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ingresos. Lo anterior es posible porque es relativamente fácil medir con precisión

los costos directos que se requieren para manufacturar una unidad, pero lo mismo
no sucede con los costos indirectos.
Contabilización de los costos indirectos reales
La norma señala la dinámica en que se debe utilizar la cuenta Costos indirec­
tos reales y la forma en que se deben realizar los diferentes movimientos conta­
bles, a saber:
• Se debita por:
El valor de los materiales indirectos despachados a producción de la cuenta
Materiales, repuestos y accesorios.
El valor de los sueldos, jornales y prestaciones sociales de los trabajadores
vinculados indirectamente con el proceso de producción.
El valor de los demás costos indirectos que inciden en el proceso de producción.
• Se acredita por:
El valor del traslado a Productos en proceso al final del período.
El valor del traslado a Productos terminados al final del período o del proceso
de producción.
El valor de devoluciones de materiales indirectos a la cuenta Materiales, re­
puestos y accesorios.
La contabilización del costo de las materias primas es quizás la más fácil de los
tres elementos del costo de producción. Las materias primas se clasifican en ma­
teriales directos y materiales indirectos, y estos últimos hacen parte de los costos
indirectos. Tal como se ilustró en el Capítulo 2, el consumo de las materias primas
por producción origina un movimiento en la columna Salidas de la tarjeta de exis­
tencias y el consumo viene amparado con el documento requisición de materias
primas, en el cual se precisa si las materias primas van a ser utilizadas en una
orden específica –materiales directos, o si se van a usar en varias órdenes de
trabajo-materiales indirectos. El asiento contable para registrar el consumo de ma­
teriales indirectos, con base en las requisiciones de materiales, es el siguiente:

Fecha Costos indirectos reales X

Materias primas X

La contabilización del costo de la mano de obra es muy parecida a la contabili­

zación del costo de las materias primas. La mano de obra también se clasifica en
mano de obra directa y mano de obra indirecta, y esta última hace parte de los
costos indirectos. Como se ilustró en el Capítulo 3, cualquier mano de obra que no
sea fácilmente identificable con una orden, constituye mano de obra indirecta,
además de supervisión, sueldos de jefes de producción, manejo y transporte de
materiales dentro de la planta, actividades de almacenamiento, personal de aseo,
CAPÍTULO 4. COSTEO POR ÓRDENES DE TRABAJO - COSTOS INDIRECTOS 181

vigilancia, seguridad, mantenimiento y reparaciones. El costo de la mano de obra

indirecta se registra, así:

Fecha Costos indirectos reales X

Nómina de fábrica X

Además de los materiales indirectos y la mano de obra indirecta, la producción

requiere muchos otros costos: depreciaciones, servicios públicos, arrendamientos,
seguros, combustibles y herramientas, elementos de aseo, y muchos otros concep­
tos conocidos como costos generales. Los valores de estos costos indirectos se
conocen a partir de diferentes fuentes: amortización de costos incurridos en perío­
dos contables anteriores, como depreciaciones de maquinaria y equipo; amortiza­
ción de gastos pagados por anticipado, como seguros; amortización de cargos dife­
ridos, como útiles y papelería, y elementos de aseo; acumulación de costos incurridos
en el período que se cancelarán en períodos posteriores, como servicios públicos, y
el impuesto a la propiedad raíz; otros costos indirectos originan desembolsos de
efectivo en el momento en que se incurren, como servicios de mantenimiento,
transportes y fletes.
Los valores de estos costos indirectos los determina el departamento de conta­
bilidad y los carga a la cuenta Costos indirectos reales. El asiento de diario para
registrar estos costos indirectos aparece a continuación:

Fecha Costos indirectos reales X

Depreciación acum. máquina y equipo X
Gastos pagados por anticipado X
Cargos diferidos X
Costos y gastos por pagar X
Bancos X

Como se verá en el Capítulo 5, para el registro de los costos indirectos reales

muchas empresas industriales mantienen cuentas departamentales de costos indi­
rectos para disponer de un mayor detalle en la contabilización.

