El Procedimiento Liquidador y Sancionador y El Dcho A No Autoinculparse

ESTUDIOS El procedimiento liquidador y el procedimiento sancionador a la luz del derecho a no autoinculparse
Toms Farto Piay Abogado. SUMARIO: Introduccin 1. Planteamiento de la cuestin. 2. Principios procesales penales y procedimiento administrativo sancionador. La identidad sustancial entre sancin y pena. La aplicabilidad del derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador tributari o. 3. Anlisis del procedimiento sancionador tributario a la luz de los principios constitucionales del orden penal. La jurisprudencia del tribunal constitucional. 4. Jurisprudencia del tribunal europeo de derechos humanos con relacin al derecho a no autoinculparse. 5. Anlisis del procedimiento sacionador. 6. La articulacin de los procedimientos. 7. Conclusiones. Nuestra postura.
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1. Planteamiento de la cuestin. E l presente estudio nace de la curiosidad e inters por saber cmo se aborda una cuestin tradicional en Derecho Penal Tributario como es el reconocimiento y eficacia del derecho a no autoinculparse tras de la aprobacin de la nueva Ley General Tributaria, la Ley 53/2003, de 17 de diciembre (en adelante LGT), que constituye el corpus normativo general que regula las relaciones entre la Administacin Tributaria y los obligados r tributarios. Una de las principales novedades de la LGT es la aproximacin del Derecho Tributario Sancionador al Derecho Administ ativo Sancionador y, consecuentemente, r al Derecho Penal1, superando perspectivas de anlisis que otorgan un tratamiento diferenciador sin jus- tificacin que lo avalase. No obstante, el ar tculo 34 de la LGT, que reconoce los derechos de los contribuyentes, no proclama el derecho a no autoinculparse2, si bien no desautori- za sostener que el obligado tributario tiene derecho a no autoinculparse, pues recoge una lista abier ta de derechos susceptible de ser completada, al manifestar que constituyen derechos los obligados tributarios, entre otros, ni tampoco los ar tculos que regulan el procedimiento sancionador contienen ninguna referencia al mismo. No es casual este silencio porque tampoco se encuentra reconocido en el Derecho Administ ativo Sancionador por lo que habr que r fundamentar su aplicacin en el Derecho Tributario Sancionador de la aplicabilidad de los principios del orden penal a la potestad sancionadora de la Administracin. El ejercicio de la potestad sancionadora de la Administ acin ha de respetar las r garantas exigidas por los principios procesales penales que reconoce nuestra norma suprema, como es el principio de presuncin de inocencia. En este sentido, la presuncin de inocencia supone que la carga de la prueba de la comisin de una infraccin corresponde a la Administacin Tributaria y, por lo tanto, le corresponde r recabar las pruebas que desvir- ten la presuncin de inocencia del obligado tributario. Debido a ello, si Hacienda requiere coactivamente al contribuyente para que le suministre datos que pueden basar una
1 As, su ar tculo 178 prescribe que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercer, con las especialidades
establecidas en esta LGT, de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administ ativa como son r el de legalidad,tipicidad,responsabilidad,proporcionalidad, no concurrencia o irretroactividad;el ar tculo 207 de la misma establece, en relacin a las fuentes normativas del procedimiento sancionador en materia tributaria y a su orden de prelacin, que ste se regular por las normas especiales establecidas en la LGT y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.
2 La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes no recoga el derecho a
no autoinculparse en el ar tculo 3, que enumeraba los derechos generales de los contribuyentes. A s, con la legislacin tributaria anterior a la LGT no encontrbamos ninguna referencia a que el presunto infractor tuviese un derecho a no autoinculparse.
3 E l ar tculo 24.2 de la Constitucin establece que Asimism todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado o,
por la Ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusacin formulada contra ellos, a un proceso pblico sin dilaciones indebidas y con todas las garantas, a utilizar los medios de prueba per tinentes para su
Tom?s Farto defensa, a no declarar contra s mismos,a no confesarse culpa bles y a la presuncin de inocencia.
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La Ley regular los casos en que, por razn de parentesco o de secreto profesional, no estar obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos.
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eventual condena penal o sancin administ ativa, supone traspasar la carga de la prueba r que le corresponde al obligado tributario. Para garantizar que esto no ocurra, el ar tculo 24.2 de la Constitucin3 reconoce el derecho a no autoinculparse frente al Estado como una manifestacin y consecuencia de la presuncin de inocencia4. En resumen, la finalidad del derecho a no autoinculparse es que el que tenga la carga de la prueba no la traslade a un tercero. En nuestro caso, el que acusa sopor ta la carga de la prueba, de lo contrario, el ciudadano tendra que demostrar su inocencia, pues se le esta- ra presumiendo culpable. Asumidas estas ideas, los datos suministrados por el contribuyente a Hacienda bajo coaccin en el seno de un procedimiento administr ativo de liquidacin juegan un papel impor- tante para determinar su situacin tributaria porque con ellos se calcula la deuda tributaria y, en su caso, se procede a regularizarla. En definitiva, tienen trascendencia tributaria. Pero lo que nos interesa resaltar es que esos mismos datos desempean igualmente un papel fundamental en el seno de un procedimiento sancionador en el supuesto de la comisin de un ilcito al fundamentar la imposici de la sancin, pues son utilizado como n s pruebas para desvir tuar la presuncin de inocencia Lo mismo se podra decir si el . expediente administrativo es trasladado a un proceso por delito fiscal En definitiva tienen . , trascendencia punitiva. S i un obligado tributario proporciona informacin propia bajo la amenaza de una sancin por falta de colaboracin, coactivamente, la cuestin que se plantea inmediatamente es cul sera el valor probatorio de esa informacin a efectos punitivos y, en consecuencia, si esos datos pueden ser utilizados para la liquidacin de la deuda tributaria y para imposicin de una sancin sin menoscabar el derecho a no autoinculparse5. Como ha sealado Soler Roch, esta fatal ambivalencia de los efectos de la informacin suministrada por el sujeto pasivo constituye, sin duda el nudo gordiano de la cuestin6, informacin que si hubiese sido obtenida voluntariamente no planteara problemas para considerarla hbil para ener var la presuncin de inocencia.
4 Sobre el derecho a no autoinculparse como una manifestacin de la presuncin de inocencia vid. AGUALLO AV IL ,SA. ,
y GARC B ER A RO, F.: Deber de colaborar con la Administ racin Tributaria y Derecho a no autoincriminarse: un conflicto aparente, Madrid, Marcia Pons, 1999, p. 92; FROMMEL S .: El Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el derecho l , del acusado a no declarar : Puede ser invocado por los contribuyentes? Revista de Derech fiscal y Haciend pblica, , o a nm. 236, 1995, p. 489; y LPE DAZ, A .: El derecho a no autoinculpase y a no declarar contra s mismo en el procedimiento Z r sancionador en materia tributaria,Temas de derecho penal tributario, Marcia Pons, en XIX J ornadas Latino-Ameicanas l r de D ireit Tributa Livr 2, A criminalizaa das infracoe fiscai . Comunicaoe Tcnica Associaa Fiscal Por tuguesao rio o o s s s s, o Instituto Latino-Ame ricano de Direito Tributario, Colibr Ar tes Grficas, Lisboa 1998, p. 63. ,
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Vid . LPEZ DAZ, A .: E l derecho a no autoinculparse..., ob. c it. p. 63.; HERRERAM OLINA,P. M .: Los derechos a , guardar silencio y a no declarar contra s mismo en el procedimiento inspector, Impuestos nms. 15-16, 1997. , En palabras de Eseverri Mar tnez se puede evidenciarla per versidad que supone, para el procedimiento que se desarrolla con ocasin de la aplicacin de los tributos, conjugar de modo insepa rable las actuaciones seguidas para fijar el an y el quantum de la obligacin tributaria y aqullas otras que deben desarrollarse cuando existen indicios de que la
Tom?s Farto P ia ello, sanciona ble. Vid. ESEV ERRI ART N EZ, E .: Procedimiento de liquidacin tributaria y procedimiento sancio- y M nador tributario, Revista TcnicaTributaria de la Asociacin espaola de AsesoresFiscale, nm. 28, 1995, p. 76. s
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Vid . SOLER ROCH, M.T.: Deberes tributarios y derechos humanos, Revista Tcnica Tributaria de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales,nm. 30, julio-septiembr , 1995, p. 112. e
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E l deber de contribuir y el derecho a no autoinculparse han sido considerados como dos bienes jurdicos que no tenan entre s ninguna relacin.La rotura de dicho planteamiento fue provocada por la cuestin que tratamos y, consecuentemente, se comenz a hablar de un choque entre ambos7, que obligaba a optar por la eficacia de uno en detrimento del otro, y de que cualquier planteamiento necesita una adecuada ponderacin de los bienes jurdicos en conflicto: el deber de contribuir, del que se deriva el deber de colabo racin, y el derecho a no autoinculparse y en dicha ponderacin no se puede olvidar la posicin excepcional que ocupan en nuestro ordenamiento los derechos fundamentales,uno de los cuales es precisamente este 8. En definitiva, se trata de entender la potestad sancionadora de la Administ racin Tributaria desde una nueva perspectiva de anlisis, y ya no slo en funcin de los intereses de la Administ acin, con nuevas ideas que traten de conciliar los intereses en r juego, que intente, al menos, clarificar el tema que vamos tratar. 2. Principios procesale s penale s y procedimient o administrati vo sancionado r. La identidad sustancial ent re sancin y pena. La aplicabilidad del derech o a no autoinculpars e en el procedimient o sancionado r tributari o. La mayora de la doctrina ha afirmado que existe una identidad ontolgica entre la sancin y la pena9 debido a que ambas son consecuencia del ejercicio del ius puniendi del Estado, que es nico y no diverso en funcin de si se trata de una sancin administrativa o penal. La identidad sustancial entre pena y sancin reside precisamente en la existencia de un nico poder punitivo del Estado, por lo que las diferencias entre ambas son estrictamente formales en torno al rgano que las impone. De lo anterior se puede concluir que poseen el mismo fundamento, una conducta contraria al ordenamiento jurdico, y una misma finalidad la represin de la conducta y su , prevencin. De esta forma, protegen un nico bien jurdico, la recaudacin de los ingre7 En palabras de Soler Roch podemos hablar de una tensin dialctica existente entre el deber de contribuir y el ejer-
cicio de determinados derechos fundamentales,cuestin esta que se inscribe en el denominado estatuto jurdico del contribuyente. Vid. S OL ER ROCH, M . T.: Deberes tributarios y ob. cit., p. 102.
8 Para Falcn no se trata de una mera cuestin de tcnica legislativa, sino de un derecho fundamental,cuya obser van-
cia resulta imprescindi le cualesquie que sean los trminos de la norma. Vid . FALCN Y TE LLAR .: La nueva regub ra , lacin del rgimen sancionador tributario: una ocasin perdida, Editorial de Quincena Fiscal,nm. 21, 1988, p. 8. En este sentido, vid.LAGO MONTERO, J . M .: Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidacintributario. Reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador en materia tributaria, en XIX J ornadas Latino-Ame ricanas de DireitoTributario L iv ro2, ColibrAr tes Grficas, Lisboa,1998, p. 134.
9 Sobre identidad sustancial entre sancin y pena, vid. PR EZ ROYO, F.: Derecho Financiero Tributario. Parte Genera l , y
Sptima Edicin,Madrid, Civitas,1997, p. 293; PREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones tributa rias, Instituto de Estudios Fiscales,Madrid, 1986, p. 265; MARTNEZ LAGO. M . A.: Despenalizacino desadministativizacin de las r sanciones tributarias?, Impuestos t. I I ,1998, p. 669; ZORNOZA PREZ,J .: E l sistema de infraccionesy sancionestribu, tarias. Los principiosconstitucionales derecho sancionador adrid, Civitas,1992, pp. 60 y ss.; LPEZ DAZ , A .: El del ,M derecho a no autoinculpa ., ob. cit. p. 55; GARBERI rse.. , LLOBREG J .: La aplicacinde los derechosy garantas consAT,
Tom?s Farto titucionalesa la potestad y al procedimientoadminist rativo sancionador, Madrid, Trivium 1989, p. 67.
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sos y la distribucin de los gastos10, que podra ser protegido mediante tcnicas administrativas o penales. E l criterio de la identidad sustancial,de la unidad ontolgica, entre la sancin y la pena se ha sostenido por la mayora de la doctrina y tambin por la jurisprudencia, no obstante, han existido opiniones que lo han puesto en duda11. Debido a la identidad sustancial entre sancin y pena se puede sostener que sean aplica- bles los principios del proceso penal en el procedimiento administrativo sancionador. En este sentido, se puede afirmar que existe un nico sistema de garantas frente a un nico poder punitivo que posee dos variantes: una penal y otra administrativa sancionado En este sentido, el Tribunal Constitucional en su Sentencia ra. 18/1981 manifest que ... los principios inspiradores del orden penal son de aplicacin,con cier tos matices al Derecho Administ ativo sancionador, dado que ambos r son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado tal y como refleja la propia Constitucin y una muy reiterada jurispruden10 Vid. P R EZROYO, F.: Los delitos y, ob. cit. p. 70. Dicho bien jurdico se encuentra recogidos en el ar tculo 31.1 y ,
2 de la Constitucin.
11 En este sentido, Bayona de Perogordo entenda que un examen de nuestro Derecho demostraba el carcter com-
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plementario del procedimiento de regularizacin, que inclua la imposicin de sanciones, en relacin a la funcin tributaria, derivando de las diferencias que existentes entre potestad sancionado y potestad penal, que seran: ra - Distintos sujetos: En el orden penal los rganos judiciales,frente a los rganos administ ativos en la potestad sanr cionadora. - Distinto bien jurdico: En mbito penal dicho bien es la convivencia social,mientras que en el procedimiento sanel cionador es el objeto mismo de la accin administativa principal,es decir, la recaudacin tributaria misma. r - Distinto finalidad:La finalidad de la potestad penal es el apar tamiento de quienes realizan conductas antisociales y el de la potestad sancionado consistiraen equiparar la situacin de quien cumple adecuadamente los deberes ra que impone el desarrollo de la accin administativa y quien, por diversas razones no ha efectuado ese cumplir miento, dificultando con ello el desarrollo de la accin administ ativa principal. r As, Bayona opinaba que la potestad sancionadora en el orden tributario no debe ponerse en relacin con el poder punitivo del Estado, sino con el procedimiento de regularizacin que a su vez se inser ta en la funcin administrativa de gestin de los tributos, los principios que rigen la actividadtributaria de los entes pblicos...se sitan como nor te del procedimiento de regularizacin de las situaciones tributarias-del que, como veamos, el procedimiento sancionador forma par te- precisamente para que, mediante el restablecimiento de la equiparacin de prestaciones patrimoniales y conductas, se reponga el imperio de los principios de igualdad y generalidad que la realizacin del ilcito tributario haba vulnerado. Vid . BAYONA DE PEROGORDO, J . J .:E l procedimiento sancionador,Conferenciapronunciada en el C urso sobre Evasin y fraude fiscal U IM Santander, 1994, cuyo contenido se recoge en SOLER ROCH, , P, M . T.: Deberes Tributarios y... , ob. c it.,pp. 114 y ss. y en InformacinF isc a, lLex Nova, nm. 16, 1996, pp.7 y ss. Falc y Tella entiende que Rodrgue Bereijo sostiene implcitament que las sanciones tributarias deben considerarse n z e como par te integrante de la regularizacin tributaria y, por tanto, reconducible a la funcin administ ativa de gestionar trir butos, en el prlogo al trabajo de J. J. Zornoza Prez, El sistema de infraccione tributa s rias, Madrid, Civitas 1992. Vid. , FALCN Y TELL AR .: Un giro trascendenta en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidenci inmediat , l a a en el procedimiento inspector : el derecho a no declarar, Editorial de Quincen F iscalnm. 22, 1995, p. 5. a , Por otra par te, Tejerizo Lpez ha afirmado que Es un lugar comn afirmar que las infracciones y los delitos tienen la misma naturaleza (...) Se llega incluso a decir que son ontolgicamente iguales () Lo antedicho signiica que los ilf citos (administ rativos y penales) son iguales con independencia y anterioridad a la norma. Lo cual es incorrecto porque la ilicitudslo se puede predicar normativamente (...) y conclu que las infracciones y los delitos son lo mismo ye slo si las normas que los regulan son las mismas.Esto no es cier to, por lo que la problemtica se puede resolver, y de hecho se ha resuelto por la jurisprudencia diciendo que la categora genrica a la que per tenecen los dos institutos es el poder sancionador del Estado (...) mientras que las especies son, respectivamente, el Derecho sancionador y el Derecho penal. Las instituciones de ste informan a aqul, pero no porque sea un prius, sino por razones de mera opor tunidad. Vid. TEJERIZOLPEZ , J . M .:Los delitos contra la Hacienda Pblica en el Derecho espaol. Algunos aspectos generales, en XIX J ornadas Latino-Ame ricanas de DireitoTributario, Livro2, A criminalizaao infracoes fisdas cais. ComunicaoesTcnicas Associaao Fiscal Por tuguesa-Instituto Latino-Ame , ricano de Direito Tributario, Colibr
Ar tes Grficas, Lisboa,1998, pp.180 y 181. Fundamento Jurdico2 de la STC 18/1981.
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cia del Tribunal Supremo, hasta tal punto que un mismo bien jurdico puede ser protegido con tcnicas administr ativas o penales, si bien en el primer caso con el lmite que establece el propio ar tculo 25, en su n 3, al sealar que la Administ racin Civil no podr imponer penas que directa o subsidiariamente impliquen privacin de liber tad.12. De esta forma, una adecuada configuracin del procedimiento sancionador tiene que respetar principios constitucionale que son comunes a toda represin de conductas derivada s del incumplimiento de las normas jurdicas en este caso tributarias. En concreto, el derecho , a no autoinculparse no sera de aplicaci limitad al proceso penal sino que tambin lo sera n a al procedimiento administrativo sancionador como consecuencia de esta unicidad de garantas respecto al poder punitivo del Estado, articulado en dos vertientes: la penal y la administ rativa sancionadora. ElTribunal Constituciona seal en la mencionad Sentencia que:Los principios esenciales l a refle- jados en el artculo 24 de la Constitucin en materia de procedimiento han de ser aplicados a la actividad sancionado de la Administ ra racin, en la medida necesaria para preservar los valo- res esenciales que se encuentran en la base del precept o, y la seguridad jurdic que garantiza el art. 9 de la Constitucin. No es trata, por tanto, de una aplicaci a n literal dadas las diferencias apuntadas, sino con el alcance que requiere la finalidad que 13 justifica la previsi constitucional . n Si se asume la extensin de los principios del proceso penal al procedimient administrativo o sancionador, aunque fuera con matices, se debe aceptar la aplicaci del derecho a no n autoinculparse, como un principio de aquel proceso, al procedimiento administrativo sancionador. Respecto a los citados matices no ha elaborado una doctrina clara el , Tribunal Constitucin pero de lo que se desprende de su jurisprudencia es una flexibilizaci a n la hora de aplicar dichos principios en el Derecho Sancionador General y en el Sancionador Tributario, en particular. En este sentido, interesa resaltar que los principios del procedimiento sancionador son una garanta frente a los poderes pblicos y, en palabras de Garca de Enterra, los matices con que hay que trasladar las garantas procesales a los procedimientos administr ativos per- miten adaptaciones funcionales, no derogaciones substanciales,y ello por la configuracin del ar tculo 24 de la Constitucin como una garanta de la liber tad del ciudadano14. En definitiva,el derecho a no autoinculparse debe tener plena vigencia y aplicacin en el procedimiento sancionador debido a que es un principio de orden penal bsico que deriva del sistema acusatorio por lo que posturas que abogan por que en el procedimiento sancionador este derecho no sea respetado no son defendibles.
