I.R.P.

F (5)
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (y 5)

GUIÓN

10. LOS REGÍMENES ESPECIALES

10.1 Consideraciones previas
10.2 La imputación de rentas inmobiliarias
10.3 El régimen de atribución de rentas
10.4 La transparencia fiscal internacional
10.5 rendimientos por la cesión de los derechos de imagen
10.6 Régimen de impatriados
10.7 Instituciones de inversión colectiva (IIC)
10.8 Ganancias patrimoniales en cambios de residencia

11. BASES DE GRAVAMEN DEL IMPUESTO

11.1 Bases imponibles
10.1.1 Renta general
10.1.2 Renta del ahorro
10.1.3 Compensación de rentas
10.1.4 Base imponible general (BIG)
10.1.5 Base imponible del ahorro (BIA)
11.2 Bases liquidables general y del ahorro

12. CUOTAS TRIBUTARIAS

▬▬▬▬▬▬▬

10. LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL TÍTULO X

10.1 CONSIDERACIONES PREVIAS

Si ya de por sí es complicado dar una idea general del papel que en la actual regulación
del Impuesto desempeña el Titulo X de su Ley (arts. 85 a 95 bis), pretender explicar su
contenido de manera fácilmente comprensible por alumnos de un curso introductorio es
algo que requiere una capacidad pedagógica que sólo poseen algunos privilegiados. En
consecuencia, que nadie espere de lo que sigue poco más que aclarar las ideas básicas,
pues esto es todo que aquí se intenta

De este Título de la Ley que aquí se va a ver es frecuente oír y leer que se trata de un ca-
jón de sastre en el que se ha metido un poco de todo con bastante poco sentido, suscri-
biendo plenamente quien esto redacta tan preclaro juicio. Es más, basta con la simple lec-
tura de los nombres de las secciones que lo componen para percatarse que régimen es-
pecial propiamente dicho sólo hay uno -el correspondiente a trabajadores desplazados-
pues todo lo demás o son rentas imputadas o atribuidas o son simples especificidades de
cómputo, pero nunca un régimen especial propiamente dicho. Así que, sin más, paso a
reseñar lo más relevante de estos regímenes, aclarando antes el significado de dos térmi-
nos que me consta no son bien conocidos por el alumnado en genera.

RENTAS IMPUTADAS Y RENTAS ATRIBUIDAS

Debido a que las voces imputar y atribuir, que se aplican por LIRPF con sentidos muy
precisos y propósitos distintos, son en nuestro idioma sinónimos estrictos, es bastante

-1-
 I.R.P.F (5)
frecuente que los que abordan por primera vez el estudio de la fiscalidad española se líen
con ellas; así que en lo que sigue voy a tratar de aclarar un poco las cosas.

Cuando en el ámbito tributario en general, y de manera particular en los impuestos perso-

nales, se utiliza el término «renta imputada», se hace para designar el acrecentamiento de
poder económico (de renta fiscalmente entendida) que potencialmente la persona con-
cernida podría obtener por ser titular de algún elemento patrimonial en particular o por la
realización de alguna actividad. Tal es el caso ya visto de un inmueble de mi propiedad en
el que ni tengo mi domicilio, ni lo tengo arrendado, ni está afectado a actividad alguna,
simplemente, lo tengo sin que me proporcione otra utilidad o beneficio que el disfrute de
su mera posesión; y que el legislador, considerando que si le diera un uso productivo en
lugar de tenerlo ocioso me generaría una renta, lo que hace es imputármela él directa-
mente a través de la Ley del Impuesto, sobre la base del uso social eficiente de la propie-
dad. De aquí que, a la hora de enumerar el contenido de la renta objeto de gravamen,
L/6.2 hable de tres clases de renta: los rendimientos (obtenidos), las ganancias patrimo-
niales (obtenidas) y las rentas imputadas. Sin embargo, cuando LIRPF habla de la renta
atribuida no se está refiriendo a ninguna clase de renta en particular, entre otras cosas
porque L/6.2 no la contempla como tal, sino que, en este contexto, la atribución es un me-
canismo por el cual rentas que están obtenidas por ciertas entidades, unilateral e impera-
tivamente pasan a considerarse obtenidas por sus socios o partícipes (son asignadas o
atribuidas), y ha de actuarse como si la entidad no existiera. Tal es el caso, por ejemplo,
de las herencias yacentes (las que no han sido formalmente aceptadas por sus herede-
ros) consistentes en actividades económicas en activo, cuyos rendimientos se atribuyen
directamente a los herederos y no a la entidad que realiza la actividad.

Regímenes especiales del Título X Regulación

Las rentas inmobiliarias imputadas L/85
Las rentas atribuidas L/86 a 90
Las rentas en régimen de transparencia internacional L/91
La imputación por cesión de los derechos de imagen L/92
El régimen especial de trabajadores desplazados L/93
Las rentas procedentes de entidades de inversión colectiva L/94 y 95
Ganancias patrimoniales por cambio de residencia L/95 bis

10.2 LA IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS

Ya ha sido vista y analizada al considerar los rendimientos de capital inmobiliario, así que
aquí no abundaremos más en ella

10.3 EL RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

Régimen de atribución de rentas (RAR) Regulación

RAR: mecanismo por el que las rentas obtenidas por entidades de LGT/35 se
consideran obtenidas directamente por sus partícipes. Estas entidades sin L/86
embargo sí tienen la condición de sujetos pasivos del IVA
El cifrado de la renta/BI se hace como si la que la obtuviera la entidad, luego
L/87 a 89.3
el resultado se atribuye a cada participe en función de su participación
En cifrado de la renta atribuida no se aplican reducciones por irregularidad ni
por alquiler de vivienda, que se los podrán aplicar, en la proporción que co-
rresponda, los socios contribuyentes por este impuesto
Otras condiciones del RAR son
-2-
 I.R.P.F (5)
Régimen de atribución de rentas (RAR) Regulación
• Si todos los partícipes son contribuyentes del IS o IRNR, la renta de la L/89
entidad se cifrará de acuerdo a la normativa del IS
• Este régimen tiene previstos registros de información y gestión específicos L/90 y R/70

1. Como quedó visto en el análisis de los elementos personales del impuesto, L/8.3 esta-
blece que no tienen la consideración de contribuyentes por éste una serie de entidades
a las que de manera particular se refiere LGT/35.4 (sociedades civiles, herencias ya-
centes, comunidades de bienes, etc.), por lo que la renta obtenida por éstas ha de atri-
buirse directamente a sus partícipes correspondientes (socios, herederos, comuneros,
etc.), sin que por tal imputación se altere la naturaleza de la renta imputada, que segui-
rá siendo de la naturaleza o fuente de la que proceda.

