NIC 12 Impuesto a las ganancias

Guillermo Cohen (Socio Deloitte)

Alcance
Incluidos en la norma Impuesto a las Ganancias Nacionales y Extranjeros Impuesto pagado por subsidiarias por distribuciones Excluidos de la norma Subvenciones estatales (NIC 20) y crditos fiscales por inversiones

Impuesto a las ganancias - Mtodos Impuesto a pagar - DDJJ Impuesto diferido

Contabilizacin del impuesto a las ganancias

Principios Bsicos
Un pasivo o crdito fiscal es registrado por el impuesto a las ganancias a pagar que surge de las declaraciones juradas del presente ejercicio (DDJJ) Un impuesto diferido pasivo o activo es reconocido por los efectos impositivos estimados futuros atribuibles a diferencias temporarias y quebrantos (Impuesto diferido) El clculo de los impuestos diferidos est basado en la legislacin de impuesto a las ganancias vigente; los efectos de leyes no promulgadas no se anticipan El saldo de los impuestos diferidos activos se reduce, si es necesario, en el monto que se anticipa no ser recuperado basados en evidencia obtenida

El principio fundamental (sobre el que se basa la NIC 12)

Es inherente al reconocimiento de un activo o pasivo que la entidad espera recuperar o cancelar al valor contable de dicho activo o pasivo. Si es probable que el recupero o la cancelacin del valor contable haga los pagos futuros de impuesto mayores (o menores) de lo que hubieran sido si estos recuperos o cancelaciones no hubieran tenido efecto fiscal, la entidad debe reconocer un pasivo fiscal diferido (o un activo fiscal diferido) con ciertas limitadas excepciones.

Diferencias temporarias
Son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos.

Las diferencias temporarias pueden ser: - Diferencias temporarias imponibles: las que dan lugar a incrementos en los importes sujetos a tributacin al determinar el beneficio (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o se consuma o el del pasivo sea liquidado
EJEMPLO: ingreso contable que se grava cuando se cobre

- Diferencias temporarias deducibles: las que dan lugar a importes que se deducirn para la determinacin del beneficio (prdida) fiscal de perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o se consuma o el del pasivo sea liquidado
EJEMPLO: provisin contable no deducible en su dotacin

Contabilizacin del impuesto a las ganancias

Diferencias Permanentes: No todas las diferencias entre la valuacin fiscal y contable de un activo son temporarias debido a que no resultan en importes gravados o deducibles futuros cuando los activos son recuperados o los pasivos cancelados Ejemplos: Topes a deducciones impositivas de ciertas erogaciones de la empresa Ingresos exentos Gastos no deducibles a fines impositivos

Impuestos corrientes
Reconocimiento del impuesto corriente: importe a pagar al ente estatal que corresponda en un ejercicio por impuesto sobre sociedades, utilizando tasas y leyes fiscales vigentes.
Esta cantidad est afectada por:

- PASIVOS POR IMPUESOS DIFERIDOS:

Impuestos no pagados en el ejercicio actual o ejercicios anteriores, que se pagan en el futuro: DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE/GRAVABLE

- ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Importes pagados anticipadamente en el ejercicio corriente o en anteriores: DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE Crditos por prdidas fiscales para recuperar impuestos corrientes (de un ejercicio anterior); en la medida en que sea probable que existirn beneficios gravados futuros. Crditos por deducciones y bonificaciones

Diferencias Gravadas y Deducibles DIFERENCIAS TEMPORARIAS

GRAVADAS DEDUCIBLES

SALDO CONTABLE

ACTIVOS

>
BASE FISCAL

SALDO CONTABLE < BASE FISCAL SALDO CONTABLE > BASE FISCAL

PASIVOS

SALDO CONTABLE < BASE FISCAL

Pasivo fiscal diferido

Activo fiscal diferido

Diferencias Temporarias Gravadas x Tasa Impuesto = Pasivo Fiscal Diferido

Diferencias Temporarias Deducibles x Tasa Impuesto = Activo Fiscal Diferido

No surgen diferencias temporarias ni impuestos diferidos por ingresos no sujetos a tributacin y por gastos no deducibles (DIFERENCIAS PERMANENETES)

