ob.cit. pg.106. Para el tema en E<tado~ Unidos,adc:ms ddc:nsayodc:
SFl.IG~Ti\N, \
asc: W. SHU TZ andLowELl Il,\RRls. American publiefinanee. 5~ed" New York. Prenlicc,
1949, l.Juc hjo cl ttulo Non tax r"Fenuel' e,lUdi~ lo, special assessmellls como un caso de lac~legora
de ('hargo for special R(!rernment.\ ,Ienic!'.\' (pgs. 559 )' 575). Informaciones ms recientes sohr~
esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihucin, en DrCK NITLER Economics i;/
the properly Till. Washin![ton Thc Brookings lnstitule, 1966, pg. 21J. En cl mismo sentido C. S
SOLP. Pllblte Fillullce (Chicago, Aldine, 1!J69, pg. 384 j, Tcitamente es la U]Jlmn dc B\.TIlA \"AN.
en ~u ddcmdo anili,ls de la financiacirm y cxplOlJcin dc las obras de vialidad. especialmentc
C~llT~lcnl'. no mmciona para nad;: a la~ ;onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !nhlicu, cap. XXXIX,
MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. 146::;). En el mismo ~elllido.R. A. MiJSr,R>\vf., The
Th,'or.1' o(P/[Jlic Fmallce. ~ew York. Mc Graw, 1459. pgs. 176 y %.
" 1.1' ~UY 8b\UIEll. Trl1lt de .l"ciencp des(inauces. t. 1. 7' cd,. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. 1906,
rugo 1J7; r. B.V:'!iOLR ob. cir.) quien recuenlaque en 1672 se instituy con el apoyo de Colhert. un
impuesto similar al be[f!'rment"que jams se aplic" y que en 1807 Jurante el gobierno de Napolen
,e dict una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim, de inmuebie~, por la \ rtlorizacin de estos
l'omo cun,el'uencia de obras de deS~C~;ln de pantanos que poda alcanLar eI50~( de b vJlorizilcin.
Olra ley de 1935 extendi el prinCIpio iI todJS las obras phlica." que produjcriln una valorizacin
mayor del I y:;. (pg. 13).
") R. Bl. 'CH:\ER. ob . .;it.. pg. 1R7:J B. MO~~,I~f\. ob. Cit. pgs. 459 y ss.:S. C. ~, v ,\RRO eol'l IIU,
ob. cil., pg, lIn, y crticas en pg. 80.
'1) 1. C. LUQld. La ronfrihuciIl especial de mej()ras fn la RelibliclI Argenlma (Buenos Aire~,
1944. pg. 25) tesis pre,entada ala Facultad de O"recho y ('icncis Sociales de Buenos Aire~ p~ra
oplar al ttulo de doctor en jurispruJencj (recomendadil al "Premio Facultad').
LA CONTR'BUC,N ESP~CIAL
193
194
En Colombia se la conoce con la denominacin de contribucin de valorizacin y tiene aplicacin prctica desde la dcada de Jos treinta, especialmente en
los municipios. Pero su configuracin conceptual se ubica en 1966. El concepto
dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble lmite del costo
de las obras y de la valorizacin, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atencin por la dOClrina
y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~.
El derecho peruano presenta algunas caractersticas de nter), Tiene ba~e en
sus Constituciones. La Constitucin de 1979 la mencionaba expresamente como
recurso de las regiones, con la denominacin de "derecho de mejoras" (alt. 262,
nm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia
de crear "contribuciones", no as impuestos (an. 193. nm. 3). El Cdigo Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador
es el benericio uerivado de la realizacin de obras pblicas, y que su rendimiento
no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislacin de 1981 especifica estos
elementos, organizndola sobre la base del doble lmite del benefiCIO y el costo.
al establecer regmenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prev la devolucin de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto
al lmite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras pblicas25 .
En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunin Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976,
en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y
Uruguay. Por mayoras variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el
concepto del modelo CTAL. categorizacin independiente de los impuestos y las
tasa~, definicin por normas de rango superior a la legislacin ordinaria, aceptacin de la valorizacin y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y
afectacin del producto a la financiacin de las obras. En este ltimo punto qued aclanldo que dicha afectacin se refiere al destino asignado por l<l ley y no al
que en los hechos pueda darle la Admini.'jtracin 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ;ap. 3 de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogot. 1. C. D. T .. 1991.
pg. 91. especialmente pg. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia.
2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. pgs. 35R y
ss. Segn C. TALLEDO :\.1 ..zu la administracin entiende que no son tributos ciertas prestaciones que
la dlJ;trina consid~ra generalment; como contribu;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r
cl prorralo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~cin de los servicios de agu~ potabk y de~a.:'ije' (Manual
del Cdig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pg. 3).
c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votacin nominal puede versE' en Rel"i,,!rl
Tributaria. t. 111. nm. 12. pg. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polmico tema del destino
fue aprobado por gran mayora -incluso por quienes hahan criticado 1<1 ~oluein del modelo- con
un solo \"oto en contra. b, un pronunciami;nto coincidente con el que en 1991 ~e adopt en la XV
Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\ase supra, V/9.B.j.
A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusin en destacados comenmristas
Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm. En ese ..,entido \ a,e NA\" "RRO COELHO.
ob. cit.. pg. 73.
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL
8.
195
Con arreglo a la Constitucin de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras pblicas departamentales, que rueden
catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855,
en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la ms importante fue la ley nm.
3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(
un rgimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los
inmuebles que con motivo de la apertura, rectificacin o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos pblicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor..
abonarn al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor
valor"'. La valorizacin se determinaba por medio de una doble tsaci6n efectuada
con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone adems que si la contribucin "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , ser reducible
proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habr lugar, segn los caso.~,
al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minucin de !a~
cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble lmite de la valorizacin
y el costo de la obras. organiza. pues, una tpica contribucin de mejoras.
La ley tuvo escasa aplicacin, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorizacin por el si~tema de la doble tasacin y fue desconocida por la
legislacin de las dcadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado anlisis de la evolucin de nuc~lra legislacin hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~
tigaein). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la ctedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la
facultad de Economa y de Administracin, 1940. nm. l. pg, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO
POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucn de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, nm. 180. 1953.
Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlnormente citada Reunin RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las
resoluciones adoptadas,
"Eqa ley se dict para regular el rgimen de las expropiaciones necesana, para la realizacin
de las obras recrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V a~e
E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. nm. 8\}4. C).
l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcalmentc en cuenta puede cit~f,e la nm. 533, de 29.
XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysand y .\1crcedes. qm: puso el nfasi~ en la limitacin l COSto, rue, estableca \in impue~to a los J"rentistas, que
tcn la caracterslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365.
de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construccin de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhucin (que) no podr exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribucin
inmobiliaria".
196
C:lJF1~:;CJ
DE DERECf-'O TRIBUTARIO
.'" Ci.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en
1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epn el \':1I(,r
de la propiedad y no c,t<n :mlwdo, JI <:1"lO de la obr<t (pb. cl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein
l dlllm no n;Jsldem ,u!lci,'I!kl1llll I~ limlla<n implL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lcin del tribu!o
al .,crVi~1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ IlnnCI;lr li oprl) 'm ~urle'Hn un,l ve/ que 1::L
deudfl Se' amorlz,' 1\ gual ,olucin lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~'
de ohra, Pllhlib, I()~ que "011 rpwlJlnl'llre iflllIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):.g. 3-'10'1. A simi tares
~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch.
el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son autnll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados
f'()[' 1::L ley I1I11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m()
derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio
constituy~n "'una tpica eontrihuci('r' de ni(lr~" (dl, ,i\. pg' ..:;47 y 3~lJj,
L4 CONTRIBUCiN ESP[GIA',
197
La situacin se mantuvo en similares trminos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()',
mantenindola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que plante el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podan crearla~
La Constitllcin de 1952 aclar la situacin, incluyendo expresamente 'h,
contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ pblicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4!). Esta inclusin no tuvo
mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenan en esta Com,titucin,
competencia ilimitada en la creacin de impuestos inmobiliarios.
Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento.
La malllfestacin legislativa m.) depurada, d,~sde el punto de vista tcnico,
fue la ordenanza general de Tacuarcmb, de 15, II, 1962, en la que se nota una
indudable mfluencia del derecho brasileo, En ella!)e dispone que para establecer
una contribUCin especial es indispensable que se realice una obra pblica y quc
esta produzca una valorizacin, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeracin de carcter taxativo, en
la cual se encuentran, adems de las calles y vas pblica!) en general, obras de proteccin contra inundaciones, suministros de agua potable, extensin de ulumbrudo, parque~ pblicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y tcnicas
sobre valorizacitn, revisable con posterioridad a la ohra, l pedido del contribuyente y se fija como segundo lmite el cmto de la obra, todo ello con soluciones
de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho'I.
La ConstiTUcin de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alter el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de
impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drn crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitacin que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('acin importanlc en la parte reFerente a construccin dt:,
'carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]rw dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'{, del costo de l~ :rretera, cun un IOrlO !:u, ..
allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribucin mmobillan,L ALlems en el nuevo k,W [le'
oe hacc mcncln a la \',Ionza:n Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,:l(Jn) lk ]'(1.
sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;in lie ll prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. c. en Ii] refclrm"
LIt: i 97 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc"
Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitacin de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk,
nacionales) 1:, el que plantea la ley nm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc cre "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic,"
afectados a ia com,lruccin del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcran complllahc
a lo~ credo; (.;(In.,tlluona]:, ~i fllera una conlribllcin de mejoras,
': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eal~n la imporlancia de esta limHflcin que debe ser
(.;umplida ((In el "mximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI
tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pg. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinin en Lu c(JJlInbucn
illnw/Jiliaria mral (Revista JllrLlic<l.. CEO, 1995, nm. 10. pg. 19)
198
adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominacin de contribucin de mejoras se establezcan impuestos que superen el lmite constitucionaL
B) La eRislacin posterior al Cdigo Tributario
La tipificacin de la contribucin de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina ms admitida y debe considerar"e como una especificacin de! concepto general dado por la Constitucin en el citado art. 297, 4 (Instituciones, nms. 20.2., Proceso de creacin jurdica y 26.1.2., Conceptos jurdicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinacin del concepto por el Cdigo sera
aplicable al mbito departamental.
Las leyes particulare~ sobre financiacin de obras pblicas y sus decretos reglamentarios presentan caractersticas dismiles, que en algunos casos se pueden
considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legtimo del concepto del Cdigo, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o
peajes).
La~ diferencia~ se manifiestan tambin en lo que respecta a la competencia
de lo,) rganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras
departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o
parcialmente, por legislacin nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985,
en este punto incidi la supresin de las potestades tributarias de los gobiernos
departamentales dispuesta por el acto institucional nm. 3.
En una apreciacin general de esta normativa se llega a la conclusin de que
el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicacin.
La excepcin la constituye la contribucin creada por el decr.-ley 14.912.
de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematizacin hdrica de lo~ baados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Cdigo Tributario", crea una "contribucin de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~
por la~ obra\ a realinlr\c. Su aplicacin present dificultades que provocaron
ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumpli con ellos.11.
Otra obra importante que sent precedente fue la de la "ampliacin y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por
el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realizacin y dministracin estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los
sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~i(],
m su cuant'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987.
regularil la situacin disponiendo la fijacin de la contribucin "sohre la base de] mayor valor gue
hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una
vez fijada "se proceder a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione,
y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiacln. el
Estado la tom a su cargo (ans. 448 y 449).
>\
intere,ad()~
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL
OSE, Yfue financiada con un prstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribucin respectiva, que deba cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietaro~
de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron
gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio.
pudiendo interpretarse que e~taba implcito en la situacin de predios con frente
a la obra.
El rgimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de
27, VIll, 1987, que, refirindose expresamente al arto 13 del C. T., cre una contribucin e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y
emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con
frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dej sin efecto para e",ta COntribucin y
"las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneracin
legal y genrica de esta especie de tributo en favor de per~onas fsicas o jurdicas
privadas o ptblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.
200
de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [uncin de los \'alores reales
establecidos para la contribucin inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos tcnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma
de pago. Puede destacarse la rrevisin
los recursos que [meLlen entablar los
interesado) y la constitucin de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situacin econmica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'"
en situacin de solventar su obligacin", as como los casos en que el inmueble
ue
por su escaso valor no permitiera "la cancelacin total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorizacin.
9. JcsTlrKAclN
A)
ACTUAL
1 A CONTRIBUCiN ESPEC!>"L
20~
H) Aspectos jurdicos
202
LA
CONTRI BuelN
ESPECl.lI.L
2C3
En realidad, en ambos casos pueden actuar esos factore" extrao;, que uenlrll
ele una rigurosa tcnica debcn ser eliminados, pues la contribucin ue meJru~
encuentra su e~pecial justificacin en la valorizacin producida exclusivamente
por la obra pblica. Entre esos factores, que pueden ~er de la ms diversa ndole-,
cobra especial importancia el relativo a la inflacin.
b) Mtodo.l pre.lU/lliv05. La aplicacin del procedimiento de doble tasacin
requiere una auministracin experta y un rgimen de recursos adecuados en favor
del contribuyente, dificultades, que, como lo hace notar CARVALHO PINT0 1.\. se han
presentado incluso en los pases que como Estado Unidos parecen encontrarse en
las mejores condiciones. Esto ha llevado en la prctica a la adopcin de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carcter presuntivo. Uno de los procedimiento~
m~ divulgados en ese sentido es d de la fijacin legal de una alcuota "obre el
valor del inmueble, procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras pblicas de
1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las
ramblas y la avenida Agraciada, hoy Libert'ldor. Este mecanismo implica la presuncin de que la obra pblica produce una valorizacin de lo~ inmuebles cercano~, valuablc por va porcentual lo que puede ser un criterio aproximado ."obre
todo si se considera solamente el valor de la tierra.
Este procedimiento no est libre de objeciones. pues no existen regla." t~c
adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensin de las respectivas
zonas de inlluencia, ni tam[loco la forma de medir la cercana a la obra. Las mencionada" leyes de obras pblica\ constituyen un ejemplo en e::.e sentido; la primera
las e~tableca tomando las vas de acceso, lo que result extraordinariamente
com[llicado; la segunda, tom como base la distancia en lnea recta, simplificacin que trajo como inevitable con",ecuencia diferencias no justificadas.
nica~
Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.,e
consideran beneficiados por ella. Es el procedimiento seguido por regla general
en la\ obra::. de pavimentacin y saneamiento de las ciudades. Toelas esta:. hipte\is constituyen una presuncin legal simple de que el beneficio producido por la
obra es Igualo mayor que el costo de esta.
B) Determinacin del costo
En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora. Esta CirClln\tanLI~1
requiere una regulaci6n legal y administrativa, que ofrezca garantas al deudor en
cuanto a una eventual impugnacin.
'; C. A. CARVALlIO PI\"IO, ob. Lit. ,o!. i2. pg. 24: \'01. 13, pg.,. 4 Y 9: en el mismo s,'nU,
se pronuncia JORGr~ M ;'('0'\, qUIen ante las dificultadcs PI{j(.;(lCmenle insuperables dc L: ct()!:1~,' ',,' .'
cin y recogiendo la expcricncia argentina, de distribucin del todo () rark del co.o de la ol':,', : ..
los propictario.' bcncficiaulJ.,> (que implcitamente presume que e,e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --,',
Lacin del inmucble) proponc una frmula racional quc imcma corregir los "en o]',,;s. o,c'ur1d,,~"
caractersticas InCon\ enienle.~ de aquella expenenel<l" (oh. cil.. pg. 41 J,
C) Controversia.\
CAR\
,\1
110 PINTO,
37 POS,I,DAS [3ELGRA:->O,
LA CCr~TRIBUCIN ESPECIA~
205
nales sobre la propiedad rural. cuya cuanta "no podr superar cl monto de los
Impuestos con destino departamental". Pero indudablemente el campo ms fltil
para esta clase de extralimitaciones est,l en el derecho departamental privado, por
la misma disposicin constitucional, de la potestad de crear impuestos sobre los
inmuebles rumies.
Para evitar el U'iO abusivo de la denominflcin de la contribucin de mejoras
para encuhrir verdadero5 impuestlls, la nica solucin es la dc definir l esta por
va constitucional. solucIn preconizada tambin por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y
BR.\L'SE. La ausencia de esa definicin comtitucional, debe colmarse. de acuerdo
con lo estahlecido por el art.T' del modelo C. T. A. L yart. S!! del C. T. lJ .. con
la definicin dada por va legal, en nuestro caso por el arto 13.
En la apreciacin de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones
administrativas deben tenerse en cuenta, no solo las dificultades tcnicas ante.)
sealadas, sino tambin la posibilidad de que la obra no produzca ningn beneficio a las propiedades circundante~. Es el caso, al cual ya se hizo mencin, que
frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y tneles. que benefician ms bien a
los puntos distantes, cuya comunicacin facilitan, que a los predios con frente a
la ohra. El mismo caso se produce en las autopistas y as lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el anlisis
que de ella hacen '<J.
11.
206
12. EXOKERACIO!'iES
" Cfr. C\~V,\l,HO Pl~TO, ob. cit.. vol. 12117. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia
norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl.Ar PINTO de quc uma das reRra., Ji".\cais mws
absoluta, e rignrrJ.\a.\ em marria de contrihu:Jo de mel!lOria a de que nao del'!" hal!'r BenraO de
qua/quer nalllri'zn. a pesar de lo cual l~ Icgi;lacin ordinaria h limitado l~ aplican de la
contribucin I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu.;ilo de melhoria". cnRevistade Dlreito
Admim'ilratio. \01. IX. p~g. 414).
LA CONT81BUCION "SP"CIAL
207
La lcy nm. 12.276, de 10, XII, 1956, resolvi el punto con carcter ms
general. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas
establecidas por los ar1s. 5 y 69 de la Constitucin, declar que aquellas "comprendan a todos los tributos, gravmenes o contribuciones que se impongan por
cl Estado o los municipios, cualquiera que sea el nombre o denominacin que se
les d ... ", pero declar al margen de esa interpretacin en forma expresa l "las
contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, vil1a~ y pueblo:'> en
cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que .<,e
gravan". Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitucin cabe ",ealar, desde el punto de vista terico, que la buena
solucin solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--, lo que no tiene una c1arajustificacin. La citada ley 15.886 sobre obras en
Punta dcl Este, dej sin efecto, para esas obras y las que se realicen al amparo del
decr.-ley 14.497, las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada
o pblica. estatales o no estatales.
Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes. G. POSADAS BELGRANO, con abundante acopio de antecedentes legislativos. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas
constitucionales regan tambin para las contribuciones de mejoras 41 En cambio,
GIAMPIETRO -en interpretacin que compartimos- sostuvo la tesis diametralmente opuesta. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido cientfico estricto (especfico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente, por lo que la exoneracin "alcanza pura y exclusivamente
al impuesto como especie singular de tributo I .I .
La jurisprudencia anterior consider que las exoneraciones impositivas no
alcanzaban a las contribuciones de mejoras, a las que se les reconoci independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. En
un caso dudoso se invoc la teora del enriquecimiento sin causa "de constante
aplicacin en el derecho administrativo", limitando la cuanta reclamada a lo que
el juzgado entendi que constitua la real valorizacin de los inmuebles~\. Los
conflictos ms frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a
las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con
los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitucin. En esa.~ sentencias, que
recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional, se sostuvo que las prestaciones exigidas
con ocasin de la realizacin de obra-; de pavimentacin no constituan impuestos
aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n; el error
legislativo "debe wplirlo el intrprete ... ". Se reforzaba la tesis destacando que
incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. En consecuencia, esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneracin
., G. PO<;A1J.\.<; [1H (jRA~(). ob. Clt., pg. 351 .
... GABRILL G1A\lPIETR BRR~. ob. cit .. pgs. 644 y 65 l.
4' Sen!. Juzg. L. N. de Hae., t. JI. (Larghero), 22, IV. 1940 en L. J. U .. 1.1. n(m. 261.
208
TRIFlUTAR~O
Seccin 3, La contribucin
13.
(jp
seguridad social
NATURALEZA JllRiDICA
t.
Jllm{'nu/ellcin, l, 61, [lg. 3R4. nm, 12652; ~Cnl, Tnhunal de Apd<lCln. l.l!. 30, XII. 1941. en L
J U , L VII, nm. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. luzg. L. ~. de l/al' .. lo 1. 27, XII. 1944 en L l. L' _. 1. XI,
nlm, 1862. La eSCil~:.l doctrina 'lnterior a 1956 haba adjudicrldo t'\lllbln a e\tib presldClonc, let
nllmale-;-:<l de contribucioncs dc mejorCl, aunque con Ji~li[],et~ consecu.:ncia,; en I1\rlteria de
e.>.om-'rJClOncs. A io<, c-il"-Jm e,ludith de PO<'AD."~ 01:'] (;N \,,'() YHEO!.CHESI. cabe a)!regar el deR. C"RRU.
"~aluraleza dd saneamiento como gravamen". en Revista Eum. nllm, 6.1941), [lag. 77R y M.
Qli[lROc-O VAREL-\, "Prl)pledad y pll\'im~nto", cn Rcy. D. J. A., t. 42.1944, pg. ,,7.
4' Sent. Trihunal de Ape1acln, l, I!I il\'flltino. Armmd L:r!l)!\, Romero) 9. VI, 1931'" enL. J.
L.. t. L nm, 322 (collfirrnflloria).
LA c:mTRIBUCIO", E5FEC:AL
2C9
En su momento tuvo difusi6n la teora de laparafiscalulad que trat6, sin xito, de dar un fundnmento comn a la difusa legislacin existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les, nm 24,3, A pesar de ello ejerci inOuencia en la legislacin
de algunos pase:.. como Brasil, Francia y Espana.
Un ejemr10 d;Jcuente lo ofrece
Bra~il,
el runlO dl~ vista con:..tituciunal, si hien reconoce las tres especies tributarias, limI-
ta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. Se les plante. pue<.;, a los juristas brasilei'io:.. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social. de existencia
mdndabJe. dehan ser ela"ificad.'ls dentro de las otras do) especies. impuesto o
ta"a. () .~i eoml1tuan una categora independiente, evenlllalmcnte recursm parafiscale~. problema que no encontr una solucin :..atisfactoria, hasta la sancin de
la Comtitucln de' 1988. En el extenso tt. VIII. [Ju onlem social. se establecen
('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores, adema~ de recursos
aponados por lLl~ Estado", el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. 195). Por ~L1
parte, el art. 1.:1- 0 dd lt. VI, referente aDnlnbufw;iio e do orrwnento, dispone que
cOIn!Jcre exdusiramenle [/nio instituir contrihlli(:aes socia-~. Estas nonnas '/
"us concordantes. han "iJo interpretad:l,~ en el sentido de que las contribucione,deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley, al igual que los tributm, y, en con
~ecuencia, que plleden ser con:-.ideradas como una cuarta especie de es{O~'.
En ()Iro~ r,tse~ la irrupcin en fr(J1 e~c,da dd nuevo instituto encontr concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrcl!ca
nacional. Ejl'lrlplo tpico, Francia, cuya teora trlbutaria ";010 reconoca allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgora~ dutn()md~ !.I/I/Jm. IIT/(l l. Corno e\'ic\el:temenk 1<1
i[1dL1Sin de t'std~ prestac iones dt.'lllr'.J de Ulla ut' l:l.~ U('~ ~'sp<.'.: le" p]":,~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(des in, upt'rahks. e 1 le); 1" luuoI. reJ.e io J ft;Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como tercer, catcgcfl':l. ~~ el lidi el probkllla r~curril'ndo a la vaga nocin de paraji.imlidod. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominacin dt' cot . . \uliulls
St"icia!es, se regulan allllargen de ia tey, lo que ha dado lugar a significativa" crtica" de autorl7ada doctrina").
En caso similar se encuentra Espaa (supra, III/6.), que rechaza la existenCIa
de la contribucin ue ,~egllridad social como Gspecie tributaria. lo que ha ;}lanteado
problema:.. rclatvr,s a su vinculacin con la teora de la parat"lscalidad. con 10-; imrllesto~. las ta~as y con la llamada "exaccin par:lfiseal"'. La profl1~a kgislacin
sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:..titucin de 1978.
(:on"tltuye, ajuic10 de PREZ Royo, un si~tema '"especialmente complej\) ... , bastante complicado. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre
" Lna ';OI1~'(kraLilln detenida de Jil, d'''crcpanci,b anteriore:;) de b ,oiucin dd(b por Id
C'n,titucin de 10SX pued" \'er,e "n [VI" G \,I)~ \ \!.\RTI'S. SIstema Iri!mliru' na (oJ1l5Iituir(,o ti"
/988. p~. 1 :--1. Vase 1ll<l)Of Je,arru!lo v bibllO.\:r;l1::l erl !m/lll1cwne.\, fllml. 2..J..3. In fil/e.
"1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E. 71"<IIIe dl1,pJl!aiTl'. uh. cit .. p!. 246: L. J [UllABA,. que e:t!Ii,c{: a la
rarari,c~lida(1 romo excroissailce du .H.\/c'l11C tiscal. ~II Flllimct'5 J/lbliqlll's, oh. cit .. pg. SOL :,
UVER,;ER. FIIW/l7aS NiI as. oh.cil .. r'iigs. e),1. Y9 )" 421: m" rcckntemcnk. J. C. ;"L\~ Ihe / y P J)!
\hLl.\, U)"mlJi.\uli contelnP(Jmin. Paris. Litec. 1911D. pg_. 75. 87 Y 155.
218
Como se adelant en supra, VII l., la organizacin de lo'.; to.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios poltico~. Desde
c! punto de vista terico estas pueden estructurarse mediante tcnicas de derecho
privado o pblico y dentro de e~te cabe la posibiJdad, registraua en los derechos
positi\o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--, de que el Estado tome directamente a to.u cargo las funciones respectivas, que integre organismos mixtos
conjuntamente con los grupos interesados, o que se limite a organizar y fiscalizar
las instituciones. Esta es la situacin prevista en el art. 1(1 del modelo C. T. A. L
Y uel C. T. lJ. para las personas de derec!w phlico no eSlata!es, creadato., organizadas y controladas por el Estado, que actan con rerto.onerd jurdica independiente '/ patrimonio propio, es decir, fuera de la estructura estatal.
E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organizacin de la seguridad social
repercute en la naturaleza jurdica de las prestacione,.., de los particulares intereFEP:--<\';[)I) P'REZ Royo, "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' . en CUr.\o de derecho
In/Jllwno. de J. J. FERREIRO LAP .\Tz~, oh. cit., t. 11, 2~ ed .. ]lJ93. pg. 753.
': J. 1. PI RHIRO LAP"TZA. ob. eit., t. 1, pg. 306.
;' Programa C:onjLJnto de Tributacin, "Clasificacin LminoamencanQ Comn de lus inRresos
maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. E. A./D. 1. O" L'. P.lc. 15/23.25. V!. 1970. pg. 27. La
nq;Jcin del c~r;kter trihulario est mclu~o en oposicin a la doctrina brasilefia. Vase .\upra, nota
illm. 41.
COl\'SIDER,\CIO"lF.~ DOCTRI"I-\LES
Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX, COInO
consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 . Hace ya varias dcadas LLI~
"La financi,win dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJn e,pcc;1 es un: ,oluci(m precnni/_,-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. incllL\o en nue'ilro derecho
desde la, primera, l)~~ de 190--1-. Va.,e al re~peclo R \\I~' VA!.DFS rOSTA. La II';uriduJ ,\()cwl..
oh, cil .. p;ll- <ir): y supra. \'/2" lpart. 4" y nota nnl . .'i cn h.\, que CltJ.n diver.,o'i ~jemrl(l~_
, Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI; r~c(lrLlar,e ,ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_, caraCl~r,
Il~,b llllcmICiOTl,lic, contemporneas, Va~c R 111~~R.~ S,,'>, M,V-Il><. 'PnnLipi(l~ !encralcs ,k Ji,
,egllriLlaLl ~ocial", el/adallos. nlm_ JO, 1m ti lulo I LlClenJa Plhlica. \1onlevHieo, l 'clfl2, Tamhl,~ll el
informe Lle la Cmll,l(n dc In\cr~16n y Dc;;,Jrr()[]o ECOnllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. con la participacin de E-.RJQIf- k_)-_~J.\S, imocado t"n el men~aJ; del poder ejeculivo al poder lt"gi,.llivo en
(lCa'Hn de la rcforlllil uwguilya de 1495.
"Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<,portc. analizados cn supra. IV/S.
212
RECASNS SIOl~):;
M A-1ode/o C. T. A. L.
En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes, el modelo C. T. A. L
define la contribucin de seguridad social como una sube!-.peci,'~ () clase de la CLln" L:
ji
RI
(".\"f'''~
IY5{l, p,'!-,'_ 12 :1 15, Prctaclo ek! libro de E. FUJRr::5 Z,".VAL.'\', ElI'IIICIIIOS di'
,linun;os
r'II)lic(!~
I'J-lQ l, e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!,\lJA, 'u hn,y,lha que 'l() "lal no es solamente
d p-oblcma -le k'~ Impucstos' sino quc tambin es '-instrumento de polilica cconmica y SUCJiLL.."'
(Lus ,-aed Jci s/:;IoXX. Buer1D-\ Aire,. EuJeha, 194, pigs, 17) 24). Cfr. L. CORTI:\,-\,; Pa"'_l.
Fillllwas {",iuiir.lS \' admUII1/luClrr conempr;rm'il, .\Ixicu, V.:-J. A, /1.1., 198~, pgs. 27, 79 Y b.':
C. LPE? l![ 1 ,-\ ROCHE, Cn.1 1.\ fircale mdIHtria!i;:aci!m, V;Liencia (Vcl1(?,Uei,I), 19S8, p/LgS. 77. y 's.
"i~X(,WlrI:J (
1 A CONTRIFHJCIOr,J ESPEf"f.L
213
tribucin especial. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como gnero. El inciso fmal del art. 17 dice que es "la prestacin a cargo dI?
patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiacin del servicio de previsin".
Comentando csta disposici6n, en la exposicin de motivo~ .~e expre..,a que
"las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~
propios de los tributos. pero presentan particularidades que las diferencian de los
impuestos. A juicio de la comisin, desde el punto de vista conceptual. deben incluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad terica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de
tributos". El modelo, pues, toma decididamente posicin en los gnmde~ problema.~ jurdicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social.
Al reconocerle carcter tributario implcitamente est resolviendo la cuestin del sujeto activo, pues la ohligacin tributaria, segltn el arto 18, se configura
en favor del "Estado u otros entes pblicos". La expresin entes pblicos no debe
entendersc como compreni>iva de entes de derecho phlieo o dc intl?rs pblico,
sino de entes que integran la e~tructura estatal. Esta interpretacin armoniza con
la solucin dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en
favor de organismos no estatale.~ por el art. I . inc, 2(!, que dice que la:>. disposiciones del Cdigo "tamhin son aplicables a \a.~ obligaciones legales establecida~
a favor de per~onas de derecho pblico no e~tatale~, siempre que no existan di~po
siciones especiale~",
Al incluir en el conc.:pto. las pre~taciones l. cargo ek los patronos. resudve
tambin otra cuestin qUe, al igual que la rmterior, ha smcitauo dl.~cr('panclas doctrinales, que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos.
La opcin por el impuesto dehe descartarse por no presentar la caracterstica
esencial de la independencia entre la ohligacln de pagarlo y la actividad dci
Estado (xupra, IV/4.). En la contribucin, adems de la vinculacin entre ambas
prestaciones, se da el elemento beneficio. Como 10 ha sealado prestigio",a doctrina (supm. VI/2" notas 7 y 8), este no tiene por qu limitarse al enriquecimiento,
y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a.horro de un ga~lo, circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos, aunque no
puedan evaluarse; la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable, pero cierta, en la buena marcha de la
empresa; si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios
sociales, su salario debeIa ser mayor. Algo similar ocurre con las contribuciones
de lo:>. trabajadores, que, si bien normalmente originan beneficio~ directos, valuabIes en dinero, pueden ser inferiores a los aporte:., y aun faltar en los casos en que
no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares
con derecho a pensin.
B) Cdi~o Tributario uruguayo
Como ya se dijo (supra, VI/3.C) el lne. 34 del art. 13, recoge ntegramente
el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958-
CURse
j[
D,RcCrlO :r<IBUTAR;O
17,
(o PARATRIDUTARJAS)
ya los organismos no estatales, por otra. La) primeras tienen todas las caracter,tiea<; de los tribulos, mientras que las segundas presentan caractersticas jurdicas
p<lrtieulares que impide darles la misma calificacin Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley, en virtud de su poder de impeno
y que nacen en cuanto :,e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de
la ohligacin. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas caractersticas que los tnbllto:-.
(mpra, V/3.). Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e.)tatal, debe drsele) una denominacin distinta de la de tributos. Esta denominacin debe reservarse para los ingresos pblicos,
los que e~tn sometidos a un rgim..-::-njurdico propio, relativo a su creacin, administracin, empleo, privilegios, exoneraciones, contencioso, cte., precisamente
por ser reCUL)OS del E~tado. Este rgimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en./m'or de otros entes jurdirns, aunque sean prestaciones pecuniarias
creadas tambin por ley. :Kada obsta, sin embargo, a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel rgimen a estas otras obligJ.ciones, pero ello requiere texto expreso, y que esa extensin sea constitucionalmente posible.
18.
216
LA COWf,iSUCIN ESPECI!\~
217
Otra situacin quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles ;,:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los
afiliados.
19.
?18
Se ha sostenido tambn en la doctrina de derecho laboral que esta obligacin patronal, diferente del impuesto, ~cra a su vez diferente de la contribucin
especial y tendra la naturaleza jurdica de un complemento del salario o salario
socializado(-,ll.
Desde el punto de vista econmico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo. con 10:-' consiguientes efecto"
sobre el precio de venta, perjudicando en general a los productores que utilizan
mano de obra en mayor proporcin y especialmente a los exportadores resl,indoles competitividad en el mercado internacional.
Entendemos que en la teora del derecho tributario ---que es la que debe
prevalecer en la dilucidacin del problema de la naturaleza jurdica de los tributos
y prestaciones similares- debe ~Of..tenerse la inclusin de estas obligacione)
dentro de la categora de contrihuciones, ya que presentan aunque con variante~,
las caracterbticas c~cncia1cs de estas. En cuanto a la estructuracin de una nUeva
categora Jurdica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos, no
esjustificada, pues e~to~ aportef.. son indudablemente tributos; el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr, GIL'U",r-,I). A nuestro
Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef..ta ltima especie 1 , solu-
,i
cin que, por otra parte, no contrara en ab",oluto las preocupaciones de la doctrina
del dcrecho laboral de someter e&tas. contribuciones a un rgimen adecuado a [O~
fines perseguidos por estJ rama.
Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribucin,
debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organizacin de la
seguridad sOClal y por tal motivo est justificado el estublecimiento de una contribucin a su cargo, exclusivamente destinada al servicio. El biene",tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo, permite un funcionamiento normal de la economa y, por lo tanto, del xito
de las empresas. Por otra parte, al proporcionarle a los trabajJdores soluciones
adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to", individuales
en materia de asistencia mdiea y de pre\ i.~in de riesgos de invalida y vejez. Si
la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberan aumentar;
o sea, que el patrono -desde el punto de vista econmico- sustituye el aumento
de salario a ",u trabajador por una pre.stacin obligatoria al organismo de seguridad
social. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la ;l.;;imilacin de la cotizacin patronal al salario. Pero destacamos que esta es una apreciacin basada en fundalllt'ntos econmicos, que podrn ser vlidos desde el punto de vista del derecho laboral. pero no del derecho tributario
A la misma conclusin dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente
econmicos relativos a la incidencia en los C()~tos de produccin y W~ efccto~
com.:rciale~. No hay duda de que las contribuciones son una carga, es decir, producen lo~ mismos efectof.. que los dems factores dc costo, por ejemplo, los precios que se pagan por lo~ imumos, o la retribucin por salari~, pero esa igualdad
de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIn jurdica, en este caf..O impue",to
en vez de contribucin.
B) Anlisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario
720
CAPTULO VII
A) Diversidad de tipO.\"
Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJo.\" .1' obligaciones
entre el Estado, en ';[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.IO/laS u quienes
la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en s la consecuencia de que
comprende relacione~ jurdicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o
debe reconocerse que las normas respectivas estn sometidas a los principios y
conceptos propios de cada una de esas ramas.
Por lo tanto, deben di~tinguirse la:.. norma~ cOllstitucJOnales, como ba~e de
todo el ordenamiento jurdico, y las perteneciente') a la" raml\ quc regulan la nibutacin. En primer trmino. el derecho tributario material. al que :ltribuimo~
autonoma conceptual. y luego las norma~ integrantt'.\ dc ramas reconocidas lclmbin como autnomas por tener principios e mstimtos propio~. dentro de la unidad
del derecho. Entre ellas, el derecho internaCionaL d administrativo, el privado,
con su~ tradicionales divisione~. el procesal y el penal
Adems de esa dIstincin en sentido horizontal. se dehe hacer otra en sentido
vertical para determinar su rango jurdico, que derende de las respectivas fuentes.
En este semi do, siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd
derecho. expuesto en el cap. III de Instituciones (nm. 20), el ordenjerquico .~e
encabeza con las normas constitucionale\, ~eguidas de las internacionales, las
leyes materiale~. los reglamentos, en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo. disposicione" generales- y lo~ actos admini:..trativm
subjetivos, comnmente denominados resoluciones.
La importancia de la primera distincin se manifiesta en la aplicacin de
diferentes criterios para resolver importante~ problema:.. como e1uso de b analo~
ga.1a irretroactividad, la interpretacin. la culpabilidad, las sanciones. Dentro dc
este campo la doctrina y la legislacin suelen reconocer solucione.~ diversas.
En lo que respecta al orden jerrquico el principio indiscutible es el de qUe
toda nom1aestcondicionada por las de mayorjerarquay es a su vez condicionante
de las inferiores.
222
I Esta posici{m est desarrollada en Illslluol!('s nms. 7. 8.) cap. VI. .,ec. IV. sobrc La
Igualdad de las pnrtes". tema tratauo ms e:<.tensmllClJte en la conferencia sobrc lguldlIl de la,
PlrlC, de la relacin jU1dlca tnbutaria", en Revilfa TribUUiria. 1. XIX, nm. liD. 1992, pg, 367; en
Hn'il'la E,pmlola de lJerecho Financiero, nm 71" I\.hdrid, Cidlas. 1492: Ri\'. Dir. Pral. Trib.
G~no\'a. nm. ti. LXII. 1991. A la bibliogrlfb all citada puede agreg;r~e E. V \1'<0"1, 'l\mura ed
lnterpretazione delle Icggi lrihularie". en Opere Riurididlf, 1. 1, pgs. R6 y ~s .. en el que dc~taca el
error de 1;\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1n de poder. de no dlstinguir) uoble condicin
del [: ,lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl mer
pccuniario. dualidad en la que est b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pg. 9S).
1"':1 ele ampo de I dere..: 110 ad min istmtivo. V1'C )\1 \SS1\10 SEVERO G 1"~,-"1:>< 1, DI ri l/o amm m.\ t mI / 1'0,
1. :t"cd .. GiulTrc, 1993, pgs. 695. 771 a 784. E. G.~~("i~ IJ~E:-TERRil\ Y T. R. r'R"dNf)~J. Cllno
de derf'rllO admlrl/s/mllvo. cap. V. y eel .. '"LiS rcll;ione~ entre) ley y el reglamento". Madrid.
Civitas. 19YO, pg. 255.
\01.
223
22'1
como ocurre en el pacto d~ San Jos de Costa Rica. Como bien dice Pl~GUFq~.l "no
se podra pensar en una ley ms normal de la que provee reunir lus ml'dios econmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables paru
la existencia de la organizucin poltica de la sociedad".
Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporneo.'.
rechazun esta antigua concepcin, incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretacin, como ~e ver en infm, V1I/6.
'1
Fr..:E!\TES
A) !:nllnleTacin
Es un problema tpico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografa4 . En la doctrina contempornea prevalece
la posicin monista de primaca del derecho internacional sobre las leyes internas,
) M,-\RI0 Pl'C,ll~.S!-" IlIni,ci()l!e5 di' derecho finanCiero, Mxko,
r. c. E ..
"En el rnhilp naCional urug:u,lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu,RDO JIM>.;EZ DE ARCH.\fiA:
el punIr' que no, Ocupa Jo anali, uelenidamentc 1;'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill
pl!l,lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e;.
1. ntm. 3. lrugu,1y. 1950, pgs. 711 )' 755. Vase adems illfra. notJ nm. 6, Puede YCr<;e Jneln"
LAS iJORMAS
TRI8U~,\R:;\S
aun las posteriore" a los tratados, con algunas salvedades y discrepancias en casos
de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitucin. EDUARDO JJ~lt:-.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso, la aplicacin de la ley posterior contra,-i:!
al trarado. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1. Cm respt.eto a la
cu!isin del trataJo con la Constitucin distingue entre los tratados anteriore:-. )posteriores al texto COI1\titucional, los rrimero~ mantendran .~u validez, 1m pmteriores seran, a su JUIcio, discrepando con ciertas teoras. siempre inconstitucionale\, tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo.
La precedente problemtica pierde en gran parte importancia cuando los
derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primaca dd l.Jrecho inkrnacional sobre el interno que es la solucin que ~e est imponiendo en los tratados
de integracin. Existe acuerdo en la octrina en que la integracin econmica regional requiere. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa, la aplicacin directa en
cada pas de las normas conteniua, en ll}, tutauo.~)" de ~LJ derecho d.:1 ivado, o s~a.
Le las norma~ aprobadas por los rgano", cot11unitario\. ya ~ean legislar] \OS, aJllnlI.,trati\'o" o jurisdiccionales, siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic\me~
previstas en aquellos, En Amrica Latina es el ca"o de Argentina. Colombia
Paraguay (vl~ase in/ra, VII/2,D.).
