Dictamen del revisor fiscal que incluye

opinión con salvedades1

(Fecha de actualización: noviembre 25 de 2022)

Introducción

La opinión con salvedades debe emitirse en las siguientes situaciones:

 Cuando el revisor fiscal obtiene evidencia suficiente y adecuada de que

existen incorrecciones materiales, pero no generalizadas, en los estados
financieros (ver párrafo 7 de la NIA 705).
 Cuando el revisor fiscal no puede obtener evidencia suficiente y
adecuada, pero considera que los posibles efectos de las incorrecciones
no detectadas, si estas existieran, serían materiales, aunque no
generalizadas (ver párrafo 7 de la NIA 705).
 Cuando no se revela de forma adecuada en los estados financieros que
existe una incertidumbre material sobre la continuidad de la entidad
como negocio en marcha (ver párrafo 23 de la NIA 570).

Nota: si el revisor fiscal considera que existen incorrecciones materiales y

generalizadas en los estados financieros o que la entidad ha utilizado
incorrectamente la hipótesis de negocio en marcha deberá emitir un dictamen con
opinión adversa (o desfavorable).

1
Este modelo de dictamen del revisor fiscal ha sido elaborado conforme a los lineamientos de las Normas
Internacionales de Auditoría –NIA– para aquellas situaciones en las que el revisor fiscal requiera emitir
una opinión con salvedades.

Este formato es una guía, por lo cual puede necesitar cambios en su estructura o contenido para adaptarse a
cada caso particular. Por lo mismo, Actualícese no se hace responsable por el mal empleo de esta o su falta
de complementación.
Al respecto, te recomendamos nuestro formato Modelo de dictamen con opinión
adversa o desfavorable.

Impacto del COVID-19 en el dictamen del revisor fiscal

El COVID-19 ha ocasionado múltiples efectos en la información financiera de las

entidades, los cuales se relacionan principalmente con cambios en las
estimaciones contables a corto y mediano plazo que deben ser reveladas de forma
adecuada en los estados financieros que se preparen por el ejercicio 2022.

En algunas entidades pueden existir presiones sobre los administradores

relacionadas con la necesidad de presentar resultados positivos. Estas presiones
pueden ocasionar que la información financiera se prepare sin observar los
lineamientos del marco técnico normativo de la entidad o sin realizar las
revelaciones adecuadas sobre las incertidumbres que puedan existir en las
estimaciones contables de la entidad.

Por ello, el revisor fiscal debe estar atento a revisar que la entidad haya preparado
su información cumpliendo con sus políticas contables y con los requerimientos de
su marco técnico normativo (ver nuestro editorial Impactos del COVID-19 en el
trabajo del revisor fiscal) y, en los casos en los que se requiera, establecer las
adecuadas salvedades en su dictamen.

Teniendo en cuenta lo anterior, compartimos este dictamen alineado con los

requerimientos de las NIA 700 (revisada), 701 y 720 (revisada), las cuales fueron
actualizadas y compiladas en el anexo 4-2019 del DUR 2420 de 2015, modificado
a través del Decreto 2270 de 2019.

Formato

Dictamen del revisor fiscal

A los señores miembros de la (asamblea de accionistas, junta de socios o
nombre del máximo órgano social de la entidad)

(Nombre de la entidad)

(Ciudad)

Opinión

He examinado los estados financieros (individuales, separados o consolidados)

por el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de (año) y
que incluyen el (nombrar el juego completo de estados financieros de la entidad
según su grupo de aplicación, el cual puede incluir el estado de situación
financiera2, estado de resultado integral3, estado de cambios en el patrimonio4,
estado de flujos de efectivo 5 y las revelaciones6 que incluyen un resumen de las
políticas contables más significativas y otra información explicativa).