2. Con este mecanismo de atribución se evita, o al menos eso se pretende, el problema

de la interposición de sociedades (artificios jurídicos a fin de cuentas) entre una capaci-
dad económica cierta (la renta) y su perceptor persona física para que sea ésta la que
responda fiscalmente por la renta obtenida en lugar de su perceptor nominal. Esto ocu-
rre en el IRPF únicamente, pues en LGT/35.4 se admite con carácter general que este
tipo de entidades -en su mayoría carentes de personalidad jurídica propia- puedan ser
sujetos pasivos de los impuestos, aunque supeditando dicha posibilidad a su reconoci-
miento expreso en la ley propia de cada impuesto, que es lo que ocurre en el IVA y
también en el ITP y AJD; no así en el IRPF que lo que se hace es obligar a la atribución
de las rentas a los partícipes.

3. Y para concluir esta rápida visión por este sistema de atribución cabe reseñar las tres
especificidades siguientes de este régimen:

3.1 La determinación de la renta gravable en él se hace en sede de la entidad que la

obtiene, si bien con arreglo a la normativa prevista a estos efectos por el IRPF sin
que sean de aplicación las reducciones por irregularidad ni la prevista en L/23.2 por
alquiler de inmuebles para vivienda; que no obstante se podrán aplicar, en la pro-
porción que corresponda, una vez incorporada a la renta del participe.

3.2 Cuando todos los partícipes de la entidad en régimen de atribución de rentas sean
sujetos pasivos del IS o del IRNR con establecimiento permanente en España, la
renta atribuible se cifrará aplicando la normativa del IS en lugar de la del IRPF.

3.3 Cuando la entidad en atribución obtenga rentas de países con los que España no
tenga suscrito convenio de intercambio de información sólo computarán las rentas
negativas hasta el límite de las positivas que procedan del mismo país, pudiéndose
compensar el remanente negativo de un ejercicio con los resultados positivos de
los cuatro años siguientes, pero siempre manteniendo la condición de que se trate
de rentas positivas y negativas procedentes del mismo país.

4. Indiquemos finalmente que L/90 y R/70 imponen requisitos de información, tanto a los
administradores como a los socios de las entidades en régimen de atribución.

10.4 TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL

Como se sabe por Teoría de la Imposición, la transparencia fiscal (así, sin apellidos) es
uno de los procedimientos de integración de los impuestos que gravan renta (IRPF e IS),

-3-
 I.R.P.F (5)
por lo que, en teoría al menos, estamos ante un mecanismo diseñado para evitar o cuan-
do menos atenuar la doble imposición de los dividendos, por más que su concreción en
los distintos países vayan más bien por otros derroteros, ya que de lo que se trata con es-
te mecanismo es evitar que mediante la interposición de sociedades el contribuyente per-
sona física consiga atenuar, o en el caso extremo anular, el gravamen que le corresponde
por el IRPF (de tipo progresivo) y sea la entidad interpuesta la que soporte el gravamen (a
tipo fijo) en su lugar; así que en principio estamos ante una situación similar a la del régi-
men de atribución vista en el apartado anterior, radicando la diferencia entre una y otra en
que la atribución, además propia del ordenamiento español, tiene como destinatarias a
una entidades muy concretas (las señaladas en LGT/35) mientras que la transparencia no
limita su aplicación a ningún tipo de entidad en particular y es un sistema articulado en la
práctica totalidad de los ordenamientos occidentales.

Avanzando hacía el objeto de nuestra consideración -la transparencia fiscal internacional-,

es preciso reconocer que aun cuando el fenómeno de la interposición de entidades puede
tener lugar perfectamente sin rebasar los límites jurídicos del ordenamiento nacional, re-
viste una particular gravedad cuando la interposición de una sociedad instrumental entre
la fuente de renta y el titular del capital se hace con entidades ubicadas en otras naciones,
particularmente en países de baja tributación, pues lo que con ello se consigue es que
sea la entidad la que soporte el impuesto sobre la renta correspondiente (el IS u otro
equivalente) en su país de domiciliación, evitándose así que esas rentas sean gravadas
en España hasta que la sociedad no distribuya dividendos al socio residente en España o
bien éste transmita su participación en la sociedad instrumental, lográndose en cualquiera
de los dos casos, como mínimo, un diferimiento en el pago del impuesto en España

Bien, hasta aquí los fundamentos teóricos del régimen en cuestión. En cuanto a o relativo
a su análisis positivo, dada la estrecha conexión de este régimen con la imposición socie-
taria, que como es sabido no forma parte de la materia objeto de programa, limitaremos
su consideración a una descripción resumida del mismo que cuando menos permita a
aquellos que tengan el suficiente interés enterarse de los contenidos del LIRPF/91.

1. Tres son las circunstancias que han de darse para que se haya de aplicar este régimen
y que, además, lo justifican:
• Que contribuyentes residentes tengan el control sobre entidades no residentes, bien
a través de su participación en el capital de la misma, en sus fondos propios o en
términos de derechos de voto.
• Que estas entidades no residentes obtengan determinadas rentas en España.
• Que estas entidades no residentes gocen en su país de residencia de una tributa-
ción privilegiada, lo que según LIRPF tiene lugar cuando soportan un IS o impuesto
análogo inferior a un 75 % del que soportarían en España.

2. En cuanto a las rentas obtenidas por las entidades no residentes en nuestro país que
se sujetan a este régimen, tras la ampliación de ellas que trajo consigo L 26/2014, son:
• Las procedentes de inmuebles o derechos reales constituidos sobre ellos
• Los rendimientos de capital mobiliario a los que se refiere LIRPF/25.1, 2 y 4
• Los procedentes de la venta de elementos de capital que generen los rendimientos
aludidos en los dos apartados anteriores
• Las obtenidas por actividades crediticias, aseguradoras, financieras y de prestación
de servicios, excepto cuando estén directamente relacionadas con actividades ex-
portadoras, realizadas con entidades vinculadas residentes, en la medida en que de-
terminen gastos fiscalmente deducibles en España.