C) El prohtc"w en el derecho Iributario
Corno lo hemos sealado en diversas oportunidades'. la clle~tin tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria, por la extraordmaria difusin de los tratado"
bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Cin y la evasin J, ms reClentcmentc. Jc
los tratauo.\ multilaterales de H1tegracin btm (litimos plantean adem:'s el prohlema del derecho derivado, en cuanto a su aplicaCin directa. \lll nece~Jdad ue
r\. T Ijl ,{ :l. 1.0'> In,lrurncnl~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn.' d i: C(":lclllu~in y Id Ic:j. :;n b ml~W Re"'. iStil
I X X 1 nlm,. 1 iI 4. 197 p;g'>, 27 d l) I '. ~\ln dbtln,l;nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:. ,hJ
1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP.\RDO 1l.\~E'EI n[ ARECH,\\, \ por <,u labl"r ("(,lnO nUlb)SI'"do Je 1,1 CO;'(c'
il1lU !1uCWlluI
el'
en
ia que COI:10"r.1H1Il nl!rnno~o~ e~p,~ci<lllqas dI: ;:JrC'li:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. f-. C". L' .. ]. \ u]; ..
1')C),i 1. \'.l'" "non: c,le punto, J. M. RUI)\, RI'/{/('/t/n jerrquica (,1I1I'e lo," ord('lIami('/IIos jllraiu,,\
//!UTliiJciO!l!t! e illterll(). ref.wrnfll de los !Jroblfillll' le,Jncps, en ci que. con reC'rencia .:xpresl! l! let
po,iciTl d~ I~,J~ ,IRfif! J :~IF '.0 I DI AKH I ~,\{, \ ex r,;~,ld .en ,11 CUI'SO d,' ,}frcclo /lIII'/"IJocioll<i1 ,nJ,!!, o.
'Inalll.1 la dOClrlna cOlltcmporr,c~ <-'11 ambc.ls '.entldos. a\lllque COI! rechazo de las l'~oras que 'o,
l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKa del J,~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"l Il~s que han sido ,',k"ldon"as com-plewmentc'. ,1I menus en el pt'lbamiclll') jurJi~<l ucciJcnl'.tI. La reallllad jurc!icL la,
~J:1L"C r"C!Cilmcntc ir.sostenibles" \':01. pg. 117), \1. C.\PELLEn~T. Evolucin de Ewnp,l" en
Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo . : 09-+. pg>. '1 y .le.
"'Lt exp~rienl'j:\ e la cOTllunldad eum[1l',1 .en 1;1 imposicin intern;1 al consullio'. cn He, I.I/a
T/'Jlmta/'w. XXI. nlllll, 118. 199.1, pg . .j. 1:t"'I'i1{wrjr drl M{'/'('()wr, A,<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO.\
cxpo;,icill en el 'impllsiu ofg-ani/au por el In-lnuto Artlg'IS. del rv1inistcrio de RC]c'ione,;
bn,:wlrc<,. r>.lpntcvideo. 199-1.. pg. 1:51: "Problemas Iflhulario, Jel r.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl
r'lazo del Tralado de A~uncn", en !?('vi,\/{ Tnlmforio. XXIt. nm, 126. 1995.
226
ratificacin, 10 que implica delegacin de competencias que debe ser admitida por
la Constitucin y cuya aplicacin adquiere panicular importancia en materi tributaria. La normativa de la unin europea ofrece un ilustrativo antecedente. al
establecer un rgimen de excepcin para la adopcin y aplicacin de 1(lS reglamento'.; y directivas en materia fiscal, re~trillgiendo notoriamente las facultades de
los rgano_~ comunitarios, por medio de un trmite complejo, con iniciativ privativa y preponderante de la comisin, intervencin del parlamento europeo y
unanimidad de votos en el consejo, el que no puede modificar la propuesta de la
comisin y cuya" directiva" en la prctica contienen medidas parciales y nexibles
que dejan un margen de libertad variable- a los Estados.
E~ta'j restricciones responden a una posicin muy g~neralizada de los Estados miembros, incluso del Mercosur. de conservar la potest:td trihutaria en su mbito, por la importancia que e:.ta tiene en aspectos tan importmtes como la poltica
fiscal. econmica y social.
Desde e:-.te punto de vista la conclusin ms adecuada al e.\tado actual del
problema es que la", comtituciones ueberan prever la supremaca de lo", tratado~
y la posibilidad de delegar funciones en los rganos comunitarios ell la forma y
condiciones establecidas en aquellos. E~ la ~olucin propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur. por los cuatro pa~e~ del .'vlercosur y Boli\'iJ y
Chile. En su tercer encuentro se declar que "la integracHn econmica conlleva
[sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario, pJTJ cuya vigencia sern
necesarias especficas delegaciones de soberana J organi",mos de la integracin"
y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :.obre la ley interna ... ".
En esta conclusin debe di:.tinguir:-.e ~i la Constitucin dispone la primaca
de los tratado:. en todos los casos, o si prev la po~ibilidad de delegar competencias
en los rganos comunitarios. La primera e", una .~olucin compartida por la mejor
doctrina contempornea y de aplicacin automtica; lJ segunda es una mediua
cuya adopcin y graduacin por la ley interna, depender de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-;crecionalmente por la ley IlJcional.
D) El derecho positivo latinomnericww
227
des". La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya- y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre,aleceil
sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente, en forma
directa(,.
El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y
puede afirmarse que. por lo menos la mayora de los Estados miembros, tiene po~icin poltica en favor de esa solucin. El protocolo de Duro Preto, de diciembre
de 1994. precepta que 1m "rganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza
intergubcrnamental" (mt. 2) y Ljue sus decisiones "sern tomadas por consenso
y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. 37). Las normas emanadas de
los rganos con capacidad decisoria '-,on obligatorias, pero "cuando sea necesario,
debern ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurdicos nacionales mediante los
procedimientos previstos por la legislacin de cada pas" (art. 42).
Los derechos nacionales, con algn retra~o re~pecto de los pases europeos,
han ido aceptando en sus Constitucione~, en diversa forma, la primaca del derecho internacional, incluso en 10 que respecta al derecho derivado. De esta manera
queda solucionado el problema del monismo y dualismo. que tanto preocup a la
doctrina.
Guatemala fue de las primeras en esta evolucin. El arto 46 de la Constitucin
de 1985, estableCl.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\
los tratados y convenciones aceptadm y ratificados ... tienen preeminencia sobre
el derecho interno".
La Constitucin de Colombia de 1991, continuando solucIOne" anterior('~,
y la tradicin de! pacto andino, en el art. 150. ~ohre cotlllJetencia del congreso.
dispone que por medio de tratado~ se podn "transferir parcialmente determinaua::,
atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integracin econmica con otros Estados". Coneordantcmenk el art.
227, en forma ms amplia y precisa, establece que ~e promover la integracin.
'especialmente con los pases de Amrica Latina y el Caribe" mediante tratados
que "creen organismos supranacionales, inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIM:-i[Z DE ARrH,\r,.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to, problcmd';. Dc,pu{' l~
b doctrina que reconoce a ciertas norma, intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva,,'
ejecutahles por \ mi.'J1w.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07ara de una pre<;uncin en su r'-tl Uf.
especialmente en materi. de derechos humclnos-. enllen(k qlle (llgllnil, normas del Pacto '()jl
aplicahle, directamente. La dC<':l.'In pcrl;ncee en primer trmino al Estado parte. pew r'Klra ,,'!
adoptada a niH'1 iJllema<.:iondl ,<.:omo lo ,I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone. L{ln L:
oposi<.:in de Colombia. Estados Unidos y Venezuela' (La Convencin iflteramcricana de de:rcd:\',
hllmanos COInO derecho interno, en ,",'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o.\ /liman,,\" ('11 PI ~ii ro'>
illleramericww. recopilacin dirigida por H. GROS EWIEI.I. (Montevideo, r. c. U .. I 9S8. r.>. :- ..
51 l. Para la materia especficamente tributaria vase nueslro informe a la 111 Jomad: Rioplakn,c ~c
Derecho Tri bulario. sobre /J m leccill de lo.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nhe/ rnlernUC[f./I,[.-'
lidcnlc en general con la tesis precedente (l:vil/(l Trihutaria, l. XV. nm. S-'I. p;:.'. :(l~! c'l~ S'.
de f)erecho FIScal (Bueno,> Aires), XLI V, 10:g, pg. 480. Las re,oJuelone:s. eoineH:l"n:e, Cl~ c'
forme, figuran en la misma revista. pg. 251\.
dn~llzar
inll([.
J:\'~,.
228
dad latinodmericana de naciones", aJ;regando que "la ley podr establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano". Otra di~posicin digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situaci1J controvertid<J, es la "aplicacin provisional" por el
presidente de la Repblica de los "ratddos de naturaleza eummica y comercial
acordados en el mbito de organismos internaciomles .. .". ap]cacin sujeta a
aplObacin del congreso. Si este "no lo .aprueba se su~pender la aplicaCl0n del
tratado". La disposicin no fija pla70 para la desaprobacin 10 que abre la po~ibi
lidad de que la aplicaci6n provlsria ~e pmlongue en l'l tiempo.
Paraguay en el ano 145 de la Constitucin de 1992, "admIte un ordenjurdic')
~upranacional que garantIce la vigencia de lo.~ dereeho~ humanos" y. entre otros
objetivos, la cooperacin y el desarrollo econmIco.
La ConstitucIn de Per d' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. modlfican
o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCin legisl::Jtiva antes de su ratificacin por el poder eje:cLltivo (art. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango
jurdico de los tratado"" a diferencia de la Constitucill de 1980 que e~tablcda que
'\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p~\"a1cce el primero" (art. 101) Y adems
que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos
dems tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art. lOA).
La reforma constitucional argentina de 199-1- adopta UWI posicin claramenle: favorable a la primaca de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml
en materia de tratado~ ck Integmci6n, que contrasta con !a" disnepallcia~ que
existan en ~u doctrina y jur'lsprudencia'. El art. 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22, que "los tratados y concordato~ tIenen jerarqua superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados, pactos y declaraclUl\es que enum..:m
laxati\'amente, -entre 1m que ,~e incluye la Conve'llcin Americana eJe Derechos
Humano~. de aplicaci;l expre~a en el derecho tnbutario- "tienen jerdrquJ.
constitucional, no derogan artculo alguno de Id primna parte de :qa Constitucin y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntas por ella
reconocid()~".
qu~
V"<1'" al f,,p';cl,.l C. t\x~1o\, th~h'. "I)ercchll inlemaciunal r(blico y derecho imemo. -"uevo
de b Corte Suprema de Justicia argentina". en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo ,'11
j r,{'1 -.(", 'IIO( ll. 0b. cit. pg. 141. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(;la de 7 \' I L i 092, en la
qll~ .,e reC',)m'c,,' anq'li.1Illellw la prim,lda de 11" lrawdD'. en ese caso el p,WtCl de San Jos' de CU,id
R ic2. YqUe' rerer.;ut: "cxtmordinariamente no solo en el mbito tribt!nalh;io y forense del p,l~ 'II1D
tillllhi,\ en b opinin rblica.v en b rrensd".
Sobr-,' la misma Seniefl(id. vase el imWrl.anle apone de H. ARfli[,. "'Condiciplles pam 1J
,lplicacHin c.:~ Wl<l norma intern;lcional t'n el mhito inierno'. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho.
nm. 5. 10(j;\. pc. 131.
"::11l~[ ~("'
Sta(fs: [/p Fpdera! icomp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:; rhe acclllllllla/e'!
,-arnings fax, t/II' /wrS(jJi,d holding ("(m:pany tax, alld sorial :;-pmm,' In\el). ami (/I" 1"\'(;51' 1t;[rt"S iml'(),led
(JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll;
230
huto::.. estatales y locales. Esto ha creado diverso!. problemas relativos a las potestades de los Estados. especialmente en lo que concierne al comercio internacional,
de tanta repercusin como los motivados pr el sistema de la imposicin unitaria l (',
3. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt.Y
A) Concepto
231
tienen en el derecho compurado excepciones, que no ~e recogen en l 'por entender que .. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el
punto de vi!,ta cientfico, o l causas relativas a condiciones de tiempo y lugar, es
decir, particulares a cada pas".
E~tos aspectos estn tratados detenidamente en Instituciones. Con criterio de
"ntesis y de actualizacin se formulan la~ siguientes eonsideracjones.
B) Descentrafiwcin leRislativa
232
Como figura similar a la precedente, puede citarse las atribucin de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por va comtitllciona1. Es el
caso de Br<lsil y Mxico, cllya.~ Constituciones disponen que. en ciertos impue~
tos, el poder ejecutivo pueda alterar las alcuotas dentro de Hnnres fijados por el
parlamento, () ... ujetas a su aprobacin posterior. Son normas que significan una
excepcin al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '.
Tarnhin puede mencionarse como ca~o anlogo, la posibilidad de que algunos tributos sean regulados, total o parcialmente, por decreto, como lo admiten
las Constituciones de Colombia. Ecuador} Per (vase supra, V/J.),
El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. 34 de la Constitucin francesa que limit la competencia parlamentaria a dcterminadas materi" enumerdas taxativamente, invirtiendo as el principio fundamental de que ] funcin
legislativa pertenece privativamente al poder legislativo, salvo excepcin constitucional expresa. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un
alcance Impreciso, como se expone en Instituciones, nms. 26.1.3.) y 28.2.).
D) Los decretos-leyes
Con esta denominacin corresponde incluir todos los actos con fuerza de
ley, con vigencia provlsoria, dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~
de necesicluu y urgencia l3 .
El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada.~ "Ieye\
candado", aplicada.;; fundamentalmente en materia aduanera. que fueron extendIndose posteriormente, a veces en forma abusivu, hasta que encontraron cn el
art. 77 de 1<1 ('omtitucin de 1948 una formulacin depurada que ~irvi de modelo
a las Con~titllciones de Espaia de 1978, con limitacione~, y de Brasd de 198H. en
est:l ltima con la denominucin de medida.~ provisorias, pero con igual conteni-
admiten la JekgiKln han sido IIlterpretadas por lo, podcre.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a
provocando b crtica Je la .j1J<'lrina. En lii caso e,l Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido
mediante la reforma del mI. 150. lO). que cstableci m~yorn 11Illitaciones. aunqu~ insuficientes a
juicio de 01.\7 AI!F-NNi (ub. cit .. p;\gs. 328 y 329). T~mbin dehe rnencionClr,e Velll"llleb cuy m texto,
constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl.; 90. orJ. W' l. !,;omo reei.:r.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc.,o con !~ reforma uel CJigo Or~~ie() Tnbut,rm, por decreto de 2:;. y
19C)4. consiJerado incon>litllc!onal por Jos A\D:l.F'i O("T\".'[() en su, Cmlll'luario\ a{ Cdigu
Orgni((! Tributario (CaracJs, 1995). Lt mi~ma ~ituilCln ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma,
trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle,l' (nm. 2R. 3 '.
"R. G0~lES DE 501'S,\, Reforma rrilmtarirll1aclonal, Fllndacin Gelulio \' argCl', Rio de Ji'n~irl'.
nllnl. l 7. ptig. 35, S. F. jJf-, I A G.,,~z,\. Deredw Imanciero IIU'xi, 'ano, 13~ cd .. M6x ico. Pon'tla Hnos ..
191:1:;. r<.>.'. 261:1. que la consiJera li] nica excepcin al prim.,ipio de IcgCllidaJ.
, Como biblil'gral general latinoamericana Jenen cit;lr~e la Tc~i, de A. R. Re \L. Lo,\
d('Ue!o -/e\'es( 'vJontc\ ideo. FacullaJ dc [)(;rel'ho y Ciencias Sociales. l 9.cl i. con un amplio anl i,!'
de! ,krecho comparado y A. Pc'~r/ Hl'ALDE. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo;.
EJiClonc~ Dcp~]TIil, l 995), con una actuali7ada inform~cin sobre Jos sistemas de Bra~i l. Colombia
y Pcr. y obviamente Je Argentini.
233
nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisin de la norma ha motivado crticas acerca de la naturaleza jurdica de las medidas, la duracin de su vigencia y
las garantas de los contribuyente~'7.
Como conclusin puede uecirse que la utilizacin ue los decretos-leye~ en
materia tributaria est generalmente resistida en lo que concierne a la creacin y
aumento de los tributos. A las anteriormente sealadas discrepancias en Brasil
y Espaa, las restricciones de Brasil, Mxico y Colombia, la prohihicin argentina, y la doctrina uruguaya, cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en
el proyecto de G. MARO:--lGIU IO' que prev importantes restricciones apoyadas por
VCTOR UCKMAR.
4, REGLAMENTOS
Al Concepto
Como dice SAYAGUS LA)o, existe generul acuerdo en definirlo como el acto
unifafem! de la adminisfml"in que crea normas jurdica.\ generali's. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley- y con las prescripciones administrativas
internas, conocidas comnmente como circulares o instruccione .., de servicio.
En el derecho trihutario esta distlllcin es esencial en lo que respecta a los
principios de separacin de funciones y de legalidad.
Tambin tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~, M)lucin ~u~tentada por la doctrina. salvo que exi~ta disposicin constitucional en contrario (vase in/ro, V1II8.C.)
B) Ambiro de aplicacin en el derecho tributario
235
A) Concepro
Con esta denominacin estn comprendidos los actos adoptados por la administracin -incluso la~ oficinas de,pendientes del poder ejecutivo- con carcter de rdene,~, directivas o instrucciones. mediante circulare.~ LI otros procedimientos, con la finalidad de facilitar la aplicacin de las leyes o reglamentos.
La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de
derecho, en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas
a la administracin. A pesar de su naturaleza de norma interna, plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerrquicas, puede, en algunos casos,
aplicarse a terceros, siempre que no afecten ,~us derechos, como lo scal F. FRU-
236
B)
A partir de la sancin del C. T. U. en 1974, se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina nm. Il.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la direccin general impo~itiva.
El proyecto del poder ejecutivo, que modific el anteproyecto de Cdigo de
1970, preparado por la comisin que integramos conjuntamente con Jlll\t.... C."l<LO~
PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se bas en el modelo e T. A. L. . propuso adoptar el
sistema establecido por el arto 7 de la citada ley, reconociendo al director general
de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias, entre las cuales
figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::.. particulares; p. ej ,
creaci6n y actuacin de agentes de retencin y percepcin: establecimiento el\:
coeficientes e ndices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible. Ante \a oposicin de la Comisin 'ie estructur un texto smtitutiyo que dice:
"Los 6rganos ~ncargados de la recaudacin podrn impartir instrucciones de
carcter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo
a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicacin de dicha" normas"
Las diferencias con la legislacin argentina e." evidente. En lugar de norml~
obligatorias, se dice instrucciones, las que adems debern tener como nico efecto facilitar la aplicacin de la~ leyC"s y decretos, y no la de aprobar reglamentaciones, lo que e~ una funcin privativa del poder t;jeclJtivo.
La precedente solucin es coincidente con la doctrina uruguaya netamente
dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso
administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. T.el.
Es tambin coincidente con el decr. 500, de 1991, sobre Normas generales
de actuacin administrativa en la administracin central. El arto 140 precepta
que estas prescripciones "no obligan a los administrados". Pero en una solucin
ln<iloga a la de SILVA O\-lA, faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~
,'J F. F1I,'C,ONE SCHIAV::\E. La actividad/jnafldera dd
237
que contengan cuando ellas establezcan para los rganos administrativos o los
funcionarios, obligaciones en relacin con dichos administrados".
En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley
11.683. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE, especialmente en la~ adiciones de
ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE, luego de reconocer que la funcin reglamentaria
"corresponde por disposicin constitucional al poder ejecutivo", se expresa que
"no puede negarse que tambin la poseen -en cierta rnedida- alguno~ rganos
de la administracin", lllterpretacin aceptada por lajusticia federal. "As ocurre
con la direccin general impositiva", citando al respecto los arts. 7'1 y 8'1 de la ley.
Pero ms adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador", por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden
jerrquico, citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 .
6. LA l\(lR\1A TRIBUT ..\RIA E'I EL TIE~1PO
A) Aplicabilidad
t.
1,
S~cd ..
1993.
Bueno~
r~g.
110
238
La misma solucin fue aprobada por mayora, con votos en contra y abstenciones, en la XI Jornada L. A. D. T., celebrada en Ro de Janeiro en 1983. Similar
solucin se recomend en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio"
Tributarios, por una notoria mayora integrada con los votos de los participantes
uruguayos, entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O, modificando as
la posicin sustentada en el proyecto de 1970. La recomendacin 4'" ~tlt-.tenta el
principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecucin ya se
haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al
perodo siguiente"; pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<Sl\l~, agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n
proporcional de la nueva ley diciendo; "o, en su caso a los hecho~ generadore~ que
tengan comienzo de ejecucin con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley".
El C. T.O. opta por la solucin opuesta, partiendo de la base de que el hecho
generauor se configura solamente al finalizar el perodo y, por 10 tanto, la ley
dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. No obstante,
debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurdica,
en mayor o menor medida, !-Iegn la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable.
La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situacin, en abundante jurisprudencia, como un ca~o de retroactividad no autntica, diferencindola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el perodo siguiente con
efecto en el anterior. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso, qu inters
en juego merece la tutela jurisdiccional, SI el pblico de la colectividad o el particular del contribuyente2 !.
La configuracin del hecho generador de carcter permanente es incierta y,
por lo tanto, requiere una solucin por medIO de ley, cualquiera de ellas vlida.
Las soluciones varan: en la legislaci6n uruguaya el Cdigo opta por el comienzo
de cada ao civil, que viene a ser la regla generaL en la legislacin particular, el
impuesto al patrimonio se devenga al final del perodo, la contribucin inmobiliaria al principio. La cuestin carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el perodo en el patrimonio de un mismo contribuyente. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio
(incorporacin o desaparicin de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua
clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n
o eva~in incompatibles con el fundamento de estos impuestos. Por eso parece
preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes, el sistema estableciC.' El autor no descarta que la frmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar
objeciones. pero cree que "es la mejor solucin para evitar el efecto retroactivo. dando prevalencia
a la arl~tajurdica del tributo, en reat"irmacin de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo
regulan" (MemOrias. vol 11. pgs. 69 y 70).
"KlAliS TPKE, "La retroattiviti. nel diritto lrihutario". en Trallalo di lJirittu Trib/l.wrio. dirdto
da A. A'-1ATlCCI. vol. 1, t. l. Padova. Cedam. 1994. pg. 440.
239
240
enttc Ia.,> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado,; a todo~ lu~ habitantes uet paL' ..
j' aq ucibs otril!, cuya ejecllcin qued a Cilrgll .. , ue fl)[]cionano~:', opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll,d,ls por LMi>\R\oIILL>\ y eincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francs. ,itlml" especialmenl,
las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. El e~tuui() enfocil en SI.! upar!. 11 "Ias razone, c~peciales p:\I'i'
la aplicael(n inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J.ri'ls" y en los r.parl.,. 1II y IV su aplicilCi,n a los impucsto,
interno .... L'n pmtil'lIlf(r en los ca.lO' ue monop,)lios estnlaks.
," Public~do en la RI'l',\'1a de Ii Fc.culrad dt, f)eT('dlO -' II:/lcia.\ S(Jcial,,\'. dfio 1, nI1I 2. pg.
71.} en separata. En csc c,tuuio ,e reproduc.n ImpOrtante, opinrone, entre la., que debe dC"at:ar.,e
lit de \1AkTh M~fui;E-c,
241
La primera prev uoaexcepcin. con la finalidad de evitar la elusin o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantneoi.>, las que, mediante resolucin administrativa de carcter general, podrn aplicarse a los hechos ocurriel()~
desde la fechZl df' ~1l promulgacin, con la expresa condicin ele que "siempre que
dicha aplicacin alcance a toelos lo!>. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'erne a los hechos posteriores a la resolucin administrativa"' En la exposicin
de motivos se fundamenta esta propue,-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt'
que su aplicacin se huee por va de determinacin de oficio, asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del
tiempo para la cfccti, a ejecucin ele la ley".
~in,
II{I'f,jI{OACTIVIDAD
2<12
243
24.:1
':':l.'f7S0 liE
D~REccIO
TRIi"iU AHI ()
riesgo e~ la aplicacin inmediata de la ky, sin esperar la I'llcatio le;is que rige
como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra, VJI/ 6.B.), medida que no
implica retroactividad, Por ltimo, estara la retroactividad pura y simpk, que a
pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales, puede encontrar justificacin en ciertos casos
excepcionales 11',
En la Jornada pudo comprobar<,e la aceptarin generalizada de que se dicten
leyes n::troactvas, ya sea por la va de la<; excepcionc~, ya por la limita:.:rn de las
prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite
interpretar que en los dems casos la retroactividad est admitida.
2. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn
La Com,titucin de Bolivia di.~[Jone en general la irrelroactividad, cxccpw
en materia social cuando la ley expresamente lo determine ;.-' en materia penal
cuando beneficie al delincuente". Brasil. en su Constitucin de 1988, establece
COlllO norma general. que la ley m[o pajl/dirar () direito adiJuirido, o afo jllrIdico
perleilo e l coi.mjulgada; en materia penal, que "nao retroaglr, salvo p:ua beneficiar o ru'"(art 5", nums XXXVI y XLj; en materia tributaria, como iimitacin
,Il poder de tributar, rrohbe e.qablcccr tribmos ~obre hecho., generadores ocurridos con anterioriJad a la ley. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya
~!do publicada, en este ltimo caso, con excepciones taxativamente enL1merada~,
relativcb a impuestot> inJircctos (art. ISO). Colomhia, en .~u Comtitucin de 1991,
<;11 maleria pena! cstabkce que "melle podr .~er juzgado sino conforme l leye\
preexistentes ... " y que ''la ley permisiva o favorahle, aun cuando fuere posterior,
se aplicar Je preferencra l la restrictiva o desfa,.'orable" (arl. 29). En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con
cspecif'.:acin de la ~picacin de este critcril) a la', normas "que graven Jecho~
gcncral1ore~ peridicos (art. 338 j, ChIle admite expresamcnt<.~ la retroactividaJ de
la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitucin de 1980, art. 19). EcuaJor, en ~u
Constitucin de 19'7S. dl~p(lr1e que "no Si.:' dictarn leyes triJ:--utaria\ en perjuicio
de los contribuyentes"
La ComlItucin de Esprlfl:1 garantiza la irretr,l:tcti\'id,td de la~ Jisposiciont'f:.
"<;ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ ;lHJvidl\ale~", dehiendo
~!Ilotarse la sllpre~ln de la referencia que el proyecto haca a la\ dispo~lciorll"s
'fiscale~' . .\tIxico, en una dispOSIcin que ha provocado di,crerancia<; sobre su
alcance. dispone que"'; ningu03.ley se dan' efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art, 14 de la Constitucin). Paraguay. en su Comhucin de 1992.
en el ca[)tulo que regula la libertad. dispone que "ninguna ley It'ndr efecto retroactivo, sal vo que "ea ms favorable al en causado o al cundcnado" (art. 1-1-), [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mencin de "leyes penales" el1 la
segunde parte de la disposicin. Per, como ya se anot. modific el rbimen
sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias
", Jv;t A', DR,S Ocr,\ "lO. cit en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I,l' di~posiciolles transitr'ri,l'i
vig'lma rnl'~"ril estilbkCl "re~pccto de los bicnc, d" lo, JunclOnarim qll~ ~~ enriLlIe~ie[(\n ilci~amen(e '-lnte' UC ll vlf!cnCl'-l UC ll Con,tituu(',-,'.
vH,~lma:,
LAS NORMASTRIBUTAR!AS
2L15
f/o-ma,1
favorable,\
246
CURSO nF
[J~R,.-Cf-'O
rR!8urAPIC'
pecta a las penas en el derecho penal comn, solucin que, a nLle~trn juicio, e!-.
aplicable por analoga. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva, aun en
ausencia de disposicin expresa. ya que actan los mismos fundamentos q Es la
expre~a,
la retrnactiv](lad ele
e~h1\
normas interprelalivas
1 Concepto
el nuevo reglamento es ms f:v0rable (R. r:."LCr-; y TLLLA, Retroactividad di' la.\" normas reglam"nIlIrlu:,. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. :VbdriJ. ('1\ l\'i'. nm. 65. 1990. pg. 131). Es
lamhin la opinin de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. non conccrnc le leggi L'h: l",lvOri,cOIH> i contribuente", citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com.titucionClI Federal
de: Akl1llnia (TraUato di diritw tributarIO. oh. cit .. vol. 1. t. l. pg. 440).
'"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC,:. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio," de derecho
p;nal comn. ;specialmentc el dc la r;troactl\ldad de la ley l1lih benigm'. en Revl.\w Trihu/arla.
1. 1. nllm. 1. pg. 59. En un anlisis de la legislacin y la jurisprudencia del T. C. A. y 1.1 S. C. J.
anteriores al C. T. l: .. del :\1odelo c. T. A. L.. de la Jornada L..-\ D. T Y de la VI Jornada L. H.
A., ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa,
fiscales. reconocida por el T. C. A .. y la aplicacin dc la ley ms beni;n, por analoga con el derecho
penal. sostenido por la S. C. 1.
; AS NORMAS TR,BUT\RI\S
247
248
249
R. PllrEIRO. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI"
Amicrmm Eduardo limne: de ArclwRa, en los captu los "Cuestiones territoriale,", nm .... 30 J ."l,.1.
Y "El derecho Jel mar", nms. 35 a 38 inclusive. con un trabajo de 1. C. LUPI'.'Al'Cl.
1" Parct!os antecedentes histricos y el estado actual vase Derecho intemocional pNico. ob,
cit., secs. II y J[I. J cargo deJ. PEIRANO BASSO y see. IV aeargo deH. A~Hl ET. Vase ademsJuT:'."o
JIMNEZ DE ARCH,\C..,\, La Conslitllcln ,Vacianal. t. 1. MonteVIdeo, Cm, Sen .. j 992. pgs, 163) ss.
)7 Adem .., de la hihliografa indicada en la nota anterior va.,e E. GONZALEZ L.;PEYRC. El
estatuta del Plata, con prlogo de M. VIEIRA. Montevideo. Aso~iat"in U. Derecho Internacional.
1978, y J. PC:IRi\NO B!\s~o, El tralado del R(o de la Plata, Momcviueo, Idea, 1985.
250
C;'.J,'so
DE
D~~ECH:J
-'-PIBUTAR'O
y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposicin, que es el objetivo unnimement~ admitido.1~.
El principio est enunciado con precisin en la legislacin uruguaya para el
impue~to a la renta, que es el que presenta mayores prob\e[l1a~, pero que es extensihle a los dems impuestos. Su texto. concordante con la Jegi.~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. dice que:
"se considerarn de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~
desarrolladas, bienes situados o derecho) utilizado,', econmicamente en la Rerblica, con mdependencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes
intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraein de los negocios jurdicos".
Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.), especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. A. D. T.,
ha ido temperndose en la doctrina y part.:ialmentc abandonado en los tralados,
como lo anotamo" en lnsrililriones nm. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}.
Como fa.\go ~aliente de esta evolucin elebe ~d'alarse el reconocmlento de
que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas fsica~,):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio, deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes posedm fuera del territorio, sin perjuicIO
ue reconocer la preferencia de los pases de la fuente oLorgando la deduccin de
los Impuestos pagados en c.~te.
C)
Las zonas francas estn definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de!
tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas, en la~ que el ingr<2so)
salida de las mercaeleras no comllnitari:1~ estarn exentas de gravmenes y de la
aplicacin de restricciones econmicas, mientras no sean util izadas o con~LJmiuas
en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicacin" (Cdigo
Aduanero, art.132)
" Hasta 1993 el 1. B. F. D. tenJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1.250 tmt~dos en
nwtcria tribUli1ri~. \mric~ L~tina ,e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto, rctraso que
encuentra explicacin en la falt"- de inler., [,cal de toJo paL_ lJue ,n'tenga el principio de [a
territorial idad La incidencia de otm.' finalitlatle, que rU'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado,. ha influido en su
prolifer:lci(m .
.\" La expo,ici6n m(~ representativa dc nuestra posicin es la ponencia presentada en la VII
lmnal.l,t l.Ic C\naLa\ en \91S.l..jue w adort como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le"
adoptad'l>. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCin ele 1,] docenna latinOilmerl~,ma sobre
el punto (FwuJios ... ob. cit.. rgs. 133 y 150). Posteriormente e"\pu,imo.\ cllCmaCf! laconfercllci
inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO.l telirico.\, drsarrol!o y -n/oracIn. organizado por la Cniver,idad de :\1unich.
dirigido ror KI."'I~ VO(JIL. en oewbre de 1083. en que imenino tamlm~n EDISO\ (;:-<.\77.0 'i vario."
experto~ alemane.,. El tcxto de las exposiciones y debates est publicado en esp~ol y ale~ln por
C. H. Ac(k;]j nue~lra est reproducida en Revil'la Trihutarla. l. XL nm. 51{. pg. 3Y.
251
COIlI~I(AC1";
La codIficacin ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario, especialmente en Amrica Latina a raz del modelo C. T. A. L.
A) Df'rcrhn comparado
Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~
proyectos nacionales
El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab,;aht'11
ordnung), en adelante R A. O., de la Repblica de Weimar, sancionado en 1919,
4'" Ley IS.LJ:~ 1 de 17, Xl!, 19S7. Adems de las franquicias adun;ra~ inherenles aestas ZOrld'.
la ley dispone la exoneracin de "todo tnhulIl nacional cre;:uo o por crearse. ineluso de aquelil" cn
que por ley se requiere exoneracin e'pecllca, rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id
misTn;:". Las excepciones estn taxativamente cnumerada~. La~ enlrada.'" de merclJera, \. dem."
biencs a las 201W~ o las ~alidl, de ella~, C.,tn cxenta~ de todo tribllto. pero cuando fuercn Illtr';dlh,:,ctO<
al territorio nacional nofranco. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm, sus efeews". Las e:-.oncncioll':'
tienen la caracterstica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. bajo re,pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~.
asegura al usuario, durante la vigencia del contrllo, l~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. bendidos y den>
chos que c~ta lc.y le acucrda'.
252
cuya autora se atribuye a E~NO BECKER, que fue objeto de amplios desarrollo\
doctrinales, no siempre favorables~l. y ]urisprudenciales, estos ltimos debidos al
tribunal fiscal, creauo y presidido inicialmente por su autor.
Este movimiento ejerci sin duda una notable intluencia renovadora en la
literatura europea especializada posterior. Sus pioneros en Amrica Latina fueron
GnJl.! ".."1 FO"lROUGE, en Argentina, con sus proyectos de Cdigo Fiscal Je 1942 y
1964; GOMES DE SOLiSA, en Brasil. con su anteproyecto de 1954 y actuacin en la
comisin que elahor el texto definitivo, y RroFJ<.o VIl.LAG\lEZ, en Ecuador. A
ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<.ACH con su!, conocidas obras Prin-
cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participacin \::n los Cdigos de Mxico y Buenos Aires, respectivamente. El movimiento doctrinal fue
seguido por una preocupacin legislativa de recepcin de los nuevos principios
en Cdigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep,as en la legislacin de otras ramas jurdicas.
Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma
reiterada, partidarios de la codificacin. No puede olvidarse en una rpida
enumeracin cronolgica la resolucin de la Inter-American Bar Assoc13tion
adoptada en el Congreso de Lima de 1947; la del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario, en las II y VI Jornadas cdebradas en Mxico en 1958 y en
\'\l.\"\~1I. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0.. Q.d \'"\:~'b"\:\\\\o.. CI:)~~\l,\\1;.1:) Q.~ \'"\:\\;)\l.\.\.:\I".;\\ 'm 'i,\,\ \,>'\\\\!X'1I.
Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparacin del
modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina y su posterior difusin y apoyo; por ltimo, las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administracin interna, especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c
'" Vase HA"S N .... '" IASKY, Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario, trad. y noli.!S Jc J
Ramallo. introduccin de K. Vogel, Madrid, Insti tUlO de Estudios Fiscates. 1982.
42 En ll V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. i 947) ~c adopt UIli resoluci{n en la ,e rec,)mendaha
a todos los colegios de ahogados: "1 Q. La adopCin de Cdigos en que se estructuren, con las mayores
gar:J.nta~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlers nacional, los principios fundamentates del
derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~
tancialcs. :". La adopcin de medidas que permitan ta formulacin de textos ordenados. pcridKJmente actuali:ados, que l"onten)!an b~ di'po,ici"nt: .., It:!alc'i y reglamentaria, relativas el los regmenb, pre\ ia su clasificacin) agrupacin j(.Jc(;uidas',
Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (Mxico, 1958), en el tema I1I, "Codificacin del dcrcchl'
t[l hUlario'. ~c aJoptaron cntre otras las siguientes resoluciones: 'H) Que se establezcan CdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los pases latinoamericano~. que fijen si,temtil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la., normas procesales que garanticen los
derechos individuales y permitan la adecuada aplicacin dc aquello~, JII) Que e~os c(Jigll~ ofrezcan
caracteres de permanencia. certeza y e!aridad, ,1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a,
situaciones jurdIcas que lo~ ml,mos reglamenten. IV) Que. con e! objeto de simplificar la legislacin
singular tributaria y facilitar su compren~in y cumplimIento, la~ diver~~s leye> tribucarias,e agrupen metdicamentt: en ordenamientos nicos.
En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutacln O. E. 1\./0, L D./ecpal (Bucnos
Aires, 1961), el punto fue obteto de con~ideracin y debaLC (pgs. 339 y 3(4). Poco despus el progrm'l. dirigido entonces porALvARo MAGA~, con el apoyo del B.I.D., tom la miciativade preparar
un modelo parJ. Amrica Latin, encomendndolo a la comisin mencionada en el texto. la que cont
B) Derecho latinoamericano
Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano. Debe sealarse en primer trmino el ejemplo de Mb,ca que ~ancion su Cdigo Fi:-.cal en do~ etapas, 1936 y 1939H Y la aprobacin eJe
Cdigos Tributarios por Boljvia44 , Brasil-l\ Costa Rjca~, Chile4-, Ecnador!',
con la cnlahoracin de di,linguido~ experto.', Je ca,! toJos lo~ pase> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". Colombia: ROB[RTO Hoyos, .\1xico: CARLOS A. MER<;'\N. Paraguay: Auo;-;<; MOlst\
OE"TRI', Amrica Central :Jos A'IDRS OCTA VIO. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. Chi le y E"\R\Q\ E
V ID\L C ARDE"AS. Per. A e~la mmina deben agregar,;; 1\1.\"\ I el R\rC'PoRT. gU; aport su gran experiencia internacional y ]euo C. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisin.
La resolucin de la ~egunda reunin .le directores Jc tributacin internil de los pases de A lalc
dice as: Primero: Solicitar a lo, pases miembros que carezcan de un cuerpo orgnico de norma:.
generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rpida SanCH)n. En e,e sentidl!. C'i dcsl'ahle
que esa si ... temati"Kin alcance. no solo al dcre..,:ho tnbutario S\lstilntlVO. sino tambin al adrnini,
trativo. procesal, penal e inlernacionaL A tal decto, ~e deber lener cn cuenlil el modelo de Cdig,)
Trihutario para Amrica Latin,l prepilrJo por el programa conjuntn de trIbutacin O, E. A./R. L D_
Segundo: Que a los fines pertinentes del artculo anterior, lel, partI'; conlratantes ;,rile no dispnI1en
en la actualidad de un cuerpo org<mco que rena las normas de derecho trihutario sustanti vo gener;i.
realicen los e,fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctara h,l~ta el 30 de septiembre del corriente
ao, 1m. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Cdigo Tributario'.
-1) El Cdigo Fiscill de la Fedemc('1n de 1936- 1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~
a partir de 1967.
Los fundamentos de la ref0rma estn expu;'ito, en lnforme ra/onado de la comisin redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1.\ Fe,lcr'Kln (MXICO. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ.\. e dir;otwi
de laF'deradn, COfllf!lla(/o y anotado, \1xico. 1970).) para la., <iguienle'i refurma~: .'1_ F, DE LA
GARZA, Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo. 1)' ed., M.in,. llJll5, pg. 67,
.l.: El Cdigo Tributario boli\'lno (ue 'iancionado por ley 9298. de 2. VIL ]970 Y entr en
vigencia el 1", X, 1970. Su oricnt,Kln fue analizada porVALE'>;TT\" ABErlA B..\UJIVW'." Critica \' -o!IIflllartrJ\ al Cdixo Tributario ollriwlO. La Pal, Edil. Letras. 1971. V.a~~ aJem~h iniorme de
<;Cl.R G.Ap.c\ C \NS[CO) R,fJOll-O R \RR[(j,\ C. en \'lJornada L. A. D, T.. Montevideo,!. l D. T
1971. pg, 95. A I'Rl"IX' O~\"TLI RIV,AS. Compendio de d{-/"('(;!ro/llwll,:iero hol;, imlO., t. 1. 'Derecho
tributario', La Pal.. 19R5.
'o' El Cdi:o Tributario j\aciondl IC T, l'\.) ILIC sancionado ror ley 5 172. de 25. X, 1966 y. i\tlU
complcmentar nm. 3fi (I'-l, 1Il. 1917). Los com<:r>lartos mls completos pertenecen a /'\[.[U\I,\k
B \1 nlRI\ J)ireiro rr;hUlrw bru,ileiri!. 9' ed .. Rio de hneiro. Fm:mc. 1977.
El antecedente m_, Importantc de c~te Cdigo es el anteproyecto deGr)).1Es rJE SCA-"I. d~ i 9:;_,
quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj,in guc prepar el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt,ir::
Nacional. vol. 17, R lO dc- JJIH'iro. Fundacin Getulio Varga~. 1YM J.
", El Cdigo de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ue sancionado por decL 475_~_ ,le' 1".
V. 197 i. Y entr en vigencia el 1" de jUllll .'lglIielllc. Sto, Jllleeedentes puelien Hn,e en L, C\P()':~IC,:!
'!Irmulda por G.\'Z,"LO FAJARDO S.\L,\'. en VI Jornada, ob. cil.. pg. 77, Y en el in"()ml~ dC:d sul',comi,in de GSUnlm jmdiJ.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli, a. rubliC:Ki oficial. dgostO. l,r
4- La co<llfleucin en Chile se inicia con la ley 11_575. de agosto de 1954. la lj:le ue ,)h l:,,-'
de ~ucesivas modificaciones. El texto ,Ktu~1 es el aprobado por el eer, 14SS. de 5. XI. ]LJ'): c,ll
mantiene la~ cJraeterstiea~ inieiale\ )fI llna ae;ntu'l.::i'1 de los aspecto, punill,o_l. \ a,e e, '''ie!!l(lri(lSCn PI,ORU MAssO'>;L Pnncipim de dPTecho mVlllario. L;nil'cr,idad dc eh 11". Val parai',-.' 1,o, -'!