13 Fundamento Jurdico2 de la STC 18/1981. 14 Vid .GARCADE ENTERRA, .:La incidenciade la Constitucin sobre la potestad sancionadora de la Administ acin. E r
Dos impor tantes sentencias del Tribunal Constitucional,Revista Espaolade DerechoAdminist rativo, nm. 20, 1981. Es impor tante adver tir que en defecto de normas expresas que regulen la potestad sancionadora de la
Administ acin los principios constituyen el nico instrumento a travs del cual puede llegarTom?s Farto P ia y r a controlarse de un modo efectivo el ejercicio por la Administ racin de su poder sancionador. Los principios,y sta es una de sus primeras e indiscuti les funciones,informan el ordenamiento jurdico y cubren las lagunas que los textos legales repreb sentan (ar t. 1.4 del Cdigo C ivil). SUAY RINCN, J .:Sancionesadminist ativas,Studia Albor tiana, Publicaciones Vid. r del Real Colegio de Espaa, Bolonia,1989, p. 32.
15 STC 76/1990, de 26 de abril de 1990.
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3. Anlisis del procedimiento sancionador tributario a la luz de los principios constitucionales del orden penal. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Nuestro Tribunal Constitucional en una Sentencia 15 muy polmica declar la constitucionalidad del procedimiento que se prevea en la ALGT, antes de la aprobacin de la Ley 1/1998. Hasta su aprobacin exista un nico procedimiento, un procedimiento mixto, en el que se determinaba la deuda tributaria y la sancin, que no respetaba el derecho a no autoinculparse debido a que el obligado tributario apor taba los datos coaccionado16. Es decir, se le obliga a colaborar con la Administ racin Tributaria para que proporcionase unos datos que no slo iba a utilizar para regularizar su situacin tributaria, sino tambin para fundamentar la imposicin de una sancin17, y no se puede sancionar, sin menoscabar el derecho a no autoinculparse, utilizando una informacin obtenida coactivamente del propio sujeto18. E l Tribunal Constitucional abord el problema de la posible vulneracin del derecho a no autoinculparse, limitndose slo a resaltar la impor tancia y vigencia del deber de colaborar en el procedimiento de liquidacin y vaciando de contenido la equiparacin de los principios y las garantas del proceso penal y el procedimiento administr ativo sancionador 19, y as estableci que:
16 La unidad de procedimiento se completaba con un deber de colaboracin con la Administ acin Tributaria que se r
estableca en el ar tculo 111 de la AL G T y, segn los 83.2 y 83.3 f) de la ALGT, estaba tipificado como infraccin,el incumplimiento de los deberes de suminist ar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, bien con r carcter general, bien a requerimiento individualizad, a que se refieren los ar tculos 111 y 112 de esta Ley y la falta o de apor tacin de pruebas y documentos contables requeridos por la Administacin tributaria o la negativa a su exhir bicin,respectivamente.
17 Vid. LPEZ DAZ,A .:E l derecho a no autoinculparse..., ob. cit.; HERRERA MOLINA,P. M .:Lo s derechos a guardar
silencio y a no declarar contra s mismo en el procedimiento inspector, Impuesto 15-16, agosto, 1997. s, En palabras de Eseverri Mar tnez se puede evidenciarla per versidad que supone, para el procedimiento que se desarrolla con ocasin de la aplicacin de los tributos, conjugar de modo insepa rable las actuaciones seguidas para fijar el an y el quantum de la obligacin tributaria y aqullas otras que deben desarrollarse cuando existen indicios de que la ello, sanciona ble. Vid. E S E V E R RMARTNEZ,E .:Procedimiento de liquidacintributaria y... , ob. cit.,p. 76. I En palabras de Soler Roch podemos hablar de una tensin dialctic existente entre el deber de contribuir y el ejercicio a de determinados derechos fundamentales cuestin esta que se inscribe en el denominado estatuto jurdic del contribu, o yente y de que esta fatal ambivalenci de los efectos de la informacin suministrada por el sujeto pasivo constituye, sin a duda el nudo gordiano de la cuestin. Vid. SOLER ROCH, M.T.: Deberes tributarios y, ob. cit. pp. 102 y 112. ,
18 Vid . FALCN Y TE L L AR .: La imposibilidadde utilizardatos obtenidos por la Inspeccin tributaria a efectos penales o ,
sancionadores: la Sentencia Saunders, de 17 de diciembre de 1996, en XIX J ornadas Latino-Ame ricanas de Direito Tributario L ivro2, A criminalizaaodas infracoes fiscai . Comunicaoes s Tcnicas Associaao FiscalPor tuguesa-Instituto , Latino-Ame ricano de Direito Tributario, ColibrAr tes Grficas, Lisboa, 1998 .
19 Al respecto RodrguezVindas ha manifestado que Con la situacin vigente en Espaa si bien avalada por el TC de
aquel pas en cuanto a su constitucionalidad(94)-, salvaguardara plenitud las garantas y principios de Derecho Penal en el procedimiento sancionador tributario, dando simultneo cumplimiento al mandato del ar tculo 31.1 de la CE, a travs del procedimiento inspector, es una misin prcticamente imposi le. Vid. RODRGUEZ VIN b DAS, R. L .: Aproximacin a los matices establecidos por la jurisprudencia constitucional en torno a la aplicacin de los principios y garantas del orden penal en el mbito sancionador tributario, Revista de C ontabilidad Tributacin, y Centro de Estudios Financieros,nm. 171, 1997, p. 64.
20 Fundamento Jurdico10 de la STC 76/1990.
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Se comprende, por lo dems, que sin la colaboracin del contribuyente y la apor tacin por este de datos personales de alcance econmico la labor inspectora resultara prcticamente imposible cuando no fuera factible solicitar los mismos datos de terceras personas (...) no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reser va de los datos econ- micos del contribuyente con la relevancia fiscal y esgrim ible frente a la Administ acin Tributaria. Tal pretendido derecho hara vir tualmente imposible la labor r de comprobacin de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda publica y, en consecuencia, dejara desprovisto de toda garanta y eficacia el deber tributario que el ar tculo 31.1 de la Constitucin consagra; lo que impedira una distribucin equitativa del sostenimiento de los gastos pblicos en cuanto bien constitucionalmente protegido20. Los razonamientos del Tribunal otorgan primaca al deber de contribuir ; reflejan la confusin existente entre los procedimientos de liquidacin de la deuda tributaria y de imposicin de sancin, procedimientos donde rigen principios distintos; y, se centran slo en el de regularizacin de la situacin tributaria, obviando el sancionador. De esta forma, el Tribunal no separa adecuadamente las garantas que han de regir en ambos procedimientos y admite la posibilidad de obtener datos coactivamente que pueden dar lugar a la imposicin de una sancin amparndose el ar tculo 31 de la Constitucin y negando que el ar tculo 24.2 de la misma sea aplicable21. Por otra par te, el Tribunal Constitucional manifest que los documentos contables son elementos acreditativos de la situacin econmica y financiera del contribuyente; situacin que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligacin tributaria y su posterior inspeccin, sin que pueda considerarse la apor tacin o exhibicin de esos documentos contables como una colaboracin equiparable a la declaracin comprendida en el mbito de los derechos proclamados en los ar tculos 17.3 y 24.2 de la Constitucin (...) cuando el contribuyente apor ta o exhibe los documentos contables per tinentes no est haciendo una manifestacin de voluntad ni 22 emite una declaracin que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad .
21 Esta doctrina ya la sostuvo en la STC 110/1984, en relacin al conflicto entre derecho a la intim idad y deber de con-
tribuir, as manifest: es posible que la actuacin inspectora pueda en alguna ocasin, a travs de la investigacin de documentos o antecedentes relativos a los movimientos de las cuentas bancarias, interferirse en aspectos concretos del derecho a la intimidad.Pero como ya se ha adver tido, este derecho, al igual que los dems, tiene sus lmites,que en este caso vienen marcados por el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo, como dispone el ya citado ar t. 31.1 de la Constitucin, deber para cuyo efectivo cumplimiento es evidentemente necesaria la inspeccin fiscal (Fundamento Jurdico8) y afirm, en relacin al derecho a no declarar contra uno mismo, que la Inspeccin va dirigida a verificar la conducta fiscaldel contribuyente y, en par ticular, a constatar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pblica . Esa actividad investigado conducir a obtener las pruebas, en su caso, de que el contribuyente ha defraudado al ra Fisco, pero es evidente que no se le exige al contribuyente la difcilprueba de su inocencia.Lo nico que se le impone es el deber de apor tar los datos que puedan ayudar a la investigacin.En el caso presente, adems, se solicitaunos datos al contribuyente que, si no los apor ta voluntariamente, se pedirn directamente a las Entidades de crdito. No se le exige, por tanto, que declare contra s mismo (ar t. 24.2 de la CE), sino que se le faculta para entregar unos documentos que, en todo caso, tendr que facilitarun tercero (la entidad de crdito) (Fundamento Jurdico2).
Tom?s Farto P 23 Vid. LPEZ DAZ,A .: E l derecho a no autoinculparse..., ob. cit., p. 70. En este sentido, A gualloAvils y Garca Berroia y
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Por lo tanto, a juicio del Tribunal, la apor tacin de no es equiparable a la declaracin del ar tculo 24.2 de la Constitucin, reflejando un concepto muy estricto de declaracin contra uno mismo23. El Tribunal entiende por declaracin, a los efectos del ar tculo 24.2 de la Constitucin, una declaracin que exteriorice un contenido, una manifestacin de voluntad. Contina sealando el Tribunal que Se impone aqu de nuevo la prudencia frente a inten- tos apresurados de trasladar mecnicamente garantas y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administ ativos distintos y alejados del r mismo, como es, en este caso, el de gestin tributaria24, con lo que manifiesta que el derecho a no autoinculparse no es aplicable al procedimiento de liquidacin, pero evita pronunciarse sobre la cuestin de posible imposicin de una sancin en el mismo. En la Sentencia del Tribunal Constitucional 161/1997, con relacin a pruebas de alcoholemia, se sostuvo una doctrina similar entendiendo por declaracin el reconocimiento de determinados hechos o su interpretacin o valoracin de los mismos25. Mantuvo igualmente que las pruebas de alcoholemia no constituyen una declaracin amparada por el ar tculo 24.2 de la Constitucin, sino simples pericias de resultado incier to afirmando que las pruebas de deteccin discutidas,ya consistan en la espiracin de aire, ya en la extrac- cin de sangre, en el anlisisde orina o en un examen mdico, no constituyen actuaciones encaminadas a obtener del sujeto el reconocimiento de determinados hechos o su interpretacin o valoracin de los mismos, sino simples pericias de resultado incier to que, con independencia de que su mecnica concreta no requiera slo un compor tamiento exclusivamente pasivo, no pueden catalogarse como obligaciones de autoinculparse, es decir, como apor taciones o contribuciones del sujeto que sostengan o puedan sostener directamente, en el sentido antes dicho, su propia imputacin penal o administativa, ya que, segn se dijo en la STC 76/1990 r respecto de la obligacin de exhibir o apor tar determinados documentos contables, con ello quien se ve sometido a esas pruebas no est haciendo una declaracin de voluntad ni emite una declaracin que exteriorice un contenido admitiendo su 26 culpabilidad.
sostienen que deber el obligado tributario colaborar, aunque los elementos de prueba as obtenidos, si resultaran autoincriminatorios, no podrn utilizarse contra l en un procedimiento punitivo, conclusin que hacen derivar de la STC 76/1990, que, en su opinin, ha sido mal interpretada. Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCA BER , RO, F.: Deber de colaborar con la Administ acin, ob. cit.,pp. 98 y 113. Sobre esta Sentencia, puede verse tambin AGUALLO r AV IL SA.:Apr ximacin al contenido constitucionalde los derechos a la intimidad y a no autoincriminarse: una inter, o pretacin constitucionalde las STC 110/1984 y 76/1990, QuincenalF isc a, lnm. 21-22, 2003, pp. 33 y ss.
24 Fundamento Jurdico10 de la STC 76/1990. 25 Fundamento Jurdico7 de la STC 161/1997. 26 Fundamento Jurdico7 de la STC 161/1997. En el mismo sentido, seala la Sentencia del Tribunal Constitucional de
4 de octubre de 1985 que el deber de someterse al control de alcoholemia no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra s mismo y a no confesarse culpable, pues no se obliga al detectado a emitir una declaracin que exteriorice un contenido, admitiendo su culpabilidad, sino a tolerar que se le haga objeto de una especial modalidad de pericia, exigindole una colaboracin no equiparable a la declaracin comprendida en el mbito de los derechos proclamados en los ar tculos 17.3 y 24.2 de la Constitucin Espaola.
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En definitiva, el Tribunal Constitucional entiende que el obligado a realizar un control de alcoholemia, independientemente de que su compor tamiento sea exclusivamente activo o pasivo al someterse a alguna de las pruebas, no est emitiendo una declaracin a los efectos del ar tculo 24.2 de la Constitucin. La mencionada Sentencia manifiesta que la carga de la prueba no se puede trocar fctica- mente haciendo recaer en el imputado la obligacin de apor tar elementos de 28 prueba que supongan una autoincriminacin27 y, en este sentido, se ha distinguido entre apor tar y sopor- tar prueba manifestando que si bien el acusado no tiene obligacin de apor tar prueba s est obligado a sopor tar la activida probatoria de quien tiene la carga d de la prueba, en este caso la Administ acin, entendiendo que slo se apor ta prueba si en r el momento en que se requie- ren los datos incriminatorios no estn al alcance de quien ha de acusar. De esta forma, el derecho a no autoinculpa sera aplicable a los supuestos en rse que los datos susceptibles de revelar una infraccin no estuviesen al alcance de la Administracin. Del mismo modo, se interpret el alcance de la Sentencia 76/1990 en el sentido de que cuando la Administ acin tributaria exija informacin en el curso de un r procedimiento de gestin tributaria, porque el bien jurdico tutelado en el ar t. 24.2 C.E. no lo reclama y sin embargo lo exige la proteccin del inters pblico constitucionalizad en el ar t. 31.1 C.E ., deber el obligado tributario colaborar, aunque o los elementos de prueba as obtenidos, si resultan autoincriminatorios, no podrn utilizarse contra l en un procedimiento punitivo. Esto es, precisamente, desde nuestro punto de vista, lo que quera decir el Tribunal Constitucional cuando en la STC 76/1990 que, en este sentido, creemos que ha sido mal interpretada negaba que exista un derecho a la reserva de la informacin con trascendencia tributaria tutelable en el ar t. 24.2 C.E.29. Por lo que habra que concluir que el Tribunal Constituciona entenda que no se poda l reconocer un derecho a la reserva de datos en vir tud del ar tculo 24.2 de la Constitucin , si bien una lectura detenida de la Sentencia nos proporciona la sensacin de que se ha olvidado o ha evitado mencionar la eficacia que debe el derecho a no autoinculparse en procedimientos punitivos, de manera que la informacin suministrada coactivamente no pudiese ser utilizad a efectos punitivos a pesar de ser esta postura una fuente valiosa para a intentar comprender y reconducir la compleja situacin que comentamos. Un impor tante paso se ha dado en las Sentencias del Tribunal Constitucional 18/2005, de 1 febrero 30 y 68/2006, de 13 marzo31. En estas Sentencias se asume la doctrina del Tribunal
28 Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCABER , RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. c it.,pp. 98 y ss. . 29 Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCABER , RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. c it.,p. 113. . 30 Para un anlisisde la Sentencia, vid. GARCA NOVOA , C.: Una aproximacin del Tribunal Constitucional al derecho
a no autoinculparse ante la Inspeccin Tributaria en relacin con los delitos contra la Hacienda Pblica, J urisprudencia Tributaria, nm. 3, 2005; LPEZ D A Z,A .:Principio de no autoinculpacin y procedimiento sancionador tributario. No pero s? (A propsito de la STC 18/2005, de 1 de febrero (RTC 2005,18)), J urisprudenciaTributaria, nm. 16, 2005; GARCA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERAMOLINA ,P. M .:E l derecho a no autoincriminarse en materia
tributaria: revisin crtica y aplicacina los administ adores sociales,Impuesto nm. 14, 2005. r s,
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31 Para un anlisi de la Sentencia vid. MAGRANE MORENO, F. J .: La proteccin constituciona de la no autoinciminaci en s , R l r n el mbito tributario sancionador : Una reflexin a la luz del la STC 68/2006 Tribuna F iscalnm. 190-191, 2006. , ,
32 Para un anlisisde este argumento, vid.GARCA-HERRERA BLANCO, C. y HER RERAM OLINA,P. M .:E l derecho a
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Europeo, que expondremos a continuacin, si bien al faltar el requisito de la identidad sub- jetiva con el sujeto al que se requiri la apor tacin de datos bajo amenaza de sancin32, se entendi que no se haba vulnerado el derecho a no autoinculparse, en palabras del Tribunal: No aprecindose la existencia del requisito subjetivo de que la coaccin haya sido ejercida por el poder pblico sobre la persona que facilit la informacin incrimina- toria y que finalmente fue la destinataria de las medidas punitivas 33. E l caso que se plante ante el Alto Tribunal fue el siguiente. E l administrador de una sociedad mercantil fue condenado por delito fiscal tras la incoacin de un procedimiento inspector a la mencionada entidad en el seno del cual apor t datos bajo coaccin. Los mencionados datos sir vieron para la confeccin del informedenuncia que emiti la Inspeccin de Hacienda y que fue la prueba que desvir tu la presuncin de inocencia del administrador en el proceso por delito fiscal. La impor tancia de estos pronunciamientos es la asuncin por par te de nuestro Tribunal Constitucional de buena par te de la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo. En este sentido, especialmente recoge nuestro Alto Tribunal la Sentencia Saunders contra el Reino Unido, manifestando que Las pruebas que fundamentaron la condena penal, sin embargo, consistieron en declaraciones efectuadas por los propios condenados bajo la admonicin de sanciones y penas privativas de liber tad en el curso de las actuaciones administrativas de carcter inquisiti vo; la Sentencia J . B. contra Suiza sealando que: Como en el asunto que ahora nos ocupa, en J . B . c. Su iza la informacin autoincriminatoria se requiri en el curso de un procedimiento administr ativo de naturaleza tributaria de caractersticas muy similares al regulado en la Ley 230/1963, general tributaria; adems, la informacin, como en el caso que ahora juzgamos, estaba constituida exclusivamente por documentos (concretamente, documentos relativos a las empresas en las cuales el recurrente haba inver tido dinero); y, finalmente, como ya hemos sealado, dichos documentos se reclamaron bajo la amenaza con sanciones pecuniarias establecidas en el ordenamiento suizo (sanciones que, finalmente, fueron impuestas).Difieren, sin embargo, los hechos examinados en J .B. c. Suiza de los que ahora enjuiciamos en varios aspectos esenciales: en primer lugar, el procedimiento administr ativo tributario se sigui contra el propio recurrente como persona fsica,no contra ninguna de las sociedades en las que haba inver tido el dinero cuyo ori- gen se pretenda conocer ; en segundo lugar, la documentacin con trascendencia tributaria se requiri directamente del contribuyente investigado;en tercer y ltimo lugar, la coaccin prevista en la L ey, que finalmente se materializ en la imposicin de varias sanciones pecuniarias (un total de cuatro, la ltima de las cuales no se lleg a ejecutar), se ejerci efectivamente contra el recurrente; o la Sentencia Funke contra Francia en la que se concluy que se haban vulnerado los derechos a permanecer en silencio y a no contribuir a la propia incriminacin del recurrente al haber sido ste sancionado con varias multas pecuniarias por no apor tar la documentacin requerida por las autoridades aduaneras
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no autoincriminarse, ob. cit.,p. 21.