Reconocimiento de ACTIVO Fiscal Diferido Diferencia temporaria DEDUCIBLE

Condicin bsica: ganancia gravada futura disponible Ganancia gravada es disponible si:

Existen diferencias temporarias gravadas que se revierten en el mismo ejercicio que las diferencias temporarias deducibles
La empresa tiene oportunidades de planeamiento fiscal para crear ganancias fiscales en los perodos oportunos

Es probable que existan ganancias fiscales futuras (antes de la prescripcin de los quebrantos)
Considerar la existencia de quebrantos fiscales y sus causas Considerar la autoridad fiscal y el ente gravado

Reconocimiento de ACTIVO Fiscal Diferido Diferencia temporaria DEDUCIBLE

Revisar la situacin a la fecha de cierre de cada estado

No se reconoce activo por diferimiento de impuestos cuando el mismo surja por el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transaccin que :
a) No sea una combinacin de negocios y

b) En el momento en que tuvo lugar, no afect ni al resultado contable ni al fiscal.

Reconocimiento de PASIVO Fiscal Diferido Diferencia temporaria IMPONIBLE Se reconocen siempre excepto: En el caso de que la diferencia temporal surja por:
Reconocimiento inicial del Llave de negocio (si es NO deducible). Reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transaccin que:
No sea una combinacin de negocios En el momento en que tuvo lugar, no afect ni al resultado contable ni al resultado fiscal.

Medicin de impuestos diferidos

A las tasas que se espera aplicar cuando: el activo ser realizado o el pasivo ser cancelado. Basado en leyes fiscales vigentes o con vigencia sustancialmente asegurada. Requerimientos: Debe reflejarse la forma de recuperacin (cancelacin) de activos (pasivos). No se descuentan los valores de impuestos diferidos. Revisin de activos fiscales diferidos a la fecha de cierre de cada perodo que se presente.

Quebrantos Impositivos y Crditos Fiscales

Se debe reconocer un impuesto diferido activo por los quebrantos y crditos fiscales trasladables a ejercicios futuros, siempre que sea probable que exista ganancia imponible futura contra la que utilizar los quebrantos y crditos fiscales

Realizacin Futura de Impuesto Diferido Activo

La realizacin futura de un impuesto diferido activo o de quebrantos impositivos depende de la existencia futura de utilidades impositivas a las que los primeros puedan aplicarse. Algunas fuentes identificadas son: Reversin futura de impuestos diferidos pasivos Utilidad impositiva futura Utilidad impositiva en aos anteriores si la aplicacin de quebrantos a aos anteriores es permitida por la legislacin impositiva

Planeamiento impositivo

Planeamiento Impositivo

Es un conjunto de acciones: prudentes y factibles que una empresa no toma ordinariamente, pero que podra tomar para evitar que un quebranto o crdito fiscal expire sin ser utilizado que resulten en la realizacin de impuestos diferidos activos

Items reconocidos en resultados (NIC 12 prrafo 58)

El impuesto diferido debe ser reconocido en resultados excepto:

La transaccin o evento es reconocida, en el mismo o en un periodo diferente, en otros resultados integrales (OCI) o directamente en patrimonio neto. Se origina en una combinacin de negocios.

Items reconocidos fuera resultados (NIC 12 prrafo 61 A)

El impuesto diferido debe ser reconocido fuera de resultados si la transaccin o evento es reconocida, en el mismo o en un periodo diferente, fuera de resultados. La transaccin o evento es reconocida, en el mismo o en un periodo diferente, en otros resultados integrales (OCI), el impuesto diferido se reconoce en OCI,
si es reconocida directamente en patrimonio neto, se reconoce en patrimonio neto.