Comenlarios sobre el t;xto hasta el d",'J'. 2763, de 31. X 11. 196Y. publlc~do d 13. \, l. 9711. ru~J,' \ [. ,,'
en Cj(/gu TnlJllfariu por E. CH"RAD DAI-II;L>_ L. A. ROI,I', L>.RRA:>IAGA Y \1. \" \LDf, HRI()'-, ,. ("jl.'c
contiene adems concorJanJ.:i~s con disposiciones JmlI1l~trtl\'a, (Santiago. Prer'a. L. A. 1l70 L
~'EI Cdigo Fiswl ecuatorwno, en e-IljllC llno participacin prirJclp,,1 1:)), \~I),l RIO'-RIO
V ILL-\GO.\l[Z. fue ,nei()n~d(l en junio de J 963. ) len{;' diverso, antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto
254
Per 49 y Vcne-zuela5ll Guutemala SJ y Repblica Dominicana'2, Panam y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-.tn a la
espera de sancin legislativa'), Paraguay"' aprob la ley de reforma tributaria 125
de 1992, que contiene un extenso captulo sobre "Disposiciones generales" que
pueden equipararse a un Cdigo.
Por su parte, Argentina ha sancionado di\'erso~ CdIgos provinciale.~, el [lfimero de ello~. el de Buenos Aires, cuya autora \e atribuye a DI"lU JW"CH, que hCi
servido de modelo a los dems. Nacionalmente, la ley 11.683 que cuhre un amplio
campo del derecho tributario y la ley 15.265 que cre el tribunal Oseal de la nacin'51 as que al igual que la L G, T. espaola y la ley J 25 de 1992 paraguaya, son
equi[Xlrables a los Cdigos.
En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria espaola nm, 230, de 28, XII, 1963, inscripta en la misma tcnden-
dc algunas motli "icacione,; posteriores. Vase inrorrn; dI; O. TORRE<; presentado a la, V I Jornada.
"Anli,i.<, comramtivo de las dispo'lCionc, dcl Cdigo modelo latinoamcri;ano) d.:! Oidigo Fbcal
ccuatonanu" (oh, cit., pg. 700). Fue reformado en 1975. con una gran intlucll<.:in ckl modelo e T.
A. L. Y en 1994 en lo que respccta a ia ormi/acn judicial.
,") El Cdigo Trihulario Jel Per fue promulgado por decr. 26:1, tle 12, VIII. 1966. cn u,o de
las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16.943, dc4. 11. 1966. rue pmJuctn de un detenido ;studlO. Su,
antecedentes y com;ntario, pueden "er,e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. HEL,\('''J)E GUNASSI.
C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.
De,arrollo S, 1\.. I nO), A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJJiC\C1Dn;, ljue entraron en
vigenci a ell , XIl. 199::. Ct'S>'R TAlll!lO ,\1.\1\'. IHruwal del Crdigo Tnhurario, L 1111,L El!. EC(IIl. Fin ..
publicacin permanentemente actualizada.
.Ir, El Cdigo Orgnico TributariO fue promulgado ello, VIL 1932. por rncdlO ,i; ley org:mica
dI; ran-:o ,;uperior a la ley ordinaria. El proyecto fue elaborado [lor ulla comisln tcnica [lresitliJu
por el enton~es l'ontralor <cneral de la re[lhltca, profesor JSL {\.\ilK-~ 00.\\'10. entre ClI}OS
integrantes fif'urilbi\ r,~,m](Jl'r S!I ,,\ lI\1,1. la que ademJs consult ~ lo~ prorc~or~, R,\\t:i VALDt~
CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. La fuente directa fuc el modelo C. T. A. L. Con poqcriondad
le introdUlel on moJificnciones, especialmente en 1994, qU; SI bien no af(Octaron lo'i principios bsicos, motivaron crticas en cuanto a SI.! incomtilucionctlidad Je,de el punto de vista tormal por [mrte, como
ya se dljo. de Ocr-,\\'IO.
,e
" Sancionildo en 1991, es tal vez el Cdigo que con mayor firme/a y racJica]smo iKOg..: los
Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporneo,
1, Sancionado en 1992, pre,enla una tendencia f~vorable a los interescs i,cale,.
" En csto, pl\lyectos actuaron como ilsesore, la profe,ora ~ELLY V. \LDS y el doctorFl:llx /\
de Uruguay y Argentina. respectivamente, en el primero (I; los (.:ualcs h~y una reconocida
influencil del modelo C. T. A. L.
L\\l.-\,';.
'~Tiene una clara vinculacin con el modelo C. T. A. L., en iaque se not~ la partICIpacin (kl
profe<or ALB[RToFAGET,
." El proyecto de ley del T. F. 1\. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'.'GE, GARCIA BasC"-K"[ y
Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1"- matena porGn:uM"1 Fm.. ROl:l,E. Su
anteproyecto de 19:.11 constituye la primera produccin cientfica lalinoamerican~ fundnda cn lo'
principios ;}u(onmicn, conlemrorneo~ con ~oluclOnb ~i~lem,ilic~s que conservan su valor ~ pesar
del tiempo transcunido, Intervino luego en la creacin del tribunal fisc~l y prcp~r por enc,lrgo dC"i
gobierno en 19M, un nuevo proyecto tk Cdigo.
SORO"IX).
255
ca doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Cdigo y el movimiento latinoamericano en general (\a~e
infra, Vll!9.D.).
256
butaria" .
En lo que respecta a los principios_ tiene una orientacin muy definida. Tul
vez w caracterstica ms destacable sea la de coordinar los intereses opue.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurdica, con base en los principim. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales.
Lt exposicin de motivO) abunda en consideraciones al re~pect. Como
~ntesis de esta orientacin contina diciendo:
"La obtencin de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema
de muy difcil solucin, pero ajuicio de la comi.~i0n l debe emanar de la aplleacin de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad, es
decir. que fi.~eo y contribuyente estn sometidos por igual a la ley y a lajurisdiccin, que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie, puede ser juez en
su propia causa'. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teora clsica de la divisin de
poderes y funciones y de 1m, garantas indiVIduales, constituyen ] base del
proyecto y, en tal carcter, fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se
justificaran en ausencia de aquellos; por ejemplo: las rclatiyas a la interprdacin
de las normas tributarias; al uso de la analoga y al rgimen de infraccione~ y "anclOnes"
En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos. pero en t'~ta
sntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la
jurisdiccin, estj lntimamente vJI1culado al prin..::ipio de la igualdad de las partes
-COlllO ~e seal en las VI Jornadas L. A. D. T.-, Y al postulado tpico del derecho tributario contemporneo de que lo.~ tributos se rigen por una rclacinjurdica
de dbito J' crdito, cuya nica fuente es la ley --como 10 cmcaron HEl"SEL y
K\\\'IASKY--, y no [Jor una relacin de poder.
En cuanto a los aspectos jurdico-tributario~ en particular, el modelo se afili a
a la teora autonmica contempornea del derecho tributario material o substantivo, con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la
unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOlloma dc las dems ramas jurdicas que
regulan tambin la materia triblllaria: uerecho administrativo, procesal y penal.
Hay, pues, \Ina conciliacin con 10<; principios e institutos del derecho comln --p.
ej., ('n materia de interprcracin, obligacin, persona jurdica-o y una coordinacin con las mencionadas ramas jurdicas, mediante la tcnica del establecimiento
de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades
e~[lecfica~ de la tributacin. El apartamiento de las solucione.~ generalcs no cons[tu ye, plle.~. en e.~tos casos. una manifestaci n de autonoma, si no departicularis1I10, como sostena GEN Y , con un alcance mayor.
Un anlisis muy completo del estado acLual del tema en Amrica Latina puede verse en .'"'peetos fundamentales de la prohltmtiea artua! dr! derecho trihutario, que recoge el material del seminario tcmco del C. 1. A. T., celebrado en
Guanajuato en 992, en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario
257
Est evidentemente retrasdda con respecto a Amrica Latina, a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R. A. O., que ha permanecido como nico
euerpo de d~<;posiciones p:;,nerale~ codificada::.. En otro~ pases e\l~ten recopilaciones de leyes particulares. como el extemo ende Gnfra! de,\ fmp/itsfrancs (de
2000 artculos, ms numeroso~ :mexos de extemin similar). Parecida situacin
presenta Italia. Espaa. en cambio, tiene ue~de 1963 la I"ey Genen,l Tributaria (L.
G. TI, de' caractasticas comparahle<, a la Ley de t'rocedimiento,> argentina
I J .6S3, al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de
J 992 sobre Nuevo Rgimen Tributario.
La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa", El texto de
1919. que a pcsar de algunas crticas t.cnicas haba sido reconocido como un mo-
de principios y eJe' coordinacin de l; clesorde03da lcgisbcin imperante. fue objeto de criticada,~ reforma-; en t'elnlXh eJe! 0<.17i)mo mediante
dele de
~istcmatilacin
:'\\Ilnonl<l Slrtalo:l.
258
EZI~) V,",,-'O-"H, "TI problema de la ,()JiCicu/jon tribularia. en Opu!' lJitmdc/l. ~lh. cit .. t.
--1-1] ;1454. reproduccin de un artculo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e
dd/e Fillaf/:e. 1. 1038. pg, %1.
(, La leala Inhu{arlil. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva, Milano. Giul't"ri:. 1993.
iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln, \1 \R. con Csrc;lal rctercncliI ll ejemplo IJtinOJlllcri;Lno, con
oca,i6n de 'u aportc I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A.UI. tituladoI.os postulados y mlor,.\' ,lpl Estado
",
11.
r:i~,.
" FR.\'inSro
plJhli~dil cn
posteriormente numerosos ajustes. para otorgar mayores garantas al contribuyente mediante "una relativajudicializaein uel procedimiento". En esa reformLl
incidi. obviamente, la aprobacin de la Constitucin con .)U:-. normas sobre la..;
garantas inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributacin, a \'ece..;
incompatibles con la.~ de la L. G. T. Otro aspecto al que el autor presta atencin
es al uc! rango del Cdigo, superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor
estabilidad. Finalmente. al igual que PAULlK, ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho
tributario de la Constitucin, a saber, la conversin del sbdito que paga impuesto.'., en ciuuadano que contribuye".
Otro estudio importante sobre la L. G. T. es el de RAI--"M.l. NA \ A<; V S,/QlV.
Alf.{rmos problemas de la cndificacin fin{//lciera en la a('fl/alida(r'~, En el se
seala la erosin de la L. G. T. como comecuencia de la posterior aprobacin de
la Constitucin y de la evolucin de la legislacin tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma. El estudio culmina
con la enunciacin de la.~ bases para esa reforma, algunas no coincidentes con la
doctrina latinoamericana.
Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~,
En primer trmino, el retraso ue varias dcadas en que la labor codificadora
europea se encuentra con re~pectc.., a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones, ~ino tambin en cue:.tionl's fllndamentale') como la
igualdad de fisco y contribuyente. sometidos ambo-; l lLl ley y la jurisuiccirSn,
inherente a la concepcin de relacin jurdIca y no rebcin de pouer, y tambin
en conceptos tan importantes, como, por ejemplo. la autotutela admini~trati\"a.
con sus consecuencias sobre la ejecucin del crdito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'. y, en materia de definiciones.la,~ relati\'as a los tributos y <;u.) uistintas especies y a lo.'. contribuyentes, responsables y
sustitutos.
En segundo trmino, la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificacin latinoamericana con su exitosa experiencia de m~ uc 25 aos. Es una
omisin bastante generalizaua en la doctrina europea, aunque con mny significativas excepciones, difcilmente explicable en Espaa, dada w partiCIpaCIn en la~
Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966
E) Evolucin del derecho urugll(cvn
l. Antecedente:/'.i
BI.l-,\(,I() J RDl \RDO SA YM,n',<; A1<FTO (4' ed .. \1ontevideo. Amalio f'crrJ,ndc 1.. ]yl)4. p,p. 49 a Y.'ii.
260
nacionales. En el medio nacional existan importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974.
El primer proyecto fue preparado por la comi~in de~gnada por decreto del
poder eJecutivo de 26, III, 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la poca, doctor AMILCAR VASCOl\'CH.L()SI>-1. Si bien qued inconcluso, lleg a sistematizar
en forma perdurable los principios jurdicos ms importante::.. de derecho formal,
proce:;al y penal. Su influenCia fue notoria en la legislacin nacional posterior.
c!-.pecialmente en la ley 12.804, de 30, XL 1960, cuyo tt. XXII sobre "Normas
generalc:-," recogi las di_~rosiciones ms importantes en materia procesal y penal
yen los arts. 52 y ss. 1:1<; de carcter formal, b~ que tuvIeron vIgencia en un primer
momento, solo para el impue.qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la direccin general impositiva. be proyecto fue tambin bien reeibid0
por la doctrina extranjera y ejerci mtlllencia como fuente directa en la pn::paracln del modelo C. T. A. L., conjuntamente CO~l lo~ ant;proyectos de GI1.;LJ..\,
FO~ROLGE y Rl."BE~'~ GOtl-H-:S IlI, SOl'S-\. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo.
tra e~Jpa fundamental la comtituy el proyecto ms completo aprobado
ror la comi~in de reforma tribl!tarit designada por resolucin del poder ejecu-
livo nm. xg~, de 9, VI. 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipa de los pmyecll,; del
poder ejecutivo y dci texto sancionado. rlledc cOl1siderrsc1c en parte como una
continuacin de los trahajm: loicicldo,; en 1957 y terminados en 1959 y en parte,
C01TlO una adaptacin a nuestro pas el modL'lo de Cdigo Tributario p<JrJ Amrica Lalina. Responde a la misma orientacin del proyrcto antrrior) solucioll:l en
forma muy "atisfaetoria, el m) difcil problema ele este po de legislacin' la
" [staa integrada pur 1{,\)"hJ~ \' ,) ,,!,-, ( I',! .'.
f(':'[;.'s~nl"ntl''i
261
Cf.::acin de un rgimen jurdico equilibrado que contemple la legtIma expectativa del Estduo a la correcta percepcin de los tributo.~ -frente a la tendencia de
los contribuyentes de dudnlos-, y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podr auministrador.
Los proyectos uel pour eje..:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'as diferencias el proyecto de la comisin de 1970.
El proyecto de 1971 resulta dc un rceX.lmcn eJe! proyecto de 1970. InterrumpIda la lahor de la coml,in de 1970, principalmente por razones ut' cambios
ministeri:de~, el poder ejecutivo dispuso poco despus d estudio dd proyecto por
parte ue la Direccin General Impositiva. En ese sentido debe destacarse el enC0miahle inters que su director de entonces, Cr. VlALTER CA\lPO, pliSO en la tarea
comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un
cuerpo org;nico de normas generales.
Por razon~s fcilmentc explicables derivadas de la compo~;cin del equipo
de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :;,egunda etapa ( 974 l, todos ellos
integrante~ ue la D. G. I., las observaciones que este mereci6 por los autore", del
proy~cto de 1971 fueron de carcter fiscalista, dndole a esta expresin el ~entido
de soluciones favorables para fortalecer la posicin de la administracin en sus
po,',ib1cs controversias con 10<" contribuyents, generalmenl por la va de otorp-ar
uno mayor di",crecionalidad administrativa, :[\'0 obstante, debe ,',ealarse la aceptacin por la D. G. I. de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusin de norma~ ,",obre d;"finicin (de tributn~, de acto~ de determinacin. etc.), interpretacin,
re!cin jurdica tributaria, instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsin de req ui ~Ito", para
el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario,""
Dehe reconocerse, pue\, el e,,,fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una
obra que no mereciero. obj~ciones dc:;,ue el punto ue vista jurdico. En este sentido
no puede olvidarse lo. accin conjunla que en la ltima etapa de preparacin del
proyecto 'iC realiz entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju.;r-, ~1
BRI.\J'\, entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carcter de
repre~entante del gru[1o aumini:;,trativo de e<jtudios. En esa oportunidad aquellos
estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G. 1. tenan distinta importancIa. tanto desde el [1unto de vista jurdico como de.)U convenIencia. Haba
Inuuuahlemenlc algunas rctificaciones inaceptable~, por violar princi[1io~ con~
titucionales: otras afectahan en forma importante el \,]or del proyecto u<:':-id" el
punto de vista de su cO/1\'eniencia y, por ltimo, algunas que introducan \"ari,~nte"
.:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~, sin que pueda afirmar~c qU dla\
fueran en realidad equivocada~.
De esta revisin final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al
pilrlamento el 6, lIT, 1974, en el cual se lograron en cierto" (l:.pcct05. rcwltau('~
satisfactorios. S eliminaron disposicione~ incon~titucionales, como el ci.:rre ele
establecimientos por elec.isin administrativil, se mejoraron alguna~ !"rlllLla<,~ s(
lleg a importantes acuerdos especialmente en materia procesal. sobre mt'uida~
cautelares (am. N7 y 88), intervencin de las empre';as (arts. h9 y 901..1I11CIO e.le
cutivo (art. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo. panicularment el reglmen de
262
CU9S0 CE CJERECHO
TRiBuTARIO
notificaciones (arts. 51 y 52). re.~tablecindose las garantas seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. G. 1. Todos estos
temas haban sido objeto de atencin especial del Instituto de Derecho Tributario
que haba fijado claramente su posicin contraria a la de la administracin en diversas mesas redondas.
En cambio, hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones. las que fueron replanteadas con ocasin del estudio del
Cdigo por la comisin del Comejo de E.~tado. A imciativa de la D, G, L, participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO ..", AnEIA RI.TA y R."MN V:"LDS
COSTA, quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el captulo ~exto,
el que, si bien incompleto, introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudacin, que tantas crticas haba merecido en su formulacin legal anterior.
La tipificacin del delito hecha por el Cdigo signific un notorio progreso
con respecto a esa legislacin, pero tena sus imperfecciones. Ello motiv su reforma (ley 15.294, de 23, VI, 1982, art. 23), pero la nueva tipificacin de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria.
2. Orientacin dd Cdigo Trihutario
Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. T. A. L. Y proyecto
de 1970) inspirados en las modernas teoras del derecho tributario autnomo
surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero, por la doctrina
Italiana y luego por la espanola. La labor del In."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable, habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale.~ del Estado de derecho. en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que
lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". De ellos se deriva el
de la igualdad de las partes, es decir, su igual situacin de ~ometimiento a la ley
ya lajusticia, con las nicas excepciones dc origen constitucional o legal. temas
que constituyen el objeto de [nstitucionrs.
Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. A. L. las fuentes del C. T., son
:lplicables a este toda.~ las consideraciones formuladas en supra, VIl/9.C.
Con respeclo a la autonoma cabe destacar que queda reservada al derecho
material y ~lIS respectiva.~ sanciones (caps. 1, II Y V) con reservas cn cuanto al
rgimen punitivo establecido en el captulo V. Sus normas no son simples excepciones. sino la formulacin de principios e institutos propios del derecho tributario. En consecuencia, las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad,
deber,in solucionarse --como se dice en el art. 5""_ por la aplicacin supletoria
de "las normas anlogas y los principios generales de derecho tributario y, en su
defecto, las de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines".
lG?
3. Reformas
Las ms imponante, ~e refieren a 1[}~ infracciones, s[}ncion~s y delito\ y ul
procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y accin de nulidad
Entre la~ primeras debe sealarse el dccr.-lcy 15,294 que moclific la tipificacin del delito de defraudacin (art. [10) Y cre el delito de apropiacin indcbida para los agente~ de percepcin y retencin ciclos tributo~ recaudados por la
D. G 1., a quienes, por otra parte, puede imputarse la infraccin de defraudacin
(art. 96. literal H). modificado por el c!ecr.-ley 14.948. El decr.-ley 15.584 introdujo importaIlte::; modificaciones en materia de actualizacin de la~ sanciones
de las infracciones.
La ley orgnica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs.-Iey
15.524 y 15.532) modific parcialmente el rgimen de recursos adlllinistrativo~
y de la accin de nulidad. con algunas normas contrarias a la Constitncin de
1967, con base en las [Josibilidades que el acto institucional nm. 12 dio al kgislador ordinario.
El rgimen vigente es el establecido por la ley 15 869, de 22, VI, 1967, que
lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr.-Iey
15.524 e incluso al C. T.
El poder ejecutivo en diversas oportunidades, a partil' de 1985, ha propuesto
reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administracin. que significaban la mayor parte de ella~ una disminucin injustificada de las garantas de los
particulares, las que fueron reiteradmllcnte mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Pblicas de la Facultad de Derecho y por el In::.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~
Tributarios y en \'aria~ oportunidade::., rchazadas por el [Joder legislativo. Algunas pro~peraron, como el rgimen de la determinacin de oficio sobre base presunta, con facultades exce~ivas de ~a admin~traein; la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione.\ formales, cualquiera que fuere su
importancia sin las debida~ garantas de impugnacin, y la capitalizacin de recargos por mora.
Debe agregarse como crtica de carcter general la aprobacin de leye!>
aplicables solo a la D. G. 1. o al B, P. S., lo que rom[1e la unidad del C6digo, creando
problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicacin al otro organismo y l tercero~.
corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho pblico no estatales.
264
,..
lacin
,\I~\~
J~j
;ueSli(lne~
'." B~R,,\RDO S~;,'FR\"IU.I.F" "De j,l uero!!~I~i{in JI" la, leyes J Ll'mi, normas j\l!die~" '. en
E'lIIdio.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1.n .los 4m;m;a. \lonleviJl'o. r<ll"lJllaJ J;; Dcred.o; Ciellcias
Sociales. 195!<-. pigs. 41R y ..)19.
CAPnll.o VIlI
lNTERPRETACIN*
1.
AI\TECEDF~Tf:S HISTR1COS
cunso c'
266
01_Rf
eH) TFi'BU'ARIO
CRITERIOS B ..-.S1COS
Ru",s
GO~jE<;
INTERPRET ACION
267
Dada la difusin que ha tenido el modelo, cuyas soluciones son, por otra par,
te, coincidentes con la doctrina de otros pases, como Argentina y Brasil, lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones, Por razones obvias,
prestaremos especial atencin al Cdigo uruguayo, en el que tambin tuvimos
oportunidad de intervenir en su preparacin y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo.
3,
C T. A. L.
En lo que respecta a este punto el art. 5" del modelo di.~pllne que "las nornn~
tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho",
268
precepto que en el C. T L'. est enunciado en el arto 4\1 as' '\~n la interpretacin
de la~ normas tribmarias podrn utilizarse todos Jos mtodos reconocidos por la
cienciajurdica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que
deda; "La interpretacin de lns normas tributarias tiene por nico objeto determinar su verdadero sigmficado. A tal efecto podrn utilizarse todos los mLodc~
de interpretacn reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy,)
texto fue recogido por el citado art. 4"
La similitud de los t':Xt05 y de .~U"i re.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos,
ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana, que reconoce la
normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz,lr lo::.. mtodos cjentfico~ que crea ms adecuados a su funcin de de.;;entraar el significado de la ley.
La ~olLlcin significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los cdigos civiles, al imponer pautas al inlrprctc. como yi.l se dijo,
y de algunos cdigos tributarios como el bra~ileo, que establecen mandatos legislativos y que, por 10 tanto, limitan la labor cientfica del intrprete. Pero, al mismo tiempo, el modelo comagra la procedencia de la utilizacin de todos lo~ rn':todos y rechaza implcitamente las concepciones que limitan la llltcrpretacin al
mtodo litl'ral, como sucede, por ejemplo, en el art. 111 del CcJgl) Tributario N2..ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'.
Esta solucin no implica de~conocer el valor cientfico dc las pautas esta~
biccidas tn los cdigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcracin doctrinaria y que, por lo tanto, son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i"
rama~ jurdicas. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en
cuanto a Sl.l utilizacin dando libertad al intrprete para optar por una u otra de esas
pautas, u otras no enumerauu\, cuando;o considere neccsario para determinar la
verdadera volulllad dc la ley. Esta solucin encuentru fundamento jurdico en que
las nllrmas contenidas en los cdigos civiles no son necesariam.:-nte aplicable\ a las
dems ramas, aun en los caso" en que dichos cdigo,> recojan [lrincipios y conceptos general e::...
B) Olras soluciones
: Irllerprela~'o no (r('ilo rrilmlrio. oh. eil .. p5gs. :'162. 374) ::178. La misma ert;ca hace P.
D[ BARROS C"'R\',\LHC, Cuno de direilO Triburdrio, 2~ ed .. Sao Paulo, SflraivJ, 1986, pgs. 59 ~. S<,.
INTER~8ETACiN
269
270
Las conclusiones son imprecisas y ambiguas, lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res. Book. pg. 140).
5. RESULTADOS
A) Concepto
INTERPRETACiN
271
Como dice M,I,.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl, en su valiosa monografa, " ... es posible que la falta de distincin entre interpretacin extensiva e integracin analgica, sea 10 que ha provocado ms dificultades en este tema, y constituya el origen
de la doctrina de la interpretacin estricta de las leyes tributaria.~ y la consiguiente
prohibicin de la interpretacin extensiva"'.
Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente
al problema de la interpretacin ... es el de la integracin, el cual se presenta toda
vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposicin. o,
10 que es lo mismo, cuando no exista una disposicin legal que contemple directamente una determinada situacin de hecho". Cita al respecto la vvida expresin
de CARl\"ELUrrr, cuando dice que ..... la diferencia entre analoga e interpretacin
se perfila ya claramente; esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado:
aquella para conocer 10 que habra pensado. La interpretacin extemiva es el ltimo escaln entre la interpretacin y la analoga, pero no e'j todava analoga""
Una posicin aparentemente discrepante es la de A\l.1,TL"CCr. Si bien distingue entre analoga e interpretacin extensiva o restrictiva, sostiene que la analoga
tiene tambin naturakza interpretativa. La diferencia radica en que en aquellas la
labor del intrprete se limita a analizar la norma. En cambio, en la interpretacin
analgica, su labor se dirige al prcsupue::..to de hecho; consi.~te en determinar si una
~ituacin de hecho no prevista expresamente en la ley est comprendida en la tatio, es decir, si persigue los mismos fines, o, en otros trminos, si es anloga. En
sntesi~. distingue las situaciones diferentes de las anlogas. P3f<l13s primeras no
hay norma aplicable; en la interpretacin analgica se aplica 13 norma a una situa7 :yf,\SSIMO SEVf-.RO Gli\\:-'I:\I. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. ob. cit ..
pg. 124. Llega a laconc!usin de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la,
dems norma~'. ConLB. CClVERA. quien. recordando aeste autor. opina que ha existido un equvoco
acerca del signil"Kado del trmino interpretacin restrictiva)" extensiva". Esta "no puede ser ordenada o prohibida por la ley, ya que ~on trminos tcnicos relativos a los re~ultados de la interpretacin, por definicin esencialmente declarativos. al menos en lo que respecta a la voluntad del
leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. yol. 1, 2' ed .. Milano, Giuffre. 1967. pg 70). La mi.,ma
ohservacin hace SANZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusin de analoga e interpre[acin extensi I'a
en el arl. 24 de la L. G. T. (Lecdones. ob. cit .. pg. (8).
, A~TON10 BERLlRl. Principi di diritto Iriblllario. vol. 1. 2" C'd" \'Iilano. Giuffre. 1967. pg, 14:y 152.
272
TRlfill~AFiI~)
cin ni igual ni diferente, sino a una tercera situacin intermedia. A su juicio, ilmbas Tipo~ de interpretacin rcrre:.entul1 niveles diferentes, nu de 1:J. esencia sino del
procedimiento intelectivo'!.
En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma
orientacin. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C.\R~c'
LUlTl [Xlr Jos S"KIII-] FO~TANS. En sus conclusiones expresa, en cuanto a la
naturaleza de ambas investigacione~. que en la interpretacin extensiva predomina la funcin cognoscitiva sobre la acti\'idad lgica, axiolgica y normativa.
mientras que en la integracin analgica hay una actividad de mayor intensidad
creadora. "La anttesis entre interpretacin e integrac:n permanece vlida, con
13 salvedad expuesta, porque la primera acta dentro del mbito del contenido que la
rrmula legal representa directamente; la segunda desenvuelve y concreta Hna
norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurdico". En e::..te ltimo aspecto opina que la Constitucin uruguaya autoriza
expresamente la integracin, al dIsponer en su arto 72, que la cilumeraci6n de los
Jcrcchos, deberes y garantas "no excluye los otro,,, que son inherente, a la persona
humana, n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". En Cllanto d su funcin "Ia interpretacin extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la frmula legal
que deriva de la significacin gramatical de los trminos ... la integracin analgica,
por el contrario, extiende fa esfera de aplicacin de la norma a casos no contemplados expresamente". Y en Cllanto a la esrera de ap]cacin, sostiene que "toda
norma, sin excepcin alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretacin
extensiva. La integracin analgica, en cambio, si bien con~tituye un principio
general, no procede por razones de orden lgico cuando la validez de la rulio se
limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmicin normativa"I"
C) Aplicacin
(1
las exoneraciones
La aplicacin de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones, o, en general, beneficios o franquicias, ha sido objeto de imrortantes y
prolongadas discrepancias, E~ lal vez la cuestin que ha quedado ms retra:-.ada
en la evolucin de nue~tra disciplina.
En la doctrina contempornea puede afirmarse que predomina el concepto
de que la_~ normas que crean exoneracior.~\ no cSL'apan a la regla general Si el intrpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma )- para lograr esc
objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los trmino" utilizados
"'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". en Tralla/o IJ Jniuo Iriimlllfw, ob. ciL .. voi. 1. t,
11, p.igs. 561 y ss.
S,\ >;u 11-1 ro>; 1AN~, "lnterprClacilm eXlensi\.'a y analoga", trabajo prCSenl;UO a las JornaJas
de derechu COlTIrar;do, c~khradas en Sanliag<l de Chile, l~fl ~ 963, pubhGiUO ~Jl
Ri'Fistll Derecho, JIlrt.\'[!mdellclil y AdmuJI.llraCIt. L 60. pgs_ 201 ,1 216.
1"
ctlllcn-uru~uay~
Yc',be adem~ el inlorme pre ..;elllado por H. BARBE ?ERE, con especial rel"eren.:ia al derecho
admilllstriltivo. cn RenslIl Dererha, Jllri,\prudr'lIcia r Admillls/mClon, l. 61. pg:, 25.
:NTERPRETAC:Or..;
273
D Fundamento
Como dijimos en la exposici6n de motivo, del modelo "debe tener~l' 1rtescnte que estas normas contienen, como todas las dems normas jurdica~, su, I UIldamcnlo.." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i1trprete compruehe
alguna Hlsufic.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte,..,e senalaha que '-.1 ~e
acepta la mterpretacin extensiva y r~strictv[] de las normas que crean los lrihulos, por aplicacin del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>; ~e impone ~ll ulill7a:in en las norma, exoncratorias.
Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ',g-uardarse bleil d la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a,ioma. de qUe: la'. dispo,iciolll'~
de ndole exc,'pclona! no son C'-lp:-\ce<; de interpretacin t'\iel'~I\,1 E~e princirio
no se I'unda ni en la razn ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti,"o. sino solo
11 :-'cnl ele! 1". C. A. JlLirn, : h ;\. IIJ. 1i. 1975: numo :<-,11. :k :--1-. \ 11. Il):S9" Jm ,j,a de n'.~"'-I"
al
T,}. ~Il 1!n', 1,1 [, hl,I;'W. \\'1. nt 11" 02. r:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(; al C,',jil'\).
com~lllJ[lm,
:a j'Jn,[xuuCl1CI;] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl,:nk;:~CTl(C f"\'orabl~ .') cri[l!"io res-;c~j \ ll_ ~;"l
excep.;iJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e; <,clllo U~ q'JL car~cc de i'undillTICnto la le.,j" !e
la in;e~r:elacl(.in l",;strjctiv,.Je L, Ie)e" riscales ISC!lt. d~ 2'L X!1. ,9:'4. de 1,) s. c..I.. illt~grad P{11
\1 "\cr:DO. L~'!o/ I:,,{)\IJ.I. I3,)l'z>c. DE Ckl-: ,nllkJ_ \ "IG \RR ~G_~, en RiTI51a de- f)e-rfciJo Piblic{' ._ pp_
.'a.do. \. XXXIV. nm. 201. [lg. 1'-1-5)
274
en una deplorable confusin de ideas ... La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Esta~ deben
desplegar su fuerza obligatoria en lo!. lmites que el legislador quiso establecerlas; si no "e puede traspasar eso.'. lmites, tampoco es lcito no Ikgar ha"ta ellm. ..
La interpretacin extensiva tiene por objeto no rebasar esos lmites, sino alcanarlos". Y ms adelante, refirindose a la interpretacin restrictiva, anota que la
recordada falsa mxima suele formularse de una manera ms inexacta an y que
produce mayor confusin de ideas, diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~
deben interpretarse en sentido restrictivo", es decir, ni siquiera en sentido literal
o declarativo ' ".
En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en
JasF. SaLTo MAIOR BORGEs. Criticando el arto 111 del C. T. N. que dispone la
interpretacin literal de las normas que otorgan exencione!', dice: "esta dspmicin representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~". Apoyndose en SA:-.<z DE BUJANflA, GOMES
DE SOl!SA y VANOM, afirman que "la exencin no es un privilegio, sino el reco~
nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que, por lu tanto,
"repugna negar el tratamiento ms favf01ble admitido en la ley'lJ. El tema fue
tratado tambin en el seminario de Sao Paulo, por DIl\O JAH.>\CII, quien ~ostuvo que
"es posible que tambin las exenciones se interpreten extensivamente, como lo
admite la jurisprudencia argentina, la doctrina europea en mayora y las leye.~ en
general", citando al respecto las .',oluciones del modelo C. T. A. L., ATALJIJA de..,tac en esa oportunidad que la norma del arto 111, antes mencionado. rige solo
para la Unin y no para [m Estados y municipio':>. de 10 que parece desprenderse
la posibilidad de aplicar en este mbito, [a tesis amplia (ob. cit., ptig. UO).
En el detenido anlisis que GIULIAKI FO~H.OUGE realiza de la jurisprudencia
argentina. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones
legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con
criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. Sin embargo, los
mismo", tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto, ms tarde adop~
taran otros ms flexibles, habiendo llegado finalmente a mO!,trar~e "ms favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretacin re.~pe(ando los propsitos
mspiradores de la franquicia"'. Pero, a su juicio, ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~
cin de una exencin impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo, sino en
la medida nece.~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla, criterio sustentado por la doctrina nacional", recordando que el modelo
"admite gue las exenciones, como cualquier norma tributaria deben interpretarse
121\'. C\'U:: LO, Teora generul del derecho ciVIL, Mxico. UTEHA. 1938, pgs. 83, 84 Y S6.
En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal.
1965. pg. 174. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric. en Dirillo Prarico Trihlllario. 1941,
pg. 37. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. ob. ct.. pg. 179.
l.' l.IenrtJl'.\ Inlmlirras, Sao Paulo. Sug. Lit., 1969, pg.143. v<\se adem, 'u intervencin en
el citado ,emimrio de Sao Paulo, pg. 403.
INTE'1P>1ETACION
275
con arreglo a todos lo,) mtouos admitidos en derecho. En el mismo sentido debe
recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~.
En el derecho espaol puede recordarse la importante monografa sobr~' el
tema, del profesor RAFAEL C.. . . LVU ORTEGA, en la que expresa que de acuerdo con
la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latinu- '.1a.~ exenciones tributarias 'jan nonmts que .~e interpretan con
los mi~m()s criterios que las dem~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos mtodos". De acuerdo con esta teora. que el autor comparte expresamente,
'quedan as frente a la Interpretacin de las normas constitutivas de exenciones,
los mismos mtodos lllterpretativos aplicables a las dems normas jurdicas ... ".
En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias
en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiula) dc~laca LJue la tendencia
chisica 'ha ~eguido con Clert:..t frecuenCia !lna lneu que lodramo'i denominar
limitativa". dentro <.le la cual .~e ha utilizado una terminologa ambigua. A partir
<.le la dcada <.lel 70 lujuri.~prudencia <;e cdructeriza por distinguir entre interpretacin y analoga y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretacin re~
tringida o rcstrictiva"LI.
6. L.-\
A)';.l,LO"A
A)
Concepto
La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin
ley que 10 establezca. y, por lo tanto. han regulado fundamentalmente la cre<lcin
del tri bUlO, en la cual es evidente la improcedencia de la analoga, Pero el problema en realidad es m" amplio y comprende todos los casos de creacin o modi-
l.'
276
fcacin de obligaciones. Por eso no~ parece que ni la frmula del modelo. ni la
del Cdigo uruguayo son plenamente ~atisfactorias.
El primero, [lrohbe solamente la creacin de tributos y exenciones; el segnndo. agrega la hiptesis de las infracciones. A nue~tro juicio, es prekrible la
formulacin recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se
dice que "en virtud del principio de la legalidad no podr, por va de la interpretacin o de integracin analgica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse
1a~ exi~tentcs". La cuestin debe rewlverse, por aplicacin del principio ms
general consagrado en las Constituciones contempornea~, en forma ms o menos
similar. segn el cual nadie est obligado a hacer 10 que no manda la ley. ni privado
de lo que ella no prohlbe. El principio est implcitamente recogido en el art. 4
del modelo y en el 2 del C. T U. que e~tabkce cules ~on las situaciones que "solo
la ley" puede regular.
0
C)
Campo de apliracin
Fuera de csas prohibiciones. fundamentadas en la reserva de ley, las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integracin analgic:.l. Existe comemo en que e~
aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al
(art. 4''. nUlll. J Jcl modelo y mt. 2'2, nllln dd C. T. U., referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitacin de los derechos y garantas individuales).
Pero, a nue~tro Juicio, la situacin puede plantearse inclu~o dentro del derecho
tributario material. En tal Cd~O estn clertas omi~iones legales. como la indh'idualizacin del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y
de impuc~to~ al consumo. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables, sin
individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. En otros caso~
de creacin de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares, no <;e
menciona quin es el contribuyente. casos que se han presentado en el de-recho
lIfuguayo. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:,
oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. Si en estas hiptesis la ley no indica quin
es el contrihuyente. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco
claramente definiJo por la ley, que dehe ~02r colmado por el intrprek, pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga
sobre todo~ lo~ inmuebles.
Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones ms autorizauls
en contra de esta posicin era la de JAHACII, quien h:1ba sostenido que en derecho
tributario no haha lagunas. ~o obstante, en ~u exposicin en el CItado seminano
de Silo P~lulo aclar su pensamiento diciendo que sus lnteriores y ms divulgada.~
opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<; verbales", que alteraban su verdadera opinin sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas.
Agreg que la pn"">hibicin de la integracin analgicu se limita a 13 creacin por
el int6rprete de hiptesi.~ de hecho no previstas en la ley; "pcroIuera d!3 ese caso.
la analoga e\ po:;ible y la mayora de los autores recurre a ella, tunto dentro del
uerecho tributario en s, como en el mhito ms dilatado del derecho pblico y aun
INTERPRETACiN
277
en el cam[lo ms am[llio del derecho en general". Cit a continuacin. antecedentes legislativos, cntre ellos el Cdigo Nacional del Brasil y el modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latin:t, destacando que en estos se admite recurrir a la
analoga. al decir que "es lcita la analoga de una ley a otra ",iempre que no se crecn
hechos imponibles". Cita a continuacin algunos ejemplos ilustrativos en apoyo
de esta tesis
'll.
D) Normas anlogas
Admitidu la procedencia de la analoga se plantea el problema de cmo deben colmarse las situaciones que no puee!J.n resolverse con las normas estab!crida~ en los cdigo). El texto del modelo no e", )ati~factorio, pues al e.qablecer que
~e aplicarn los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de
otras ramas jurdica.~ que ms se avengan a su naturaleza y fines", omite - a nuestro juicIo, por inadvertencla-, referirse a la~ norma~ anlogas de derecho tributario, que deberan haber figurado en primer trmino. El C. T. U. y su fucnte 111l11ediata, el ante[lroyecto ue 1970, suh::..an esa omisin, incluyendo las normas y los
pnnClplOs.
Pero el <'l.~pecto ms acertado del modelo y de los cdigos que lo siguen e",
el de que no fija un orden rgido; fuera de las normas anloga" y principios de
derecho tributario, quc son, por razones ob,ia"" de a[llicacin preferente, dejan
en libertad al intrprete para que utilice subSIdiariamente las normas anlogas y
principios de utrao;, ramas jurdicas "que ms ~e avengan a w naturaleza y fines",
sin e~pecificarlos concretamente en derecho pblico, administrativo, privauo,
etc., frmula que reconoce como antecedente el Cdigo Fi~cal de la provincia de
Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959.
LS precedentes solucione", comtitu~en una clara manifestacin de la autonoma del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho. Implcitamente esln rechazando la nocin de que el derecho tnbutario es un derecho de excepcin o con [larticularismos respecto del derecho
admini",trativo o civil, como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones .... nm. 12).
Entre las soluciones diferentes dentro de Amrica Latina el caso ms destacable es el ud C. T. N. de Bru'iil. Su art. 108 en una solucin cnticada flor RUlL'-S
GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA, fija rl orden en que deben ser tenidos
en cuenta loo;, criterios 'iubsidiarios: en primer trmino. la analoga, luego los principios generales del derecho tributario, en tercer trmino, los principios generales
de d..-:rccho pblico y, en cuarto, la equidad. GOC>1"S Dr, SOl.'SA expresa su actitud
ntidamente crtica en todo lo referente a la interpretacin y particularmente al art
lOS; Ru'r BARBOSA NOGUE1RA, por su parte, ha manifestado: ''Tambm nilo (; Ct'TW
ncm vlida, a espefica~"o cmnpulsria de que na ausencia de disposirilo cxIr, JAR'\CII. ob. cit., pg. 9il. Del":oe anotarse que la aclaracin no ,e re riere a la, dem<< sitll,lci('~'L"
reservadas al,tlcy.
278
pressa na aplicar;o ter que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:'
analor;ia, princpios, .. eqidade". Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao
. d e j"orra"1''.
camIsa
El Cdigo peruano de 1993, en una solucin similar a la brasilea, establece
en su norma IX que "en lo no previsto por este Cdigo o en otras leyes tributarias
se aplicarn supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto
lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho"
7.
Ir-TFRPRETAC1N ESTRlcrA
A) Nocin
Es una locuci6n de sentido impreciso, desarrollada m5 en la doctrina y la
jurisprudencia que en la legislacin, con la caracterstica COlllLIn Je limitar la 1<lhor
del intrprete. En su origen est vinculado al concepto hoy :-uperado, de que las
leyes fi5cales entraban en la categora de leyes "odiosas", lo que justificaba el criterio interpretativo de in duhio contra fiseU/n.