33 Fundamento Jurdico4 de la STC 18/2005 y Fundamento Jurdico6 de la STC 68/2006. 34 Fundamento Jurdico4 de la STC 18/2005.
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francesas (extractos de cuentas corrientes abier tas en diferentes entidades bancarias y la documentacin relativa a la financiacinde un apar tamento) para terminar sealando que fue la persona contra la que se sigui el procedimiento inquisiti o, a la que se le v reclam la documentacin autoincriminato y sobre quien se ejerci la coaccin prevista ria en la Ley que concluy con la imposicin de sanciones, la que inst la declaracin de vulneracin del derecho a la no autoincriminacin reconocida en el ar t. 6.1 CEDH34. Sin emba como se ha resaltado35, se ha perdido una inmejorable opor tunidad para perfirgo, lar el contenido del derecho a no autoinculparse en relacin con la apor tacin coactiva de datos en el procedimiento inspecto y para concretar si esos datos puede utilizarse en un r posterior procedimiento administrativo sancionador o en un eventual proceso penal. Habr que esperar a futuras decisiones del Tribunal Constituciona para conocer los l requisitos objetivos del derecho a la no autoinculpaci en este mbito aunque parece que n es necesario poner de manifiesto la concreta indefensin que se le ha causado al contribuyente y as manifiesta: el recurrente no ha mencionado concretamente las admoniciones requerimientos y adver- tencias que le dirigi la Inspeccin ni cules , , fueron los documentos que ante tales intima- ciones entreg, ni por consecuencia en qu , medida esos documentos que apor t coaccionado pudieron tener razonablemente alguna vir tualidad para su condena. Resulta pues, as, que el demandante no ha atendido , la carga que sobre l pesa y que va referida no slo a abrir la va para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constituci alegadas, sino n tambin y esto es lo que ahora impor ta, a proporcionar la fun- damentacin fctic y , a jurdic que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con a la justicia del Tribunal Constitucional sin que le corresponda a ste recons- truir de oficio , las demandas (STC 91/2000, de 30 de marzo, F. 9.)36. No obstante, podramos inferir que una vulneracin del derecho a no autoinculparse se producir slo cuando la informacin que se utilice para fundamentar la condena o sancin haya sido requerida y apor tada por el contribuyente y se haya ejercido la coaccin personalmente contra el mismo por lo que el Tribunal Constitucional adopta 37 un formalis-mo infundadoen palabras de Garca-He , rrera Blanco y Herrera Molina , que est ausen- te de una patente relacin con la realidad cotidiana del funcionamiento del procedimien- to de comprobacin tributaria, y de la aplicacin de las sanciones penales que puedan derivarse del mismo, lo cual va a suponer una prctica inaplicacin del principio en el mbito tributario38. Junto a ello merece la pena destacar que el Tribunal exige que se mencionen
35 Vid. GA RCA NOVOA , C.: Una aproximacin del Tribunal Constitucional... ob. cit. En este sentido, Garca- Herrera ,
Blanco yHerrera Molina manifiestan que: Mient as tanto, nuestro supremo intrprete se ha limitado a ganar tiemr po y a sembrar mayor confusin sobre la mate ria, vid. GA RCA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERAMOLINA,P. M .:E l derecho a no autoincriminarse, ob. cit., p. 18.
36 Fundamento Jurdico3 de la STC 68/2006. 37 Vid. GARCA-HERRER BLANCO, C. y HERRER M OLINA P. M . El derecho a no autoincriminarse, ob. cit. p. 21. En A A , : ,
sentido simila vid. MAGRANE MORENO, F. J .: La proteccin constituciona de la no autoinciminacin , o.b. cit. p. r, R l r ,
11.
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38 Vid. MAGRANER MORENO, F. J .:La proteccin constitucionalde la no autoinc iminacin , o.b. cit., pp. 11 y 12. r 39 E l ar tculo 6.1 del Convenio Europeo para la Proteccin de Derechos Humanos manifiesta que: Toda persona tiene
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las concretas admoniciones, requerimientos y adver tencias que le dirigi la Inspeccin de modo que entiende que es necesario la concurrencia de actos concluyentes que mani- fiesten una coaccin concreta, singulary determinada para que se vulnere el derecho a no autoinculparse. 4. Jurisprudencia del tribunal europeo de derechos humanos con relacin al derecho a no autoinculparse 4.1 La doctrina del tribunal europeo de derechos humanos en relacion al artculo 6 del convenio europeo para la proteccin de los derechos humanos. E l ar tculo 639 del Convenio Europeo para la Proteccin de los Derechos Humanos 40 ha ser vido a la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estrasburgo para proclamar la vigencia del derecho a no declarar contra s mismo41. A continuacin pasamos a analizar las Sentencias ms relevantes. 4.2. Sentencia francia. funke contra
E l seor Funke era un alemn que viva en Francia, que se neg a proporcionar cualquier tipo de datos bancarios cuando las autoridades aduaneras le requirieron informacin sobre sus bienes en el extranjero. Fue procesado y el tribunal le impuso una multa que se incrementaba diariamente hasta el da en que el demandado cumpliera su orden de coo- perar. E l Seor Funke present una demanda que bas en la vulneracin del ar tculo 6 y del ar tculo 8 del Convenio Europeo para la Proteccin de Derechos Humanos.
derecho a que su causa sea oda equitativa,pblicamente y dentro de un plazo razonable, por un Tribunal independiente e imparcial,establecido por la Ley, que decidir los litigiossobre sus derechos y obligaciones de carcter civilo sobre el fundamento de cualquier acusacin en materia penal dirigida contra ella. La sentencia debe ser pronunciada pblicamente, pero el acceso a la Sala de Audienciapuede ser prohibido a la prensa y al pblico durante la totalidad o par te del proceso en inters de la moralidad, del orden pblico o de la seguridad nacional en una sociedad democrtica,cuando los intereses de los menores o la proteccin de la vida privada de las par tes en el proceso as lo exijan o en la medida considerada necesaria por el Tribunal, cuando en circunstanciasespeciales la publicidad pudiera ser perjudicialpara los intereses de la justicia.
40 E l ar tculo 10.2 de la Constitucin introduce en nuestro derecho el Convenio Europeo para la Proteccin de los
Derechos Humanos, adems Espaa se ha adherido a ste mediante instrumento de 26 de septiembre de 1.979, publicado en el B.O.E . de 10 de octubre.
41 Vid FROM M EL S .: E lTribunal Europeo de Derechos Humanos.., ob. cit.; FALCN Y T EL L AR .: Un giro trascenden, . ,
tal en la jurisprudencia,ob. cit.; E l carcter reser vado...; ob. cit.,La imposibilidadde utilizardatos obtenidos.. ob. . cit.; H ER RERAM O LINA ,P. M .: Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit; LPEZ DAZ,A .: E l derecho a no autoinculparse..., ob. cit., pp. 70 y ss.;AGUALLO AV IL SA . y GARCAB ER , RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. cit.,pp. . 87 y ss.; A N EI OS PER EIR A,.:E l derecho a no declarar contra s mismo y a no confesarse culpable a la luz de la R J jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, Quincena F isc a, lnm. 17, 2002; LUNA RODRIGUEZ,R.: Consolidacin de la jurisprudencia del tribunal de Estrasburgo sobre el derecho a no autoincriminarse en los procedimientos tributarios. La novedosa sentencia J. B. contra Suiza,Q uincena Fiscal nm. 1, 2002, pp. 41 y ss.; SANZ , DAZ- ALACIOS, J . A .: Derecho a no autoinculpase y delitos contra la Hacienda Pblica, Colex, Madrid, 2004 y E l P r derecho a no declarar contra s mismo en los procedimientos de inspeccin tributaria, Crnica Tributaria, nm. 104, 2002; MARTNEZMUOZ,Y.: La Aplicacindel Convenio Europeo de Derechos Humanos en Materia Tributaria: un AnlisisJurisprudencial,Aranzadi, Pamplona,2002. RevistaT?cnica Tributaria N?
42 Vid . Sentencia Funke contra Francia del TEDH de 25 de febrero de 1993, prr. 44.
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En febrero de 1993, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estrasburgo, en la Sentencia Funke contra Francia, estudi por primera vez los derechos de los obligados a apor tar documentacin autoincriminatoria en relacin con las investigaciones realizadas por Aduanas, concluyendo que de forma implcita dentro del ar tculo 6 del Convenio se protega el derecho a no autoinculparse. E l Tribunal Europeo resolvi que la imposicin de una sancin por negarse a proporcionar la informacin requerida por los oficiales de aduanas infringa el derecho a no autoinculparse, que se recoge en el derecho proceso equitativo, tal y como es garantizado por el ar tculo 6.1 del Convenio Europeo. A s,El Tribunal constata que las aduanas provocaron la condena del seor Funke para obtener determinadas pruebas que presuman que existan pero de las que no tenan certeza. No pudiendo o no queriendo obtenerlas por otro medio, intentaron obligar al demandante a que les entregara el mismo la prueba de los delitos que haba cometido. Las par ticularidades del derecho aduanero (aps. 30-31, supra) no justificaran tal violacin del derecho, de todo acusado en el sentido autnomo que el ar tculo 6 atribuye al trmino, de guardar silencio y no contribuir a su propia incriminacin.Por tanto, ha existido violacin del ar tculo 6.1.42. 4.1. Sentencia Francia. Bendenoun contra
En este proceso, el Estado francs entenda que no era aplicable el ar tculo 6 del Convenio a procedimientos administrativos en el que son impuestas sanciones tributarias. Segn la Comisin a pesar de que en el ordenamiento francs se clasifique el fraude como infraccin administ ativa, la naturaleza de la ofensa y la severidad de la r sancin indican que las sanciones impuestas sobre el demandante eran de de naturaleza penal para los pro- psitos del ar tculo 6 del Convenio43. La Sentencia Bendenoun contra Francia fue emitida por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el 24 de febrero de 1994 y sostuvo, por primera vez, que las sanciones fiscales son de naturaleza penal a efectos del ar tculo 6.1 del Convenio Europeo para la Proteccin de los Derechos Humanos y seal que este ar tculo es aplicable a los procesos relacionados con sanciones tributarias, distintas de las sanciones penales por delitos. De esta forma manifiesta el Tribunal que Al evaluar el peso respectivo de los diversos aspectos del asunto, el Tribunal seala el predominio de los que presentan una coloracin penal. Ninguno de ellos parece decisivo por s mismo, pero en conjunto y relacionados confieren a la acusacin en litigio un carcter penal de acuerdo con el ar tculo 6.1, el cual puede, por tanto, ser aplicado 44.
43 Vid. FRO M M E L S .: E lTribunal Europeo de Derechos Humanos.., ob. cit, p. 504. , .
44 Vid. Sentencia Bendenoun contra Francia del TEDH de 24 de febrero de 1994, prr. 47.
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45 Sentencia Saunders contra Reino Unido del TEDH de 17 de diciembre de 1996, prr. 74. Traduccin de Serrano
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4.4. Sentencia Saunders contra Reino Unido. La empresa britnica Guiness ofreci secretamente cuantiosas sumas para que terceras personas pujaran al alza por sus acciones. Tal conducta constituye un ilcito penal en legislacin inglesa.El Sr. Saunders era un alto directivo de Guiness al que interrogaron los inspectores del Depar tamento britnico de Comercio e Indust ia, vindose r obligado a con- testar, dado que la legislacininglesa castiga la resistencia con penas de multa y de privacin de liber tad por un perodo de hasta dos aos. Manifiesta el Tribunal que El derecho a no declarar contra s mismo se fundamenta, en primer lugar, en el respeto a la voluntad del acusado de permanecer en silencio. Tal y como se entiende habitualmente en el sistema legal de las Par tes Contratantes y en estos lugares no se extiende a la utilizaci en un procedimiento penal del material que pueda , n obtenerse del acusado mediante poderes coactivos, pero que tiene una existencia independiente de la voluntad del acusado, tal y como sucede, inter alia con los documentos obtenidos de acuerdo con un mandato judicial o muestras de aliento, sangre , u orina, o tejido corporal para realizar pruebas de ADN., por lo que la existenci a independiente de la voluntad del acusado constituir el elemento decisivo para evaluar la a posible utilizaci como prueba en un procedimiento punitivo, sin vulnerar el derecho a n no autoinculparse, que concibe como un derecho absoluto, sealando las exigencia s generales de Justici contenidas en el ar tculo 6, inclu- yendo el derecho a no declararse a culpable, se aplican en todos los procesos penales en relacin con los delitos sin distinci n desde el ms simple al ms complejo45. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos todava fue ms all ya que en la Sentencia Saunders declar contrario al ar tculo 6 del Convenio el hecho de que en el procedimiento penal o sancionador pudieran tomarse en consideracin pruebas que hubiesen sido obtenidos en el seno de otro procedimiento anterior bajo la amenaza de la imposicin de sanciones en caso de incumplimiento del deber de facilitalos. Y as r seala el Tribunal: No cabe invocar el inters pblico para justificar el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una investigacin no judicialpara incriminar al acusado durante el proceso penal. Es necesario adver tir que, de acuerdo con la legislacin aplicable, la declaracin obtenida bajo medios coactivos por la Serious Fraud Office no puede, como regla general, ser alegada en el posterior juicio de la persona interesada. Adems, el hecho de que las declaraciones fuesen realizadas por el solicitante antes de ser acusado no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una violacin del derecho 46. En conclusin, en la Sentencia Saunders, el Tribunal entendi que no se vulneraba el derecho a no autoinculparse cuando en el seno de un procedimiento administrativo de carcter no punitivo se exigan datos bajo coaccin, sin embargo dichos datos no podan ser utilizados en posteriores procedimiento sancionadores penales.
Antn, F. publicada en Impuesto 15-16, agosto, 1997. s,
46 Sentencia Saunders contra Reino Unido del TEDH de 17 de diciembre de 1996, prr. 74. Traduccin de Serrano
Antn, F. publicada en Impuesto 15-16, agosto, 1997. s,
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4.5. Sentencia JB contra Suiza. A estas resoluciones habra que aadir la Sentencia J . B. Contra Suiza donde se sustanci un recurso contra unas sanciones por no suministr ar informacin en el seno de un procedimiento que ser va para liquidar la deuda tributaria y para sancionar en funcin de la deuda tributaria no ingresada, y en el que al mismo tiempo rega una obligacin de colaboracin por par te del obligado tributario bajo pena de sancin. E l Tribunal Europeo de Derechos Humanos manifest que el derecho a no autoinculparse comprendido en el ar tculo 6.1 del Convenio tambin incluye la posibilidad de negarse a suministr ar datos, informacin que pueda fundamentar una sancin aunque el procedimiento en el que se solicita tenga otra finalidad que no sea nicamente la de sancionar, si fuese slo la de sancionar, ya en la Sentencia Funke contra Francia se reconoca esa posibilidad. En este proceso, el Gobierno Suizo manifest que, sin negar que el caso entraba dentro del mbito del ar tculo 6.1 del Convenio, la informacin era necesaria para la determinacin de la cuota dejada de ingresar, por otra par te invoc la doctrina del Tribunal de Estrasburgo respecto a las pruebas de alcoholemia o los tacmetros de los camiones apar- te de invocar razones de ndole prctica para legitimar su actuacin. E l Tribunal concluy que dichas sanciones vulneraban el ar tculo 6.1 del Convenio puesto que el derecho a no autoinculpa inclua el derecho a negarse a proporcionar rse informacin que sir viera para imponer una sancin no slo en el transcurso de un procedimien- to sancionador sino tambin en otro con distinta finalidad como lo es un procedimiento liquidador que pudiera desembocar en una sancin. El Tribunal manifest que Aunque no se menciona especficamente en el ar tculo 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el derecho a no autoincriminarse son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el fondo de la nocin de juicio justo que consagra el ar tculo 6.1 del Convenio. E l derecho a no autoincriminarse, en par ticular, presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante mtodos coercitivos o de presin en contra de la voluntad de la persona acusada. Proporcionando al acusado proteccin contra la coaccin indebida por par te de las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judicialesy a asegurar los fines del ar tculo 6.147. 4.6. Conclusiones La jurisprudencia anterior con relacin al derecho a no inculparse puede ser resumida en las siguientes ideas48: E l derecho a un proceso equitativo previsto en el ar tculo 6.1 del Convenio incluye, tanto para el acusado como para el inculpado, el derecho a no declarar.
47 Vid. Sentencia J .B contra Suiza del TEDH de 3 de mayo de 2001, prr. 64.
48 Vid. FRO M M E L S .: E lTribunal Europeo de Derechos Humanos.., ob. cit. , pp. 510, 511 y 512. , .
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Acusado en materia penal es una expresin que tiene un significado propio en el ar tculo 6. El trmino accused incluye no slo al acusado en el trmino estricto de la pala- bra, esto es la persona que ha sido procesada, sino tambin aquella persona objeto de un proceso de instruccin que se halla en una fase donde todava no hay pruebas suficientes para procesarla. La expresin procesos penales incluye procedimientos dirigidos a la obtencin de documentos. El Tribunal comenz con una excepcin preliminar de inadmisibilidad planteada por el Estado francs, que sealaba que Ningun diligenci penal se habra a a dirigido contra el seor Funke por delito contra la reglamentacin sobre las relaciones financieras con el extranjero, y el fallecimient del interesado el 22 de o julio de 1987 habra definitivament extinguido la accin pblica49, respecto a lo e que El Tribunal seala que las quejas formuladas por el demandante en relacin con el ar tculo 6 se refiere a otro procedimiento, que es el de presentacin de documentos. Rechaza pues aceptar la excepcin50. Acusacin en materia penal tiene tambin un significado propio que alcanza a la mayora de los procedimientos donde se pueden imponer sanciones, lo que nos lleva a la Sentencia Bendenoun y a la afirmacin de que el ar tculo 6 se aplica a los contribuyentes en procedimientos en los que se pueden imponer sanciones. E l derecho a no declarar puede invocarse por personas fsicasy jurdicas,puede ser invocado para evitar inculparse uno mismo51 y comprende el derecho a negarse a proporcionar cualquier informacin, incluida la contenida en documentos. Cuando se ejercite el derecho a no autoinculparse, las autoridades no pueden adoptar medidas para obligarle a revelar informacin y el hecho de que no declarar no puede, por s solo, dar lugar a una presuncin de culpabilidad. E l acusado o persona sujeta a investigacin tiene que ser informado lo ms pronto posible sobre su derecho a no autoinculparse, de acuerdo con el prrafo 44 de la Sentencia Funke contra Francia y puede renunciar al derecho. Por otra par te, de la Sentencia Saunders, se desprende que no se pueden utiliza r datos obtenidos bajo coaccin en un procedimiento administr ativo, en un posterior procedimiento penal o sancionador. A ello habra que aadir que en la Sentencia J. B. contra Suiza se reconoci el derecho a negarse a apor tar datos que pudieran fundamentar una sancin en el transcurso de un procedimiento cuya finalidad no fuera sancionar nicamente.
49 Vid . Sentencia Funke contra Francia del TEDH de 25 de febrero de 1993, prr. 39. 50 Vid . Sentencia Funke contra Francia del TEDH de 25 de febrero de 1993, prr. 40. 51 Tambin para evitar incriminar a otros, segn Frommel. Vid. FRO M M EL , S.: E l Tribunal Europeo de Derechos
Humanos.., ob. cit., p. 511. En sentido contrario, vid. AGUALLO AV IL S, . y GARCAB ER . A RO, F.: Deber de colaborar con la Administ racin.. ob. cit.,p. 105. .,
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5. Anlisis del procedimiento sacionado r. 5.1. La situacin tras la ley 1/1998. un intento de solucin.
52 La separacin de procedimientos fue la novedad quizs ms significativa de la Ley 53 1/1998 y dio respuesta a una peticin insistente de la doctrina y de los tribunales54 para adecuar el procedimiento sancionador a los derechos reconocidos en el ar tculo 24 de la Constitucin, en especial al derecho a no autoinculparse, y a la jurisprudencia que en esta materia haba establecido el Tribunal Europeo de Derechos Humanos con relacin al ar t- culo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos55.
E l ar tculo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes estableca, en su primer apar tado, que La imposicin de sanciones tributarias se realizar mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria del sujeto infractor, en el que se dar en todo caso audiencia al interesado. Aunque el precepto slo aluda a un procedimiento distinto del instruido para la comprobacin e investigacin y, por lo tanto, a actuaciones inspectoras, puesto que era el nico mbito donde no estaba previsto, siendo, por lo tanto, el nico mbito donde tiene relevancia, deba entenderse que se establece un procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidacinde forma general56.
52 Vid . SOLER ROCH, M.T. y ALIAGA AGULL,E .: La configuracin autnoma del procedimiento sancionador en mate-
ria tributaria, XIX J ornadas Latino-Ame ricanas de Direito Tributario L iv ro 2, A criminalizaaodas infracoes fiscai . s Comunicaoes Tcnica Associaao Fiscal Por tuguesa-Instituto Latino-Ame s, ricano de Direito Tributario, Colibr Ar tes Grficas, Lisboa,1988, p. 429; PALAO TABOADA, C.: Lo blando y lo durodel Proyecto de Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, EstudiosF inancieros , nm . 171, 1997, p. 27; SESMASNCHEZ,B.: Aspectos crticos de la nueva regulacin del procedimiento sancionador tributario, Revista TcnicaTributaria de la AsociacinEspaola de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales,nm. 42, 1998, p. 92; TEJERIZO LPEZ,J . M .: Procedimientos tributarios y garantas del contribuyente. Una perspectiva constitucional, Civitas-R evista Espaola de Derecho Financiero , nm.100,1998, p. 718.
53 Vid . ZORNOZA PREZ, J .: E l sistema de infracciones y sanciones tributarias. Los principios constitucionalesdel