En mi opinión, excepto por la cuestión descrita en la sección “Fundamento de la

opinión con salvedades”, los estados financieros (individuales, separados o
consolidados) tomados de los registros de contabilidad expresan razonablemente,
en todos los aspectos materiales, la situación financiera de (nombre de la
empresa) por el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de
(año), así como de los resultados y los flujos de efectivo terminados en dichas
fechas, de conformidad con el marco técnico normativo compilado en el (anexo
técnico compilatorio y actualizado 1-2019, anexo técnico 2021 y 2022 [para
entidades del grupo 1], anexo técnico compilatorio 2 [para entidades del grupo 2],

2
Te invitamos a descargar nuestro Simulador en Excel del estado de situación financiera (análisis
comparativo).

3
Complementa esta información con nuestro Modelo de presentación del estado de resultado integral por
enfoques.

4
Revisa nuestra Plantilla en Excel para elaborar el estado de cambios en el patrimonio.

5
Recuerda descargar nuestro Formato de estado de flujos de efectivo.

6
No pierdas de vista nuestro Modelo de notas a los estados financieros (estado de situación financiera).
anexo 3 [para entidades del grupo 3] o anexo 5 [para entidades que no cumplen la
hipótesis de negocio en marcha]) del DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios7.

Fundamento de la opinión con salvedades

He llevado a cabo esta auditoría de conformidad con las Normas Internacionales

de Auditoría –NIA– expuestas en el anexo técnico compilatorio y actualizado 4 –
2019 de las Normas de Aseguramiento de la Información, incorporado al DUR
2420 de 2015 a través del Decreto 2270 de diciembre 13 de 2019. Mi
responsabilidad, de acuerdo con dichas normas, se describe más adelante en la
sección “Responsabilidades del revisor fiscal en relación con la auditoría de los
estados financieros”.

Cabe anotar que me declaro en independencia de (nombre de la empresa), de

conformidad con los requerimientos de ética aplicables a mi auditoría de los
estados financieros en (exponer jurisdicción) y he cumplido las demás
responsabilidades de ética establecidas en la Ley 43 de 1990 y el anexo 4 – 2019
del DUR 2420 de 2015.

(En este espacio se deben especificar los motivos que llevan al revisor fiscal a
emitir una opinión con salvedades.

Por favor exponer la situación que debió ser revisada de acuerdo con los
parámetros de materialidad exigidos por la NIA 705 –que aplica a partir del 1 de
enero de 2019–, a fin de que, efectivamente, dicha situación dé lugar a una
opinión con salvedades. Por ejemplo, que la entidad no registró las existencias al
menor valor de los importes correspondientes a su costo o valor neto de

7
Se debe tener en cuenta que el anexo técnico compilatorio y actualizado 1, que aborda las normas técnicas
que deben atender las entidades de grupo 1, fue incorporado por el Decreto 2270 de 2019 al DUR 2420 de
2015 y posteriormente modificado por los decretos 1432 de 2020, 938 de 2021 y 1611 de 2022. Por otra
parte, el anexo técnico compilatorio 2, que contiene el Estándar para Pymes, fue incorporado al DUR 2420 de
2015 a través del Decreto 2483 de diciembre 28 de 2018.

Además, el Decreto 1670 de 2021 modificó el Decreto 2420 de 2015 en sus artículos 1.1.2.1, 1.1.2.4 y 1.1.3.1.
realización, sino que reflejó solo el costo, lo que supone un error de
reconocimiento de acuerdo con los Estándares Internacionales, etc.).

Ejemplo 1:

La entidad no ha registrado una provisión 8 por concepto de demandas en contra

por valor de ($__), las cuales fueron interpuestas por clientes durante 2022 como
consecuencia del incumplimiento de contratos por parte de la entidad, debido a
interrupciones en su operación entre el (día) de (mes) y el (día) de (mes) de 2022.

Esto supone un incumplimiento del (anexo técnico compilatorio y actualizado 1 –

2019, anexo técnico 2021 y 2022 [para entidades del grupo 1], anexo técnico
compilatorio 2 [para entidades del grupo 2], anexo 3 [para entidades del grupo 3] o
anexo 5 [para entidades que no cumplen la hipótesis de negocio en marcha]) del
DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, el cual requiere que las provisiones se
registren por la mejor estimación que pueda realizarse de su valor. En
consecuencia, los pasivos por provisiones y los gastos se encuentran
subvalorados en un monto de ($__) y el impuesto diferido activo en un monto de
($__).