La nocin est relacionada, obviamente. con los concepto) de interpretacin
extensiva y restrictiva y, sobre todo, con la integracin analgica. Puede afirmarse
que sus !-.ostencdores la asimilan a la interpretacin literal, o declarativa.
En Amrica Latina esta expresin no ha tenido mayor difusin cn la doctrina, aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. El modelo C. T. A. L.
Ylos cdigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. La excepcin es Mxico,
donde ha tenido acogidn legislativa y, por ende, repercusin en la doctrina y lajurisprudencia. En cambio, en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajurisprudencia, dando lugar a un anlisis crtico por parte de la doctrina.
B) Doctrina y derecho comparado
En la csfera del derecho tributario contemporneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trat de determinar el concepto y refutar la [Josicin de la doctrina tradicional, al menos en el derecho francsl~. Posteriormente la cuestin ha
sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 .
El primero destaca que la unnime aeeptacin que imperaha en Francia respecto de ] "interpretacin literal" o "interpretacin estricta". "que se invoca
BAS
17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA.lnterpretaraa .... nh. cil.. pg. 362; RlTY BARBOSA NI)(J)'F.JRA, Interprera'(J e illlegraroa da legislarao tributria, Coetli;:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutrio)" Re\". l"rih., Sao Paulo. 1975, pg. 32;Direito tri/mraria comparado. Sao Paulo, Saraiv'l. 1971.
,> T~() \B,\S. "Es~ai sur le Jroit fiscal'", en Revue de Science et lgis/ation ftnancihe. 1828,
pg. 201 . "Le principe de r interpretation literale d;s ois f1scak.<,", R("Jwi! d' Iude.\ en fwnnellr de
F. (;nv. t. 111. 1934. pg. IOl. traducido al espaiol por A. Lalllajqln, con nola, ,ohre el derecho
uruguayo. publicado en RevlSla D. J. A., t. XXXV, Montevideo. pg. 97.
J') PHILJPPE MAR(""HEssol. L'mlerprtatioll des textesjiscaux, prologado por M. Cozian y P.
Amselek. Paris. Econmica, 9RO.
INTERPRCTAC'N
279
siempre, pero ::.in precisar suficientemente el sentido y el alcance", era una apllca~
cin consuetudinaria de doctrinas superadas, e incluso no correctamente interpretadas. Apoyndose enG:--lY, distingue entre interpretacin e integracin analpca,
excluyendo a esta de la interpretacin de las "cuestiones fisca1c" que permanecen
del dominio exclusivo de la legi::.lacin", como la creacin y aumento de 10", iJll~
[mestos. Pero fuera de e~a zona la analoga es, no solo admisible, sino tambin
necesaria. A este enfoque, que constituye el objeto principal del trabajo, ",e agrega
la admisin sin reservas de la interpretacin extensiva. Termina sosteniendo que
el principio de la "estricta interpretacin literal... no tiene fundamento en el estado
actual de las feSrmulas jurdicas y de las condiciones polticas y sociales de la lcgalidad moderna".
MARCHES SOL seala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta, provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. Cita al respecto la
utilizacin indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn, de las expresiones "interpretacin literal", "aplicacin literal" e "interpretacin estricta", que
en realidad, a su juicio, se refieren las res a este ltimo criterio, que consl",te en
no poder dar a la norma un alcance ms amplio o ms reducido del que surge de
su contenido formal. Citando categricas opiniones de TROTAHAS, ESil-H:Jr\ y WHAL,
dIce que a pesar de::.u 5everidad, "o"t le mrite de souligner t'absurdit de la situa"
tionfaiti' a l'interm?te dalls fe cadre de l"intrrprtation stril'te. rontraint qlf 'il <,sr
de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immdiat de la (oi"
En Mxico el ar! ."i~ del Cdigo Fi\cul de la Feueracln, vigente ha~ta 1994,
cstahlece que "Iu . . di'ipo\icIOlle') f~cale~ qUe eQable7cun carga.\ u los particulares
y las que ~ealan excepcione" a las mi"ma~, as como la'i que fijan la" infracciones y
.\anciones, son de aplicacin estricta""' La~ dems "se interpretarn aplicando
cualquier mtodo de interpretacin jurdicu"', admitiendo implcitamente la anuloga. Analizando armnicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretacin de las primeras no puede utilizarse la analoga,
",olucill coincidente con la doctrina ms recihida, pero tampoco "cualljuier mtodo", por lo que la aplicacin e:-.tricta equivale a la interpretacin literal, lo que no
e",t: de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. La doctrina mexicana admite la solucin legal sin ob'iervaciones 21 .
,., En c6t.ligo,
<l.nleriore~
21 S. F. l)1-.1.,\ GA~/r.. ob. cit., pg~. S7 y ss.: A. JI~l;\EZ G~ZLU, Lecciones de derecho IribUlario, 3~ ell .. Me.>.ico. Eca,a, 1991. pg. 129: E.\lII)O ~1.~~(,,\I'. ~igUlendo la ml~ma lnea. comenw
un redente fallo de la Suprema Corte, que allre lln<l. fi,ura al cnterio '-ldOplado por el C(uigo,.J1 rlel"1I
que 'si bien e, cierto que la interprelaCl(n y aplicacin dc I\s norma~ impo~itlvas cs c,tricra, tambin
e' Clcrto que resultara imposible interpret3r cada precepto con;iderndolo fuera del contexto n(lrmali\"o del que forma partc'. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemtic<l. no \io!d
el principio de inlerpretacin y aphcacin cSlricla que rige la mMcria fiscal. ni el principio de legalid~d .... (Boletn Jurdico ue ble '-lutm, nm. ue abril dc 1':194 l. FI.()Re, 7.AI1,\1 ,\ no trat~ CqC punto.
280
C) Significado
Considerando los antecedentes expuestos precedentemente, la determinacin en teora de su significado prc,>ent,'l dificultades.
Si la interpretacin eslricta equivale a interpretacin literal, con prohibicin
de utiliLar todos los mtodos admitidos en derecho, como parece ser la solucin
mexicana, el criterio debe ser rechazado. A fortiori debe ser rechazada la pretensin de identificarla con la interpretacin restrictiva. La limitacin al examen
literal de los vocablos utilizados en la leyes la negacin del concepto ele interpretacin que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y
que, por lo tanto, requiere la correccin de los vocablos utilizados Impropiamente
por el legislador. Los resultados extensivos o re.<,trictivos no alteran el ~el1lido de
la norma, sino que le atribuyen su verdadero alcance. Esos resultados se ajustan
a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta
mente y, en consecuencia. que son admisibles para todas las normas.
En cambio, no es admisible la analoga para las situaciones resenadas a la
ley, porque no es interpretacin, sino integracin, incompatible con el principio
de legalidad inherente al derecho tributario material.
En conclusi6n, desde el punto d' vista terico la expresin interpretacin
estricta, sera aplicable a todu interpretacin, con exclusin de cualquier extensin analgica. En esas condiciones e~ admisible la e"presin interpretacin estricta para la'i norma ... que crean, modifican o suprimen obligaciones tributarias.
8. LA r--;TEI<PRET.\,("I,,< DEL HECHO GE..... ERADOR
A) FUlldamento
Plantea dos tipos de problemas. "la validez frente al derecho tributario de las
definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurdicas y de las formas
Jurdicas adoptadas por los contribuyentes". La solucin de ambos est regida por
el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza econmica-, considerada por el legislador ai definir el hecho generador.
Es un principio tpico del derecho tributario contemponineo, consl.lstanciado
c('n el concepto de autonoma del derecho tributario material. qu~ reconoce su
origen a principios de ."iglo en Alemania, que lo incorpor a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia, en la dcada del 20, por medio de su formulacin por TRurABAs.
El principio est emparentado con el c..le la prevalencia de la substancia sobre
las formas, que en derecho privado se ha difundido con la denominacin de disregard. del que se diferencia por su mayor alcance. No solo tiene por objeto anular
las simulaciones en perjuicio de terceros, sino que tambin alcanza a toda discor
dancia entre la realidad y las formas, con la finalidad de que la ley creadora del
tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado, ya sea a favor del ti.~co
o del contribuyente.
INTfRPRET ACION
?S1
El rrincipio de la realidad as concebido. <11 igual que la aplicacin de la analoga en las condiciones vistas en supra, VIII/ 6.0" constituye una clara manife~
tacin de la autonoma dd derecho tributario material.
En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria
las ."olueiones presentan dificultades. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o
reglas; en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. al principio
de la unidad del derecho y de la seguridad jurdica; en la~ forma_~ adortadas por
el contribuyente. l su derecho de elegir las formas icita~ que originen menores
impuestos.
La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco
)' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la prctica a interpretaciones abusivas, n por
10 menos de dudosa legitimidad, que no ~iempre han sido resueltas acertadamente
por la juri~prudeneia.
B) Difusin en el derecho latinoamericano
282
.ilHi'iprudencl~;
I~JHRPf1f-l AClN
::'83
comprendida en ('1 ine. 2" (especialmente despus de !a sustitucin del ITrbo 'podrir por dcberC.
y por no haber admitirlo la subcomisin redClctora cn form~ untnimc. I cnndici(1ll de que la ulili"
.>:acin de la, formas jurdica, irw.prnpiadas debe traducirse en una disminucin de la cuanta dc las
ohligaeione,. Allall'.1. pAgo 2:22. Crtica similar hi70 en esa oportunidad DI'-."o lAR ,CH. dcstacandlJ.
al i).'u~l qu~ la subcomisin redactora. la lnjustijCildil diferencia en I;vordel fi,;p (DO. cit.. pg"i. 128
a 130).
;>r, Scnt. nlm. 1102. de 11, XII, 1991 (en Revista Tributaria. t. XIX, nlm. 17. pi:. 1.04). enlJ
que cita: "Senle1lcia, 17/977. 3'J9/9gS. etc:' y ~e hace una inlerpretacin que puede calificarse de
extellsiva de In ley interpretada. En el mismo caso se encuentra la citada scnt . .039/988. allotada en
Anl4nrio de Derecho Tnouumo. t. 11, pg. 199.
"Sent. nm. 17. de 23. 11. IfJ77. publicada en R('l"i.\/alnbu/aria. t.1V. nm. 17. rg~. 59_~
a 612. con vista del procurador del Estado y el informe m 'oce del contribuyente cuya denw.nd~, fUe
a.cogida.
284
dei derecho fi~caL En caso contrario. el intrprete "puede" prescindir, si es necesario. de esa defimcin, porque "debe" u.'olgnar a la ley "el significado que ms <,e
adapte a la realidad .. "28. Solamente en tal hiptesis cabe "la posibilidad, y no la
nccc\idad". de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. En efecto, est
dentro de lo posible que esa definicin coincida con la rcalidad considerada por
ellcgislador tributario y hasta podra ~Of..tenerse que es habitual que as sea, 10 que
permitira sostener que. en principlO, y sin perjuicio de la comprobacin contraria,
el intprete deber" presumir esa coincidencia. Si de la ley tributaria surgiera que el
legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum
de la dcfinicinjurdica, debe apartarse de ella y estructurar lllJa solucin propia N .
Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y caractersticas de La realidad considerada por la ley. Es innegable que, teniendo las relaciones tributarias, especialmente las impo",itivas, un
contenido econmico. y refirindo",e, [JOr lo general, a ~it11acione~ de hech0 que
revc1:m capacidades contributivas, el criterio econmico e:-. de frecuente, pero no
de exclusiva aplicacin. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en Mxico. Existen tamhin otra", realidade", como ya lo haba sealado GRJZIOTTI al formular su
teora de la interpretacin funcional y como se pone de manifiesto en un anlisis
ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.
El !.a.\ Iorma5 jurdicas adoptadas por los conrril)//yemes
l. N()("in
INTERP'1[TAClmj
28'
L<l doctrina est de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1:
la" formas jurdicas ms convenientes para sus itrerese.~, incluso los fiscal e:..
cuando esta posibilidad es admitida expresa o tcitamente por el derecho tributario. O en otros t~rminos, cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~
tributos de acuerdo con la le). En tales casos se e~t frente a una eluSJ(Jn y nu a una
evasin; es decir, a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional
como fax avoidance I "lcito, por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el propio derecho tributario. Para que se configure la evasin 'es indispensable ~como
dice ARAt':JO FAL<;.\o- que huya una distor~i6n de la formajuddica, una atipicidad
o anormalidad ue esta frente a la relacin econ!mica que se exterioriza rncdJ:J.nte
aquel la' ":>,1.
Si se configura e<;ta hipte~is, las f0fma~ jurdicis adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad", efectuando la~ correcciones a las liquidacion..:s, o prescindiendo de esa~ formas, incluso de 18 pcrsonera jurdica, como ha ocurrido en la
jurisprudencia de Argentina y Uruguay.
La correccin ue las liquidaciones es el crit'rio que se wstiene en el art. 9"
del modelo de convencin fiscal de la O. C. D. E. --aceptado llnnilTlemente~
para ~olucionar los problema... que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas, autorizando la rcctificacin de sus balances cuando esas relacione'i no se
ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. dc plena concurrencia o de total
indepcndencia", como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institucin.
Es tambin la solucin que sostuvimns en nue<;tro informe a la V Asamblea
del C. f. A T. de 1971 yen la relacin general de la VII Jornada L. A. D. 1". eJe
Caracas en 1975 1t , aprobada cuma recomendacin, en l() que re"pecta a lo.~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas, que son los dc mayor trascendenCia. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe
seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. sin pcr:juiCIO .. del e~tablecimlento de regmenes cspccia1c,~ de control... que eviten las di~
torsIOnes .. y de la adopcin de limitaciones y requisitos legales que impidan los
abusos . .' ..'e..
2. Diferencia
COil
el "disrcgard
(~ll('Ral
emit:':'
" Puhlicado, en ES/lidio.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. oh. (,;1t.. ',\hll'iUS de lo, pstn'
incurridos en el eXlerior", pg. 65: Lo~ tralado, Inhuldrios entre pa,e~ de\alToliaum y r'l\C' ,'1:
va'i Je deslrrollo", pg. 133 .
.'2 Lo\ citauos In formes estn publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~
ohra Es/udio:, de derecho internacwnal. \lorHcviu~(l, 197:-\. el primero en ri~s. 61 " 10U. ~'''J: l."
nOlas adicionales para \ll puhlicacin en la Revis/a dI' d",recho figal, Bucl](.ls \r~s. t. XXI. ,' .. ~
el segundo en pgs. 133 a I.'iX, en RI'l"i,I'la de {!.ere, 11O(i,II'al, Bw;ml' Ain;,. t. XX\'. r".' ~~-. ,')1 Re
vil'la El /)('/"('(;fo. nm. 37. Quito. pg. 129. YcnRevista Trilmwrw. Montevideo. t. [1. i,;, >.' l ... ,
recomendacionc, de Car'Kas. figuran en In pg. 159 de la obra citada,
286
pre~cntan
diferencias
substanciale~
De comn tienen los medios: facultad del intrprete de desconocer la eficacia de la formajurdica para adaptarla a l:J realidad. Es decir, la predominancia de
la substancia sobre la forma. Como diferencias puc>den anotar~e:
a) el disregard procede en caso de fraude; el principio tributario, es procedente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en
la ley, ha)'3 fraude () no;
b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utiliz la forma; el principio
tributario, en _~u perjuicio o en su beneficio:
e) en el disreRard la forma implica una simulacin, una de~figuracin de 1m
hecho~; en el principio tributario, la forma puede coincidir con la realidad de!-.de
el punto de vLqa del derecho privado, pero no con el contenido, fundamento o
finalidad de la ley tributaria, y
d) el disrcgard of legal entit}, como su nombre lo indica, consiste en el desconocimiento de la personera jurdica; en el principio tributario existen, adems,
otras posibilidades,
Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto
en c143'" Congreso de 1. F. A. de 1989, La re!-.olucin de este, est inspirada fundamentalmente en la teora de derecho privado. La diferencia ms importante es que
el principio, se limita expresamente a "lo." casos en que existe fraude o abu,:>o", con
lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente.
que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. Los esfuerzos que sc hicicron por
la delegacin uruguaya en la deliberacin del punto no lograron lo~ votos suficientes.
3. La jurisprudencia rioplatense
En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se plante en importantes litigios resuelto.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~
que tuvieron gran repercusin,
En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales
(o sea. con personera jurdica) de sociedades extranjeras. La jurisprudencia, en
tres fal1o~ que conmovieron el medio jurdico latinoamericano e incluso de otros
pase~, confirmada primero y rechazada luego por la legislacin posterior, sostuvo la te"is, invocando el criterio econmico de interpretacin reconocido legalmente, que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que
!-.ean vellidas ante el derecho tributario, pre.~cindiendo ac de la personalidad jurclica de la filial. El problema ---que se radic fundamentalmente en la no deducibilidad de 1m pagos de regalas, de aSIstencia tcnica e intereses efectuados a la
casa matriz-, tiene una trascendencia internacional indudable, que ha provocado
wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialsima consideracin en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en su reunin en Caracas, de 1975, de la 1. F. A. en
Mxico en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia tcnica del C. 1. A. T.
I~TERPRET I\CIc'Jr-..
287
288
dominante (RI'lJ\/1.1 Tnlmfllria. t. XXI, citado, pg. 263 ):]1' .,r; CAN LOS PURANO. Comentclfio a la misma ,entencia. en 1<1 re\iqa citada. pg. 267. con crtica, a LI ,iCntiCnci~ 10 lIh'ocando prestigiosJ docIrin:1 nilclon,ll espcclahzad.l. La ,enlelKla rs( puhlicada en la misma rcvi~t:l.. r<g. 253.
Olra sentencia que merecI oh.lcl"lones de la doctrina, fue la nm. 344 de 1993. en la qlliC.
ar1il'ando el rril~cipiodiC la realidad con ref~rcncicxrrc'<I itl art 6"del C. T. U. y a la/coria del "dl.\T"i!ard. desconOCi la constituci6n de Jo, ~ucie{!ades \TlniT11as a la cual un p;:rtieul,tr 'lran,firll)
I~ totalkbd o pmte de ~ll, hlene~ mmuebles' (RI'II!>w Tribj,/orio, l. XX. nm .. 1\6. pg. 435).
\1 El texto emrkto de la riCsoluc16n del tema du.\"inlemsirllfiscal. del nral fuc relato:
general \lrTOR l.~c KM,'~, contiene otros a~pe("\o, IJe intcrs. En cuanto a 'iU'i fundamento, ,e ~e(llil
!flle el lIlel ('I!I,'!:[() de la {rCjl1/1scal i'.\il1lula ,1/ cOlllrillllyl'nre ti nlllllllll,"ar.\U cargaji,c,f' y que
{,!.I g()/;iI'/"IIf)~ def,'1I prcl"t'ni r la ('ralin fi.,ml.'>:" IIllltirll.1 .llIplU l/OS de e{ u.li' (Ir;\. Resol utiO~lS
Book. textu en e.'paol cn pjg. 320).
En el 4JQ congreso Je 19S9. se adoptaron pronuncinmiiCntus coincidcntes. destacando ];,
n~cc,iJad (k sometet"se a la ley, de dCTccho tributario () priv:.tdo. y quc el dc::sconoeimielllo tlel de
liCcho de I contribuyen le diChiC lil~litar,e a ca~()\ ex:pcionaks.). por lo lanlO, ser interpretado y apliCJJ(1 en !mm,) estri('w' (Ie\lo completo. reproducirlo en R("vta TribUlllna, t. XVI. nm 91, pg. 459).
V 6a,e adem~ el pronunciamiento dO' la IV J omada Luso-hispanoamerican1 de 1970. cn la que
se caraclerm) la L'lusin comu '<lqucllas conduelas yue por medio, lcitos, naJa o men()~ grJvdo,.
1:egan a un resultado equivalcnte al contempladu por la ley". Ln\ \"~tlim()s I!1formes presentados per'11an~cen 1Tl6dlto,.
", 1~llcma ha cobrauo actu~lldad en el mhil() etlropeo en el que;e e,l t.k.,arrollando una legislacin 111111 Ta~ Avoidance. Va'e al re~pcctoH. Gm l.'ll. "Disrcgard of legal entily. ThiC intcrnational
scene'. en Rrdl'lln In/. FI.\c. Doc (I3IFD). l. 44. Amswrdam. 1990. pg. 17()~J. W !>.RD. 'The new Anti
INTERPRE-:-,CION
289
El tema fue considerado por DI~O JARACH en el cursillo que Jio en la Facultad
de Derecho de Uruguay en 1945 en ~I que analizanJo "el problema legislativo de
!:l evasin fiscal", relacionnJolo con "hechos que posihlemente escapan a la formulacin Jd hecho imponible y muy a menudo e1legi~lador corre a remediar la
situacin mediante la creacin de otros hechm imponiblt'\" Cit al respecto el
derecho alenlCLn que ha llamado d estos hecho,~ Ersaf: TmlNsrand. como hechos
imponibles sucedncm. La referencia encuentra apoyo en ALBERT II[~SEL, quien
luego de recordar "la aspiracin siempre ntimamente lIgadCl:1 h "ida econmica
de lograr resultados con la mayor disnl1l1l1cin Je desventaj,ls econmicas" (as
se considera tambin al tributo), expresa que el procedimiento olwio por el que
puede optar el1es;islador es la creacin de unafartisrr:cie surrogarorlc"
9. bTERl'RETAClN Ili-, umAS )\0RMAS TRIBUTARI,\S
A) Criterio general
con~titllir
A \"oid;~ce regime". CnErlrl!fl(',m j a wllon. t. 3U. i 9fJ(). pg, _': Judicial resp,mses 10 tClX il\ (\jd,nl'e ".
l'nEllrO/'eillI Tarar/OII, t. "'5, nlllll. 1. 1995, pg.::. ,obre ej pmblcma en el R,'\no Unido: \1. D,\ "I-o~".
"Tntroduction oth~ 'E~nnoniic Red::ty', Te,t in helgi:lll t~\ la\\': yetr,; (,'ulleertainlY .lht:aJ"", en
BIF{), t. -H\. 19 l )4, rg. 127.
En Amrica LaII.1 un ejemplo e e.'la luch.lconlr J. !a ell~,i('m I't,e id legl,bc'i, ',r \Ir,::CI,~:,,' er:
111aten,1 (le Jmp\l~,sos a las haeneiCls. legados y donaciones ue ! ~93 <j\lC a tw\', d~ <uce<n'rt<' lIlL'Jificacione~ iJlcllly~mJo flll~\ 1), pr~,upu~,to, dc: hl.'cho, 1\1': cllmlnandll po,lbl! IUilUC' de clu' l(in permilidas rur la [egi,{lcIll preeeuellk. Olro l'Jcclplo r~CI~r,te.:~ L kgh:~lel(lI1 de Per cn mal~rI;j de
impuesto,> e~pccllco, alas bchlJa.,.
'7 DH,(\ J \~ \CI L Inrroducclon al deN'ellO [iseul . .\1ontcvideo, Facultad de Lkrc,'110 \' Cie:lCid'
Sociales. 19'+5, pag. 5_i: A. !!~..\',r.r_. Dirittu Iriburano (tr~d. dc UIl10 J~lach (Je; In Y cd, ~k Sit'UI'rrel'/t). Milano. Gilllri'. 1956. pg, 142.
290
di~posieione~
eonstitlleionale~;
los
ca~m
Respecto a la interpretacin de las normas referentes a las situaciones COlllprendidas en el derecho tributario material, debe prevalecer el sentido que ellas
tienen en e~ta rama. En el derecho uruguayo esas situaciones se encuentran dcfinida~ por 10 general en el Cdigo Tributario: tributo y sus trcs especies, contrihuyen te, exoneraciones, cte. Se trata de definiciones tcnica~ dadas expre~amente
por el legislador, por 10 que, dc acuerdo eon la regla recogida por el art. 18 del C.
c., corresponde darles el mismo significado en la.~ dems ramas"'). La circunstancia ele que integren un ordenamiento jurdico .~uperior no es un obstculo, porque
su inclusin en la Constitucin responde fundamentalmente a la finalidad de
darles mayor riJezil que la dd Cdigo o la legj~lacin ordinaria.Es el ca~o tpico
de Brasil
C) Derecha internaciunal
INTERPll,,' ACION
29 1
En ese a~pecto las normas bsicas son las de la convencin de Viena, ~()bre
derecho de los tratados, que a pesar de no haber sido aprobada~ por vario~ pa~es,
e inclu~o haber merecido rc~ervas de pases tan importantes como Estados Unidos, sus principios ."on generalmente aceptados por los tribunales Je justicia, por
lo que KLAlS VOGEL considera que sus reg1a~ "son el derecho consuetudinano en
vigor"4l1, En ese caso se encuentran los ans. 31 y 32, sobre aplicabilidad preferente
de lo,~ principios de la buena fe, del contexto, el objeto y el fin, reglas que prevalecen sobre los trabajo~ preparatorios, que solo sirven para confirmar el ::.,entiJo
resultante de la aplicacin del art 31. para determinar el ...,entido, cuando haya
ambigedad, oscuridaJ. se e~t frente a resultados absurdos o irracionule~.
El pucto dc San Jos Je Costa Rcu, aplicable JI derecho tributario por expre::.,a disposicin, se inspira en los mismos princIpios El art. 29. sobre "norma~ de
interpretacin", no contiene reglus relativas a los mtodos, sino prohibicione::.,
de que por vu de la interpretacin se ::.,upriman. o se limiten en mayor medida que
la prevista en la convencin. o en lu legislacin JI.": los Estados partes, lo,", derecho.'"
fundamentales, entre los cuales se mencionan expre~amentc "los inherentes al ser
humano, o que se deriven de la forma democrtie:l representativa Je gobierno",
precepto incluido a iniciativa de Uruguay. que guarda notoria armona con el art.
72 de su Constitucin. El art. 4 prev 13 po~ibilidad de que la Corte ~ea consultada
por los Estados partes sobre la interpretaci6n dc la convencin e inclnso de otros
tratados, La doctrina y jurisprudencia de la Corte estn contestes en que estas dL~
po~icioncs no ultemn la.,> reglas de interpretacin de la Convencin de Viena, Sill(l
que implCItamente reconocen ~ll procedencia~'.
En el campo especfico del derecho tributario la cuestin ha :-.ido con~ide
rada, puede decir'ie que nicamente por el 1. f. A. Y por la O C. D. E., en forma
detenida y permanente durante los ltimo" decenios. al menos en 10 que concierne
a los tratadm individualizados generalmente por su finalidad de evitar la doble
impmicin y la evasin.
En el mbito de I. F. A. su labor culmina en el citudo congreso de Florencia
de 1993 con veintisis informes nacionales, dentro de los cuales solo tre\ latinoamericanos (Argentina, Brasil y Per) y la extensa y muy ilu~trativa ponencia
generul de los profesores KI."1.I~ VOGEL y RAI~ER PROKI';CH, antes citada. Tanto la
ponencia general como la resolucin4~ adoptun como criterio general de inlerpre-
", Ponenoa general sobre el tema "Intcrprct,Kln de lo~ con\'~nios de doble IlllpOSlcl(n en el
Congreso de 1 F. A "(Florencia 1993). en C(1/ii'/'.I dedrll//f.\cal irl/frl1miotl(jl. l. 1.:\.\ VIIId.
W>..to n e'ipaflol en pg. 123.
" R. r"\IUU ~.-\\'IA (vicepresidente de la Carie), "La iuri,prudencia de la Cortc Inter;fficnc;:n,l
de DerechO'> Humarws", en Estudios v Dorul/lt'nlm, publicacin oficial. S~n Jo,'. 1{)S~, p~. ! l-'i.
Sobre b ,pilcahliidad de la, reglas de la Convencin de Viena, ~~ menciona la orinin ta\'orabk de
(jRCl'i CSPIELL. acogida por la Corte (pg. 127).
Puede vef';e adems nuestro informe [\ la III Jornada Rioplatcm,e de Derecho Trihutario, en
Revil'lu Trihu/uria. t. XV. nm. 84, p~g. 207,
" El texto figurll en la RerislIl Tn/m/nri(1, l. XXI, nm. 119, pg. 129, ~n texto oficial en espaol. En el Year Houk 1993 se Jlleluye adems una ilustrativa crnica ,uhre el desarrollo del debate
(pg~. 57 a 65).
47~
292
rAgs,:-i:'i a
~1
VI'.;!
~7.
f-:'W \1,\\/1\1. Tralrarodi driuo puw/e Itu/lUno, vo!, 1, Torin(.1, LTET, P~!:'. 2(-.5. 31 j
"F. DE ~l\']}-I', ,\-lunu(lle JI:" diritto pende rrilmrariO. cap. 11, TlJflnu, 1'),3, p,ii!. 44
293
por la cicnciajurdiea, que ha superado, por una parte, los principios de la doctrina
privatista que negaba la autonoma del uerecho tributario, y, por otra, 10'; exce'iOS
de [as pnJller,lS manifestacione.~ de [,1 teora autonmica del derecho tributario
P. 1,U~ mayorc~ conquis:l~!>e han registrado en lo que re~[lecta a hl utihzacin de ios diqintos m{!odos de interpretaeln. y 'iU.\ nn.:esari'l:j con~ecuencias en
materia de r(,sll1tado~ l'xL:'n~in1" () rt'\tricllv0s, y en lo concl~rnicnte al conCepl()
de analoga como PWL'L'dlmlccto de integraun ~ no d:: lllt::rprCl;Jcic'in. y. por lo
tanto, prohihido en cuanto a creacin. 1ll0dlficaciLlll l1 Sll[lrt'~lln uc obligacione~
V. Pel'.~i~ten \'ucibciones en la jLlri~prudencia en cuanto a la apllC<lcln de
los principio.) y rt'gla~ illlcrp(dati\a~ prc,.:cdente~ a Lt, llllrmas que crean exoneraciones. aunque la doctrina m, <.J.lllorlLJd,l es francamente mayoritaria, por no
decir unnime. en el sentide de 'iU t'qlllparacin a lel\ d~Il1S normas tributaria~
4<2. En cuanto a la validez <::rr ci rlerecl1() tributario de las definiciones de otras
rama~ jurdicas y de las formas adoptaJ:.ts [lOf [o~ particulare!o" la:>. soluciones del
modelo C. T. A. L., basadas en la predominancia de la rcalidad sobre la.~ forll1a~,
bien ~ea en favor del contrihuyerrtt: o en contra de l, coinciden con la JegisJa..::in
y jurisprudencia dominantes en Arp-entina, Paraguay y tTruguay, y no han ellcontrado ilccgida en los dems cdigO) latmo:tmericanos.
"" FD'A '.;DO PFRI::t. RoY(), Lm dl'll/os., las ill(rw'clOl'es 1'11 ma/I'ria rihll/aua, .\1adrid, lnstlnnu
de E,tuJius Fi,c~les. 1986, p:ig, 27:'.
" 1!f..c~OR VILLEGA.>. Ri ~lmel1 penill arr;;el1l!l1(), Buenu., Aires. Edicione;, Dcpalmil. IlJY). r.p.
96 y 97 Cit~: eii apoyo de S\1 opinin ,1 RII \R!l(' 1\1 ';~7 Y considera que cll,l es compJ[1hk COn e'
modelo C. T. A. L, porcu.:tlllo !aanJloga hcncficiantc wndri,lcl mi~mo fundamento que la apIIC;cir,
rClroace1iv,1 de la, normas que favorecen almfraCl(lr (arl. f9 de! modelo).
CAPITULO
IX
1.
CONCEPTO IT'NDAME~TAL
L 1, Bueno5
Aire'..
llC[,~. r::;
>
296
Ji~ntc
C(lusa,
! b. H, 1 \1f-t--S! 1-1'<, Sistema di diml'l del!e Im!,m/r, tmdll:elt'lfl e impprtane rlOla intrnJ Ul'l: nl
de FRA"( I ,el' f?:I: )' prefacio de B, GR1710T;1 e 1. B; I \~c"\.'Tfl" (:'" eJ. de 1CJ,'i i, i\l'lan(>, GiuITr;j.
105-: '1, Su pri rn~ra orra ,obre clterlld, segn cia de Si IV:-JE B!,J.-\';)"',\, es de 10::'. de 1.\ ;;u,~ 1.0 eAi ,te'
lrdc]Ul'CI{1Il al i~"liarl() ni ai esp',l11.
.' A I h \,., . Dirillo [nlm/anu. con preLl~io Je H. (RI/.iOl"II, lrad. de' Dlrl'l Jilf"-d1. de la -'" ed.
de 193' IL! 1" :x1. es de 1925), Milarhl, GiutTr2, 105. S{'bre ~I lema ..ue 110, (Kl1P; e~ (k
e\tr;:ordinario inters el debate m~ntenido conOr'-~!.,R B,:II~_ER. m un aetu cumrliJc i11ms alto nivel
(:e:ltifico en 192 7 . rublicad(l en f1anpilda ph/iro f'/,i1iio!a, nm, 22, pgs. 173,1206 en lraduccln
de F. P!e/. ~oyo. ~uc~tros ~omcntarios sohre ~sa.<' p\l'licacion~, ruede-I \'cr,e en (n.I/illlci'!ne,\
~,3.3" ~ m, n,p~iarllenle en '"La 19ualchid de la~ pMtcs de 1,1 relacin jurJic,! lrihllt~ria",
Cllrl!(TClle'ia dllU,lil en IJ XV Jornad~ L. A. D, l., C~r<lL"j" ll}l) 1, n:plOdUCld, cnRn'istu Tn/Juwria,
\lonk\'iJ\C,l. l. XIX, nIll. IlIJ. pg.:>b 7; en/\e, n/u de {)erecf!(/ Tributarin. Hu.;rw, A ir~" en Rel'isw
Espaiiola df' flerfcllO FinanCiero. MadriJ. Ci\lta~, v DiriUo Prallco TrihU/arlO, Gnova.
" I '\"0 :-. ~ W"SKY. Cue,\riolle.\ tUl/damelltales de derecho rnbll/urw, con lJllroducein de K.
V"(,I-! en la que tormula reserva.'; que no comp;nllmos, trad. de J Ramallo, ~'ladrid. Instituto de
b,tudlCl, r!')c:a!cs, 19S2,
< 5!nema de derecho ji'nall,iero, 1, 1. \'01. 2. \1adrid. Universidau C()mpIUl~me. 19\5. r::-'g,.
2 y'.'. S,, L'omcnt,rios crtico, a Bl \1f-'S ";-.IN, (~n pf.. JO; ,1 1',\1\ :ASKY. en pg. 4U ) a HE\'~[L, c'lI
pg, SJ.
j
297
, R"MOS
,~hurid.
r g. 3S ".
1',1 GIA'V'I. lJirut(l OInnllllil!rdil'(', vol. 1, 3" ed .. Milano. GlUffr. 1Y93, pig. T l. Plln~'l~'I'-'
de]]" ano 13 deHa CoslitlJ !.inne.: arl. 7~'6, jm[10.,:flonc trihllTCiria, ~alura v 77S l 71'4. PmL' ~Jl!r,L'r.l{1
Ji an:crlamcnto tflbutilrio.
298
cln, con la flexibilidad que surge de su texto, Con re'.;pecto a la ley dice que "de ve
determinare en modo sempre rigoroso ilpresupposto del tributo poiche l 'avverarsi
di es~u f: net contempo, falla costitutivo de/la obbligazione e futlO detenninati\'o
cid/a misura de! debitu".
2.
Las legislrrciones han ido incorporando el principio paulatinamente. El proceSo ha sido ms definido en Amrica Latina que en Europa, lo que puedc encontrar explicacin en 10 que concierne rr la primera, en la previa consideracin
lllternacional del tema en las Jornada~ L A. O T. Y la comunidad de pensamiento
de los tre~ autores del modelo C. T. A. L. y, en lo que respecta a Europa, en 1:1
prevalencia de la doctnna administrativista, con antiguas races en el derecho
francs y alemn y el advenimiento en e~te ~iglo de regmenes autoritarios en
Alemania, Espana e Italirr,
Esa diferenCia de evolucin ",e manifiesta en alguno!> a<;pectos importante",.
A ttulo de ejemplo, la declaracin de inconr..titucionalidad de las leyes, tan retrasada en Europrr: b organizacin de la "justicia rrdministrativa" en el modc\o francs, seguido por tantos pase~ de Europa y Amricrr; el mantenimiento del ,\"o/'e
el rpte como presupuesto procesal para la accin de nulidad del acto admini\trativo de determinacin, el concepto de "autotuteJa administratiya", a cuyo
amprrro puede ejecutarse un acto cuya legitimidad es incierta mientras no se falle
la accin de nulidad, con el agravante de que se admite la ejecuei6n en va administrativa como en Espaa. En la legislacin latinoamericanrr la!> precedentes
cuestiones hrrn ~iJo wperadas, especialmente en la~ lIue siguieron el moJe\o C.
T. A. L. En otra!> el proceso ha sido ms lento. A::o, por ejemplo, Argentina y Chde
m:mtienen la naturalew de jueces para determinados funcionarios de la admini,,tracin fiscal, COn cierta" garantas Jurisdiccionales, aunque limitadas; vinculrrd()
a este aspecto debe menciomrse la categora hbrida de 10'<' trihunales administmtivo\, en materia fiscal, de Argentinrr, Mxico y Per a los que ::oe le.) otorga funcione", j urisdicciona\es, con limitaciones importantes en Argenti nrr; el sor,'e et ,-iprlte
que, aunque en franca retirada, tiene an algunas manifestaciones en Per y
Co]ombirr. Otros pases, como Uruguay y Prrnam, siguen el modelo esprrol de
cobro coactivo en va administmtiva 11 ,
3. ,REL\CIl\' JUROICA
OIJLIGACIN?
299
300
CONTENIDO DE LA RELACr-."
De la definicin de derecho tributario como "conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los
tributos y la!> personas a quienes la ley responsabiliza de su pago", se deriva que
esos derechos y obligaciones presentan diferencias en cuanto a su naturaleza y
caractersticas jurdicas.
En primer trmino tenemos como vnculo fundamental, bsico o principal.
segn la distinta terminologa utilizada por la doctrina, la obligacin de crdito y
dbito, consistente en pagar una suma de dinero, por concepto de tributo y sus
accesorio~. E~ una obligacin que tiene ~u fuente exclusivamente en la ley, la que
debe establecer todos los elementos necesario." para determinar la exi~tencia y
cuanta de aquella. Al conjunto de estas normas ~e le llama derecho trihutario
material o sustantivo, al que reconocemos autonoma cientfica en el ~entido que
ms adelante se establece.
A esta relacin fundamental se agregan otras de diversa naturaleza, sobre las
cuales no existe en la doctrina. como se ver ms adelante, una posicin uniforme.
Personalmente hemos sostenido en la ctedra, por 10 menos desde hace cuarenta
aos, la posicin que se transcribe a continuacin l2 ,
"Conviene realizar aquella ob"ervacin que hicimos en una clase anterior de
que el impuesto da lugar a diversas relaciones entre esos do~ sujetos, no solamente
a la relacin de pago de una cantidad de dinero, sino tambin a otro tipo de relaciones. Ustedes recordarn que dentro de esas otras relaciones estaban las de carcter accesorio (dndole a este trmino la acepcin jurdica que corrientemente
ticne en el derecho, de obligaciones que acceden a la obligacin principal), entre
las cuales estn las que regulan las garantas reales; las que establecen otros sujeto:..
pasivos resporlSables, solidarios o sustitutivos, del deudor principal; las que e.\tahlecen recargos y multa~ por mora cuando estas no tienen carcter punitivo; la
accin de reembolso. Son todas ellas relaciones accesoria.\ a la relacin principal.
"Adem~ tenemos otras relaciones que no tienen ese carcter de acce~orio
pero que estn vinculadas a la obligacin prIncipal de pagar la suma de dinero, y
que tienen como caracter:..tica la de poder subsistir aunque no exista la obligacin
principal Dentro de este grupo tenemos todas las relaciones que se con~tituyen
entre el sujeto que rercibe el impuesto y el deudor, relativas a la percepcin y al
contralor de esos impuestos. Por ejemplo, la rresentacin de declaracione~ jura" CursI! di' finanzas. t. J. Tcora del derecho tributario. Montevideo, Of. de Apuntes del CED.
301
das, obligacin que habitualmente est a cargo del contribuyente pero que tambin puede e~tableeerse a cargo de personas que no adeuden el impuesto, como
medio para controlar si lo adeudan o no.
"Adem~ tenamos las relaciones claramente de derecho represivo tributario
o de derecho penal y las relaciones de derecho proee,aJ tributario.
"En cuanto a su objeto todas estas relaciones a que puede dar lugar el impuesto pueden ..::1asifiearse en obligaciones de dar, de hacer y de no hacer. Ejemplo
de la primera sera el objeto de la obligacin principal: pagar la suma de dinero.
Ejemplo de la segund<:! (obligacin de hacer) es el que acabamos de citar: presentar
relaciones juradas de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el que encontramos ms bien en el derecho represivo o penal, que establece prohibiciones.
"Tambin se agrega por la doctrina una cuana categora, que seran las obligaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspeccin, una investigacin, etc.".
B) Discrepancias doctrinales
La doctrina presenta opiniones diserepantes en cuanto a la naturaleza jurdica de estas vinculaciones. Se puede afirmar que la.~ posiciones ms opuestas :-'OIl
las de ACHILLE DO~ATo GIAN"JI:-<I y A:'-HO~IO BERLlRI, por una parte, y DINO lARACH.
por otra,
El primero. desde su obra Il rapporto gillridicn d'imposta. puhlicada en
1937, hasta la novena edicin p~tuma de [~tituzioi1i di diritlO tributario, de 1968,
ha sostenido sin alteracione~ la tesi~ de LJUc la relacinjurJica trihutaria liene \ln
contenido complejo: "De ella derivan, por una parte, poderes y derechos. as como
obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones rositiva~ y negativas, as como derechos. de personas sometidas a su potestad, y por
otra parte. con carcter ms especfico, el derecho del ente pblico a exigir la correlativa ohligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe
del impuesto debido en cada caso". Esta, a su juicio, "constituye la parte esencial
y fundamental de la relacin". Las di:-.rintas manifestacione~ de la relacin impositiva pueden ser, pues, consideradas en ~u conjunto, y de esa manenllo~ sujetos
que en ella" participan son el ente pblico y las personas subordinadas a l, "a lo~
que la ley impone diversas obligaciones positivas o negativas"I'.