derecho sancionadorMadrid, Civitas, 1992, pp. 67 y ss. y 159 y ss.; GARCA AOVEROS, J .: Los poderes de , comprobacin, la actividad de liquidacin y la discrecionalidad de la Administ racin Financiea, Civitas-R r evista Espaola de DerechoF inancieronm. 76, 1992, p. 618; TEJERIZOLPEZ, J . M .: La reforma..., ob. cit. p. 91; PONT , , I CLEMENTE, . F.: Separacin, en va de comprobacin e investigacinpor la inspeccin tributaria, del procedimiento J de liquidacin respecto del procedimiento sancionador, Revista Tcnica Tributaria de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, nm. 27, 1994; ESEV ER RMARTNEZ,E .: Procedimiento de liquidacintributaria y... , ob. cit. pp. 73 y ss.;FALCN Y T ELL A, I , R .: Un giro trascendental en la jurisprudencia.. ob. cit.; SOLERROCH, M . T.: Deberes tributarios y... , ob. cit. pp. 101 ., , y ss.; JUA N LOZANO, A. M .:Una propuesta para la ar ticulacin de los procedimientos tributarios sancionadores y los desarrollados por los rganos de gestin e inspeccin en orden a la aplicacin de los principios constitucionales, Estudios Financieros , nm. 173-174, agosto-septiembre, 1997, pp. 5 y ss.; M ARTN QUERA J .,LOZANO SERRAN LT, O, C. , CASADO OLLE RO, C. y TEJERIZO LPEZ, J . M .: Curso de Derecho Financiero y tributario, Octava Edicin, Madrid, Tecnos, 1997, p 547; LPEZ MOLINO, A. M .:Ar ticulacin entre los procedimientos de inspeccin y los de imposicin de sanciones,Impuesto tomo I, 1998, p. 144. s,
54 Vid . Auto del Tribunal Superior de Justiciade Catalua de 28 de febrero de 1996. 55 Vid. Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los asuntos Funke contra Francia, de 25 de febrero
de 1993; Bendenoun contra Francia,de 24 de febrero de 1994; Saunders contra Reino Unido, de 17 de diciembre de
1996; y, J . B. contra Suiza,de 3 de mayo de 2001.
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56 Vid. PALAO TABOADA, C.:Lo blando y... ob. cit. p. 29; SOLER ROCH, M.T. y ALI GA AGULL E.: La configuracin , A ,
autnoma del procedimiento sancionador... ob. cit. p. 434;TEJERIZ LPEZ J. M .: Procedimiento tributarios y... ob. cit. , O , s , p.718.
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De un lado, supuso aumentar la autonoma del Derecho Sancionado Tributario dentro r del Derecho Tributario puesto que permite situar al Derecho Sancionador Tributario dentro Derecho Sancionado y entenderlo como una manifestacin del ius puniend del r i Estado y fue una opor tunidad para clarificar la posicin de los sujetos en el procedimiento sancionador. De otro, los grandes problemas de fondo fueron sido obviados: la aplicaci de los n principios penales sustanti os y procesales en el Derecho Sancionado Tributario no fue , v , r tratada, lo que provoc que la reforma quedara slo en un simple propsito; la posibilida d de que la competencia del procedimiento pudiese recaer en el mismo rgano que se encarg de la fase de comprobacin57 o la comunicacin de datos entre los procedimientos 58 son datos que pon- an en peligro derechos como a la presuncin de inocencia a no autoinculparse59. Lo nico claro es que se haba comenzado el proceso de , separacin del procedimiento de liquidacin de la deuda tributaria y el procedimiento sancionador en materia tributaria. 5.2. La situacin 58/2003. tras la ley
La LGT, como la Ley 1/1998, establece, con carcter general, un procedimiento sancionador en materia tributaria separado con la intencin de respetar una serie 60 garantas constitucionales . E l ar tculo 208 de la LGT establece, en su primer apar tado, que E l procedi57 En este sentido, el ar tculo 26 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el rgimen
sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglament General de la Inspecci de Tributos dispona que Sern rganos competentes para acoro n dar e imponer las sanciones pecuniarias por infraccione graves previstas en los ar tculos 87 y 88 de la Ley General s Tributaria, los que deban dictar los actos administ ativos por los que se practiquen liquidacione provisionale o definitir s s vas de los tributos o, en su caso, de las retenciones o ingresos a cuenta de los mismos esto es, en el caso de infraccio, nes puestas de manifiesto en el desarrollo de un procedimiento inspector, los Inspectores-Je conforme a lo dispuesfes to en el ar tculo 63 bis, 4 del Reglament General de Inspecci de los Tributos. En definitiva en el caso de las sancioo n , nes pecuniarias por infracciones graves (supona perjuicio econmico causar a la Haciend Pblica) la competencia para n a decidir sobre el resultado del procedimiento de liquidaci y del sancionador corresponde al mismo rgano. n
58 La separacin de procedimientos corre el peligro de quedar en una mera separacin de procedimientos formal, si no
se impide la comunicabilidad de datos obtenidos coactivamente en el procedimiento de liquidacin de la deuda tributaria al procedimiento sancionador. Este fue el camino por el que opt el legisladorpues el ar tculo 34.2 de la Ley 58 1/1998 permite su incorporacin antes del trmite de audiencia , lo consagr una mera separacin formal de procedimientos.Pero, es ms, el ar tculo 34 del RST permita prescindir de la fase de instruccin y unir, al acuerdo de inicio del procedimiento, la propuesta de resolucin.
59 Vid . FALCN Y T E L L A ,R .: E l fracaso de la separacin del procedimiento sancionador operada por la Ley 1/1998:
incorporacin automtica de datos con infraccin de los principios penales, falta de motivacin de las sanciones y ampliacin injusti icada de las causas de interrupcin de la prescripcin, Editorial de Quincena F iscalnm . 10, 2001, f , p. 6; RICARDO HOYOS, J .:E l procedimiento sancionador tributario como procedimiento separado, QuincenaFiscal, nm. 3, 2001; ARIASVELASC J .: E l expediente distinto e independiente o los mismos perros con distintos collares O, (fbula), QuincenaF isca, lnm. 6, 1999.
60 Sobre el nuevo procedimiento sancionador, vid. CUBERO TRUYO, A . M . y GARCA BER RO, F.: Reflexionescrticas en
torno al rgimen sancionador tributario A propsito del desarrollo reglamentario de la LGT, Civitas, Revista espaola de Derecho Financiero nm. 129/2006; SNCHEZ H U E T E ,M . A .:Una visin crtica del sistema sancionador de la LGT, J urisprudencia Tributaria Aranzadi, nm. 1, 2006; MUOZ BAOS, C.: E l procedimiento sancionador, Quincena F isc alAranzadi, Madrid, 2001; BLASCO DELGADO, C.: E l nuevo procedimiento sancionador tributario
Tom?s (I):Tramitacin separada del procedimiento de aplicacin de los tributos, Revista de Informacin F isca l, Farto Lex y Editorial P ia Nova, 2004, pp. 231 y 242; ORENA DOMNGUEZ,AITOR: Notas sobre el procedimiento sancionador,Nueva Fiscalidad, . 11, nm 2005, pp. 27 y ss.; CUBERO TRUYO, A y GARCA B ER RO, F.: Reflexionescrticas en torno al rgimen sancionador tributario, Revista Espaolade D erecho Financiero , nm . 129, 2006, pp.41 y ss.
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miento sancionador en materia tributaria se tramitar de forma separada a los de aplicacin de los tributos regulados en el ttulo I I I de esta Ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitar conjuntamente, refirindose no slo a las actuaciones inspectoras, como antes. Por otra par te, la obligaci de suministrar datos propios bajo apercibimiento de sancin n sigue vigente en la LGT. En concreto, su ar tculo 29.2 f) establece que los obligados tributarios debern cumpli La obligaci de apor tar a la Administacin tributaria () r n r cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administacin y el ar tculo 93.2 de la misma seala que las r obligacione de proporcionar a la Administ acin tributaria toda clase de datos, informes, s r antecedentes y justificante con trascendencia tributaria debern cumplirse con carcter s general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizad de la Administ acin tributaria que podr efectuarse en o r cualquier momento posterior a la realizaci de las operaciones relacionadas con los n datos o antecedentes requeridos y su incumplimient 61, en caso de que no tengan por o objeto datos expresados en magnitudes monetarias, est sancionado, segn el ar tculo 199.4, con multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso y, en caso de tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, segn el ar tculo 199.5, con multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por 100 del impor te de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mnimo de 500 euros. La exigenci de un procedimiento sancionador independiente del de liquidaci no puede a n entenderse como una exigenci simplemente formal. Por ello, la acumulacin en un a mismo rgano de la fase instructora y deciso del procedimiento sancionador o ambas ria al rgano competente de la fase de liquidaci y la comunicacin de datos entre el n procedimiento de liquidaci y el sancionador desvir tan la separacin procedimental n introducida.
61 E l ar tculo 199 establece que () 4. Tratndose de requerimientos individualizados de declaraciones exigidas o con
carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los ar tculos 93 y 94 de esta L ey, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta,inexacta o con datos falsos,la sancin consistir en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso. 5. Tratndose de requerimientos individualizados de declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento o de la obligacin de suministro de informacin recogida en los ar tculos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta,inexacta o con datos falsos,la sancin consistir en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por 100 del impor te de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mnimo de 500 euros. S i el impor te de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 75 por 100 del impor te de las operaciones que debieron declararse, la sancin consistir en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 2 por 100 del impor te de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por 100, se impondr multa pecuniaria fija de 500 euros. 6. La sancin a la que se refieren los apar tados 4 y 5 de este ar tculo se graduar incrementando la cuanta resultante en un 100 por 100 en el caso de comisin repetida de infracciones tributarias ().
E llo debera ser completado con las previsiones del ar tculo 15 del Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, por
el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario.
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5.2.1. rganoscompetentes para la imposicinde sancione s. Tras la aprobacin de la LGT, la situacin es semejante a la que se recoga en la ALGT, salvo que ahora los Directores y Delegados ya no tienen competencias sancionado ras. El ar t- culo 211.5 de la LGT62 establece que es rgano competente para la imposicin de sanciones, en su apar tado d), E l rgano competente para liquidar o el rgano superior inmediato de la unidad administr ativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador. Por otra par te, el ar tculo 20.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario (en adelante RST) establece que Salvo que una disposicin establezca expresamente otra cosa, la atribucin de competencias en el procedimiento sancionador ser la misma que la del procedimiento de aplicacin de los tributos del que derive. De esta normativa se desprende que los rganos competentes para la liquidacin e imposicin de sanciones coinciden.La referencia de la Ley al rgano superior inmediato se aplicar a los casos en que slo concurra sancin, como es el caso de las sanciones por incumplimiento de obligaciones formales. 5.2.2. rganoscompetentes para la instruccin. Breve referencia a su inicio. Sobre estas cuestiones la Ley 53/2003 no se pronuncia y para ello hay que acudir al Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario (en adelante RST). Respecto al rgano competente para la iniciacin del procedimiento sancionador, el ar t- culo 22.2 del RST determina que ser el que se determine en la normativa de organizacin aplicable a los rganos con competencia sancionadora. En defecto de norma expre- sa, ser rgano competente el que tenga atribuida la competencia para su resolucin, en cuyo caso son los mencionados en el ar tculo ar tculo 211.5 de la LGT, completndose con lo previsto en la letra a), del apar tado 3, del mismo ar tculo en el sentido de que en los procedimientos sancionadores iniciados por rganos de inspeccin si este se inicia como consecuencia de un procedimiento de inspeccin, ser de aplicacin lo dispuesto en el ar tculo 25.1, que establece como rgano competente el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin, salvo que el inspector-jefe
62 E l ar tculo 211.5 de la LGT establece que Son rganos competentes para la imposicin de sanciones:
a) El Consejo de M inistros si consisten en la suspensin del ejercici de profesiones oficiales empleo o cargo pblico. , o , b) El M inistro de Hacienda, el rgano equivalente de las Comunidades Autnomas, el rgano competente de las entidades locales u rganos en quienes deleguen, cuando consistan en la prdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesin le corresponda o que sean de directa aplicacin por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas o en la prohibicin para contratar con la Administ acin pblica correspondiente. r c) E l rgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal,cuando consistan en la prdida del
derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el prrafo anterior.
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d) E l rgano competente para liquidar o el rgano superior inmediato de la unidad administ ativa que ha propuesto r el inicio del procedimiento sancionador.
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designe otro diferent e. S i se trata de actuaciones inspectoras distintas de las anteriores ser competente el equipo o unidad que haya desarrollado las actuaciones de las que trae su causa la infraccin segn la letra b) de aqul. Con relacin a la instruccin, se encuentra una previsin general en el ar tculo 23.1 del RST, que establece que ser rgano competente para instruir el procedimiento sancionador el que se determine en la normativa de organizacin aplicable, que no aclara demasiado y deja abier ta la posibilidad a una regulacin especfica, algo que ocurre de forma casi general con todo la atribucin de competencias en esta materia. Sin embargo, el ar tculo 25.3 del mismo manifiesta que, en caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin, la instruccin del procedimiento podr encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en funcin de las necesidades del ser vicio o de las circunstancias del caso. Lo habitual ser que instruya el que acord el inicio y ste ser el que hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin. Como fcilmente se colige la debida separacin entre rgano instructor y sancionador no existe. 5.2.3. La posibilidad comunicacinde los datos. de Como ya manifestamos, una adecuada separacin entre los procedimientos liquidador y sancionador implica que los datos obtenidos coactivamente en el procedimiento de liquidacin y que, por tanto, estn contaminados no pudieran ser utilizados en el procedimiento sancionador. La LGT, en el apar tado 2 del ar tculo 210 establece que Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicacin de los tributos regulados en el ttulo I I I de esta Ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador debern incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolucin63, en trminos similares a la ALGT, con la nica diferencia de que se incorporen con la LGT antes de la propuesta de resolucin en vez del trmite de audiencia al interesado, diferencia que se explica porque se ha eliminado ese trmite de audiencia y se ha sustituido por la previsin contenida en el prrafo 3 del apar tado 4 del ar tculo 210 LGT segn el cual, La propuesta de resolucin ser notifica- da al interesado, indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime opor tunos, si bien durante todo momento se puede pueden formular alegaciones y apor tar los documentos 64. E l rgano competente para la instruccin formular propuesta de resolucin concluidas las actuaciones que conforman la instruccin, por ello la norma prever lo mismo toda vez que la audiencia al interesado ocurra despus de formular la propuesta de resolucin dicho rgano.
63 E l ar tculo 23.3 del RST establece que A los efectos previstos en el apar tado anterior, se unirn al expediente san-
cionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolucin.
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64 E l ar tculo 23.4 del RST establece que Los interesados podrn formular alegaciones y apor tar los documentos, justi-
ficaciones y pruebas que estimen convenientes en cualquier momento anterior a la propuesta de resolucin.
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Como en el caso de la ALGT, tambin se prev 65 que si al iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de sancin, sta se incorporar al acuerdo de iniciacin A s, se notificar al interesado el acuerdo de inici y la . o propuesta de resolucin, indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificante y pruebas que estime opor tunos. Ello ser s algo ms que habitual, y la excepcin se conver tir en la regla general, eliminand o todo intento de separacin de procedimientos y manifestando la verdadera intencin de todo este proceso de cambio: una simple separacin formal, nominal, que cier tos movimientos corporativos han consagrado. Si bien, an hay ms puesto que desaparece la separacin de los procedimientos, tramitndose conjuntamente el sancionador y el de gestin o inspeccin del que trae causa66, cuando nos encontremos ante un supuesto de acta con acuerdo, que segn el ar tculo 155.2 de la LGT incluirn necesariamente la renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador, o ante la renuncia a la tramitacin separada del procedimiento san- cionador67, renuncia que entendemos no es posible porque la finalidad del procedimiento sancionador es que se respeten unos derechos y garantas que son comunes a los procesos penales, por lo que al procedimiento no se puede renunciar como tampoco cabe renunciar por un imputado penalmente al proceso penal, el ser de naturaleza indisponible, por ser normas de orden pblico68.
65 E l ar tculo 210.5 de la LGT establece que Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen
en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de sancin, sta se incorporar al acuerdo de iniciacin. Dicho acuerdo se notificar al interesado, indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justi icantes y pruebas que estime opor tunos y el ar tculo 23.6 del RST que En los supuestos de f tramitacin abreviada previstos en el ar tculo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la propuesta de resolucin se incorporar al acuerdo de iniciacindel procedimiento, y se adver tir expresamente al interesado que, de no formular alegacionesni apor tar nuevos documentos o elementos de prueba, podr dictarse la resolucin de acuerdo con dicha propuesta.
66 En sentido, contrario, Bernardo Gmez sostiene que: el procedimiento abreviado respeta escrupulosamente las mis-
mas , en tanto, tal y como se ha sealado, se le pone de manifiesto el expediente al contribuyente para que, en su caso, formule alegaciones y apor te aquella documentacin que considere necesaria, que ser tomada necesariamente en consideracin a la hora de resolver el procedimiento, de tal manera que la propuesta de sancin que el instructor eleve al rgano competente deber haber considerado las mismas.(...) De acuerdo con lo expuesto, bajo ningn concepto puede aceptarse la afirmacin de que el procedimiento abreviado no respeta de modo escrupuloso aquellas garantas que nuestro ordenamiento tributario concede a los inculpados en un procedimiento sancionador. No debe confundir se procedimiento dilatado con procedimiento garantista, puesto que si el contribuyente en ningn caso ve menoscabado su legtimo derecho de defensa, tal y como se ha expuesto, no puede concluir se de materia simplista que dicho procedimiento contempla menos garantas para el contribuyente que el procedimiento general. Vid. BERNARDO GMEZ, M. C.: Reflexiones sobre el procedimiento sancionador en el mbito de los procedimientos que desarrollan los rganos de gestin tributaria, Crnica Tributaria, nm. 105, 2002, p. 144.
67 E l ar tculo 208.2 de la LGT establece que En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obli-
gado tributario haya renunciado a la tramitacin separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarn en el correspondiente procedimiento de aplicacin de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente. ().
68 Vid. SNCHEZ HU ETE,M . A .: Una visin crtica.. ob. cit. .,
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En definitiva, con esta normativa se produce una vulneracin del derecho a no autoinculparse consagrado en el ar tculo 24.2 de la Constitucin cuando se impone a un obligado tributario una sancin, utilizando para fundamentarla los datos que tuvo que proporcionar bajo la amenaza de sancin, coactivamente, en un contexto el procedimiento de liquidacin de la deuda tributaria- en que, el deber de colaboracin tiene que primar sobre el derecho a no autoinculparse69. En el decir de Falcn y Tella70, los datos obtenidos en una inspeccin tributaria, en el marco de la cual existe como confirma la jurisprudencia que acaba de citarse el deber de declarar y colaborar activamente, incluso bajo apercibimiento de sancin administrativa () no pueden posteriormente utilizarse a efectos sancionadores o penales, pues en caso contrario se habra vulnerado indirectamente el derecho a no declarar, protegido en materia penal por el ar t. 24.2 de la Constitucin. As las cosas, si el obligado tributario hubiese suministrado la informacin de forma volun- taria no habra surgido este problema, pues, como seala Garca Llovet,la quiebra del principio de no autoinculpacin se produce justamente por la amenaza de una sancin por no colaborar con los ser vicios de inspeccin, amenaza que tiene como fin quebrar la voluntad del ciudadano imponindole una colaboracin con esos ser vicios, siendo as que de esa colaboracin que se le exige al ciudadano pueden derivarse la obtencin por los mismos de pruebas incriminatorias que puedan incorporarse a un expediente sancionador71 y hay que presumir, salvo prueba en contrario, que la informacin ha sido obtenida coactivamente por la existencia de la sancin por falta de colaboracin72, por lo que cuando se prev la comunicacin de datos entre procedimientos lo hay que entender en el sentido de que tal incorporacin formal al expediente sancionador slo procede cuando sea compatible con los principios penales, lo que supone que ha de requerirse la previa acep- tacin de tal incorporacin por el interesado, cuando se trate de datos obtenidos en vir- tud de la obligacin de declarar o del deber de colaborar con la inspeccin73. 6. La articulacin de los procedimientos. No gratuitamente se afirma que la sancin es una manifestacin del ius puniendi del Estado, pues ha ser vido para llegar a la conclusin de que la sancin y el tributo son dos
69 En este sentido, vid. FALCN Y T E L LAR .: La imposibilidadde utilizardatos obtenidos, ob. cit. p. 488; E l carcter , ,
reser vado de la informacin tributaria: la sentencia Saunders y sus consecuencias sobre el ordenamiento interno, Editorial de QuincenaF isca l, nm. 12, 1997, p. 6.
70 Vid . FALCN Y T E L LAR .: La imposibilidadde utilizardatos obtenidos, ob. cit., p. 487. , 71 Vid. GA RCA LLOV ET, E .:El principio de no autoinculpacinen el procedimiento administ ativo sancionador, Revista r
XurdicaGalega, nm. 18, 1998, p. 50.