-4-
 I.R.P.F (5)

3. De acuerdo con lo previsto en L/45, estas rentas se incluirán en la base imponible ge-
neral del contribuyente independientemente de la fuente de la que procedan

4. Digamos para concluir este superficial vistazo que L/91 incluye también preceptos rela-
tivos al período de imputación temporal, la distribución de dividendos por la entidad ins-
trumental y a otras obligaciones de información que, como ya se ha comentado, permi-
ten completar lo previsto para este tipo de rentas por el IS y el IRNR

10.5 RENDIMIENTOS DE LA CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN

Imputación de las retribuciones por derechos de imagen Regulación

La cesión del derecho a la propia imagen para su explotación puede generar
• Rendimientos de capital mobiliario L/25.4
• Rendimientos de actividades económicas L/27
• Rentas imputadas L/92
Requisitos a que han de verificarse
• Se aplica a los contribuyentes del IRPF
• El contribuyente ha de mantener relación laboral de dependencia con per-
sona física o entidad residente
• El contribuyente ha cedido mediante precio la explotación de sus derechos L/92.1
de imagen, directa o indirectamente, a la persona o entidad de la que labo-
ralmente depende
• El 15% de los rendimientos de trabajo < 85% ingresos por cesión de dere-
chos de imagen
Renta objeto de imputación
• Contraprestación satisfecha con anterioridad a la contratación laboral del
contribuyente L/92.3
• La que deba pagar el empleador, directamente o mediante entidad con él
vinculada, a la persona o entidad que le cede los derechos de explotación.
La segunda cesionaria (el club) está obligada a practicar 24% de ingreso a
R/101
cuenta por las contraprestaciones imputadas

Vamos ahora con una imputación de rentas por la que mayor interés muestra por lo gene-
ral el alumnado: la correspondiente a la cesión de los derechos de imagen regulada en
L/92 que a continuación explico brevemente.

1. Es éste un régimen que empezó a aplicarse hace ya algunos años (1997) y que surgió
como respuesta de la administración tributaria a determinadas prácticas retributivas
que tenían lugar entre artistas y deportistas de élite1 que derivaban en situaciones elu-
sivas, cuando no de flagrante incumplimiento tributario, y que simplificando las cosas al
máximo consisten en lo que sigue. El futbolista tiene cedidos los derechos de explota-
ción de su imagen a una sociedad instrumental, residente las más de las veces en un
paraíso fiscal, de la que es propietario único o cuando menos mayoritario. El futbolista
es contratado por un club español, pactándose que sus emolumentos se fraccionen en

1 Es de advertir que estas prácticas a las que se alude tenían y tienen lugar también en otros ámbitos que
no eran los futbolísticos. Es más, de hecho, ha habido voces que han señalado, no sin razón por cierto, que
otros colectivos (que incluyen a ciertos deportistas también) gozan de una tributación privilegiada y que sin
embargo para ellos no se han diseñado procedimientos análogos a éste que ahora vemos. A pesar de ello,
como el caso de los futbolistas es el más claro y el que más “suena” en general, yo, en las explicaciones
que aquí doy, limito mis alusiones a tal colectivo.
-5-
 I.R.P.F (5)
dos: una parte que retribuye “normalmente” su prestación al club que incluye una canti-
dad fija o sueldo y otra variable (primas por resultados), y otra parte, la más cuantiosa,
que es lo que el club abona por adquirir la explotación de los derechos de imagen a la
sociedad tenedora de ellos. Esta idea puede hacerse más compleja todavía mediante
la interposición de entidades residentes en distintos paraísos fiscales a las que se hace
participes de la que detenta los derechos de imagen.

2. Antes de seguir adelante quizás no esté de más aclarar que no existe una definición
“económica” de los derechos de imagen, pero al estar estos amparados por la Consti-
tución (art. 18.1), su regulación legal (Ley Orgánica 1/1998) permite delimitar unos con-
tenidos económicos bastante precisos de ellos, y así en la citada Ley, entre otras co-
sas, se protege contra la captación, reproducción o publicación de la imagen de una
persona con fines publicitarios, comerciales o análogos sin la autorización expresa de
su titular. Es decir, que estamos ante un derecho personal que tiene contenido econó-
mico, el cual a efectos del IRPF puede calificarse de tres formas distintas

• Como rendimientos de capital mobiliario regulados en L/25.4.d). Tal es caso del con-
tribuyente, que puede ser un futbolista también, que cede la explotación de los dere-
chos de su imagen, sin que medie entidad alguna, a la persona o entidad con la que
tenga el vínculo laboral percibiendo una renta por ello.
• Como rendimiento de una actividad económica. Como ocurre con el contribuyente
que cede mediante precio sus derechos de imagen en el desarrollo de una actividad
económica de la que es titular. Tal es el caso, por ejemplo, de una modelo profesio-
nal, que factura sus prestaciones de servicio a los publicistas para los que trabaja,
bien como rendimientos de capital mobiliario como se ha dicho antes, o bien como
rendimientos de la actividad profesional de la que es titular.
• Como renta imputada. Que es lo que ocurre cuando el contribuyente las obtiene indi-
rectamente de la entidad con la que mantiene una relación laboral a través de per-
sona o entidad interpuesta, y que son precisamente las que considera este “régimen
especial”.

3. Bien, apuntado en qué consiste el régimen y su porqué, vamos con los requisitos que
han de verificarse para proceder al mismo. Tales son, según dispone L/92
• El régimen sólo es de aplicación a las personas físicas contribuyentes por el IRPF,
en nuestro caso, a los futbolistas.
• La persona física a la que se le aplica (el futbolista) ha de prestar sus servicios a una
persona o entidad residente en el ámbito de una relación laboral (el club que le ficha)
• La persona física a la que se le aplica el régimen debe haber cedido sus derechos
de imagen o autorizado su explotación a un tercero, persona física o entidad, que
puede ser residente o no residente (la sociedad o red de sociedades interpuestas). A
ésta suele conocérsela como primera cesionaria de los derechos de imagen.
• La persona física o entidad con la que el contribuyente mantiene la relación laboral
(el club), o cualquier otra con ella vinculada, obtiene mediante contraprestación de la
primera cesionaria la explotación de los derechos de imagen del contribuyente, sien-
do por ello conocida como segunda cesionaria.
• Los rendimientos de trabajo del contribuyente han de ser inferiores al 85% de la su-
ma de ellos más el total de la contraprestación que la empleadora satisface por la
autorización para la explotación de los derechos de imagen, o lo que es lo mismo,
que el 15% de los rendimientos de trabajo percibidos por el contribuyente ha de ser
menor que el 85% de lo percibido por la cesión de los derechos de imagen.