BERLIRI comparte la precedente posicin, entendiendo que requiere mayor
preci~in. En tal sentido distingue claramente entre obligacin tributaria. vera e
propria, consistente en el pago del tributo, equiparable al concepto general dc
obligacin, y la relacin jurdica tributaria como conjunto de dercchos y obligacioIJ ACHILLE Do~ \10 GI~r\"INI,!I raf'porro f;irmd/Cu d'unpu!>w, Milano, Giuffre. pgs. 25)' ss.:
iW/II;iuni di diritt() trihu/ario, Ij~ co:1 .. Milano. Giuffre. 1968, pg. 7.S: las IraM:ripcione., kl texto
estn tomadas de la traduccl{n de S,\f:></ lJf- fh ,1"'NI},~. Editorial Revisla de Derecho Financiero. \1a.
drid. 1957, p;g" (7)' ~~. En las distintas ediciones solo hay diferencias e-n las notas que h<ln ido agregando nuevas informacione~ blbliogrhcas.
302
nes recprocos. coordinados entre s y reagrupados en tomo a un ncleo constituido generalmente, pero no siempre, por la obligacin l4 .
JARACH critica esta concepcin, que a sujuicio "falsea la visin del sistema
del derecho tributario". Sostiene, en cambio, que lo~ distintos hechos que integran
el fenmeno tributario dan lugar a vnculos de distinta naturalczajurdica, algunos
de carcter material y otros de carcter formal o administrativo, procesal y penal,
a la.~ qlle atribuye carcter de ramas"
En consecuencia, sostiene la subdivisin del derecho tributario en diversas
ramas: constitucional, material, formal, procesal, penal, e internacional.
Frente a las crticas que se han hecho a este "excesivo parcelamiento" y a la
de que algunas de estas subdivisiones, como, por ejemplo, las relativas al derecho
tributario administrativo, procesal y penal no renen los c1ementos suficientes
como para ser consideradas ramas jurdicas, reconoce "que el derecho tributario
merece ser estudiado en todos sus a'\pectos, pero sigo sosteniendo ---dice- que
la visin de conjunto no puede excluir el anlisis y la clasificacin que antecede.
aunque se 8cepte como criterio cientfico fundamental la unidad del derecho, ante
la cual no solo se deberan olvidar todas las subdivisiones del derecho tributario,
sino tambin la existencia misma de este, del derecho comtitucional, administrativo, procesal, civil, penal, internacIOnal pblico y privado, como ramas del derecho"lo.
Posteriormente aclara su posicin sosteniendo que esta subdivisin es til
rara c\ mejor estudio de las instituciones, aunque reconocicndo que "pertenecen
a diferentes ramas del derecho, pero tienen en comn el objeto tributario". Y refirindose concrctamente al derecho procesal dice que "el derecho tributario proces81 pertenece como rama cientfica al derecho procesal. Sin embargo -agrcgala naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone al proceso peculiaridades propias"p.
C) Nuestra posicin
303
304
El Cdigo uruguayo la redacta en la siguiente forma, que nos parece ms, de~
purada:
"La obligacin tributaria es el vnculo de carcter personal que ~urge entre
el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".
Ambas definiciones distinguen claramente los dos aspectos bsicos: el presupuesto de hecho, previsto hipotticamente en una norma abstracta, y el acaecimiento de ese hecho que da nacimiento al vnculo obligacional o relacin jurdica.
Se trata de aspectos elementales comunes a toda obliKacin que reCOnoce SIl
fuente en la ley (c. c., art. 1246).
En derecho tributario la denominacin de esta situacin ha dado lugar a querellas terminolgicas especialmente entre hecho imponible utilizada por lARACH
y el derecho espaol, e hiptesis de incidencia, propuesta por A. A. BECKER y difundida por ATAUllA I9 Puede afirmarse que se trata de una cuestin de palabras
y no de hechos; tanto los mencionados autores como otros que tratan el tema estn
de acuerdo en que ambos elementos M)n imprescindibles para que sur:ia la relacin
tributaria 2l !. Es un error terminolgico designar amba~ _..,ituaciones con la misma
denominacin () frase dando preeminencia a uno de lo~ dos aspectos.
Ante estas discrepancias terminolgicas, a las que pueden agregase otras. en
el modelo C. T. A. L. preferimos las denominaciones de presupuesto de hecho.
que implica el carcter hlpottico de la norma y es de utilizacin habitual en el derecho italiano y la de hecho generador para la efectiva realizacin del presupuesto, que, adems de su aceptable adecuacin al caso, tiene antecedentes prestigiosos en el derecho francs que influyeron en otros derechos como el brasileo.
Ambas definiciones hacen referencia al carcter personal del vnculo. con
lo cual se rechaza expresamente la posible pretem.in de que exista un derecho
14 DINO JARAUI. Finan~a,\ pblicas y derecho Irihu/arm, oh. CIt.. pg, 3:<' 1: G. AT"LlSA, /littesis de illcidencla Inburaria. trad. de R. Garda Mullin. Montevideo, F. C. L., 1977. pg,>, 50 Y !.s.
)f) En la teora general del derecho KELSE'I destaca como C;J.r;J.cterstica general de b~ reglas de
derecho la Je con~lituir un hecho hipottico que "e~tahlece una relacin entre un;: condicin "j un,1
consecuencia. afirmando que si la condicin se reilli/a, la condicin debe ser". T"or[11 {'I,ra Je! dere
diO, Buenos Aires. Eudeba, 1960. pg, 60. En el derecho tnbut;J.fio If.NSCL. coincidl'ntemcnte ;:firma:
"lndiehiamo col nome k jatti~pe(;ie deWimposla il eompk~.\o dei presupposti "Iralli. contenllti
nelk norme del diritto tributario materiale. Jella cui concreta csi~ten/;J. (realizzazione deIla falrispecie derivano determinate eonse)'uen/.e gillfidiehe. La f~t!r~peCle dell'irnposta c. per co~i Jire,
l' imagine ;J.'tralta del concreto stato di cose" (J)irit/o tribu/l1no, \-lilano, Giuffre. 1956. pg, 72), En
Rra,>IL GO~ES DE SOlS" en su CompPndio de leglariio /ribullriu. de 1952, di!.tingua netamente 1,1
ley 'lue define la hipte~i~ en que deben el tributo. y el hecho generador que es la hiptesl' prevista
en la ley en ilh~tracto, que da origen a la obligacin de pagar eltriblllo (pg. 611. Ruy B'\RBOSA No(iCEIR." expone con gran clarid<ld este concepto integral. No ba~ta ----<iiee- la sola cxi,tencia
abstracta de la de~cripein de los presupuestos hecha por la ley para que se produ7can lu; efeetos
jurdicos. "La ky cr,a hipotticamenlt' ja figum o modelo y la consecuencia tributaria solamente
~\lrglr si la ;i/wcn deSCrita es practicada por alguipil, dentro de la I!uisdiccitin. e/l/1I1 momento
dado. sometlJa a una ba,l'e de clculo y/o alcuota" rCuno de derecho tri biliario, SP. lBDT. 1976.
p::, I~ 16).
305
real sobre el objeto gravado, pretensin invocada por doctrinas hoy )Operadas en
lo que respecta a los impuestos de aduana y los tributos sobre la propiedad inmuebl l pero que tiene reminiscencias en algunas Jegisbciones contemporneas
(supra, TIT/2. y VII JI.) La definicin del modelo se refiere especficamente a la
posibilidad de que la ley establezca como garanta accesoria un derecho real o un
privilegio. hi[lte~is ya prevista en el arto 4Q numo 5 como materia reservada a la
ley. Igual solucin adopta el C. T. U. en el arto r, numo 5.
Por ltimo. e.~ oportuno destacar que estas definiciones esttin referidas a la
relacin jurdica de derecho material, es decir, la que regula la existencia y cuanta
de la obligacin
Con ocasin del estudio del tema en la preparacin del modelo la nica
~alvedad en cuanto a la natumle.La personal del vnculo fue la de S.-\~CHEZ FO:-;TA~S,
formulada en los siguientes trmino'): "En el ~egundo IIlci~o (se refera al texto
pro[lue~to por la comisin), .~e califica a la obligacin tribUlada como 'vnculo de
carcter personal' lo que no parece e'jtrictamente exacto cuando el sujeto pasivo
est determinado por su vinculacin real con la COSd gravada, como ocurre en ciertos impuestos inmobiliarios que asumen las figuras de]s denominadas obligdciones ambulatorias, oh rem o propta ron". Por tal razn propuso la siguiente redaccin "se con",tltuye en vnculo de carcter obligacional. aunque el sujcto pasivo
~e determine [lor ."u po.~icill en una relacin real o se asegure mediante garanta
real () con [lrivilegios () mediante procedimiento", especiales". Acerca de la no
aplicacin de esta doctrina a la oblIgacin trihutaria, vase EZlO V .l,I\O~J, t. ll. pg.
26: ACHILLE DO"Aro 01..l,1\1\11\1, !f rappnrto r;iurldico d'impnsra, Milano, Criuffre,
1937, pgs. 32 y SS.; lsilll;iol1i, .. , pg 77: [concel/I. . . pg J 31, r-.I-'\RIO Pl:(OUESL,
Insrituciones .. , pg. 95 M~ TeClt'ntemente A. F B..\sCIl'. COI1/rihll;o alfo .\rudio
dd/a oMJliga;io!lr: rribu/aria, ~apoli. Jo\"ene. 1966, pp 19 a 22. Todos ellos
niegan la aplicabilidad de ia doctrina de la obligacin propia rr:m por considerar
que c~ta implica en mayor o menor grado una carga o gravamen real que no responde ya al actual desenvolvimiento de l:llcgislacin tributaria que regula el impuesto territorial con arreglo al mismo esquemd que los dems implle~tos "sin
dejar de reconocer la posibilldad de garantas especiales para hacer efectivo el
crdito" .
En favor de la admisin de la doctrina. adems de la doctrina el,siea refutada
por los autores precedentes: l\COLA D' A\L\TL Na/ura fiiuridica dell 'in/pos/afo/!ditlria, Milano, Giuffre, 1956, especialmente pgs. 111 y ~s.), pero con la caracterstica de que concibe la obligacin propter rem ms cercana a la moderna configuracin de la relacin impositiva inmohiliaria como \'nculo de carcter personal
que a la c1fisica del gravamen real a la que rechaza expresamente (ollar: reate).
La concepcin del tributo como vnculo exclusivamente personal rige tambitn en
nuestro derecho positivo en el que la administracin ha sostenido -con persistencia digna de mejor causa-la existencia de un derecho real en la contribucln
" Sohre e~tc punto vase ACIIILlIoDo:--ATO GI."""I~'I, 11 rapporto giuridico rt~lmfJOSra, ob. eie.
ntlllS. JI y 12. pgs, 30 y SS.; Istitu'onr di dlrrlto tributariO, oh, eie. nrll5. 30 y 31. pig" 87 y",
306
inmobiliaria aun sin texto legal expreso que 10 estableciera, posicin que hemos
analizado y refutado en Curso de finanzas ... (t. II. nms. 8. 24 Y 25) Y especialmente en la 1i! ed., 1950, cap. Y, pgs. 9 a 18. En Argentina es tambin la solucin
admitida en la doctrina y la legislacin: CARLOS M. Gll'L1ANI FOl'ROL"GE, pg. 335;
DINO J.,I,RACH, Curso ... , pg~. 164 a 168.
6.
A) Nocin general
Elemmto tiempo
Elemento espacio
Estado (entral
Sujeto activo
arlo 21;
C. T. U,
arl.
Entes locales
Modelo C. T. A. L.,
descentralizados
p, D. P. no estatales
15
Persona'i fsica,
Persons jurJicas
Contribuyentes
Modelu C. T. A. L., (Ir!. 24
C. T. U_, (Ir!. 17
A ..,pecto
Representantes
,ubJellvo
Modelo C. T. A L.,
artl_ 28 y 29:
C. T.
Sujeto pasivo
Modelo
ilrl.
v., ar!. 21
T. A. L,
22
T. U, art, /6
Re\ponsables
Succsores
C. T. U .. urt!,. 18 v 22
T. U" ar!. 19
Agentes Jc peKcpc'in
y retcnn
C. T. U.. Ur!. 23
Sustirutos
307
" Aiguno~ autores denominan estc elemento con la e\pre, i(,IlIJ!Jjc/o. Preferimo~ re,en-ar esta
expl csin para JenOll1m:ll id entn::il dd importe cid trihuw. que e, el rjelll de lil rclij~in JurdKd 2,
Baste citar los siguiente, pre'llgll"l" autpre,. En .~rgen!ina. J;R~CII trata el punto cn su, diversa,
obras a partir de 1943 con El hechu Im{iomble IY ecL pigs. 67 Y ,~_ 1: en Fman;:as rllh/cu,l' l' linee/lO
tributario al estudiar el concepto y natllmlelJ. del hecho imponible. a lllal1erJ dc ~'()nclu<'i6n <'o,tiene
yue MlS "diferentes aspectos"'. entre los que inciuyc tambin la r,be de ~kulo, "con,titu)'en una ,ola
u'ama"' (pg. 390); CllIUA,NI FO\ROl'GE comparte el criterio de la doetrlll~ y jUfl'prudem.:ia l'uropea
dominante. en el sentido de que "la exigcnei a IndiVidual del impuesto radica inmediatamente en la
ley, 'en cuanto la misma determina los elementos necesano,- de la oh ligacin tributaria en lo
ohjetivo y lo subjetlvo"' (Derecho jinanciem, oo. ~'it., L L p<g. 395): En BmsiJ, COME' Dt: SO~S"" es
categrico al incluir el elemento subjetiVO dentro del (,:On~epto de ohligacin. que debc scr establecido cn la ley cm re/arao ao individuo (Con/p. Leg, Trib" pgs. 57 y SS,):ATALlll'\, coinciJentelllcntc.
dice: 'Son. pue~. aspectns de la hiple.,is de incidencia las cualidadcs UC csta tlcne de determinar
hirmticamente los sujetos de la obligacin tributaria". agn:gando: "'a, como su contenido suhstancial. lugar y momento Je su nacimienw"' (lliptesi, de incidencia, oh. cit.. pg.82); Igualmente
AI<,\()fU 1-'.\1.(:_\0, quien induye no solamente los sujetos. sino tambin la ra~c Je clculo y la alcuo[Lt
(t;[ hecho generador de la obligacin tributaria, ob. eit., pg. I J); en L;ruguay .PElRA'-'O emplea hahitUillnwnte ~',lI: mi~mo conceplo, por ejemplo, en su "Impuestos sobre el capital" (vol. Y del Mallllal
de derec/n ji'nallcier!!, al anah/.ar lo~ Ji,tinlLls impuestos): en Espaa. SANZ DE BUJA.\'DA considera
al clcmclllo ~ubjeti\'o como uno de los dos c1cmcnto~ c()n~tilllti\'o~ rlIndamentales del hecho imponible. dcstacillldo que "CUlllple la r-uncin primordiLlI de determinar. .. la persona obligada ::ll pago de:
impuesto ... (Lecciones de lIerec/lOfinanciero. ob, dI.. pgs, 175 y 11-;2); rPRRFIRO LIP,\17.-\. coincidiendo expresamcnte. dcstaea que es ob\'lO q uc "ambos clcmento~. el objetiVO y el ~uhjeti\'o, aparecen indisoluble e lllimamente unidos dentro del presupuesto de hecho .. :' (Curso de derecho
!inanciNO espailof, ob. cit., 15~ ed .. pgs. JS4 y 356). En IwliaAc IIII u-o Dn,AlO GL\N)--,'INI LlI [rLl[ar "La
determinacin legislativa del presupuesto" reitera el concepto ya adelantado. de que e,te C()n~til de
do~ elementos, material y personal, yue cstn relaCionados para quc na:lI;a la ohligacil)ll (IstilJ/;ione
di din/lo InbJ/larw. oh. cit., nms, 40 y 47. pgs. 119 Y 149).
308
Complementariamente deben indicarse las situaciones, objetivas o subjetivas, que estando incluidas en la definicin del presupuesto de hecho, la ley las
libera de la obligacin, o en trminos ms usuales, las exonera.
Prestigiosa doctrina agrega como otro elemento la causa jurdica de la ohligackn, caracterizada como capacidad contributiva en los impuestos, la contraprestacin en las tasas y el beneficio en las contribuciones especiales. Como se
ver, esta teora es resistida por doctrina tambin prestigiosa.
B) Precisiones
Todos estos elementos, como ya se dijo, deben ser establecidos por la ley.
En la prctica suele ocurrir que algunos de ellos no est enunciado en [anna cxpre<a. En tal caso el administrador o eljuez deber determinar el significado de la ley,
por va .le interpretacin o integracin, sin posibilidades de alterarlo.
Es la situacin que se plantea en lo concerniente al elemento cuanta de la
obligacin en lo~ impuestos ad valoran, cuya base de clculo est enunciada
como un concepto jurdico indeterminado, por ejemplo, valor real en los impuestos inmobiliarios.
Situacin similar ocurre con los sujetos pasivos, pues es frecuente, especialmente en los impuestos al consumo, que la ley omita especificar quin es el contribuyente; tal vaco debe ser colmado por el intrprete imputando la obligacin
a la persona con respecto a la cual se verifica el presupuesto de hecho.
Entre los elementos que han dado lugar a sutiles discrepancias est la determinacin del momento en que se configura el hecho generador. Como se dijo en
supra, VIII6.A.l , en teora la solucin es clara, la norma se aplica a los hechos
generadores ocurridos durante su vigencia. Pero la doctrina ha observado que hay
hechos de configuracin incierta y hay normas que e",tahlecen excepciones. De
ah que se distinga entre hechos instantneos, permanentes y peridicos. Es una
distincln criticada por autorizada doctrina por entender que el hecho generador
.~iemprc se configura en un momento determinado, o sea, que todos son instantneos 2J . La crtica es valedera si se com.idcra aisladamente el momento fijado por
la ley, pero prescinde del anlisis de la relacin entre ese momento y la realidad
fctica. En los hechos instantneos las dificultades son nfimas: podra mcncionar~e
el ca:-.o del impuesto a las ventas en el que el hecho puede ser el contrato, la entrega
del bien o la cobranza del precio.
En Jos hechos permanentes, por ejemplo, la posesin de un bien o de un patrimonio, la configuracin del hecho evidentemente no es instantneo, sino repetido sin interrupciones, 10 que crea incertidumhre; por lo tanto, la ley debe fijar
un mOmento dentro de un perodo establecido di~crecionalmente, que puede ser
bien el principio o el fin de un ao o del ejercicio econmico. En este caso y en
Teona dI.< Iwrmil rrilJ/ltria, Sao Paulo, L.lel, rg~.
eJ., Sao Paulo. Saraiva, 19S6, pg. 151.
2~
124
,S.;
309
7. SCJl:.TO ACTIVO
A) Concepto
La doctrina contempornea, superando anteriores confusiones, 10 caracteriza como el rgano estatal titular del crdito, es decir, el que tiene derecho a exigir
e ingresar el importe del tributo. El moddo C. T. A. L. lo define sintticamente
dicendo que "es sujeto activo de la relacinjurdica el ente acreedor del tributo";
el C. T. U. precisa ms el concepto especificando la naturaleza tributaria de la
relacin y el carcter pblico del ente. La segunda precisin e.\ Importante, por
cuanto el ente debe intcgr~ nece"anamcntc la estructura estatal. Es el nico
elemento que permite diferenciar los tributo~ de 13\ obligacione~ pecuniarias
establecidas por ley a favor de personas de derecho pblico no estatales, refenJa<,
en el art. 1 del Cdigo.
Queda claro, pues, que el sujeto activo es parte de una relacin jurdica
creada por ley. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato e'j del
poder legi."lativo; el sujeto activo es el rgano administrativo titular del inters
En doctrina se discute si este rgano puede identificarse con la nocin de
fisco con remotos antecedentes histricos (supra, IX/l.). Es importante destacar
y en lo cual hay coincidencia, que cuando la administracin acta como titular de
un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a la jurisdiccin,
en un plano de igualdad jurdica con el administrado.
B) Entes pblicos
Dentro del grupo de entes pblICOS interesa distinguir los rganos admini~
trativos dependientes del poder ejecutivo de lo:. entes descentralizados territorialmente o por servicios. En los primcro~ suele confunJirse la condicin de la administracin tributaria como sujeto activo con la de rgano integrado por vnculos
jerrquicos con el poder ejecutivo, el que, por dbposicin constitucional es com-
310
petente para reglamentar las leyes, incidiendo en la gestin de aquella con los
criterios polticos propios de un poder dd Estado, y por la va de los recursos administrativos, confirmando o revocando sus actos, De esa manera se de~dibuja la
figura del sujeto activo como mero titular del crdito. No obstante, ",igue vigente
el principio de total sometimiento del sujeto activo a la ley y lajurisdiccin, ya sea
que !-oe atribuya tal calidad al rgano recaudador ms o menos desconcentrado ()
al poder ejecutivo.
La situacin es ms clara en lo rganos descentralizados, sobre todo si tienen
autonoma funcional frente al poder ejecutivo. Ellos actan exclusivamente como
acreedores con los derechos camune", a todos los acreedores, tanto de derecho
pblico como privado, cuyo derccho subjetivo est regulado por la ley. Podrn,
sin duda dictar prescripciones generales, de orden inlerno, mediante circularcs u
otros documentos, ~in fuerza obligatoria para los contribuyentes (supra, VII/S.)
e incluso los reglamentos necesarios para el mejor cum[Jlimicnto de su gestin.
Esta ltima posibilidad puede <:!.[Jarejar, como lo anota S,I,YAGUS LASO, importante!. consecuencias por las interferencias que pueden registrarse con los
decreto-; reglamentarios de las leyes dictadas por el poder ejecutivo en uso de su
competencia constitucional. El principio es que "la potestad de los diferente~
rganos se encuentra limitada a la materia en la que tienen competencia". A::.., por
ejemplo, el poder ejecutivo "no puede dictar normas en materia municipal" y
tampoco en el mbito nacional, respecto de los rganos con autonoma o autarqua
funcional. En caso de conflicto ---contina el autor- "la solucin deber bu::..car~e determinando cul de estos se ha mantenido dentro de los lmites de,',u competencia", reconociendo que pueden plantearse "problemas dif(ciles de re~olver"2s
C) Destinatarios .v recaudadores
311
nm.:; I .2.). En este caso el ~ujeto activo es el ente local: el Estado solamente crea
el tributo, el acreedor es el ente.
Otra situacin por considerar es la de los recaudadores. Por razones de buena
administracin el wjeto activo puede encomendar la percepcin del tributo a un
ente ajeno, otorgndole facultades m) o menos amplias (liquidacin, cobrama.
ejecucin judicial). En estos casos el recaudador actu en calidad de mandatano
del sujeto activo que mantiene su condicin de titular del crdito.
El derecho nacional ofrece numerosos ejemplos de estas situacione.~. Algunas muy claras, como la centralizacin normativa del impuesto a los inmlleble~
rurales que cOIl:-.titucionalmente es un recurso propio de los gobiernos departamentales que son los corre.~pondientes sujetos activos. Anloga ~ituacin es la de
la~ contribuciones de seguridad socidl y la del impuesto de instruccin primaria,
creados por ley nacional, pero cuym sujetos activos son los organismos autnomos Banco de Previsin Social y Administracin Kacionul de Enseanza Pblica.
Diferente es el caso de los recargos aduaneros a la importacin, recurso tpicamente estmal, cuya liquidacin y percepcin ha sido ejercida por el Banco de
la Repblica con amplas facultades sobre cuyo alcance eXIsten discrepancias.
Esta y otras situaciones similares estn tratadas en nuestro Cdigo Tributario,
comentado y concordado en nota al arto 15. La mayor duda qu~ puede presentarse
('"n estos casos es la determinacin del rgano competente para resolver lo::. recur~os o acciones quc planteen los sujetos pasivm ~obre la legltimidad del tributo
o de la determinacin admini~trativa de la deuda. En pnncipio, entemlemo~ que
debe ser el sujeto activo.
8.
SUJETO PASIVO
A) Concepto
312
a la de responsable en el modelo C. T. A. L y, en otros casos, como autntico sustituto, nico responsable frente al fisco, aunque con imprecisiones que 10 confunden con el concepto de agente de retencin que da el modelo. Por otra parte, debe
sealarse que, adems de esta diferencia, dichos derechos no manejan el concepto
de agente de percepcin tan generalizado en Amrica Latina.
La confrontacin de ambas posiciones exterioriza la superioridad de la terminologa latinoamericana que no presenta ninguna falla lgica, a diferencia de
j europea basada en sus textos legales. los que, como es frecuente en el derecho
comparado, no se caracterizan por la utilizacin de una buena tcnica. As lo reconoce buena parte de la doctrina espaola 2{j.
Ohviamente en la consideracin de este punto en principio utilizaremos la
terminologa latinoamericana27
La definicin del modelo fue seguida textualmente por diversos cdigos
Itinoamericanos; Bolivia (arts. 24 a 31), Costa Rica (arts. 15 a 25), Ecuador (arts.
22 a 29), Per (arts. 7 a 10, con una pequea variante terminolgica), Uruguay
(arts. 16 a 23) y Venezuela (arts. 19 a 29). Otros pases han establecido la misma
clasificacin, Argentina en su ley 11.683 (ans. I S a 19) y Colombia en su Estatuto
Trihutario de 1989 (arts. 2 y 3'", aplicables al 1. V. A. por los arts. 4 y 437).
Por excepcin el C. T. U.limit el concepto al cumplimiento de la prestacin
pecuniaria, en vez de prestaciones tributarias en general. El apartamiento encuentra justificacin en la circunstancia de que la norma est contenida en el captulo
referente al derecho tributario material. La definicin y caractersticas de las dems prestaciones de naturaleza formal o administrativa y las relativas a las sancione!' que deban realizar los sujetos pasivos, estn reguladas en los captulos correspondientes y se rigen por principios y reglas que les son propia~, concordantes con
las del derecho administrativo o penaF".
El vaco del modelo y dc los cdigos que lo siguieron es el de no referirse
especficamente al concepto de sustituto, vaco que encuentra explicacin en las
discrepancias entre sus autores como surge de la exposicin de motivos del art.
22. Es un problema que queda librdo a la doctrina y al anlisis de la confusa nonnativa.
;(, Sistema de derecho financiero. t. L vol. 2, Madrid, Universidad Complutense. 1985. pig,. 26
SUS comentarios crticos a BLIJ\\~N'iTEI" en pg. 30; a NAW1ASKY en pg. 40 Y a HfNSrL en pg. 53.
~, Para mayores desarrollos de estas discrepancias vase la comunicacin tcnica presentada
a la XVIII Jomada L. A. D. T., ";-'aturalcz.ajurdica ue los sujetos pa~i\'os del l. V. A.". reprodUCIda en
Rel"ista Tributaria, t. XX 11, nm. 127 y en Derecho tributario (Buenos Aires), I. XI. nm. l. pg. I
)" S5.
" E<;C\ tcnica legIslativa seguida en el anteproyecto de 1970, se vio un tanto enturbiada por
d agregaJo introducido en el art. 14 del proyecto del poder ejecutivo que considera de naturale/.<l
lribmaria las obligaciones formales y punilivas. La norma dio lugar a contliclo~ entre las parles que
han sido resueltos por lajurisprudencia en el sentido de las caractersticas particulares de bs distintas
preslaciones. Vase comenlarios al respecto en Cdigo Tributario, comentado y ("(mcordado. en notas a los am. 14 y 21. e infm. IXIIO.C.
113
Hay unnime acuerdo en que la caracterstica esencial del sujeto pasi'l:o e<,
la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin
importar a qu ttulo lo est. Es, pues, un concepto genrico comprensivo de dos
especies, caracterizadas en los artculos siguientes. En una terminologa convencional las normas las denominan como contribuyentes y responsable." trmino
este ltimo susceptible de crtica, pues es indiscutible que el contribuyente tambin lo es.
El nico elemento diferenciador de ambas especies es la naturaleza dc la
responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deuda propia, el responsable por una deuda ajena.
De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente
debe, desde el [Junto de vista jurdico, soportar la carga del tributo; no tiene derecho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro est, de conseguir la traslacin
si la-; circunstancias econmicas se lo permiten) (infra, cap. IX/S. C.). Por el contrario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a ese resarcimiento, por
cualquier medio jurdico: repercusin, retencin, percepcin, repeticin -aunque la ley no 10 estabJezca- por la indiscutible razn de que se trata de una re!",ponsabilidad por deuda ajena29 .
La regulacin que habitualmente tienen las contribuciones de seguridad
social constituye un ejemplo claro de esta diferencia. Tanto el patrono como el trahajador son contribuyentes y, en consecuencia, deben soportar la carga de sus respectivos aporte~; pero la legislacin considera al patrono responsable del pago del
aporte del trabajador y para contemplar .<,u situacin de responsable de una deuda
ajena, le confiere el derecho de resarcirse mediante el mecanismo de la retencin.
Reviste pues la doble calidad de contribuyente y de responsable con las caractersticas tpicas de cada una de estas categoras.
Este rasgo diferenciador presenta particularidades importantes en lo que
respecta a los sujetos pasivos del I. V. A. (infra, IXlI D.F.) Con carcter de adelanto
puede decirse que es frecuente en la doctrina el error de no diferenciar la traslacin, fenmeno generalizado en los tradicionales impuestos al consumo, con el
derecho-deber que tiene el sujeto pasivo del I. V. A de transferir mediante la repercusin legal el monto del impuesto, fenmenos econmico y jurdico, respectivamente, totalmente independientes, que no pueden confundirse en un tratamiento cientfico del tema.
C) D!f'erencia eltlre traslacin y derecho al resarcimiento
314
CURSO O[
D~:R[Cr<C
HilBUTAPIC
9.
CO:-<TRlIlUYEt>iTE
A) Concepto
Especificando la dicotoma generalmente accplada eJe contribuyente y responsable, o sustituto, segn la terminologa latinoamericana y espaola --ambas
."1:1 R.\M,\ VALDI~ COSTA, ob. dI.. l. 1, vol. 2. El impuesto desde el punto de vista :conmicn
financi:ru, V eJ .. 'vlontcvidco, CEO, 1966. pg'. 49" 8U.
315
316
los eleva a la categora de principios jurdicos fundamentales'l. Por lo tanto, consideramos que no son justificadas las crticas que se formulan a la legislacin que
hace referencia a estos conceptos econmicos originariamente tratados nicamente por la ciencia financiera.
El problema est vinculado al fenmeno econmico de la traslacin, ajeno
al derecho tributario, pero que parte de la doctrina no lo distingue adtXuadamente,
lo que provoca lamentables confusiones. Est unnimemente reconocido que el
contribuyente trata de descargarse mediante el mecanismo "del aumento de los
precios de venta de sus bienes y prestaciones de servicios, o de los precios de com~
pm de sus insumos". Esta es una mera posibilidad que podr lograrse total o parcialmente, o no, segn las leyes del mercado. Parece innecesario reiterar que este
es un hecho totalmente ajeno al derecho tributario.
En algunos tributos, especialmente en ciertos impuestos, se presentan dificultades para identificar al contribuyente que debe soponar la carga. En los impuestos directos puede suceder que el propietario de bienes gravados o el titular
de una renta o ganancia no sean conocidos por el fisco, caso que ocurre en el impuesto a los dep."itos bancarios de cuentas con denominacin impersonal y en el
de dividendos de acciones y en general intereses de ttulos de crdito al portador.
En estos casos la ley impone la obligacin a otra persona, vinculada a la persona
que se quiere gravar con motivo del presupuesto de hecho (banco o sociedad emisora del ttulo), sobrentendiendo que estos se resarcirn por cualquier medio que
el derecho privado les ofrezca.
Las dificultades son mayores, por circunstancias de hecho, en los impuestos
indirectos al consumo, dada la cantidad de consumidores y su difcil y a veces imposible individualizacin. Por ejemplo, compradores de supermercados, asistentes a espectculos pblicos. En consecuencia, la ley opta por gravar a quien
suministra cl bien o servicio, presumiendo que se operar el resarcimiento, probablemente por el mecanismo de la traslacin<l.
En toJos Jos casos precedentes la figura del contribuyente, que debe soportar
la carga, desaparece del campo del derecho tributario y es sustituido por otra persona que asume la calidad dc nico deudor frente al fisco (vase infra, IX/10.E.) .
Esta '"juridizacin" de prinCIpios y reglas econmicas es, como hien lo anota ALlO~l.\R 8.\una caracterstica del derecho contemporneo. En w Umitap5es constilucionais!lo poder de
rtbutar dice al re~rect qU; "os princpios que a Ciencia ds Finanr,:as apourou cm sua compsita
rormar,:ao poltica, moral, econmica Oll tcnica s50 integrados em regras estveis e eficazes. Funcionan como limta<;6es ao poder de tributlr" (ob. cit., 5~ ed., Ro. Forense, pg. 2). A continuacin
hace una relacin de las numerosas aplicaciones de esta tendencia en b~ Constitucionc~ brasileas.
"0:'."0 JAR"rll, ill tratar la exclusin del campo del d;r;cho tributario del titular de la capacidad contributiva. lo que vulnera su teora expue.ita en El hecho imponible. encuentra una explicacin
en "la gravitaci{m que pudo tener en la creacin de la ley el conocimiento del fenmeno econmico
de la traslacin del impuesto" (FinanzaJ pblicas y derecho tributario, ob. cil.. pg. 397).
Las dificllltlde~ referidas en el te"to tuvieron una manifiesta exteriorizacin en la III Jornada
Rioplatense de T rihutacin en la que se plantearon posiciones discrepantes. ms de una veL errlmeas.
que fueron ajustada~ satistactoriamente en las rc~olucione5 adoptadas. que aparecen puhlicadas en
Revista Tri/mUiria. t. XV. nm.!!4, pg. 259.
.'1
LEEIRO,
317
La cuestin de si estos entes pueden ser sujetos pasivos es uno de Jos rroblemas que ha provocado mayores elaboraciones doctrinale~ y juri.~prudenciale~"
que solo excepcionalmente ha encontrado soluciones satisfactoria.~ en el derecho
positivo latinoamericano.
Es un problema originado por la coexistencia de ente<; con personerajurdica independiente del Estado central, que adquiere mayor gravedad cuando existe descentralizacin legislativa.
El tema lo hemos tratado con amplitud. en doctrina y en derecho comparado.
en instituciones (nms. 30 y 31). Sus aspectos e.',enciales pueden sintetizarse
como SlgUC-.
El problema es inherente a los Estados federales, especialmente de aquello",
que detentaban una soberana de los Estados miembros anterior a la constitucln
de la federacin, como Estados Unidos y Argentina, a diferencia de los Estados
que como Brasil, Mxico y Venezuela crean y modifican la autonoma de l()-; Estados miembros, y, por 10 tanto, su potestad tributaria. La situacin se registra tambin, aunque en forma ms limitada, en los Estado~ unitarios; ejemplos, lJruguay,
318
yen Europa, Espaa e Italia. Los entes con potestad tributaria se hall considerado
competentes para gravar a los dems, lo que ha dado lugar a conlicto:..
El ms divLllgado e." el de Estados Unidos en una larga evolucin jurisprudeneial iniciada con la famosa ~entencia del juez Marshall de 1819, que habitualmente se la recuerda por la frase "lhe pOlver l~) lax inmfves the power fa de.~trov"1.1.
En Uruguay el conflicto radica fundamentalmente en si el Estado central puede,
mediante ley, establecer inmunidades que limiten la potestad tributaria que la Constitucin otorga a los gobiernos departamentales. Al respecto se conocen dos sentencia!.: una, de la Corte de Justicia y otra. de la Suprema )11e de Justicia en que se
sostienen tesis opuestas y dos leyes que intentaron delimitar ambas potestades'i.
Pero, como ya se dijo, el problema se plantea en un campo ms amplio, cuando dentro del Estado existen cntes descentralizados territorialmente o por scrvicios aunque carczcan de potestad tributaria.
En el caso de la exi~tencia de varios rdenes jurdicos la \olucin que predomina es la de coordinar las competencias. Parte de la dClCtnna ~o~tiene como pr'lnciplO la teora de la mmunidad del E\tado, fundamentada en la ausencia de capacidad
contributiva, teora que J.\RACH eleva al nhel de dogma, aunque reconociendo la
procedcncia de la imposicin a los entcs quc poseen capacidad contributiva, como,
por ejemplo, las empresas industriales o comerciales del Estado. Otro sector toma
como principio la gravabilidad de lo" distintos entes. aunque con limitaciones.
Esta ltima es la posicin predominante en la doctrina luso-hispana-americana, expuesta en los pronunciamientos dt~ la L fII Y XIII Jornadas L. A. D T..15.
La~ conclusiones de la ltima postulan principios altamcntc compartible\. En
primer trmino, anucstro juicio, por contemplar el concepto fundamental inters general, la del numo 5 al establecer "que la distribucin de competencias tributarias
no debe obstaculizar la realizacin de una poltica nacional en materia econmica
y socJa!"; en el numo 4 se recomienda la coordinacin de las compctcncias tributarias a fin de racionalizarlas para, entre otras cosas, "no superar niveles razonables de presin fiscal conjunta".l6; el num. I e<,tablece que "la distribucin de campe.'1 El caso ue E~lauos Gnidos est eOTI'iiderado en tudas las obras generales de derecho lrihu\;!inclu,o en /JlSliwciones(nm. JO.2.1. l. Un dctcnido y aelUaliLauo esluulo es el u;Lus Pr::\UEL'\s
1. REIXACH, de la Universidad ue Bar.:elona. Poder.fmanClE'rI! yfederaliww ell Estrujas Unidos. Madrid. Instituto de E~tudios Fiscales, 19R9.
1-1 Vase nuestros comentarios enMar1 l/tJ df'- derechofinanril'rO. voL!, pgs 18 y ,>S. y A !vI ,\Zl.
en Anuario dI' derecho ribu/ario.. t. 1. p;ig. 59. comeIllaodo 1'-1 ~enlencia de la Suprema Corte de Justicia. nlm. 402 de 19117.
F El texto de las ronenl"i~s y de la resolucin de la I Jornada figura en InsAna/n', publicados
pc>r!el Facultau de Derecho y Ciencias Socialc, de Uruguay. Las numenNI, ponencias pre,entadas
a la XIII Jornada fueron publicadas <':0 su mayor parte en Cuad'mos de j)prerho Trifmlnrio! Madrid.
nms. 5 y (]): la excelente ponencia general del profesor Jc"" R" \1,\1.1 o MMSA"ts que 'iin'i de ha.,e
a las concJusione, auoptadas, est rubhead'l en Revista Espaola df' lJererho Financiero, Madrid,
CI'ita,. nm. 60, 19X8, pg. 50 1: las condusioncs en Rnnla Tributaria (Gruguay). t. XIV, ollm. RO.
flO.
[l:ig.433.
", Es un postulauo coincideme con las Recomendaciones de la XIV Jornada (Buenos Aires.
19RY) ~obre ''Las garantas l"on~titucionales ante la presin del conjunto de tribulos que recacn sobre
el sujeto contribuyenlc".
1. Fundamento
La concepcin autonmica del derecho tributario plante desde un primer
momento la cuestin de si se poda con siderar como sujetos pasi vos a agrupamientos
humanos o empresas, con prcscindenci:! de la personera reconocida por otras
ramas jurdicas, especialmente a los derechos civil y comercial. La idea no responda a un prurito autonmico, sino a la razn de que dichos agrupamientos, qUe
constituyen una realidad social y cconmica, suelen tener una c:!pacidad contributiva mayor o menor que la de su:.. componentes considerados aisladamente.
Inclnso la transformacin de e~os agrupamientos en persnna~ jurdicas puede servir para eludir el impuesto.
Estos rundamentos, expuestos inicialmente en forma que dio lugar a discrepancias importantes, mantienen. sin embargo, vigencia desde el punto de vista
suh.r,tancial y estn admitido,,> por la mels prestigiosa doctrina contempornea3!.
ria ue
EJ)l:~RD()
320
PUGUESE, por ejemr1o, sostuvo que "para que la persona jurdica sea sujeto
pasivo de la obligacin tributaria no necesita que est constituida segn las normas y formas establecidas por las leyes civiles y comerciales; b:lsta que de hecho
el patrimonio de las personas morales consideradas, resulte distinto y separado de
todos sus componentes, para que se ponga en vida una gestin objetivamente
<l\.\.lQ\\\:m\'<i d~\. "Q\;\\,t\\l\('\.\\'(' de.\. c:.\l'31 de."Q.e.\.\de.\.\ te.hc:.\()t\c'. \m{di.c.as fmma\.me.\.\te.
autnomas"';".
V"NONI sostuvo una posicin similar: "las corporaciones y las fundaciones
----deca~ tienen la capacidad de ser sujetos pasivos de las relaciones tributarias
desde el momento que desarrollan una actividad independiente de aquellos
individuos que la integran o de quienes derivan, porque desde ese momento existe
la posibilidad de que se verifique de modo autnomo a su respecto algunos de los
hechos a los cuales la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria". Seal
que para esto no e.~ necesario "que ale" entes e"ln regularmente constituidos y
que en consecuencia tengan personahdad jurdica de derecho privado o pblico""~.
Pero fuera de estas escuelas se "ostuvieron tambin soluciones similares
entre las que debe de)tacar)e la deGIAN:-;'I"l1 en su cl~ica obra JI rapporto giuridico
d'imposta. de tanta influencia en las elaboraciones doctrinales posteriores. Sostuvo en ella que "la capacidad jurdico-tributaria ... no coincide con la capacidad de
derecho privado o de aIras ramas jurdicas" ya que el derecho tributario "atribuye
capacidad jurdica tambin a uniones de personas o conjuntos de bienes desprovistos segn el derecho privado de capacidad jurdica"40.
En Amrica Latina estas nuevas concepciones merecieron la adhesin entusiasta de su incipiente doctrina y muy pronto, al igual que en Italia. se transportaron a la legislacin y fueron acogidas por la jurisprudencia.
En la doctrina argentina puede sealarse en ese sentido la opinin de GIL'LlA"l1 FO~ROCGF en su anteproyecto de Cdigo Fiscal de 1942, en cuyo arto 12 se
estableca que "podrn ser sujetos de derecho a los efectos fiscales todas las
personas fsicas o moraks. En cuanto a estas ltimas bastar que constituyan una
unidad econmica. aunque no renan lo) caracteres que el derecho comn asigna
a las personas jurdicas'". Similar posicin fue sostenida por JARACH -formado en
la Escuela de Pava- en su obra El hecho imponible en la que puede leerse que
"es tributariamente capaz el sujeto al cual por la naturaleza del hecho imponible
este puede serie atribuido"~I.