Ejemplo 2:

Al 31 de diciembre de 2022 la entidad presenta un endeudamiento de (__) %

sobre el total de los activos, lo cual ha llevado a que el patrimonio se reduzca en
(__) %. La entidad ha presentado incumplimiento en el pago de sus pasivos y en
la actualidad no ha suscrito nuevos contratos con clientes ni ha presentado planes
de reestructuración que le permitan afrontar esta situación en un futuro previsible.

8
Se considera que hay una provisión cuando, aunque hay una incertidumbre sobre la cuantía, esta se
puede medir con fiabilidad, ya que el grado de incertidumbre que se maneja no es muy alto. Por el
contrario, si no hay manera de medir de forma fiable la cuantía, ya no estaríamos ante el reconocimiento de
una provisión, sino que se trataría de la revelación de una contingencia.

Para este ejemplo, se podría estimar con fiabilidad la cuantía de la que tendría que desprenderse la entidad si
hay un fallo a favor de los clientes. No obstante, te invitamos a revisar el siguiente material para que puedas
determinar, según tu caso particular, si el hecho económico se ajusta a la definición de provisión o
contingencia: ¿Cuál es la diferencia entre las provisiones y las contingencias?
Estos hechos indican que existe una incertidumbre material sobre la continuidad
de la entidad, la cual no ha sido revelada adecuadamente en sus estados
financieros.

Cabe anotar que la evidencia de auditoría que he obtenido proporciona una base
suficiente y adecuada para exponer mi opinión con salvedades.

Cuestiones clave de auditoría9

Las cuestiones clave de la auditoría son aquellas que, según mi juicio profesional,
han sido de la mayor significatividad en el encargo de auditoría de los estados
financieros en su conjunto de (nombrar entidad) en el período (nombrar período).
Dichas cuestiones han sido tratadas en el contexto de la auditoría que realicé y en
la formación de la opinión no expreso un dictamen por separado sobre ellas. A
continuación, las describo (si es el caso, también se puede señalar que no existen
otras cuestiones clave de la auditoría que deban ser comunicadas en el informe):

(En esta sección se describe cada cuestión clave de la auditoría, de conformidad

con la NIA 701. Dicho informe debe redactarse con un lenguaje claro y fácil de
comprender, evitando el uso de tecnicismos. Asimismo, debe incluir una relación o
referencia a la información por revelar en los estados financieros, el motivo por el
que se consideró una cuestión de mayor significatividad y el modo en que se ha
tratado. Toda esta referencia no debe ser un parafraseo de la información incluida
en las revelaciones; por el contrario, debe ser una referencia que permita a los

9
La NIA 701 debe aplicarse de forma obligatoria a partir del 1 de enero de 2022 en los dictámenes de los
revisores fiscales de las siguientes entidades (ver el numeral 5 del artículo 7 del Decreto 2270 de 2019):

 Entidades que empleen el marco técnico normativo del grupo 1.

 Entidades estatales que apliquen el marco normativo de empresas que cotizan en el mercado de
valores, o que capten o administren ahorro del público (salvo las catalogadas como emisoras de
valores; para estas, la aplicación obligatoria fue desde el 1 de enero de 2019).

De otra parte, los revisores fiscales de las entidades de los grupos 2 y 3 no están obligados a aplicar la NIA
701. Al respecto te recomendamos nuestro editorial NIA 701: ¿cuál es su fecha de entrada en vigor y quiénes
deben aplicarla?
usuarios identificar qué situaciones se presentaron en la auditoría y cómo actuó la
dirección al respecto.

Algunos de los ejemplos que pueden exponerse a propósito de los motivos por los
que un auditor puede considerar que una cuestión es significativa se mencionan
en la NIA 701:

- Las condiciones económicas que afectan la capacidad del auditor para hallar
evidencia de auditoría.

- Políticas contables y cuestiones específicas de la actividad que ejecuta la

entidad.

- Cambios en el modelo de negocio de la entidad que desencadenaron

implicaciones en los estados financieros).

