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INTEGRACIONES,
RESCATES DE ACCIONES
Y OTRAS VARIACIONES
PATRIMONIALES

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A fin de llevar adelante el análisis que nos

proponemos, hemos clasificado los
movimientos que afectan al patrimonio
societario, en dos categorías principales:

•Los motivados en “aportes de los

propietarios” o, más sencillamente, el “capital”.

•Los originados en resultados. Incluimos en

esta categoría las reservas por revalúos
técnicos.
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MOVIMIENTOS DE CAPITAL

1. Aumentos
El aporte de capital por parte de los accionistas de la
sociedad anónima, materializado a través de la suscripción
de acciones y su integración dentro de los plazos previstos
al efecto por el contrato social, es el mecanismo natural
para dotar a la sociedad de los fondos necesarios para que
desarrolle las actividades conducentes al cumplimiento de
su objeto.

Analizaremos en este apartado sólo el caso de “aumento

de capital con prima”, por su interés desde el punto de
vista impositivo.
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MOVIMIENTOS DE CAPITAL

1. Aumentos . Emisión de Acciones con primas

La prima de emisión obedece a la necesidad de mantener el
equilibrio entre los accionistas preexistentes y los que se
incorporan con posterioridad (que son los que integran el
capital con prima), habida cuenta de la existencia de:

•Reservas y utilidades acumuladas en el patrimonio social

que, de no mediar la existencia de la prima, se verían
automáticamente e implícitamente reasignadas – en la
proporción respectiva – a los nuevos accionistas, en
desmedro de los preexistentes. O bien
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MOVIMIENTOS DE CAPITAL

1. Aumentos . Emisión de Acciones con primas

•Activos (considerados en su conjunto o en forma individual)

cuyo valor económico real resulta superior a aquel con el que se
incluyeron en los estados contables del ente, ya sea porque las
normas contables de valuación no reflejan su valor corriente o
bien no admite – lisa y llanamente – su reconocimiento como
activo, como ocurre con las llaves “autogeneradas”. En estos
casos, las consecuencias de no fijar una prima de emisión de
acciones serían análogas a las descriptas en anterior.
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MOVIMIENTOS DE CAPITAL

1. Aumentos . Emisión de Acciones con primas

A fin de ejemplificar lo expresado, considérese el siguiente ejemplo de una
sociedad cuyo patrimonio neto está compuestos del siguiente modo:
Capital social G 100
Reserva legal G 20
Resultados no asignados G 60
Total G 180
De mediar un aumento de capital sin prima, digamos de G 100, suscripto e
integrado en su totalidad por un nuevo accionista, éste pasará a ser propietario
de un patrimonio de G 140 (es decir 50% de 280) mediante la mera aportación
de los ya mencionados G 100, en desmedro –desde luego – del patrimonio de
los accionistas preexistentes. En cambio, si se fija una prima de emisión de G
80, la referida distorsión no se verificará.
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MOVIMIENTOS DE CAPITAL

2. Reducciones.

2.1. Reducción voluntaria del capital

Desde el punto de vista económico la reducción voluntaria podría obedecer a dos
tipos de causas, con contenidos y consecuencias claramente diferenciados a saber:

a)Exceso de capital

b)Existencia de pérdidas (en esta variante la reducción del capital no trae aparejada
la disposición de bienes a favor del accionista, sino que se circunscribe a neutralizar
o compensar las pérdidas acumuladas, sin alterar el total del PN, aunque si su
composición).

Esto le habilita a distribuir dividendos, excepto que correspondiera

previamente integrar la reserva legal a partir de la obtención de futuras utilidades.
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MOVIMIENTOS DE CAPITAL

2. Reducciones.

2.1. Reducción por adquisición y cancelación de

acciones propias

2.2. Reducción por amortización de acciones

2.3. Reintegro del capital por pérdidas

2.4. Reducción del capital por disolución y liquidación

de la sociedad

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MOVIMIENTOS DE RESULTADOS

1. Constitución de reservas por revalúos técnicos

Las reservas por revalúos técnicos resultan de la diferencia de

valor surgida de una valuación técnica de bienes, preparada
por profesionales independientes o equipos interdisciplinarios
de profesionales independientes idóneos en la materia,
respecto del valor neto contable de los bienes objetos de
avalúo al momento inmediato anterior al de registración del
revalúo.