En Brasil la teora fue defendida por GOl\lFS DE SOUSA, individualmente, y
luego en una obra preparada en com n con el conocido comercialista italiano
PIIGLlF'ir', Instituciones de derecho finllncien!. Mxico, 1939, pg. 63.
'" Lp;:loni di scien~a delle flfllln~p e dirirto inan:iario, 2~ ed .. Padova. Cedam. 1940.
rcprodundo en Open.' gillridicfte. t. 2. Milano, Giuffre. 1962.
4<, ACHJLLE Do,AI"o G1A:O>NINJ. ob. cit., Milano, Giuflrc, IY37, p.IlO. La opinin fue Sil slancialmente ~()~tcnida con lllH'VOS fundamenlo, :n el curso dc su amplsima obra. La versin definitiva est d;:da en !.\titu:;iolli di dmllo Inbulario. 9" cd., :Vlilano. Giuffrc. lY68. pgs. 109 y ss.
" D,'>,() J.\RAClJ. ob. cit.. Buenm Air:~. Jur. Arg .. 1943. pg. 146.
'-, :Vf.'IRIO
321
TULLlO AscARELLI; dice all que "el principio de que la capacidad fsica radica en
una situacin de hecho, aun jurdicamente irregular, no es controvertida entre los
autores de derecho tributario; la regla consiste en que el derecho fiscal considera
la sustancia econmica del acto o hecho independientemente de ~u regularidad
jurdica formal"12.
Por nuestra parte, concretamos en un primcr momento nuestra posicin en
los siguientes trminos: P. El sujeto pasivo en el derecho tributario no tiene por
qu coincidir con la personera jurdica del derecho privado. T. El principio que
rige es el de la unidad econmica. El nuevo centro de imputacin jurdica se forma
en torno a las caractersticas econmicas del grupo quc son las que revelan la
capacidad contributiva particular, diferente de la de sus componentes individual
mente con,iderados 43
Esta doctrina, como ya dijimos, fue benvolamente acogida por la legisla
cin y la jurisprudencia, lo que debe atribuirse ms a los fundamentos que la inspiraban que a su rigor cientfico. En Italia se incorpor slIdamente al Texto
nico de Impuestos Directos (T. U. l. D.).
En Argentina a la ley nm, 11,6.83, sancionada cn la dcada del 40, en la que
se establece que son sujetos de deberes impo,itivos responsables por deuda propia
"las sociedades, asociaciones, cntidades y empresas que no tengan las calidades
prcvistas en el inciso anterior" (es decir, personera jurdica), "y aun los patrimonios destjnado~ a un fin determinado, cuando unos y otro,~ se vean comiderados
por las leyes impositivas como unidadcs econmicas para la atribucin de! hecho
imponible"
En nuestro medio la ley de ganancia,~ elevadas de 1944 recogi en forma
vaga los conceptos de empresas y de conjunto econmicn, 10 que dio lugar a un
intenso debate doctrinal y a pronunciamiento", jurisprudenciales encontrados.
Entre las manifestaciones ms importante~ de la doctrina d.-:: la poca deben recordarse las de EDUARDO ALDAcJLLL i\lAc COU., ;\1IGL"r:L e. ROCCA y LUIS DE POSADASl '
Entre las sentencias merece especial mencin la de la Suprema Corte de Justicia
de 1954 citada en supra, VIII/S.e., en la cual se Sientan principios de alto valor
jurdico, que pueden calificarse de revolucionarios p:lra la poca. Se reconoce en
,~ RU8E~~ GOMtq lle Sous,;.: '1\.1 1 10 Ase '\~FI LJ, P. PEREYRA DE ALME1DA, Lucros e),tmo/'dillnos
e 1I1!JiOSIO de /'('/.jda, san Paulo, 1944, pg. 45.
'.' R.->'~l" VAUlI,CusTA, C/.j/"so de (il](lfl~(I), 1. L Montevideo. CEO. 19Sl, pg. 22'-1 Slmlah',
t:on~lu<,iones habanl0s ,iostenido anteriormente en "El concepto de (;I)ntnhu y ;nle de,Je 1O1 k'bk
punto ue vi<;!a nacional e internacional y con referencia es]xcialmClllc i1 las a,o,'im:ione, d 1\1Ocl1(1.
empresas y con,luniOs ec:onmic()~", en Revi,ta de Sociedades Anr!mmu\. t. 7. \0::'3. rg. 273.
" E. ALL1A,,'!oLL \1AC COl.L. "La \entil de un establccimll'nlo y el despido'". en La jl!\IIL'W
!,I"URuaya, t. XXIH. n. pg. 2Y: L. PUS\J)"6, "La definicin de empresa en la ley de gananl,
eieyadas", en Rn'o/(l de Derecho Pblico y Pril'(ldo, nm. 20Y. \955, r<:>. 251). ~n la yll~ ,e :m:lli/'l
b definicin dada pUf RueCA a pedido del p:ulamento.
En el medio latinoamericano un conjullto muy valioso de cstudi(.l~ pueue vcr,e ~n V J()m;dil~
Chilcno-Uruguilyas de derecho comparado "La empreo(\ ilnt; el ucr~cho" a la cual se agreg, una
unportame bibliografa (Rel'i.lw de lu Fucultad dI' Dl'rl'cho y Ciencias S()cia/I".I, MonteVideo. l. XIX.
nms. 3 y 4, pgs. 263 Y 521).
322
ella que "la ley 10.597 no dio en forma expresa el concepto de empresa. Este aparece implcito en su contexto y se infiere de los untecedentes que informan su ~an
cin. Se integra con elementos de ndol.: fundamentalmente objetivos que responden a la realidad econmica nacional y se encuadran en los prnci[Jio~ que rigen
1:1 materia. Por ello -se agrega- corre~ponde dividir las actividades de una firma
que en realidad tiene dos empresa>;. E~ta interpretacin es posible en virtud de 10<,
principios aplicables a la interrretaCln de las normas tributarias 45 ".
Es interesante sealar que estas manifestaciones se dieron tambin por los
ms impon antes doctrinantes en el campo del derecho privado. A la citada opinin de ASCARELLJ cabe agregar la de e"'[Jeciali::.tas tan distinguidos como la de
VIV A:-JTE y RrPERT. Este -en su obra Aspectos jurdicm del capitalismo moderno.
con d ttulo de "La empre~a ante el derecho fiscal"- dice: "lo que todava el derecho privado percibe confusamente, lo realiza ya, en su autonoma gustosamente
afirmada, el derecho fiscal. Somete al impuesto a las em[Jresas industriales y
comerciales y, por eso mismo las reconoce a fin de convertirlas en contribuyentes.
Mediante c"te cost~o bauti::.mo jurdico las hace aparecer en la vida jurdica'".
Ms adelante agrega: "en esta materia el derecho fiscal aparece como un precursor. Se apodera de la empre~a tal y como funciona sin preocuparse de su naturalezajurdica. La considera como una unidad a los efectos del impuesto. La obliga
a disci[Jlinarse, a llevar una contabilidad en regla ya formular un balance sincero'".
Llega a una conclmin que interesa destacar especialmente por su coincidencia
con la tesis de la citada sentencia de nuestra Corte, y por la precisa distincin terminolgica entre sociedad y empresa. Sera necesario -dice- qllizs ir ms lejos
y obligar a cada sociedad a distinguir en su balance las diferentes empresas que
explota y cuando tenga filiales, los resultados obtenidos en su gestin. El secreto
de los negoci()~ se perjudicara tal vez. La unidad de la empresa aparecera ms
c1aramente4 ".
3. El movimiento revisionista
Estas concepciones autonmica::., aun las ms moderadas, no prestaron la
suficiente atencin a la necesidad de coordinar la nueva nocin d~ sujeto pasivo
tributario con la per.~ona jurdica de derecho [Jrivado, coordinacin indispensable
en virtud del principio de la unidad del derecho.
Esa incongruencia se manifestaba en aspecto::. reales y tan importantes para
la vida de la relacin jurdica tributaria como en nada menos que el relativo a la
posibilidad de pago y de ejecucin forzdda. El sujeto pasivo tributario dentro de
esta concepcin obligado a pagar una ."urna de dinero no ei> el propietario de los
bienes, -segn las normas de derecho privado, indiscutiblemente aplicables-,
con los cllales debe efectuar su pago. Este aspecto tan claro fue Sealado, tal vez
por primera vez, por LLIGI V. BERURI, quien sostena que era absurdo concebir que
4\ Sentencia uc la Suprema Corte de Justicia (\1aeedo. Astigarraga. Lpez Esponda. De Gregorio y BouJ:a), 3J in~taneia. de 24. XII. 1954. confirmatoria de la del Tribunal de Apelacin en Boletn Mensual Orige. ao V, nm. 54,1954.
"" GEORGES RIPERf, Aspectos jurdicos del capitalismo moderno. Buenos Aires-Barcelona,
Ejea-Bosch, 1950, p!. '279.
323
324
4. Derecho positivo
El derecho comparado ofrece numerosos ejemplos de imputacin de obligaciones tributarias, e incluso de derechos, a agrupamientos humanos y entidades,
pre~cindiendo de que sean personas jurdicas de derecho privado o na lo sean.
El C. T. U. al igual que la L. G. T espaola prevn esta posibilidad. El arto
17 del primero, establece que la calidad de contribuyente "puede recaeL .. en entes
a los cuajes el derecho tributario u otras ramas Jurdicas le atribuyan la cal dad de
sujetos de derecho". En verdad esta posibilidad existe para todos los sujetos pasivos y no solo para los contribuyentes, como bien lo hace el art. 33 de la L. G. T.
Ambas disposiciones son susceptibles de crtica en el sentido de que carecen de
eficacia jurdica. Como expresa SAj~Z DE BUJAt"DA "1 el) una norma "puramente
didctica u orientadora" para el legislador del futuro, el que podra hacer lo mismo aunque el)ta norma no existiera.
Distinto es el caso del modelo C. T A. L. en el que la previsin encuentra
justificacin precisamente por su calidad de modelo.
Las tres disposiciones establecen las caractersticas de estos sujetos pasivos. El modelo establece trer.;: "que constituyan una unidad econmica, dispongan
de patrimonio y tengan autonoma funcional". En la exposicin de motivos se
ponen como ejemplos, "las sociedades de hecho, las rundaciones y las sociedade.)
annimas antes de lograr la autorizacin lega!". La L. G. T establece que debe
constituir "una unidad econmica () un patrimonio ~eparado. susceptibles de imposicin". incluyendo adem~ dos tipos: las herencias yacentes y las comunidades de: biene\. El C. T. U , apartndose de su.~ fuentes elude esta caracterizacin
y exigc que solo constituyan ~ujetos de derecho reconocidos kgalmente. lo que,
como ya se dijo. quita toda eficacia a esta norma.
En cambio, en el derecho comparado son frecuentes las leyes que com,ideran concretamente sujeto.~ paSIvos a entidades o agrupamientos sin personera.
A los claros cjemplos citados de ~ociedades de hecho y en formacin e incluso
la~ herencias yacentes, sc agregan otros en los cuale~ los elementos caractersticos
no .~e encuentmn debidamente configurados, especialmente la existencia de un
patrimOniO serarado ---que es un aspecto fundamental como lo hizo notar LUCI
RFI{URI-- que no se da e:n el caso de los ncleos familiare~ y las ,,,ucesioncs indi\"isa.~ (vase supra, (TXJ4.).
l' Lecciones dI' derecho Iribulario. Madrid, facultad de Derecho. Universidad Ctlmplulem,c.
1987. pg. 1%.
325
326
otorgada o reconocida por el derecho privado. Et:. frecuente que coincidan, pero
hay excepciones aun dentro de este sector, por ejemplo, las sociedades irregulares
y en formacin.
En el campo dd derecho tributario contemporneo esa independencia se ha
generalizado reconociendo la naturaleza de sujetos a otros agrupamientos humanos u organizaciones econmicas que presentan rasgos unitarios, tengan personera
jurdica o carezcan de ella, aunque con solucione,>; variables (empresas, filiales de
sociedade~ extranjeras, establecimientos permanente~ o sucursales, consorcios).
Debe anotarse que en la legislacin se han registrado soluciones que no encuadran en el concepto dominante en la doctrina, especialmente en 10 que se refkre a la aptitud de esos agrupamientos de cumplir todas las obligaciones inherentes
a los sujetos de derecho, como es el caso de los ncleos familiares (infra, IX/9.D.).
En consecuencia, como conclusin final cabe afirmar ~fuera de la identificacin con las personas jurdicas reconocidas por otras ramas- que la cuestin
presenta en el derecho tributario las siguientes posibilidades:
a) predominio del concepto de sujeto de derecho sobre el de personera
jurdica de derecho privado. Es la solucin generalizada en cl derecho contemporneo;
b) consideracin de ciertos agrupamientos sin posibilidad de actuar como
sujetos de derecho, a efectos de atender cierto~ fines o fundamentos propios del
derecho tributario, entre ellos su diferente capacidad contributiva, mayor o menor
que la de sus componentes considerados individualmente;
c) otorgamiento por la ley tributaria de la calidad de persona jurdica, al igual
que lo hacen otras rama.~ del derecho privado y pblico, con lo cual se eliminan
los problemas que plantean las dos soluciones precedentes.
D) Grupo.\" familiares')
l. Fundamento y finalidades
El rgimen jurdico del derecho civil en materia de relaciones patrimoniales
entre familiares, especialmente entre los cnyuge~, no es, en determlnados aspectos, el ms adecuado a los fundamentos y finalidades propios del derecho tributario. No e~ de extraar. pues, que en el derecho comparado se hayan registrado
abundantes casos de apartamientos considerando a esos grupos como unidad a Jos
efectos impositivos5~.
" El tema lo hemo~ tratado (ktcnldamente, conjuntamcntc con Nf:'LI y V \1 1Jl'~, en La /l/l/dad
familia.r como sujelo fiscal, ponencia nacional uruguaya a la IX Jornada L. H. A. (Porto, Portugal.
19RO, puhlicada en Revista Tribwaria, t. VIlI, nm. 40, pg. 17), de la cual tomamos los pasaje~ ms
Importantes.
'" Esta comprobacin es vlida en la actualidad a pesar de que el concepto de unidad familiar
e~ c~encialmcnte relati\"o, es decir. sujeto a condiciones de tiempo y lugar. Como lo hizo notar el
profesor KLACS VOGEL. entonces profesor de la Lmversiuau de Heidelberg. en una conferencia
dictada en cl Uruguay ("'La int1uencia de la jurisprudencia deltrihunal constitucional federal sobre
el derecho fiscal de lrt Repblica Federal de Alemania", conlercncia dICtada con oca ,in del XXII
327
La razn ms comn de este apartamiento es mantener] igualdad de la carga impositiva en funcin de la capacidad contributiva del ncleo familiar, conSIderada en conjunto, sin tener en cuenta la naturaleza de propios o gananciales de
los bienes y renta:-. de los cnyuges o propios de otros componentes, como ascendientes y descendientes. A tajes efectos todos los bienes y derechos se acumulan
en una soja masa que constituye la basc de clculo sobre la que se aplicarn las
alcuotas. La diferencia de tratamiento es m:-. acentuada en lo~ ca:-.os de impuestos
progresIvos.
Pero esta acumulacin puede perseguir tambin finalidades extrafiseales.
como la de evitar la elusin mediante la distribucin de los bienes entre los distintos componentes del grupo, o su inclusin en sociedades constluida.\ por estos.
medidas adoptadas corrientemente en los impuestos progresivos5 'i.
2. Respon.whilidad
El punto que ms interesa en esta oportunidad es determinar si estos grupos
revisten las caractersticas de sujetos pasivos o de contribuyente:-..
Con anterioridad al modelo y a los cdigos nacionales la doctrina y la legIslacin carecieron de rigor tcnico, utilizando ambos trminos en forma promiscua. Con po.\terioridad la doctrina reaccion, tal vez como consecuencia dc los
estudios revisionistas contemporneos al modelo (supra, IX/S.D.3.!, principalmente las crtica~ de LUGI V. REHUHI. Puede afirmarse que en la actualidad en lu
doctrina predomina netamcllle la opinin de que estos grupos no son sujetos pasivos, en ninguna de 5US dos e~pecie5. En cumhio. en la legi",laci6n se mantiene
el error de denominar a e",tm grupos y l las .~Llcesiones indivisas como ~Lljeto~
pasivos o contribuyentes por lo que "es deseable lu revisin de los textos legales
que utilizan impropiamente el tnnino"'6
La responsabilidad recae sobre los componentes en forma divisibk o solidaria, o sobre alguno de sus componentes en particular -generalmente el jefe de
Congreso de L F. A .. celebrado en Montevideo en 1968. publicada cn Boletn dclln~tituto Uruguayo
ue Derecho Trihutario, nm. 17. pilg, I 1). por la ln nl.lcncia de flutonas fdzones hl~tlnca~ el] "pocas
pasadas la familia eon'ititua una unidad mucho ms vigorosa que hoy, l.:tmhin en lo que ~e r~l'icrc
a la activid~d econmica'", de lo'i componentb El fenmeno se ha registrado con m~ o menll.' inlcn
~iJld en uislinto, pases. de acuerdo con circunstancias tan variables como las pC'lticas. religiosas
y morales ctuemil, de las ya citauas econmlCa~. ,1 menudo obleto de regulacin jurdica constitucional. Pcro crcemos que puede afirmarse que el instituto del ncleo familiar como unidad a lo'i efeclm
imp().'llivo~. con los ajustes que las mencionfldas circunstanci~s han acon<,ejado. mantiene su primaca. As se desprende del estudio realizado hace algn tiempo r]()rOl.I\'F~ 01 l)~f ~r.. y R ~I ~l I TH1PU'
en el que se analizan los regmenes existentes en cuarenta pa,e~, la mayma ue los cua1c~ ,Keptab~
la adicin de las rerl(a~ ue l()~ (;(nyuge., y componentes del ncleo familiar (OI.IVER OLD',\A~ y R"LPH
T,MPLE, "tude compare de I'imposition ue.', per~onne~ maries'". er.RfHle de Sciences Fiflancieres.
Paris. 1959. pg. 551),
" Uruguay tuvo una larga experienci.:t al re ... pecto de~de IY 19 por mediO de diversos impuestos
progresivos euya evolucin puede ver'e en la Cltlda ponencia. El problema ha disminuido en impurlanCla l raz de la derogacin de la ca~i totalidad de l{)~ impuestos progre~l\'os.
", Vase al respecto nue,tro es ludio "FI ~u.icto pasivo de la relacin jurdica tributaria". enH,Iludio dI' dnecho tributario americanu. ob. cit.. pgs. 104 Y lOS.
328
329
- Por lo tanto, el cumplimiento de las obligaciones materiales y de los deberes formales, as como la re!:>pon~abilidad por los ilcitos que eventualmente se
cometieren, pertenecen a los componentes del ncleo, siendo aplicables a este
ltimo aspecto, los principios generales de responsabilidad establecidos por el
derecho comn.
- No obstante, es aconsejable para el mejor funcionamiento del sistema,
tanto en defensa de los intere!:>es fiscales como de los contribuyentes, que el derecho tributario contenga normas que establezcan soluciones particulares y especifiqucn cules son los componentes obligados o responsables y cules los que
podrn actuar en defensa de los intereses del ncleo, mediante la interposicin de
recursos y aCCIOnes,
E) Filiales
330
331
l. Planteamientn
La muerte del eontribuycnte plantea problema.~ ~obre la responsabilidad de
sus sucesores que han recibido en la doctrina yen la legi~lacin soluciones diversas, incluso contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad est originada por la confusin de las distintas situaciones que e~ preci"o considerar.
A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligacione" del causante,
las relativas a sus deuda!:> por tributos y por sanciones, dentro de esta~, segn .~u
na!Uraleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en va admini~
trativa por concepto de infracciones, o por laju>.ticJa penal de acuerdo al derecho
penal comn. Es natural que la diversidad de "oluciones cncuentrenjustificaciil
en la notoria diferencia que estas presentan.
Por otra parte, no nos parece inj ustificada la diferencia ~criticada por prestigiosa doctrina~ entre obligaciones ya determinadas y en vas de determinacin
a la fccha del fallecimiento. Acta en favor de esta diferencia la razn de que las
obligaciones en vas de determinacin son de exi~tenciajurdica incierta; la certidumbre se operar una vez que exista acto administrativo definitivo consentido
por el contribuyente, o senlencia con fuerza de cosa juzgada. Mientras tanto existe
f" La hihliograra es muy ahumianle. Pueden citarse como documentos prcticamente valiosos
ios de O. C. D. E. Tran.lfert pricmg and multinarional enrreprises (lnformc dcl COTIlll dc Asuntos
Fiscale" Pars, 1979).)' Prix de tran.\ferl el entrepri~e~ mulrinalwnules. Trois rudes fiscales
(Informes del comit de asunto~ fiscales. Pars. 1984).
'
332
2. Docrrina
En la doctrina, corno ya se dijo, hay diversidad de
opinione~.
333
334
10.
TERCEROS RESPOl\SABLES
A) Caractersticas
335
Puedc ser solidaria o subsidiaria con las mismas caracterstica~ del derecho
comn. La eleccin de uno u otro tipo es una facultad discrecional del legislador.
El derecho tributario ha creado el nuevo tipo de responsabilidad sustitutiva, que
a diferencia dc las dos anteriores, desplaza al contribuyente del campo del derecho
tributario, quedando. por lo tanto, como nico deudor.
En el derecho positivo latinoamericano, a diferencia del espaol, predomina
el tipo de responsabilidad solidaria, incluso utilizando ese trmino impropiamente.
como sinnimo de responsabilidad, por ejemplo, solidaridad de los representantes o solidaridad de los sucesores. Desde el punto de vista tcnico-jurdico debe
decirse responsabilidad de los representantes o de los sucesores, complementando el concepto con el agregado de si es solidaria o subsidiaria.
Como se dijo. la eleccin de uno u otro tipo depende de la discrecionalidad
del legislador pero, teniendo en cuenta la condicin de responsable por una deuda
ajen:l, parece ms razonable dar preferencia a la responsabilidad subsidiaria, sin
perjuicio de la adopcin de medidas cautelares para evitar riesgos fiscales. Es la
solucin que se recomend en la VII Jom:lda L. A. D. T. al tratar la responsabilidad de los administradores de empresas, en la que, en concordancia con el mencionado fundamento, se adicion que "en el caso de que la ley haga referencia a
la responsabilidad solidaria, la admini~tracin al hacer uso del derecho de eleccin debera perseguir el cobro de su crdito, en primer trmino, contra la empre~a
contribuyente", En el derecho comparado, pueden citarse los casos de Espaa (L.
G. T., arto 372) y Paraguay (ley 125 de 1991, aIT. 182).
La cuestin es diferente a la que se plantea cuando son varias las personas
respecto de la cuales se verifica el mismo hecho generador, situacin prevista en
el arto 20 del C. T. U. En estos casos toda~ esas personas son contribuyentes y no
terceros y, por 10 tanto, es preceptiva la solidaridad, sin perjuicio de los convenios
que puedan existir entre ellas.
En sntesis, el tipo de responsabilidad de los terceros es en principio variable
y puede ser diferente entre ellos. No debe identificarse su eleccin con la eleccin
del responsable. La eleccin de estos responde a la pregunta de quin, la del tipo
de responsabilidad a la pregunta de cmo.
C) Representantes
336
337
propietario de una farmacia para cumplir con exigencias oficiales, porque "la
realidad econmica y la documentacin aportada" indicaban que los propietarios
eran otra~ personas y que el propietario aparente actuaba solo como tcnic06~.
Cuestin importante, y en el derecho uruguayo polmica, es el de culpabilidad del responsable. Siguiendo la doctrina ms recibida el artculo limita la
responsabilidad a los representante~ "que no procedan con la debida diligencia en
sus funciones", la que puede reve~tir la forma de culpa o dolo. La culpa puede configurarse por la omisin del deber de todo representantc, de vi gil m la buena admini\tracin de la empresa o de oponerse adecisiones ilegale.~. EstecondieionClmiento
excluye la responsabilidad cuando el rgano no tiene e~o~ deberes en materia
tributaria.
Las recomendaciones de la VIII Jornada. despus de un exhaustivo debate
en el que el autor particip desde el comit de resoluciones, recoge en este y otros
puntos. la doctrina expuestd en la ponencia nacional uruguaya de RA,F . \EL NOBOA.
En lo que respecta al elemento culpabilidad se expresa que la responsabilidad
"debera tmputar.~e a las personas que en virtud de las funciones que desempean
tienen facultades de decisin que incidan en la materia tributaria o el deber de
controlar la correcta administracin de la empresa. En consecuencia, no ~era
suficiente jusLificativo la mera calidad de representante 1) director', y que la culpabilidad "ueber ~er apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y
a las facll1tade.~ y deberes del rrsponsable".
La legislacin posterior al C. T. U. retorn al arcaico concepto de respon... abilidad objetiva en diversa:. leyes de impuestos a la renta en lo que respecta a
lo adeudado por concepto de impuesto, normas que dieron lugar a controversia:-,
no solamente en cuanto a su vigeneia:'J, sino principalmente en cuanto a ~u aplica,., S~n!. del T. l. A., nm. 11(J2,dc 11. XII. !SJSJ l. pubhcada cnRevista Tri,{ario, T. XIX. nm.
107.1992. pg. 132. Y.,en!. del T. C. A.. mm. 39SJ de 10. VIl!. 19;;. Sumarinen Anuario de derecho
trihutario. l. 11, pg. Itll).
Pllden
\er~e
338
bilidad a la~ sanciones 7(). La D. G. l., invocando la norma del arto 14, ha pretendido
que la responsabilidad establecida por este art, 21, se aplique tambin a las sanciones, posicin rechazada por la doctrina y la jurisprudencia.
Nos parece indiscutible que la responsabilidad del arto 21 se refiere exclusivamente a las obligaciones del derecho tributario material definidas en el inc.
1u del arto 14, producto de un detenido estudio del concepto de obligacin y de relacin jurdIca como se dice en la nota a dicho artculo. El inciso final, ajeno a las
fuentes carece de todo antecedente que explique su improvisada inclusin por el
poder ejecutivo.
En una interpretacin sistemtica del artculo y del Cdigo en general debe
llegarse a la conclusin de que ambos incisos no son contradictorios y que el inciso
fmal del art. 14 no puede tener otro significado que ratificar el concepto indiscutible de que la obligacin de pago de las sanciones y los deberes formales, integr<ln
el derecho tributario y no otras ramas jurdicas,
El Cdigo ha distinguido, con toda precisin, la:.- normas substantivas de las
formales, procesales y punitivas. A esta ltimas le son aplicable~ los principios y
disposiciones de las respectivas ramas jurdica"" con las excepcione~ establecidas
en los respectivos captulos, excepciones que contemplan las particularidades del
derecho tributario, sin apanar!-.e de los principios fundamentales de cada rama.
En esta cuestin tienen especial relevancia los arts. 100 a 106, sobre circunstancias aten uantes y agravantes, acumul<lcin de sanciones, personalidad y transmisibi-
339
!. Precisiones previas
Mot.! .. 1973.
34D
!J.cin jurdica con aquel; segundo, que el mecanismo de la retencin y la percepcin no es exclusivo de es!os terceros, ya que es habitual en los representantes, y
en las figuras similares de los sustitutos y de los sujetos pasivos del I. V. A.
Las normas que los prevn deben interpretarse como una regulacin general
y anticipada de los deberes que tendrn los nuevos terceros que los rganos competentes designen como responsables de deudas ajenas.
Desde el punto de vista terminolgico, su origen es latinoamericano y en su
difusin ha influido su adopcin por el modelo C. T. A. L. Esta terminologa difiere notoriamente de la europea, incluso de la utilizada en Italia y Espaa, tan
vinculadas a nuestra doctrina, circunstancia para tener en cuenta en las lecturas
de ese origen. Como ya se dijo, la doctrina y l<l Jegisbcin de Italia y Espaa no
atribuyen a las expresiones antes analizadas el mismo significado. E", frecuente
que el trmino sujeto p<lsivo se utilice para denominar al contribuyente; el trmino
sustituto se emplea pam deSIgnar tanto al tpico sustituto, como a los que nosotros
llamamos agentes de retencin, l pesar de que en doctrina C'xiste acuerdo en que
estos ltimos actan juma con el contribuyente mientras que aquel acta en lugar
de este; la figura del agente de percepcin no ha sido objeto de especiul consick;racin y la de responsable no coincide con el significado que se le atribuye en
Latinoamrica 72.
D!~u JARACII. Curso wperior de drrecho trihulario, 2~ ed., Buenos Aires. Edil. CIITI:I. 1969;
Ei hecho lmpollihle. Ved .. Buenos Air:~. E(jcione~ AbekJo-Perrot. 19R2.
A. A"AL'JU FAl.c;:Au, IlItrodufiio ao di/'l'iw t/'ilmlurw. Edil. Rio. 1976.
A. BORGE~, O .I'uJello rm.\'SJI}() da ohrigaF]u triLmfria, Sao Pau!o, R. 1 .. 1981,
III Jornada Rioplatense dc Tributacin. cn RfVistr TribUIi.1ria, l. XV. nm. 84, rg. 259.
Europca:
E. BL01~:-;S-1Ei:-;, Sisrema Ji dirirto dellimpn.\le (lratl. de F. Forte de!a 2' edidn), Milano.
Giu1Tre,1954
AClili; 1,D(jSAlG:A"."j~l.lconr('tli(Olldaml'l!!alidddlllt()t/'lhl[tarw. Torino, UTET, 1956:
!sllIuoni di diritto tributario (edicin pstuma), L)~. eJ., Milmo, Giuffre. 1961'.
H. ALI.ORIO. f)inllo proce\slwle InhlllarlO, Torino. UTET.
\, PAR! \'1\). TrallalO di JimIO tributario, dirctto da Andrca Amatucci. Padl\ a. Cedm, 1994;
11 reS!'Oflsahl/c ed iI sosti//l1O d'impol'la. vol. 2. pg~. :.'19.1, 394. 425 Y 4:O a 431.
F. SAj),'Z DE BUAND,"-, Lccuurles de derecho financiero, 5~ cd .. Madrid, Facultatl de Derecho,
Un;\t'rsidad Compll1teme. 1n7,
J, J f-'ERREJ1l.0 L\!',\ 1):1\, CIl/'SO de derecho fianciem espaol, \'oL 1, 1se ed .. Madrid. :\-1ardal
Pon", 1993.
J. \1. Ql f-~,\I I Y C. LW!\I';o, Curso de derecho financiero y trihutnrio, 4~ ed .. MatlriJ. EdiL
Tc:cno.', 1994, pg, 204,
A J'FIlIOI.f-, "Diritto tributario c diritto ci die !leila di&ciplina del rapporti !I1tcrni tla i ~Ogg'ttl
eld tributo". en Rivistu Fmun;,ianu e Scil'nza delle Fman;,e. 1. 1960. pg. 21.
" Tralluto di dlritw rihIllario, Jlfclto j,l A>';f)RhA AI.1<\'I(;(TI, PaJma, Cetlam, 1994, 11
res{JolIsabile td f SOSlftuto d'IIT1[!osla. por "-. PARL.\.TO, voL 1. pgs. 303, 394. 425. 430. 431.
J. M. QlTRAL T Y C. LOZA~O. CJj-,\'O de d('/'eL'/1() fillanciero _ r trihu/ano, 4~ ed .. Madritl. Etlit.
Tccnos, 1994. pg. 294.
341
342
3. De,\'ignacin
El principio aplicable es que deben ser designados por ley; as se entendi
en la III Jornada Rioplatense de Tributacin (conclu~in 14) Y en la XVII Jornada
L. A D. T. Sin embargo, el derecho positivo latinoamericano presenta soluciones
que generalmente no respetan el principio.
El modelo C. T. A. L., Y los Cdigos de Uruguay (art. 23) y de Venezuela
(art. 28) disponen que los agentes sern designados "por la ley o por la administracin previa autorizaci6n legal", lo que plantea la posible inconstitucionalidad,
al menos en Uruguay, por tratarse de una delegacin de competencia legislativa,
Otros cdigos establecieron apartamientos diversos. El de Bolivia admite la designacin por la administracin, suprimiendo el requisito de la autorizacin legal
(art. 30); el Cdigo de Costa Rica limita la competencia a la ley (art. 23); el Cdigo
de Per en una posicin intermedia, admite la designacin por la administracin
tributaria "excepcionalmente ... siempre que la actividad del contribuyente a
quien deba efectuarse la retencin o percepcin dificulte la labor de la administracin" (art. 10).
En nuestro medio la objecin fue promovida por Jos~: Lus SHAW, e indudablemente merece atencin. En defensa del texto puede invocarse que la alltorizacin legal est condicionada a circunstancia." que garantizan el resarcimiento
del agente, quien, de esa manera, no ve afectado su patrimonio; se tratara ms
bien de una obligacin de hacer y no de dar. El Estatuto Tributario de Colombia
enumera diver~as entidades y prev la designacin de otras persona~ fsicas o JUrdicas que "deben por expresa disposicin legal efectuar la retencin o percepcin del tributo correspondiente" (art. 368). Por otra parte, siendo una actividad
reglada y no discrecional se abre la posibilidad de una impugnacin en caso de que
la posibilidad de resarcimiento no fuera posible.
Este condicionamiento adquiere, pues, importancia como se destac en la
citada Jornada Rioplatense, al expresar que la re~ponsabilidaJ de los agentes "solo
debe establecerse para los casos en que aquel, por sus relaciones econmicas con
el contribuyente, pueda hacer efectiva la retencin ... " y "que deben estar habilitados para ejercer todos los derechos quc le correspondan ... tanto en va admini~
trativa como judicial".
Adems, en Uruguay se ha planteado el problema de si la competencia dentro de la administracin pertenece al poder ejecutivo o a la administracin tributaria, especialmente la Direccin General Impositiva, De acuerdo con la opinin del
Instituto de derecho administrativo, expuesta por el profe"or J. P. CAJARVILLE, a
redido del Instituto de Finanzas Pblica~, la autorizacin legal del arto 23 puede
"er ejercida por el poder ejecutivo o por el rgano que este dL~signe por va de
"Ob. cit.. pg. 135
343
4. Sanciones
La legislacin posterior al C. T. agrav notoriamente las penas aplicables a
los agentes que no viertan los importes retenidos o percibidos a la D. G. 1. Quedan
al margen de esta legislacin los tributos departamentales y de seguridad :-,oeial,
sometidos a regmenes tambin paniculares.
El fundamento es claro, pues se tratara de un caso de apropiacin indebida
que justifica la responsabilidad penal establecida por el decr.~ley 15.294, con
antecedentes en la legislacin sobre contribuciones de seguridad social.
En lo que respecta a las penas pecuniarias, el decr.-Iey 14.948 incluy a los
agentes de percepcin en la presuncin de defraudacin prevista en el arto 96 Y
elev el mnimo de la multa a un importe equivalente a cinco veces el monto del
tributo. El decr.-ley 15.646 elev la multa por mora del an. 94 del 20% al ](}()%.
Las normas precedentemente citadas disponen penas aplicables solo a los
tributos recaudados por la D. G. 1. lo que crea desigualdades injustificadas, las
74 El texto completo del dictamen de J. P.
Tribu/ario, vol 1. p..-:. 143.
C"J"RVTLLE
3<4
que, por aplicacin de los pnndpios del derecho punitivo, son de interpretacin
estricta que excluye la aplicacin de la analoga,
El problema ms importante que se plantea es el de determinar a quines son
aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda estn afuera los responsables (p.
ej.: representantes del arto 21 o sustitutos) que han efectuado retenciones o percepciones sin haber sido designados agentes. Tampoco dehen aplicarse a quienes
han sido considerados errneamente como agentes por las leyes o reglamentaciones, como es el caso de las entidades emisoras de tltulos al portador y de los depositarios de cuentas innominadas que son sustitutos y no agentes. Adem~ de los
principios de derecho penal, es aplicable a estos casos la regla de la predominancia
de la substancia sobre las formas, recogida en el art. 6'1 del C. T
E) Sustitutos
l. Concepro
El origen del sustituto como instituto propio, particular, dcl derecho tributario nace en este siglo, y, sobre todo, en la doctrina y en la legislacin alemanas.
Pero rpidamente se extendi a Italia, pas a Espaa y lleg a nosotros en las ltimas dcadas en una forma bastante imprecisa. Hay un concepto bsico para distinguir al sustituto de los agentes, tanto de retencin como de percepcin. Y es una
frase que es utilizada por la doctrina germana y que la utilizan mucho GIA~NI"I,
la doctrina espaola y tambin la latinoamericana; el sustituto est en fugar del
contribuyente y no al lado del contrihuyente, como est el agente de retencin. Es
una terminologJ. muy usual en todos 1m autores que tratan estos dos institutos y
lo diferencian en este aspecto que e~ fundamental: El sustituto acta en lugar del
contribuyente, el agente junto con el contribuyente.
Pero este concepto bsico, sobre el cual podemos decir que cxistc acuerdo
unnime en la doctrina, presenta diferencias de matices a veces importantes. Y tan
importantes :-.on estas discrepancias que DIl"O JARACH, en el prlogo de una obra
poco conocida en nuestro medio, pero muy importante, de FRANCISCO MARTINEZ
(un jurista argentino especializado en materia tributaria, destacado ministro del
tribunal fiscal de la nacin), despus de sealar algunas discrepancias con el autor,
djce: "admito, sin embargo, que la materia, especialmente en 10 referente al dere~
cho argentino, merece un reexamen ms profundo, y que la doctrina de MARTNEZ
como en general la doctrina argentina ylo universal, deberan aceptar el desafo
dc la sistematizacin y revisin general del problema".
2. La doctrina
345
NOHINI,
En otms palabras: "n nocciolo delta sostituz.jone trihutaria non sta en ci chi:
uno dehha soddfisfare un debito di al[ri, bensi ne! porre ii primo, fin datl'iniz.jo,
al pasto del secondo nell'inrero rapporto tributario" (pg:.. 137 y 138).
Por estas razones considera que este es un instituto tpico y propio del derecho trihutario.
Respecto a la determinaCin o la declaracin jurada que debe ser hecha por
el ~ustituto, destaca que debe :.er practicada con base en la :.ituacin del contribuyente y no a la situacin del sustituto, y de esto extrae otra conclusin que tambin
viene a romper la concepcin pura de la figura del sustituto, al sostener "que es
evidente que el contribuyente tiene el derecho a intervenir, en sede administrativa
o judicial para oponerse a la pretensin de la admmi~tracin fmanciera", citando
al respecto di:.posicione.~ legislativas (pg. 140) E", la ~olucin opuesta a la de
BLUMENSTEll\ y a la de ALLOHIO.
En cuanto a la accin de reembolso sostiene que corre~ronde en todos los
casos, aun en aquellos que no e",tn previstos en la ley (pg. 144), agregando que
es una accin ajena al derecho tributarlo sujeta a las normas del derecho comn,
coincidiendo ~n esto con la posicin de RU;~lF.'l~TF.I'l
AUSSl coincide fundamentalmente con GIANl\IKI en la concepcin de la ~LlS
titucin. p~ro hace una consideracin que ayuda a la mejor comprensin de esto",
imtituto~. El sustituto, dice, "es un sujeto (que desde el punto de vista sustancial
no podra ser considerado como sujeto de la relacin jurdieo-tributaria. ni mucho
menos sujeto esencial y principaL por cuanto no ~e encuentra en relacin directa
con el presupue~to de hecho del tributo), quien, sin embargo, de~de el punto de
vista formal aparece COOlO el sujeto rrincipal y por aadidura nico en la relacirn.
por cuanto por disposicin de la ley, sustituye a aquel que debera ser el "ujeto
principal por ser el qut est en relacin directa con el presupuesto del tributo (rg.
77). y agrega que desde el punto de vista del derecho tributario formal, el sustituto
" lui il vem ed unien dehitore de/f'impo.\ra, onde eR/i paRa un debito que suf piano Riuridico formale e dehito 'StlO'" (pg. 79). Y por ser el nico deudor, le competen todos 1m actos formale", cuyO\ incumplimientos 10 harn pasibles de las ~an
ciones pertinentes y de la ejecucin en caso de incumrlimiento del pago de la deuda.
En la doctrina latinoamericana son totalmente compartibles las opiniones de
An,:JO FAL(Ao Y BORGES en Brasil y en gran parte lade H. VU.r.F.GAS en Argentina
AR,\(YJ sigue fundamentalmente las opiniones de GIAN'lI.'', aunque se aparta
'~n cuanto a que el fisco pueda reclamar el pago al sustituido. Destaca que el sustituto no es un responsable, sino que es el deudor y al re.~recto utiliza la teora germana de la disociacin de la obligacin en dbito y re~pomabilidad en el sustituto.
E5te tiene el derecho de impugnar las rretensione.\ admini",trativas y es titular de
Ja accin de reembolso. BORnES, en e!o.a obra especializada, comparte totalmente la
tesis de que el sustituto es el nico sujeto pmivo por una deuda propia; [Jor 10 t:.mto,
dice con bastante lgica, que el trmino "sustituto" e5 por lo menos amhiguo, porque no sustituye a nadie, l e~ el nico deudor.. "no puede confundrsc\e con el
agente de retencin que es codeudor" En cuanto al sustituto destaca, con acierto,
que no intcre<;a que pague con fondos propios o del sustituido.
347
3. Derecho
POSirl1"O
Discrepancias entre los autores del modelo, motivadas un tanto por la~ di~
crep'lllcias m~ profunda" que existan en la doctrina de entonces y por la imprecisin de la terminologa europea, explican el silenCIO sobre estc instituto tan
importante, .~ilencio bastante generalizado en el derecho positivo en cuanto a una
regulacin de carcter general. En cambio, en los hechu" tuvo aplicacin en casos
particulares sin hacer mencin a su denominacin.
Los casos ms generalizados ~()n los de los impuestos que gravan los ttlllo~
al portador, los premios y aciertos en el juego y, en Uruguay, la aplicacin del
irnrue!>to al ratrimonio sobre los depsito~ bancarios en cuentas innominada~,
Pero esa \ituacin se reproduce frecuentemente en los impucslOs que recaen sobre
10" pagos al exterior y sobre los bienes cuyos propietarios residen en el extranjero
y tienen representantes o administradores en el pas. En todos estos casos el re~ar
cimiento del su~tituto frente al "ustituido es una cuestin ajena al derecho tributario. sea o no conocido el sustituido, Podr efectuarse por cualquier medio admitido
por el derecho pri\'ado y no solo por la retencin o perccpei6n. Y podr incluso
no haber resarcimiento si as lo convienen las partes, como sucede en los contratos
en que se pacta la clusula libre de impuestos, frecuente en cierto,> contrato\ de
prstamos y regalas.