Otra información o información distinta de los estados financieros y del

informe de auditoría correspondiente

(En esta sección se describen las consideraciones que se tengan que resaltar
respecto a otra información que se pueda ver afectada por la opinión con
salvedades –ver NIA 720 [revisada]–. Ejemplo: cuando el revisor fiscal ha revisado
un informe independiente a los estados financieros, pero que incluye información
de alguna partida, puede ser una carta emitida por la gerencia a algún tercero. En
este apartado el revisor fiscal menciona que, si bien su opinión no cubre la otra
información, le llama la atención que las cifras expresadas en ese documento no
concuerden con la información de los estados financieros. Ver más ejemplos en la
última sección de la NIA 720 [revisada]).

Responsabilidad de la administración y de los responsables de gobierno

Los estados financieros certificados que se adjuntan son responsabilidad de la

administración, la cual supervisó su adecuada elaboración de acuerdo con los
lineamientos incluidos en el (anexo técnico compilatorio y actualizado 1 – 2019 y
los anexos técnicos 2021 y 2022 [para entidades del grupo 1], anexo técnico
compilatorio 2 [para entidades del grupo 2], anexo 3 [para entidades del grupo 3] o
anexo 5 [para entidades que no cumplen la hipótesis de negocio en marcha]) del
DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, así como las directrices de las
orientaciones profesionales y técnicas del Consejo Técnico de la Contaduría
Pública –CTCP– junto con el manual de políticas contables adoptadas por
(nombre de la empresa), de conformidad con las Normas Internacionales de
Información Financiera. Dicha responsabilidad administrativa incluye diseñar,
implementar y mantener el control interno relevante para la preparación y
presentación de los estados financieros, con el fin de que estén libres de errores
de importancia relativa; seleccionar y aplicar políticas contables apropiadas; y
registrar estimaciones contables que sean razonables.

Adicionalmente, en la preparación de la información financiera, la administración

es responsable de la valoración de la capacidad que tiene la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento, revelando, según corresponda, las
cuestiones a las que haya lugar, teniendo en cuenta la hipótesis de negocio en
marcha10. A su vez, los responsables de gobierno de la entidad deben supervisar
el proceso de información financiera de esta.

Responsabilidades del revisor fiscal en relación con la auditoría de los

estados financieros

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados financieros

adjuntos, realizando una auditoría de conformidad con las Normas de
Aseguramiento de la Información. Dichas normas exigen el cumplimiento de los
requerimientos de ética, así como la planificación y ejecución de pruebas
selectivas de los documentos y registros de contabilidad, con el fin de obtener una
seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de errores
materiales. Los procedimientos analíticos de revisión dependen de mi juicio
profesional, incluida la valoración de los riesgos de importancia relativa en los
estados financieros debidos a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones de

10
Ver nuestra Capacitación Actualícese Dictamen de revisor fiscal: hechos posteriores al cierre e hipótesis de
negocio en marcha.
riesgo debo tener en cuenta el control interno relevante para la preparación y
presentación de los estados financieros.

También hace parte de mi responsabilidad obtener suficiente y adecuada

evidencia de la auditoría, en relación con la información financiera de la entidad, y
evaluar la adecuación de las políticas contables aplicadas, así como la
razonabilidad de las estimaciones contables y la información revelada por la
entidad.

Adicionalmente, debo comunicar a los responsables del gobierno de la entidad el

alcance de la auditoría, el momento de su realización y los hallazgos significativos,
y proporcionar una declaración de que he cumplido con todos los requerimientos
de ética aplicables en relación con la independencia (si se da el caso,
comunicarles acerca de todas las relaciones y demás cuestiones que se
consideren amenazas y las salvaguardas aplicadas).

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

Manifiesto que durante el (año), la entidad (nombre de la entidad) llevó su

contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica contable y que las
operaciones registradas en los libros de contabilidad de la entidad se ajustan a los
estatutos y a las decisiones de la (asamblea de accionistas o junta de socios) y de
la junta directiva.

Es pertinente mencionar que la Ley 1314 de 2009 introdujo las normas y principios
de contabilidad que deben ser aplicados en Colombia. Esta norma fue
reglamentada por el DUR 2420 de 2015 y sus respectivos decretos modificatorios.
Al respecto, a partir de (2015 o 2016), como fue exigido, los estados financieros de
(nombre entidad) han sido expresados bajo estas normas.