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MOVIMIENTOS DE RESULTADOS
1. Constitución de reservas de resultados
Las sociedades por acciones deben efectuar una reserva no
menor del cinco por ciento de las utilidades netas, hasta alcanzar
el veinte por ciento del capital suscripto.

Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no

pueden distribuirse ganancias hasta su reintegro.

Las reservas, ya sea impuesta por la ley – como sería el caso de

las reservas legales – o decididas libremente por la sociedad, se
tratan de meras reclasificaciones dentro del patrimonio neto del
ente, que no alteran su total y no tiene, en principio, efectos
tributarios. 10
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TRATAMIENTO IMPOSITIVO DE LOS MOVIMIENTOS

PATRIMONIALES

1. Emisión de acciones con primas

La doctrina contable y societaria, han sido – en general – contestes
en atribuir a la prima de emisión de acciones la naturaleza de aporte
de capital efectuado por los accionistas a favor de la sociedad.

Como se trata de un incremento en el patrimonio societario que

proviene de la aportación de los socios y no constituye la
contrapartida de un negocio o transacción comercial, mal podría
concluirse que le existencia de la prima de emisión constituye una
utilidad en cabeza de la sociedad emisora, como tampoco
representa, por ende, una reserva de utilidades. 11
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TRATAMIENTO IMPOSITIVO DE LOS MOVIMIENTOS

PATRIMONIALES

1. Emisión de acciones con primas

La prima de emisión no constituye una ganancia para la sociedad emisora de las
acciones, sino una aportación de capital por parte del accionista que la integra.

“No es valedero el argumento de que la prima concreta las ganancias acumuladas por la
empresa en forma de reservas o utilidades no distribuidas, puesto que tales ganancias
las ha logrado con su giro y no con la prima de emisión de las acciones; o sea que la
prima no produce enriquecimiento – que es lo gravado por la ley – sino que él ya existía
como efecto de otra causa” CSJ Argentina

“ La prima de emisión de acciones no constituye ganancia o beneficio susceptible de ser

gravado. Su objeto es mantener la paridad entre las acciones ya emitidas y las que se
emiten, y un medio para evitar una desigualdad entre los antiguos y los nuevos
accionistas”. CSJ Argentina.
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TRATAMIENTO DE LA PRIMA DE EMISIÓN EN CABEZA DE

LA ENTIDAD EMISORA

Con lo hasta aquí expuesto, queda claro que la prima de

emisión no constituye renta en cabeza de la entidad emisora

Gastos relativos a la emisión

En la medida en que los fondos aportados por los suscriptos de

acciones con prima sean aplicados por la sociedad emisora a la
realización de actividades generadores de utilidades gravadas
por el Impuesto a la Renta, los gastos relativos a la emisión
afrontados por la sociedad resultarán deducibles en su balance
fiscal 13
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TRATAMIENTO DE LA PRIMA DE EMISIÓN EN CABEZA DE

LA ENTIDAD EMISORA

Podría derivarse la pretensión fiscal de no reconocer como

deducibles los gastos que aquí analizamos.

Tal pretensión carecería de sustento por no tratarse de gastos

vinculados con “ingresos exentos” para la sociedad – reiteramos
que la prima de emisión no constituye un ingreso para ésta), en
la medida en que el capital se aplique a actividades de las que
se obtengan beneficios sometidos a tributo.

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RESCATE DE ACCIONES

Restitución de aportes irrevocables

El excedente de aportes irrevocables restituidos a sus

aportantes, por sobre el valor nominal originalmente aportado,
no puede ser considerado “dividendo”, debiendo reputarse
como intereses de un préstamo.

Los dividendos solo deben pagarse sobre las acciones en

circulación

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REDUCCIÓN DEL CAPITAL POR PÉRDIDAS

a)Efectos impositivos para la sociedad que reduce el capital

Como no existen para la sociedad variaciones

patrimoniales – nos referimos al valor total del
patrimonio neto, sin perjuicio de la modificación de su
composición, debido a que se reduce el capital
suscripto y se incrementa en igual magnitud el saldo
de los resultados no asignados – no se generan
resultados con motivo de la reducción del capital, por
lo cual no se verifican efectos fiscales
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MOVIMIENTOS DE RESULTADOS RELACIONADOS CON LA

CONSTITUCIÓN DE RESERVAS

Constitución de reservas por revalúos técnicos

Como es sabido, los revalúos técnicos – básicamente los bienes de uso

-, con efecto sobre la contabilidad de una entidad, tienen como objetivo
reflejar el valor corriente estos bienes. La diferencia entre los valores
de los bienes revaluados y su valor residual contable anterior constituía
normalmente, cuando las normas contables lo admitían, una reserva,
atendiendo al criterio de “capital físico”, si bien la teoría contable
también admitía, en determinados supuestos, su consideración como
resultado, respondiente en este caso al criterio de “capital financiero”.