El rgimen de esas situacione<; se ha ido estructurando y los conflictos los ha
resuelto la juri!>prudencia, con fundamentu en opiniones doctrinales no siempre
concordantes, o la presi6n de los intereses fiscales. En ese sentido son numeroM)S
348
los casos de errores en la adjudicacin de definiciones, especialmente confundiendo los conceptos de agentes de retencin y sustitutos'5,
En esta problemtica tiene especial importancia el rgimen de las sanciones.
Aceptado que el sustituto ocupa el lugar del contribuyente, quedando como nico
obligado al pago del tributo, forzo!'>o es llegar a la conclusin, por aplicacin de
elementales reglas lgicas, de que debe estar sujeto a la<; mismas sanciones y no las
agravadas de los agentes de retencin y percepcin. Adem1s, en este caso no acta
la causa que fundamenta la agravacin de las penas, consistente en la retencin
indebida de dineros recibidos por el <:lgente con la obligacin de verterlos al fisco,
retencin que puede dar lugar al delito de apropiacin indebida, como lo prev la
legislacin uruguaya 7 .
F)
Entre las innovaciones qUe trajo el 1. V. A. como impucsto al consumo, seguramente la ms importantc es el derecho-deber, impuesto por ley a los sujetos
pasivos que actan como operadore:. en la:. etapas intermedias, de transferir a la
etapa sigUIente la totalidad del impuesto devengado hasta entonces.
El profesor ALBERT TIRERGHIEN ha caracterizado elocuentemente esta situacin de los obligados diciendo que "la noon d'a.~sujetti est une notion spcifique
du rgime de la taxe sur la valeur ajollte. Elle n 'a t emprunte aaucun systeme
de dmil civil, commercial, social ouflscal. elle est un pur produit de la lgislation
labore en matiere de n/A. II importe par consquent de /le jamai.\" padre de vue
le caractere propre de cene l!otirm"7S.
La cuestin, adems de su innegable inters cientfico, tiene importantes
consecuencias prcticas para el fisco y especialmente para el sujeto pasivo, en lo
que respecta a su responsabilidad. En este sentido el problema radica en determinar si este opera como contribuyente o como responsahle.
Por razone ... obvias partimos de la base de que en los derechos latinoamcricanos que han tomado como fuente el modelo C. T. A. L., solo hay dos clases de
sujetos pasivos: contribuyentes y responsables y que el elemento diferenciador
tpico, es el derecho que tiene el responsable de resarcirse de los importes que haya
pagado al fisco, derecho que no tiene el contribuyente: este, como su propio nombre lo indica, debe contribuir a los gastos del Estado soportando esa carga ecoSobre la Jurisprudencia nacional vas; nu;~tro comentario en Responsabilidad de lercero.l,
pg. 41.
'lo Vase al respecto Cdigo Tribu.tario. comenrado y concordado. pg. 509.
"El tema io hemos u;<;arrollado ms detenidameIlle en "~aluralezajurdica de los suj;lOS
pasivos de! 1. V. A" .. Comunicacin Tcnica presentada a la XVll Jornada L. A. D, T., publicada hastael TTIom;nloenRevtu Trihutaria, t. XXII. nm. 127, pg. 355. yenRel"i.llade Derecho Trihulario.
l. XI, nm. 61. Buenos AlfC~ pg. 1. En el presente texto se hace alguna dicin.
Ji TIBERGHlfS. Manu.el de dro!lfi.lcal. 10'''''' eJ .. Bruxelles. O:d-Samson. 1987, pg. 542.
7'
ob.
,:;il..
349
350
maciones ~obre la naturaleza jurdico-tributaria de la responsabilidad. Las propuesta~ son diversas, pero puede decirse que predomina, sobre todo en Italia, la
calificacin de responsabilidad sustitutiva, en un concepto que mucha" veces no
coincide con el latinoamericano; pero lo importante es que est siempre ubicado
dentro del concepto ms general de responsable. Entre las opiniones ms eategricat-. estn las de ANTOl"IO BERLHH y, sobre todo, la de FEDERICO MAH+./JJ)Nl para
quien estos sujetos pasivos integran una "calena di sostituti, ognuno dei quali potra essere a sua volla per quanto riguarda la rivalsa suhite, un sostituto". Este tipo
de sustitucin, desconocido hasta entonces en Italia, constituye para l "sul pia/IO
dogmarico la mamfestazinne pi esasperata, [ino (id oRg cOlloseiuta, della sostituzione d'imposta".
3. Nuestra posicin
Limitado el anlisis por razones obvias a la situacin de los sujetos pasivos
cn las etapas en las que intervienen como proveedores de bienes y servicios gravados, entendemo'i que en las etapas intermedias es necesario distinguir entre
operaciones al contado y a crdito.
En el primer caso la situacin es equiparable a la de los agentes de percepcin
(decollecrorparaSl'RREY, recaudadorparaDEROUIl\', GARCA MARGALLO, ALlllr:,A.~ ..\
Y DAZ, essatore para AMATCCCI. En efecto, reciben del comprador o usuario el
importe del impuesto que han debido facturar por mandato legal con la obligacin
de jngresarlo al fi ...,co. La omisin de esta obligacin es una conducta "lindante con
el delito", como 10 ha sostenido en una sentencia un distingujdo magistrado 82 ,
En consecuencia, aunque no se le adjudique la categora de agente, tendra
que estar sometido al mismo rgimen, 10 que tiene importancia desde el punto de
vi.~ta de la aplicacin de las sanciones agravadas.
Sj la operacin es a crdito es probable que el ingre~o al fisco se efecte con
dinero del sujeto pasivo, en cuyo caso su situacin sera equiparable a la del responsable sustituto, como 10 sostienen BERURI y MAFFEZZONl en Italia y M, PLAZAS
VEGA Y J. R. BRAVO en Colombia. Pero esta solucin no es enteramente satisfactoria porque el sustituto se caracteriza [Jor ser el nico obligado frente al fisco. Por
el momento lo importante es sealar que el sujeto pasivo acta como un intermediario entre el fi~co y el sujeto pasivo de la etapa siguiente,
La situacin es diferente en la ltima etapa, ya que el consumidor no es sujeto
pasivo. Aqu f.. est m.\ justificada la asimilacin con el sustituto, que tiene el apoyo de JARACH n . Como diferencia puede anotarse que en el I. V. A. el resarcimiento
"Sen!. del T. C. A., 356 de 15, X. l1i86,
mini~tro
C. J.
K, Dl'W J >\RV'H, al efectuar la revisin de su teora sobre la causa en los impuestos ~l consumo,
considera que en la ley argentina las ventas a comercbntes o industriales no inscriptos en los registros
de contribuyentes son "un ca~o claro de responsabilidad sustitutiva" ... "ya que la relacin tributarii1
se eSlahlel:e diredamente entre vendedor y el fisco. quedando fuera de ella el verdadero contribuyente. esto es. el comerciante l indmtnal. sin perjuicio de que el responsi1ble ejerza contra l el derecho de regre,o" (Fillanzas "blicas y derecho tribu/ario. oh. cit.. pg. 397).
351
est previsto en la ley como un deber, ya que el sujeto pasivo tiene la obligacin
de facturar el total del impuesto e ingresar al fisco el valor agregado por l, mientras que en la figura clsica del sustituto el monto del impuesto a ingresar est fijado por la ley y el fisco e~ extrao a las relaciones entre sustituto y sustituido.
Para completar el anlisis deben hacerse cuatro precisiones.
a) La tesis de que estos sujetos pasivos no revisten las caracterLqicas tcnica~
de contribuyente, est confirmada por la circunstancia de que .~l el sujeto pasivo
se ve imposibilitado de recuperar el impuesto, tiene derecho a deduclf las ~uma"
que aport. Este derecho est previsto en la legislacin uruguaya para los caso~
en que esa recuperacin se ha tornado imposible por causas no imputable::.. al ~u
jeto pasivo, por ejemplo, por insolvencia comprobada del comprador o usuario.
A\-1.-'..n.JcCl 81 trata este aspccto desde el punto de vi1>ta de que la cadena ~e rompe.
por ejemplo, por destruccin del bien gravado. En ambos ca1>OS el sujeto pasivo
tiene derecho a descontar o pedir la devolucin del total del impuesto recibido por
el fisco sin que se haya producido el hecho generador previsto en el presupue.\to
de hecho: consumo final. En ambos casos el Estado no percibe el impuesto.
b) El derecho al resarcimiento de estos sujetos pasivos es ms fuerte que el
que tienen los "responsables" en general. En estos ltimos, el fisco se desintere~a
de si se efectu o no la transferencia, en cambio, los sujetos pasivos del 1. V. A.
deben facturar el impue.~to, para que los operadores siguientes puedan deducirlo
de ~us posteriores facturaciones hasta llegar al consumidor final.
c) El derecho del vendedor o prestador dcl .~ervicio a percibir del comprador
o usuario el importe del impuesto. es indi~cutible y, por 10 tanto, judicialmente
ejecutable. En las etapas intermedias la operacin tiene aplicacin corriente; en
la ctapa final sc aduce que frccuentemente el consumidor logra evitar el pago. En
tal caso se estara frente a una reduccin del precio (o del honorario) voluntariamentc consentida por el comerciante o profesional. renuncia equiparable a toda
rcnuncia a un dcrecho, pero con la particularidad de que no afecta la relacin
jurdica trihutaria. El impuesto correspondientc al valor agregado en esa ctapa
dehe ser lllgre~ado al fisco y transferido a las etapas siguientes si la renuncia se
registra en una etapa intermedia. Se trata de un convenio celebrado entre los particulares, que. de acuerdo con 10 di::..puesto por el arto 19 del modelo C. T. A. L
no es oponible al fisco y no afecta la existencia de la obligacin tributaria, como
lo prcccpta cl ar!. 14, nc. 3 del C. T. U.
d) En cuanto a la ~ituacn del comumidor, persona a quen la ley quiere gravar. cabe observar 13 ilgica situ3cin de que carezca de derechos frente al fisco.
especialmente cuando se haya visto perjudicado por una facturacin excesiva del
impuesto, hiptesis posible de concrecin. ya que en caso de duda sobre la procedencia o cuanta del impuesto, el vendedor opte por la solucin que le evite conflictos con el fisco. Estimamos que la situacin es diferente a la del consumidor
de los tradicionales impuestos al consumo, quienes por lo general no podrn com,..; Ob. cit.. pgs. 218 y 219.
352
4. Conclusiones
En la citada comunicacin que constituye la base de! tratamiento precedente
concretamos nuestra posicin en 10.', siguientes trmino~:
1) El sistema de imposicin al valor agregado, entre sus tnts innovaciones,
ha trado problemas sobre la nrJ.turalcza de la responsabilidad de las personas
obligadas a su pago, sobre los cuales existen discrepancias tanto terminolgicas
como conceptuales.
2) Considerando los principios jurdicos ap!Jcables al tema, entendemos que
los sujetos pasivos con derecho a la tr~l11sferencia, no revisten los caracteres tpicos
de la figura del contribuyente y s de los responsables, de acuerdo con la terminologa del modelo C. T. A. L. Y de los cdigos qu~ lo siguieron, entre ellos el
uruguayo.
3) Dentro de esta concepcin, los sujetos que intervienen en las distintas
etapas gravadas, salvo la ltima, y con excepcin de ciertas importaciones. tienen.
en el funcionamiento normal del sistema, notorias similitudes con la figura del
agente de percepcin. En la etapa final la posicin del sujeto pasivo se asemeja
a la dd responsable sustituto y la del consumidor se caracteriza por su injustificada
carencia de derechos frente al Estado.
4) Las soluciones que requieren es.tos problemas que plantean las tan particulares caractersticas del 1. V. A., no tienen por qu encontrarse necesaria y
exdu.',ivamente en los distintos tipos de responsabilidad actualmente legislados.
Desde el punto de vista de los prIncipios y de la tcnica jurdica es aconsejable
proceder al reexamen de los mismo.'" creando nuevas figuras si fuere necesario,
como se hizo en el pasado, para ajustar la normativa a la realidad.
11.
OBJETO
Debe distinguirse el objeto de la relacin jurdica tributaria del objeto previsto en el presupuesto de hecho como integrante del aspecto material (supra, IX!
6.A.)
Con respecto al objeto de la relacin debe tenerse presente que el punto est
condicionado por el concepto quc se tenga de ella (5lIflm, IX/4.A. y 4.B.). Dentro
de la concepcin de relacin compleja de G!A"II\I~I, BERLlR! Y PL'GUESE, el objeto
reviste distintas formas: obligaciones de dar, pagar el tributo; de hacer, presentar
declaraciones juradas; de no hacer y de tolerar, inspecciones.
En nuestra concepcin (supra, IX/4.C.) el objeto de la relacin tributaria
propiamente dicha, o sea, la del derecho tributario material como rama jurdica
autnoma, es la de pagar el tributo y sus accesorios en las condiciones que esta-
353
blezca el ordenamiento jurdico. Las dems relaciones integran otras rama.~ jurdicas, principalmente el derecho administrmivo, procesal. penal e intem<lcional
con sus objetos propios, que pueden presentar caracter."ticas particulares cuando
s~ refieren a la materia tributaria.
La teora de la causa, postulada por la Escuela de Pava, dirigida por GRIZlOTII e integrada --entre otros destacados tributaristas- COIl V A;\O"I, P\:GLIESE y
JARACH, tiene como rasgo comn, en sus muy variadas formulaciones encontrar
una fundamentacin racional a los distintos tributos, acorde con los principios
imperantes en el Estado de derecho contemporneo. La teora tuvo Ull<l gran repercusin en el medio italiano mereciendo objeciones, especialmente por parte de
ACHILLE DO:-.lATO GIAN""I~I en diversas oponunidaJes, por BLUvIEl\'STEI!"-< en su tan
claro y convincente estudio fa causa /lel diritto trihutario svizzero y por MICHEl!
en posicin concordante COI1 la nuestra. En Amrica Latina su principal defensor
fue J..I,RACH en El hecho imponible, con una formulacin propia diferente de las
propuestas porGRIZIOTTI. La monografa de ULH6A CAKTO es lo mis completo que
se ha escrito sobre el tema, del cual se ocup BIElSA en la Argentina. Por nuestra
parte tratamos el tema con especial atencin en el Curso de finanzas y m.\ brevemente en los libros posteriores, en los que fijamos ]:'osicitn definitiva~('.
"La blhliografa es e\iraol'dinariamcntc C\LC"I1.\a y citarla ntcilr:l;nenl(' no tiene: 'e:nildo en
esta opOl"lunidad. En una ,c!ecun ,HlclU:ldit \C il(l!~'an 1.J~ ,igllien16 puhiicaciones.
(JRI/IO ni licn~ nllll'~rosa' expmicHmn Lit ,~ le\:ra. emli: ell.l'>: In lomo al couceuo di ('tlioa
lid diritrofinull;hmo. ~n R,vi,lu di !J/flliO FllclI/;wn,,' Scwn:a dri/e Fllwn;e. 1930. pg. 372: ti
principio del/a capilclla cCnlrihulll'iI e .IIJe UI'p/lCil;UIIlI, ('c,p, IX: Capaciru contri/mrim e C/Wi(
InblJliJna. enR.i.\11l di D' rillo FiIlUII;WrlO e SClen~u de!l/' Finan;/". 1949 pg. 29:.\111 rinllovarenfu
del/o s/iJdio nella sclr/!:n d,ol/e 1/lQn:e (' del dinllo rinun:ia/'l() 19OfLI952). Roma. Acc,ld~mia
"iazionale uei Linc(:i. IYS2, pg" 499 Y ~,.
\1ARIO Pn"",LlE'iE. In\lill/ClOl1es ,le date/I() jimclero, MC0. 1Y3Y. pgs. IIJY y 5S.
DTNO J"R,\rll. E{II(',ho imponible, BuenO', Airc~, lY43, rg,. 76 y SS., l'nncirJi pr'l'
' appllcazlOne dell" IU,lse di regis/ro. Pado\ J. e'dam. 1936. pgs. 7 y ss . Curso supel lorde dl'rec!/f)
Iribu/ono.
G. TE'iORO, "LI cau~,1 giuri,lica ue11' (Ibbilg:.t/.icnc trihul:'ria", enA'II' I'ra di {Jlril;" Fillan;:uno
,'Scien:a del/e Final/H. L 1937. pg. 3l.
F. BLn1lo'SIEIc;. '"La callsa nel diritto tributario wizzero'", en Ri,'iHa JI Dirilro (in()l~:wrio e
Scien;:u de/le Fimm~e. Ifj39, rg. 355.
ACJIILLE Dr--:AT GI.'>''''~I,-"I. {;,Ii/uoni Ji di nI/o !/ihulunu, 9' d .. \Iibno. G"rffre, l06R. pg.
R3.
A. r....lwlih.l. Corso di diritto tribwario, 6' ed,. Torino, UTCT. 1981. pg. 90.
e;. l.'1 110,\ e t,'1(l, Temas de diH'ItO Iribullrio", val. IQ, Ro ue Janeiro. Aiha. 19M. pg, 2:';(:
"Call.<" da, o!Jriga;;i'es frsc~is". en Reperttrw encil"f'';dico dI! dl (,11,' bmsih'l 1"11, \'01 I/IT!, por J
M. de ClrI'alho San lOs, Ro. r;'ig. 2,
(J,
R. B!l'I-"'>'. ES/'Id'o,\ de derf.'c!ro fllblicu". 11. !Jt-r<'-:ho Fiscal, Bueno, Aires, clb lmi:.!! Dcpalllla.
1951, 6, La nOCin de la caUS<l con parllcubr referencia al d;rccho fmanc'jero, pg. 11B.
"T. L \'01 2, 2" eJ .. 192, pgs. 212 <l 220; en Id primcra cdlcln de este Curso al! derecho
tl'lbutario (pg. 235\ Y en IlIsliwcion{'.\" (nm, 223.).
La teora puede analizarse desde dos puntos de vista, como elemento necesario de la relacin jurdica tributaria y como elemento diferenciador de las tres
~
especies de tributos.
La mayor y, a nuestro juicio, justificada crtica, es sobre el primer punto. Es
difcil adaptar el concepto de causa, como "ventaja provecho", plenamente
justificado en el campo de los conlratos bilaterales. a las obligaciones legales. En
materia de precios financieros, la hemos utilizado frecuentemente y nos ha
servido tambin para definir en la ley uruguaya los servicios gravados por el 1. v.
A. Pero como elemento constitutivo de la relacin jurdica solo sera admisible si
integra la definicin del presupuesto de hecho como lo sostuvo TESORO. Es lo que
puede admitirse que sucede en materia de tasas y contribuciones especiales como
10 sostuvo BLUMENSTF.1N, nocin concordante con la que sostiene AT.'\UBA.
Pero, adems, nos parece que la lucha contra la arbitrariedad que es el fundamento principal de la teora, tiene mayores po.~ibilidades de xito por medio de
las garantas constitucionales y el control jurisdiccional de las leyes. Es el argumento que utilizamos en el citado Curso de finanzas~7 y que ha sido invocado
posteriormente por M1CHEU~\ haciendo notar que l partir de la Constitucin que
introdujo la accin de inconstitucionalidad, "la situaz.ione si eprofondamente mulala". A nuestro juicio, la teora de la causa perdi su razn de ser.
No obstante. debe admitirse que la nocin de causa como elemento diferenciador de los distintos tributos en funcin de los conceptos de capacidad contributiva, contraprestacin y beneficio mantiene su valor.
I(l RAM:-> VALDS COSTA. Curso de finanzas. t. L Teora del derecho rribul.ario. MontevIdeo.
CEO, 1968. pgs. 212 a 218.
~; G. A. MlCIIELI. CVrH) di diritto trib/aario. 6~ ed .. Torino, UTET. 1981. pg. 90.
CAPTULO
CM,ACfERSTICAS
356
J. ~ 'ICl\lIE:"TO
y DETERMINACiN DE LA OBLlGACION'
A) Definicin
Frente a la nueva corriente doctrinaria que asigna a la activid:td ;dministrativft de determinacin caracterhticas propias del poder de imposicin, reafirmamos nuestro convencimiento acerca de la diferencia jurdica substancial entre el
nacimiento de la obligacin por la ocurrencia del hecho previsto en la ley y la actividad administrativa que comprueba su existencia y fija la cuanta de la pce!-.tacin. El concepto proviene de Hn:sEL quien pu!-.o de manifiesto de manera indiscutible la diferente naturaleza del acto legi~lativo que crea el tributo, re!-.pecto del
acto administrativo que, en funcin exclusiva de aplicar la ley. efect1<lla determinacin.
Esa posicin, concordante con la abundante y prestigiosa doctrina glos<ldJ
en nuestro estudio El acto de determinacin, a la que deben agregarse los "Jliosos
apoyos posteriore.~ de JARACH\ SAN? DE BL'JA~DA; Y FERREJRO LAPAT/A(' con refe~
rencia expresa a la nueva doctrina, t'_~, sin duda, la netamente dominante en la doctrina y en la legislacin latinoamericanls.
Nuestr<l posicin no implica negar qUe el acto de determinacin carez.;:a de
efectos. As 10 M)stuvjmos en la~ citada~ publicaciones al in \'ocar di versas opinione.', entre las que destacamos la de AKA,LJO FAL<;:Ao, quien, rec:ugiendo conceptos
de KELSEN, sostuvo que todo acto Jurdico, incluso lo~ declarativus, tienen "cierta
eficacia Jurdica o VirtlJ innovadora con respecto a la situacin anterior, dnuole
mayor certeza o vigor". Por lo que agregbamos, a manera de conc!uSln, que el
acto de determinacin no crea el derecho. el que ya habl'a nacIdo con el acaecimiento del hecho previsto en la ley y que el acto de determinacin tiene efecto~
jurdico\ variables segn cada legislacin, declarando la existencia y cuanta.
hasta entOIlce.', en estado potencial o de inercia, al decir de PUGLlFSF y C.\,R:--l"F1VrTl_
E" la mi\ma posicin que exronemos en InstitucIOnes, con respecto al proceso de
creacin jurdica (nm. 20, pg. 115).
'El tema lo hernm, lrMado detenidamente cn "El aelO de dderminaci(m'". en fsfildio, de derecho Iribuwf/u lawwumericwlO. oh. cit., pg. 13~, 'r :n "Impugnacin de l'-l~ dccislOncs JJminiqmti\'a~ ~n IT'.alcna tnbutaria", ponenCIa gcncral a la VI! JOfn:>da L. H. A .. en Arwlc.\ de la Asociacuin
E\[lioiu de f)f'I't'c!1O FinanCiero, rcprodllc:dil en Re1'l.\la Tributarw. l. IIl. nm. 13, pCtg. 265
DI"u J "RACH. ":--':ueva, doctrinas del dcrel"im lrlbutarlo. en el rrt)log() de' la 3' ed, de El /redll
,n[!oflibl(',
l. r. vol 2. Madlid. [Jnivt:r~idad Complutense. T!ll:l v:,i;in
e integnldora del derecllo tributarlO. p<igs. 16-; " ~s. Destacamos la eonclusHn ~ex ta qlle
J;ce: "1\1 JSUllllr la nocl(n de obligacin fTJat:rial de pago. como CJC del derecho trihutario, no 'c nl(:gan ni de~coJl()cen la estructura y ls efeetos de ,m, f unCi(lnc<; ~ procedimiento., ]ingldo~ il dJr efectividild iI la ohligacn"n tributaria material' .
'f'r;RREIR0 L~I',\ -/.\. El eSll/two del r01111 ihu.w'IIle. conferenCia pronu nciada en la XVII ](1rnJ.J;
1-. A. D, T.. en b '-lU~ formul un:l ~evcra crtica a la nllt\'il teora a travs de ,;u~ mamre~t"ClonCl
en Itah;l y ESpilful. reafirmando en forma harto convincente..:l ;on;er1o dc la doctrina dsica en [lO~I'
cln coinciccenle con la doctrina dominante en Amrica l.allna. basada en lo, prillcpi{)~ dc lqJidad.
tlltel:! c:ollstitucional y, ~obre todo. en ~u (orolario dO! la igu.~ldad d: las pllrles.
(ict~JjjZJda
En cuanto al concepto de acto de determinacin existen respetables discreen lo que respecta a si es un acto privativo de la administracin o puede'
ser realizado por el contribuyente (autodeterminacin); si es de naturaleza administrativa o jurisdiccional y si es revocable o no, Por las razones expuestas cn
las citadas publicaciones, entendemos, en primer trmino, que la determinacin
por la administracin es juridlcamente diferente a la realizada por el contribuyente y que, por Jo tanto, no corresponde asimilarlas. En cuanto a las caractersticas
del acto administrativo, en nuestro concepto -fundamentalmente coincidente
eDil la definicin del C. T. U.- deben enunciar)e a::.: fa determinacin es el acTO
administmtivo que declara la existencia y cuanta de un crdito tributario o !JU
inexistencia.
a) E'i un acto administrativo col110s efectos propios de estos: entre ellos principalmente su ohligatoriedad, aunque sujeta a los resultados de posibles impugnaciones del administrado. Esto lo diferencia indiscutiblemente de las liquidaciones o Pgos hechos por el contribuyente sin intervencin de la administracin,
aunque sean ambos, desde el punto de vista objetivo, aplicacin de una regla a un
caso concre,to. Siendo jurdicamente diferentes no hay razn para darles una
denominacin comn,
b) E" un acto administrativo) no juri'idiccional. Fija la pretensin de la acJmini"tracin y no re!.uelve un contlcto. La labor del juez y del administrador al
aplicar una regla de dere.:ho al caso concreto, si bien es idntica desde el punto
de vi ~ta i nte1ectnal, difIere, pue<;, substancialmente en cuanto a sus efectos jurdicos. Adems, no puede prescindirse del principio fundamental de que nadie puede
ser juez en causa propia, es decir, ser juez y pane7 .
c) Como consecuencia de su naturalen administrativa es -a diferencia de
la sentencia- revocable de oficio o a peticin de parte, por razones de legalidad.
en cU[llquier momento, porqlle un acto ilegal no puede producir efectos vlido).
como 10 desarrollamos en nuestra ponencia general a la VII Jornada L H, A. de
Pamplona,
d) Es un acto reglado y no discrecional. La administracin solo tiene facultade!. de interpretar y aplicar la ley que impone una obligacin. Por lo tanto, cs
sicmpr<! impugnable por el interesado.
El precedcnte concepto fue expuesto en mi citada ponencia a la Jornada de
Pamplona que mereci aprobacin en un pronunciamiento ---con alguna .\[llvedad aislada~ verdaderamente representativo de las ideas dominantes en el medio
luso-hispanoamericano. Es tambin netamente dominante en el medio jurdico
uruguayo_
Con respecto a la declaracin de inexistencia de la obligacin, iniciativa que
110 prosper al sancionarse el C. TU., entendemos que debe integrar el concepto.
panci8.~
'Mayores des~rrollos sobre este problema tan importante pueden verse en ln.rtllllcionn. nm.
18, pgs. 279 a 2!n
358
Sera, como sostiene CAR!\'ELUTIJ, una declaracin de certeza negativa. Si la administrucin al examinar el caso, de oficio o a peticin de parte, bien por consulta
o al decidir _~obre un recurso, entiende que no ha ocurrido el hecho generador, y
as lo declara, ha adoptado un acto administrativo que produce efectos jurdicos
con respecto al presunto contribuyente.
4.
bEX[STE~C1A DE LA OBL1GACI~
\ o L"On mayor precisin el principio de la gravahilidad, La primera recomendacin dice: "Que la di~
tribucin de comlI.:lencias tributarias entre UlstlntoS niveles o mbitos de poder terntorial de un pas,
corresponde al plano normati\'o eonqituC!onaL pudiendo ser dsarrollado por la legislacin ordinaria
cuando e~t constitucionalmente previsto". Entre las dem~ recomendaciones aprobadas merecen
destacarse. la cuarta, relativa a la coordmacin de las polticas tributarias de los distintos rganos
con ")()tesladc~ nonl1ati\''-l~, y la quinta en el sentiJo de que "la distribuci{m de competencias tributarias no debe obstaculizar la realizacin de una poltlCa nacional en materia econmiCa y socia!",
'! Sen\. S. C. J., de 15, 11, 1976. publicada en LJLJ. caso nlm. 8969; sen!. S. C. J., mm, 402 de
17, IX, 1987. publicada en Anuario de Derecho TributariO. pg. 77. con nota de A, MAll.
R,\ \1l)N V ALDS COS-I A, El derecho trihutario como rama Jurdica autlnoma ... , ob, cit.. ConSideraciones jurdico-constitucionales .... ob. cit.: "La teora de la inmunidad", en Manual de deredw
financiero. vol. 1; El siItpma tributario uruguayo. Montevideo. FCL:, 19!\7, pg. 19', Instirunones.
B)
359
No incidencia}' exoneracin
Es obvio que las exoneraciones deben ser establecidas por ley, sin perjuicio,
claro est, de las reglamentaciones que dicte el poder ejecutivo en ejercicio de su
nms. 32.4.2. )" 33.2.4., pgs. 234 y 244, Aplicabilidad d"'fRle a los ingri'sm de los trabajadores
mdependienres. Efecto.1 de la ley 16.UU4 sobre la le,. 15.908( wnsulta) en Revista TnlJUrarla. t. XVII,
nm. 99, parte segunda, 199, pgo;. 554 Y ss,
A. MAZZ, La inm.nidudJl.lcal del Estado. f)oclrina, derecho poSIIJVO yjurisprudenclil, publicado en Anuario de Derecho Triburario, t. 1, pg. 83
JOSE LUIS SIlAW, Jurisprudenc/IJ reciente sohre /<1 inmunidad impo.\iril'u de las ill.llilucio/le.1
privadas de ensenan::;a J. cultura/es (art. 69 de la Constitucin), puhlicado en Amwrio de Derecho
Tribrlfario, t. 1, pg. 91
G. RODRGl:tZ VILLALBA, Manual de derecho financiero, vol. 11: Las exoneraciones tributaria.\"
constifucionale.l, FCU, 1988, pg, 9.
10 ALrR~.f}O BENfTEZ R1VAS. Derecho tribulilrio, La Paz, 19RB, pgs. 196 y 197,
II El tema lo hC]l1o~ tratado con abundantc~ de~arrollos en Aplicabilidad del impuesto a las rell'
f)sdr lo indllstrio vel ["omuelO ti 10.1 Ylresos de los Imbq.jodorc indgwndienlfS, comulta eVilclIaJ,1
para los interc~ados, puhlicada m Revisra Tribuwria, t. XVII, nm. 99. pg. 537. En la doctrina
urugu<tya h<tn expresado opiniones <.:ontrarias, q ue obviamenlecon~ideramosernneas, J. P. /l1o:-onoR
TRdBEL. "La exonera<.:n en el Cdigo T ribut<l.rio", en RevislO Tributaria. t. 11, nm. 6, pg. 137, Y
w. L~~CIAV), T('ol"a general de /a eX('lIcin tribu/ana. Buenos Aires, Ediciones Dcpalma, 1979.
360
CURSO 0'0
ClER~_CHO
T>1IBUTARIO
la~
exonera-
361
rRanos competentes
S.
MODOS DF EXTI"ICrN
362
plica la extincin del crdito fiscal, y que en caso de haberse efectuado [a retencin o percepcin implica <'lmbin la extincin de la obligacin del contribuyente (supra, IX/IO.D.).
Un caso que presenta inters general es el de la imputacin de la paga en el
derecho uruguayo, en el caso de que coexistan deudas de distinta naturaleza, por
concepto de tributos, intereses, recarg(]~ y multa~. Por ley aplicable solo a la Direccin General Impositiva, se e.~tab1cci que los pagos "sern imputados en
primer trmino a la cancelacin de la deuda por impuestos", rgimen ms favorable para el contribuyente, ya que limita o elimina el devengo de recargos. La
innovacin signific un apartamiento de la solucin del derecho privado. aplicada
hasta la sancin de esta ley. lo que plantea el problema controvertido, pero no resuelto an por la jurisprudencia, de cul es el rgimen aplicable a los pagos efectuados a otros sujetos activos, gobiernos departamentales, Banco de Previsin
Social y otros organismos para los cuale~ no existe norma tributaria. En nuestra
opinin, es aplicable por analoga la nOlma tributaria antes mcncionada. segn el
criterio impuesto por el arto S'" del C. T. U. Como argumento coadyuvante de gran
valor, dada su fuente constitucional, debe invocarse el principio de la igualdad
ante las cargas pblicas, que e~tara violado si \e aceptaran regmenes diferentes.
B) Prescripcin
363
de determinacin de oficio que, en vez de requerir la imposibilidad de la administracin de conocer el hecho, toma como suficiente el mero desconocimiento del
hecho. La diferencia es importante y fue sealada en la exposicin de motivos del modelo al decir que esta "solucin puede equivaler en muchos casos a la imprescriptibilidad de la deuda, principio rechazado por el proyecto", pero en lo que respecta
al derecho uruguayo no tiene esos resultados por cuanto solo influye en la extensin del plazo, sin negar el principio de la prescriptibilidad.
Otro aspecto tratado por la doctrina y con repercusin en ciertos derechos
es la distincin entre prescripcin para adoptar el acto de determinacin a partir
del acaecimiento del hecho generador y otro para hacer efectivo el cobro a partir del
acto de detenninacin. Al establecer el efecto interruptivo del acto de determinacin el prohlema queda solucionado en favor del doble plazo.
La interrupcin de la prescripcin por acto del sujeto activo tiene importancia por cuanto puede convertirse en una forma de prolongar indefinidamente la
prescripcin afectando los principios de la certeza y la seguridadjurdica. La solucin preferible es la del modelo al adjudicar ese efecto al acto de determinacin
descartando otras actuaciones previas. como las inspecciones. Fue la solucin que
adoptamos en el proyecto de 1970 que daba ese efecto a "la notificacin de una
determinacin del tributo efectuada por la administracin", propuesta que fue
sustituida por el acta final de inspeccin '6 .
En la legislacin uruguaya se ha planteado el problema de la oportunidad de
su alegacin. La administracin tradicionalmente so!:-otuvo sin fundamento vlido
la tesis de que no corresponda reconocerla en va administrativa. El T. C. A. ha
sostenido reiteradamente que no es competente para pronunciarse, pues solamente dcbe juzgar sobre la ilegalidad del acto administrativo, y que el interesado debe
oponerla como excepcin en el juicio ejecutivo de acuerdo con la legislacin civil.
Como 10 fundamentamos en nuestros comentarios "J C. T. D., creemos que el
problema debe resolverse segn las normas del derecho tributario y no del civil
Por 10 tanto, de acuerdo con los arts. 28 y 38 del C. T. u., la pre~cripcin puede
alegarse en va administrativa y la administracin est obligada a pronunciarse.
Si no la admite el acto puede ser impugnado por ilegal y, por Jo tanto, proces"ble
por el T. C. A.]7. Con posterioridad la ley de segurIdad social, 16.673. de 1995,
arto 152, precepta una solucin coincidente con la precedente tesis, al establecer
que el Banco de Previsin Social "podr declarar de oficio la prescripcin del derecho al cobro de los tributos, sanciones e intereses cuando se configuren los !-.upuestos previstos en el arto 38" del Cdigo Tributario. En el inciso siguiente agre]; Segn RArAEL NOflO,\, corredaclOr del proyecto de 1970, y cx director de la asesora letrada
de la D. G. l., "existe act.a final de inspeccin cuando la administracin fiscal.luegode haber revisado
13 declaracin del contribuyente, o de haber inspeCCIOnado su contabilidad, l~ informa de los rcsul"
tad()~ de esa actuacin Jdministrativa tendiente a dctermmar el impuesto (lI Se. Trib., pg. 25).
17 Mayor desarrollo dellcma puede verse en los citados comentarios publiados IJmbin en
RevlSlu Tributaria, t. XX, nm. 114, pg. 211, pg. Y;n la nota de jurisprud;ncia de ENR!QUE SAYA(;t.:~
Anco, "La prescripcin extintiva u;r.!uda por va de a;cin" en el mismo tomo nm. 117. pg. 543
364
CURSO DE DERECHO
T~IBUTARIO
ga que "dicha declaracin deber ser realizada ... en caso de ser invocada en va
administrativa por el contribuyente", quedando el Banco "obligado a expedir en
ambos casos los cenificados que as lo acrediten".
El problema que resta es determinar si esta norma es aplicable a las prescripciones que se operen en las deudas tributaria.) con otros rganos del Estado. La
solucin debe ser afirmativa por lo menos con respecto de los rganos de la administracin central. por las razones expuestas al tratar el orden de imputacin de la
paga. La cuestin es opinable en lo que se refiere a 1m. gobiernos departamentales,
en virtud de la autonoma que tienen en materia de derecho tributario materiaL En
.~entido afirmativo puede recordarse la jurisprudencia de la S. C. 1. y del tribunal
de cuentas en materia de tasas que defienden la aplicacin del concepto que de
ellas da el C. T. U. por ser la doctrina m~ recibida. El tema recobra actualidad por
el reciente decreto del gobierno departamental de Montevideo (nm. 26.835, de
1995, art. 19) que dispone que el derecho al cobro de sus tributos prescribir a los
20 aos, con lo que se vuelve al rgimen anterior al C. T. 0., apartndose de la
tendencia moderna de fijar plazos breves en ara~ del principio de la seguridad
jurdica.
C)
Transaccinl~
365
con las compaas petroleras consideradas perjudiciales para el pas. Sus defensores alegaron que se trataba de acuerdos limitados a la "determinacin de los
hechos", sometidos a "ciertos requisitos que garanticen la mejor defensa de los derechos de la nacin". Esa caracterizacin del instituto es pasible de crticas, pue:-.
si la finalidad es efectuar una correcta determinacin, no debera estar concebida como un contrato para terminar un litigio y extinguir parcialmente la deuda,
sino como un tipo de determinacin mixta, con participacin del contribuyente.
Los dems pases latinoamericanos han rechazado el instituto por distintos
fundamentos. Uruguay, sin embargo, acepta el acuerdo con el contribuyente y
mantiene el control de las tratativas, y al solo efecto de la determinacin de los
"impuestos cuyo monto no ha podido determinarse con exactitud". Es un procedimiento especial sobre base presuntiva con la colabonlcin del contribuyente, la
que en s misma no es contraria a derecho, sino en concordancia con el sistema
de declaraciones y presentacin ue ueclaraciones juradas.
6. DEVOLUCI~
DE LO INDEHIDO l9
GARCA NOVOA,
As, por ejemplo, es frecuente que se recurra al principio general del enriC]uecimiento sin causa -regulado con base en la doctrina de derecho privado por
el ano 130S del C. C. uruguayo-- dndole diversos alcances [Jara adaptarlo al
1" FliMiografa. Sohre el tratamiento c1el tema en esta oportunidad. las ptlblieil(;ione~ ms n~!:o
mendables son: para cl dcrcc:ho uruguayo, Ia ponencia nncional presentada a la VIII Jornadn L. H.
A. de 1978 por G. ROllRfm;Ez VILLi\.LB~. "Repeticin de tributos", en Rn'isla Triblllaria. t. V. pg.
261. en In doctrinn lusQ-hbpanu(1mericana. las recomendncionc~ adoptaLlas en la citada Jornada.
reproducidas en Revla Trilmlarla. t. V. pg. 422; en el a,pc<.:tu terico, con nbundantes referencias
a la doctrina y el derccho ~omparaLl(}, in!:1 uso latinoamericano. y(~a,eC~SAR (jARCiA NOVOA. La deVlIlucin de ingresos tributario.\ mdebtdus (Madrid. lnstlluto de Estudius Fiscales. Marcial Pons.
1992). tesis doctoral antc la Lnivcrsidad Lle Santiago de Compostela; para el derechu italiano en particular vase 1\. F,\" ID"I/J. f)ril/o Irihulano. Torino. UTET, 1991. pgs. 398 a 416.
366
derecho tributario, o relacionndolo con la teora de la causa de GRIZIOTII, o prescindiendo del requisito del correlativo empobrecimiento del contribuyente. En
esta ltima concepcin puede sostenerse que el principio adquirira rasgos equiparables al de legalidad, ya que la devolucin sera procedente en todos los casos
en que al fisco haya ingresado un importe indebidamente por falta de una ley que
as lo dispusiera.
En cuanto al pago por error, previsto en el arto 1312 del C. c., constituye uno
de los casos en que indudablemente corresponde la devolucin -y as 10 reconoce el C. T. U.- que en una interpretacin extensiva puede asimilarse a todo
pago efectuado por el contribuyente, sin advertir su propio error o el del fisco al
adoptar el acto de determinacin.
Sin perjuicio de la utilizacin de los precedentes fundamentos, el que tiene
mayor apoyo, dentro de la esfera del derecho tributario, es el principio fundamental de legalidad, segn el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un importe, ni el sujeto pasivo est obligado a pagarlo, sin ley que as 10 establezca. Es
la posicin sostenida por los autores antes citados. En la jornada, considerando
que en un Estado de derecho "la administracin solo puede percibir importes tributarios que ,<,urjan de la ley", se declar que "la repeticin tributaria se fundamenta en al principio constitucional de la legalidad", por s sola y sin excepciones.
B) Incidencia de la traslacin
A~OREY y ]\'''\'ARRINE.
367
la devolucin a los :lgentes de retencin cuando indiquen los contribuyentes afectados, a quienes se har efectivo el pago, salvo que el agente acredite la autorizacin expresa de este. Es la misma solucin que rige en Mxico admitiendo la
devolucin "siempre que esta se haga directamente a los contribuyentes" (e. P.
F., art. 22).
~~ AlIOMAR
516.
368
369
za tributaria con las deudas que estos tengan con el mismo sujeto activo. En los
dems casos el reembolso debe hacerse en efectivo.
En Colombia la compensacin es preceptiva con las deudas vencidas "a
cargo del contribuyente o responsable" (Estatura Tributario, ano 816).
D) Derecho comparado
1. Derecho uruguayo
370
2. Otras legislaciones
El derecho comparado ha ido recogiendo el instituto a lo largo del proceso
de transformacln de la relacin tributaria concebida como una relacin de poder
en una relacin jurdica, como bien lo destaca GARCfA NOYOA al analizar la evolucin de las legislaciones ue Alemania, Italia y Espa:l2.1. Recuerda al respecto la
opinin de D' AMELlO en su conocida monografa "L'autonomia dei diritti, in
partleo/are il diritto flnanziario nell'unitii del diritla", de que la mOfa del Estado
y el correspondiente pago de intereses "di somme pagare indehitamente a titolo
di imposte" pertenece a la "categoria del principi generali"H.