72 Vid. FALCN Y T E L L ,A R .: El carcter reservado de la informacin tributaria: la sentencia Saunders y sus consecuencias
sobre el ordenamiento interno, Editorial de Quincen F iscal nm. 12, 1997, p. 6; AGUALLO AV IL ,S A. y GARC a , A BER F.: Deber de colaborar con la ob. cit. p. 97; ANEI OS PER EIR ,A .: El derecho a no declarar contra s mismo RO, , , R J y , o.b. cit. p.17; GARCA-HERRERBLANCO, C. y HERRER MOLINA P. M .: El derecho a no autoincriminarse, ob. , A A ,
cit. p. 19. ,
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73 Vid . FALCN Y T E L L A R .:E l fracaso de la separacin, ob. cit., p. 6. En el mismo sentido, RAMREZGMEZ, S.: ,
Principiosconstitucionalesque rigen la potestad sancionado tributaria, Revista espaola de D erechoF inanciero ra , nm. 109-110, 2001, p. 216.
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figuras jurdicas de diferente naturaleza y que los procedimientos sancionador y liquidador deben estar ntidamente separados dado que responden a principios diversos. La cuestin que se ha de abordar es la validez probatoria a efectos punitivos de los datos apor tados bajo coaccin por el contribuyente en el procedimiento de liquidaciny la ar ticulacin de ambos procedimientos para intentar conciliar el deber de contribuir y el derecho a no autoinculparse. La doctrina ha planteado varios sistemas posibles74: 6.1. Eliminar las sanciones por falta de colaboracin. Cuando exista un nico procedimiento que serva para la liquidaci de la deuda tributaria n y al mismo tiempo para la imposici de sanciones como forma de adecuarlo a la n , jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con relacin al ar tculo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos Falcn y Tella ya propuso elimina las sancione por , r s negarse a colaborar. Este autor aboga por la destipi icacin como infraccin de la falta de colaboracin con f la finalidad de conseguir que si el sujeto pasivo se decidiera colaborar voluntariamente y se obtuviese informacin autoincriminatoria no existiese inconveniente para que fuese utilizada en un procedimiento punitivo al eliminarse el riesgo de vulneracin del derecho a no autoinculparse75. Esta solucin implica trasladar el derecho a no autoinculparse al procedimiento de liquidacincon carcter preventivo como forma de reivindicarsu eficacia. Falta ahora, sin embargo, atender a la otra par te correspondiente al posible perjuicio que se pudiera ocasionar al procedimiento de liquidacin si no se tipificase como infraccin la negativa a colaborar ya que el ciudadano podra negarse a facilitarlos datos con trascendencia tributaria que le requiriese la Administ acin Tributaria dificultando r en extremo su labor, hasta el punto que podra hacerla inoperativa, yendo en detrimento del deber de contribuir en esa tensin dialctica. Sin embargo, segn Falcn y Tella, la extensin del derecho a no declarar al procedimiento inspector no supone vaciar de contenido el deber de contribuir, sino nicamente equiparar la situacin de quien no lleva libros o no conser- va las facturas u otros antecedentes con trascendencia tributaria (y por tanto le resulta materialmente imposi le facilitar tales b documentos a la Inspeccin) con la de aquellas per-
74 Vid. HER RER AM OLIN A ,P. M .:Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit.; JUAN LOZANO, A. M .:Una propuesta
para la ar ticulacin.. ob. cit.; SESMASNCHEZ,B.: Aspectos crticos de la nueva regulacin.. ob. cit. ; CAAMAO ., ., ANIDO, M . A .: E l derecho tributario sancionador desde la perspectiva del ordenamiento comunitario (II),Revista de C ontabilidad Tributacin,Centro de Estudios Financieros,nm. 238, 2003, pp. 96 y ss. y
75 Vid . FALCN Y T E L LA R .: Un giro trascendental en la jurisprudencia.. ob. c it. pp. 9 y 10; HER RERA OL INA,P. M .: , ., , M
Los derechos a guardar silencio y..., ob. c it.,p. 155; LPEZ DIAZ,A .: E l derecho a no autoinculparse..., ob. c it., p.77; GARCA IZQUIERDO, S .: Comentarios al nuevo procedimiento sancionador tributario, Revista de Contabilidady Tributacin, Centro de Estudios Financieros,nm. 190, 1999, p. 13; AN EI OS PER EIRA,.:E l derecho a no declarar R J contra s mismo y , o.b. cit.,p. 22; GMEZ CABRERA, y otros: Comentarios a la Ley de Derechos y Garantas C. de los contribuyentes, Mc. Graw H ill,Madrid, 1998, p. 260. En los casos de renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador, Cubero Truyo y Garca Berro admiten la posibilidadde negarse a facilitarcualquier informacin que la Administ acin Tributaria le requiera al contribuyente. Vid . CUBERO TRUYO, A. y GARCA B ER r RO, F.:
Reflexionescrticasen torno, ob. cit.,p. 59. Collado Yurrita defiende la posibilidadde alegar el Tom?s Farto P ia y derecho a no autoinculparse desde el inicio de las actuaciones inspectoras. Vid. COLLADO Y UR RTA, P.: La actuacin de la Inspeccin I financiera y tributaria en la instruccin del proceso por delito fiscalTirant Monografas 51, Tirant Lo Blanch,Valencia, 1996, p. 113.
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sonas que teniendo en su poder dicha documentacin optan por no facilitala al actuario, r porque piensan que puede resultar perjudiciala sus intereses (...).En consecuencia a quien no ensea los libros o se niega a facilitaralgn dato, informe o antecedente con trascendencia tributaria se le podr tratar como si no llevara libros o no conser vara la informacin de que se trate, con la consiguiente imposicin de sanciones por las infracciones simples cometidas. Y obviamente, en su caso, se proceder a determinar su renta o la cuanta defraudada en el tributo de que se trate a travs de una estimacin indirecta, con la imposicin de las sanciones por las infracciones graves que hubieran logrado acreditarse76. No obstante, se ha puesto de manifiesto que un peligro que podra entraar esta propuesta sera el recurso generalizado al sistema de determinacin de bases imponibles a travs de una estimacin indirecta, afectando con ello al grado de consecucin de justicia del sistema tributario, al no determinarse de forma real, sino en base a unos indicios,la capacidad econmica, principio inspirador de nuestro sistema tributario77. Pero si se par te de la tradicional prctica ejercitada por la Administacin Tributaria que r concibe, propicia, revindica y reconoce su potestad dentro de un sistema relaciones con el contribuyente en el que se encuentra inclinada la balanza de la justicia hacia sus prerrogativas, sin asumir tendencias y perspectivas renovadoras, no ser necesario tomar en consideracin tales razonamientos, sino ms bien otros en sentido contrario78. Algunos anlisis transversales, que ayudan a comprender la realidad, juegan especial impor tancia como medio de percepcin del mecanismo de configuracin de la dinmica cotidiana que se desarrolla en las relaciones Administ racin Tributaria y contribuyente de forma tal que se eviten imgenes distor- sionadas, que nada tienen que ver con la realidad. En este sentido, se ha afirmado que cuando se ejerce el derecho a no autoinculparse si se impone el silencio sobre la verdadera riqueza de los contribuyentes en un momento en que interesa, no tanto averiguarla como conseguir determinados objetivos recaudatorios, acabar imponindose el control y la vigilanciaindirecta, las estimaciones presuntivas y, en definitiva, la negociacin entre par tes; todo ello cada vez ms alejado de la exigencia de buscar la riqueza a ll donde se encuentra79 aunque cabe reflexionar si esto no sucede ya en buena medida con terminaciones transaccionales cada vez ms frecuentes. Es cier to que esta solucin tiene impor tantes ventajas. Es as que es aplicable con la actual separacin formal de procedimientos, es decir, con la regulacin actual y supone que devenga innecesaria una rgida separacin de procedimientos, sin ms modificaciones de la normativa que la supresin de las sanciones por falta de colaboracin80.
76 Vid . FALCN Y T E L L A R .:Un giro trascendental en la jurisprudencia... ob cit, p. 9; HERRERA , ., MOLINA,P. M .:Los
derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p. 156.