Contabilización de los costos indirectos aplicados

En varios ejemplos que ilustraron el tema del presupuesto de producción en
este capítulo se ha señalado la forma como se calculan los costos indirectos que se
aplican a los productos, a través de la hoja de costos de la orden de trabajo respec­
tiva. Como se puede observar en la sección anterior, los costos indirectos reales no
afectan la cuenta Productos en proceso cuando se incurren, sino la cuenta Cos­
tos indirectos reales. Entonces, el procedimiento que se emplea para aplicar los
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costos indirectos a la producción se hace a través de la tasa presupuestada. A

medida que el proceso productivo transcurre, los costos indirectos se aplican al
producto usando la siguiente fórmula:

Costos indirectos aplicados = Tasa presupuestada x Producción real

O sea que los costos indirectos que se aplican a una orden de trabajo específica
provienen de multiplicar la tasa presupuestada por la producción real de la orden,
así:

Costos indirectos aplicados - OT No. X = Tasa presupuestada x Producción real OT No. X

Contabilidad registra en el diario los costos indirectos aplicados a las diferentes

órdenes de trabajo a través de un asiento como el siguiente:

Fecha Productos en proceso X

OT No. 10 X1
OT No. 11 X2
Costos indirectos aplicados X

Obsérvese que el valor de los parciales X1 y X2 aplicados a las órdenes No. 10

y 11 deben totalizar el débito a la cuenta Productos en proceso por el valor X.
Los valores anteriores los toma el departamento de costos y los acumula en las
hojas de costos de las órdenes de trabajo en la columna Costos indirectos aplica­
dos. Con este valor, la hoja de costos ya ha recibido los tres elementos del costo de
producción y en el momento en que se termine la orden, el departamento de costos
puede proceder a liquidarla, determinando el costo total y el costo unitario de los
productos manufacturados con base en la producción realmente alcanzada. En
este momento, la hoja de costos contiene los valores siguientes:
• El costo de los materiales directos registrados en cada orden a partir de las
requisiciones de materias primas.
• El costo de la mano de obra directa incurrido en cada orden de trabajo, gracias
a la información suministrada por las tarjetas de tiempo.
• Los costos indirectos aplicados a cada orden con base en el uso de la tasa
presupuestada y la producción realmente lograda en cada orden.
Una vez determinados los costos totales para cada elemento del costo se pro­
cede a calcular el costo total de la orden de trabajo, sumando los totales de los tres
elementos; y si el valor anterior se divide por la producción real se obtiene el costo
unitario del producto.
CAPÍTULO 4. COSTEO POR ÓRDENES DE TRABAJO - COSTOS INDIRECTOS 183

Terminación y venta de los productos

Cuando se termina una orden de trabajo, como los productos han recibido los
tres elementos del costo de producción se transfieren a la bodega de productos
terminados. El almacenista de productos terminados debe cargar las respectivas
tarjetas de existencia por la columna Entradas, anotando la cantidad, el costo uni­
tario que lo proporciona la hoja de costos y el costo total de los productos termina­
dos que ingresan al kárdex. Los costos de producción asignados a la orden de
trabajo terminada se deben mover de la cuenta Productos en proceso a la cuenta
Productos terminados. Este traslado de los costos de producción de una cuenta
de activo a otra cuenta de activo refleja el carácter inventariable que tienen los
costos de producción. Los costos incurridos se encuentran en el almacén de pro­
ductos terminados y no se van a enfrentar a los ingresos hasta tanto los productos
no se vendan. El asiento que ilustra la terminación de los productos es el siguiente:

Fecha Productos terminados X

Productos en proceso X
Orden de trabajo No. 10 X1
Orden de trabajo No. 11 X2

El registro anterior señala que se terminaron las órdenes de trabajo No. 10 y

No. 11 y que los costos acumulados en sus respectivas hojas de costos se transfi­
rieron al kárdex de productos terminados, y que por lo tanto la suma de los parcia­
les X1 y X2 deben igualar al crédito X que se lleva a la cuenta Productos en
proceso.
Cuando los productos terminados se venden a los clientes, el encargado del
almacén de productos terminados descarga el kárdex por la columna Salidas y
transfiere los costos de la cuenta Productos terminados a la cuenta de resultados
Costo de ventas. El valor que presenta esta cuenta es el costo normal de produc­
ción, porque incluye valores reales por materiales directos y mano de obra directa,
y aplicados, por costos indirectos. Paralelamente al registro anterior, contabilidad
asienta el precio de venta de los productos despachados a los clientes. El asiento
para registrar el costo de los productos vendidos es el siguiente:

Fecha Costo de ventas X

Productos terminados X

En este momento, los costos incurridos que permanecían en cuentas del balan­
ce general se trasladan a cuentas del estado de resultados, ya que los costos se
van a enfrentar a los ingresos. Adicional al asiento anterior, el cual registra las
unidades vendidas por el costo de producción, contabilidad registra la venta de los
productos por el precio de venta a través del asiento siguiente:
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Fecha Clientes y/o Bancos X

Ingresos operacionales - Ventas X

Variación de costos indirectos

Con relación al tercer elemento del costo de producción se han utilizado hasta
ahora dos cuentas: Costos indirectos reales y Costos indirectos aplicados. Los
costos indirectos incurridos durante el periodo no se cargan a la producción sino a
la cuenta Costos indirectos reales y por lo tanto esta cuenta va a presentar un
saldo débito al final del período. Antes de la iniciación del período contable la
empresa determina la tasa presupuestada, y a medida que la producción va tenien­
do lugar se van asignando los costos indirectos aplicados a la producción con base
en la tasa. La cuenta Costos indirectos aplicados se abona durante el período y
al final del mismo debe presentar un saldo crédito.
El valor de los costos indirectos aplicados a la producción difícilmente va a
igualar al valor de los costos indirectos incurridos durante el período, dado que la
tasa de aplicación de los costos indirectos se basa en cifras presupuestadas de
costos indirectos y producción, y no en cifras reales. En otras palabras, las cuentas
Costos indirectos reales y Costos indirectos aplicados van a presentar una
diferencia a la cual se denomina variación o desviación de costos indirectos, y la
cual se registra en la cuenta del mismo nombre. Si el saldo débito de la cuenta
Costos indirectos reales es mayor que el saldo crédito de la cuenta Costos indi­
rectos aplicados, se dice que los costos indirectos están subaplicados y por lo
tanto el saldo de la nueva cuenta Variación de costos indirectos va a presentar
un saldo débito. Con un ejemplo se ilustra mejor la subaplicación de costos indirec­
tos. Suponga que una empresa presenta los siguientes saldos en sus cuentas de
costos indirectos en el año inmediatamente anterior:
Costos indirectos reales $ 14.700.000
Costos indirectos aplicados 13.900.000
haciendo uso de cuentas T para representar estos saldos se tiene:

Costos indirectos reales Costos indirectos aplicados

14.700.000 13.900.000

Lo anterior significa que la tasa presupuestada se quedó corta; por lo tanto, los
costos aplicados a la producción a través de las hojas de costos quedaron
subvalorados en $800.000 ($14.700.000 - $13.900.000), en comparación con los
costos indirectos realmente incurridos en el período. Los $800.000 de costos apli­
CAPÍTULO 4. COSTEO POR ÓRDENES DE TRABAJO - COSTOS INDIRECTOS 185

cados de menos a la producción constituyen la variación. La variación se registra

contablemente de la siguiente manera:

Fecha Costos indirectos aplicados 13.900.000

Variación de costos indirectos 800.000
Costos indirectos reales 14.700.000

Con el asiento anterior se satisfacen diferentes propósitos. Primero, se compa­

ran los costos indirectos reales y aplicados. Segundo, se determina el valor de la
Variación de costos indirectos. Tercero, se analiza la variación y se determina su
carácter: favorable o desfavorable. En el presente caso, como los costos indirec­
tos reales excedieron a los costos indirectos aplicados, se trata de una variación
desfavorable. Las cuentas de inventario Productos en proceso y Productos ter­
minados están subvaloradas, y por lo tanto la cuenta de resultados Costo de ven­
tas. Y cuarto, se cancelan contablemente las cuentas de Costos indirectos reales
y de Costos indirectos aplicados y se las dispone para que comiencen a recibir
los respectivos valores en el nuevo período.
Si el saldo débito de la cuenta Costos indirectos reales es menor que el saldo
crédito de la cuenta Costos indirectos aplicados, los costos indirectos cargados
a la producción van a estar sobreaplicados y por lo tanto el saldo de la cuenta
Variación de costos indirectos va a presentar un saldo crédito. Suponga ahora
que una empresa presenta los siguientes saldos en las cuentas de costos indirectos
en el año anterior:
Costos indirectos reales $11.400.000
Costos indirectos aplicados 11.900.000
Ubicando en cuentas T los saldos se tiene:

Costos indirectos reales Costos indirectos aplicados

11.400.000 11.900.000

En este caso se concluye que la tasa presupuestada se sobredimensionó y por

lo tanto, los costos aplicados a la producción a través de las hojas de costos están
también sobrevalorados en $500.000 ($11.900.000 - $11.400.000) en comparación
con los costos indirectos realmente incurridos en el período. Los $500.000 de cos­
tos aplicados de más a la producción representan la variación, la cual se registra
contablemente así:
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Fecha Costos indirectos aplicados 11.900.000

Variación de costos indirectos 500.000
Costos indirectos reales 11.400.000

La variación de costos en este caso es favorable puesto que los costos real­
mente incurridos fueron menores que los aplicados. Las cuentas Productos en
proceso y Productos terminados del balance general están sobrevaloradas, y así
mismo, la cuenta Costo de ventas del estado de resultados. De lo anterior se
concluye que una variación favorable es sinónimo de Costos indirectos sobre-
aplicados; y una variación desfavorable, de Costos indirectos subaplicados. Otra
forma contable de ver la variación es la siguiente: la variación de costos indirectos
desfavorable o los Costos indirectos subaplicados se registran por el débito; y la
variación de costos indirectos favorable o los Costos indirectos sobreaplicados se
registran siempre por el crédito.

Análisis de la variación de costos indirectos

En el punto anterior se hizo referencia a la diferencia entre los Costos indirec­
tos reales y los Costos indirectos aplicados. Esta diferencia se conoce con el
nombre Variación de costos indirectos, la cual puede asumir contablemente los
nombres: Costos indirectos sobreaplicados, si la variación se registra por el cré­
dito; o Costos indirectos subaplicados, si la variación se registra por el débito. Para
efectos de análisis de la variación de costos indirectos, ésta se descompone en las
variaciones presupuesto y capacidad.
Variación presupuesto
La variación presupuesto, conocida también como variación gasto, se obtiene
de comparar los Costos indirectos reales con el Presupuesto de costos indirectos,
expresado este último para una producción realmente lograda en el período. La
importancia del análisis no debe recaer en el valor total de la variación presupues­
to, sino en el cálculo de la variación presupuesto para cada uno de los componen­
tes de los costos indirectos. Como se recordará, en este capítulo se ilustraron
diferentes métodos para establecer el presupuesto de costos indirectos.
Suponga por ejemplo que una empresa presupuestó los siguientes datos al co­
mienzo de un período:
Ppto. de costos indirectos = $30.000.000 + $1.400/H. MOD (Ppto. de producción)
Presupuesto de producción = 50.000 horas de mano de obra directa
Ahora suponga que los datos reales al final de ese mismo período fueron los
siguientes:
Costos indirectos reales, $99.000.000
Producción real, 48.000 horas de mano de obra directa