El derecho latinoamericano reconoce el derecho al resarcimiento integral,
mediante el pago de intereses y la actualizacin con pequeas variantes.
Los Cdigos que siguieron al modelo, con la excepcin ue Uruguay, adoptaron la propuesta de este, especialmente en lo que concierne a la igualdad de tratamiento con los intereses a favor del Estado, con pequeas variantes. Bolivia en
e! arto S9 y posteriormente en 1986 agregando la actualizacin; Costa Rica
relaciona el monto con el inters bancario (art. 58); Ecuador dispone la igualdad
con los intereses a favor del Estado; Per en su texto de 1993, arto 38, dispone la
liquidacin de los intereses en la mi&ma forma, con algunas pequeas variante&
segn la causa de la devolucin; Venezuela en su texto de 1994, establece la actualizacin monetaria e intereses compensatorios dc112% anual; Brasil en el arto
167 del C. T. N. tiene tambin la equiparacin de los intereses por mora e incluso
de las penlidades; Argentina prev la liquidacin de intereses con variantes segn los casos, sobre la base de los intereses aplicables a los prstamos bancarios
y la actualizacin prevista en el arto 129 de la ley J 1.683; el art. 22 del C. F. F. de
Mxico vigente a 1991 establece que "el fisco federal deber pagar la devolucin
que proceda actualizada .. ," e intereses "sobre la devolucin actualizada"; Colombia reconoce el pago de intereses ----corrientes y moratorios- sobre el saldo a favor del contribuyente posterior a la compensacin,
La generalidad de estas soluciones resaltan desfavorablemente la situacin
de Uruguay, atribuible a un exceso de la defensa de los intereses fiscales por parte
del poder ejecutivo.
11
lA
NDICE DE AUTORES
_A_
Abal. Daniel. 2O
AbcCla 13uldiviesn, Valentin' 253
AC~loly. A
1WJ,
Ahumada. (j 34. 139. 212
284. 3n "40,
34~.
3'10. 351
MciJ, A 148.150.194_
Bandcira de Melo. O. IR9
AraLJo Fai<;io. A. 96,2(,6.285.307_ .l40. 346, 356.
.-\l'buct, JI.. 228, :-4R. 24'1
Arche. Vicent~, 8S, 160
Armas Bareil, e 228
Arrigoui. 1. \1 24)\
n.'.
-c-
Ar~nh"
:'R~ ..<21
':\22.
_R_
Rachour, 1 I Sg, 192
Rab:iro, AllOrnar- -'5, 4V. 50. )'J. 61. 97. 104. 1~7. 1,2.
154.155,157. 15!\. 161. 166. 190. 253. 316. 367,
llanacloche' .l49,
llaque, 11,,47,
Barbe Prez. H" 272
Barbosa Nogucra, Ru J ' 154, 157, 15R. 25R. 277, 278.
.104
RarrCrc.Almn: II~,
Balciu. A F' 305,
Hatl~:
M. 52 .
Ca;:giam. R 214. 21~
CaJar"llc. J P.. ~--1-2, J~J,
Cllalllandrcl. P 127
Cal\C'Or1e:r~. R~rad ~75. '-'~,
Campo.
I,R
B~yun,lo
Ca~lano.
CJmJcho
At~hba.Gcraldo' ~<J,
"1.<.
CaJ'~lb
Ru~d~.
,;,urdw 2.'3
\\'JIt~r
261
y Pon'.ll ~i
Cnrp~I1eII". \1
22~.
Carnclutti. F 22:.
Carro.){ :O~
Canalho PmlO.
2~3.
271
27~.
372
i"JDICE DE AUTORES
-G-
-DO'Albergo,E" 2,:7.124,142
D' Alessandro, R 32.
D'Amati. :-.I'Cllla: 30-'.
D"Amelio, M . 284. 370.
J)~"e;s".
De
fJe
De
Dt'
M 289_
Barro, Carvulho- 105. 108, 28_ 308. 367. 368,
Barros Monteiro. T. 157_
BnlO Machado. Hugo- 152
Fermri, F._ :'.14, 217_
D~ Grcgorio: 282.
Oc Juano: 50. 205.
De la Bandera. ~1. 174
De la Garza. S, F 74,232,253.279
ne ManA H_ 214,
2j~
lk Matte'" F: 292
De Mita, Enricu: 258
Dc Posada" Luis: ~2I
De Tejada. Lerdo Francisco: 253.
IH Torre, Carballa!, Pablo. 292_
DcVUll de MarClJ, A" 27,28,29.30,49,57,109,119,
141. 142, 192.
D~l Prete: 4IJ, 51
Demichch' 86, 175
[)emulO 34'1,350.
O~l Artma" Pedro Agustn: 129. jJ],. 232. 23.'_
DI ~laha. f' 116,
Da!. Ramn: 260, 350
DHC. L 49
Durano: 214,
Duvergcr. Mmnice, 58. 109, 120. 123, 157, ISR, 159
-E~
Echegoye~
17~.
174
Echc\ an"ia. L.: 133.260
Elnaudi. L.. 2. 26. 28. 30. 31. 125. 141. 142. IRI
E~cribano. FranCISCo. 25l!
EspondJ' 282.
EtchegoJ"r. Femundo: 260.
-FFa~""l.
Fcn'Jra J2H.
F~TTEira.
S 24.
F~rrei[()
Lapatza, J. J 114.210,275.307,340.356,366.
F~TTcre, Daniel: 41
F1Chcru, F. 183
Fkiner. F. 18.1.
Gaggcro, E .. 325.
Gam=a. J.. 36. 37. 64
Gandra Martins, he,: SI, 105. 148.209.
Garda BeI!mnce. H .. 3-1, 41. 116, 164. 254. 265.
Garda Canesco. Osear: 253
Garda Margnllo: 349. 350.
Gan:ia Myncl. E .. 80. 82. 87. 91
Garc~ Novo~. C6ar: 365, 370.
Ga,pmini: IlI.l.
Gcl.,iBidart.A .. 171
Gn). F 256.265.267,279.283.303
Gcrloff, W.. 34.115.181
GCr.;OIl Augusto DJ Silva. GilheltO' 107.
G~st. G 116,292.
GlRcobelh. G .. 54.
Gimnptctro Borrs, G.. 58. 85. 91. 94.100.132. I,'l6.
141. 142. 146, 147. 148. 150, 163. 168. 169. 171,
174.175.207.260.
Giannlll1. Achille DonalO. 90, 94. 95, 103. 127 141,
143,1~.j~.148.1~.1~15~.1~162.182,
I!ensel. A 18.76.2:2.2<:;6,283.28\.1.296,312.345.
355.356.
Hicks.lr.;ula: 120.
Ilinojo>J rorr~lgo. J 1 .. 183
H~o.'. R(l!::>eno 25.1
Flora 142
Flores Polo. P 1l)4.
Flore, Zavah E. 74. 75. 1] 3. IS(,. 212. 279.
Fon.e.F 52.127.I!C.ll!7.2lXl,296.
Frugone SchlR~one. F. 236.
Fll~ntes QuinnJ. Enriq\t~. 119
FUI1~do, Horci,,: 260
-1-
Ingws<;o G. 186.
lruleguy Vl~r,l. Santiago' 5).
373
NDICF. DE AUTORES
-JJaroch, Dino, 41, 75, 76, 77, 80, 90. 94, 104, 111, 112,
113, 116. 142, 148, 154, 155, 163, 188,234,243,
252, 254. 258, 266, 274, 276, 277, 282. 283. 284,
289,302.30-1.. 306, 307, 316, 320, 339, 340. 344,
350.353, :156, 358,
Jh~,G 49,51. 57, 74,108.109.142,270,
Jimnu de Arehagn, J.. 43, 62. 132, 136,224.225,
227.234.248.249,290,
JlJnncI Gonllel. A_, 279
Jo'SeranJ, L, 240.
-KKaldor, N __ 118
Kauffman, Jo,cph: 118,
Kaufmann, M In,
Kc!,CIl, Hans: 297. 304, 328, 356
Moscheltl, F . 164,24:1,258
Musgr~ve. R A_ 192, 200,
Myrba~h Rhcinfeld, 34,
-pPac~hi(lltl. C JlIlio,253
Palao Tab!ladn, C. 258_
Papl. Ugo: 117, 119_
ParaJa, Ramn 297_
brlato, A_ 340,
P~uiLck, Heinz, 112, 257 2~lJ,
Pava. \larlo 260
P~irano, J_ C. 34. 3:'i. 37, _'8,41. 55. 79, 91. 10 1, 1)2.
133, 142, 195, 197,205,206,234.236,238,247,
2.. 8.249,260,284.288,299,307,360,368
Pea. Curl",' 260
Peuelu, J_ Rw;:ach, Luio, 318_
PereirJ de Almeida, J. B" 189, 321.
Pe~ira dc BrilO. Edvaldo: 152,
Prcz de Avala 114. 32)
Pez Hualde, A 232,233,
Prez IJianegalTIl, S, 325,
pczPrez,A .. 171.21..'i_
Prcz Royo, F., 209, 210, 292, 293. 333_
Philip, KielJ: 52
Picdmbuena, Ennque' 253,
Pigurina. L M" 265,
Pinl(J, Bllae: 189,206_
Plmllol: '7
Plaza.., Vcgn. M" 148, ISO_ 3';0_
Porro. H 101
Pos"ua, Bclgmno,lklvJ,o_ 101, 144, 155, 195, 1%,
204.207.208,2(iO
Prokisch, Raner' 291
Puceiro. R. 24)\.249
Puglie"_', !-1ano: --1-4. 45, \JO_ 94, 103, 119, 141, 142. 1--1-3.
14~. 1')1. 154. 155_ 176 22--1.252.305.320,352.
3E 355, 356
374
NDiCE DE AUTORES
-QQ\I~inll()
Vakra, \1 206,
Q\l1Jano, C:\I'I,~,' 41.4)
20~,
-T2D.
Rachetti
R~mull()
T~larna,.
M 5';_
Talkdo. Mal~' 52,194,254_
Tangllrra.V 1,27,31.49.';1.57,58,142,1~3,191.2CXJ
Tarsitano: 164,
Tempk Ralph, 327,
Te,oro. GiorglO: )1, 90, II!. 142.353,354,
Tiocrghicn, Albcl1: 3411,
TiJebe')'. H i n
Tlrk~, Klau, 2.1R.246_
Repac, F. A. 31.
e_,
Tlxler,G .. 116.292,
Toleni: 177
Torre"0_ 254
TI''-L L 245,
Trotaba:.. L., 95, 97, 112, 18~. 240, 265, 266, 278, 27<),
280. 283, 296,
Troya lararlllllo. Jos Vicente' !31,
_v_
Rodrguez
V!lj~lb",
lo
86,359,365, -",,(,7_
Roj~,
Larraaga. L A_ 2'i3.
ROlcmbuj, T R. _, ,l4
Ro<;~e!to, Jorge: 30.230_
Ruda, J M_: 22~,
Rullire. G" [15,116, j 17
326
n,
Vcdcl,G 118,
Vicu, Gil: 247,
Vbl Crdena." E: 253. 255.
Viera, Gualhcrto_ SS,
24~,
30,32.41 142,
_z_
Zanobini, G"
Zomol~
no.
345
Prel.. J_ 247_
NDICE DE MATERIAS
_A_
Acrccdorde la obligacin
298.
tribut~ria_
AtlO (.\)
Til'~,:
fuenl~
170
>\dllllnl \{fficin
(:on(r~tar, 24:
para tijar precio,- 25:
competenci<l para
f~ult~]
uc pCI"Cl."pcin
-c-
~oncept<,- 341-~42;
dc,ignucin' 342343.
(sancione,
il
lo,) 34'-]_14:
concepto. 341-342:
dClignarin- 342-J,
diferencia con SUStituto' ,Id contnbuyent~: 344.
(efecto del pago rcahzado a)' -'41
en el derecho colombiano: 34~.
facuhude" 141,
hmilUcmnes tributarias: 34 i.
orig~n- 340,
(qutnc< pueden ,el'): 340:
r~spom~bilid~d: 340, 342,
,andones, 343-344;
(.IU,l1(U{[)<; de 1m: 344-348,
A, L \, L. C. (clsificacin d~ wgr~,o> ,~gn) 21
Analoga
"arnpo d~ ~phLaC"n_ 276-277,
concepto, 275_
Aphcabllldad
ue 1m, norma, Inbuturi~" 237-239. 248-251,
de normas reguladora, de Si(UaClOnCS tnbumr1as: 239_
Aporte
a la ,eguIldml ,ocial Contrihucin espeCial
,m
e,)
Cnpaddad contrlbutivJ
cam'~Jurit]c~ dd lTllpur<lo: 90:
d~ In, grupo, tal1ldInJ'CI' J27:
dctrminacin legal. 104;
en el derecho pn\~d,,: 23-24:
~ d drcho pblico_ 23-24:
en el derecho phll,o y privado, 2-'. 24.
cnlasn'a' 162-164.
!b., enlraua, ITTaClOnalc.' se fundan enla}_ 3:
IImllaclOnes lIJ4;
Ilrmwnl~ d~ la ~onfi,caCln: 130131_
CJpltal DlSrnmllclc\n Cau,alngrc,os~xtraordmano, 9
Cau,a
en lo, c"ntr~("" 25;
urdlcn
de I~ r~laCln lrihUlana_ 90, 353-3_~4:
dc11mpue,I!O: <jO:
d~ lo, .Iegur()~ ohligatonos' 63:
materiJI d~ Iu contribun ~~peLiul 179
Codificacin de las normas tributariJI
en el dem:ho comparado 2~1-252;
en d d~re~ho europeo' 257-259:
en el derecho btinQ"m~ric~no: 253-255;
en el dere~ho urugu~yo 259-262
Cdigo Tributario
para Amrica LnllnJ
a-lpectos Jurfrllco-tnbuwno,- 256-257,
evolucin legislJ(i\'~: 255:
principIOS' 256:
uruguayo
~volucjn,
25'J-262,
376
"'DICE DE MATERIAS
Comercio
~x(erior
Evoluc,n histrico de
jo~ gr~vimcne"
41,
c,'mpctcncin
(creacin de obligacin
tribulari~
2l1-2J2:
~~
t,IS~S,
170.
Confiscacin (es)
concepto' 128-120,
efectos tribmurios. !JO;
naturaleza fmnnclcm: [6;
noturulua tribularin: 6, 16;
no e~ ~ancin finanCIera' 16;
de la contribucin" 85
de servicIOs monopuhlado, .'.(aturnlcl.a
Jt: la, pre,laClOnc>= .10-38,
Contratacin de la ~dmlnl~tr~cin
compctenci~: H,
fijJCln d~ precio,,: 25,
Colltmtos
c adhc~in en 10,\ monopolio~ estmale,\: 36, 37;
financieros. Norrna~ apliwbles: 2';
C"nmI"Jucln (es)
cla\~ de Ingreso. 4. I.'i;
('OOSOll~ll\'a\ Suturulua tnbutnnu 18J.
con;;utucionalidJd: 85;
de enles de,centralizado, Naturalezn: 40:
Con~lllu~ion,,)idad
Con~uml(lorc\
(le
m~Jorn,
32'1:
("ocleJ~des
NDICE DE MATERIAS
-)}Derecho
"dm;ni,tr~livo,
dl: 31.'i,
377
378
NlJlCI:: DE MATERIAS
(ributari~:
73
DiW;:l (s)
diferencia
~nlre
279:
,obre ln relacin jurfJl~u tributana: 296-298. 301-
303;
,,,hre la rc.\pom,abilidnd tributaria de los suce<;l"es:
332-.13~;
,u,
223,
ill1pid~
150,
Evasin
concepto: 285;
(lrmados intemJcionales que cornh~t~n la)' ~~';
Exoneracin (~sJ
condicionada, Efectos: 259.
dlfcl'cncJa con la no Imposicin, 359.
en contribuciones por obrJ> pbh~J'
aplicacin' 206:
excepCIn: 207;
fundamento; 206;
jurisprudencla 207-20R,
:n el derecho cnrnpmado' 359-360:
en 1m lInpuel!o, 9\
(kgalnl;ul de lul_ 359-,,60;
lrn;t~" 274,
{cirgan", ~()rnpel~nte, pam estahkccr la): 360:
parcial Efcctol 3.'i'l;
(upo, de): 35'1:
totnl. Efecte>" 35~;
tribut~r;a,
concepto: 272;
ende TA L 273:
en el derecho comparado; 274-275,
Exportacin (creacin de lo, recargos a la), 43,
Exportador frente al monopolio de las divi"l\ - 42
NDICE DE MATEf1IAS
Exllr(.H\n
d" l~ u!chgadn tributaria, Modos, 361-365,
del plazo "n lao ubligaclOne<; tributarias_ Casos: 362
Extraterriwnaliclad de lal zonas francJs, ~50-25l
-HHccll\) C'j
(concepto dd prclupue,to de), _'04-30S.
~conmlCo generador del peale: +~.
generador (es)
(as[lc~to objeu\'o dd\' Clll6.
(a,\pcCIO suhi~u\'o dd)' .'l07.
concepto, 304-305,
conflguf(Kin, 30R-3n9.
de Jos repre'enIJnk, kg~b 33fi.
rundamenlo 2RO-2RI.
Interprel~<:in
2RO-~R9,
~o~in gent'r~l
306-30R,
ocurrencia' 237:
pcndic-o<;
aplicacin de In ley: 309:
~on~~pl()
_~09
HereJero,
responsabiltdad tributaJ'IJ: 331334.
,~n~J()nes en d J~rccho tribulano: 334
Herencla AClO g-raluito ruente de mgrcso' 12,
HonorarilJ (,) en \~rVielOs de salud: 67.
-1Igu~ldad
379
ImportaCIn (e')
(caracterstica ,le 10\ recargos a las): 43;
(creacin de lo< recargo; J~), 43,
lmrue,to (,l
~ l~ lJnportacin: 43;
a la renla
;pheabl)dad 237:
en el ,kr~l'ho comparadlJ: ,25.
pnncipio,; 325.
J.ln' plu,\,,j,l\ Chw de lngnc\o<,: 4_
JdlClonal. 9 7 .
Jlcuow ~di(.,(mal: 97.
andlisl.' de 'u Jdinl~ln_ 107, lO~.
(ilsimllaCln d~l b~ndic,() cJmhlano al)' 42:
~lImento ~~ b buo~ 97,
caracterltEc';"
(de I~ desti~Jclo d~ k,,: 106.
el rrc<;upu~qO de hc,ho, )11--1.
mdependenCla' 107- 1O!:l:
ea,n, en que '" le, ambuye nJturak7J d~ tasas, l~'
cla,ific~cin, 114-139,
doctrinaria, 117-139;
en el derecho compurJdo: 114 t 16;
lI'iprutita' ~:;
<:01110 trihuto puro y Simple: 103.
con akctac,n e<;peclul' lO;
con ga[~nti~~ Il!ak,
con~epto, 122;
n;i!urakluJurhbea: 122;
concepto: 1(13-101:
wnfi,cJtono'
(l1n(.~pl", 128,
dl}ctrin~ latinolm~rir;un~ 132-13<;,
efectol' 130.
eu el derecho urugunyo: 135-\39;
llJlHlaun_ 1_,0-131,
Cll!a~ln kgnl 71,
Cll!aclo, por ~I ejecullvo' 71.
(rl~cr~lO\ creadores de)' 71.
defimcin
d~ Bea\lli~" I.er.,)' 110.
de Berliri, ! 10;
d~ De Viti de \f~r~{) 110,
de Duverger' 109:
deGlannini" 111.
d~GnZlOtt1' IO~:
de Jcze: 108-1()<}:
dc la doctrinn, 108 112.
de In doctrina itJliana- 110 112_
de Santi Roman(], 111.
de SchmOlders, 110.
de Tesoro: 111,
d~ Trotaba'_ 112.
en el derecho alemn- 112.
en el dereeh,) argcnllno: 113.
en el derecho bm,ileiu- t lJ,
"n d derecho comparndu 112 114.
en el derecho espnol, 113:
en el dell!cho mexicmo 112-11 J,
en l ordenan/lI trihutana del R~ich' 76:
cle,tinacln: 105.
NDICE D~ MA l'ERIAS
380
48,
pels[ln~les
polticu: 7:
propue,tas, 7:
coactivo~: 15-18:
concepto, L
con fuente en el concur,o d~ ,oluntade,. !2.
con fuente en la voluntad umlareml tld E.,tado' 11.
12. 15;
(.'on~~ncionale<;: 1)\-20;
corriente,; 10:
niterio de c1~sificacin: 1-3;
d~ c~pilal: lO;
de carcter dominial o regalstico' 1,
dc carcter e,cepcionaJ' 16,
de cuenta corriente y cnpital: 10.
de economa privada' 'i:
de econom~ phlir:a, .'i.
del E,tado por liSO (1 enajenacin ,]e blene .. phlic(A
44:
de 1<), !n()n()p()li()~ fi.c,calc, Naturalcza
tesIS del !mpu~sto, .10. .11, .12;
te,;~ dd rrecl()' 32-34:
dentro de 1<1 categora de precio, linnnclefos: 29:
de origen mnewrio, 18;
d~nv~do, Concepto: 9:
dctivadm; del dominio plbhco: 18,
directo" en el proce,o econmico, 6;
efectividad: 73,
elem~~lo, que lo e'lructumn J:
en el dere~ho uruguayo: 20;
c"peciale, de derecho publico: 15, 17;
~xtmordltl[[rio,' 9:
IndlrcClO, en el proce,o cconmico' 67:
irracionales, Concepto: 3;
mediante cl control de la compra y venta de di,i<;~,:
41,
nlOnopol~ticos: 33, 40:
nmuralezajurdica, 30-38:
nominJles: 910;
~orllln~le, y reate" 9;
no tributan os. Dep6,ltO voluntario: 216:
ordinarios. 9.
origrnari()-;: R-9.
pamtnbUlanos,21D;
por acto, urdlcos convencIonales: 1);;
por relaciones con enks e~t"Lnlero" 19.
(pr~ci(l, como): 19.
provemente, de ent~~ tle,ccmraJizado,: 40:
provenientes de Otrol entes plblicos del Est~do, 5,
p-o~eniemes de otro<; ente~ soberanos: 11, 12,
que establecen un cambio directo entre contribuyen
tc, y Estado' 4;
que c<;tablcccn un canlhio indirecto entre Estado y partcuares: 4;
'-lu~ ,e denvan de beC~llmadel mercado Opri\ada,
<,
racionales
con~cpto
3.
extrafi,c~les:
fiscJles,3;
rcale,: 4-10.
3'
381
INDICE DE MATERI.A.S
Jnt~rprelacin
am~gica
349350:
,ujetO$ pa,i\'o.< I-'lanteJmiento.
~48-352,
-Ml,1~mbto
lribumri
formas. 71,
por el Cl~cullVO: 71
MercosUl'
ca\ls la suprc,in de gravm~ne.l' 4 i,
(natur.]eza de lo, recargo, a la importaCIn en)' 43
Mo~opolo (,)
~",guradre~. lnco~,tlucionalidnd: 63;
t1scal (e,)
como fllCJio de recaudacin de lmpue;w" :14,
.:onveniencm: 29, 30,
dr un ;~fvicl", Naturulezn de la, prestaclOnc, JO-
38:
discusin sobre lu f'pcin ,kl precIO: 37, ,',~,
doclrina: 2\.1,
dcmClllm jurJicos q!le los cJ!Jcleril~: 42.
clementos que lo integran: 32,
en lo, contrato, de adhesin: 36;
finalidad: 2H;
lo, in~rc,o, ,on impue,ws indire,tos 31.
nO urceta In naUir:!ela de la, comrJpre,t:lCione.':
3'
no ~ncuadJ'an lo., ~ntes autnomos, 40.
(preclO, !'nanClcl'O.' cilios): 32. 33. 37. <8:
procedl~11~n\o para lijar ei precio' ,S, 3~,
SItuacin d~ pn\lkg!o paru ,,1 "nte pblico, 30.
Sil recur,o e' un precio pblico 35:
oficialesd~ compra] v~oladedl\'''a', E,IhkcllTl1~n
to 41.
~obre los puellos, Rgimen, .. 5,
!v1uHa<;
por mora. -';atumlez~' 16:
,ancin puniti\i~: 16;
,on ingrc.'o, denvado<;: 6,
-NNaluralczn
JIlrLd1ca Irihutana
de bs ~\lntnbuL'lllll~, a b ,~guridad w~ial 219:':'D,
d~ la, L'ulI!fLhuciol\~s pall'Ollales' 2! ;21'1.
de I~, 1111"1", d~ ,ociedmb, nt;~n~r~, 329.
de IJ, prlm., J~ '~gIIF." 6()-6~.
de IJ, socle,hdes \ Il1cul,,(],, 330-331,
de la' ,ucursale,' 32\1.
de bs tarifJ, po:-tak, 59.
d" bs la,;!" Inahcrab,lidad 94:
de los consor~ios, 32:;.
de lo<establecimienlo, de "KiEd~de, extr~n~ril':
329330:
de los gnlpos f~mihan:s' 327:
d~ los pe~jes, 49-51.
de Ics :;~guro, ohhgnlOno,: 6u-65.
de lo, ~er"ielOs de eOllllHllcacln' ~6-().
de lo, ,crvico, de correo,: 5660:
dd impucqo: 103:
flCcuniaria tnhutarin dd tribulO' 73:
tnhu!arin
dc la, conf!~cucionc." 6,19:
de la, contnbucionc, com;onuivas: I!U
Norma (,) Iribmaria (,)
(analoga de las)' 275:
(untecedenle, hi,tnco, d~ b mterpretacin de 1'''J
265-266;
(aphcabilidml d" b,) 237-239, 24R-2:;1,
(aplicablhdad de la~ normas imcrprclallva<; de la, I
246248:
coditicacln: 251264;
382
iNlJlCE DE MATERIAS
266-267.
de l0' ente, ~utnoml>S 40;
dG,ccntmlizacin legislmivJ: 23 l.
dictadas medi~nte decretos-leye5: 232-233;
di'crepunci~s
237;
(efecto<; de Ins prcscripclOncs gcnl'ralc, intcma\ por).
235236:
(efecto, inle'1'1l!wtivo, de las): 247-248;
ejecutoriedJd: 237. 239-241.
en el c,pacio: 248-25 [,
en el tiempo: 237-241.
~n
lo,
E,t~ds k,kmd(l~:
231.
-0ObligJcin triblllaria
Jcce,orial de dar. hacer y no hater' 30 1:
nntecedcntc'- doctnnano,: 29-2'JS.
(carcter de la), 73;
ca",cterL'tica~: 74:
(car;lcler,tic~I de! Jeto de determinacin dc la)' 357_
3.'iR:
eau,a' 35'-354;
c~u,ajurlica. 90.
cC'menido: 300-303.
ddin;,"n. 295-2'J8.
dele TAL 303;
del Crligo IIrugllayo' 304:
,egn Snche7 Fomans: 30S:
(dc,tmatano, cOmo ,ujelOs activos de la): 3 JO-3 I l.
d,feren"l~ con la oblig~cin tnbutarin: 301-302:
,di,crt:pan",u, doctrinales sobre el contcmdo de la):
301-302;
d"dnna c()nlempor'mea: 222:
(el dinero como "bielo de la); 73:
(dememo, de In): 79, 90;
en,,, pblico, como sujetos activos dc la): 30'J-310:
entre E,mdo y contnhuyeme: ~95;
208.
(natllralezJjmdica d~ la contribucin elPecial por):
20S:
(nrgene'- de la contnbucin ~,pecml por): 191.
(prohlema,,; pura la imPOOlC'n d~ I~ contnbuci(m ~,
P<'~lill ~
lus). 204.
.C.D,E.
(c1Jlificacin de ingre,os segn): 21, 22:
tesis sobre la naturalcza del precio del ente monopo',ta: 31
O N.U
(cb,ificJcin d~ ingresos' segln l~): 20. 21.
te,,, ,ohre b natur~IE7~ d~1 preCIo del ente mooopoliqJ' JI
perudon~, tcnic;l, Elemento constllUIl\'O dellngre
'0.3
-pPilg-O
caracter,tica,; 3l.
383
P~aJc
f,I:lCHn
por el poder ejecu(I"(), 25;
por ente,1 autnomo, tl~1 E,lad" remral' 40:
fOrTWc'in 38-39:
fu~nl~ junui~a 25:
(i~gr~,(" dClIlrn de 1.1 ~ategora ,k I 2<);
(la, c(\nlraprcqaClOnc< por ,en i,'IO,' por1u:ml\' ""ni
(q
anteccdene,: 47.
como cla,e de tribul<! 47;
compelenela para establecerlos: S3:
dC\lmaun: 55.
ddcrcflua con las regala,: 47.
dlfu\ln.4l\;
~n el derecho UrLlguayo; 54,
en lo;; puentes 'ubacu;itico" S3:
e\'olucin historica ~n ~l dnreho urllgunyo: 55-~6.
fundnmen!O: 48.
(hecho econmico gen~rador cid)' 4~;
unplicaclone, tributaria;, 53,
limllaC1n de la libre circlllacin- ';4;
nUluralua
d~ lo, biene, ~n que,~ r~~',-,m: 5.1:
jurdica' 54;
mhmnrw' 4~,
precio. Nammkza tributaria: 48,
r~gulacln legal: 54
Pcr,ona,
lurd ical indep~lldlentes del Eqado eenlraL Comribu_
yentn, 40.
no e<;tatale" de ~egundad ,[,al Cnntnhucln, 40.
que pueden pre,tar el ,~,,'lCl(J pnrtuam)' 45,
Pasonera I\lrdica
U'undJ.lllcnto tributano de lo, ~nte" ,in) 319.
(teor<1 -'oblt' d C:lrcter Inbutano de 101 cnt~s <;i~ 1.
319-322,
P!az dt pre,cl'pcin de la obligncln 1rlblll_m~ -'62.
r(l(kr
ejeculivo
creador tle impue,to<: 71,
ikgil11llllbd pam lijar pre,tacin ,\ per'OIlJ, de ,~
gllridad ,,,J.I' 40;
Impositivo del Fo!ad" Elern~n[() indllp..'n,abk del tl1butl! 8R
Pol(IC mondari (in~rcIO,\ ,knvados d~ la), 1),
Poltico Elemento Cl>nstltutl\O dellllgre,o: 1
Pontazgo como clase d~ tributo: 47
Precio (s) fin~nciero (,)
a lavor del E,tado. Ingre<;o,\' 12:
ca,o, en <jlle .Ie les atribuye naturaleza de tsa~: 152.
ela,e de ingreso' 4:
cla.~ltica~ln cconllllca-polnca: 26-29;
concepto: 23-26.151.
criterio iuterpre!ati\'o: M-4S;
del peaie 4R;
del .'ervlCio de ct1n-cm" 58.
de lu, ,er,ic,(]\ dr comunicaciones: 59:
de lo, servidos pOrTuario<: 45-56:
derecho de la adllunNracin a percibirlos' 26:
diferenci~ con [o, arJnceles: 68,
~n el derecho urugllayo, 39-43.
~n b, norm"-' COnSl1tu~l(m~le, 24;
3.\
4~.
telefmco' "9,
telegnfico.\ .'i9,
polticos, 28;
por blene, y .\cr~ici()<; del Estado, :'>I~lUralen, I 'l.
pnnclplo" 24-26:
privado." cua.\lpnvatlos y pblico,' 26. 27.
pblicos
debe formarle en rgimen d~ monopolio 28.
linahdadc'.27:
mltlpl~~ " LnI~os: 28:
r~laCl"n C()n 101 p~uos y co,!o" 26;
w relJc:i('m con el dcrecho privado: 23-2.:1,
termrnol()~:l 43-4--1:
uso dd trm>nn En r~laci(')n c<>n hienes y 'ervicio<; dd
E<lado, 43. 4<1-;
) (:(),\1U~ del ,er\ICIO Retacl,)n, 26.
:- rgimen de bl~ne, objeto de prcstncin e,lalal' 41.
d"llnuLn. 142.
de monopolio, Distincin: 33, ~4
Pre,cnpCILII de la obligacin tribll!uria' 362-.'(',4
rr~,taein (es)
~ fu,w del E,rado. Ingreso 12.
tributaria,. Coexi.\!Cncia: 164,
Presupue,tn de hecho
asp~cll) objclivo' ~06:
a,p~c!() ,ublctIVO: 307;
concepto, 104,304-30H.
de la contribuci6n e,p~cial' 179;
(pIt'Cl>ione.\ ,obre el) 30S-}'),
Prim:iplO
de eqUlvulenela imposlUva: 105;
de gratitud de 10< ,er"'liciol e,Itatale>: 148.
de la 19ualdad jurdica de h, pal1e~: 296-2~l\:
,k la lInpo"iein a colectivid~des: 324,
de la prevalencia de la It'alidad
definicione, de otrJS r~ma., jUThea~' 2R3-284.
diferenciJ con el dmpgl1rd: 2R5-286'
~n d d~recho latinoamericano: 281-282:
en el derccho uruguayo' 282-283;
en I~ jllri~prudencia 286-2R7.
fundamento del hecho generador, 281-289.
IirnHaclOllCS legales' 2R7-289.
384
INDICE DE MATERIAS
Pnndpio (cont,'
de legalidad
del tributo: 295296:
en el pJgo 366,
de obligmoriedad_ Aplicabilidad: 247;
d~, on~rO,\idad
4'i.
Sancin (cs)
clases: 15;
concepto, 15. 16;
Jiferencia con lo, rinulOs: 77:
en el derecho uruguayo: 334,
punitIva" CllL.,e~: 16.
.\On mgre,os coaclivo.,' 15;
tribulanas E,tincin- 3:13.
Seguridad social
(contribUCiones Jc per,ona~ no e.'lalale, de): 40,
(contribucIn e,pecml a la)' 208-220;
ilegitimidad del ejecuti\ o para fijarles prestacione,:
40:
(naluraleza jurdica de la contribucin e,pecinl a la):
208-210:
(sIstemas para d~t~rminar la conlribucion ~,pccial
parJ la). 210-211
S~guro (s) obligatorio (,J
cau,a Jurd,cn: 63.
con<;ecuencia,jurdlcas' 63:
naturaleza jurdica: 6065,
Serv'C'(l (~)
conforme ti ,ti cfect!vltbd <c Cau,a la obhgocl!n de
p:l.garlalasa 153;
de comunicaciones, ~atllrnleza tributaria: 5660;
de eol"reOl. Nmurnleza jurdica' 56-60:
equivruencia con In cuanta del tributo' 159:
estatal (es)
divisible. Cau~ la tasa, 145;
que da lugnr ni p~go (le la (~) tasa (s)
caraclerhticn~: 145,
con ,u prcstncin dcbe cau~nr una ventaja: 154,
dde "er divisij,le: 145. 146. 147:
naturale741 jur(licn 147-152.
de naluru1e/-<l econmica: 148. 149;
principio de gratuidad, 148;
remunerables: 149:
funcionamiento de oficio o a peticin' 158;
monopolizado (\)
naturale/.a (k la prestacin: 30, 31. 32, 33, 34. 35,
36,37,38;
son con(rJtos de adhesin, 36;
portuarios
fijaCin d~ precios: 45:
pcr~Oml\ 'lue pue(kn p"".,tJrlo~, 45.
rgimen de ~omrarl'estadones de 1m; w;unl'io,' 45;
prc"lad"s por el EMJdo
(conlraprcsluc,n rel:ltiv~ ~). 44;
P""CIO ~7;
pblico (s)
lcontribuclUnes JestjnnJa, a lo,). 92,
(tnsas de~linadas D10sJ. 92,
quc se pre,lan con beneficio, JI costo u prdid~: 28:
que se pre,ta de oficio o Jem~nda del paltlculm"
156,
,urnini,trndos rord Estado, Fijlcin de precIos: 2-1-.
25,
385
NDICE DE MATERIAS
~arCler
Sobreta~a (~)
c~rac\erstka,:
95,
conccpto: 95()8:
difcrencia ,on el tributo adic]onul' 9H
SobrepreclO e impuesto. Similitud' 34
SOrlcdadc,
de hecho. C~ractersticu, lrihlllana.\ 325:
cx(ranJ~rn'. -";atur~kza tribul~na' 329330;
irregulare' Curcter.,tica, tributana.~: 325;
\in~uladnl
_T_
T,lfib (8)
r.t la, publKaciones oficiales, Lega!id~d: 6(,.
pmtal~, "'aturaie"7;1 Jurdica tnbul~ria: 59
TasJ (,)
admlni,lrJttvJ, Dl.llmcin con el Impucs!O: 157;
nnle,edentes: 14l.
conotltl'cionales, 172"173;
Juri'p]mlenciule', 17('-17~,
ba,e tnb,<1ana 164:
hrol;al()iiPt~ de M\l~!~Vld~o, 164:
capaCIdad t()ntnb"lj~a, Dd~rminacln, 162-164:
coercitivo' : 77.
involunlario' 177:
c~rrK"ter,llca, 96-97, 161. 177.
car~cler,ti('a' <id ,~nleJO que la cau'D' ]45:
clasificac]6n: Ih9-t7~.
,egn G]amp]c[nl !68:
,tgn G]anmm 16R'
,egn b naturnlv~ t.!e I~ aUtv]d:d del E,tado: 1'OCt.
por conn,i6n.k docutn"r''-o' ;mlt-mOI'iO,: 16<),
como cla<e de (t1bUlo: 15. ~7
como prC,IlaCJIl e~pomneJ 15--'
compO!;icin' 92.
concepto: ISI. 166:
("onceplojunspruJcnual ,obre la duplicaCin d~ IJ'J'
165;
(conce,ionc, romo ftlente de b,), I ~O.
COrTe,ponden a ser,>,i~lo, inhc:re nte' "1 E-"aJ r e ritic~. Teora d~ G]Jnnmi. 147. I--1S.
-re~cin; 173-174;
~,e"du' por deei,in atlminiqmtl\'a i-"S.
IdefiniclndelC T A L$obteb,', 11i~
de estadlticJ argentint, 151. 152.
de lo, JcIO!, regl.\lrab!e,: 17 0.
dependen de la \'olur.lau uni!aler~1 del h:;dn 158.
de polica Concerto' 169:
de,tinaCH'in: 92,161,
determinacin de las c~l~ntiJs' \62164.
dlfcrencm
con la comnbuci6n e'peJI' 1 N, 1~9,
con lo, impuesto,', 91-92, 9\ I V'l 1(,J_I (,l). 17_,.
con los precios: 68:
div\,]b]hd~d' 145-147, 167:
('~rJCler
d~mtnto,
caracter,tlCO, 144,14'.
con,ltutlvo" 167:
en ~nos registruble,' i70.
cnel derecho mgeminQ, I~:,
ca el derecho bm,lk;lo' 152,
en b legtllacl6n uruguaya' 172_1 ~"'.
~n las con,(](uCl\lnt:\ urugu~\.l' 17~ 1~.':
(eqllivalenci~ entr~ ei L"hlO del 'c'-' ,~],) -' 'a,) 1~9
e~col;isticJs, 168,
estudio de su terminnlogfa: R!
finJlid~d. 167:
fuentes: 166-,67.
fu,'lHc Icgnl' 144. Id:;:
fundamento jurdico, !62.
general mllnicipal de .\lome\!de" t~l.
la obligJcion de pt.:,\rl" lkpt"nd~ de la ()rgam/~c]f>n
del ser' i.:iCJ Dt>('u,ion 119,
natu7alclJ
dcl,\crV1Un 147,
IUrdica tribuwfll!: 4'
nocin
en el derech,l re,,]I]\,(\ !,' l.
preliminar 143.
obligadn ,le rJ,'mb ,,-gn la efrCU,ldad del <;l'r\';C10: 153.
por la ,ol~ di'ponih,hJud .Ie" ,ervicw' 1';4:
por~c",ct" '-lu~ p"",la ,k "licio (, a dcmand,,-dcl p~r
liculm 156
!',
386
NDICE
01::
preescol,ticJ,,168,
pmpimnente dicha" ISR. 159:
'~:rn clasific~cin
de la O.
D E 22:
segnlaA_L A L C'21:
de lo' tributos
en el E,tado contemporneo. 72-78:
nocin general. 71-72:
,obre la inexistencj~
d~
31'>0.
Tercero (,j rc,;p0nlablc (.')
(agentes de percepcill como): 339-341,
(agente, de retcncin como): 339-341,
caractersticas, 334-335:
en la rel"cin jurdl~a \nhu\ana 313,
llpO, de responsabihdad tributaria: 335,
Terminologa tnbutaria' 39
Territorio. Ddimci(n en el derecho tnbUlario' 248-249,
Tr;hUJadr(c,), SuelOs pa~ivo,de las contribucione, ~,peciak,: 21.'\
Trun,accin
~n ~I dcl\'cllO comparado: 364-.165:
en el derecho tributario urugUJ}O, 364-365,
Transferencias
de la n<lcitn, Ju<.tlf~aein: 17;
entr~ ente" pbhco~, Ingre.IO' phhcos' 17.
TraslllCin, Difcrencia con el derecho al resarcimiento,
313
Tratado> ln!emanonalc.1
mbito de aplicacin tributaria: 229-230,
como fuentes de las normas lributui~s, 225;
frente a la, norma, intcma.<;: 226;
problema, en el derecho tnbutano: 225-226;
,obre doble tribut~cin: 225-226;
sobr~ la eva.,in 225,
Tributo (s)
adicional (es)
caractcr.ltieas: 96;
concepto' 95. 98:
dlfcrencia con la I;obrcta,a' 98:
antecedente de la definicin: 78-79;
ba~e dcl clculo: 164;
clculo: 164:
eanletersliea-= 71-72;
dales: 15;
c1a~ificacln: 87-93;
MATERIAS
concepto
(del Estado legislador deli 223;
(,obre la SUp~rpo>ICln de)' 93-95:
(mntribuCloncs como clase> del. g7'
enterio, de d~.\lfcacin' 89:
defilliciones: 72. 18-81,
k,tinacln: 74;
dlr~rencm (S)
_v_
Vnculo
entre Estado y contribuyente: 296;
personal del tributo: 78,
-zZonal franca~
definicin en el MerC,ur: 250:
(efccto~ eomcreialc.., de la,): 250251,
extr;territonalidad: 2S0-251
~\'E:-'-TA
i SEb, "'''ll.lRSA''IU Dl L\
1873
LABORE ET CONSTANTIA
IV,