77 Vid. JUAN LOZANO, A. M .:Una propuesta para la ar ticulacin.. ob. cit, pp. 39 y 40. ., 78 Como botn de muestra de esta prctica,vid. FALCN Y TE LL AR .: La necesidad de tener en cuenta, en la estima,
Tom?s Farto cin indirecta,el IVA sopor tado, aunque no existan facturas, QuincenaF isc al Aranzadi nm. 6/2005.
GARCAB ER RO, F.: Deber de colaborar con la Administ racin.., ob. cit.,p. 118. .
80 Vid. HERR ER A OL INA,P. M .:Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p. 155. M
P ia y
79 Vid. SO LER ROCH, M . T.: Deberes tributarios y... , ob. cit, p. 115. En el mismo sentido, vid. AGUA LLO AV IL SA. y ,
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Desde otro punto de vista, no hace falta determinar el conflicti o momento en que el v derecho a no autoinculparse tendra aplicacin por presentarse indicios de la comisin de un ilcit , lo cual es de extraordinaria impor tancia para que la prueba que obtiene o la Administ acin Tributaria, que consiste en los datos apor tados por el contribuyente, r no se vea de alguna forma contaminada. De esta manera se evita el problema que podra encon- trarse la Inspeccin al desempear sus funciones que consiste en determinar el momento en que existen indicios de infraccin y as no tener que tomar en consideracin las sospechas de posible comisin de una infraccin y las especiales formalidades que tuviesen que ser adoptadas. En ltima instancia, no tendran los tribunales que plantearse si la labor de administracin es acorde con el derecho a no autoinculparse del contribuyente 81. En definitiva,eliminar las sanciones por falta de colaboracin con carcter general es la solucin ms sencilla de adoptar en la prctica, pues, establecidas las premisas anteriores, supondra la rotura de un sistema que obedece a intereses par tidistas de manera que se fuese capaz de superar valoraciones que sitan al contribuyente como delincuente que goza de presuncin de culpabilidad. Por otra par te, su asuncin no tiene porqu vaciar de contenido el deber de colaboracin ni afectar a la recaudacin tributaria dado que se puede acudir a la estimacin indirecta para determinar la base imponi le y la cuota tras la aplicacin del b tipo de gravamen a sta. Un problema bien distinto sera, si la cuota obtenida conforme a este mtodo diese lugar a la aper tura de un procedimiento sancionador o un proceso penal, determinar la validez del material probatorio, pues la prueba indicia necesita del ria cumplimiento de unos requisitos para ener var la presuncin de inocencia y ser, por tanto, prueba hbil para fundamentar un pronunciamiento condenatorio o sancionador82.
81 Vid. HERR ER A OL INA,P. M .:Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p. 152. M 82 La Sentencia del Tribunal Supremo 1278/1997, de 23 octubre, afirma que: Ante un hecho irrebatible como es la exis-
tencia de una caja nica y la ausencia de una contabilidad perfectamente diferenciada entre el numeroso grupo de sociedades que el recurrente diriga como administrador nico y socio mayoritario, la Sala sentenciadora tiene que acudir necesariamente a las pruebas indicia obteniendo sus conclusiones a travs de un examen lgico e inductirias vo. La sentencia resalta la existencia de una anomala contable que impide determinar la base imponible real de cada sociedad, por lo que no puede acudirse al sistema de estimacin directa, que debe ser sustituido por el de estimacin indirecta,imputando los ingresos efectuados en las distintas cuentas a cada sociedad en proporcin a los ingresos declarados por cada una, al no haberse apor tado por el acusado datos objetivos que permitan imputar cada operacin a la correspondiente sociedad. La prueba de indicios est admitida,como ya se ha dicho y es perfectamente vlida para anular los efectos del principio constitucional de presuncin de inocencia. Segn la doctrina jurisprudencial es aquella que se dirige a demostrar la cer teza de unos hechos, a par tir de indicios de los que puede inferirse la existencia de un delito y la par ticipacin del acusado, por medio de un razonamiento basado en establecer un nexo causal y lgico entre los hechos probados y los que se trata de probar. Los requisitos para la validez de la prueba de indicios han sido acuados por una constante jurisprudencia y consisten en que los indicios sean varios, es decir ms de uno, que se haya recogido a travs de pruebas directas y no de meras sospechas y por ltimo que parezcan perfectamente relacionados o en conexin con la infraccin criminal que es objeto de la investigacin .Todos estos requisitos o condicionantes se recogen en el caso que nos ocupa.. La Sentencia del Tribunal Supremo 737/2006, de 20 junio, seala que: A los efectos de contrarrestar el derecho de presuncin de inocencia, la determinacin de la cuota tributaria defraudada pueda hacerse valer a travs de cualesquie medios de prueba vlidos y entre esos medios de prueba se encuentra, sin ra
Tom?s el ar t. P ia duda, la prueba indicia o de presunciones o indirecta a que se refiere el ar t. 1249 CC y hoy recogida en Farto 386 y ria de L E Cv. La formula de la estimacin indirecta de bases tributarias puede ser reconducida a la tcnica de la prueba i indicia o indirecta y sern los requisitos y estndares de la prueba indicia fijados jurisprudencialmente los que han ria ria de ser vir de punto de referencia para concluir si la decisin judiciales correcta, y no los ar ts. 50 y ss. de la Ley General
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Es conocida la especial forma de actuar de nuestra Administacin Tributaria y es probar ble que cuando este mtodo de determinacin de la base imponible fuese utilizado el obligado tributario se viera compelido a proporcionar datos propios, pues de lo contrario la utilizacin de este mtodo le resultara menos favorable so pretexto de ser la nica forma de cuantificacin de los rendimientos. En definitiva, se tratara de una prctica intolerable que vendra a echar por tierra el modelo planteado83. Del mismo modo, resulta signi icativa la tendencia que reclama la colaboracin de tercef ras personas que se ven obligadas a suministrar informacin con trascendencia tributaria en un momento puntual, al ser requeridos, o de forma peridica como consecuencia de la asuncin de los avances tecnolgicos surgidos en los ltimos aos. Es probable que se llegue a concebir un sistema que satisfaga la necesidad que tiene la Administ acin de conocer datos con trascendencia tributaria de los contribuyentes en r el que cobre auge el papel de estos terceros que puntualmente suminist an informacin r y llegue un momento en que no sea necesario solicitar ninguna informacin al contribuyente. Carecemos actual- mente de un sistema en que sea prescindible, en todos los casos, acudir al obligado tributario, si bien es cier to que cada vez es necesario en menor medida, pues se establecen ms obligaciones de informacin por par te de terceros que abogan por una nueva forma de control que aventura la entrada de un sistema que asuma, integre y analice la informacin a travs de medios telemticos y termine realizando una labor de sntesis y aler ta de posibles conductas fraudulentas.Ha sido un sntoma claro de este cambio de tendencia, apar- te de las reformas legislativas que en torno blanqueo de capitales84 exigen a determinados colecti os y profesionales la v denuncia de cualquier situacin sospechosa, la ms que fre- cuente reconstruccin de la contabilidad de empresas dedicadas al negocio inmobilia a par tir de los datos rio suministrados por entidades financieras, notarios, registradores o el propio Catastro y, en algunos casos, sin necesitar ni siquiera la colaboracin de los adquiren- tes de los inmuebles. La adopcin de esta tesis supone superar parmetros de anlisis que parecen obsoletos sobre las relaciones entre la Administ racin y el obligado tributario dado que implica que no se denigre a ninguna de las par tes y que sus derechos y deberes queden tutelados adecuadamente. Por ello es fcil concluir que debiramos congratularnos si las relaciones
Tributaria. Por eso, como correctamente seala el Ministeio Fiscalal impugnar el motivo, el Tribunal de instancia incur rre en error al conside que la fijacinde la base imponible y, por ende, de la cuota tributaria, a los efectos de deterrar minar la responsabilidadpenal tiene un rgimen especial diferente del resto de los delitos, aunque tambin es cier to que de la propia sentencia de instancia se desprende que los criterios manejados para fijar la cuota son conformes con el sistema probatorio penal pues arranca de unos datos documentales -listados informticos- cuya veracidad ha sido razonablemente argumentada y que conducen a unos resultados que rebasan en mucho la cuanta fijada en el ar t. 305 CP como frontera entre el delito y la infraccin administ ativa.Y adems, al omitirse determinados ingresos, r ello no permite a la administ acin el conocimiento de los datos necesarios para la estimacin completa de las bases r imponibles o de los rendimientos, lo que constituye presupuesto sobrado, segn la literalidad del ar t. 50 para la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta Sobre los requisitos que debe reunir la prueba indiciaia, vid. las .. r Sentencias del Tribunal Supremo 6/2003, de 9 de enero y 1317/2005, de 11 noviembre y del Tribunal Constitucional 24/1997 y 68/1998.
83 Vid. GARCA-HERRER BLANCO, C. y HERRER M OLINA P. M . El derecho a no autoincriminarse, ob. cit. p. 22. A A , : ,
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Administ racin y contribuyente se plantearan desde la ptica de la igualdad. Enlos ltimos aos se est comenzando a ver como una tendencia hacia una aproximacin de la perspectiva de los derechos y deberes de ambos bajo un mismo plano se encuadra en unos marcos concretos de relaciones de poder sin que el panorama parezca ir clarificndose ni asentndose ni se ponga orden en este enmaraado mundo, por lo que cualquier signo de revitalizacin de la va que reivindica el uso de las potestades de la Administ acin de manera respetuosa con los legtimos derechos, intereses y r expectativas de los contribuyentes ha de ser ensalzado, an cuando tienda a minusvalorarse por algunos sectores, pues es muestra del ensanchamiento de la perspectiva que se ha estado gestando en los ltimos aos. Es mrito de Falcn y Tella haber planteado esta solucin y, en este sentido, me parece extraordinariamente valiosa su contribucin, pues el anlisis que ha realizado y la perspectiva que ha defendido se han conformado en un contexto que desaconsejaba seguir por esa va; ha resaltado el retraso, obstinado an hoy, con que la normativa y la jurisprudencia han asumido las tendencias y perspectivas nuevas y renovadoras de la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo; y el influjode esa lnea de avance se ha comenzado a adoptar en varios trabajos que han buscado desarrollarla ms profundamente. En definitiva, abre un camino para poder desarrollar nuevas y renovadoras ideas, modos de anlisis y perspectivas analticas,trasunto de la rotura de una concepcin esttica y conformista de las relaciones entre el administ ado y la r Administ acin Tributaria que ha imperado en sta en los ltimos aos. r 6.2. Negar la validez de la prueba aportada. Dentro del panorama de posibilidades que pueden plantearse, se ha defendido que no sera necesario reformar de la normativa actual y que como forma de asegurar la vigencia del derecho a no autoinculparse sera ineludible negar la validez como elemento probatorio en el procedimiento sancionador de los datos apor tados por el 85 contribuyente bajo coaccin en el procedimiento de liquidacin . Esta postura, sostenida por AgualloAvils y Garca Berro en un sugesti o y extraordinario v trabajo, trata de dar una respuesta al problema de la falta de vigencia del derecho a no 86 autoinculparse asumiendo una ptica nueva que lo relativiza y que pretende por una
84 Vid. Disposicin Adicional Primera de la Ley 19/2003, de 4 de Ju lio sobre DeterminadasMedidas de Prevencin , del
Blanqueode Capitales,que modificael apartado 1 del artculo1 de la Ley 19/1993, de 28 de diciembre.