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MOVIMIENTOS DE RESULTADOS RELACIONADOS CON LA

CONSTITUCIÓN DE RESERVAS

Constitución de reservas por revalúos técnicos

En el Paraguay, los incrementos por revalúos son contabilizados

como reservas de capital. Recordar “Aumentos patrimoniales no
justificados”

Un aspecto controvertido surge respecto de la aplicación del

régimen de imposición sobre dividendos, en el supuesto de que por
algún motivo se efectúe la distribución de la reserva originada en
revalúos técnicos. Tal caso podría verificarse, por ejemplo, si algún
accionista ejerciera el derecho de receso.
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DECRETO No: 6359

POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE

ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS
PREVISTO EN EL CAPITULO I DEL LIBRO I DE LA LEY Nº 125/91,
ADECUÁNDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY
Nº 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004

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SUCURSALES Y AGENCIAS

La Administración podrá requerir los antecedentes o estados

analíticos debidamente autenticados que se consideren
necesarios para aclarar las relaciones comerciales entre la
sucursal o agencia y la casa matriz del exterior, así como para
determinar los precios de venta y de compra recíprocos, valores
de activo fijo y demás datos sobre actividades gravadas en el
país que sean de interés fiscal.

Toda actividad desarrollada en el país por parte de la casa

matriz sin intervención de la sucursal o agencia, se considerará
realizada por aquella.
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INTEGRACIÓN Y RESCATES.

Las integraciones y rescates de capital que se

realicen en las sociedades anónimas y en las
sociedades en comandita por acciones en la parte del
capital accionario aportado, no determinarán
resultados computables para el Impuesto.

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INTEGRACIÓN Y RESCATES.

La presente disposición será aplicable sin perjuicio de

lo establecido en el último párrafo del Art. 20º de la Ley
y en este sentido – a los efectos de la aplicación de los
numerales 2 y 3 del señalado articulo - se entiende
que la reducción del capital proviene de las utilidades
capitalizadas, las reservas capitalizadas y del capital
efectivamente aportado, en este orden.

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TRANSFERENCIAS DE PATRIMONIOS-

Cuando se transfiera el patrimonio de una entidad,

cualquiera sea la forma jurídica que adopte, el
resultado se determinará por la diferencia que resulte
entre el precio de venta y el valor del patrimonio fiscal
transferido. El referido acto implica el cierre del
ejercicio y la determinación del Impuesto hasta dicho
momento. 

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TRANSFERENCIAS DE PATRIMONIOS-

Cuando se produzca el cese de las actividades del

negocio, la clausura, liquidación o cualquier situación
similar, el contribuyente deberá realizar un cierre del
ejercicio fiscal con el objeto de determinar el Impuesto
generado hasta la realización de los mencionados
actos.

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TRANSFERENCIAS DE PATRIMONIOS-

La presentación de la declaración jurada deberá

realizarse en la forma y plazo que establezca la
Administración.

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AUMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS.

Los aumentos patrimoniales que no estén

respaldados documentalmente, incrementados con el
importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o
consumido en el año, se consideran ganancias del
ejercicio fiscal en que se produzcan.

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AUMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS.

En este sentido, se entiende que la revaluación de los

bienes del activo fijo, que se menciona en el inc.) i del Art.
7º de la Ley, se refiere únicamente al valor revaluado que
resulte de la aplicación del porcentaje de variación del
índice de precios al consumo producido entre los meses
de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de
acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco
Central del Paraguay, como se dispone en el último
párrafo del Art. 12º de la Ley.

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DIVIDENDOS Y UTILIDADES.

La exoneración a que se refiere el literal a) del numeral 1 del Art.