Items reconocidos fuera resultados (NIC 12 prrafo 62 y 63)

IFRS requiere o permite que items particulares sean reconocidos en OCI:

Un cambio en valor contables que surge como consecuencia de una revaluacin de propiedad, planta y equipo de acuerdo con la NIC 16 Diferencias de cambios que surgen del proceso de traslacin de operaciones en moneda extranjera (NIC 21)

Impuestos diferidos - moneda funcional difiere de la fiscal

Los activos y pasivos monetarios son medidos en su moneda funcional de acuerdo con el IAS 21.
Si el resultado fiscal es determinado en una moneda diferente de la moneda funcional, modificaciones en los tipos de cambios de la moneda extranjera, dan lugar al reconocimiento de diferencias temporarias que resultan en el reconocimiento de pasivos o activos diferidos. El impuesto diferido resultante debe ser reconocido en resultados de acuerdo a lo establecido en el prrafo 58 de la NIC 12.

Ejemplo Impuestos diferidos - moneda funcional difiere de la fiscal Planteo:

Se inicia con aporte de Capital de $100.000 (tc=1). Se invierte en activo fijo que se amortiza al 10% contablemente y al 25% impositivamente.
El ao 1 se generan ingresos por $24.000 (tc=1,2) que se invierten en dlares y se mantienen. El ao 2 se generan ingresos por $45.000 (tc=1,8) que se invierten en dlares y se mantienen. El tipo de cambio de cierre es de: ao 1 = 1,5 ao 2 = 2 Alcuota de impuesto 20%.

Ejemplo
Clculo Impuesto Diferido Ao 1 $ Contable 90.000 Tax 75.000 Dif 15.000 Imp. Diferido Contable 3.000 90.000 Ao 2 $ Contable 80.000 Saldo Inicial Variacin Tax 50.000 Dif 30.000 Imp. Diferido Contable 6.000 80.000 -3.000 3.000 Tax 25.000 US$ Dif 55.000 Imp. Diferido 11.000 -8.000 3.000 Tax 50.000 US$ Dif 40.000 Imp. Diferido 8.000

Ajuste por inflacin - Ejemplo A 18 de la NIC 12

Hiperinflacin
Los activos no monetarios son ajustados por inflacin al cierre del perodo de reporte de acuerdo con el IAS 29 y no se genera un correspondiente ajuste de dichos bienes para efectos fiscales. (1) el impuesto diferido es reconocido en resultados; y (2) si, adicionalmente del ajuste, los activos no monetarios son adicionalmente revaluados, el impuesto diferido correspondiente a la revaluacin es reconocido en otros resultados integrales (OCI) y el impuesto diferido correspondiente al ajuste por inflacin es reconocido en resultados.

El Impuesto diferido y el ajuste por inflacin de los activos no monetarios en el proceso de adopcin de las NIIF

Base contable bajo NIIF a la fecha de transicin (prrafos 10 (d), D5 y D6 de la NIIF 1):
El costo histrico, sin ajustes por inflacin

El costo histrico con ms los ajustes por inflacin realizados bajo normas argentinas, considerando este importe como costo asignado a la fecha de realizacin del ltimo ajuste(NIIF 1, prrafo D6 (b))
El valor razonable de los activos a la fecha de transicin, considerando este importe como costo asignado (NIIF 1, prrafo D5) El valor razonable de los activos a la fecha de transicin, por aplicacin de la alternativa prevista en el prrafo 31 de la NIC 16 (NIIF 1, prrafo 10 (d))

El Impuesto diferido y el ajuste por inflacin de los activos no monetarios en el proceso de adopcin de las NIIF

RG 576 de la CNV Reconocimiento del pasivo diferido originado en la aplicacin del ajuste por inflacin:
Emisoras que optaron por informar en nota el pasivo diferido originado en la aplicacin del ajuste por inflacin debern reconocer dicho pasivo diferido con vistas a la adopcin de las NIIF con contrapartida en Resultados no Asignados. El reconocimiento podr efectuarse en cualquier cierre de perodo intermedio o anual hasta la fecha de transicin a las NIIF inclusive. Por nica vez, las asambleas de accionistas que consideren los estados contables del ejercicio en que fue reconocido el pasivo diferido, podrn imputar el monto del dbito a resultados no asignados contra rubros integrantes del capital que no estn representados por acciones o contra cuentas de ganancias reservadas.