-6-
 I.R.P.F (5)
4. En cuanto a la renta objeto de imputación, es decir, la que el contribuyente ha de incluir
en su base imponible como renta imputada, dado que de lo que se trata es que el im-
puesto alcance los ingresos que la primera cesionaria obtiene de la segunda, y los sub-
siguientes en su caso, la renta a imputar según L/92.3 es la contraprestación satisfecha
con anterioridad a la contratación laboral del contribuyente, o la que deba satisfacer su
empleador directamente o por medio de alguna entidad con él vinculada a la persona o
entidad que le cede los derechos de explotación de su imagen.

Esta cantidad se incrementa en el ingreso a cuenta que la segunda cesionaria (el club)
está obligada a practicar por las contraprestaciones imputadas, en metálico o en espe-
cie, a personas o entidades no residentes por la cesión de los derechos de imagen, que
actualmente es un 24% por R/101. El resultado a que se llega tras este incremento se
minora en lo percibido por el contribuyente de la primera cesionaria como consecuencia
de la cesión de los derechos de imagen, siempre que tal prestación se haya obtenido
en el período en el que el la persona física sea contribuyente por el Impuesto.

5. Este régimen se completa con el establecimiento de la deducción en la cuota íntegra (a

la que aún no hemos llegado) de los impuestos personales sobre la renta análogos al
IRPF o IS que la primera cesionaria haya soportado en su país de residencia, a fin de
evitar la doble imposición internacional de estas rentas

Caso 1.- Un club español ficha a Elías, el cual tiene cedidos sus derechos de imagen a
una entidad domiciliada en un paraíso fiscal de la que es partícipe en un 95%. El fichaje
se formaliza por 2.400.000 la temporada. Establezca la renta que ha de computar Elías a
efectos del IRPF.

Caso 2.- Un club español contrata al francés René pactando con él que, además de los
500.000 €/temporada en concepto de retribución, abonará al año siguiente otros
6.000.000 € por sus derechos de imagen a una sociedad domiciliada en Mónaco de la que
él es único propietario que es la titular de los mismos; sabiéndose además que esta enti-
dad abona en el ejercicio a René 150.000 €. Establezca las rentas computables en el
IRPF del ejercicio.

Caso 3.- Un club español ficha a Tony por 500.000 €/temporada, adquiriendo además a
CBK, sociedad residente en Mónaco de la que el jugador es propietario en un 90%, los
derechos de imagen de éste por 3.500.000 €. Establezca la renta que ha de computar
Tony a efectos del IRPF.

Caso 4.- El malagueño Pedro ha sido contratado por un club de Madrid por 500.000 € en
concepto de ficha y otros 75.000 € por participar en ciertos torneos. Además se sabe que
la sociedad familiar que posee sus derechos de imagen y de la que él es participe en un
90 % ha cedido al club los mismos por 75.000 €. Establezca la renta que ha de computar
Tony a efectos del IRPF.

10.6 RÉGIMEN DE IMPATRIADOS

Régimen de impatriados Regulación

De aplicación a trabajadores extranjeros desplazados temporalmente a Es-
paña (> 183 días/año) por razones laborales
L/93
Requisitos
• Se aplica a teóricos residentes (más de 183 días/año)

-7-
 I.R.P.F (5)
Régimen de impatriados Regulación
• El desplazado no puede haber sido residente 10 años antes del despla-
zamiento laboral
• El desplazado no puede obtener rentas en España por medio de EP
• El Trabajo ha de realizarse para una empresa residente o con EP
• El Desplazamiento ha de estar originado en
 Contrato de trabajo aquí (no vale el de deportistas)
 Adquirir la condición de administrador de una entidad residente
La base se cifra según IRNR (coincide con ingreso devengado) y se le apli-
can tipos de gravamen sensiblemente inferiores

L/93 y R/113 a 120 regulan un régimen de tributación especial (éste sí) para los trabajado-
res de nacionalidad extranjera que se desplazan por algún tiempo a España por razones
laborales y que es conocido técnicamente como régimen de impatriados. El régimen con-
siste en que estas personas, aun habiendo pasado a ser residentes en territorio español y
por ello contribuyentes de este impuesto como “cualquier hijo de vecino”, cumplen sus
obligaciones con el IRPF determinando su deuda tributaria tal y como lo harían si hubie-
sen de aplicarse el IRNR para rentas obtenidas en España sin mediación de estableci-
miento permanente (EP), tal es en esencia su especificidad. En cuanto a los requisitos
previstos para la aplicación del régimen pueden resumirse en:

• Se aplica a residentes en España, esto es, a contribuyentes por el IRPF

• El trabajador desplazado no puede haber sido residente en España en los 10 años an-
teriores al desplazamiento laboral, lo que no es sino una cautela que tiene como fin evi-
tar la perpetuación del régimen mediante cambios de residencia cada cierto tiempo.
• Que el beneficiario del régimen no obtenga rentas en España mediante EP
• Que el desplazamiento a España sea consecuencia de
 Un contrato de trabajo que no sea de relación laboral especial de deportistas
 La adquisición de la condición de administrador de una entidad residente en cuyo
capital no participe, o en caso de que participe que no se le pueda considerar vincu-
lado con ella en los términos que establece LIS/18.
• Que el trabajo se realice para una empresa residente o para un establecimiento de una
no residente aquí situado, lo que supone que los servicios prestados por el trabajador
redundan en beneficio de una entidad situada en España, habiéndose de llamar la
atención de que a efectos de la aplicación del régimen carece de importancia quien sa-
tisfaga los emolumentos del trabajador, si una empresa residente o una no residente
con establecimiento permanente.

Los trabajadores desplazados que opten por este régimen, al cifrar su deuda por el IRNR
lo que consiguen es, además de determinar su base imponible de una forma muy simple
(pues la misma coincide con la renta íntegra devengada), soportar unos tipos de grava-
men notablemente más ventajosos, pues estos son para 2016:

Intereses, dividendos y ganancias por transmisión tipo Otras rentas tipo

Hasta 6.000 € 19%
Hasta 600.000 € 24%
De 6.000 € a 50.000 € 21%
De 600.000 en adelante 45%
De 50.000 € en adelante 23%

Digamos para concluir que para saber a estos efectos qué ha de entenderse por renta ob-
tenida en España (que es a lo que realmente beneficia este régimen especial) habrá de
estarse a lo previsto en LIRNR/13, que, descansando en el criterio de territorialidad, lo
-8-
 I.R.P.F (5)
que hace es conceptuar como rendimientos de trabajo sujetos a tal impuesto a las remu-
neraciones por servicios prestados en territorio español.