14° de la Ley, en atención a lo dispuesto por el literal g) del Art. 2°
de la misma Ley, será aplicable cuando se cumplan los siguientes
requisitos:

a)      que el socio o accionista sea contribuyente del Impuesto y

esté domiciliado en el país,

b)      que las utilidades acreditadas o dividendos pagados

provengan de actividades de la entidad acreditante o pagadora
gravadas por el Impuesto, y
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DIVIDENDOS Y UTILIDADES.
c)      que las utilidades y dividendos obtenidos por el socio o
accionista no superen el 30% (treinta por ciento) de los
ingresos brutos gravados por el Impuesto en el ejercicio fiscal
que se liquida.

Si el socio o accionista no cumple los requisitos previstos en el

literal a) precedente, la entidad acreditante de las utilidades o
pagadora de los dividendos deberá retener el importe que
corresponda en aplicación del numeral 3 del Art. 20° de la Ley.

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DIVIDENDOS Y UTILIDADES.

Si, cumpliéndose los requisitos del literal a)

precedente, la entidad no cumple el requisito indicado
en el literal b), el total de las utilidades acreditadas o
dividendos percibidos será considerado ingreso
gravado por el Impuesto para el socio o accionista.

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DIVIDENDOS Y UTILIDADES.

Igualmente, si, cumpliéndose los requisitos de los literales a) y

b) precedentes, las utilidades y dividendos obtenidos,
independientemente de la cantidad de entidades generadoras
de estos ingresos, superan el 30% (treinta por ciento) de los
ingresos brutos gravados por el Impuesto en el ejercicio fiscal
que se liquida, el total de las utilidades acreditadas o
dividendos percibidos será considerado ingreso gravado por el
Impuesto para el socio o accionista.

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VALOR FISCAL DE LOS ACTIVOS FIJOS.

El valor fiscal de los activos fijos está constituido por el costo de

adquisición o construcción, revaluado, menos las
depreciaciones acumuladas revaluadas.

Los bienes adquiridos en el transcurso del ejercicio se

revaluarán a partir del ejercicio inmediato siguiente salvo que se
opte por comenzar a depreciar a partir del mes siguiente a su
adquisición.

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VALOR FISCAL DE LOS ACTIVOS FIJOS.

En este último caso el porcentaje a utilizar para la revaluación

en el primer ejercicio se determinará en función de la variación
producida en el índice de precios al consumidor generada entre
el mes de la adquisición del bien y el del cierre del ejercicio. A
estos efectos la adquisición se considerará realizada al fin del
mes correspondiente.

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VALUACIÓN DE EMPRESAS SUCESORAS.

En los casos de transferencias, transformación de

sociedades y demás operaciones análogas, la
sucesora deberá continuar con el valor fiscal de la
antecesora, así como con los regímenes de valuación
y de amortización.

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Impositivo

PERMUTA. Los bienes que el contribuyente reciba como

contraprestación se valuarán de acuerdo con los siguientes
criterios:

a) Las acciones, títulos, cédulas, obligaciones, letras y

bonos, de acuerdo con el valor de cotización en la Bolsa de
Valores. De no registrarse cotizaciones, se aplicará su valor
nominal, con excepción de las acciones, las que se
computarán por el valor que las mismas representen en el
patrimonio fiscal de la sociedad anónima que las emite. Dicho
patrimonio se determinará al cierre del ejercicio fiscal anterior
al de la operación, de acuerdo con lo previsto por este
Reglamento.
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PERMUTA.
Los bienes que el contribuyente reciba como contraprestación
se valuarán de acuerdo con los siguientes criterios:

b) Los inmuebles y demás bienes o servicios, se

computarán por el precio de venta en plaza a la fecha de la
operación. 

c) La moneda extranjera se valuará aplicando los

criterios previstos en este Reglamento para las operaciones
que se documenten en dicha moneda.
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BIENES RECIBIDOS EN PAGO.

Los bienes recibidos en pago de créditos provenientes de las

actividades comprendidas en el presente Impuesto, se
computarán por la norma que regula la permuta.

En el caso que posteriormente se enajenen, el

resultado se obtendrá comparando el precio de venta con el
valor determinado de acuerdo con lo previsto en el párrafo
precedente.

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PATRIMONIO FISCAL.

El patrimonio fiscal se determinará por diferencia entre el

activo y el pasivo ajustados de acuerdo con las normas de
valuación prevista en el Impuesto que se reglamenta.

No se considerarán activos a estos efectos:

a) Las cuentas de orden.

b) Las cuentas por integraciones de capital pendientes.
c) Los saldos deudores del dueño.
d) Los bienes autoevaluados por el contribuyente.

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PATRIMONIO FISCAL.