85 A guallo Avils y Garca Berro sostienen que si se coincide con nuestra tesis, no es preciso modificar la normativa
vigente;todo lo ms, habra que reclamar una regulacin ms precisa sobre la utilizacinque la A dminist racin tributaria puede hacer de los datos obtenidos en los procedimientos de comprobacin. Vid. AGUA LLO AV IL S A. y , GARCA B ER RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. cit., p. 124. En el mismo sentido, vid. LUNA RODRGUEZ, . RAFA- E L :Consolidacinde la jurisprudencia del Tribunal,ob. c it.,p. 45 y AN EI OS PER EIR A,.:E l derecho a no R J declarar contra s mismo y,o.b. c it.,p. 23.
86 AgualloAvils y Garca Berro manifiestan que frente a lo que ha sostenido la prctica totalidad de la doctrina, cuan-
do la Administ racin reclama del obligado tributario informacin con trascendencia tributaria y punitiva,no es preciso hacer ponderacin alguna de bienes constitucionales,dado que el derecho a no autoincriminarse reconocido en el ar t. 24.2 C.E . y el deber de contribuir establecido en el ar t. 31.1 C.E. conflu yen, pero no colisionan.Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCAB ER , RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. cit.,p. 113. .
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par te plantear la innecesariedad de reformar la normativa actual87, con lo que permanecera la sancin por falta de colaboracin, y una nueva interpretacin de la Sentencia de Tribunal Constitucional 76/199088, y por otra ser un acicate para un cambio en la dinmica de las relaciones Hacienda-contribuyente 89. Mrito de este trabajo es focalizar la cuestin no en torno a posible negativa del contribuyente a apor tar datos sino en dar cumplida respuesta a la cuestin de qu valor deben tener esos datos en un procedimiento o proceso punitivo, debate en torno al cual el Tribunal Constituciona se ha mantenido distante en las opor l tunidades que se le ofrecieron. En definitiva esta tesis par te de una definicin del derecho a no autoinculparse que , mantiene como contenido constitucional y esencial del derecho que la garanta se materializa en ltima instancia en un derecho a no ser condenad o sancionad con funo o damento en los datos apor tados bajo coaccin a los poderes pblicos y no, como suele mantenerse, en un derecho a la reser va de dichos datos o si prefiere, a no apor- tarlos90, entiende por apor tar suministrar datos incriminatorios que no estn al alcance del poder pblico o, en palabras del Tribunal de Europeo en el caso Saunders, que tiene existencia independiente de la voluntad del acusado 91 y se completa la idea de que ese derecho a no aportar que, efectivamente, en ocasiones existe no deriva de necesidad inmediata de proteger otros bienes jurdico s igualmente constitucionaliza- dos la liber tad, la dignidad la intimidad y slo , indirectament la citada garanta procesal y que sin otro bien protegido e constitucionalmente s existir un derecho a la reser va de datos 92. a
87 AgualloAvils y Garca Berro exponen que frente a lo que ha sealado un sector muy cualificado de la doctrina espa-
ola, todas y cada una de las normas que exigen a los contribuyentes colaborar con la A dminist racin suministrando los datos con trascendencia tributaria, que imponen sanciones en caso de incumplimiento de dicha obligacin y que prevn la posibilidad de utilizar la informacin obtenida durante la comprobacin para fundamentar la aper tura de un proceso penal o un procedimiento administ ativo sancionador, respetan escrupulosamente la Constitucin. Vid. r AGUALLO AV IL SA . y GARCAB ER , RO, F.: Deber de colaborar con la.., ob. c it.,p. 122. .
88 A guallo Avils y Garca Berro sealan que Esto es, precisamente, desde nuestro punto de vista,lo que quera decir
el Tribunal Constitucional cuando en la STC 76/1990 que, en este sentido, creemos que ha sido mal interpretadanegaba que exista un derecho a la reser va de la informacin con trascendencia tributaria tutelable en el ar t. 24.2 C.E . Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCABER , RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. cit.,p. 113. .
89 AgualloAvils y Garca Berro mantienen que Lo que s reclama con urgencia un cambio drstico, al menos en nues-
tro pas, es el modus operandi de la Administ acin tributaria en los procedimientos de inspeccin,cambio que venr dra exigido, no slo por la necesidad de respetar el derecho a no autoincriminarse, sino tambin por razn de la eficacia que reclama de la actividad administ ativa el ar t. 103.1 C.E. Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCA B ER r , RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. c it.,pp. 124 y ss. .
90 Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCAB ER , RO, F.: Deber de colaborar con la, ob. c it.,pp. 95 y 114. 91 Vid . AGUALLO AV IL S A . y GARCA B ER , RO, F.: Deber de colaborar con la, ob. c it., p. 100. En este sentido,
Garca- Herrera Blanco y Herrera Molina sealan que: ser necesario que se demuestre caso por caso aquella circunstancia que la Administ racin conoce la existencia de los documentos y que stos se encuentran a su alcance- en el correspondiente procedimiento sancionador.Vid. GARCA -HERRERA BLANCO, C. y H ER RERAM OLIN A,P. M .: E l derecho a no autoincriminarse, ob. c it. p. 20. ,
92 Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCABER , RO, F.: Deber de colaborar con la, ob. c it.,pp. 109 y ss.
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Asumidas estas premisas, cuando la Administ acin requiere informacin a un contribur yente datos propios en el transcurso de un procedimiento punitivo s le amparara un derecho a la reser va de datos puesto que no concurre otro bien digno de proteccin constitucional.Sin embargo, resulta que en los procedimientos de liquidacin s existe un bien jurdico protegido constitucionalmente que es la recaudacin tributaria, fundamento del deber de contribuir y, en consecuencia, no existe un derecho a no apor tar, si bien dichos datos no podran ser utilizados a efectos punitivos93. Tras todo esto, se puede afirmar que aunque se sostenga que el derecho a no 94 autoinculparse y el deber de contribuir confluyen pero no colisionan o que es un conflicto aparente se est poniendo de manifiesto que en un procedimiento punitivo no se puede desvir tuar la presuncin de inocencia y no se puede condenar o sancionar con apoyo en los datos suministrados bajo coaccin por el obligado tributario. En definitiva,se termina aden- trando en el problema con una perspectiva conciliado que ra pone de manifiesto la tensin que subyace, pues la informacin apor tada sigue sustentando medidas punitivas en la prctica ejercitada diariamente. 6.3. Incomunicacin de datos entre procedimientos. As las cosas, para asumir una solucin que negase la validez a efectos punitivos, del , material probatorio apor tado por el contribuyente coactivamente en el procedimien- to liquidador es necesario aceptar la idea de que no puede haber traspaso de los datos autoincriminatorios obtenidos en el procedimiento liquidador al sancionador lo que conlleva que se tendran que adoptar las medidas necesarias que asegurasen una total incomunicacin de ambos procedimientos respecto a los datos suministrados por el propio contribuyente95 y, no obstante, como advier te Herrera Molina en un extraordinario trabajo que deja bien apuntaladas las conclusiones de Falcn y Tella, se suscitan dudas acerca de que se pudiese llevar a cabo en la prctica con garantas para el contribuyente dado que los rganos de comprobacin podran trasladar de modo oficio- so al rgano sancionador los datos autoinculpato rios manifestados por el contribuyente, orientndose as la correspondiente investigaci de este rgano96. Por ello se exigira garantizar n plenamente que los datos manifestados en el procedimiento inspector no fuesen utilizado en el procedimiento sancionador, lo que entre otras cosas exigira s
93 Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCABER , RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. c it.,pp. 112 y 113. . 94 Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCAB ER , RO, F.: Deber de colaborar con la., ob. cit.,p. 113. 95 Vid . MARTN FERNNDEZJ .y RODRGUEZMR QUEZ J .,La interpretacin administ ativa de la Ley de Derechos y r
Garantas de los Contribuyentes (II) (comentarios al Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre y a la Instruccin 9/1998, de 1 de abril) QuincenaF iscalnm . 8, 1999, p. 38; AN EI OS PEREIR A,.: E l derecho a no declarar contra s , R J mismo y , o.b. cit.,p. 22; HERR ER AM O LINA ,P. M .: Los derechos a guardar silencio y ..., ob. cit.,p 155 y FALCN Y T E L L A R .:Un giro trascendental en la jurisprudencia... ob. c it.,p 10. En contra de la incomunicacin,vid ..PALAO , ., TABOADA, C.: Lo blando y... , ob. cit., nm. 171, p. 29; GARCAFR A SA .:E l alcance del derecho a no autoincul, parse y sus consecuencias en el derecho tributario sancionador,Comunicacin presentada a las XIX Jornadas LatinoAmericanas de Derecho Tributario (indita), p. 10 y M ERIN O JAR A ,I .: La separacin de los procedimientos tributarios de comprobacin y sancionador,C rnica Tributa ria,nm. 105, 2002, p. 140
96 Vid. H ER RERA OLIN A,P. M .:Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p 155. M
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atribuir la competencia a rganos distintos si pretende ser una alternativa viable a , la propuesta anterior97. La posibilidad de no admitir como prueba los datos, o sea, impedir la comunicacin de los datos del procedimiento de regularizacin de la deuda tributaria al procedimiento sancionador se justificara en una irregularidad en el procedimiento o en los problemas tcnicos, en las dificultades para ar ticular ambos procedimientos, pero la posibilidad de ar ticular de otra forma los procedimientos tributarios excluiran en principio esta posibilida 98. d Por otra par te, se ha puesto de manifiesto que este sistema podra anular el procedimiento sancionador ya que una situacin que podra surgir sera que el procedimiento sancionador manifestase un resultado contrario con la liquidacin obtenida en el otro procedimiento, pues consagra una ruptura entre los hechos probados y los que se tendrn en cuenta en el procedimiento sancionador99, es decir, nos podramos encontrar con una liquidacin que ponga de manifiesto una cantidad dejada de ingresar y que se entendiese que no ha lugar a una sancin por dejar de ingresar esa cantidad porque no se pudiese acreditar tal extremo y supondra la supresin de hecho de las sanciones administrativas, lo cual no parece compatible con la 100 aplicacin efectiva de las leyes fiscales . 6.4. Negar en parte la validez de la prueba aportada. As las cosas, es cier to que lo anterior tendra que ser matizado si se aceptase, como pro- pugna Sanz Daz-Palacios101, que no todos los datos apor tados coercitivamente tienen que considerarse contaminados102. En concreto, aborda esta cuestin asumiendo que tendra existencia independiente de la voluntad del acusado la apor tacin de los documentos elaborados por terceros que estn en poder del contribuyente o el material cuya exis97 Al respecto, Falcn y Tella reconoce este sistema como alternativa al anterior en caso de subsistencia de la sancin
por no colaborar y as mani iesta que: En todo caso, si desde la perspectiva de asegurar la plena efectividad del deber f de contribuir no se considerasen suficientes estos mecanismos,es decir, si se estimara imprescindi le extender la oblib gacin de proporcionar cuantos documentos y datos con trascendencia tributaria se soliciten al procedimiento inspector, ello tambin sera perfectamente posible sin vulnerar el derecho a no declarar consagrado en el ar t. 24 de la Constitucin pero en tal caso necesariamente el procedimiento inspector debera separase totalmente del procedimiento para la imposicin de sanciones, asegurando plenamente que los datos facilitadospor el sujeto pasivo en el primero, a efectos de liquidacin no pudieran ser usados en el segundo, lo que entre otras cosas exigira atribuir la competencia a rganos distintos.Vid . FALCN Y T E L L A R .:Un giro trascendental en la jurisprudencia.. ob. c it.,p. , ., 10; ANBARRO PREZ,S .: L a separacin de los procedimientos tributarios de comprobacin e imposicin de sanciones,C rnicaTributaria, nm. 104, 2002, p. 133.
98 Vid . HER RERA O LINA ,P. M .:Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p. 146. M 99 Vid. H ER RERA OLIN A,P. M .:Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p. 145. M 100 Vid . PALAO TABOADA, C.: Lo blando y... , ob. cit., nm. 171, p. 29 101 Vid . SANZ DAZ- ALACIOS, J . A .:Derecho a no autoinculpase y , ob. cit. y En busca del necesario equilibrio P r
entre el deber de colaborar con la Inspeccin tributaria y el derecho a no autoinculpa rse, Impuesto nm. 14,2002. s,
102 Al respecto ya Banacloche manifest que: es indiscuti le que, salvo lo que sea obligado llevar y apor tar, cualquier b
otra manifestacin o apor tacin en el expediente de gestin no podr ser utilizada en el sancionador, salvo previa
Tom?s Farto P ia adver tencia de posible autoinculpacin.En todo caso, no deja de ser curioso que se pueda iniciary concluir un expe- y diente sancionador referido a hechos y calificaciones que se discuten en el expediente de gestin. Vid . BANACLOCHE PREZ,J .:E l nuevo procedimiento sancionador,Impuestos I I, 1998, p. 89.
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tencia tiene carcter obligatorio ex lege no constituyen declaracin a los efectos del ar t- culo 24.2 de la Constitucin103. En este sentido, aboga por el uso de los datos suministrados por el contribuyente cuya llevan- za sea obligatoria por as establecerlo una norma de tipo fiscal pues entiende que , tienen existencia independiente de su voluntad. Con ello parte de entender que la existenci a independiente de la voluntad del acusado vendra configurada normativamente y no en un sentido material. El valor de su contribucin es plantear la posibilida de que determinada informacin obtenida del obligado tributario no se pueda d calificar como prueba ilcita configurando un modelo pergeado en torno a una definicin , normativa de la existenci independiente de la voluntad del acusado pero jams podemos a decir en puridad que ello no desemboque en una perspectiva excesivament positivist y e a que, en consecuencia se haga depender de una simple norma el contenido del derecho , fundamental que tratamos104. Sin emba Sanz Daz-Palacios mani rgo, fiesta respecto a lo anterior que bastara con incrementar la previsin de materiales obli- gatorios ex lege. Ahora bien, ello podra ser contrario al principio de proporcionalidad a la luz de ste habran de ; analizarse eventuales reformas normativas en ese sentido105. En este sentido, GarcaHerrera Blanco y Herrera Molina sealan que Se trata de una solucin inteligente y equilib rada que en teora- podra conducir a unos resultados semejantes a los que aqu se proponen. Sin embargo presenta los inconvenientes de desdibujar el contenido del derecho a no autoincriminarse, suponer cierta ruptura al menos formal- con la jurisprudencia de Estrasburgo y tal vez- confiar excesivament en la operatividad constituciona del e l principio de proporcionalida como lmite al establecimiento de obligaciones ex lege106. d De esta forma, este autor seala que los materiales cuya apor tacin se pueda calificar como tal no podrn utilizarse como fundamento legtimo de la imposici de sanciones Si n . bien su apor tacin no se circunscribe a lo anterior, pues sostiene que, ya que no es posible que ese material sustente vlidamente la represin de ilcito tributarios, los s rganos inspectores habrn de reunir otros medios de conviccin otras pruebas, y , entiende107 que los elemen103 Vid. SANZ DAZ- ALACIOS, J. A .: Derecho a no autoinculpase y , ob. cit. pp. 62 y ss. En el mismo sentido, Gmez P r ,
Cabrera ya sostuvo que los datos obtenidos, por ejemplo, de la contabilida o de la documentacin aportada por el prod pio obligado, en cuanto tienen existencia independientemente de su voluntad pueden ser utilizado en un procedimiento s sancionador y que los nicos datos obtenidos en el curso de una inspecci que no podran ser utilizado en un proce n s dimiento sancionado seran los aportados por el sujeto a requerimiento individualizad y cuyo nico soporte material sean r o las manifestaciones orales o escritas, del propio obligado Vid GMEZ CABRERA C. y otros: Comentarios a la Ley de , . , Derechos.., ob. cit. pp. 264 y 265 y GARC IZQUIERDO, S .: Comentarios al nuevo procedimiento..., ob. cit. pp. 12 y . , A , 13. En sentido simila vid. GARC NOVOA, C.: Una aproximacin del Tribunal Constitucional.. ob. cit. r, A ., 104 En este sentido, Garca- Herrera Blanc y Herrera Molina manifiestan que: la clave no puede estar en el carcter obligao torio de tales documentos pues este requisito podra aludirse por el legislado mediante una expansin de los deberes regisr trales Vid. GARCA-HERRER BLANCO, C. y H ERR ER,AP. M .: El derecho a no autoincriminarse, ob. cit. p. 20. . A , 105 Vid . SANZ DAZ- ALACIOS, J .A .: Derecho a no autoinculpase y , ob. cit. p. 64. P r ,
106 Vid. GARCA -HERRERA BLANCO, C. y H ER R ER A, M .:E l derecho a no autoincriminarse, ob. cit. p. 20, nota P. ,
al pie n 11.
107 Al respecto manifiesta que par te de la postura de de Tejerizo que sostiene que no debe ser posible imponer una
sancin utilizando como nico elemento de prueba los datos apor tados por el interesado. Estos datos solamente pueden ser vir para confirmar los obtenidos por otras fuentes o por otros medios. Lo impide el sentido mismo del procedimiento sancionador y as ha sido declarado por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 23 de febrero de 1993 (Asunto Funke), 24 de febrero de 1994 (Asunto Bendenoun y de 17 de diciembre de 1996 )
Tom?s Una pers(Asunto Saundes). Vid. TEJER IZOL PE Z, J .M .: r Procedimientos tributarios y garantas del contribuyente.Farto P ia y pectiva constitucional,Revista Espaolade D erecho Financiero , nm . 100, 1998, p. 720.
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tos autoinculpatorios apor tados por el obligado tributario slo podrn fundamentar legtimamente la imposici de sanciones si no existe declaracin desde el punto de vista n , del ar tculo 24.2 de la Constitucin o si sta se ha realizad voluntariamente y no seran , o ; necesarios, en estos casos, otros medios de conviccin, puesto que los obtenidos de este 108 modo no presen- taran tacha alguna desde la ptica del citado precepto constitucional . Por lo tanto, tiene presente que la valide de lo apor tado a efectos punitivos depende de z su adecuaci al derecho a no autoinculparse mientras que la necesidad de otros medios n de prueba se relaciona con la suficienci para destruir la presuncin de inocencia. a Respecto a las consecuencias que entraara que lo apor tado por el contribuyente no pudiese ser utilizado a efectos punitivos en las pruebas que traen su consecuencia en esta prueba ilcita,afirm a que a nuestro juicio, ese otro material al que nos referimos podr sustentar legtimamente, en principio, la imposicin de sanciones tributarias109, si bien no acier to a entender esta postura que debiera ser matizada adecuadamente en relacin al supuesto concreto 110, pues las pruebas que derivasen de una prueba obtenida con infraccin de un derecho fundamental estaran, en principio, contaminadas111. A nuestro entende r, ha comenzado a desbrozar una nueva perspectiva de anlisis,si bien no compar to la constreida definicin que sostiene de declaracin autoinculpato que me parece especialmente valiosa y que est llamada a tener una ria, impor tante trascendencia e impacto en cualquier acercamiento a la cuestin que tratamos. Quizs no haya mejor modo de entender la cuestin que tratamos desde una reflexin elaborada y central sobre qu es declaracin autoinculpato ria pero las respuestas ofrecidas nos parecen insuficien- tes, por ello tales avances no debieran hacernos olvidar que la vieja tensin persiste. En definitiva,dado que asumo que el derecho a no autoinculparse es un derecho absoluto 112, entiendo que adoptar esta propuesta no garantiza adecuadamente el contenido constitucional y esencial del derecho en cuestin.
108 Vid . SANZ DAZ- ALACIOS,J.A .: P Derecho a no autoinculpa y, ob. cit.,p. 210. rse 109 Vid . SANZ DAZ- ALACIOS,J .A .: Derecho a no autoinculpase y, ob. cit.,p. 211. P r 110 A l respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo 160/2003, de 24 de febrero recoge una interesante exposicin de la
evolucin jurisprudencial de la doctrina acerca de la conexin de antijuridicidad de las pruebas con otras obtenidas ilcitament . Interesantes son igualmente las Sentencias del Tribunal Supremo 1529/2005, de 21 diciembre; 1487/2005, e de 13 diciembre; 1618/2005, de 22 diciembre;Tribunal Supremo 596/2004, de 13 de mayo; en relacin a las declaraciones en instruccin, las Sentencias del Tribunal Supremo 408/2003, de 4 de abril o del Tribunal Constitucional de 18 de septiembre de 2002. La valoracin de pruebas obtenidas con vulneracin de derechos fundamentales puede lesionar, no slo el derecho a un proceso con todas las garantas, sino tambin el derecho fundamental a la presuncin de inocencia,aunque este ltimo slo resultar vulnerado si la condena se ha fundado exclusivamente en tales pruebas, y no si existen otras vlidas e independientes de dicha vulneracin, como as ha proclamado el Tribunal Constitucional en Sentencia 81/1998, de 2 de abril.
111 Vid. D E L POZO PREZ,M .: E l derecho a no autoinculpase y a no declarar contra s mismo. Reflexiones sobre su r
aplicacin en el derecho tributario, J urisprudenciaTributa nm. 7, 2000, p. 1891; V ILLAR ria, ESC UR RA, .; HERRERA M MOLINA,P. M .:Apor taciones del Derecho comunitario al Estatuto del Contribuyente, QuincenaF isc al Aranzadi,nm. 10, 1999, p. 27; FALCN Y T E L L A R .:La imposibilidadde utilizar datos obtenidos, ob. c it. , p. 491; CAAMAO , ANIDO, M . A .: E l derecho tributario sancionador,ob. c it., pp. 116 y ss.