10.7 INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA (IIC)

LIRPF/94 y 95 contemplan ciertas especificidades de tributación para los socios o partici-

pes de instituciones de inversión colectiva (IIC) que son:
a) Se establece un diferimiento en la tributación de las ganancias o pérdidas patrimo-
niales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en
IIC cuando el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en otras IIC.
b) Se regula un régimen de imputación de rentas para socios o partícipes de IIC cons-
tituidos en países considerados como paraísos fiscales

1. Por lo que se refiere a las operaciones a las que resulta de aplicación, éstas son las
tres siguientes
• Los reembolsos de participaciones en IIC que tengan la consideración de fondos de
inversión
• Lo obtenido en la transmisión de acciones de sociedades constituidas como socie-
dades de inversión mobiliaria de capital variable (SICAV)
• Las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en IIC reguladas por
la Directiva del Consejo 85/611, domiciliadas en cualquier estado de la UE

2. Digamos para concluir este superficial vistazo al régimen, que el diferimiento que tiene
lugar cuando se reinvierte el reembolso o lo obtenido en la transmisión se produce en
los siguientes términos:
• En el ejercicio en el que tenga lugar la transmisión o el reembolso no se computa la
ganancia o pérdida producida.
• Las nuevas acciones o participaciones suscritas mantienen el valor y antigüedad de
las transmitidas o reembolsadas

10.8 GANANCIAS PATRIMONIALES EN CAMBIOS DE RESIDENCIA

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia Regulación

Se exige a quienes hayan sido contribuyentes los 10 últimos períodos
Se aplica a las plusvalías latentes de acciones o participaciones
Con valor de mercado según L/95.bis sea superior a 4.000.000 €.
Cuando, siendo menor de 4.000.000, se sea titular de más de un 25% de par- L/95.bis
ticipación y el valor de mercado de la inversión supere 1.000.000 €
Estas ganancias se integran en la base del ahorro y se imputan temporal-
mente al último ejercicio por el que deba declararse por el Impuesto

Una novedad que introdujo en la regulación de este Impuesto la última Ley que removió
por completo nuestro ya de por sí desmadejado ordenamiento (L nº 26/2014) fue la incor-
poración al mismo de un «exit tax», que es la denominación que reciben en los círculos
académicos y profesionales los gravámenes sobre plusvalías latentes o no realizadas que
corresponden a contribuyentes que pierden tal condición por cambiar de residencia.

Se trata de una importantísima novedad de la que sería de desear su estudio en profundi-

dad, no tanto desde el punto de vista del derecho positivo como aquí se va a hacer cuanto
de sus alcances e implicaciones en el actual contexto económico, incidiendo además en
el rechazo que tal figura (ya vigente desde hace más tiempo en algún otro ordenamiento
-9-
 I.R.P.F (5)
europeo) ha despertado en los círculos comunitarios. Lamentablemente, ni el tiempo ni el
planteamiento de la asignatura dan para otra cosa que desgranar sucintamente su conte-
nido, que es lo que se hace a continuación.

1. Ámbito subjetivo.- El gravamen se exige a quienes hayan tenido la condición de contri-

buyentes los diez últimos períodos impositivos anteriores al último en que deberán li-
quidar el Impuesto. Este plazo, en el caso de los trabajadores extranjeros desplazados
a nuestro país cuyo visto atrás (impatriados) comienza a computarse una vez concluido
el plazo previsto para tal régimen especial.
Como a más de uno le puede llamar la atención que se condicione la aplicación del
gravamen al transcurso de tan dilatado período, piénsese que también es objetivo de la
administración tributaria que a extranjeros que no tienen un particular interés en crear
vínculos permanentes en nuestro país pueda serles sin embargo interesante instalarse
temporalmente aquí, y por ello, convertirse en contribuyentes del erario español duran-
te algún tiempo, no siendo teniendo ningún sentido desanimarles a ello.

2. Ámbito objetivo.- El gravamen no se aplica a cualquier plusvalía latente, sino tan solo a
las que se producen en las dos siguientes circunstancias
• Cuando el sujeto posea acciones o participaciones en entidades o en IIC, siempre
que el valor de mercado de las mismas, establecido e acuerdo a L/95 bis 3, sea su-
perior a 4.000.000 €.
• Cuando, no alcanzado el valor antedicho, el sujeto sea titular de más de un 25% de
participación y el valor de mercado de la inversión supere 1.000.000 €

Salta a la vista que, al aplicarse el gravamen a unas plusvalías tan concretas, las posi-
bilidades del impuesto para incidir en las decisiones de inversión en nuestro país de los
residentes no nacionales son considerables y tienen un sentido claro: si estas personas
tienen previsto abandonar España como país de residencia en un futuro, con tal confi-
guración del gravamen preferirán invertir en bienes o derechos de capital inmobiliario o
en renta fija antes que en renta variable o en IIC.

3. Finalmente, para concluir estas breves notas cabe destacar que, según L/95 bis:
• Las ganancias patrimoniales latentes objeto de gravamen se integrarán en la base
del ahorro del contribuyente
• Por lo que se refiere a su imputación temporal, esta se hará al último ejercicio por el
que deba declararse por el Impuesto.
• Y en cuanto a sus criterios de valoración, se tiene que
 Las acciones cotizadas tienen como valor su precio de cotización
 Las participaciones en IIC su valor liquidativo a fecho de devengo
 Los valores no admitidos a cotización, el mayor de:
 El patrimonio neto correspondiente a los títulos
 El resultado de capitalizar al 20% el promedio de los resultados sociales de los
tres ejercicios cerrados anteriores al devengo del Impuesto

2. BASES DEL IMPUESTO

Vistos los elementos cualitativos del impuesto y las formas de cifrar las diferentes clases
de renta sujetas, vamos a completar esta consideración del tributo dando un superficial
vistazo al cómputo de sus bases.