(Si el revisor fiscal lo considera conveniente, puede, de conformidad con el artículo

1.2.1.5 del DUR 2420 de 2015, presentar el dictamen sobre los estados
financieros [ver el artículo 208 del Código de Comercio –CCo–] y el informe
dirigido a la asamblea o junta de socios en un solo informe [ver el artículo 209 del
CCo].

Si este es el caso, en esta sección se deben incluir los siguientes párrafos; de lo

contrario, se pueden omitir y presentarse en un informe separado 11).

Además, informo que durante el año (año) los actos de los administradores de la
entidad se ajustaron a los estatutos y a las decisiones de la (asamblea de
accionistas o junta de socios); que la correspondencia, los comprobantes de
contabilidad y los libros de actas y registros de acciones se llevan y conservan
debidamente; y que la entidad efectuó en forma correcta y oportuna los aportes al
sistema de seguridad social integral12.

Por último, declaro que el informe de gestión de la administración guarda la debida

concordancia con los estados financieros de la entidad 13 y que en este se incluye
una referencia acerca de que los administradores no entorpecieron la libre
circulación de las facturas emitidas por los proveedores y acreedores 14.

Opinión sobre el control interno y el cumplimiento legal y normativo

El artículo 209 del Código de Comercio requiere que me pronuncie sobre el

cumplimiento legal y normativo de la entidad y sobre lo adecuado del sistema de
control interno.

11
Si bien esta es una opción válida para los revisores fiscales, existen algunos autores que consideran que
este profesional no debería fusionar sus dos informes en uno solo, debido a que el dictamen que se adjunta a
los estados financieros puede ser consultado por el público en general. En ese sentido, consideran que dicho
dictamen no debería contener información sobre el control interno y los actos de los administradores, la cual le
compete únicamente al gobierno de la sociedad. Ver nuestro formato Informe del revisor fiscal dirigido a la
asamblea de accionistas o junta de socios.

12
Ver artículo 11 del Decreto 1406 de 1999.

13
Cuando los estados financieros se presenten juntamente con el informe de gestión de la administración, el
artículo 38 de la Ley 222 de 1995 requiere que el revisor fiscal se pronuncie respecto a la debida
concordancia entre ambos documentos.

14
Ver el parágrafo 2 del artículo 778 del Código de Comercio y nuestro editorial Cumplimiento de Ley 1676
de 2013 debe indicarse en informes de gestión.
Al respecto, declaro que efectué pruebas selectivas para determinar el grado de
cumplimiento legal y normativo por parte de la administración de la entidad y de la
efectividad del sistema de control interno.

Para la evaluación del cumplimiento legal y normativo tuve en cuenta las normas
que afectan la actividad de la entidad, sus estatutos y las actas de la (asamblea de
accionistas o junta de socios) y de la junta directiva.

Para la evaluación del sistema de control interno utilicé como referencia el modelo
(señalar el modelo que se utilizó, que puede ser, entre otros, el COSO). Cabe
anotar que el control interno es el conjunto de políticas y procedimientos
adoptados por la administración para 1) proveer seguridad razonable sobre la
información financiera de la entidad, 2) cumplir con las normas inherentes a la
entidad y 3) lograr una efectividad y eficiencia en las operaciones.

En mi opinión, (excepto por la cuestión descrita en la sección “Fundamento de la

opinión con salvedades”), la entidad ha cumplido, en todos los aspectos
importantes, las leyes y regulaciones aplicables, las disposiciones estatutarias y
las de la (asamblea de accionistas o junta de socios) y de la junta directiva.
Además, el sistema de control interno es efectivo en todos los aspectos
importantes, según el modelo (señalar el modelo que se utilizó para evaluar el
sistema de control interno).

__________________________

(Nombre y firma del revisor fiscal)

Revisor fiscal

Tarjeta profesional n.° (número de la tarjeta profesional)

(Ciudad, dirección, correo electrónico y fecha del informe)

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salvedades/