Combinaciones de negocios

Los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinacin de negocios son reconocidos a su valor razonable (fair value) a la fecha de adquisicin.
En la medida que la base fiscal de dichos activos y pasivos no sea modificada, esto da origen a diferencias temporarias. Ejemplo valor contable de un activo es incrementado a su valor razonable pero no se modifica su valuacin fiscal, se genera una diferencia temporaria que da origen a un pasivo por impuesto diferido. Dicho pasivo por impuesto diferido afecta la Llave de negocio.

Llave de negocios
Si no se permite que el valor de la llave de negocio sea deducible en la determinacin del resultado fiscal

la base fiscal de la llave de negocios es cero y en consecuencia la diferencia entre el valor contable de la llave de negocios y su correspondiente valor fiscal da origen a diferencias temporarias taxables.
Sin embargo la NIC 12 no permite el reconocimiento de pasivos diferidos la llave de negocio es medida como valor residual en la combinacin de negocios y el reconocimiento de un pasivo diferido en este caso incrementara el monto de la llave de negocios.

Si el valor contable de la llave de negocio es menor a su base fiscal, dicha diferencia da lugar al reconocimiento de un activo por impuesto diferido.

Activos diferidos originados en una combinacin de negocios

Los activos diferidos reconocidos en una combinacin de negocios afectan el monto contable de la llave de negocio o la utilidad reconocida por burgain purchase.
Como consecuencia de una combinacin de negocios, la probabilidad de realizacin de activos diferidos de la sociedad adquirente podra cambiar. Dicha sociedad debe reconocer dicho cambio en sus propios estados contables en el momento que se produce la adquisicin pero no debe incluirlo como parte de la contabilizacin de la adquisicin. La sociedad adquirente no debe considerar dichos cambios en la medicin de la llave de negocio o el resultado por burgain purchase en el reconcimiento de la combinacin de negocios.

Activos diferidos originados en una combinacin de negocios

Los beneficios fiscales de quebrantos impositivos u otros crditos por impuesto a las ganancias de la sociedad adquirida podran no satisfacer el criterio para su reconocimiento a la fecha en que la combinacin de negocios es reconocida, sino que los mismos pueden ser reconocidos con posterioridad.
La sociedad debe reconocer dichos beneficios fiscales que considera recuperables con posterioridad a la combinacin de negocios como sigue: Los impuestos diferidos reconocidos dentro del perodo de medicin de la combinacin de negocios que resultan como consecuencia de hechos y circunstancias existentes a la fecha de adquisicin,

deben ser aplicados reduciendo el monto de la llave de negocios reconocida en la adquisicin, si el valor de la llave de negocios es cero, la diferencia debe reconocerse en resultados.
Cualquier otro impuesto diferido reconocido debe ser imputado contra resultados (o en su caso, de corresponder segn el caso de acuerdo al IAS 12, fuera de resultados)

Algunos temas relacionados con inversiones en Subsidiarias, Sucursales, etc.

Inversiones en filiales, asociadas y joint ventures (JV)
Pasivo por impuestos diferidos, salvo que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:
1. La inversora es capaz de controlar el momento de reversin de la diferencia temporaria 2. Es probable que la diferencia temporaria no se revierta en un futuro previsible

Activo por impuestos diferidos, nicamente si se dan conjuntamente las dos condiciones siguientes:
1. Las diferencias temporarias se van a revertir en un futuro previsible 2. Se espera disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias

En el caso de asociaciones y JV, un inversor no podr controlar el momento de reversin de diferencias temporarias. En ausencia de un acuerdo en cuanto a que no se producir la distribucin de beneficios en un futuro predecible, el inversor deber reconocer el correspondiente impuesto diferido

Algunos temas relacionados con inversiones en Subsidiarias, Sucursales, etc.