- 10 -
 I.R.P.F (5)
LAS BASES IMPONIBLE Y LIQUIDABLE REGULACIÓN
Dos bases imponibles, integrada cada una por las rentas siguientes:
• BI General (BIG) Rendimientos de trabajo, del capital inmobiliario, del capi-
tal mobiliario de L/23.4, del capital mobiliario de L/23.2 existiendo vincula-
ción, ganancias/pérdidas no derivadas de transmisión y ganancias patri-
L/39, 48 y 49
moniales no justificadas → compensación según esquema aparte
• BI del Ahorro (BIA): Rendimientos de capital mobiliario de L/23.1.2 y 3 y
ganancias/pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones → compen-
sación según esquema aparte
Reducciones en BIG (en este orden)
• 3.400 € o 2.150 € en caso de UU.FF que tributen conjuntamente sin dar L/84.2.3º y 4º
lugar a BLG < 0. Si queda remanente reducen BIA hasta que ésta = 0, pe- L/51 y 52
ro si sigue quedando remanente no puede trasladarse a ejercicios ss. L/53
• Aportaciones a planes (del promotor y del partícipe) con límites L/54
• Aportaciones a planes por discapacitados y por sus familiares con límites L/55
• Aportaciones a patrimonios protegidos para discapacitados. Límites
• Pensiones compensatorias entre ex cónyuges en idénticas condiciones
que minoración por tributación conjunta respecto a BIA

RESULTADO: BASES LIQUIDABLES, GENERAL (BLG) y DEL AHORRO (BLA)

2.1 BASES IMPONIBLES

Como se vio, L/6.3 establece que, a efectos de la determinación de la base imponible y

del cálculo del impuesto, la renta objeto de gravamen se clasifica en renta general y del
ahorro, reiterando L/15 esta misma idea al prevenir que las distintas clases de rentas suje-
tas a gravamen van a integrarse y compensarse entre sí dando lugar a dos bases imponi-
bles: la base imponible general y la base imponible del ahorro; bases que, tras minorarlas
como se señala algo más adelante dan lugar a las bases liquidables general y del ahorro.
Esto supone en relación con el carácter analítico del vigente IRPF2 que no es ya que ten-
gamos un número nada desdeñable de “rentas”, cada una de ellas con su peculiar trata-
miento o forma de cifrado, es que, además, cuando se toman en conjunto para aplicar el
gravamen, esto no se va a hacer de una única forma, sino de dos, que por añadidura,
como se va a ver de inmediato, gravan las rentas que les corresponde de manera sustan-
cialmente distinta.

Vamos entonces con el análisis de las bases tomando como punto de partida la agrupa-
ción de las distintas rentas en dos bloques: la renta general y la renta del ahorro.

10.1 RENTA GENERAL

De acuerdo con L/45, la renta general, que es la que integra la base imponible general, es
toda aquella que no sea renta del ahorro, por lo que, a la vista de lo establecido en L/46
respecto a la renta del ahorro, se consideran rentas en general a:
a) Los rendimientos de trabajo.
b) Los rendimientos de capital inmobiliario.
c) Los rendimientos de capital mobiliario a los que se refiere L/25.4.

2 Aunque parezca increíble, todavía los hay que, desde la “autoridad” que confiere el ser y hablar como polí-
tico electo desde luego, sostienen en público el carácter sintético o casi sintético del actual IRPF
- 11 -
 I.R.P.F (5)
d) Los rendimientos de las actividades económicas.
e) Los rendimientos de capital mobiliario a que se refiere L/25.2 cuando se produzcan en
operaciones vinculadas.
f) Las ganancias y pérdidas patrimoniales no debidas a transmisiones.
g) Las rentas imputadas por transparencia fiscal internacional, cesión de derechos de
imagen y por IIC en paraísos fiscales

De los distintos conceptos que incluye esta relación sólo uno requiere alguna aclaración
que permita contextualizar su inclusión en tal bloque: la enunciada en la letra e), que por
tratarse de una inclusión cautelar más que otra cosa, cuando menos es preciso explicar el
porqué de la misma para entender tal ubicación. Esto es lo que intento en lo que sigue.

Hasta que se incorporó al impuesto este sistema de dos bases imponibles y liquidables,
su configuración siempre había contado con algún mecanismo corrector de la doble impo-
sición de los dividendos por la concurrencia del IRPF y el IS (se conocía como corrección
por doble imposición interna). Esto sin embargo desapareció cuando se decidió que todas
las rentas del ahorro fueren a una base que tributaría (y tributa) de forma más favorable
que lo hace la base general, ya que se sobrentendía que esta doble tributación quedaba
compensada por este trato favorable que se dispensaba a las rentas del ahorro.

Esta novedad sin embargo tuvo una consecuencia inesperada, pues abrió una imprevista
vía de elusión fiscal que se hizo imprescindible cerrar. En efecto, al eliminar la corrección
por doble imposición interna para los rendimientos de capital mobiliario por la participación
en los fondos de las entidades de L/25.1 (los dividendos) y darles en la base del ahorro el
mismo tratamiento que los derivados de la cesión de capitales a terceros de L/25.2, como
los dividendos soportan en sede de la sociedad un impuesto sobre la renta (el IS) mien-
tras que los intereses de los préstamos a la sociedad son gasto deducibles del mismo im-
puesto, la solución de todo a la base del ahorro sin más alentaba la conversión de partici-
paciones en capital social en préstamos3, ya que su remuneración es un gasto deducible
para la sociedad y no una parte del beneficio (dividendo) que ha de soportar el IS. Es por
esto por lo que ahora, al enunciar las rentas que integran la base imponible, se ha incluido
en la base general a estas retribuciones de capital (en puridad rentas del ahorro) cuando
exista vinculación entre el contribuyente y la entidad. Eso sí, no se incluye la totalidad de
la remuneración, sino lo que cabe presumir como exceso sobre lo que es estrictamente
renta del ahorro, que L/46.b) establece sobre la base de los fondos propios de la entidad.

Como quiera que así contada la cosa puede no quedar demasiado clara, completo con un
ejemplo práctico la explicación de este asunto. Supóngase que Juan, en noviembre de
2015, hizo un préstamo de 300.000 € amortizables a los 12 años a TOSA, sociedad de la
que posee el 40% de su capital y cuyos fondos propios el 31.12.15 ascendían a 200.000
€; y supóngase también que esta entidad le ha retribuido en 2016 por tal préstamo 15.000
€. Pues bien, con estos datos la solución sería la que sigue
• De acuerdo con lo previsto en LIS/18 la cesión de capital por Juan a TOSA es una ope-
ración vinculada (posee el 40% de su capital social)
• De acuerdo a L/46.b), los fondos propios de la entidad que han de tomarse como refe-
rencia son: 40% de (3 x 200.000) = 240.000; siendo el capital cedido: 300.000
• El exceso del capital propio correspondiente a la participación de Juan respecto al capi-
tal prestado es 300.000 – 240.000 = 60.000
• La distribución de la remuneración (intereses) es: 15.000 x (60.000/300.000) = 3.000

3 De hecho, en el mercado existen productos (los créditos participativos entre otros) que se han utilizado pa-
ra este fin,
- 12 -
 I.R.P.F (5)

Es decir, que de los 15.000 € con los que le remuneran el préstamo, Juan incluirá 3.000
en su base general del IRPF de 2016 y el resto (12.000) en la base del ahorro.