El patrimonio fiscal se determinará por diferencia entre el

activo y el pasivo ajustados de acuerdo con las normas de
valuación prevista en el Impuesto que se reglamenta.
El pasivo estará integrado entre otros, por los siguientes conceptos:

a) Deudas exigibles al cierre del ejercicio en dinero o en especie,

cualquiera fuera su naturaleza incluso las que hubieran surgido de
la distribución de utilidades aprobadas a la referida fecha, en tanto
la distribución no hubiera de realizarse en acciones de la misma
sociedad. Cuando las disposiciones legales o estatutarias
dispusieran que parte de esas utilidades deban llevarse a reserva, el
importe correspondiente será considerado capital.
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PATRIMONIO FISCAL.

El patrimonio fiscal se determinará por diferencia entre el

activo y el pasivo ajustados de acuerdo con las normas de
valuación prevista en el Impuesto que se reglamenta.
El pasivo estará integrado entre otros, por los siguientes
conceptos:

b) Reservas matemáticas de las compañías de seguro y similares.

c) Provisiones para hacer frente a gastos devengados.

d) Los tributos devengados al cierre del ejercicio.

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RESERVAS.

Las reservas deberán ser calculadas sobre la utilidad neta del ejercicio
-deducido el importe del Impuesto-, teniendo en cuenta lo siguiente:

a) Reserva Legal: Las sociedades por acciones y las de responsabilidad

limitada deberán calcularla teniendo en cuenta los limites establecidos en el
Art. 91º de la Ley Nº 1034/83 “Del Comerciante “.

b) Reservas Facultativas y Reservas para Capitalización: Las utilidades

afectadas a estos tipos de reservas deberán estar debidamente
individualizadas.
Para la constitución de sus reservas, las entidades bancarias, financieras,
de seguros y demás entidades regidas por el Banco Central del Paraguay
deban aplicar las normas específicas que dicte el indicado ente rector.
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DESTINO DE LAS UTILIDADES NO DISTRIBUIDAS.

Las utilidades no asignadas a reservas que no hubieren sido

distribuidas deberán ser llevadas a una cuenta que se denominará
“Utilidades no asignadas “, debidamente identificada con el año a que
corresponde el ejercicio al cual se imputan, sin perjuicio de una futura
capitalización, a opción del contribuyente.

Cuando en base a las presunciones previstas en el Art. 20º de la Ley,

se detecte que las utilidades han sido acreditadas o pagadas, se
deberán pagar las tasas previstas en los numerales 2) y 3) del citado
artículo de la Ley según corresponda, con sus correspondientes
recargos e intereses desde la fecha del ejercicio en que se produjeron
dichas utilidades, presumiéndose que dichas utilidades han sido
acreditadas o pagadas desde la más antigua a la más reciente, en ese
orden.
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- SUCESIONES INDIVISAS:
INDIVISAS
Las sucesiones indivisas serán contribuyentes hasta que se
produzca la partición.

En caso de fallecimiento de una persona inscripta, el patrimonio

hereditario podrá continuar usando la Cédula Tributaria del
causante hasta que sean adjudicados los bienes.

Serán responsables del cumplimiento de las obligaciones

tributarias de las sucesiones indivisas, los administradores o
albaceas de la masa hereditaria, de acuerdo a las normas del
Código Civil.
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- CONSORCIOS:
CONSORCIOS

Los consorcios son considerados sujetos PASIVOS del

Impuesto, debiendo aplicar sobre sus ganancias la tasa general
del Impuesto. En consecuencia, las empresas que forman parte
de dichos consorcios, deberán registrar los ingresos provenientes
de estas asociaciones por separado del resto de sus ingresos, no
debiendo formar parte de la Base Imponible proveniente de las
restantes actividades por haber sido ya objeto de tributación.

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- CONSORCIOS:
CONSORCIOS

No obstante, estos ingresos estarán alcanzados por las tasas

previstas en los numerales 2) y 3) del Art. 20° de la Ley, cuando
corresponda.

En todos los casos, los miembros del consorcio serán

SOLIDARIAMENTE responsables por los tributos que genere la
actividad para la cual se constituyó el consorcio.

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RENTAS DEVENGADAS Y PERCIBIDAS

Se considera que la renta se ha devengado

• en el momento que nace el derecho a percibirla y
se considera percibida cuando la misma
• esté disponible.

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MUCHAS GRACIAS

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