112 Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCAB ER , RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. c it.,pp. 107 y ss. .
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6.5. Refuerzo del principio de culpabilidad y presuncin de inocencia Mucho ms tmidas han sido las posturas que, par tiendo de la idea de la separacin de procedimientos, admiten el traspaso de datos entre ambos procedimientos pero exigen que se refuercen las exigencias derivadas de los principios de culpabilidad y presuncin de inocencia113. En este sentido, creo que es equivocado considerar que slo con esa revalo- rizacin se satisfacen las garantas que consagra el derecho a no autoinculparse, pues se desembocara en una situacin semejante a la que asistiramos si no existiesen procedimientos separados por lo que no constituye una propuesta de ar ticulacin sino ms bien unas normas de valoracin o de actuacin y que es de imposible aplicacin prctica a tenor de cmo Hacienda concibe las relaciones con los contribuyentes, si bien me parece valiosa la intencin de reivindicar un modo de actuar de Hacienda diverso que muestra una nueva sensibilidad favorable a extender una concepcin que ponga de relieve un sistema ms justo, por otra par te, este sera el camino a seguir en caso de que se suprimie- se la sancin por falta de colaboracin. 6.6. Adecuacin procedimient o. al fin y claridad del
En la misma perspectiva que la anterior cabe situar apor taciones114 basadas en que impe- re el principio de adecuacin al fin del procedimiento, que implica que en el mbito de cada procedimiento se realicen nicamente las actuaciones tendentes a la consecucin del fin que le es propio, operando nicamente con las facultades y respetando las situaciones subjetivas que a tal efecto establecen las leyes, o el de claridad del procedimiento que reclama el conocimiento por par te del obligado tributario del mbito al que se refieren las correspondientes actuaciones y, en concreto, si estn o no relacionadas con un procedimiento tributario o un procedimiento sancionador.
113 Vid. JUAN LOZANO, A. M .: Una propuesta para la ar ticulacin.. ob. cit. pp. 44 y ss.; SESMA SNCHEZ, B.: ., ,
Aspectos crticos de la nueva regulacin.. ob. cit. , p. 127 y ss.; JIM N EZJIM EN EZ, La separacin del procedi., C.: miento sancionador por infracciones graves respecto del procedimiento de comprobacin del que trae causa: anlisis de cuestiones procedimentales an sin resolver por el ordenamiento, E studios Financierosnm . 231, 2002, p. 26; , MARTNEZ MUOZ, Y.: La separacin de los procedimientos sancionador y de liquidacin tributaria, Crnica Tributaria, nm. 103, 2002, p.154; CERVERATORREJN F., MAGRANER MORENO F. J . y JUAN LOZANO A. M. Anlisiscrtico del Reglamento por el que se desarrolla el rgimen sancionador tributario (Real Decreto 1930/1998) (II),Q uincenaFiscal, nm . 20 y 21, 1998, pp.14 y ss. 114 Vid . ZORNOZA PREZJ.: E l sistema de infraccionesy sancionestributarias. Los principiosconstitucionales derecho del sancionador , Madrid, Civitas,1992, pp. 165 y ss.; JUAN LOZANO, A. M .: Una propuesta para la ar ticulacin.. ob. cit., ., pp. 41 y ss.;LOPEZ MOLINO, A. M .:Ar ticulacinentre los procedimientos de inspeccin y los de imposicinde sanciones tributarias (Disposicinfinal Segunda de la Ley 25/1995), Impuestos-I, 1998, pp. 17 y 18; CERV ER ATORREJN F., MAGRANERMORENO F. J . y JUAN LOZANO A . M . Anlisiscrtico del Reglamento por el que se desarrolla el rgimen sancionador tributario (Real Decreto 1930/1998) (II),Q uincena Fiscal,nm . 20 y 21,1998, pp.14 y ss.; JUAN LOZANO, A. M .: Una propuesta para la ar ticulacin.. ob. cit. pp. 44 y ss.; SESMASNCHEZ,B.: Aspectos crticos ., , de la nueva regulacin.. ob. cit. , p. 127 y ss.; PALAO TABOADA, C.: Lo blando y lo duro, ob. c it.,p. 134; ORENA ., DOMNGUEZ,A ITOR.: Notas sobre el procedimiento , ob. cit., p. 42; CORDERO GARCA,J . A .: E l derecho a no declarar contra s mismo en el procedimiento sancionador tributario: contenido y mbito de aplicacin temporal,
Tom?s Farto P ia CrnicaTributa nm. 105, 2002, pp. 129 y ss.; J AN LOZANO, A. M .:La separacin del procedimiento de com- y ria, U probacin y liquidacin y el procedimiento tributario sancionador,CrnicaTributaria, nm. 105, 2002, pp. 135 y 136. En sentido sim ilarvid. M ER IN OJA RA ,I .: La separacin de los procedimientos.. ob. cit., pp. 140 y 141. .,
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6.7. Eficacia del derecho a no autoinculparse desde que surge riesgo de incriminacin Algunos autores han afirmado que para que tenga vigenci el derecho a no declarar a contra s mismo no se puede exigir el deber de colaboracin, y por tanto no es sancionable la falta de colaboracin, cuando surja un riesgo de incriminaci en el procen 115 dimiento de liquidacin . En ese sentido, Soler Roch manifiesta que este derecho implic que el contribuyente debe ser informado de que los datos, documentos y pruea bas que apor te en el procedimiento de gestin de que se trate, pueden ser incorporados a un expediente sancionador con el valor probatorio correspondiente si la cons- tancia de los hechos probados se incorpora a documentos pblicos. Este es el momen- to en el cual, a la vista de probables consecuencias incriminato rias y de sus posibilida-des de defensa en el trmite de audiencia del procedimiento sancionador, el contribuyente debe valorar si procede ejercer el derecho a no declarar contra s mismo, ampa- rado por el ar tculo 24.2 de la Constitucin espaola y por el ar tculo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos116. No obstante, la posibilida de d alegar el derecho a no declarar contra uno mismo perjudicar de forma grave el a desarrollo del procedimiento liquidador. Desde esa misma perspectiva, Palao Taboada aboga por la posibilidad de alegar el derecho a no autoinculparse durante el transcurso del procedimiento de liquidacin desde el momento en que surja riesgo de incriminacin,cesando desde ese momento la posibilidad de sancionar por no colabo racin, y la necesidad de que cuando aparezcan indicios de un ilcito sea adver tido de su derecho a no colaborar por par te de la Administ acin117. r En el decir de Herrera Molina, concibe una versin mejorada de la solucin alemana118 en el que la sospecha de la comisin de un ilcito tributario supone el cese de la inspeccin ordina ria y el inicio de una investigacin tributaria donde se determina el ilcito as como la deuda tributaria, consagrndose el principio de adecuacin al fin a fin de evitar la confusin de los procedimientos.
115 Vid . TEJERIZO LPEZ,J . M .: Procedimientos tributarios y..., ob. c it., p. 720.; CORDERO GARCA,J .A .: E l derecho a no declarar, ob. cit., p. 126 y ss. Estos autores exigen que el contribuyente motive su negativa a apor tar datos. Alonso Gonzlez realiza una interesante reflexin sobre el momento en el que se puede alegar el derecho a no autoinculparse, vid. ALONSO GONZLEZ, L . M .: E l derecho a no autoinculpa en el seno del procedimiento sanrse cionador tributario en su tramitacin abreviada,Revista de Contabilidad Tributacin, y Centro de Estudios Financieros, nm. 237, 2002, pp. 95 y ss. 116Vid. SOLER ROCH, M . T.: Captulo 35 <Procedimiento Separado>, A A .V Comentarios a la Ley de Derechos y V., Garantas de los Contribuyentes, Centro de Estudios Financieros,1999, pp. 600 y 601; SOLER ROCH, M . T. y ALIAGA AGULL,E .: La con figuracin autnoma del procedimiento sancionador..., ob. cit.,pp. 437 y 438. En sentido similar, SESMASANCHEZ,B.: La separacin de los procedimientos tributarios de comprobacin y sancionador,Jornadas de Tcnica Tributaria Aplicada. La separacin de los procedimientos tributarios de comprobacin y sancionador, Instituto de Estudios Fiscales,Madrid, 2001, p. 5, al que hace referencia SANZ DAZ- ALACIOS, J. L .: Derecho a no P autoinculparse y... , ob. c it.,p. 198; GMEZ CABRERA C. y otros: Comentarios a la Ley de Derechos.., ob. cit.,pp. , . 260 y 261. 117 Vid . PALAO TABOADA, C.: Lo blando y... , ob. cit., nm. 171, p. 33. 118 Vid. H ER RERA OLIN A,P. M .:Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p. 150. M
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6.8. Suspensin del procedimiento de liquidacin. Desde otra perspectiva, se puede considerar la posibilidadde que se suspendiese el procedimiento de comprobacin desde el momento en que surja riesgo de incriminacin,en que surjan indicios de la comisin de un ilcit , inicindose un procedimiento sancionador o o la instruccin de un proceso penal, hasta que concluya el procedimiento sancionador o ste ltimo. Esta es la solucin recoge el ar tculo 180.1 de LGT en sede de un proceso penal por delito y, as afirm a que: Si la Administacin tributaria estimase que la r infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitir el expediente al Ministeio Fiscal, r previa audiencia al interesado, y se abstendr de seguir el procedimiento administrativo que quedar suspen- dido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolucin del expediente por el M inisteio Fiscal. r En este sentido, Herrera Molina ha venido a sealar las dificultades de esta medida, adop- tando una perspectiva de anlisis que concilia teora y prctica: Desde un punto de vista terico parece preferible la paralizacin del procedimiento de comprobacin al incoarse el procedimiento sancionador. Esta tcnica presenta el inconveniente de retrasar la liquidacin de la deuda tributaria. La cuestin resultara especialmente compleja si el procedimiento comprobador no pudiese iniciarse hasta el instante en que la sancin fuera firme119. Es as que, como ltima opcin, se ha de paralizar el procedimiento de liquidacin de la deuda, pues se dificultara en exceso la liquidacin de las deudas tributarias y, consecuen- tement e, no sera el medio ms efectivo para garantizar el deber de contribuir a los gastos pblicos. Por otra par te, parece difcil conjugar la suspensin del procedimiento y la sancin consis- tente en multa pecuniaria proporcional sobre la cuanta no ingresada, devuelta indebidamente o indebidamente solicitada y sobre cantidades imputadas incorrectamente o no imputadas. 7. Conclusiones. Nuestra postura. La actividad de obtencin de ingresos, recursos, para el Estado est encomendada y es desarrollada por la Administacin Tributaria. Para una adecuada gestin de la recaudar cin de los impuestos es necesario que la Administ acin Tributaria obtenga informar cin, informacin que puede ser vir para regularizar la situacin tributaria de un contribuyente y para la imposicin de una sancin al revelar que la conducta llevada a cabo por el obligado tributario es constitutiva de una infraccin tributaria, o eventualmente de un delito.
119 Vid. H ER RERA OLIN A,P. M .:Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p. 155. M
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La informacin se puede obtener de diversas formas y una consistir en recabarla del a propio contribuyente y para asegurar su cooperacin nuestra LGT establece una obligacin de proporcionarla bajo amenaza de sancin por falta de colaboracin. Por lo tanto, los datos apor tados por el contribuyente tienen una trascendenci tributaria y a punitiva puesto que esa informacin es utilizad para liquida la deuda tributaria y puede a r fundamentar la imposicin de una sancin, lo que vaciar de contenido el derecho a no a autoinculparse. Esto crea un conflicto entre el deber a proporcionar esa informacin en el seno de un procedimiento liquidador, cuyo fundamento sera el deber de contribuir recogido en el ar tculo 31 de la Constitucin y el derecho a no apor tar informacin en el seno de un , procedimien- to sancionador, que deriva del derecho a no autoinculparse del ar tculo 24.2 de la misma. Para intentar conciliar estos dos bienes jurdicos en nuestro ordenamiento se separaron los procedimientos de liquidacin de los tributos y sancionador en materia tributaria, pues los principios y garantas que rigen en cada uno son distintos. Una separacin de ambos procedimientos eficaz y real, no formal, exige que los rganos competentes de ambos procedimientos sean diferentes y no se traspasen los datos apor tados por el contribuyente en el procedimiento de liquidacin al procedimiento sancionador. E l anlisis de nuestra normativa pone de manifiesto que esto no se cumple: los rganos competentes son los mismos y existe un trasvase sin lmites ni garantas para el contribuyente de la informacin obtenida en procedimiento de liquidacin al procedimiento sancionador. Los datos apor tados bajo coaccin por el contribuyente en el procedimiento de liquidacin no pueden ser utilizados ni el procedimiento sancionador ni en un proceso penal, pues su utilizacinvaciara de contenido el derecho a no autoinculparse mediante una vulneracin indirecta e intolerable del mencionado derecho. No se puede perder de vista que el derecho a no autoinculparse es un derecho fundamental que goza de una impor tancia fundamental como medio de garanta de la presuncin de inocencia, as como de una especial proteccin derivada de los ar tculos 10.1 y 53 de la Constitucin y por ello la informacin obtenida en las condiciones expuestas deviene contaminada para poder ser utilizada en un procedimiento sancionador o proceso penal. En este sentido, el contenido constitucional y esencial del derecho a no autoinculparse120 no se limitaraslo a un derecho a que esa informacin no sea utilizadacon efectos puni120 La Sentencia del Tribunal Constitucional 67/2001 seala que: Desde la faceta de los derechos a no declarar contra s mismo y a no confesarse culpable este Tribunal ha recordado que ambos constituyen garantas o derechos instrumentales del genrico derecho de defensa, al que prestan cober tura en su manifestacin pasiva,esto es, la que se ejerce precisamente con la inactividaddel sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputacin,quien, en consecuencia,puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime ms conveniente para sus intereses, sin que en ningn caso pueda ser forzado o inducido, bajo constriccin o compulsin alguna,a declarar contra s mismo o a confesarse culpable (STC 36/1983, de 11 de mayo, F. 2; y 127/1992, de 28 de septiembre, F. 2) (STC 197/1995, de 21 de diciembre, F. 6, y, en igual sentido, las STC 229/1999, de 23 de diciembre, F. 3, y 127/2000, de 16 de mayo, F. 4.)
En la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no contribuir a laTom?s Farto P ia y propia incriminacin presupone que, en asuntos penales, la acusacin intente buscar su argumentacin sin recurrir a elementos de prueba obtenidos bajo constriccin o presiones, o con desprecio de la voluntad del acusado. En este sentido este derecho est estrechamente ligado con el principio de presuncin de inocencia consagrado en el ar t. 6.2 de la Convencin (STEDH Saunders c. Reino Unido, de 17 de diciembre de 1996).
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tivos sino que comprendera tambin un derecho a no apor tar pruebas al poder pblico, entendiendo por apor tar suministrar datos que tienen existencia independiente de la voluntad del acusado y que, en consecuencia, se encuentran desligados de su voluntad y fuera del alcance del poder pblico en un sentido material, en el seno de un procedimiento materialmente represivo de acuerdo a la finalidad perseguida -incluso la Administ acin debera demostrar el conocimiento de la existencia r de los datos y que estn a su alcance en un sentido material para que puedan fundamentar la imposicin de una sancin o pena. 121- y que la informacin no pueda ser usada en un procedimiento sancionador o un proceso penal es una consecuencia de la eficacia del derecho 122. As las cosas, por un lado, en el procedimiento de liquidacin rige un deber de colaboracin con la Administacin Tributaria y no tiene eficacia el derecho a no r autoinculparse y, por otro, en el procedimiento sancionador rige un derecho a no colaborar, a no apor tar y s tiene eficacia el derecho a no autoinculparse. Adems, los datos apor tados por el contribuyente en el procedimiento de liquidacin no podran ser usados en el sancionador, pues se vulnerara indirectamente el derecho a no autoinculparse y, en consecuencia, quedara vaco de contenido 123 y nos encontraramos en un procedimiento de liquidacin o en uno sancionador en funcin del resultado buscado: calcular la deuda tributaria en el primero e imponer una sancin en el segundo. No obstante, la mejor forma de solucionar la cuestin que tratamos es eliminar la coaccin que contamina la informacin y, consecuentemente, se debera destipi icar la falta de f colaboracin con la Administ acin. De esta forma, no habra ningn inconveniente para r que se traspasasen los datos a un procedimiento sancionador o a un proceso penal y la recaudacin de los tributos no tendra porqu verse perjudicada puesto que es posible utilizar el mecanismo de la estimacin indirecta o la colaboracin de terceros, mecanismos que pueden ser ms gravosos para la Administacin, pero ello, como una r pretendida efi- ciencia, no pueden justificar la violacin de un derecho fundamental. Es as que el campo de colaboracin de terceros est llamado por la sociedad en que vivimos a tener un papel protagonista en las relaciones entre el contribuyente y la Administracin. En resumen, creo que el debate se ha focalizado demasiado en torno al deber de apor tar y no en el valor de las pruebas o en la finalidad para que son requeridos los datos. Es nece-
121 En este sentido, Garca-Herrera Blanco yHerrera Molina sealan que: ser necesario que se demuestre caso por caso aquella circunstanciaque la Administ racin conoce la existencia de los documentos y que stos se encuentran a su alcance- en el correspondiente procedimiento sancionador. Vid. GA RCA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERA M O LINA ,P. M .: E l derecho a no autoincriminarse, ob. c it. p. 20. En un sentido simila vid. AGUA LLO AV IL SA. y , r, , GARCAB ER RO, F.: Deber de colaborar con la .., ob. cit.,pp. 100 y ss. . 122 En sentido contrario, A guallo Avils y Garca Berro manifiestan que ese derecho a no apor tar que, efectivamente, en ocasiones existe, no deriva directamente del derecho a no autoincriminarse, sino de la necesidad inmediata de proteger otros bienes jurdicos igualmenteconstitucionalizadosla liber tad, la dignidad,la intimidad- y slo indirecta-
Tom?s Farto ob. mente la citada garanta procesal Vid . AGUALLO AV IL SA . y GARCAB ER . , RO, F.: Deber de colaborar con la .., P ia y . cit.,p. 109.
123 Esta conclusin,en mi opinin, respeta el principio de unidad de la Constitucin y de concordancia prctica. Vid. AGUALLO AV IL SA . y GARCAB ER , RO, F.: Deber de colaborar con la.., ob. c it.,p 115. .
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saria una profunda reflexin que d lugar a un giro, al calor de los pronunciamientos juris- prudenciales habidos, de ms calado que hasta el momento no ha sucedido en nuestra legislacin, la prctica de la Administacin Tributaria y en las resoluciones de en r nuestros tribunales para que si al juez penal y a los rganos de la Administacin de r polica les est vedado, constitucionalmente vedado, desde un correcto entendimiento del ar t. 24 del texto constitucional, incluso para prevenir eficazmente la posible comisin de un delito contra la vida, la liber tad o la integridad de las personas, el ejercicio de la coaccin, de cualquier naturaleza, sobre la voluntad de un sujeto para que declare o apor te pruebas incriminato rias, igual disciplina,igual limitacin,deberan recibir los poderes de investigacin y de comprobacin de la Administ acin tributaria; r salvo que se entienda de mayor trascendencia constitucional la integridad de los ingresos pblicos y el cumplimiento de los deberes constitucionales de naturaleza tributaria que la garanta de la vida,liber tad e integridad fsica de los ciudadanos124. Tras todo esto, lo que interesa resaltar es la juventud en que se encuentra el procedimiento sancionador en materia tributaria y la debilidad de la aproximacin a las garantas que rigen en el proceso penal. Se ha iniciado un tmido proceso de cambio de la regulacin en esta materia, que apenas ha tenido trascendencia e impacto en la prctica ejercitada por la Administacin Tributaria, que supone nicamente un r acercamiento al obje- tivo que es necesario alcanzar : la plena vigenci y respeto del a derecho a no autoinculparse en los procedimientos punitivos por ilcitos tributarios. Grandes cambios se vislum- bran y ser la Administacin Tributaria la primera r interesada en reformular algunas con- clusione y en adoptar una nueva prctica, pues s de lo contrario se ver abocada a ello de manera traumtica.
124 Vid. G AR CA LLOV ET, E .:El principio de no autoinculpacin,ob. c it., p. 53.

El Procedimiento Liquidador y Sancionador y El Dcho A No Autoinculparse

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El Procedimiento Liquidador y Sancionador y El Dcho A No Autoinculparse

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ESTUDIOS El procedimiento liquidador y el procedimiento sancionador a la luz del derecho a no autoinculparse

Ar tes Grficas, Lisboa,1998, pp.180 y 181. Fundamento Jurdico2 de la STC 18/1981.

27 Fundamento Jurdico5 de la STC 161/1997.

no autoincriminarse, ob. cit.,p. 21.

43 Vid. FRO M M E L S .: E lTribunal Europeo de Derechos Humanos.., ob. cit, p. 504. , .

Antn, F. publicada en Impuesto 15-16, agosto, 1997. s,

1996; y, J . B. contra Suiza,de 3 de mayo de 2001.

el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario.

derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el prrafo anterior.

cionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolucin.

XurdicaGalega, nm. 18, 1998, p. 50.

derechos a guardar silencio y..., ob. cit.,p. 156.

Blanqueode Capitales,que modificael apartado 1 del artculo1 de la Ley 19/1993, de 28 de diciembre.

124 Vid. G AR CA LLOV ET, E .:El principio de no autoinculpacin,ob. c it., p. 53.

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