10.2 RENTA DEL AHORRO

Cuatro son las clases de renta que L/46 considera rentas del ahorro:
• Los rendimientos de capital mobiliario de L/25.1, 2 y 3 sin más excepción que la adver-
tida en caso de vinculación.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la trans-
misión de tal tipo de elementos

10.3 COMPENSACIÓN DE RENTAS

Estas dos clases de renta constituyen sendas bases imponibles por compensación entre
ellas, hecha ésta en la forma prevista en L/48 y 49, que yo he resumido en el cuadro
COMPENSACIÓN que adjunto y seguidamente explico.

10.4 BASE IMPONIBLE GENERAL (BIG)

A esta magnitud se llega compensando entre sí, por un lado, los rendimientos y las rentas
imputadas, y por otro, las ganancias y pérdidas no originadas en transmisiones

El saldo del componente rendimientos, ya sea positivo o negativo, se lleva a la base im-
ponible general. En cuanto al saldo del componente ganancias pueden ocurrir dos cosas:
• Que sea positivo, es decir, que resulte una ganancia neta, en cuyo caso pasa a formar
parte de la base imponible general sin más.
• Que sea negativo, esto es, que resulte una pérdida neta, en cuyo caso la misma se
compensa con HASTA el 25% del componente rendimientos de esta misma base. Si
tras esta nueva compensación aun restase pérdida patrimonial, ésta se traslada a los 4
ejercicios siguientes para compensarse de igual forma: primero con ganancias de tal
ejercicio y luego con rendimientos del mismo hasta el 25%.

Debiendo señalarse para completar la composición de la BIG que L/39 establece que las
ganancias patrimoniales no justificadas (nada se dice de las pérdidas) se integrarán en
la base liquidable general del ejercicio respecto al que se derivan. Es decir, que en caso
de afloramiento de patrimonios ocultos o descubiertos por la administración, a la ganancia
que surge, además de la pertinente sanción, no se le da la posibilidad de ir a la base del
ahorro del ejercicio al que se establezca que corresponde, sino a su BLG.

10.5 BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (BIA)

Los rendimientos de capital mobiliario de L/25.1, 2 y 3, las ganancias y pérdidas debidas a

transmisiones patrimoniales y las ganancias latentes por cambio de residencia que L/95
bis.2 califica de rentas del ahorro aunque no procedan de una transmisión, integran la ba-
se del ahorro tras compensarse entre sí como sigue.

En primer lugar, tenemos el componente rendimientos, cuyo saldo

• Si es positivo, pasa sin más a constituir la base imponible del ahorro
• Si es negativo se compensa con HASTA el 25% del componente ganancias de esta
misma base. Si tras esta compensación sigue existiendo saldo negativo éste se com-

- 13 -
 I.R.P.F (5)
pensará de igual forma en los 4 ejercicios siguiente (rendimientos primero y luego com-
ponente patrimonial), sin que por acumulación de rendimientos negativos en los años
siguientes se pueda trasladar su compensación allá de los 4 años.

Y por lo que se refiere al componente patrimonial, su saldo:

• Si es positivo (ganancia neta), pasa sin más a formar parte de la base del ahorro
• Si es negativo (pérdida patrimonial neta), la compensación es la misma que la descrita
para el componente rendimientos: primero se compensa con hasta el 25% del saldo
positivo de los rendimientos de esta misma base, y si restase pérdida tras esta com-
pensación a los 4 ejercicios siguientes en los términos ya señalados

Nota.- Digamos para concluir, que este porcentaje de compensación del 25% no está en
vigor plenamente, sino que está entrando en vigor de manera gradual, previendo la Dis-
posición Adicional 12 de LIRPF que fuese del 10% para 2015, del 15% para 2016, del
20% para 2017 y del 25% del 2018 en adelante; por más que esto es algo que carece de
importancia a efectos del programa de examen.

11. BASES LIQUIDABLES GENERAL Y DEL AHORRO

LGT/54 define a la base liquidable como el resultado de aplicar a la base imponible del tri-
buto de que se trate las reducciones previstas en su propia ley reguladora. Consecuente-
mente con ello, L/50 establece que a la base imponible general se le apliquen las reduc-
ciones reguladas en L/51 a 55, obteniéndose como resultado la base liquidable general
(BLG). En cuanto a la base liquidable del ahorro (BLA), ésta surge como resultado de
aplicar a la base imponible del ahorro el remanente de la reducción correspondiente a las
pensiones compensatorias (L/55) que en su caso no hubiera podido aplicarse a la base
imponible general por haber quedado anulada; por lo que, de no existir tal remanente, ba-
se liquidable e imponible del ahorro coincidirán. De las mentadas reducciones de reduc-
ciones de BIG son aspectos en los que quizás no esté de más insistir:
• Que reguladas en L/51 a 55, tienen como fin la cobertura del envejecimiento y la de-
pendencia, así como aligerar la onerosidad de las pensiones compensatorias.
• Que la aplicación de cada una de ellas está subordinada a la verificación de unas con-
diciones, requisitos y límites que establecen sus propios artículos reguladores.
• Que tienen un orden estricto de aplicación, que es el que se indica acto seguido, si
bien antes hay que practicar una reducción por tributación conjunta de acuerspo cpon
lo previsto en L/82.3º y 4º

1º) Con carácter previo, en virtud de L/84.2.3º y 4º la BIG se reducirá en 3.400 € o

2.150 € en caso de UU.FF que tributen conjuntamente, sin que ello dé lugar a BLG
< 0. Si quedase remanente, éste reducirá BIA hasta que ésta = 0, pero si tras esta
nueva aplicación siguiese quedando remanente, éste se perdería porque, a dife-
rencia de lo que ocurre con otras minoraciones de BIG, ésta no puede trasladarse
a ejercicios siguientes.

2º) En cuanto a las minoraciones de carácter general propiamente dichas, en primer

lugar, está la de las aportaciones a planes de pensiones y otros sistemas de previ-
sión equivalentes (L/51), tanto del participe como del promotor, teniendo como lími-
te (L/52.1) la menor de las dos cantidades: 8.000 €/año o el 30% de la suma de los
rendimientos del trabajo y las actividades económicas. La parte de estas aportacio-
nes que no haya podido aplicarse por insuficiencia de BIG o por rebasar los límites
anteriores pasan a reducir esta misma base en los cinco años siguientes.