Activos fiscales corrientes y diferidos se miden a la tasa que grava las ganancias no distribuidas La consecuencia fiscal de los dividendos se reconocen cuando la obligacin de pagar dividendos es reconocida

Posiciones inciertas Reconocimiento y valuacin

Pregunta: Las sociedades calculan sus impuestos de acuerdo con las leyes. Sin embargo, existen situaciones que pueden no estar previstas en la legislacin. En consecuencia, hay ciertas transacciones que pueden estar abiertas a interpretaciones. Las autoridades pueden cuestionar posiciones tomadas por una sociedad en la determinacin de su deuda fiscal y en consecuencia requerir el pago del impuesto. Las interpretaciones efectuadas por las sociedades cuando las disposiciones fiscales no son claras, por lo general se denominan posiciones inciertas. Cmo debera reconocerse y valuarse el efecto de posiciones inciertas bajo NIIF?

Contabilizacin de posiciones inciertas en impuesto a las ganancias Scope of FASB Interpretation N48 (FIN 48) FIN 48 aplica a todas las posiciones fiscales donde tiene alcance el SFAS 109 (impuesto a las ganancias). FIN 48 no es aplicable a otros impuestos que nos sean el impuesto a las ganancias (impuestos indirectos / impuestos al patrimonio, etc.) Una posicin es la adopcin de cierto tratamiento frente a una determinada operacin o situacin que una empresa adopt o piensa adoptar en su Declaracin Jurada, como ser: Deducciones o no de un determinado concepto Exencin impositiva

Conclusiones por la falta de presentacin de DDJJ

Conclusiones sobre una entidad o transaccin tax-free Conclusiones sobre reorganizaciones libres de impuestos

Reconocimiento de los beneficios y medicin

FIN 48 Camino de dos etapas: 1. Reconocimiento: More-likely-than-not que la posicin de impuesto ser sostenida
Ms que el 50% No puede ser considerado el riesgo de deteccin Se debe asumir que el Fisco analizar la posicin considerada y que posee todos los elementos necesarios para evaluarla en profundidad La valuacin slo debe ser hecha bajo principios tcnicos (technical merits) normas aplicables, discusiones parlamentarias, antecedentes administrativos, jurisprudencia, prctica profesional

Reconocimiento de los beneficios y medicin

FIN 48 Camino de dos etapas (continuacin):

2. Medicin: Si luego de efectuado el anlisis en base a las consideraciones anteriores se determina que las probabilidades de xito de defender un determinado beneficio beneficio es inclusive la deduccin de un gasto no son superiores al 50%, nada puede reconocerse del mismo.

Posiciones inciertas Reconocimiento y valuacin

Respuesta:
IAS 12 no provee una gua clara de cmo deben medirse un pasivo por impuesto a las ganancias cuando el monto exacto de ese pasivo es incierto. Las posiciones inciertas afectan el monto a ser reconocido por el impuesto corriente y por lo tanto son alcanzadas por la NIC 12. El prrafo 12.46 establece que: las deudas (crditos) fiscales por impuesto corriente y de ejercicios anteriores sern medidas al monto esperado a ser pagado (recuperado de) a las autoridades fiscales. En la determinacin del monto a ser reconocido la entidad debe presumir 100% de riesgo de probabilidad de deteccin. Presumiblemente, cualquier posicin incierta ser examinada por la autoridad fiscal que corresponda, que se presume tiene conocimiento pleno de toda la informacin relevante. La NIC 37 (Provisiones, Deudas y Activos Contingentes), es relevante en este caso dado que una posicin incierta puede dar lugar a una deuda de monto o fecha incierta. Habiendo determinado un 100% de riesgo de deteccin, debe establecerse la probabilidad: si es ms probable que no que ocurra, se reconocer como pasivo.