- 14 -
 I.R.P.F (5)
3º) A continuación, las aportaciones a sistemas de previsión social constituidos en fa-
vor de personas con discapacidad (L/54), también con ciertos límites que son dis-
tintos en función de si el aportante es el propio discapacitado o alguien que tenga
con él relación de parentesco o tutoría, existiendo además un límite global d 24.250
€/año para el caso de que concurran aportaciones distintas en favor del mismo be-
neficiario. También en este caso las aportaciones que, sin superar el límite de
L/54.1, no puedan reducir la BIG del ejercicio por insuficiencia de ésta, pasan a re-
ducir la misma base de los cinco ejercicios siguientes.

4º) Les siguen las aportaciones a patrimonios protegidos constituidos en favor de per-
sonas con discapacidad (L/54), siempre que, hechas por pariente o tutor del bene-
ficiario, no superen los 10.000 €/año, estableciéndose además un límite global de
24.250 € para el caso de concurrencia de varias aportaciones a un mismo patrimo-
nio protegido y no beneficiando la reducción las aportaciones que haga el propio
beneficiario (L/54.4). En estas aportaciones, cuando la reducción no se pueda apli-
car en su totalidad por insuficiencia de la BIG o por haberse rebasado los límites,
los remanentes compensarán esta misma base en los cuatro años siguientes, es-
tableciéndose en este supuesto que cuando en un ejercicio hayan de aplicarse esta
reducción y remanentes pendientes de otros ejercicios, se empezará por los rema-
nentes.

5º) Y por último, las pensiones compensatorias que, en virtud de sentencia judicial, sa-
tisfaga el contribuyente, excepto las que tengan como beneficiarios a los hijos del
mismo (exentas por L/7.k). A diferencia de las anteriores, esta reducción (L/55), en
caso de superar la cuantía de BIR, puede compensar la BIA (L/50.2) sin que como
consecuencia de esta compensación pueda resultar BLA negativa, no estando pre-
visto el traslado de lo no aplicado a ejercicios siguientes

CASOS PRÁCTICOS

Caso 1.- Cifre las bases imponibles de un contribuyente que a lo largo del ejercicio obtuvo
las siguientes rentas ya cifradas conforme prevé la Ley a estos efectos: a) unos rendi-
mientos de trabajo y el capital inmobiliario ya compensados entres sí de 44.000 €, b) una
pérdida patrimonial no debida a transmisión de 18.000 €, c) unos rendimientos implícitos
de capital mobiliario de – 7.500 € y una ganancia patrimonial procedente de una transmi-
sión de 40.000 €.

Caso 2.- Cifre las bases imponibles de un contribuyente que a lo largo del ejercicio obtuvo
las siguientes rentas ya cifradas conforme prevé la Ley a estos efectos: a) unos rendi-
mientos de su actividad profesional de 50.000 €, b) un premio en un concurso televisivo:
10.000 €, c) los rendimientos de un paquete de acciones en una SA industrial 10.000, y d)
una pérdida patrimonial por la venta de un paquete de acciones en una intermediaria fi-
nanciera de 22.500 €.

Caso 3.- Cifre las bases imponibles de Luís, sabiendo que a lo largo del ejercicio ha obte-
nido: a) Rendimientos de trabajo de 45.000, b) rendimientos negativos de capital inmobi-
liario de 17.000, c) renta inmobiliaria imputada de 12.000, d) una renta vitalicia de 25.000
derivada de una póliza de seguro, d) rentas generadas por sus depósitos a largo plazo
13.000, e) una pérdida computable de 32.000 € en la venta de sus acciones de ANASA, y
f) fue agraciado con un premio no exento de 35.000 €

- 15 -
 I.R.P.F (5)
Caso 4.- Cifre las bases liquidables de María cuyos datos económicos del ejercicio han
sido: a) 25.000 € de rendimientos de trabajo computables, b) 25.000 de rendimientos del
capital inmobiliario, c) 8.000 €, de rendimientos implícitos de capital mobiliario, d) 12.000 €
de la pérdida por la venta de acciones, y e) aportó a su plan de pensiones del sistema
empleo 2.000 €, habiendo sido la contribución empresarial imputable a él de 4.000 €

Caso 5.- Cifre las bases liquidables de un contribuyente del que se sabe que sus rendi-
mientos de trabajo computados fueron 25.000 €; obtuvo otros 25.000 € de una renta tem-
poral derivada de una póliza de seguro; efectuó una transmisión patrimonial que le oca-
sionó una pérdida de 12.000 € y aportó 3.000 € a un plan de pensiones al que su empresa
contribuyó otros 6.500.

Caso 6.- Cifre las bases liquidables de César, empleado en activo que tiene a su cargo a
un sobrino con una discapacidad que además carece de recursos, sabiendo que sus da-
tos del ejercicio fueron: a) sus rendimientos de trabajo fueron 30.000 €, b) sus rendimien-
tos de capital inmobiliario de 25.000, c) sus rendimientos de capital mobiliario por accio-
nes y participaciones fueron 20.000 €, d) aportó 12.000 a su plan de pensiones, al que la
empresa aportó también 5.000 €, y 5.000 a otro plan de pensiones en favor de su sobrino.

12. CUOTAS TRIBUTARIAS

Cifrada su base liquidable, lo que resta debería ser lo más simple de todo: a las bases li-
quidables obtenidas como se acaba de indicar se les aplica la escala de tipos llegándose
así a las cuotas íntegras (general y del ahorro); a estas cuotas se les aplican las de-
ducciones de cuota previstas dando como resultados las cuotas líquidas general y del
ahorro; y se concluye la secuencia de cálculos restando a la suma de estas cuotas las re-
tenciones practicadas y cualquier otro gravamen sobre el mismo hecho imponible que se
haya soportado llegándose así a la cuota diferencial o resultado final de todo el proceso

Esta idea sin embargo, como consecuencia de la forma elegida de establecer los mínimos
exentos y de que el impuesto tenga cedidas competencias normativas en él a las CC.AA.
(que además es en esta fase donde pueden concretarlas) no tiene absolutamente nada
de simple, sino todo lo contrario: endemoniadamente pejiguera por los cálculos y recálcu-
los que han de hacerse hasta llegar a nada menos que cuatro cuotas tributarias; la estatal
general, la estatal del ahorro y las autonómicas general y del ahorro

Así que, como el tratamiento detallado de las cuotas poco o nada va a aportar al curso,
salvo el mejorar nuestra destreza en la realización de operaciones matemáticas básicas,
aquí vamos a dejar nuestro estudio del Impuesto

- 16 -